Tribunal: CARF
Processo: 16027.720187/2017-50
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RAPHAEL MADEIRA ABAD
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-12-16
Data de publicação: 2022-03-18

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2013
COMPETÊNCIA DO AUDITOR FISCAL. VERIFICAÇÃO DOS REQUISITOS DE ISENÇÃO DO IPI DE QUE TRATA O DECRETO LEI No 1.435/1975. LANÇAMENTO POR DESCUMPRIMENTO PROCESSO PRODUTIVO BÁSICO.
O Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil tem competência para fiscalizar o cumprimento dos requisitos do regime de isenção do IPI, previsto no artigo 6o do Decreto lei no 1.435/1975, compreendidos o lançamento do crédito tributário, sua exclusão em razão do reconhecimento de beneficio e a verificação, a qualquer tempo, da regular observância das condições fixadas na legislação pertinente para o reconhecimento do benefício.
ISENÇÃO. CÁLCULO DE CRÉDITOS PELO ADQUIRENTE. PRODUTOS ORIGINÁRIOS DA AMAZÔNIA OCIDENTAL. REQUISITOS OBRIGATÓRIOS.
O aproveitamento de créditos de que trata o art. 6o, §1o, do Decreto-lei no 1.435/75 requer cumprimento a requisitos objetivos, dentre os quais merece destaque o fato do produto haver sido elaborado com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, tenha sido adquirido de estabelecimento industrial localizado na Amazônia Ocidental e o produto seja empregado pelo industrial adquirente como matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem, na industrialização de produtos sujeitos ao IPI, além de outras exigências e exceções.

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2013
AUTO DE INFRAÇÃO. ÔNUS PROBATÓRIO
Nos processos decorrentes de Auto de Infração é ônus da fiscalização trazer aos autos provas suficientes a demonstrar o descumprimento do dever jurídico e a dúvida acerca dela milita a favor do acusado, que tem o dever de provar os fatos extintivos e modificativos por ele suscitados.
LANÇAMENTO. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 DO CTN. PRÁTICAS REITERADAS. NÃO OCORRÊNCIA.
A alteração de critério jurídico que impede a lavratura de outro Auto de Infração (art. 146 do CTN), diz respeito a um mesmo lançamento e não a lançamentos diversos. Não se pode considerar que o posicionamento adotado por uma autoridade fiscal em procedimento de fiscalização tenha o condão de caracterizar essa prática reiterada, de modo a possibilitar a exclusão de penalidade.

ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2013
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. KIT PARA FABRICAÇÃO DE BEBIDAS NÃO ALCOÓLICAS.
Os denominados "kits ou concentrados para refrigerantes" constituídos por diversos produtos utilizados para a fabricação de mercadorias que, por sua vez, serão novamente industrializados para se transformarem nas bebidas que finalmente serão destinadas ao consumo devem ter cada um dos seus componentes classificados no código próprio da TIPI.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16027.720187/2017-50
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-012.764 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
16 de dezembro de 2021
Recorrente
LEAO ALIMENTOS E BEBIDAS LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
(IPI)
Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2013
COMPETÊNCIA
DO
AUDITOR
FISCAL.
VERIFICAÇÃO
DOS
REQUISITOS DE ISENÇÃO DO IPI DE QUE TRATA O DECRETO LEI No
1.435/1975. LANÇAMENTO POR DESCUMPRIMENTO PROCESSO
PRODUTIVO BÁSICO.
O Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil tem competência para fiscalizar
o cumprimento dos requisitos do regime de isenção do IPI, previsto no artigo
6o do Decreto lei no 1.435/1975, compreendidos o lançamento do crédito
tributário, sua exclusão em razão do reconhecimento de beneficio e a
verificação, a qualquer tempo, da regular observância das condições fixadas na
legislação pertinente para o reconhecimento do benefício.
ISENÇÃO. CÁLCULO DE CRÉDITOS PELO ADQUIRENTE. PRODUTOS
ORIGINÁRIOS
DA
AMAZÔNIA
OCIDENTAL.
REQUISITOS
OBRIGATÓRIOS.
O aproveitamento de créditos de que trata o art. 6o, §1o, do Decreto-lei no
1.435/75 requer cumprimento a requisitos objetivos, dentre os quais merece
destaque o fato do produto haver sido elaborado com matérias-primas agrícolas
e extrativas vegetais de produção regional, tenha sido adquirido de
estabelecimento industrial localizado na Amazônia Ocidental e o produto seja
empregado
pelo
industrial
adquirente
como
matéria-prima,
produto
intermediário ou material de embalagem, na industrialização de produtos
sujeitos ao IPI, além de outras exigências e exceções.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2013
AUTO DE INFRAÇÃO. ÔNUS PROBATÓRIO
Nos processos decorrentes de Auto de Infração é ônus da fiscalização trazer
aos autos provas suficientes a demonstrar o descumprimento do dever jurídico
e a dúvida acerca dela milita a favor do acusado, que tem o dever de provar os
fatos extintivos e modificativos por ele suscitados.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16027.720187/2017-50
Fl. 2353
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-012.764 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16027.720187/2017-50

LANÇAMENTO. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 DO
CTN. PRÁTICAS REITERADAS. NÃO OCORRÊNCIA.
A alteração de critério jurídico que impede a lavratura de outro Auto de
Infração (art. 146 do CTN), diz respeito a um mesmo lançamento e não a
lançamentos diversos. Não se pode considerar que o posicionamento adotado
por uma autoridade fiscal em procedimento de fiscalização tenha o condão de
caracterizar essa prática reiterada, de modo a possibilitar a exclusão de
penalidade.
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2013
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. KIT PARA FABRICAÇÃO DE
BEBIDAS NÃO ALCOÓLICAS.
Os denominados "kits ou concentrados para refrigerantes" constituídos por
diversos produtos utilizados para a fabricação de mercadorias que, por sua vez,
serão novamente industrializados para se transformarem nas bebidas que
finalmente serão destinadas ao consumo devem ter cada um dos seus
componentes classificados no código próprio da TIPI.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em afastar a diligência
proposta. Vencido o conselheiro Raphael Madeira Abad (relator). Designado o conselheiro Jorge
Lima Abud para redigir o voto vencedor quanto à desnecessidade de conversão do julgamento
em diligência. No mérito, por maioria de votos, em dar parcial provimento ao recurso voluntário
para reverter as glosas atinentes à aquisição de insumos, matéria-prima e material de embalagem
adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime de isenção, nos termos do voto do
relator. Vencido o conselheiro José Renato Pereira de Deus que dava provimento em maior
extensão, reconhecendo os créditos relativos aos “kits” de preparação de bebidas.
(documento assinado digitalmente)
Vinicius Guimaraes - Presidente em Exercício
(documento assinado digitalmente)
Raphael Madeira Abad – Relator
(documento assinado digitalmente)
Jorge Lima Abud – Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros Walker Araujo, Jorge Lima
Abud, Jose Renato Pereira de Deus, Raphael Madeira Abad, Denise Madalena Green, Vinicius
Guimaraes (Presidente em Exercício). Ausente(s) o conselheiro(a) Larissa Nunes Girard, o
Fl. 2354
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-012.764 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16027.720187/2017-50

conselheiro(a) Gilson Macedo Rosenburg Filho, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Vinicius
Guimaraes.

Relatório
O presente processo teve início com Auto de Infração lavrado em face LEÃO
ALIMENTOS E BEBIDAS LTDA. (CNPJ N. 76.490.184/037-98) doravante denominada
LEÃO, para a exigência de crédito tributário relativo ao Imposto sobre Produtos Industrializados
- IPI referente ao período de apuração em epígrafe.
Em conformidade com o Auto de Infração de fls. 1398 e seguintes, que compõe o
presente Processo Administrativo Eletrônico, foi constatado que, em síntese, o Estabelecimento
industrial ou equiparado a industrial teria escriturado débitos indevidamente:
A Recorrente apresentou impugnação às fls. 1429 e seguintes, onde alega
sinteticamente que:
A Recorrente não é responsável por suposto erro, de terceiro, no caso a RECOFARMA,
na classificação fiscal do concentrado por ela adquirido.
Houve alteração no critério jurídico já aceito pela fiscalização em procedimentos fiscais
anteriores.
A competência para definir a classificação fiscal dos produtos fabricados em projeto
industrial aprovado para fruição de benefícios fiscais na Zona Franca de Manaus é da
SUFRAMA.
Houve subversão da ordem de aplicação das Regras Gerais de Interpretação do sistema
NESH.
Possui direito ao crédito relativo à aquisição de concentrados para bebidas isentas.
Possui direito ao benefício previsto no art. 95, III, do RIPI/10, pois além de serem
produzidos na Zona Franca de Manaus, são elaborados com matéria-prima agrícola
adquirida de produtor situado na Amazônia Ocidental e utilizados na fabricação de
bebidas sujeitas ao IPI.
Possui direito ao benefício previsto no art. 81, II do RIPI/10, eis que produzidos na
Zona Franca de Manaus.
Que na hipótese de restarem superados todos os demais argumentos, entende que não
são devidas multas, juros de mora e correção monetária em razão do disposto no art.
100, parágrafo único do CTN.
Que não é possível exigir-se multa no presente caso, eis que os atos foram praticados
em consonância com a interpretação fiscal vigente, na forma do art. 76, II, “a”, da Lei n.
4.502/64.
que deve ser procedida correção do não lançamento do imposto nas notas fiscais de
saída, eis que a empresa estava sujeita ao regime especial de tributação de bebidas frias
denominado REFRI e que a industrialização dos seus produtos era realizada por
terceiros, sob encomenda.
Fl. 2355
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-012.764 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16027.720187/2017-50

que não é juridicamente possível exigir a multa isolada de 75% tanto em razão do
tributo haver sido recolhido em Sorocaba como em razão de consubstanciar duas multas
de 75% sobre a mesma infração.
Que são indevidos juros sobre a multa de ofício, o que consistiria na majoração da
própria penalidade (Dec. Lei n. 2.323/87, art. 16.)
Como consequência da análise do processo pela DRJ foram lavradas as seguintes
ementas abaixo transcritas (fls 1954 e seguintes):
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI Período de
apuração: 01/10/2012 a 31/12/2013
ISENÇÃO. CÁLCULO DE CRÉDITOS PELO ADQUIRENTE. PRODUTOS
ORIGINÁRIOS DA AMAZÔNIA OCIDENTAL. REQUISITOS OBRIGATÓRIOS.
O aproveitamento de créditos de que trata o art. 6o, §1o, do Decreto-lei no 1.435/75
requer sejam conjugados os seguintes requisitos:
a) o produto tenha sido elaborado com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais
de produção regional, exclusive as de origem pecuária, excetuados o fumo do Capítulo
24 e as bebidas alcoólicas, das Posições 22.03 a 22.06, dos Códigos 2208.20.00 a
2208.70.00 e 2208.90.00 (exceto o Ex 01)da TIPI;
b) o produto tenha sido adquirido de estabelecimento industrial localizado na Amazônia
Ocidental e cujo projeto tenha sido aprovado pelo Conselho de administração da
Suframa;
c) o produto seja empregado pelo industrial adquirente como matéria-prima, produto
intermediário ou material de embalagem, na industrialização de produtos sujeitos ao IPI;
e
d) exista um valor calculável de IPI que seria devido caso não houvesse a isenção.
IPI. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “concentrado" para fabricação de
bebidas constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-
primas e produtos intermediários embalados individualmente que só se tornam
efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de
nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
CÁLCULO DE CRÉDITO FICTO. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. NCM INCORRETA
ADOTADA PELO VENDEDOR. IMPOSSIBILIDADE.
Tratando-se de crédito ficto, como no caso das aquisições de produtos saídos com a
isenção prevista no art. 6o, §1°, do Decreto-lei no 1.435/75, tendo em vista a ausência de
IPI destacado, o cálculo do crédito deve ser feito pelo adquirente com base nas alíquotas
que incidiriam caso fosse devido o imposto, não sendo possível utilizar alíquotas
maiores relativas a posição na NCM equivocadamente aposta pelo vendedor.
MULTA DE OFÍCIO. FALTA DE LANÇAMENTO DO IMPOSTO, COM
COBERTURA DE CRÉDITO.
É lícita a imposição de multa de ofício isolada, proporcional ao valor do imposto que
deixou de ser destacado na nota fiscal de saída para o qual há créditos suficientes para
sua cobertura.
Fl. 2356
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-012.764 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16027.720187/2017-50

INDUSTRIALIZAÇÃO
POR
ENCOMENDA.
PROVA
DA
OCORRÊNCIA.
JUNTADA DE DOCUMENTOS. PRECLUSÃO.
A juntada de documentos deve se dar com o protocolo do recurso, conforme art. 16, §4o
do Decreto n° 70.235/1972, sob pena de preclusão. INDUSTRIALIZAÇÃO POR
ENCOMENDA. REFRI. DECRETO No 6.707/2008, ART. 32, PARÁGRAFO ÚNICO.
Nos termos do art. 32, parágrafo único, do Decreto no 6.707/2008, o IPI incidirá, na
industrialização por encomenda, na saída do estabelecimento que industrializar os
produtos.
SUFRAMA. APROVAÇÃO DE PROJETO INDUSTRIAL. CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
A aprovação de projeto industrial pela SUFRAMA, na qual é citado determinado
produto, não tem o condão de vincular a fiscalização tributária em relação à
classificação fiscal do mesmo, especialmente considerando que o produto descrito não é
o mesmo identificado no lançamento fiscal e que não houve indicação expressa da
posição correspondente ao mesmo na NCM pela autarquia.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração:
01/10/2012 a 31/12/2013
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. Os juros de mora incidem sobre a totalidade do
crédito tributário, do qual faz parte a multa lançada de ofício. (Solução de Consulta
COSIT no 47/2016, Lei no 5.172, de 1966 (CTN), arts. 113, § 1o, 139 e 161; Lei no
9.430, de 1996, arts. 44 e 61, § 3o; Decreto-lei no 1.736, de 1979, arts. 2o e 3o.)
ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 DO CTN. NÃO OCORRÊNCIA.
A alteração de critério jurídico vedada pelo art. 146 do CTN diz respeito ao próprio
contribuinte que já tenha sofrido lançamento de ofício, em relação aos critérios jurídicos
neste utilizados, e não a autuações sofridas por terceiros.
Regularmente notificada da decisão, a recorrente apresentou RECURSO
VOLUNTÁRIO (fls. 1997 e seguintes), alegando, em síntese, os seguintes argumentos,
organizados nos seguintes itens, que foram mantidos na numeração original.
3. A Recorrente alega que não é responsável por suposto erro da vendedora do
concentrado na classificação fiscal do concentrado, pois que foi a vendedora - RECOFARMA,
quem emitiu as notas fiscais, descreveu os produtos e efetuou a sua classificação fiscal dos
concentrados na posição 21.06.90.10.
4 - A Recorrente sustenta que houve mudança no critério jurídico eis que nas
verificações fiscais anteriores não houve qualquer questionamento relativo à classificação fiscal
do concentrado para refrigerantes na posição 21.06.90.10 Ex. 01.
5 - A Recorrente defende que a competência para definir a classificação fiscal dos
produtos fabricados em projeto industrial aprovado pelo SUFRAMA é dela, que por sua vez
reconhece que a entrega dos concentrados para bebidas no formato de “kits" não desnatura a sua
condição de produto único, classificado na posição 21.06.90.10 Ex. 01 da TIPI/2011.
6 - A Recorrente entende que possui direito ao crédito relativo à aquisição de
concentrados isentos para a elaboração de bebidas.
Fl. 2357
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-012.764 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16027.720187/2017-50

7 - A Recorrente argumenta ainda que não é juridicamente possível que dela
sejam exigidos multa, juros de mora e correção monetária em razão de estar albergada por atos
normativos expedidos pelas Autoridades Administrativas.
8 - A Recorrente afirma ainda que contra ela não deve ser imposta qualquer multa,
por ter agido de acordo com a interpretação fiscal constante de decisão irrecorrível de ultima
instância administrativa, proferida em processo fiscal, na forma do artigo 76, II “a" da Lei n.
4.502/64.
9 - A Recorrente sustenta que como a industrialização do produto foi realizada por
outra empresa, em época que estava sujeita à sistemática denominada REFRI, o IPI foi recolhido
pelo estabelecimento que procedeu a industrialização, que não é apenas uma “dependência
interna", e que a exigência dele em duplicidade seria ilegal.
10 - A Recorrente combate ainda a imposição de multa isolada de 75%, sob o
argumento de que não haveria necessidade de destaque do imposto na nota fiscal, nem o
recolhimento do imposto, eis que o IPI foi lançado e recolhido pela outra empresa, qual seja a
“Sorocaba”
11 - Finalmente, a Recorrente pleiteia a improcedência da exigência de juros sobre
a multa de ofício exigida no Auto de Infração, eis que implicaria uma indireta majoração da
própria penalidade.
Por todo o exposto, a Recorrida requer o provimento do Recurso para que seja
reformada a decisão com o cancelamento do Auto de Infração.
A União Federal manifestou-se às fls. 2222 - 2291 e seguintes, apresentando
Contrarrazões ao Recurso Voluntário, no qual sustenta, em síntese, a precisão da autuação,
especialmente pelo fato de que entende que o KIT não deve ser classificado sob um código
único, mas sim seus componentes classificados individualmente, trazendo como paradigmas os
Acórdãos 3402-004.073 e 3402-003799.
Às fls. 2301 e seguintes a Recorrente apresenta FATOS SUPERVENIENTES,
que podem ser assim sintetizados
1 – “informações textuais do produto” que integra o parecer técnico n. 224/2007,
que no seu entender comprova ser o produto um concentrado em forma de KIT.
2 – O segundo fato novo é o Laudo elaborado pelo INT que no seu entender
confirma a classificação do produto como um KIT, requerendo que “o laudo do INT deve ser
adotado imperiosamente, nos termos do art. 30, caput do DL 70.235/72, e observado nos termos
do art. 26-A do (Dec) n. 70.235/72 e art. 62 do Regimento Interno do CARF.”
Recorrente entende que a ele deve ser aproveitada a decisão proferida pelo STF no
MSC 91.004778 que garante a todos os associados da AFBCC o direito ao crédito de IPI com
base na isenção do art. 90 do DL na 288/67.
O quarto fato novo diz respeito ao LAUDO expedido pela INT que, examinando
os aspectos técnicos de cada parte das preparações elaboradas pela RECOFARMA, concluiu que
Fl. 2358
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-012.764 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16027.720187/2017-50

essas preparações constituem um produto único denominado concentrado para bebidas não
alcoólicas.
Alega ainda que o laudo elaborado pelo Centro Tecnológico de Controle de
Qualidade Falcão Bauer, citado pela fiscalização e constante do processo administrativo n°
11080.732960/2014-10, instaurado contra a RECO FARMA , sequer foi juntado ao processo em
questão e, pois, não pode ser utilizado como prova no presente caso, porque sobre ele a
RECORRENTE não teve a oportunidade de exercer o contraditório, bem como foi elaborado em
data posterior aos fatos geradores discutidos no presente processo.
Finalmente, requereu fosse aberta vista à PGFN para manifestação sobre os novos
documentos e fatos apresentados e o provimento o recurso voluntário com o cancelamento
integral do Crédito Tributário objeto do auto de Infração.
O processo foi encaminhado para a PGFN por meio do despacho de e-fls. 2339,
tendo ela se manifestado às e-fls. 2341 e seguintes.
Às e-fls. 2341 e seguintes a Fazenda Nacional sustenta que o relatório técnico
elaborado pelo INT A PGFN afirma que as conclusões por ele atingidas reforçam os argumentos
da fiscalização, principalmente pelos seguintes fatos:
a) A capacidade de diluição do Kit é superior a dez vezes.
b) O processo pelo qual se obtém o produto final não é a mera diluição em
água.
c) Existe um produto intermediário denominado ‘xarope final’ que sofrerá
nova diluição.
d) O Laudo Técnico é uma informação técnica que não deve ser
obrigatoriamente adotada pelo CARF, mas sim utilizada como prova a ser
analisada em conjunto com as demais, mediante o livre convencimento
motivado.
Após o retorno de diligência, o processo foi concluso ao Relator.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Raphael Madeira Abad, Relator.
1.
Admissibilidade.
O presente recurso (e-fls. 1997 e seguintes) é tempestivo e preenche os demais
pressupostos formais de admissibilidade, razão pela qual dele tomo conhecimento.
Fl. 2359
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-012.764 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16027.720187/2017-50

2.
Mérito.
Não havendo preliminares é de se adentrar no mérito do Recurso Voluntário.
Trata-se de Auto de Infração lavado por diversos motivos, dentre os quais a
acusação de que a Recorrente vendeu bebidas frias submetidas à sistemática monofásica REFRI,
sem recolher o IPI devido pela operação, vejamos:
A Recorrente insurge-se contra a exigência de débitos de IPI que teriam deixado
de ser lançados e recolhido nas operações de venda de algumas bebidas frias submetidas ao
regime REFRI, em razão da decisão atacada haver entendido que a Recorrente não comprovou
que a industrialização teria sido feita pela “Sorocaba Refrescos” por encomenda da Recorrente,
tendo sido imputado que ambas estariam no mesmo endereço, configurando uma “Dependência
Interna”.
Isto porque tais bebidas eram sujeitas ao regime monofásico denominado
“REFRI", previsto nos arts. 58-A e 58-J a 58-T da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003,
com a redação dada pela Lei n. 11.727, de 23 de junho de 2008, de acordo com a regulamentação
dada pelo Decreto n° 6.707, de 23 de dezembro de 2008, reproduzida no RIPI/2010, art. 204. do
artigo 58-N da Lei 10.833/03.
Segundo este regime as bebidas frias são submetidas a uma tributação monofásica
na saída do estabelecimento que realizou a industrialização.
A Recorrente alega haver demonstrado a autonomia da “Sorocaba Refrescos”, que
teria realizado a industrialização dos produtos sujeitos ao regime especial de tributação de
bebidas frias “REFRI”
Contudo, o Acórdão ora combatido, especialmente às e-fls. 1975, sustenta que o
Auto de Infração de e-fls. 1.388 foi lavrado tendo como fundamento as informações constantes
nas notas fiscais de venda, nas quais constam CFOP relativos a ‘produtos industrializados no
estabelecimento.”
Diante de tal prova, produzida pela própria Recorrente, a DRJ entendeu que a
Recorrente deveria ter trazido, já na impugnação, prova de que os produtos foram
industrializados em outra empresa, no caso a Sorocaba Refrescos S.A.:
Portanto, competiria à interessada juntar sua escrituração fiscal, como o livro Registro
de Controle da Produção e do Estoque, de modo a demonstrar que os produtos a que deu
saída realmente não sofreram qualquer processo de industrialização em seu
estabelecimento, não bastando para tanto a juntada de documentação relativa a empresa
com a qual mantinha relação comercial.
A Recorrente juntou apenas cópias do Registro de Apuração do IPI e planilha de
notas fiscais da empresa SOROCABA REFRESCOS S/A, CNPJ 49.913.696/0001-85.
A DRJ também entendeu que a Recorrente funcionada dentro do estabelecimento
da Sorocaba Refrescos S.A. tendo o mesmo endereço, e que haveria confusão entre ambas.
No caso concreto a fiscalização apontou que a Recorrente “Leão” não havia
recolhido o IPI incidente sobre bebidas por ela industrializadas, segundo os CFOP das
Fl. 2360
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-012.764 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16027.720187/2017-50

mercadorias por ela vendidas. Ela afirmou que os produtos foram industrializados, na verdade,
pela “Sorocaba”, trazendo provas que entendeu necessárias a demonstrar tal fato (Doc 16, e-fls.
1883 e seguintes). O Acórdão Recorrido, por sua vez, admitiu que as provas eram insuficientes,
indeferindo a impugnação.
Neste ponto cumpre salientar que trata-se de processo de Auto de Infração, no
qual recai sobre a Administração Pública o ônus de demonstrar os fatos constitutivos do seu
direito, e não um processo iniciado por um particular com o objetivo de exercer o direito a um
crédito, que possui distribuição dos ônus da prova diametralmente oposto.
A DRJ, no seu Acórdão, traz às e-fls. 1976 imagens dos cartões do CNPJ para
demonstrar que ambas as empresas encontram-se no mesmo endereço. Todavia as mesmas
imagens demonstram que tratam-se de empresas diferentes, com inscrições distintas, constituídas
desta forma por algum motivo, motivo este que não deve ser apreciado neste processo.
Contudo, aproveitando-se das referidas informações foi possível consultar os
sistemas de mapas e fotografias de satélite disponíveis na internet para constatar que neste
endereço (Av. Raposo Tavares Km 104, Sorocaba, aliás informação baseada em quilômetros)
parecem existir várias empresas ligadas a bebidas, com diversos galpões, aparentemente
estanques, não sendo possível aferir se existem portarias distintas, nem separação física entre
elas. Observando as imagens ‘street view’ é possível aferir que há totens que fazem alusão à
Coca Cola.
Estas informações são relevantes para pontuar que não se trata de uma loja
comercial ou mesmo um prédio comercial, mas sim um conjunto de galpões cujo endereço é
medido em quilômetros.
Ademais o direito tributário é pautado pelo formalismo, não necessariamente
exacerbado, mas formalismo, inclusive baseado em diversas ficções jurídicas, inclusive que
vedam ou que tornam juridicamente proibitivo que algumas empresas realizem um determinado
conjunto de atividades, forçando que o administrador crie sociedades distintas em um mesmo
conglomerado industrial, sem que isto signifique dizer que há qualquer tipo de fraude ou
confusão patrimonial, vide as holding.
A referida documentação trazida aos autos demonstra que a empresa da qual a
Recorrente adquiriu as bebidas encontrava-se ativa e industrializava bebidas, afastando eventual
alegação de ‘empresa de fachada’.
Assim, tendo a fiscalização produzido uma prova, e a Recorrente defendido-se
trazendo os documentos que entendeu serem suficientes, entendo que não se pode aplicar um
Auto de Infração quando há um risco do tributo ser recolhido em duplicidade, eis que pode ter
sido feito pela industrializadora “Sorocaba”, pessoa jurídica estranha aos autos.
Por este motivo, voto em converter o processo em diligência para a autoridade
fiscal
a) intimar o autuado a fazer prova cabal de sua alegação de que não industrializou as
bebidas que a fiscalização alega ter produzido ou seja, de que houve lançamento
indevido de débitos nas saídas de mercadorias recebidas para revenda, alertando-se o
contribuinte de que a atividade de provar não se limita a simplesmente juntar
Fl. 2361
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-012.764 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16027.720187/2017-50

documentos nos autos, sem a necessária conciliação entre os registros contábeis fiscais e
os documentos que os legitimam, evidenciando o indébito;
b) com base na prova produzida nesses termos pelo contribuinte, reconstitua-se a escrita
fiscal dos períodos de apuração alvo, excluindo-se os débitos porventura indevidamente
lançados;
c) repercutir a reconstituição da escrita no lançamento de ofício ora sub judice, em
parecer circunstanciado, em que se mencionem também quaisquer outras informações
pertinentes;
d) dar ciência desse parecer ao autuado, abrindo-se-lhe o prazo regulamentar de trinta
dias para manifestação, e;
e) atendida a diligência, abrir vista dos Autos à PGFN - COCAT, para que tome ciência
do seu teor para, finalmente, encaminhar o processo a este colegiado, onde terá
prosseguimento.
É como voto.
Todavia, tendo sido vencido em relação à proposição da diligência, conforme
Voto Vencedor, passo à análise do mérito da questão.
3.
Mérito.
O presente processo possui os seguintes pontos de controvérsia, que serão tratados
a seguir, mantendo a mesma topologia estabelecida pela Recorrente para fins de eficiência, eis
que se tratam de 99 páginas de Recurso.
3.1.
Da não responsabilidade da recorrente (terceiro adquirente do concentrado) por
suposto erro na classificação fiscal do concentrado. (Item 3 do RV)
Este mesmo argumento já foi decidido por este Colegiado, no acórdão 3302-
006.579 proferido em 26 de março de 2019, em Recurso Voluntário de autoria de “SPAL Ind.
Bras. de Bebidas S.A.”, na época composto por Paulo Guilherme Deroulede (Presidente), Gilson
Macedo Rosemburg Filho, Walker Araujo, Corintho Oliveira, Machado, Jose Renato Pereira de
Deus, Jorge Lima Abud, Raphael Madeira Abad e Muller Nonato Cavalcanti Silva.
A Recorrente insurge-se contra a imputação, a ela, de erro na classificação fiscal
das mercadorias, alegando ser adquirente de boa-fé dos produtos.
Em relação ao fato da adquirente das mercadorias sustentar que não pode ser
responsabilizada pela eventual classificação das mesmas, eis que realizada pelo vendedor, tal
argumento não merece prosperar eis que a relação tributária decorre de um dever jurídico ex
lege, pautado em implicações decorrentes da prática de atos, que neste caso foi realizado pela
Recorrente, ao utilizar as informações prestadas por terceiros.
Neste sentido é irrelevante o fato da vendedora haver utilizado uma determinada
classificação fiscal, e a Recorrente haver se limitado a utilizar a mesma classificação fiscal
apontada quando da compra.
Cumpre destacar que era juridicamente possível que a Recorrente alterasse a
classificação fiscal das mercadorias, caso entendesse que não estava correta.
Fl. 2362
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-012.764 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16027.720187/2017-50

Por estes motivos entendo que a Recorrente pode ser responsabilizada pela
infração que a ela é imputada, bem como que se eventualmente discordasse da classificação das
mercadorias poderia tê-la alterado, bem como não pode imputar a terceiro eventual erro ou
indução a erro por inexatidão, muito menos alegar um pretenso “direito adquirido” à
classificação estabelecida pela vendedora.
3.2.
Alteração de critério jurídico. (Item 4 do RV)
A Recorrente alega que houve mudança de critério jurídico, eis que em
04.05.2017 ela foi intimada do Auto de Infração lavrado em razão do “novo fundamento” de que
a aquisição de concentrado para bebidas daria crédito à alíquota zero, em razão da classificação
fiscal da mercadoria.
Entende que este “novo critério jurídico” não poderia atingir fatos anteriores à
ciência do Auto de Infração lavrado contra a fornecedora dos bens.
Em outras palavras, entende que a discussão acerca da classificação fiscal dos
insumos somente poderia ter início, para ela, a partir da ciência do Auto de Infração.
Argumenta que tradicionalmente a Fiscalização aceitava a classificação dos Kits
como um produto único, posteriormente tendo passado a trata-lo como um conjunto de outros
produtos que devem ser classificados individualmente.
Este mesmo argumento já foi decidido por este Colegiado, no acórdão
3302006.579 proferido em 26 de março de 2019, em Recurso Voluntário de autoria de “SPAL
Ind. Bras. de Bebidas S.A.”, na época composto por Paulo Guilherme Deroulede (Presidente),
Gilson Macedo Rosemburg Filho, Walker Araujo, Corintho Oliveira, Machado, Jose Renato
Pereira de Deus, Jorge Lima Abud, Raphael Madeira Abad e Muller Nonato Cavalcanti Silva.
No entanto, entende-se que a mudança de posição da fiscalização acerca de um
determinado fato não constitui alteração de critério jurídico, pois interpretar desta forma
cercearia qualquer evolução exegética acerca do mesmo assunto, em um verdadeiro
impedimento da atuação do Estado, ou como bem salientou a Fazenda Nacional em suas
Contrarrazões, uma verdadeira mordaça à fiscalização.
Para a configuração da alegada "mudança de critério jurídico" é necessário que a
fiscalização tivesse adotado um determinado posicionamento, posteriormente mudado de ideia, o
que não ocorreu, pois nos processos anteriores não se discutiu a classificação fiscal das
mercadorias, e o fato da fiscalização não questionar qualquer aspecto da obrigação tributária não
implica a concordância expressa ou homologação tácita de todos os aspectos da tributação.
Assim, voto no sentido de que não houve mudança de critério jurídico e,
consequentemente, em negar provimento a este capítulo recursal.
3.3.
Da Classificação Fiscal do “KIT” dos concentrados para bebidas. (Item 5 do RV)
3.3.1. Alegação da competência da SUFRAMA para definir a Classificação Fiscal dos
produtos fabricados em projeto industrial aprovado para fruição de benefícios
fiscais e do ato administrativo - (Item 5.1 do RV)
Fl. 2363
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-012.764 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16027.720187/2017-50

A Recorrente alega que pelo fato do produto ser industrializado na Zona Franca de
Manaus a competência para definir a sua classificação fiscal seria atraída para ela.
A Recorrente defende que a competência para definir a classificação fiscal dos
produtos fabricados em projeto industrial aprovado pelo SUFRAMA é da referida
Superintendência, que por sua vez reconhece que a entrega dos concentrados para refrigerantes
no formato de “kits" não desnatura a sua condição de produto único, classificado na posição
21.06.90.10 Ex. 01 da TIPI/2011.
Este Colegiado já possui entendimento de que a SUFRAMA, muito embora tenha
competência para definir critérios objetivos e subjetivos de sua competência, especialmente para
a concessão de benefícios, não pode alterar conceitos jurídicos, competindo à Receita FedAeral
do Brasil fiscalizar o cumprimento das normas legalmente estabelecidas. Ademais, não se está
diante de afastamento pela RFB de benefício concedido pela SUFRAMA, mas apenas do exame
da adequação dos fatos às normas.
Acerca da competência da RFB para verificar os requisitos para fruição da
isenção, a matéria já foi tratada no voto do Conselheiro Walker Araújo proferido no Acórdão no
3302004.410, também o voto do Conselheiro José Fernandes do Nascimento, proferido no
Acórdão no 3302.003.741, ambos usados como referência para o voto do Conselheiro Paulo
Guilherme Déroulède no Acórdão n. 3302.004.629.
Em relação a este ponto merece destaque a Súmula CARF n. 100 que, embora
trate da distinção da competência da SECEX e RFB sobre a fiscalização dos requisitos exigidos
no caso do Drawback, deixou clara que existe uma distinção entre a competência para fiscalizar
os aspectos da isenção e a competência para aprovar um plano de exportação necessário à
emissão do Ato Concessório.
Cumpre destacar que nos termos do art. 37, XVIII da Constituição Federal, cabe à
"administração fazendária" e aos "seus servidores fiscais", "dentro de suas áreas de competência
e jurisdição, precedência sobre os demais setores administrativos, na forma da lei".
Para usufruir do beneficio o Referido Decreto Lei exige que os produtos isentos
sejam elaborados com matérias primas de produção regional.
Neste sentido, entende-se que há necessidade de que os produtos, para gozar da
isenção, sejam elaborados com matérias-primas e extrativas vegetais de produção regional, o que
não é o caso concreto.
Por estes motivos, não procede a alegação de que a Receita Federal do Brasil seria
incompetente para fiscalizar o cumprimento das normas jurídicas tributárias em vigor.
3.3.2. Classificação realizada pela SUFRAMA. (item 5.2 do RV)
A Recorrente alega que a SUFRAMA classifica os referidos KITS como um bem
único, que a classificação é de sua competência e que não poderia ser alterada pela Receita
Federal.
Este mesmo argumento já foi decidido por este Colegiado, no acórdão
3302006.579 proferido em 26 de março de 2019, em Recurso Voluntário de autoria de “SPAL
Fl. 2364
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-012.764 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16027.720187/2017-50

Ind. Bras. de Bebidas S.A.”, na época composto por Paulo Guilherme Deroulede (Presidente),
Gilson Macedo Rosemburg Filho, Walker Araujo, Corintho Oliveira, Machado, Jose Renato
Pereira de Deus, Jorge Lima Abud, Raphael Madeira Abad e Muller Nonato Cavalcanti Silva.
A Recorrente defende que a competência para definir a classificação fiscal dos
produtos fabricados em projeto industrial aprovado pelo SUFRAMA é da referida
Superintenência, que por sua vez reconhece que a entrega dos concentrados para refrigerantes no
formato de “kits" não desnatura a sua condição de produto único, classificado na posição
21.06.90.10 Ex. 01 da TIPI/2011.
Este Colegiado já possui entendimento de que a SUFRAMA, muito embora tenha
competência para definir critérios objetivos e subjetivos de sua competência, especialmente para
a concessão de benefícios, não pode alterar conceitos jurídicos, competindo à Receita Federal do
Brasil fiscalizar o cumprimento das normas legalmente estabelecidas.
Ademais, não se está diante de afastamento pela RFB de benefício concedido pela
SUFRAMA, mas apenas do exame da adequação dos fatos às normas.
Cumpre destacar que nos termos do art. 37, XVIII da Constituição Federal, cabe à
"administração fazendária" e aos "seus servidores fiscais", "dentro de suas áreas de competência
e jurisdição, precedência sobre os demais setores administrativos, na forma da lei".
Por estes motivos, não procede a alegação de que a Receita Federal do Brasil seria
incompetente para fiscalizar o cumprimento das normas jurídicas tributárias em vigor.
3.3.3. Classificação fiscal do concentrado segundo as regras gerais de interpretação
segundo o sistema harmonizado e NESH. (item 5.3 do RV)
Em apertada síntese, trata-se de controvérsia acerca da classificação fiscal de Kits
de Concentrados, especificamente se os produtos que compõem os KITS devem ser classificados
individualmente (açúcar, ácido cítrico, sódio benzoato e sorbato potássico etc.), como defende a
fiscalização, ou se devem ser classificados como um KIT, um produto único, como defende a
Recorrente.
Em petição protocolizada em 16 de março de 2018 (e-fls. 2301) a Recorrente
aponta fatos novos que afirma ter tido conhecimento apenas após a interposição do Recurso
Voluntário. Tal pretensão encontra arrimo no artigo 16 do Dec. 70.235/72.
O Primeiro fato novo são as “informações textuais do produto” que integra o
Parecer Técnico n. 224/2007, e que segundo ela, comprova que a SUFRAMA identifica o
produto elaborado como concentrado para bebidas e que é entregue em forma de kits com base
em projeto industrial aprovado pela SUFRAMA.
O segundo fato novo é o “Laudo do INT” que confirmaria a definição do produto
elaborado, ou seja um KIT, ou seja uma mercadoria única.
Em relação à classificação dos kits, este Relator outrora possuía entendimento no
sentido de que os referidos kits de concentrados deveriam ser classificados como um único
produto, o que fazia com fundamento na sua interpretação da ontologia do kit e dos elementos
que o compõem. Todavia, passo a alterar o este entendimento, o que faço com fundamento de
Fl. 2365
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-012.764 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16027.720187/2017-50

que a Nota XI da Regra 3, "b" da NESH, adicionada por decisão do Conselho de Cooperação
Aduaneira em 19/09/1985 é expressa em relação aos kits de refrigerantes, e que apesar de ser
uma regra subsidiária, não pode ser ignorada.
Neste sentido, adoto e transcrevo o voto vencedor proferido pelo Conselheiro
Gilson Macedo Rosenburg Filho no processo n. 10830.728064/2016-25, Acórdão 3302-006.579,
no dia 26 de março de 2019, por esta Turma, e que neste ponto este Relator, acompanhado
pelo Conselheiro José Renato Pereira de Deus restaram vencidos:
A discordância em relação ao voto do ilustre relator diz respeito à classificação fiscal de
kits para refrigerantes.
Por maioria de votos, o Colegiado entendeu que cada componente do KIT deve ser
classificado individualmente, enquanto o relator consignou que o KIT deve ser
classificado como "preparação composta" de que trata a posição 2106.90.10 da TIPI
Nos termos do relatório fiscal, os kits são adquiridos pela recorrente em embalagens
distintas para a produção final de refrigerante de sabores diferentes. A recorrente
classificou os kits como mercadoria única sob o código NCM 2106.90.10 Ex 01, ao
passo que a fiscalização reclassificou cada parte do kit nos códigos 2106.90.10,
2106.90.90,
2916.31.21,
2916.19.11,
2918.14.00,
2918.15.00
e
3302.10.00,
fundamentando-a na decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira incorporada na
NESH, de 23/08/1985.
A classificação fiscal é efetuada pela aplicação das Regras Gerais Interpretativas para o
Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias (RGI-SH),
constantes do Anexo à Convenção Internacional de mesmo nome, aprovada no Brasil
pelo Decreto Legislativo no 71/1988, e promulgada pelo Decreto no 97.409/1988, com
posteriores alterações aprovadas pelo Secretário da Receita Federal do Brasil, por força
da competência que lhe foi delegada pelo art. 2o do Decreto no 766/1993, bem assim
como das Regras Gerais Complementares (RGC) à Nomenclatura Comum do Mercosul
(NCM), constante da Tarifa Externa Comum (TEC) e da Tabela de Incidência do
Imposto Sobre Produtos Industrializados (TIPI). , conforme artigo 161 do Decreto no
4.544/2002, também reproduzido nos artigos 16 e 17 do Decreto no 2.367/1998:
"REGRAS GERAIS PARA INTERPRETAÇÃO DO SISTEMA HARMONIZADO
1 Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para os
efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e das Notas de
Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições
e Notas, pelas Regras seguintes.
2. a) Qualquer referência a um artigo em determinada posição abrange esse artigo
mesmo incompleto ou inacabado, desde que apresente, no estado em que se encontra, as
características essenciais do artigo completo ou acabado. Abrange igualmente o artigo
completo ou acabado, ou como tal considerado nos termos das disposições precedentes,
mesmo que se apresente desmontado ou por montar.
b Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz respeito a essa
matéria, quer em estado puro, quer misturada ou associada a outras matérias. Da mesmo
forma, qualquer referência a obras de uma matéria determinada abrange as obras
constituídas inteira ou parcialmente dessa matéria. A classificação destes produtos

1 Art. 16. Far-se-á a classificação de conformidade com as Regras Gerais para Interpretação (RGI), Regras Gerais
Complementares (RGC) e Notas Complementares (NC), todas da Nomenclatura Comum do MERCOSUL (NCM),
integrantes do seu texto (Decreto-lei no 1.154, de 1o de março de 1971, art. 3o).
Fl. 2366
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-012.764 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16027.720187/2017-50

misturados ou artigos compostos efetua-se conforme os princípios enunciados na Regra
3.
3 Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais posições por
aplicação da Regra 2-"b" ou por qualquer outra razão, a classificação deve efetuar-se da
forma seguinte:
a) A posição mais específica prevalece sobre as mais genéricas. Todavia, quando duas
ou mais posições se refiram, cada uma delas, a apenas uma parte das matérias
constitutivas de um produto misturado ou de um artigo composto, ou a apenas um dos
componentes de sortidos acondicionados para venda a retalho, tais posições devem
considerar-se, em relação a esses produtos ou artigos, como igualmente específicas,
ainda que uma delas apresente uma descrição mais precisa ou completa da mercadoria.
b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou constituídas
pela reunião de artigos diferentes e as mercadorias apresentadas em sortidos
acondicionados para venda a retalho, cuja classificação não se possa efetuar pela
aplicação da Regra 3-"a", classificam-se pela matéria ou artigo que lhes confira a
característica essencial, quando for possível realizar esta determinação.
c) Nos casos em que as Regras 3-"a" e 3-"b" não permitam efetuar a classificação, a
mercadoria classifica-se na posição situada em último lugar na ordem numérica, dentre
as suscetíveis de validamente se tomarem em consideração.
4 As mercadorias que não possam ser classificadas por aplicação das Regras acima
enunciadas classificam-se na posição correspondente aos artigos mais semelhantes.
5 Além das disposições precedentes, as mercadorias abaixo mencionadas estão sujeitas
às Regras seguintes:
a) Os estojos para aparelhos fotográficos, para instrumentos musicais, para armas, para
instrumentos de desenho, para jóias e receptáculos semelhantes, especialmente
fabricados para conterem um artigo determinado ou um sortido, e suscetíveis de um uso
prolongado, quando apresentados com os artigos a que se destinam, classificam-se com
estes últimos, desde que sejam do tipo normalmente vendido com tais artigos. Esta
Regra, todavia, não diz respeito aos receptáculos que confiram ao conjunto a sua
característica essencial.
b) Sem prejuízo do disposto na Regra 5-"a", as embalagens contendo mercadorias
classificam-se com estas últimas quando sejam do tipo normalmente utilizado para o seu
acondicionamento. Todavia, esta disposição não é obrigatória quando as embalagens
sejam claramente suscetíveis de utilização repetida.
6 A classificação de mercadorias nas subposições de uma mesma posição é
determinada, para efeitos legais, pelos textos dessas subposições e das Notas de
Subposição respectivas, assim como, "mutatis mutandis", pelas Regras precedentes,
entendendo-se que apenas são comparáveis subposições do mesmo nível. Para os fins da
presente Regra, as Notas de Seção e de Capítulo são também aplicáveis, salvo
disposições em contrário.
REGRA GERAL COMPLEMENTAR (RGC)
1 (RGC-1) As Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado se aplicarão,
"mutatis mutandis", para determinar dentro de cada posição ou subposição, o item
aplicável e, dentro deste último, o subitem correspondente, entendendo-se que apenas
são comparáveis desdobramentos regionais (itens e subitens) do mesmo nível.
REGRA GERAL COMPLEMENTAR DA TIPI (RGC/TIPI)
Fl. 2367
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-012.764 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16027.720187/2017-50

1 (RGC/TIPI-1) As Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado se
aplicarão, "mutatis mutandis", para determinar, no âmbito de cada código, quando for o
caso, o "Ex" aplicável, entendendo-se que apenas são comparáveis "Ex" de um mesmo
código."
Destacam-se, ainda, as Notas Explicativas do Sistema Harmonizado – NESH – que
representam a interpretação oficial do Sistema Harmonizado, oriunda da Organização
Mundial das Alfândegas – OMA. O parágrafo único do art. 1o do Decreto no 435/1992
dispôs que as NESH “constituem elementos subsidiários de caráter fundamental para a
correta interpretação do conteúdo das posições e subposições, bem como das Notas de
Seção, Capítulos, posições e subposições da Nomenclatura do Sistema Harmonizado,
anexas à Convenção Internacional de mesmo nome”.
As regras do Sistema Harmonizado devem ser seguidas pelos estados-membros
convenentes, conforme determina o artigo 1o do Decreto no 97.409/1988: "A Convenção
Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de
Mercadorias, apensa por cópia ao presente Decreto, será executada e cumprida tão
inteiramente como nela se contém.".
A classificação dada pela recorrente sob o código NCM 2106.90.10 ex 01, dentro do
capítulo 21 e da Seção IV, teve como fundamento o seguinte texto:
PRODUTOS
DAS
INDÚSTRIAS
ALIMENTARES;
BEBIDAS,
LÍQUIDOS
ALCOÓLICOS
E
VINAGRES;
TABACO
E
SEUS
SUCEDÂNEOS
MANUFATURADOS
21.06
Preparações alimentícias não especificadas
nem compreendidas noutras posições.
2106.10.00
-Concentrados de proteínas e substâncias
proteicas texturizadas
2106.90
-Outras
2106.90.10
Preparações dos tipos utilizados para
elaboração de bebidas

Ex 01 - Preparações compostas, não
alcoólicas
(extratos
concentrados
ou
sabores concentrados), para elaboração de
bebida da posição 22.02, com capacidade
de diluição superior a 10 partes da bebida
para cada parte do concentrado

Ex 02 - Preparações compostas, não
alcoólicas
(extratos
concentrados
ou
sabores concentrados), para elaboração de
bebida refrigerante do Capítulo 22, com
capacidade de diluição de até 10 partes da
bebida para cada parte do concentrado
Os ex 01 e 02 referem-se ao que foi denominado "concentrados". A nota 3 do Capítulo
21 versa sobre a natureza das preparações compostas:
"3.-Na acepção da posição 21.04, consideram-se “preparações alimentícias compostas
homogeneizadas”
as
preparações
constituídas
por
uma
mistura
finamente
homogeneizada de diversas substâncias de base, como carne, peixe, produtos hortícolas,
frutas, acondicionadas para venda a retalho como alimentos para crianças ou para usos
dietéticos, em recipientes de conteúdo de peso líquido não superior a 250 g. Para
Fl. 2368
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-012.764 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16027.720187/2017-50

aplicação desta definição, não se consideram as pequenas quantidades de ingredientes
que possam ter sido adicionados à mistura para tempero, conservação ou outros fins.
Estas preparações podem conter, em pequenas quantidades, fragmentos visíveis.
Já as NESH da posição 2106 assim dispuseram:
Desde que não se classifiquem em outras posições da Nomenclatura, a presente posição
compreende:
A)As preparações para utilização na alimentação humana, quer no estado em que se
encontram, quer depois de tratamento (cozimento, dissolução ou ebulição em água,
leite, etc.).
[...]
Classificam-se especialmente aqui:
12)As preparações compostas para fabricação de refrescos ou refrigerantes ou de outras
bebidas, constituídas por exemplo, por:
-xaropes aromatizados ou corados, que são soluções de açúcar adicionadas de
substâncias naturais ou artificiais destinadas a conferir-lhes, por exemplo, o gosto de
certas frutas ou plantas (framboesa, groselha, limão, menta, etc.), adicionadas ou não de
ácido cítrico ou de agentes de conservação;
-um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, uma preparação composta da
presente posição (ver o no 7, acima), contendo, por exemplo, quer extrato de cola e
ácido cítrico, corado com açúcar caramelizado, quer ácido cítrico e óleos essenciais de
frutas (por exemplo, limão ou laranja);
-um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, sucos de frutas adicionados de
diversos componentes, tais como ácido cítrico, óleos essenciais extraídos da casca da
fruta, em quantidade tal que provoque a quebra do equilíbrio dos componentes do suco
natural;
-suco de fruta concentrado adicionado de ácido cítrico (em proporção que determine um
teor total de ácido nitidamente superior ao do suco natural), de óleos essenciais de
frutas, de edulcorantes artificiais, etc.
Estas preparações destinam-se a ser consumidas como bebidas, por simples diluição em
água ou depois de tratamento complementar. Algumas preparações deste tipo servem
para se adicionar a outras preparações alimentícias."
As notas indicam que as preparações compostas são constituídas por diversas
substâncias base, destinadas a serem consumidas como bebidas, por simples diluição em
água ou tratamento complementar.
Por outro lado, a Recorrente descreveu o kit em questão como concentrados segregado
em partes e classificados como preparações compostas em componentes. Portanto, não
se trata de um único produto a ser misturado, mas, na realidade tratam-se de vários
componentes, os quais deixam o estabelecimento industrial da fornecedora em
embalagens individuais e são distribuídos como kits para as indústrias engarrafadoras
que realizam etapa seguinte de industrialização, como adição de água e gaseificação.
A classificação de mercadorias apresentadas em componentes poderia, em princípio, ser
realizada utilizando-se a RGI no 3, "b", perquirindo-se sua característica essencial.
Porém, as NESH das regras de interpretação, especialmente a nota XI da Regra 3, "b":
"XI)A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em
Fl. 2369
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-012.764 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por
exemplo."
Esta nota afasta a aplicação da RGI 3, "b", implicando a classificação não como uma
mercadoria única, mas segregada em cada componente da "mercadoria" apresentada. De
fato, ainda que a recorrente tenha tentado apresentar os diversos componentes como
uma mercadoria única, a própria NESH afastou esta possibilidade, ao excluir a
aplicação da RGI no 3, "b", o que, indiretamente, foi o que a Recorrente fez.
Assim, cada componente deve ser classificado individualmente. Registre-se que esta
nota explicativa foi adicionada às NESH por decisão do Conselho de Cooperação
Aduaneira em 19/09/1985, ao apreciar, justamente, a classificação de partes destinadas à
fabricação de FANTA e um outro refrigerante sabor cola.
Tendo em vista a regulamentação da NESH sobre a classificação de concentrados e a
constatação da Fiscalização, detalhada às fls. 3.154/3.186, que os kits são formados por
diversos componentes, impossível sua classificação pelo NCM 2106.90.10 Ex 01 de
modo que deve ser mantido os termos do Auto de Infração.
É como voto.
(assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho”
A alteração do entendimento, por parte deste Relator, portanto, decorre do
raciocínio segundo o qual a interpretação da classificação de mercadorias deve pautar-se pelas
regras de interpretação, e no caso concreto há norma expressa e explicita para as “diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em
embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por
exemplo”, que é exatamente o caso que se trata nos presentes autos.
Por estes motivos, voto no sentido de negar provimento a este capítulo
recursal.
3.4.
Direito ao aproveitamento do crédito de IPI decorrente da aquisição de insumos
isentos de empresas situadas na Zona Franca de Manaus. (item 6 do RV)
A Recorrente sustenta que faz jus à isenção prevista no artigo 6 do Decreto Lei n.
1.435/75, e que caberia à SUFRAMA e não à DRJ decidir sobre a sua manutenção ou não,
subdividindo seus argumentos em tópicos que serão tratados como capítulos recursais e
analisados em forma igualmente compartimentalizada.
A Recorrente, a partir da premissa de que deve ser afastada a glosa do crédito de
IPI pelos motivos por ela arguidos no Recurso Voluntário (i) argumento de que o erro de
classificação não pode ser imputado a ela, (ii) argumento de que houve mudança retroativa do
critério jurídico, (iii) argumento de que a classificação está embasada em ato da SUFRAMA, (iv)
argumento de que a interpretação está de acordo com os critérios interpretativos do Sistema
Harmonizado e com a NESH, a recorrente defende que tem direito ao crédito de IPI à alíquota de
20% que, segundo ela, são autônomos e suficientes para a manutenção do crédito.
3.4.1. Do Benefício previsto no artigo 95, III do RIPI/10 (base legal do artigo 6o do DL
1.435/75) (item 6.2 do RV)
Fl. 2370
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3302-012.764 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16027.720187/2017-50

A Recorrente alega (e-fls. 2043 e seguintes) que tem direito ao aproveitamento do
crédito de IPI em razão de “os concentrados para bebidas serem beneficiados pela isenção
prevista no art. 95, III, do RIPI/10, que tem base legal no art. 6o do DL n. 1.435/75, pois são
elaborados com matéria-prima agrícola adquirida de produtor situado na Amazônia Ocidental e
utilizados na fabricação de bebidas sujeitas ao IPI.”
Afirma ainda que a referida isenção é autônoma e suficiente para autorizar o
creditamento do imposto em razão de entender que o próprio dispositivo legal (Art. 6o do DL
1.435/75) outorga, de forma expressa, o crédito ao adquirente do produto.
A decisão sob exame assim dispôs sobre a controvérsia às e-fls. 1967 e seguintes:
Sobre esta questão, cumpre apontar inicialmente que, tendo em vista que o crédito ficto
seria calculado, ainda que fosse reconhecido como devido, pelas alíquotas que
normalmente incidiriam em operação tributada, e que, conforme constou da Informação
Fiscal (fls. 1393), bem como do tópico acima quanto à classificação fiscal, a
classificação fiscal correta acarreta na incidência de alíquota zero sobre os insumos, não
haveria consequência prática quanto ao resultado do presente julgamento.
Não obstante, e a fim de analisar todos os pontos levantados pela interessada, temos
que, como visto, o processo produtivo aprovado pela SUFRAMA não tratou dos
denominados "kits" aqui tratados, mas sim apenas do concentrado líquido.
Portanto, não haveria como se falar em qualquer vinculação da fiscalização da RFB em
relação ao produto que efetivamente foi vendido pela RECOFARMA, dado que diverso
do tratado quando da aprovação do projeto pela SUFRAMA. E, repita-se, referido órgão
em nenhum momento cita a classificação fiscal pretendida pela interessada (NCM
2106.90.10 Ex 01), referenciando o produto em questão apenas ao "Código Suframa
0653".
A fiscalização não desconsiderou, nem questionou, a competência da SUFRAMA para
aprovar projetos de empresas que desejem usufruir dos benefícios fiscais de instituídos
pelo Decreto-lei no 1.435, de 1975.
(...)
Neste sentido, constou da Informação Fiscal (fls. 1385):
Assim, tratando-se de adquirintes de bens fabricados por estabelecimentos industriais
localizados na Amazônica Ocidental, há na legislação do IPI (artigo 237 combinado
com o artigo 95, inciso III, do RIPI/2010) um incentivo na forma de crédito, quando
ocorrer o atendimento CUMULATIVAMENTE dos seguintes
requisitos:
1. Que o produto adquirido seja elaborado com matérias-primas agrícolas e extrativas
vegetais de produção regional, exclusive as de origem pecuária.
2. Que o estabelecimento fornecedor seja localizado na Amazônia Ocidental.
3. Que os projetos do fornecedor tenham sido aprovados pelo Conselho de
Administração da Suframa.
4. Que o produto adquirido não seja o fumo do Capítulo 24, nem as bebidas alcoólicas
das posições 22.03 a 22.06 dos códigos 2208.20.00 a 2208.70.00 e 2208.90.00 (exceto o
Ex 01) da TIPI.
Fl. 2371
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3302-012.764 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16027.720187/2017-50

5. Que o bem seja empregado pelo adquirente como matéria-prima, produto
intermediário ou material de embalagem, na industrialização de produtos sujeitos ao
imposto
Ou seja, a aprovação do projeto pela SUFRAMA é apenas um dos requisitos para o
gozo do benefício fiscal pleiteado, competindo à RFB, no exercício de suas
competências estabelecidas pelos artigos 505 e 506 do RIPI/2010 verificar o
atendimento dos demais requisitos.
Ainda, o contraditório e a ampla defesa decorrentes do devido processo legal
administrativo estão plenamente garantidos à interessada, como comprova o próprio
trâmite deste processo administrativo fiscal, no qual a interessada pode discutir, com
efeito suspensivo, nos termos do art. 151, III, do CTN, de maneira ampla e exauriente, a
correção dos procedimentos adotados no lançamento fiscal.
Como decorrência da exigência do atendimento objetivo simultâneo de todos os
requisitos acima expostos, não procede a alegação da interessada de necessidade de
cancelamento do benefício da fornecedora RECOFARMA para que se proceda à
autuação.
A uma porque se tratam de pessoas jurídicas distintas, não havendo vinculação entre as
situações jurídicas subjetivas de cada estabelecimento, considerado contribuinte
autônomo para a legislação do IPI.
E ainda, porque, como visto, a aprovação do projeto de produção pela SUFRAMA não
garante de maneira incondicional o gozo do benefício, ficando dependente do
atendimento dos demais requisitos objetivos legalmente previsto citados pela
fiscalização, de modo a não haver como se suspender algo que nunca teve vigência,
dado que não atendidos todos os requisitos legais para tanto.
Relevante neste ponto transcrever as conclusões da fiscalização em conformidade com o
exposto até aqui:
Essa é uma das condições para se obter este benefício fiscal, mas é insuficiente. Isto
porque a expedição da resolução da SUFRAMA, informando que aprova o projeto
industrial do contribuinte e concedendo os benefícios do DL no 1.435/75, não traz
consigo a presunção absoluta de que os produtos industrializados pelo beneficiário
utilizarão em seu processo produtivo matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de
produção regional. Que se quer dizer aqui é que um projeto aprovado mostra que a
empresa objetiva usufruir dos benefícios fiscais, mas não garante que a empresa
cumprirá todos os outros requisitos para se obter este benefício, como a utilização de
matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais regionais no produto a receber a
isenção.Além do mais, a SUFRAMA e a Receita Federal do Brasil têm competências
distintas. A SUFRAMA tem a competência de aprovar “os projetos de empresas que
objetivem usufruir dos benefícios fiscais previstos nos arts. 7o e 9o do Decreto-lei no
288, de 1967, com as modificações da Lei no 8.387, de 30 de dezembro de 1997,
especificando os incentivos a serem auferidos pela empresa, bem assim estabelecer
normas, exigências, limitações e condições para aprovação, fiscalização e
acompanhamento dos referidos projetos; ” (redação de parte do art. 4o, inciso I, alínea
“c” do Capítulo IV, do Decreto no 4.628, de 21 de março de 2003). Já a competência da
Secretaria da Receita Federal do Brasil para fiscalização do Imposto sobre Produtos
Industrializados está assentada nos sucessivos Regulamentos desse imposto, cujo
fundamento principal é a Lei 4.502/1964, bem como o art. 2o da Lei no 11.457/2007,
sendo responsável, inclusive, por aferir se os requisitos exigidos pela lei isentiva estão
sendo cumpridos para manutenção do benefício fiscal. Ademais, nos termos do
Regimento Interno da Secretaria da Receita Federal do Brasil aprovado pela Portaria
MF no 203/2012, a competência para executar, controlar e avaliar as atividades de
administração tributária federal, e também, para orientar, coordenar e executar os
Fl. 2372
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3302-012.764 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16027.720187/2017-50

serviços de fiscalização, lançamento, cobrança, arrecadação e controle dos tributos e
demais receitas da União é da Secretaria da Receita Federal do Brasil.
Assim, fica clara a distinção de competências dentre os órgãos SUFRAMA e Receita
Federal do Brasil. E é a este último órgão que cabe a aferição dos requisitos para se
obter um benefício fiscal.
Em relação a este capítulo recursal, incialmente é imprescindível apontar que o
fato da SUFRAMA possuir a competência para aprovar os projetos das empresas interessadas em
usufruir dos benefícios fiscais previstos no DL 1.435/75 não afasta a competência da Receita
Federal do Brasil para fiscalizar os seus aspectos tributários, fato este inclusive reconhecido pela
Câmara Superior de Recursos Fiscais no Acórdão 9303-003.808, citado na decisão em questão e
que ainda permanece eficaz, razão pela qual este argumento não procede.
No que diz respeito à alegação de que “os concentrados ou os kits fariam jus à
isenção por serem elaborados a partir de matérias-primas agrícolas adquiridas de produtor
situado na Amazônia ocidental”, termo utilizado para sintetizar um argumento muito complexo,
é de realizar as seguintes observações.
É pacífico que para fazer jus ao benefício fiscal é necessário que os bens
adquiridos cumpram os seguintes requisitos :
(a) Que o produto adquirido seja elaborado com matérias-primas agrícolas e extrativas
vegetais de produção regional, exclusive as de origem pecuária.
(b) Que o estabelecimento fornecedor seja localizado na Amazônia Ocidental.
(c) Que os projetos do fornecedor tenham sido aprovados pelo Conselho de
Administração da Suframa.
(d) Que o produto adquirido não seja o fumo do Capítulo 24 nem as bebidas alcoólicas,
das posições 22.03 a 22.06 e dos códigos 2208.20.00 a 2208.70.00 e 2208.90.00 (exceto
o Ex da TIPI.
e) Que o bem seja empregado pelo adquirente como matéria-prima, produto
intermediário ou material de embalagem, na industrialização de produtos sujeitos ao
imposto.
A questão reside em saber se o produto adquirido se subsumiria ou não aos tipos
normativos, especificamente se a definição do conceito de “elaborado com matérias-primas
agrícolas e extrativas vegetais de produção regional” abarca os produtos industrializados
resultado do processamento de produtos vegetais de produção regional, como por exemplo o
açúcar produzido a partir da cana regional.
A Recorrente afirma que houve a regionalização dos insumos e que o açúcar
cristal, açúcar mascavo e extrato de guaraná, por exemplo, são produzidos pela agropecuária
Jayoro Ltda, na região, e com produtos igualmente regionais. O açúcar cristal é fabricado por
esta agropecuária é enviado para a empresa “Williamson do Brasil” que por sua vez produz o
corante caramelo que por sua vez é matéria-prima do concentrado.
A questão é saber se quando a norma concede o benefício para produtos
elaborados com matérias-primas de produção regional ela também se aplica a produtos
elaborados a partir de matérias-primas de produção regional.
Fl. 2373
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3302-012.764 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16027.720187/2017-50

Esta questão já restou decidida pela Câmara Superior de Recursos Fiscais que, por
maioria de votos, na sessão do dia 14 de junho de 2018 (acórdão 9303-006.987) entendeu que o
benefício dizia respeito à aquisição de produtos elaborados com matérias primas agrícolas, o que
não seria o caso concreto, verbis:
CREDITAMENTO "FICTO" NAS AQUISIÇÕES DA AMAZÔNIA OCIDENTAL.
CONDICIONANTE. PRODUTOS ELABORADOS COM MATÉRIAS-PRIMAS
AGRÍCOLAS E EXTRATIVAS VEGETAIS DE PRODUÇÃO REGIONAL. Somente
os produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção
regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos industriais localizados
na Amazônia Ocidental, cujos projetos tenham sido aprovados pelo Conselho de
Administração da SUFRAMA, dão direito ao estabelecimento industrial adquirente ao
creditamento do IPI como se devido fosse, não estando aí contemplados, portanto, os
produtos elaborados com insumos que já sofreram um processo de industrialização,
como os utilizados na fabricação de concentrados para refrigerantes (art. 175, c/c art.
82, do RIPI/2002).
A Recorrente alega também que que o fato da Resolução CAS n. 298/2007
integrada pelo Parecer Técnico n. 224/2007, que habilitou a Recofarma a se instalar na região
para produzir os concentrados autoriza a fruição da isenção do art. 6o do DL n. 1.435/75, bem
como que a isenção do art. 6o do DL n. 1.435/75 é o fundamento da autuação.
A autuação (AI e-fls. 1398) teve por fundamento a escrituração indevida de
créditos e a saída de produtos tributados (refrescos, isotônicos e energéticos) sem lançamento do
imposto, por ter se utilizado indevidamente do instituto da suspensão, o que abrange as matérias
suscitadas no presente processo, não havendo de se falar que o “... não foi fundamento da
autuação qualquer questionamento referente ao produto objeto da Resolução do CAS n.
298/2007, integrada pelo Parecer Técnico n. 224/2007...”
A Recorrente também afirma que o entendimento consubstanciado no Acórdão n.
9303-003.808 não se aplica ao caso eis que tratou de período distinto, todavia a circunstância dos
fatos geradores do processo estarem abrangidos pela Resolução do CAS n. 298/2007 não possui
distinção em relação ao benefício do artigo 6o do referido DL n. 1.435/75.
Isto porque como já decidido por diversas vezes por este Colegiado as
competências da SUFRAMA, inclusive de cancelar benefícios, não significa que ela possa
contrariar as normas a ela hierarquicamente superiores.
Neste sentido reitero o entendimento segundo o qual quando a norma isentiva, que
deve ser interpretada literalmente por força do CTN, estabelece que os produtos devem ser
elaborados com matérias-primas de produção regional ela não pode ser interpretada para
abranger produtos elaborados a partir de matérias-primas de produção regional.
Não se trata da autoridade fiscal discordar da SUFRAMA, mas tão somente
interpretar e aplicar a norma, o que é competência da Receita Federal do Brasil.
3.5.
Do Beneficio previsto no artigo 81, II do RIPI/10 (base legal no art. 9o do DL 288/67)
(item 6.3 do RV)
Fl. 2374
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3302-012.764 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16027.720187/2017-50

A Recorrente alega que os concentrados isentos adquiridos de fornecedores
situado na Zona Franca de Manaus geram direito a crédito do imposto para o adquirente na
forma do RE 212.484-RS até que fosse julgado o RE 592.891-SP.
Em 18 de fevereiro de 2021 transitou em julgado o acórdão proferido pelo
Supremo Tribunal Federal no processo 592.891/SP, em sede de repercussão geral, segundo o
qual
“Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria prima e material de
embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime de isenção,
considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2o, III, da
Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT”
Esta decisão proferida pelo STF em sede de Repercussão Geral permite o
aproveitamento de créditos de IPI na compra de insumos isentos adquiridos junto à Zona Franca
de Manaus.
Entendo que em razão do transito em julgado de decisão proferida na sistemática
dos recursos repetitivos não há mais o que se discutir em relação à possibilidade de creditamento
de IPI na entrada de insumos adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime de
isenção.
Contudo, cumpre destacar que para que tal entendimento fosse aplicado aos ‘kits
de concentrados’ seria imprescindível que os produtos tivessem sido reconhecidos como isentos,
o que não ocorreu no caso concreto quando se afastou a sua natureza de produtos ‘isentos’.
3.6.
Da impossibilidade de exigência de multa, juros de mora e correção monetária em
razão do artigo 100 do CTN que estabelece que a observância de atos normativos
expedidos pelas autoridades administrativas tem o condão de excluir a cobrança de
multas. (item 7 do RV)
A Recorrente alega que praticou os fatos imputados como infrações em
observância aos atos normativos expedidos por autoridades e por este motivo não deveria haver a
exigência de multa, juros e correção monetária na forma do art. 100 do CTN.
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a
lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de
penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de
cálculo do tributo.
Neste momento cumpre ressaltar que o referido artigo não é aplicável ao caso
concreto eis que a Recorrente está se referindo à obediência às normas expedidas da SUFRAMA,
Fl. 2375
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3302-012.764 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16027.720187/2017-50

quando na verdade o que se discute é a inobservância a normas que compõem o arcabouço de
hierarquia superior.
Tanto é que o artigo 100 trata das normas complementares, quando se discute, na
verdade, a obediência às leis.
Por este motivo é de se negar provimento a este capítulo recursal.
3.7.
Da impossibilidade de exigência de multa com fundamento no art. 76, II, ‘a’ da Lei
n. 4.502/64 (item 8 do RV)
A Recorrente se insurge contra a aplicação da multa em razão do disposto no art.
76, II, ‘a’ da Lei n. 4.502/64, que faz menção à não punição enquanto prevalecer entendimento
“... de acordo com interpretação fiscal constante de decisão irrecorrível de última instância
proferida em processo fiscal, inclusive de consulta, seja ou não parte o interessado.”
A Recorrente aponta que o Acórdão 9303-003.517, proferido no processo
administrativo 15956.720043/2013-16 seria a decisão irrecorrível que, na forma do mencionado
artigo, autorizaria a não aplicação da multa.
A Câmara Superior de Recursos Fiscais possui entendimento, em caso
semelhante, no sentido de que o CTN estabeleceu que apenas as decisões a que a lei atribua
eficácia normativa podem afastar a possibilidade de imposição de penalidades e as decisões do
CARF não possuem este efeito vinculativo, como se pode aferir pela leitura do acórdão 9303-
009.166 que adotou como razão de decidir o Acórdão 9303.006.987.
Quanto a item 4, vigência do art. 76, II da Lei no 4.502/64, entendo que não se deve
afastar a aplicação do art. 100 do CTN, que assim dispôs:
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a
lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de
penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de
cálculo do tributo.
Portanto, a Lei Complementar estabeleceu que somente as decisões a que a lei atribua
eficácia normativa, podem afastar a possibilidade de imposição de penalidades. Como é
sabido as decisões colegiadas do CARF não têm esse efeito vinculativo. Não poderia ser
diferente, pois se fizermos uma pesquisa detalhada, veremos que existem decisões
colegiadas do CARF tanto favoráveis à tese do contribuinte, como em sentido oposto. E
daí? Qual delas o contribuinte deveria seguir? Portanto, muito oportunista esta tese e,
como ressaltou o próprio voto do acórdão recorrido, sem sustentação legal. Penso que
para valer o que está disposto nos decretos que regulamentaram a legislação do IPI,
deveria haver prova insofismável de que só existiam decisões no mesmo sentido.
Fl. 2376
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3302-012.764 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16027.720187/2017-50

Notório que isto é uma inverdade, em face de controvérsia que esse assunto gerou em
todas estas décadas.
Destaco ainda que esta matéria vem sendo enfrentada de forma rotineira por esta CSRF,
de forma que destaco o acórdão no 9303-006688, de relatoria do ilustre presidente
substituto, Rodrigo da Costa Pôssas, o qual também adoto como razão de decidir.
Transcrevo abaixo o voto:
(...)
A Fazenda Nacional suscitou a divergência jurisprudencial quanto à exclusão da multa
de ofício, do total do crédito tributário lançado e exigido, determinada no acórdão
recorrido.
O lançamento e a exigência de tal penalidade tiveram como fundamento o art. 80 da Lei
no 4.502/1964, com a redação dada pela Lei no 11.488/2007, que assim dispõe:
"Art. 80. A falta de lançamento do valor, total ou parcial, do imposto sobre produtos
industrializados na respectiva nota fiscal ou a falta de recolhimento do imposto lançado
sujeitará o contribuinte à multa de ofício de 75% (setenta e cinco por cento) do valor do
imposto que deixou de ser lançado ou recolhido."
Já o art. 76 dessa mesma lei estabelece:
"Art. 76. Não serão aplicadas penalidades: (...); II enquanto prevalecer o entendimento
aos que tiverem agido ou pago o imposto: a) de acordo com interpretação fiscal
constante de decisão irrecorrível de última instância administrativa, proferida em
processo fiscal, inclusive de consulta, seja ou não parte o interessado; (...).
"Em relação à aplicação de penalidades vinculadas ao IPI, o RIPI/2002 vigente no
período dos fatos geradores, objeto do lançamento em discussão, assim dispunha: "
Art. 486. Não serão aplicadas penalidades:
(...)
II aos que, enquanto prevalecer o entendimento, tiverem agido ou pago o imposto (Lei
no 4.502, de 1964, art. 76, inciso II):
(...).
a) de acordo com interpretação fiscal constante de decisão irrecorrível de última
instância administrativa, proferida em processo fiscal, inclusive de consulta, seja ou não
parte o interessado (Lei no 4.502, de 1964, art. 76, inciso II, alínea a); (...)."
As mesmas conclusões são válidas para o presente processo, pois no voto transcrito, a
discussão de fundo era justamente a possibilidade de apropriar de créditos de IPI sobre
insumos isentos adquiridos da ZFM.
Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso especial do contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Andrada Márcio Canuto Natal
Por estes motivos, admito que o CTN, ao estabelecer as condições para a não
exigência da multa não incluiu as decisões do CARF, que não tem eficácia vinculante e, ainda
que fosse possível, a existência de decisões em sentido diametralmente oposto, mais recentes,
retiraria a eficácia da mais antiga.
Fl. 2377
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 26 do Acórdão n.o 3302-012.764 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16027.720187/2017-50

Por este motivo, voto no sentido de negar provimento a este capítulo recursal.
3.8.
Da correção do não lançamento do imposto nas notas fiscais de saída. Sistemática
REFRI. (item 9 do RV)
A Recorrente insurge-se contra a exigência de débitos de IPI que teriam deixado
de ser lançados e recolhido nas operações de venda de algumas bebidas frias submetidas ao
regime REFRI, em razão da decisão atacada haver entendido que a Recorrente não comprovou
que a industrialização teria sido feita pela “Sorocaba Refrescos” por encomenda da Recorrente,
tendo sido imputado que ambas estariam no mesmo endereço, configurando uma “Dependência
Interna”.
Isto porque tais bebidas eram sujeitas ao regime monofásico denominado
“REFRI", previsto nos arts. 58-A e 58-J a 58-T da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003,
com a redação dada pela Lei n. 11.727, de 23 de junho de 2008, de acordo com a regulamentação
dada pelo Decreto n° 6.707, de 23 de dezembro de 2008, reproduzida no RIPI/2010, art. 204. do
artigo 58-N da Lei 10.833/03.
Segundo este regime as bebidas frias são submetidas a uma tributação monofásica
na saída do estabelecimento que realizou a industrialização.
A Recorrente alega haver demonstrado a autonomia da “Sorocaba Refrescos”, que
teria realizado a industrialização dos produtos sujeitos ao regime especial de tributação de
bebidas frias “REFRI”
Contudo, o Acórdão ora combatido, especialmente às e-fls. 1975, sustenta que o
Auto de Infração de e-fls. 1.388 foi lavrado tendo como fundamento as informações constantes
nas notas fiscais de venda, nas quais constam CFOP relativos a ‘produtos industrializados no
estabelecimento.”
Diante de tal prova, produzida pela própria Recorrente, a DRJ entendeu que a
Recorrente deveria ter trazido, já na impugnação, prova de que os produtos foram
industrializados em outra empresa, no caso a Sorocaba Refrescos S.A.:
Portanto, competiria à interessada juntar sua escrituração fiscal, como o livro Registro
de Controle da Produção e do Estoque, de modo a demonstrar que os produtos a que deu
saída realmente não sofreram qualquer processo de industrialização em seu
estabelecimento, não bastando para tanto a juntada de documentação relativa a empresa
com a qual mantinha relação comercial.
A Recorrente juntou apenas cópias do Registro de Apuração do IPI e planilha de
notas fiscais da empresa SOROCABA REFRESCOS S/A, CNPJ 49.913.696/0001-85.
A DRJ, no seu Acórdão, traz às e-fls. 1976 imagens dos cartões do CNPJ para
demonstrar que ambas as empresas encontram-se no mesmo endereço. Todavia as mesmas
imagens demonstram que tratam-se de empresas diferentes, com inscrições distintas, constituídas
desta forma por algum motivo, motivo este que não deve ser apreciado neste processo.
Desta forma, tendo restado vencido o Relator quanto à proposta de diligência,
surge a necessidade de julgar os autos no estado em que se encontra e, partindo-se da já
conhecida distribuição dos ônus da prova no processo administrativo fiscal, especialmente no
Fl. 2378
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 27 do Acórdão n.o 3302-012.764 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16027.720187/2017-50

disposto nos artigo 16 do Dec. 70.235/72, entendo que a Recorrente deveria, quando da
Impugnação ou do próprio Recurso Voluntário, se existentes os pressupostos autorizativos, o que
não ocorreu no caso concreto.
Por estes motivos, voto no sentido de negar provimento ao Recurso Voluntário.
3.9.
Da impossibilidade de exigência de multa isolada nas notas fiscais de saída de
mercadorias tributadas pela sistemática REFRI. (item 10 do RV)
A Recorrente insurge-se contra a imposição de multa isolada em relação às notas
de saída de mercadorias tributadas pela sistemática REFRI, todavia levando-se em consideração
que a imposição decorreu do fato de que a Recorrente não comprovou que a industrialização
teria sido feita pela “Sorocaba Refrescos”, não há reparos a se fazer em relação à aplicação da
sanção.
3.10. Da impossibilidade da exigência de juros sobre a multa (item 11 do RV)
A incidência de juros sobre a multa de ofício foi reconhecida pela Súmula CARF
n. 108, de observância obrigatória por parte deste Colegiado.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de
ofício.(Vinculante, conformePortaria ME no 129de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
4.
Conclusões.
Conclusivamente, voto no sentido de dar parcial provimento ao recurso voluntário
para reverter as glosas atinentes à aquisição de insumos, matéria-prima e material de embalagem
adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime de isenção, conforme acórdão proferido
pelo Supremo Tribunal Federal no processo 592.891/SP, em sede de repercussão geral,
transitado em julgado em 18 de fevereiro de 2021, segundo o qual há direito ao creditamento de
IPI na entrada de insumos, matéria prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona
Franca de Manaus sob o regime de isenção, considerada a previsão de incentivos regionais
constante do art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do
ADCT.
(documento assinado digitalmente)
Raphael Madeira Abad

Voto Vencedor
Conselheiro Jorge Lima Abud – Redator Designado.
- Da proposta de Resolução.
Fl. 2379
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3302-012.764 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16027.720187/2017-50

Entendo inadequada a proposta de Resolução, pois constato que nos autos estão
presentes elementos suficientes para o julgamento, tanto é que a Delegacia Regional de
Julgamento assim procedeu.
No mais, percebo que a situação em que os autos se encontram permite o
pronunciamento de uma decisão, sendo desnecessário carrear aos autos novos itens de prova.
O Acórdão de Impugnação entendeu que a Recorrente deveria ter trazido, já na
impugnação, prova da industrializados dos produtos na empresa a Sorocaba Refrescos S.A. e,
assim, competiria à interessada juntar sua escrituração fiscal, como o livro Registro de Controle
da Produção e do Estoque, de modo a demonstrar que os produtos a que deu saída realmente não
sofreram qualquer processo de industrialização em seu estabelecimento.
Em não procedendo assim, incorreu no ônus da sua inação.
Assim, não reconheço a presença de elementos capazes de suscitarem a dúvida, no
sentido de obstaculizar o pronunciamento do Colegiado.
É como voto.
Jorge Lima Abud - Relator.

Fl. 2380
DF CARF MF
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