Tribunal: CARF
Processo: 10830.001833/2011-30
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOSE RENATO PEREIRA DE DEUS
Data de julgamento: 2021-10-25
Data de publicação: 2022-01-24

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2008
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIA. REPOSITOR ENERGÉTICO E/OU SUPLEMENTO VITAMÍNICO.
Classificam-se no código 2202.90.00 da TIPI as bebidas isotônicas que se destinam à reposição hídrica e eletrolítica, decorrente da prática desportiva, e as bebidas energéticas.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10830.001833/2011-30
Recurso
De Ofício
Acórdão no
3302-011.987 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
25 de outubro de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
KORBACH VOLLET ALIMENTOS LTDA

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
(IPI)
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2008
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIA. REPOSITOR ENERGÉTICO E/OU
SUPLEMENTO VITAMÍNICO.
Classificam-se no código 2202.90.00 da TIPI as bebidas isotônicas que se
destinam à reposição hídrica e eletrolítica, decorrente da prática desportiva, e
as bebidas energéticas.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao
recurso de ofício, nos termos do voto da redatora designada. Vencidos os conselheiros José
Renato Pereira de Deus (relator) e Walker Araújo. Designada a conselheira Larissa Nunes Girard
para redigir o voto vencedor. Ausência momentânea do conselheiro Raphael Madeira Abad.
(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente
(documento assinado digitalmente)
José Renato Pereira de Deus - Relator
(documento assinado digitalmente)
Larissa Nunes Girard - Redatora designada
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Jorge Lima Abud, Walker
Araujo, Larissa Nunes Girard, Jose Renato Pereira de Deus, Carlos Delson Santiago (suplente
convocado), Denise Madalena Green e Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente). Ausente o
conselheiro Vinicius Guimaraes, substituído pelo conselheiro Carlos Delson Santiago. Ausência
momentânea do conselheiro Raphael Madeira Abad.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10830.001833/2011-30
Fl. 623
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-011.987 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.001833/2011-30

Relatório
Por bem descrever os fatos até o presente momento, adoto como parte de meu
relato o relatório do acórdão no 09-51.556, da 3a Turma da DRJ/JFA, de 30 de abril de 2014:
Em julgamento o auto de infração de fls. 04/82, lavrado contra o contribuinte para
exigência do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, no montante de
R$3.639.507,04, relativamente aos períodos de apuração dos anos-calendário de 2006,
2007 e 2008, assim discriminado:
IMPOSTO....................................................................................................R$1.134.97,12
JUROS DE MORA (calculados até 31/01/2011).........................................R$432.353,94
MULTA PROPORCIONAL (*)...................................................................R$850.947,55
MULTA IPI NÃO LANÇADO C/ COBERTURA DE CRÉDITO (*).....R$1.221.608,43
VALOR DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO APURADO...............................R$3.639.507,04
(*) multa passível de redução
Os enquadramentos legais da autuação foram indicados às fls. 17; 29/30; 57 e 68.
No Termo de Verificação Fiscal, às fls. 83/111, foi identificada a infração cometida (o
erro de classificação fiscal da bebida X-TAPA) e demonstrados os argumentos para a
autuação. Segundo o contribuinte, a classificação se dava no código 2106.90.30, com
alíquota zero. Entendeu a fiscalização que o produto deveria se classificar no código
2202.90.00, com tributação pela alíquota específica, considerando-se o produto um
repositor energético, não um alimento, conforme pretensão do contribuinte.
Calculados os valores de IPI devidos entre 01/01/2006 e 31/12/2008, foi efetuada a
reconstituição da escrita fiscal da empresa e lavrado o auto de infração.
Cientificado do auto de infração, em 10/02/2011, o contribuinte apresentou, em
11/03/2011, a impugnação de fls. 151/181. Alegou:
1) a competência técnica do Ministério da Saúde para identificar o produto autuado;
2) a correta classificação que adotara, tendo em vista que tem seu fundamento no
registro conferido pelo Ministério da Saúde, que leva em conta as características
específicas do produto, bem como na legislação e Portarias da ANVISA relativas à
matéria.
Sua
linha
de
"Alimentos",
categorizados
como
SUPLEMENTOS
VITAMÍNICOS, MARCA XTAPA, está corretamente classificada no capítulo 21 da
Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI, que trata de
alimentos, mais especificamente na posição 2106.90.30 - complementos alimentares. O
registro concedido pela ANVISA aos seus "suplementos vitamínicos" levou em
consideração as disposições do Decreto-Lei n° 986/1969, art. 2o, que regulamenta, em
todo o território nacional, os "Alimentos", desde a sua obtenção até o consumo.
Seguindo a diretriz traçada pelo Decreto-Lei n° 986/1969, o Regulamento Técnico para
Suplementos Vitamínicos e/ou de Minerais, aprovado pela Portaria n° 32/1998, da
Secretaria de Vigilância Sanitária do Ministério da Saúde, descreveu a abrangência do
conceito dos suplementos vitamínicos.
O destaque dado pela Portaria fica por conta da definição dos suplementos como
alimentos destinados a complementar a dieta diária dos indivíduos saudáveis. É por essa
razão que ao consultar, no site da ANVISA - Agência Nacional de Vigilância Sanitária,
o produto "SUPLEMENTO VITAMÍNICO DE VITAMINA C e FERRO", fabricado
Fl. 624
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-011.987 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.001833/2011-30

pela Impugnante, aparece no "Resultado da Consulta de Produtos de Empresas", como
"ALIMENTO".
A já citada Portaria n° 32 estabelece, ainda, o percentual mínimo equivalente a 25% (...)
e máximo de 100% (...) de IDR para cada nutriente que compõe os suplementos (item
4.1.1), observadas as doses recomendadas pelo fabricante. É possível notar, pela
amostra dos rótulos dos produtos ora anexados, que os suplementos vitamínicos
fabricados pela Impugnante estão em conformidade com os percentuais estabelecidos
pela Portaria específica do Ministério da Saúde, e nem poderia ser diferente!
Ora, se os produtos fabricados são alimentos sob a forma líquida, com sabores de frutas
e adição de vitaminas e minerais, como atesta o rótulo, que também é submetido à
aprovação da ANVISA, e se o Ministério da Saúde confirmou a natureza de "alimento"
dos produtos fabricados pela Impugnante, pois "servem para complementar com estes
nutrientes a dieta diária de uma pessoa saudável" (Portaria 32/98), comando traduzido
pela NESH como produtos "que se destinam à manutenção da saúde e do bem-estar
geral" (item 16), não pode a SRFB alterar ao seu talante a natureza específica do
produto, pois o Ministério da Saúde é o órgão técnico competente para essa tarefa, como
visto no item precedente.
Portanto, a classificação fiscal adotada, referente à posição 2106.90.30 da TIPI, é a
única adequada à linha de produtos denominados "Alimentos", da categoria
"SUPLEMENTOS VITAMÍNICOS DE VITAMINA C E FERRO", Marca XTAPA,
fabricados pela Impugnante;
3) o indevido enquadramento dos suplementos vitamínicos sob o título genérico de
"bebidas";
4) a dificuldade da fiscalização para encontrar classificação fiscal no capítulo 22 da
TIPI (bebida);
5) a impossibilidade de equiparação dos suplementos vitamínicos a repositores
energéticos - Portaria 32/1998 x Portaria 222/1998;
6) que a classificação pretendida pelo fisco agride o princípio da seletividade que é
diretriz para o IPI;
7) o reconhecimento pelo Conselho da Fazenda Estadual da Bahia do produto fabricado
pela recorrente como suplemento vitamínico;
8) que a DRJ de Ribeirão Preto já reconheceu a correta classificação do suplemento
vitamínico no capítulo 21. Impossível a mudança de critério jurídico;
9) a aplicabilidade da tributação diferenciada dos alimentos para praticantes de
atividades físicas aos produtos da recorrente;
10) a imprestabilidade dos valores lançados no auto de infração;
11) que o regime de pauta fiscal é exceção, só aplicável por expresso ato normativo de
enquadramento;
12) a presença de equívocos na recomposição da escrita - reflexos dos anos-calendário
anteriores;
13) a indevida multa de ofício sem exigência do IPI;
14) a presença de LAUDO TÉCNICO apresentado pela impugnante;
15) a impossibilidade de aplicação da SELIC sobre a multa de ofício.
Fl. 625
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-011.987 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.001833/2011-30

É O RELATÓRIO
O acórdão do qual foi retirado o relatório acima, por unanimidade de votos, julgou
procedente a impugnação da contribuinte, exonerando do recolhimento do Imposto sobre
Produtos Industrializados de R$1.134.597,12, da multa proporcional de R$850.947,55, da multa
de IPI não lançado c/ cobertura de crédito de R$1.221.608,43 e dos encargos moratórios de
R$432.353,94, recebendo a seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2008
SUPLEMENTOS VITAMÍNICOS DE VITAMINA C E FERRO, Marca X-TAPA
Em sendo a composição de vitaminas e nutrientes dados entre 25% e 100%, inclusive,
do IDR toma-se a bebida como suplemento vitamínico, com classificação fiscal
localizada no Capítulo 21 da TIPI. Assim sendo, o lançamento de ofício realizado em
razão da alteração da classificação fiscal para o capítulo 22 da TIPI deve ser cancelado e
eximido o contribuinte do pagamento do tributo e dos encargos legais decorrentes dessa
alteração.
Diante da exoneração do crédito lançado, recorreu-se de ofício, nos termos do art.
34 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, e alterações introduzidas pela Lei no 9.532, de
10 de dezembro de1997, e Portaria MF no 3, de 3 de janeiro de 2008, por força de recurso
necessário.
Não houve interposição de recurso voluntário por parte da contribuinte.
Passo seguinte o processo foi remetido ao E. CARF para julgamento e distribuído
para minha relatoria.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro José Renato Pereira de Deus, Relator.
I – Do Recurso de Ofício:
O Recurso de Ofício atende aos pressupostos de admissibilidade e dele tomo
conhecimento, uma vez que a exoneração do crédito procedida pelo acórdão recorrido é superior
ao valor de alçada de R$ 2.500.000,00 estabelecido na Portaria MF no 63/2017, de acordo com o
extrato de fl. 19427.
A decisão de piso acatou a impugnação da contribuinte, por unanimidade, para
exonerar o contribuinte do recolhimento do Imposto sobre Produtos Industrializados de
R$1.134.597,12, da multa proporcional de R$850.947,55, da multa de IPI não lançado c/
cobertura de crédito de R$1.221.608,43 e dos encargos moratórios de R$432.353,94.
O objeto da demanda cinge-se sobre a alteração de classificação fiscal adotada
pela contribuinte para o produto denominado X-TAPA, composto por água, açúcar, ácido
Fl. 626
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-011.987 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.001833/2011-30

ascórbico – vitamina C, edta férrico, acidulante, estabilizantes, amido modificado, espessantes,
conservantes, aroma natural de fruta, edulcorantes e corantes artificiais, com o código
2106.90.30, ao passo que a fiscalização apontava como correta a classificação no código
2202.90.00.
A DRJ, julgando procedente a impugnação da contribuinte, entendeu que a
classificação fiscal adotada seria a correta, afastando o entendimento da fiscalização.
Entendo que não há reparo a ser feito na decisão de piso, motivo pelo qual peço
vênia para utiliza-la como minhas razões de decidir, com fulcro no art. 50, § 1o, da Lei no
9784/99:
O conflito entre Fisco e contribuinte surgiu em decorrência de alteração de classificação
fiscal adotada pelo contribuinte para o produto comercialmente denominado XTAPA
que, segundo o seu rótulo, é composto por água, açúcar, ácido ascórbico - vitamina C,
edta férrico, acidulante, estabilizantes, amido modificado, espessantes, conservantes,
aroma natural de fruta, edulcorantes e corantes artificiais.
O código 2106.90.30 – Complementos alimentares, alíquota zero, era o adotado pelo
contribuinte. Entendeu a fiscalização que a classificação correta era no código
2202.90.00 - Águas, incluindo as águas minerais e as águas gaseificadas, adicionadas de
açúcar ou de outros edulcorantes ou aromatizadas e outras bebidas não alcoólicas,
exceto sucos (sumos) de frutas ou de produtos hortícolas, da posição 20.09 - outros,
tributado à alíquota ad valorem de 27%. Entretanto, ressalte-se que o lançamento foi
efetivado com a utilização da alíquota específica.
Descrita a contenda, fundamental saber a quem assiste razão: ao Fisco ou ao
contribuinte?
As conclusões da fiscalização, de acordo com o Termo de Verificação Fiscal, foram
elaboradas no seguinte contexto e de acordo com os seguintes argumentos:
DA ANÁLISE FISCAL
Com base nas declarações, documentos e arquivos entregues, esta fiscalização verificou
que o contribuinte Korbach Vollet Alimentos Ltda, no período de 2006 a 2008,
industrializou e deu saída a bebidas da marca X-TAPA.
O contribuinte classificou o produto X-TAPA no código 2106.90.30 - Preparações
Alimentícias - Complementos Alimentares/Outras, da Tabela de Incidência do IPI -
TIPI, cuja alíquota de IPI é zero.
Em resposta protocolizada em 28/01/2011, o contribuinte sustentou que a classificação
de seu produto na posição 2106.90.30 se baseou na Portaria n° 32, de 13/1/1998, da
Secretaria da Vigilância Sanitária, do Ministério da Saúde (atual Agência Nacional de
Vigilância Sanitária), pois "não se trata de bebida e sim de "suplementos vitamínicos",
classificado no capítulo 21 da TIPI, que trata de ALIMENTOS".
Apresentou cópia das Resoluções ANVISA RE n° 1.144, de 17/04/2008, e RE n° 4084,
de 18/09/2009, da Portaria ANVISA n° 32, de 13/1/1998 e da Portaria CAT 268, de
18/12/2009, da Coordenação da Administração Tributária do ICMS.
De acordo com a Alteração Contratual n° 06 e Consolidação do Contrato Social, de
20/04/2004, e Alteração Contratual n° 08, de 31/10/2008, da Korbach Vollet Alimentos
Ltda., a empresa Vita Alimentos Ltda., CNPJ 38.911.632/0001-80, foi sócia majoritária
e controladora da Korbach Vollet até 31/10/2008, quando foi incorporada por esta.
Fl. 627
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-011.987 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.001833/2011-30

Observe-se que no Sistema CNPJ a incorporação ocorreu em 24/06/2009.
Em consulta ao site www.anvisa.gov.br, para verificar os registros concedidos para o
produto XTAPA, localizou-se as Resoluções RE n° 102, de 28/05/2001, e RE n° 3.012,
de 14/09/2006, da ANVISA, em nome da Vita Alimentos Ltda., CNPJ
38.911.632/0001-80, que validaram o registro como "Repositor Energético para
Atletas/Alimentos para Praticantes de Atividades Físicas".
Em nome da Korbach Vollet Alimentos foram localizadas as Resoluções RE n° 94, de
12/01/2007, RE n° 1.144, de 17/04/2008, e RE n° 4084, de 18/09/2009, para o produto
XTAPA, que validaram o registro como "Suplemento Vitamínico e/ou Mineral".
O rótulo do produto XTAPA traz a informação de ser Suplemento de Vitamina C e
Ferro, conforme se observa no Anexo 2.
O Anexo 1 traz cópias das citadas Resoluções ANVISA.
Desta forma, nos termos das Resoluções ANVISA, o produto XTAPA pode se
enquadrar como suplemento vitamínico ou como repositor energético.
Entretanto, a questão que aqui se apresenta é classificar o produto XTAPA para fins de
tributação.
A Lei n° 8.918, de 14/7/1994, com alterações da Lei n° 8.936, de 24/11/1994,
estabeleceu a obrigatoriedade do registro, da padronização, da classificação, da inspeção
e da fiscalização da produção e do comércio de bebidas, remetendo a regulamentação ao
Poder Executivo.
O Decreto n° 2.314, de 4/9/1997, com alterações posteriores (Decretos nos 3.510/2000,
4.851/2003 e 4.305/2004), regulamentou a Lei n° 8918/94, trazendo em seus artigos 2o e
12 a definição de bebida:
REGULAMENTO DA LEI No 8.918, DE 14 DE JULHO DE 1994
Art. 2o Para os fins deste Regulamento, considera-se:
I - bebidas: todo produto industrializado, destinado à ingestão humana, em estado
liquido, sem finalidade medicamentosa ou terapêutica;
(...)
Art. 12. A bebida não-alcoólica poderá ser adicionada de vitaminas, de sais minerais e
de outros nutrientes, de conformidade com o estabelecido em ato administrativo do
Ministério da Agricultura e do Abastecimento ou do Ministério da Saúde, (grifei)
O produto industrializado pelo contribuinte, cuja imagem encontra-se a seguir,
apresenta as seguintes características:
- é produto industrializado;
- é destinado à ingestão humana;
- é em estado líquido;
- não tem finalidade medicamentosa nem terapêutica
- é não-alcoólico;
- é adicionado de vitamina C e ferro.
Fl. 628
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-011.987 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.001833/2011-30

Ou seja, o produto XTAPA é bebida e é disciplinada pelo Ministério da Saúde nos
termos dos artigos 2o e 12 do Decreto n° 2.314/97.
A Portaria n° 32, de 13/1/1998, da Secretaria da Vigilância Sanitária, do Ministério da
Saúde (atual Agência Nacional de Vigilância Sanitária), dentre outras atribuições,
aprovou o Regulamento Técnico que definiu Suplementos Vitamínicos e ou Minerais,
nos seguintes termos:
A Secretaria da Vigilância Sanitária, do Ministério da Saúde, no uso de suas
atribuições legais considerando:
(...)
- a necessidade de fixar a identidade e as características mínimas de qualidade a que
devem obedecer os SUPLEMENTOS VITAMÍNICOS E OU MINERAIS; resolve:
Art. 1o- Aprovar o Regulamento Técnico referente a Alimentos para Praticantes de
Atividade Física, constante do anexo desta Portaria.
ANEXO
(...)
Regulamento Técnico para fixação de identidade e qualidade de Suplementos
Vitamínicos e ou de Minerais (Anexo à Portaria supra).
...
2.1. Definição Suplementos Vitamínicos e ou de Minerais para fins deste Regulamento
doravante denominados simplesmente de "suplementos", são alimentos que servem
para complementar com estes nutrientes a dieta diária de uma pessoa saudável, em
casos onde sua ingestão, a partir da alimentação seja insuficiente ou quando a dieta
requer suplementação. Devem conter um mínimo de 25% e no máximo até 100% da
Ingestão Diária Recomendada (IDR) de vitaminas e ou minerais, na porção diária
indicada pelo fabricante, não podendo substituir os alimentos, nem serem considerados
como dieta exclusiva. (grifei)
Já no que diz respeito ao repositor energético, a Secretaria da Vigilância Sanitária, do
Ministério da Saúde (atual Agência Nacional de Vigilância Sanitária), por meio da
Portaria n° 222, de 24/3/1998, dentre outras atribuições, aprovou o Regulamento
Técnico que definiu Repositor Energético, conforme a seguir:
A Secretária de Vigilância Sanitária do Ministério da Saúde, no uso de suas atribuições
legais, e considerando:
(...)
- a necessidade de fixar a identidade e as características mínimas de qualidade a que
deverão obedecer os ALIMENTOS PARA PRATICANTES DE ATIVIDADE FÍSICA,
resolve:
Art. 1o- Aprovar o Regulamento Técnico referente a Alimentos para Praticantes de
Atividade Física, constante do anexo desta Portaria.
ANEXO
REGULAMENTO TÉCNICO PARA FIXAÇÃO DE IDENTIDADE E QUALIDADE
DEALIMENTOS PARA PRATICANTES DE ATIVIDADE FÍSICA
(...)
Fl. 629
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-011.987 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.001833/2011-30

2.1. Definições
2.1.2. Repositores Energéticos
São produtos formulados com nutrientes que permitam o alcance e ou manutenção do
nível apropriado de energia para atletas.
2.2. Classificação
2.2.1. Os produtos especialmente formulados e elaborados para praticantes de
atividade física são classificados em:
2.2.1.2. Repositores Energéticos para Atletas.
4. FATORES ESSENCIAIS DE COMPOSIÇÃO E QUALIDADE
4.3. Fatores específicos
4.3.2. Repositores Energéticos
Nestes produtos, os carboidratos devem constituir, no mínimo, 90% dos nutrientes
energéticos presentes na formulação. Opcionalmente, estes produto podem conter
vitaminas e ou minerais. (grifei)
Assim, verifica-se que a Portaria 222 da Secretaria de Vigilância Sanitária, do
Ministério da Saúde, definiu como repositor energético aquele em que os carboidratos
constituam, no mínimo, 90% dos nutrientes energéticos presentes na formulação, e que
opcionalmente, estes produtos podem conter vitaminas e/ou minerais.
O produto industrializado pelo contribuinte apresenta estas características, ou seja, tem
como 90%, no mínimo, de nutriente o carboidrato ao qual foi adicionado vitamina C e
Ferro.
Neste sentido, reproduz-se, abaixo, a Tabela de Informação Nutricional que consta nos
rótulos dos produtos (Anexo2):

Com base na Tabela acima, pode-se concluir que:
1- o produto XTAPA apresenta vitaminas e/ou minerais acima de 25% e abaixo de
100% da Ingestão Diária Recomendada (IDR);
2- o produto XTAPA apresenta 99,85% de Carboidratos em sua Composição
Nutricional; e
3- O produto XTAPA atende perfeitamente às especificações da ANVISA como
repositor energético.
Também de acordo com o rótulo do produto vê-se que os ingredientes que o compõem
são: água, açúcar, ácido ascórbico - vitamina C, edta férrico, acidulante, estabilizantes,
Fl. 630
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-011.987 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.001833/2011-30

amido modificado, espessantes, conservantes, aroma natural de fruta, edulcorantes e
corantes artificiais.
Segundo as Portarias emitidas pelo Ministério da Saúde, a fiscalização cuidou de fazer a
leitura do produto e buscar sua classificação fiscal.
Observadas as Regras Gerais de Interpretação e Regras Gerais Complementares, o
primeiro critério de classificação foi o da posição mais específica (RGI 3A), sendo
considerada a posição 2202 mais apropriada para o produto que a posição 2106, a
adotada pelo contribuinte. Assim sendo, foi afastada a posição 21.06 (Preparações
alimentícias não especificadas nem compreendidas em outras posições) e considerada a
posição 22.02 (Águas, incluídas as águas minerais e as águas gaseificadas,
adicionadas de açúcar ou de outros edulcorantes ou aromatizadas e outras bebidas não
alcoólicas, exceto sucos de frutas ou de produtos hortícolas, da posição 20.09).
Para ratificar a posição 2202 em detrimento da posição 2106, um segundo critério de
classificação foi adotado: o da RGI-3C. Nesse mister, observou a fiscalização:
(...) ainda que o produto XTAPA apresente características de suplemento vitamínico e
possa se classificar na posição 21.06, não há dúvidas de que por suas características de
repositor energético, ele também pode se classificar na posição 22.02.
Quando há a possibilidade de se enquadrar um produto em duas ou mais posições, ele
deve ser classificado na posição em último lugar na ordem numérica nos termos da RGI
n° 3 item C.
Dado que a fiscalização entendeu que o produto X-TAPA era um repositor energético,
amparou-se no Ato Declaratório no 1, de 30/04/2001, da SRF, para classificar o produto
em questão na posição 2202.90.00. Dispõe o referido ato:
Artigo único: Classificam-se no código 2202.90.00 da Nomenclatura Comum do
Mercosul (NCM):
1 - as bebidas isotônicas que se destinam à reposição hídrica e eletrolítica, decorrente
da prática desportiva (por exemplo, das marcas Gatorade, Marathón, SportAde, Santal
Activea, Energil C Sport, Frutor Ade e Sport Drink);
II - as bebidas energéticas contendo taurina e/ou cafeína (por exemplo, das marcas Red
Buli, Flash Power, Flying Horse ,Energy Blue e Brain Wash ). (grifei)
No meu entender, a fiscalização se equivocou na aplicação das Regras de Interpretação
do Sistema Harmonizado. Quando a Regra 3A menciona a posição mais específica quer
dizer que é aquela que se traduz numa característica própria do produto que o leva a
uma posição que o descreve de uma forma mais objetiva que a outra. A par das duas
características dadas pelo Ministério da Saúde ao Produto, de energético ou alimento,
evidencia-se que a fiscalização levou em conta a composição referente ao alimento não
ao energético, embora ambas atendam as composições dos dois tipos de produtos. Ou
seja, ela avaliou o produto que continha em sua formulação dosagem de vitaminas em
quantidades proporcionais compreendidas entre 25% e 100% da Ingestão Diária
Recomendada (IDR) de vitaminas ou de sais minerais. Veja-se o que diz a Regra 3:
REGRA 3
Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais posições por
aplicação da regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a classificação deve efetuar-se da
forma seguinte:
A) a posição mais específica prevalece sobre as mais genéricas. Todavia, quando duas
ou mais posições se refiram, cada uma delas, a apenas uma parte das matérias
constitutivas de um produto misturado ou de um artigo composto, ou a apenas um dos
Fl. 631
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-011.987 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.001833/2011-30

componentes de sortidos acondicionados para venda a retalho, tais posições devem
considerar-se, em relação a esses produtos ou artigos, como igualmente específicas,
ainda que uma delas apresente uma descrição mais precisa ou completa da
mercadoria.
B) os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou em sortidos
acondicionados para venda a retalho, cuja classificação não se possa efetuar pela
aplicação da regra 3 a), classificam-se pela matéria ou artigo que lhes confira a
característica essencial, quando for possível realizar esta determinação.
C) nos casos em que as regras 3 A) e 3 B) não permitam efetuar a classificação, a
mercadoria classifica-se na posição situada em último lugar na ordem numérica,
dentre as suscetíveis de validamente se tomarem em consideração, (grifei)
No caso concreto, concluiu a fiscalização que ambas as posições eram possíveis de
englobar o X-TAPA porque tanto se adequava a posição 2106 quanto a posição 2202,
isto é, ele era tanto um repositor energético como um suplemento vitamínico. Por dois
critérios distintos: regra 3A e 3C levou o produto para o capítulo 22.
Entendo que se a quantidade percentual de vitaminas qualifica um produto como
suplemento alimentar, segundo definição do Ministério da Saúde, esse é o plus que o
define. Se é essencial a quantidade percentual dos nutrientes para que possa se
enquadrar como um alimento, este produto deve estar no capítulo 21 não no capítulo 22
da TIPI. E sua composição, informada pela fiscalização, confirma a presença de 25% de
ferro e de 33% de vitamina C. Sendo assim, para efeitos de classificação fiscal o
produto se localiza no capítulo 21 e não no capítulo 22 da TIPI.
Ratifica o entendimento acima expresso, o acórdão no 14-14.347, proferido no processo
no 10830.0002310/2006-43, pela Segunda Turma da Delegacia da Receita Federal de
Julgamento em Ribeirão Preto, São Paulo. Naquela decisão, também relativa a auto de
infração lavrado contra o contribuinte e que dizia respeito à classificação fiscal de seus
produtos, mais precisamente das bebidas X-TAPA Frutas Cítricas e X-TAPA Pêssego,
foi proferido voto em que se seguiu a seguinte orientação:
CLASSIFICAÇÃO FISCAL
A contribuinte classifica no código da TIPI 2106.90.30/2106.90.90 – Preparações
Alimentícias – Complementos Alimentares/Outras, alíquota zero, bebida de sua
fabricação denominada XTAPA, pronta para consumo, contendo carboidratos e
vitamina C. Defende a classificação fiscal adotada amparando-se na Portaria no 32/98 da
Secretaria de Vigilância Sanitária do Ministério da Saúde, que estabelece que os
suplementos vitamínicos são considerados alimentos complementares quando contém
entre 25% e 100% da IDR (Ingestão Diária Recomendada) de vitaminas e/ou minerais.
Para sustentar sua tese, juntou ao processo rótulos de seus produtos (fl. 175) e registro
do produto no Ministério da Saúde. Os elementos do processo, porém, demonstram
estar equivocada a classificação fiscal.
Em primeiro lugar, é preciso ressalvar que a concessão do registro de fabricação pelo
Ministério da Saúde não tem o condão de transformar o produto fabricado. A
classificação fiscal depende das características da bebida produzida. Como fica bem
claro pela Portaria no 32/98 da Secretaria de Vigilância Sanitária do Ministério da
Saúde (cópia às fls. 176/180), e pela própria defesa da impugnante, as bebidas somente
podem ser consideradas como suplementos vitamínicos se contêm no mínimo 25% da
Ingestão Diária Recomendada (IDR) de vitaminas. Pelos rótulos juntados, verifica-se
que os produtos XTAPA – Laranja com Maçã e XTAPA – Laranja com Acerola contêm
33% da IDR de vitamina C, atendendo assim, a exigência para serem considerados
suplementos vitamínicos.
Fl. 632
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-011.987 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.001833/2011-30

Entretanto, se analisarmos o Termo de Encerramento Parcial lavrado pela fiscalização
às fls. 20/23, bem como os demonstrativos elaborados de fls. 31/33 e 34/112,
constataremos que o lançamento do imposto pelo auditor, ocorreu somente nas saídas
das bebidas XTAPA – Frutas Cítricas e XTAPA – Pêssego, não atingindo as bebidas de
sabor laranja mencionadas no parágrafo anterior.
À fl. 129, encontra-se o rótulo do produto XTAPA – Frutas Cítricas, no qual se constata
que a bebida contém somente 22% da IDR de vitamina C. Como conseqüência, não
pode ser considerada um suplemento vitamínico, pois não atende o mínimo de 25%
determinado pela Portaria no 32/98.
Portanto, está incorreta a classificação fiscal adotada pela autuada. A classificação
correta é no Capítulo 22 – Bebidas, código 2202.90.00 – Alimentos para praticantes de
atividade física, nos termos da Portaria no 222/88 da Agência Nacional de Vigilância
Sanitária, que define como repositor energético o produto em que os carboidratos
constituam no mínimo 90% dos nutrientes energéticos presentes na formulação, e que,
opcionalmente, contenham a adição de vitaminas e/ou minerais, que é justamente o que
se constata nos produtos da contribuinte em pauta.
Ressalta-se que não há nesta conclusão, qualquer afronta às definições do Ministério da
Saúde. Ao contrário, justamente em função das Portarias deste Ministério é que as
bebidas XTAPA – Frutas Cítricas e XTAPA – Pêssego não podem ser consideradas
como suplementos vitamínicos e possuem características de repositores energéticos.
Quanto aos demais argumentos da impugnante, tais como agressão ao princípio da
seletividade e inaplicabilidade do Ato Declaratório Executivo no 02/2001, eles são
impertinentes, pois basearam-se no falso entendimento de que estaria correta a
classificação fiscal adotada.
Conclui-se que foi correto o procedimento da fiscalização de classificar os produtos
XTAPA – Frutas Cítricas e XTAPA – Pêssego no Capítulo 22 da TIPI, com o
lançamento do IPI, nos termos do Ato Declaratório Executivo no 02/2001.
Evidencia-se no voto acima a concordância da DRJ/Ribeirão Preto/SP com o presente
voto, pois em sendo a composição de vitaminas e nutrientes dados entre 25% e 100%,
inclusive, do IDR toma-se o produto como suplemento vitamínico. Não atingindo os
referidos percentuais, classifica-se o produto como repositor energético. Aqui se chega a
essa conclusão fazendo-se o raciocínio inverso. Naquele voto se afirma que a
classificação no capítulo 22 decorre do não atendimento das condições para se alcançar
a qualificação de suplemento vitamínico. Então, naquele caso se situaria o produto no
capítulo 21. Contrário senso, atendidos os percentuais de IDR compreendidos entre 25%
e 100%, classifica-o produto no capítulo 22.
Em face do voto proferido no processo no 10830.0002310/2006-43 verifica-se o
equívoco da fiscalização, pois embora no Termo de Verificação Fiscal seja mencionado
que a classificação fiscal naquele momento adotada tinha o respaldo da decisão da
DRJ/Ribeirão Preto/SP não é, como já demonstrado, o que se lê naquele documento,
pois a ementa relativa à classificação fiscal colocada em julgamento foi redigida nos
seguintes termos:
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. REPOSITOR ENERGÉTICO.
As bebidas que não contenham no mínimo 25% da Ingestão Diária Recomendada (IDR)
de vitaminas não são consideradas suplementos vitamínicos e não podem se classificar
no Capítulo 21 da TIPI.
Caracterizando-se como repositores energéticos, classificam-se no Capítulo 22 -
Bebidas, código 2202.90.00 - Alimentos para praticantes de atividade física.
Fl. 633
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-011.987 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.001833/2011-30

Dados os fatos acima, não há dúvida que possa persistir sobre o equívoco da
classificação fiscal adotada pela fiscalização, razão pela qual voto pela improcedência
da autuação. Assim sendo, a análise das demais argumentações do contribuinte
contrárias ao lançamento de ofício se tornam desnecessárias. É como voto.
Destarte, forte nas razões trazidas pelo acórdão de piso, voto por negar
provimento ao Recurso de Ofício.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
José Renato Pereira de Deus, Relator.
Voto Vencedor
Conselheira Larissa Nunes Girard, Redatora Designada.
Com a devida vênia, divirjo quanto à correta classificação fiscal da mercadoria.
Iniciemos pela identificação do produto, primeira (e essencial) etapa para que se
alcance a classificação adequada.
Extrai-se dos autos que o produto XTAPA é um alimento registrado na Anvisa
como repositor energético para atletas/alimento para praticantes de atividades físicas. Consta do
rótulo que se compõe dos seguintes ingredientes: água, açúcar, ácido ascórbico – vitamina C,
edta férrico, acidulante, estabilizantes, amido modificado, espessantes, conservantes, aroma
natural de fruta, edulcorantes e corantes artificiais. O repositor energético se apresenta como uma
bebida pronta para consumo, acondicionado em garrafas de plástico não retornáveis de tamanhos
variados, de 261ml até 1.100ml, em variados sabores, a exemplo de maçã, pêssego, açaí,
maracujá, etc. Segue uma imagem do produto.

Com base na legislação da Anvisa, o contribuinte defende a classificação do seu
produto no código 2106.90.30 – Complementos alimentares, desdobramento da posição 2106 -
Preparações alimentícias não especificadas nem compreendidas em outras posições, conforme
tabela abaixo. Em resposta à fiscalização, o contribuinte afirmou que “não se trata de bebida e
sim de suplementos vitamínicos, classificado no capítulo 21 da TIPI, que trata de ALIMENTOS”.
Fl. 634
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-011.987 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.001833/2011-30

21.06
Preparações
alimentícias
não
especificadas
nem
compreendidas em outras posições.

2106.10.00
-Concentrados de proteínas e substâncias protéicas
texturizadas
0
2106.90
-Outras

2106.90.10
Preparações dos tipos utilizados para elaboração de
bebidas
0
2106.90.2
Pós, inclusive com adição de açúcar ou outro edulcorante,
para a fabricação de pudins, cremes, sorvetes, flans,
gelatinas ou preparações similares

2106.90.21
Para a fabricação de pudins, em embalagens imediatas de
conteúdo inferior ou igual a 1kg
0
2106.90.29
Outros
0
2106.90.30
Complementos alimentares
0
A fiscalização, por sua vez, parte de premissa diversa, apontando que, ainda que o
produto realmente se enquadre como suplemento vitamínico ou como repositor energético
segundo os critérios específicos da Anvisa, “a questão que se aqui se apresenta é classificar o
produto XTAPA para fins de tributação”. E traz a legislação do Ministério da Saúde (MS)
relativa ao registro, padronização, classificação, inspeção e fiscalização da produção e comércio
de bebidas, Lei no 8.918/1994 e Decreto no 2.314/1997, para mostrar que mesmo no âmbito do
MS (a Anvisa é uma agência vinculada ao ministério), há classificações diversas conforme o fim
almejado.
Não poderia ser mais acertada a premissa adotada pela fiscalização: a
classificação de mercadoria deve ser buscada a partir da legislação tributária. A Tabela do IPI
(TIPI) foi elaborada a partir da Nomenclatura Comum do Mercosul que, por sua vez, foi
construída a partir do Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias, um
sistema mundial de classificação, que define critérios únicos para os países que a ele aderiram.
Assim, não há como uma legislação nacional, que não é destinada à classificação para fins de
comércio exterior, se sobrepor às regras e critérios do Sistema Harmonizado.
O processo de classificação se inicia, obrigatoriamente, pela definição da posição,
ou seja, considera-se inicialmente apenas o texto de posição (os quatro primeiros dígitos).
Efetuar uma classificação pelo texto de subitem (código completo, com 8 dígitos) configura erro
primário e descumprimento das regras gerais de classificação.
Dessa forma, a primeira decisão que se deve tomar diz respeito a classificar-se o
produto em uma das posições abaixo:
21.06 – Preparações alimentícias não especificadas nem compreendidas em
outras posições
22.02 – Águas, incluídas as águas minerais e as águas gaseificadas, adicionadas
de açúcar ou de outros edulcorantes ou aromatizadas e outras bebidas não
alcóolicas, exceto sucos de frutas ou de produtos hortícolas, da posição 20.09
Me parece bastante evidente que o produto sob análise se enquadra no capítulo
2202 porque é, incontestavelmente, uma bebida não alcóolica, adicionada de açúcar, amido,
vitaminas, aroma de frutas e uma série de produtos químicos para sabor, textura e conservação.
Fl. 635
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-011.987 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.001833/2011-30

A posição 2202 é mais específica do que a 2106, que se refere a preparações
alimentícias, em geral, e que não tenham sido especificadas em outras posições. Quando
buscamos os produtos classificados na 2106 vamos encontrar concentrados de proteínas,
preparações para elaboração de bebidas (extratos, mas não a bebida pronta para consumo), pós
para fabricação de sorvetes e pudins, misturas para embutidos, gomas de mascar, caramelos e
confeitos, entre outros.
Assim, definida a posição, o resto desta classificação é muito simples, como se
pode ver na tabela abaixo. O rol de ingredientes que compõe o produto não permite sua
classificação como águas, ainda que adoçadas ou aromatizadas.
22.02
Águas, incluídas as águas minerais e as águas
gaseificadas, adicionadas de açúcar ou de outros
edulcorantes ou aromatizadas e outras bebidas não
alcoólicas, exceto sucos de frutas ou de produtos
hortícolas, da posição 20.09.

2202.10.00
-Águas, incluídas as águas minerais e as águas
gaseificadas, adicionadas de açúcar ou de outros
edulcorantes ou aromatizadas
27
2202.90.00
-Outras
27
Importante destacar que essa contenda sobre a correta classificação dos
repositores energéticos durou muito tempo e que a Receita Federal buscou prestar as
informações necessárias para o esclarecimento da questão. Com esse objetivo foi publicado em
2001, ou seja, cinco anos antes do período fiscalizado nestes autos, o Ato Declaratório
Interpretativo no 1, cujo texto assim dispõe:
Artigo único. Classificam-se no código 2202.90.00 da Nomenclatura Comum do
Mercosul (NCM):
I - as bebidas isotônicas que se destinam à reposição hídrica e eletrolítica,
decorrente da prática desportiva (por exemplo, das marcas Gatorade(R),
Marathon(R), SportAde(R), Santal Active(R), Energil C Sport(R), FrutorAde(R) e Sport
Drink(R));
II - as bebidas energéticas contendo taurina e/ou cafeína (por exemplo, das marcas Red
Bull(R), Flash Power(R), Flying Horse(R), Energy Blue(R) e Brain Wash(R)). (grifado)
Com o mesmo propósito de esclarecimento, a Receita Federal inseriu na TIPI de
2012 um Ex específico para esses repositores energéticos, a ver:
2202.90.00
- Outras
27
Ex 01 - Bebidas alimentares à base de soja ou de leite e cacau
0
Ex 02 – Néctares de frutas
0
Ex 03 - Cerveja sem álcool
27
Ex 04 - Alimentos para praticantes de atividade física nos termos da Portaria no
222, de 24 de março de 1998, da extinta Secretaria de Vigilância Sanitária,
atual Agência Nacional de Vigilância Sanitária, do Ministério da Saúde:
repositores hidroeletrolíticos e outros
27
Ex 05 - Compostos líquidos pronto para consumo nos termos da Resolução RDC no
273, de 22 de setembro de 2005, da Agência Nacional de Vigilância Sanitária, do
Ministério da Saúde
27
Fl. 636
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-011.987 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.001833/2011-30

Trago também a recente Solução de Consulta Cosit no 98.306, publicada em
17.08.2021, em que se classifica produto similar no Ex 04 acima transcrito. Segue a ementa:
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Código NCM: 2202.99.00
Ex tipi: 04
Mercadoria: Bebida pronta para consumo, não alcoólica, acondicionada em lata de
alumínio de 269 ml, contendo água gaseificada, palatinose, Dribose, taurina (1000 mg),
cafeína (110 mg), vitaminas (B1, B2, B3, B5, B6, B12, B9 e C), aroma de limão e
gengibre e outros ingredientes, com baixo índice glicêmico e propriedades relacionadas
ao foco, atenção e recuperação muscular após exercícios extenuantes.
Dispositivos Legais: RGI 1 e 6 da TEC, aprovada pela Resolução Camex no 125, de
2016, e RGC 1 da Tipi, aprovada pelo Decreto no 8.950, de 2016, e alterações
posteriores.
Portanto, constata-se que há pelo menos 20 anos que a Receita Federal aponta de
forma pública e consistente que os repositores energéticos são classificados no código
2202.90.00.
Por todo o exposto, dou provimento ao recurso de ofício, revertendo o
cancelamento efetuado pela DRJ e mantendo o lançamento em sua integralidade.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Larissa Nunes Girard

Fl. 637
DF CARF MF
Documento nato-digital