Tribunal: CARF
Processo: 13839.003513/2008-27
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JORGE LIMA ABUD
Data de julgamento: 2021-10-25
Data de publicação: 2021-12-17

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Data do fato gerador: 03/05/2005
Dano ao Erário por infração de ocultação do verdadeiro interessado nas importações, mediante o uso de interposta pessoa.
Pena de perdimento das mercadorias, comutada em multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria.
A atuação da empresa interposta em importação tem regramento próprio, devendo observar os ditames da legislação sob o risco de configuração de prática efetiva da interposição fraudulenta de terceiros.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13839.003513/2008-27
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-011.977 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
25 de outubro de 2021
Recorrente
GLOBAL STRATEGY EXPORTAÇÃO E IMPORTAÇÃO LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Data do fato gerador: 03/05/2005
Dano ao Erário por infração de ocultação do verdadeiro interessado nas
importações, mediante o uso de interposta pessoa.
Pena de perdimento das mercadorias, comutada em multa equivalente ao valor
aduaneiro da mercadoria.
A atuação da empresa interposta em importação tem regramento próprio,
devendo observar os ditames da legislação sob o risco de configuração de
prática efetiva da interposição fraudulenta de terceiros.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso, nos termos do voto do relator.
(assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente

(assinado digitalmente)
Jorge Lima Abud - Relator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Jorge Lima Abud, Walker
Araujo, Larissa Nunes Girard, Jose Renato Pereira de Deus, Carlos Delson Santiago (suplente
convocado), Raphael Madeira Abad, Denise Madalena Green, Gilson Macedo Rosenburg Filho
(Presidente). Ausente o conselheiro Vinicius Guimaraes, substituído pelo conselheiro Carlos
Delson Santiago.
Relatório
.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13839.003513/2008-27
Fl. 3340
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-011.977 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003513/2008-27

Aproveita-se o Relatório do Acórdão de Impugnação.
Trata o presente processo de auto de infração, lavrado em face do importador, Global
Strategy Exportação e Importação Ltda., formalizando a exigência do recolhimento da
multa por cessão de nome para realização de operações de comércio exterior de
terceiros e do crédito tributário apurado pela conversão da pena de perdimento em multa
equivalente ao valor aduaneiro de mercadorias que foram importadas por meio de
quatro "declarações de importação, registradas no período de 18/09/07 a 09/l 1/07, nas
quais houve a ocultação do real adquirente, Méyn do Brasil Máquinas e Equipamentos
Industriais Ltda., para a qual foi imputada nesta autuação a responsabilidade tributária
solidária apenas quanto ao crédito da multa resultante da conversão da pena de
perdimento.

Relatam as autoridades aduaneiras no Relatório, de fls. 08 a 18, que foi réalizada uma
auditoria de procedimento especial de fiscalização, nos termos da IN SRF n° 228/02,
junto à GLOBAL STRATEGY EXPORTAÇÃO E IMPORTAÇÃO LTDA, CNPJ
03.791.223/0001- . 02, para a verificação da existência de -dano ao Erário decorrente da
ocultação do real adquirente, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros, conforme
definido no inciso V do artigo 23 do Decreto-Lei 1.455/76, com a redação dada pelo art.
59 da Lei n° 10.637/02, relativamente às declarações de importação abaixo
relacionadas:

Declaram as autoridades. fiscais que, da análise dos documentos apresentados pela
Global Strategy, dentre eles, extratos, bancários,' contratos de câmbio, notas fiscais de
entrada e de saída, livros contábeis (quando disponíveis), bem como as declarações
prestadas - por Sérgio Ricardo Russi e demais informações constantes dos sistemas da
Receita Federal do Brasil (RFB), constatou-se:

4.1 Inexistência de capacidade operacional da GLOBAL STRATEGY para operar no
comércio exterior como importadora por conta própria
Fl. 3341
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-011.977 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003513/2008-27

" A GLOBAL STRATEGY, como indício de interposição, não possui funcionários,
funciona numa sala e não possui depósito para armazenar as mercadorias importadas.

4.2. Não integralização do capital social da GLOBAL STRATEGY
O Capital social integralizado são os recursos aportados pelos sócios na constituição,
ou durante a operação da empresa, para que ela possua recursos para desempenhar
suas atividades.
O capital social da empresa é de R$ 50.000,00, integralizado no dia 19 de outubro de
2007, . conforme alteração n° 470.937/07-5 do contrato social, mediante o aporte de
R$ 17.000,00 em espécie e pelo veículo Ford Focus, placa DEX 7160/SP, valorado em
R$ 33.000,00. Avaliando-se a integralização do capital verifica-se que não existem
registros contábeis destes valores no mês de outubro de 2007, bem como consultando o
sistema RENA VAM constata-se que o veiculo está em nome do sócio SÉRGIO
RICARDO RUSSI, CPF 210.351.898-52, e não em nome da empresa. Ou seja, o
contribuinte declarou uma integralização do capital social que nunca ocorreu.
A não integralização do capital social é indicio que as importações de mercadorias
pela GLOBAL STRATEGY não são feitas com os recursos próprias, pois eles nunca
existiram, mas sim com recursos-de-terceiros. Mesmo se a integralização tivesse
ocorrido em outubro de 2007, como consta no contrato social, a empresa operou desde
sua criação, no ano de 2000, até outubro de 2007, sem os recursos dos sócios, mas sim
com recursos de terceiros.
4.3. Demonstrações contábeis da GLOBAL STRATEGY
A empresa não possui livro-caixa referente aos anos de 2004 e 2005, conforme alegou
em duas ocasiões (protocolos n° 001684, de 30/01/2008, e 004669, de 18/03/2008),
contrariando o disposto no art. 527 do Decreto 3000/99 (Regulamento do Imposto de
Renda).
Relativamente aos anos de 2006 e 2007 a empresa apresentou os livros razão e diário.
Analisando-se a conta duplicatas a receber verifica-se que o saldo da conta é, em
muitos períodos, credor e não devedor. Isto significa que a empresa recebeu
adiantamentos de clientes, que deveriam ter sido lançados em uma conta do passivo, de
natureza credora, e não na conta duplicatas d receber, de natureza devedora. Esse
procedimento é indício de interposição fraudulenta, pois procura mascarar o
recebimento de adiantamentos para realizar as importações numa conta de origem
devedora, e não numa conta de origem credora, que mostraria de forma clara que tais
recursos são recursos de terceiros e não da própria empresa.
4.4. Recebimento de adiantamentos de recursos pela GLOBAL STRATEGY para
realizar as importações
Analisando-se o extrato bancário da empresa, contrato de câmbio, notas fiscais de
entrada e de saída e a declaração prestada em 30/01/2008por SÉRGIO RICARDO
RUSSI (protocolo n° 001684), verifica-se que a empresa GLOBAL STRATEGY recebeu
adiantamento de recursos da MEYN DO BRASIL MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS
INDUSTRIAIS LTDA antes do registro de cada declaração de importação e da emissão
da respectiva, nota fiscal de saída, e posteriormente remeteu as mercadorias
importadas a mesma MEYNDO BRASIL MAQUINAS E EQUIPAMENTOS
INDUSTRIAIS LTDA, conforme demonstram as tabelas 1 e 2 a seguir.
Estes adiantamentos são utilizados pela empresa GLOBAL STRATEGY para pagar as
despesas incidentes nas importações.

(...)
A Global Strategy Exportação e Importação Ltda. contesta a autuação, alegando,
resumidamente, que:
o artigo que dispõe sobre a forma presumida de dano ao Erário (§ 2° do art. 23 do DL n°
1.455/76, com a redação dada pelo art. 59 da Lei n° 10.637/02) menciona fraude e para
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-011.977 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003513/2008-27

que haja fraude afirma que é necessário que as partes envolvidas sejam de alguma forma
lesadas pela ocultação do caráter da operação, seu objeto ou da capacidade das partes. E
que tendo em vista a documentação apresentada, desde o início do procedimento de
fiscalização, jamais houve ocultação, falsa afirmação ou ânimo de enganar, mas ao
contrário, a empresa apresentou sempre os documentos, as informações e os dados
pedidos pela fiscalização;
não se pode falar em fraude, quando a impugnante fez e faz o que está dito em seu
contrato social: promover a importação e exportação de bens, e que, obviamente, não o
faz para si, mas para colocar suas mercadorias no comércio; que não oculta, de forma
alguma, que pretende importar e- exportar para terceiros;

improcede a alegação do agente fiscal de que a impugnante deveria saber de algum
impedimento ou restrição; que a autoridade fiscal ainda relata que haveria a necessidade
de habilitação prévia dos intervenientes em operações por conta e ordem de terceiros;
ocorre que a Global Strategy está devidamente habilitada para agir por conta e ordem de
terceiros, tanto que está inscrita regularmente no RADAR, SISCOMEX, com suas
transações aprovadas pela RFB, bem como pelo Banco Itaú S.A.;

4) não houve lesão alguma ao Fisco, em momento algum; que não deixou de quitar as
taxas ou mesmo os tributos devidos nas operações; que não deixou de emitir notas, que
o câmbio foi feito regularmente, e os recebedores das mercadorias não ocultaram tal
recebimento, dando entrada regular na contabilidade; desta forma, nem houve dano a
terceiro, nem ao Erário público;
5) a impugnante se porta como as demais empresas, buscando a melhor forma de
funcionamento, o que inclui eficiência, customização, redução de gastos e ônus
tributários; que ao possuir um estabelecimento reduzido, utiliza-se apenas do direito
estampado na Constituição Federal decorrente do princípio da livre iniciativa; que não é
obrigada a possuir uma estrutura maior; se pode realizar as mesmas atividades com um
estrutura menor; a mera simplificação de operações não implica dizer que a empresa
inexiste ou que está fraudando quem quer que seja; não há em lugar algum do
ordenamento jurídico brasileiro obrigação legal que tome obrigatória a instalação de
várias linhas telefônicas, contratação de várias pessoas, ocupação de amplo local, para
funcionamento de um estabelecimento;
.
6) não havendo dolo ou má-fé nos procedimentos, resta que não podem ser aplicadas a
penas como foram no caso em tela; cabe ao Fisco produzir as provas de que tal má- fé
tenha ocorrido; até o momento não o fez; embora a autoridade fiscal queira aplicar o art.
23, V, §Io do Decreto-Lei n° 1.455/76, tal norma deixa claro em sua redação que o meio
utilizado é a fraude; não basta fazer a importação por terceiros, é necessário que tal
ocultação seja uma fraude, um meio de Se ludibriar o fisco;
7) a IN SRF n° 228/2002 explica a. que veio: coibir fraudes e ocultação de, origem de
recursos; assim, enquanto não comprovada a índole de fraudar; hão há que se falar em
infração, mas mero equívoco no procedimento; o caso em tela passa ao largo do objeto
da lei; a empresa foi regularmente apresentada, possui contrato para as transações,
interesse legítimo no negócio, compatibilidade para os volumes apresentados e clara
origem de seus recursos;
8) a imputação da autoridade fiscal à impugnante de prática de falsidade ideológica, ao
dizer que a Global Strategy deveria ter apontado a empresa terceira como verdadeira
importadora, não pode prosperar; carece de elemento subjetivo do tipo a prática
apontada como delituosa pelo agente fiscal; assim não se pode vislumbrar a
caracterização do crime de falsidade ideológica; '
9) quanto à aplicação da multa, no nosso regime jurídico vige o princípio da
razoabilidade, em que a infração deve ser punida, se o for, de forma comedida, e ainda
proporcionalmente à gravidade ou dano; quando o dano causado é de tal modo pequeno,
e de forma tão irrisório, aplica-se o princípio da insignificância, que se coaduna com o
princípio da razoabilidade e proporcionalidade; não pode ser aceitável que a penalidade
aplicada ao caso em tela assuma a proporção de 100% do valor da importação; a própria
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-011.977 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003513/2008-27

Constituição Federal, quando das limitações do poder de tributar, veda a utilização do
tributo que sobeje o valor de seu próprio objeto; não há razoabilidade em se aplicar o
perdimento ou a multa se não houve lesão ao interesse público, ao Erário, a terceiros ou
evasão fiscal.
Por sua vez,, a Meyn do Brasil Máquinas e Equipamentos Industriais Ltda, na condição
de responsável tributária solidária, apresenta suá defesa, de fls. 780 a 1155, alegando;
em preliminar, que:
l) na capitulação legal que motivou a lavratura do AI em tela, a autoridade fiscal fez
menção aos artigos 602, 603, ambos do Decreto n° 4.543/02 c/c o art. 124 do CTN,
responsabilizando solidariamente a Meyn ao pagamento da multa regulamentar lançada,
por entender que a importação realizada pela Global foi “por conta e ordem de terceiro”,
nos moldes da IN SRF n° 225/02; todavia, essas disposições legais não se aplicam ao
caso em tela, vez que em nenhum momento foi constatada tal modalidade de
importação, ou seja, toda a documentação anexa aos autos demonstra claramente que a
importação realizada pela Global ocorreu nos termos da IN SRF n° 634/06; desta forma,
a autoridade fiscal não poderia imputar a Meyn a responsabilização por
descumprimento das normas atinente à importação “por conta e ordem de terceiro”
dispostas na IN SRF n° 225/02; autuar a Meyn com base em suposta infringência ao
disposto na IN SRF n° 225/02, quando a importação realizada se deu com base na IN
SRF n° 634/06, resulta em equívoco da autoridade fiscal ao fundamentar o
enquadramento legal da infração;
2) deveria o presente AI ser declarado nulo para que novo AI seja lavrado, com base na
suposta violação aos dispositivos determinados na IN SRF n° 634/06, pois é essa que
regulamenta a importação realizada pela Global; assim, conclui que o presente AI é
nulo, vez que não atendeu a um dos requisitos obrigatoriamente exigidos, qual seja, a
correta capitulação legal infringida.

E quanto ao mérito, a Meyn alega que:
1) se a importação realizada pela Global fosse “por conta e ordem” lhe seria exigido o
cumprimento de uma série de requisitos sob pena de ser considerada irregular a
operação; no caso em-tela,' a importação deu-se na modalidade “por-encomenda”, cujos
requisitos a serem cumpridos estão dispostos no art. 2o, § 1°,-1, da IN SRF n° 634/06,
fato este "■ não observado pela autoridade lançadora; prova disso é a celebração do
“Contrato de Prestação de Serviços de “Importação por Encomenda” firmado entre a
Meyn e a Global, Doc. 4, de fls. 990 a 998, em julho/07, no qual está expressa a
natureza do serviço contratado como sendo importação “por encomenda” nos moldes da
IN SRF n° 634/06; fica comprovado que a empresa Global preencheu todos os
requisitos exigidos por lei, conforme comprovam as DIs, os Contratos de Câmbio, as
Notas Fiscais de Saída das mercadorias importadas para venda à impugnante e
comprovantes de recolhimento dos tributos;
2) se a importadora contratada pela Meyn promoveu o despacho de importação em seu
nome, se valeu de recursos próprios para levar a efeito a operação, recolheu todos os
tributos e revendeu as mercadorias importadas para a Meyn, conforme previamente
contratado, não há qualquer razão para sujeitá-la ao pagamento da multa decorrente de
procedimento amparado por lei; assim, o disposto no § 2o, do art. 11, da Lei n°
11.281/06 deve ser afastado em razão de estar comprovada a inexistência de
irregularidades na operação de importação realizada pela trading contratada pela
impugnante, e configurada a natureza da importação “por encomenda”; :
3) o auditor fiscal simplesmente desconsiderou que as importações ocorreram na forma
de “por encomenda”, ou seja, não houve expressa descaracterização de uma modalidade
para demonstrar que se tratava de outra;

totalmente incabível a alegação de que as importações se deram com recursos da
impugnante, que teria adiantado à Global os valores para pagamento das despesas
incidentes._ nas importações; ó pagamento da Meyn à importadora foi sempre realizado
às vésperas das. . datas de entrega dás mercadorias, quando as mesmas já estavam em
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-011.977 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003513/2008-27

território nacional e restavam apenas questões burocráticas para atingirem seus destinos,
ou seja, além dos contratos de câmbio, mais este fato demonstra que o custo do negócio
foi arcado pelo importador;
pelas tabelas apresentadas no relatório fiscal, observa-se que os pagamentos pelos bens
importados por encomenda foram realizados sempre no mesmo dia do registro das DIs,
com uma única exceção, em que o pagamento ocorreu na véspera; como afirmar que
houve antecipação dos valores necessários para o desembaraço aduaneiro se sequer há
prova de que houve antecipação; diante da inexistência de qualquer prova de
antecipação para a maior parte das importações em discussão, absurdo considerar que os
recursos utilizados nas importações foram antecipados pela Meyn;
o relatório fiscal se desdobra para demonstrar que a Meyn era a destinatária das
mercadorias trazidas pela Global; todavia, tal fato nunca foi omitido justamente por não
se enquadrar em nenhum ilícito; uma vez atingido o seu limite de importação, a Meyn
firmou com a Global, contrato de importação por encomenda, utilizando o serviço da
trading até obter habilitação no Siscomex;
além de todos os argumentos acima expostos, ainda assim a Meyn não deve ser
responsabilizada como sujeito passivo solidário, visto que o objeto do contrato com a
Global foi a prestação de serviços de importação “por encomenda”, o que significa que
a Meyn deve ser eximida de qualquer responsabilidade solidária pelo recolhimento da
multa regulamentar lançada, por descumprimento de cláusulas contratadas; a
impugnante não pode ser prejudicada, tampouco sofrer as conseqüências de eventual
descumprimento, pela Global, dos termos previamente pactuados; está expresso no
referido., contrato que a operação de importação será realizada nos moldes da IN SRF
n° 634/2006, o que significa que ambas as partes devem seguir fielmente o determinado
pela legislação, e se a Global assim não ofez, apenas ela deve ser responsabilizada; isso
sem mencionar que a Meyn, ao firmar o citado contrato, agiu de boa-fé e certa de que a
Global, por ser uma trading, jamais cometería equívocos de descrição no registro das
DI's;
além disso, ainda que Global tivesse incorrido nas infrações suscitadas no AI, não há
que se falar que este.ato causou dano ao Erário, pois basta questionar qual o dano que os
cofres públicos sofreram se todos os tributos relativos à importação foram devidamente
recolhidos; totalmente improcedente é a autuação, uma vez que a autoridade fiscal
limitou-se a sustentar que a importação realizada pela Global foi simulada visto que
objetivou ocultar o real adquirente das mercadorias ao não declarar a Meyn como
adquirente;
quanto à sujeição passiva solidária, é certo que, o art. 124 do CTN determina que serão
devedores solidários pelos tributos aqueles que tenham relação direta com o fato
gerador; no caso, é a Global que deve suportar o ônus pelo pagamentos dos tributos por
ser o importador; o terceiro, apenas poderá ser responsabilizado quando tenha alguma
relação com o fato gerador; a questão da responsabilidade está totalmente relacionada
com o recolhimento ou não do tributo; se todos os tributos relativos às importação
objeto do presente processo foram devidamente recolhidos pela Global, não há que se
falar em responsabilidade da Meyn, pois não há qualquer débito em aberto que enseje,
dano ao Erário; portanto, equivocada a sujeição passiva atribuída à Meyn;
a cobrança da multa imposta à Meyn deve ser cancelada, haja vista será desprovida de
razoabilidade e proporcionalidade; quanto à multa correspondente ao valor das
mercadorias importadas aplicada pela suposto erro nas informações prestadas nas DIs
pela Global, se este não acarretou quaisquer prejuízos ao Erário, pois todos os tributos
atinentes às importações foram recolhidos, sua respectiva penalização necessita ser
razoável e proporcional., às lesões que eventualmente causaria; para saldá-la. a
impugnante terá que. dispor de seu patrimônio, resta claro que a aplicação da presente
multa tem caráter evidentemente confiscatório.

Fl. 3345
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-011.977 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003513/2008-27

Em 22 de outubro de 2009, através do Acórdão n° 17-35.783, a 1a Turma da
Delegacia Regional de Julgamento em São Paulo II/SP, por unanimidade de votos, julgou (e-
folhas (2.312):
Acordam os membros da Ia Turma de Julgamento, por unanimidade de votos, em 1)
manter a responsabilidade tributária solidária conferida a Meyn do Brasil Máquinas e
Equipamentos Industriais Ltda. - CNPJ: 72.496.599/0001-07, relativamente ao crédito
referente à multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria que não seja localizada
ou que tenha sido consumida, capitulada no art. 618, § Io, do Decreto n° 4.543/02, com
a redação dada pelo Decreto n° 4.765, de 24/06/03, .com fundamento no art. 23, § 3o, do
Decreto n° 1.455/76, com a redação dada pelo art. 59 da Lei n° 10.637/02, no valor de
R$ 162.912,41; 2) rejeitar a preliminar suscitada pela Meyn do Brasil; e 3) quanto ao
mérito, julgar improcedentes as impugnações, mantendo o crédito tributário lançado no
auto de infração, nos termos do relatório e voto que integram o presente julgado.
A empresa MÉYN DO BRASIL MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS
INDUSTRIAIS Ltda foi intimada do Acórdão, via Aviso de Recebimento, em 09 de dezembro
de 2009, às e-folhas 2.354.
A empresa MÉYN DO BRASIL MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS
INDUSTRIAIS ingressou com Recurso Voluntário, em 06 de janeiro de 2009, de e-folhas 3.278
à 3.314.
Foi alegado:
 Modalidade de importação por "encomenda";
 Responsabilidade solidária;
 Da desproporcionalidade da multa no valor total das mercadorias
importadas.
Do Pedido
Ante o exposto, pede e espera a RECORRENTE seja DADO PROVIMENTO
ao presente Recurso Voluntário para o fim de reformar o v. acórdão de 1a Instância e cancelar
integralmente a exigência de Multa regulamentar aplicada à RECORRENTE.
A empresa GLOBAL STRATEGY EXPORTAÇÃO E IMPORTAÇÃO LTDA
foi intimada do Acórdão, via Aviso de Recebimento, em 09 de dezembro de 2009, às e-folhas
2.356.
A empresa GLOBAL STRATEGY EXPORTAÇÃO E IMPORTAÇÃO LTDA
ingressou com Recurso Voluntário, em 07 de janeiro de 2009, de e-folhas 2.369 à 2.391.
Foi alegado:
 Da Legalidade do Ato de Importação;
 Do Embasamento Legal.
Do Pedido
Requer-se, assim, que seja julgada procedente a impugnação da recorrente, e
determinada a não aplicação das penalidades tendo em vista a insignificância ou inexistência de
dano ao Erário, ou se ainda subsistir por ser de valor significativo, que seja adequada a multa
para a proporcionalidade do valor do dano efetivamente causado.
É o relatório.
Fl. 3346
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-011.977 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003513/2008-27

Voto
Conselheiro Jorge Lima Abud
Da admissibilidade.
Por conter matéria desta E. Turma da 3a Seção do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais e presentes os requisitos de admissibilidade, conheço do Recurso Voluntário
interposto pelo contribuinte.
A empresa MÉYN DO BRASIL MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS
INDUSTRIAIS Ltda foi intimada do Acórdão, via Aviso de Recebimento, em 09 de dezembro
de 2009, às e-folhas 2.354.
A empresa MÉYN DO BRASIL MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS
INDUSTRIAI S ingressou com Recurso Voluntário, em 06 de janeiro de 2009, e-folhas 3.278.
A empresa GLOBAL STRATEGY EXPORTAÇÃO E IMPORTAÇÃO LTDA
foi intimada do Acórdão, via Aviso de Recebimento, em 09 de dezembro de 2009, às e-folhas
2.356.
A empresa GLOBAL STRATEGY EXPORTAÇÃO E IMPORTAÇÃO LTDA
ingressou com Recurso Voluntário, em 07 de janeiro de 2009, e-folhas 2.369.
Os Recursos Voluntários são tempestivos.
Da Controvérsia.
Foram alegadas as seguintes questões:
 Modalidade de importação por "encomenda";
 Responsabilidade solidária;
 Da desproporcionalidade da multa no valor total das mercadorias
importadas;
 Da Legalidade do Ato de Importação;
 Do Embasamento Legal.
Passa-se à análise.

Do procedimento fiscal.
No exercício das funções de Auditores Fiscais da Receita Federal do Brasil, foi
realizada a auditoria de procedimento especial de fiscalização, nos termos da IN: SRF n° 228, de
21 de outubro de 2002, junto ao contribuinte GLOBAL STRATEGY EXPORTAÇÃO E
IMPORTAÇÃO LTDA, CNPJ 03.791.223/0001-02, para verificação da existência de Dano ao
Erário decorrente da ocultação do real adquirente, inclusive a interposição fraudulenta de
terceiros, conforme definido no inciso V do artigo 23 do Decreto- Lei 1.455, de 7 de abril de
1976, relativamente às declarações de importação abaixo:
Fl. 3347
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-011.977 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003513/2008-27


O
CONCEITO
DE
INTERPOSIÇÃO
EM
OPERAÇÃO
DE
IMPORTAÇÃO
A função da sólida construção jurisprudencial é fornecer critérios precisos para a
equânime e indistinta aplicação da Lei.
O dicionário eletrônico Houaiss, fornece uma definição precisa da locução
interposição, que se adéqua ao contexto aqui a ser evidenciado:
ato ou efeito de interpor(-se)
Locuções

i. de pessoa jur
substituição intencional por terceiro, num processo simulatório, do verdadeiro interessado
num ato jurídico.
Fonte:
(http://houaiss.uol.com.br/busca?palavra=interposi%25C3%25A7%25C3%25A3o,
em
01/08/15)
A expressão “interposição fraudulenta” foi cunhada pela primeira vez em nosso
Sistema Jurídico na Medida Provisória n° 66/2002. Para colher o exato alcance que pretendeu
dar o legislador à citada expressão é necessário comparar termos semelhantes e seus respectivos
significados.
Aurélio Buarque de Holanda conceitua “interposição de pessoa” como “simulação
que consiste em ocultar o verdadeiro interessado num ato jurídico, fazendo aparecer um terceiro
em seu lugar”.
No Vocabulário Jurídico, De Plácido e Silva, define-se interposição como meter-
se de permeio, colocar-se entre. É a intervenção de uma pessoa em negócio alheio, por ordem de
seu dono ou a mandado dele.
A pessoa interposta, com o fito de cumprir ou realizar aquilo que o ordenante ou
mandante não pode fazer, é colocada ou posta entre este e um terceiro. A interposta pessoa nada
mais é que aquela que executa um ato jurídico ou uma série de atos jurídicos, a mando ou ordem
de alguém.
O ato jurídico, objeto da presente análise, é justamente a operação de importação
maculada pela prática de interposição fraudulenta de terceiros. Portanto, um ilícito aduaneiro.
O ato de se interpor em operação de importação, pressupõe necessariamente a
existência de dois participes:
1. O importador ➞ aquele que se apresenta às autoridades aduaneiras
como responsável pela nacionalização da mercadoria.
Fl. 3348
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-011.977 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003513/2008-27

Importador é aquele que promove a entrada do bem no território
nacional.
Há dois pressupostos básicos para se caracterizar o importador:
a) deve estar devidamente HABILITADO no Sistema
Siscomex-RADAR;
b) é aquele que efetua o registro da Declaração de Importação
em seu nome.
2. O sujeito passivo oculto (ou responsável pela operação de
importação) ➞ aquele que se vale do importador para obter a
nacionalização da mercadoria à margem dos órgãos responsáveis
pelos controles aduaneiros.
O sujeito passivo oculto é aquele que não pode ou não quer promover a operação
de importação em seu próprio nome. Por isso se vale outro ( o importador ) para obter produto
importado no mercado interno.

É de se frisar que é perfeitamente possível, à luz da legislação aplicável, que
terceiro utilize o importador para obter produto importado no mercado interno.
A legislação prevê duas formas de identificar o terceiro (REAL COMPRADOR
no mercado interno ) responsável pela importação:
I. modalidade de "importação por conta e ordem de terceiros"; e
II. modalidade de "importação por encomenda".
Não se valendo dessas duas modalidades de importação, fica caracterizada a
seguinte situação:
 o REAL COMPRADOR no mercado interno (sujeito passivo oculto)
obtém a nacionalização do bem importado, por intermédio do
importador interposto, sem a adoção formas previstas na legislação
Fl. 3349
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-011.977 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003513/2008-27

aplicável, permanecendo à margem dos órgãos responsáveis pelos
controles aduaneiros.

❉ A normatização do conceito de interposição fraudulenta de terceiros em
operações de importação.
Coube ao artigo 59 da Lei n° 10.637/02, normatizar o conceito de interposição
fictícia de pessoas para a área aduaneira, denominando-o de interposição fraudulenta de
terceiros.
O referido artigo alterou a redação do artigo 23, do Decreto-Lei no 1.455, de 07 de
Abril de 1976, que define as infrações que causam dano ao Erário, acrescentando-lhe o inciso V,
além de quatro novos parágrafos.
❖ Decreto Lei n° 1.455/76:
Art 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias:
(...)
V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de ocultação do
sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela operação, mediante fraude
ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros.(Incluído pela Lei no 10.637, de
30.12.2002)
§ 1o O dano ao erário decorrente das infrações previstas no caput deste artigo será punido com a pena
de perdimento das mercadorias. (Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
§ 2o Presume-se interposição fraudulenta na operação de comércio exterior a não-comprovação
da origem, disponibilidade e transferência dos recursos empregados.(Incluído pela Lei no 10.637,
de 30.12.2002)
§ 3o As infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao valor aduaneiro da
mercadoria, na importação, ou ao preço constante da respectiva nota fiscal ou documento equivalente,
na exportação, quando a mercadoria não for localizada, ou tiver sido consumida ou revendida,
observados o rito e as competências estabelecidos no Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972.
(Redação dada pela Lei no 12.350, de 2010)
§ 4o O disposto no § 3o não impede a apreensão da mercadoria nos casos previstos no inciso I ou
quando for proibida sua importação, consumo ou circulação no território nacional.(Incluído pela Lei
no 10.637, de 30.12.2002)
Deve ser feita uma observação. No inciso V, do artigo 23 do Decreto Lei n°
1.455/76, o legislador trata da mesma forma as seguintes expressões:
Fl. 3350
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-011.977 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003513/2008-27

I. sujeito passivo oculto - aquele que importa o bem através de um
importador interposto;
II. real comprador - aquele que adquire o bem importado através de
importador interposto no mercado interno; e
III. responsável pela operação (importação) - aquele que mesmo não
adquirido o bem importado no mercado interno, exerce o "Domínio do
Fato" sobre a operação de importação.
Essas expressões ao serem usadas pelo legislador como sinônimas, retratam a
mesma pessoa: o terceiro no mercado interno (dentro do território nacional) que se vale de um
importador interposto para obter a nacionalização de um bem, à margem dos órgãos
responsáveis pelos controles aduaneiros.
❉ Formas de constatação da existência do sujeito passivo oculto
Existem, a princípio, duas formas de constatação da existência do sujeito passivo
oculto:
 Por AÇÃO DIRETA – A fiscalização evidencia a existência e identifica
o sujeito passivo oculto a partir de duas situações:
1. Verificação de que a fonte dos recursos aplicados na operação de
comércio exterior advém de terceiro; ou
2. Verificação que terceiro foi de fato o responsável pela operação
em comércio exterior (possuiu/exerceu o “domínio do fato” sobre
a transação), sendo o importador um instrumento para obter o bem
importado.
Em ambos os casos, o terceiro deveria se identificar aos órgãos responsáveis
pelos controles aduaneiros e assim não procedeu.
 Por AÇÃO INDIRETA – O fisco não identifica o sujeito passivo oculto.
Contudo, o ato omissivo do importador, em não comprovar a origem,
disponibilidade e transferência dos recursos empregados, autoriza a
fiscalização a presumir que terceiro (não identificado) financia a
operação em comércio exterior.
Essa é a mesma conclusão da lição de Deiab Junior e Nepomuceno (2008), ao se
referirem às inovações trazidas à baila pela alteração do artigo 23 do Decreto Lei n° 1.455/76:
a) apenou com perdimento a mercadoria de origem estrangeira, na
importação ou na exportação, quando constatada a ocultação do
sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela
operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição
fraudulenta de terceiros, e;
b) criou a presunção legal de interposição fraudulenta de terceiros em
operações de comércio exterior, quando não comprovada a origem,
disponibilidade e a transferência, dos recursos empregados em tais
transações.
DEIAB JUNIOR, Remy; NEPOMUCENO, Bruno Carvalho. Interposição
fraudulenta de terceiros em operações de comércio exterior perpetradas por
Fl. 3351
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-011.977 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003513/2008-27

pessoas físicas. Jus Navigandi, Teresina, ano 13, n. 1794, 30 maio 2008 .
Disponível em: <http://jus.com.br/revista/texto/11329>. Acesso em: 16 dez. 2012.
Portanto, há duas formas de constatação da prática de interposição fraudulenta de
terceiros:
1. Prática efetiva da interposição fraudulenta de terceiros
(Ocultação) – Conduta infracional tipificada no inciso V do artigo
23 do Decreto Lei n° 1.455/76 – É a constatação da ocultação do
sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável
através de fraude ou simulação. Sua inspiração vem da norma
geral antielisiva do Parágrafo Único do artigo 116 do CTN, que
pode estar relacionada ou não com a legislação que cuida do crime
relacionado à ordem tributário e a “lavagem de dinheiro”,
responsável por municiar a fiscalização para o combate da
interposição fictícia de pessoas em operações de comércio exterior,
o que implica na necessidade de comprovação, mediante a
demonstração por parte da fiscalização, de quem é de fato o
real sujeito passivo beneficiado. Aplicação do processo
conhecido como “follow the money”.
2. Prática presumida da interposição fraudulenta de terceiros –
Conduta infracional tipificada no §2° do artigo 23 do Decreto Lei
n° 1.455/76 – Advém de uma presunção legal, o que acarreta ao
importador/exportador a necessidade comprovar a origem,
disponibilidade e a transferência, dos recursos empregados em
operações de comércio exterior. Sua inspiração vem não só da
norma geral antielisiva já citada, como também do artigo 1o da Lei
no 9.613/98 e municia a fiscalização com um mecanismo de
controle para coibir a prática, pelo sujeito ocultado, do crime
relacionado à “lavagem de dinheiro” por sucessivas operações
internacionais,
podendo
estar
relacionado
com
outras
irregularidades tributárias, como por exemplo, fraude no
preço/valor declarado (sub ou superfaturamento).
O artigo 11 da IN SRF n° 228/2002 contempla essa formatação de constatação da
prática de interposição fraudulenta de terceiros e determina seus respectivos efeitos,
substanciados no artigo 23 do Decreto Lei n° 1.455/76, artigo 33 da Lei n° 11.488/2007 e no
artigo 81 da Lei n° 9.430/96:
 Artigo 11 da IN SRF n° 228/2002:
Art. 11. Concluído o procedimento especial, aplicar-se-á a pena de perdimento das
mercadorias objeto das operações correspondentes, nos termos do art. 23, V do
Decreto-lei no 1.455, de 7 de abril de 1976, na hipótese de:
http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/anexoOutros.action?idArquivoBina
rio=0
I - ocultação do verdadeiro responsável pelas operações, caso descaracterizada a
condição de real adquirente ou vendedor das mercadorias;
II - interposição fraudulenta, nos termos do § 2o do art. 23 do Decreto-lei no 1.455, de
1976, com a redação dada pela Medida Provisória no 66, de 29 de agosto de 2002, em
Fl. 3352
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-011.977 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003513/2008-27

decorrência da não comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos
recursos empregados, inclusive na hipótese do art. 10.
§ 1o Na hipótese prevista no inciso I do caput, será aplicada, além da pena de
perdimento das mercadorias, a multa de que trata o art. 33 da Lei no 11.488, de 15 de
junho de 2007.
http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/anexoOutros.action?idArquivoBina
rio=0(Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1678, de 22 de dezembro de
2016)
§ 2o Na hipótese prevista no inciso II do caput, além da aplicação da pena de
perdimento das mercadorias, será instaurado procedimento para declaração de
inaptidão da inscrição da empresa no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ).
http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/anexoOutros.action?idArquivoBina
rio=0 (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1678, de 22 de dezembro de
2016)
§ 3o A hipótese prevista no inciso I do caput contempla a ocultação de encomendante
predeterminado.
http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/anexoOutros.action?idArquivoBina
rio=0 (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1678, de 22 de dezembro de
2016)
❉ Inftações decorrentes de cada prática de interposição fraudulenta de
terceiros
A prática EFETIVA da interposição fraudulenta de terceiros implica em duas
infrações:
 Uma infração tipificada no inciso V, do artigo 23, do Decreto Lei
1.455/76, punível com a aplicação da pena de perdimento, tendo por
destinatário o real adquirente da mercadoria e conseguinte conversão em
multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria no caso de que não
seja localizada ou que tenha sido consumida. Uma infração imprópria
que pode ser cometida por qualquer um na condição de REAL
COMPRADOR em coautoria com o importador interposto.
 Outra infração tipificada no caput do artigo 33 da Lei 11.488/2007,
punível com a multa de 10% (dez por cento) do valor da operação
acobertada, não podendo ser inferior a R$ 5.000,00 (cinco mil reais),
tendo por destinatário a pessoa jurídica que cedeu seu nome. Uma
infração própria, já que para cometê-la o agente deve ter a condição
de ser importador devidamente habilitado no SISCOMEX.
A prática PRESUMIDA da interposição fraudulenta de terceiros também
implica em duas infrações:
 Uma infração tipificada no §2o, do artigo 23, do Decreto Lei n°
1.455/76, punível com a aplicação da pena de perdimento e conseguinte
conversão em multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria no
caso de que não seja localizada ou que tenha sido consumida, tendo por
destinatário o importador de direito (INTERPOSTO), em razão da não
comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos
empregados na importação. Uma infração própria, já que para
Fl. 3353
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-011.977 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003513/2008-27

cometê-la o agente deve ter a condição de ser importador
devidamente habilitado no SISCOMEX.
 Outra infração tipificada no artigo 81, §1o, da Lei no 9.430/96, que
determina a declaração de inaptidão da inscrição da pessoa jurídica no
Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas – CNPJ, que não comprove a
origem, a disponibilidade e a efetiva transferência, se for o caso, dos
recursos empregados em operações de comércio exterior.

Coaduna-se para essa constatação, o seguinte artigo:
 Artigo 99 do Decreto-Lei no 37/66:
Art.99 - Apurando-se, no mesmo processo, a prática de duas ou mais infrações pela
mesma pessoa natural ou jurídica, aplicam-se cumulativamente, no grau
correspondente, quando for o caso, as penas a elas cominadas, se as infrações não
forem idênticas.
(Grifo e Negrito Nossos)

❉ Do ônus probatório
A depender da forma de constatação da existência do sujeito passivo oculto, o
ônus probatório irá oscilar:
 Na prática efetiva o ônus probatório é da fiscalização: Cabe
à ação fiscal reunir os elementos que indicam a ocorrência da
interposição fraudulenta de terceiros entre o importador
interposto e o sujeito passivo oculto.
 Na prática presumida o ônus probatório é do importador:
Cabe
ao
importador
a
comprovação
da
origem,
disponibilidade e transferência de recursos empregados na
importação, na forma do §2o, do artigo 23 do Decreto Lei n°
1.455/76.
❉ A caracterização da infração
Fl. 3354
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-011.977 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003513/2008-27

O núcleo da infração da prática de interposição fraudulenta de terceiros é o USO
DE INTERPOSTA PESSOA em operação de comércio exterior com o propósito de
ACOBERTAR o sujeito passivo oculto.
A partir disso são detectadas duas espécies da mesma infração:
 Infração 1: O uso de interpostas pessoas como instrumento (meio)
para acobertar a identificação do responsável pela importação
(OCULTAÇÃO) por infração contra o sistema tributário nacional
(FRAUDES FISCAIS/SIMULAÇÃO).
 Infração 2: O uso de interpostas pessoas como instrumento (meio)
para acobertar a identificação do responsável pela importação
(OCULTAÇÃO) por infração contra o sistema financeiro nacional
(LAVAGEM DE DINHEIRO/SIMULAÇÃO).
Nesse diapasão, há três formas de se caracterizar a prática de interposição
fraudulenta de terceiros:
1. A PARTIR DA NÃO IDENTIFICAÇÃO DA ORIGEM DOS
RECURSOS APLICADOS - A administração aduaneira deve
estar atenta à movimentação de recursos financeiros de origem
desconhecida ou não comprovada associada ao uso de interposta
pessoa em operação de comércio exterior.
2. A PARTIR DA IDENTIFICAÇÃO DO RESPONSÁVEL DE
INFRAÇÃO
CONTRA
O
SISTEMA
TRIBUTÁRIO
NACIONAL - A Lei no 8.137, de 1990, define crimes contra a
ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo.
Nesse contexto, a legislação objetivou não só evitar as fraudes
fiscais, como também dar maior efetividade na cobrança de tributos
buscando identificar o verdadeiro sujeito passivo da obrigação
tributária.
3. A PARTIR DA IDENTIFICAÇÃO DO RESPONSÁVEL
PELA INFRAÇÃO CONTRA O SISTEMA FINANCEIRO
NACIONAL - A Lei no 9.613, de 1998, dispõe sobre os crimes de
"lavagem" ou ocultação de bens, direitos e valores, bem como
sobre a prevenção da utilização do sistema financeiro. Portanto,
tem se também como finalidade não cuidar da questão puramente
tributária, mas coibir crimes de "lavagem" ou ocultação de bens,
direitos e valores.
Na prática as três causas se mesclam, e assim existe a hipótese de haver infrações
entrelaçadas, mas sempre com o USO DE INTERPOSTA PESSOA COMO INSTRUMENTO
(MEIO) PARA DIFICULTAR A IDENTIFICAÇÃO do sujeito passivo oculto.
❉ A sanção prevista
A legislação apenou a prática de interposição fraudulenta de terceiros com o
perdimento da mercadoria de origem estrangeira.
Fl. 3355
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-011.977 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003513/2008-27

A nova redação do § 3o, do artigo 23, do Decreto-Lei no 1.455/76, dada pela Lei no
12.350/10, substituiu a redação originariamente dada pela Medida Provisória n° 66/2002, em 29
de agosto de 2002, e estipulou a seguinte alternância de procedimentos – ritos:
 Pena de perdimento ➞ se a mercadoria em situação irregular for apreendida
pela fiscalização ( rito aplicado: artigo 27 do Decreto Lei n° 1.455/76 ); ou
 Multa equivalente ao valor aduaneiro (100% do valor aduaneiro) ➞ se a
mercadoria passível de perdimento não for localizada, ou tiver sido consumida
ou revendida ( rito aplicado: Decreto n° 7.574/2011).
Está-se assim diante de uma alternância de ritos procedimentais, a depender
da retenção ou não da mercadoria passível de perdimento.
É de se enfatizar o seguinte: ainda que a multa equivalente ao valor aduaneiro
receba a designação de “crédito tributário”, por ser advinda de um lançamento, isso não altera a
natureza jurídica da prática de interposição fraudulenta de terceiros: um ato ilícito passível de
sanção (pena de perdimento ou multa equivalente ao valor aduaneiro).
▣ A PRÁTICA EFETIVA DE INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA DE
TERCEIROS
A demonstração da prática efetiva de interposição fraudulenta de terceiros
engloba três pontos:
1. Identificação do importador interposto e do sujeito passivo oculto;
2. Constatação do liame entre o importador interposto e o sujeito
passivo oculto;
3. Demonstração da FRAUDE ou SIMULAÇÃO.
❉ A identificação do importador interposto e do sujeito passivo
oculto
Salienta-se que esse é o primeiro passo ou o pressuposto básico e necessário para
a caracterização da prática efetiva, mas longe de ser o suficiente.
Como dito, o ato de se interpor em operação de importação, pressupõe
necessariamente a existência de dois participes.
Na demonstração da prática efetiva, a fiscalização tem o dever de identificar
tanto o importador interposto como o sujeito passivo oculto.
A fiscalização deve também evidenciar que o sujeito passivo oculto se valeu do
importador interposto para obter produto importado no mercado interno.
Portanto, é indispensável a demonstração pela fiscalização da revenda do produto
importado no mercado interno entre os dois participes, ou a revenda do importador a alheio (
MERO COMPRADOR) sob a determinação do sujeito passivo oculto.
Fl. 3356
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-011.977 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003513/2008-27

A caracterização da prática efetiva de interposição fraudulenta de terceiros pode
ocorrer através de diversos elementos, tais como:
 a destinação integral e imediata das mercadorias importadas;
 o conhecimento prévio ao registro da DI do destinatário das
mercadorias importadas;
 rotulagem das mercadorias importadas com sinais de identificação
do adquirente (logotipo, marcas etc.);
 especificidade das mercadorias que são importadas para um único
adquirente, ou conjunto restrito de adquirentes, de tal forma que a
importação não poderia ser realizada para posterior comercialização
no mercado interno.
Atualmente, duas formas de “terceirização” das operações de comércio exterior
são reconhecidas e reguladas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB):
 A importação por conta e ordem - uma empresa (a adquirente),
interessada em uma determinada mercadoria, contrata uma
prestadora de serviços (a importadora por conta e ordem) para que
esta, utilizando os recursos originários da contratante. providencie,
entre outros, o despacho de importação da mercadoria em nome da
empresa adquirente;
 A importação por encomenda - uma empresa (a encomendante
predeterminada), interessada em uma certa mercadoria, contrata uma
outra empresa (a importadora) para que esta, com seus próprios
recursos, providencie a importação dessa mercadoria e a revenda
posteriormente para a empresa encomendante.
A escolha entre importar mercadoria estrangeira por conta própria ou por meio de
um intermediário, contratado para esse fim, é livre e perfeitamente legal, seja esse intermediário
um prestador de serviço ou um revendedor.
Fl. 3357
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3302-011.977 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003513/2008-27

Entretanto, tanto o importador quanto o adquirente ou encomendante. conforme o
caso, devem observar o tratamento tributário específico dessas operações e alguns cuidados
especiais, a fim de não serem autuados ou, até mesmo, que as mercadorias sejam apreendidas.
Para que uma operação de importação por encomenda ou importação por conta e
ordem seja realizada de forma perfeitamente regular, é necessário, antes de tudo, que tanto as
empresas encomendantes e adquirentes quanto a empresa importadora estejam habilitadas para
operar no Siscomex, nos termos da legislação respectiva.
Além de habilitação de todos os intervenientes (encomendante, adquirente e
importador), nas operações de importação terceirizadas, é necessário apresentar, à unidade da
RFB com jurisdição para fiscalização aduaneira sobre o estabelecimento matriz da
encomendante ou adquirente, cópia do contrato firmado entre as empresas (encomendante ou
adquirente e importadora), caracterizando a natureza de sua vinculação, a fim de que a
contratante e a contratada sejam vinculadas no Siscomex. pelo prazo ou operações previstos no
contrato.
A fim de promover o despacho aduaneiro das mercadorias importadas, conforme
determina o art. 3o, da IN SRF n° 634/06 e o art. 3o, da IN SRF n° 225/02, ao elaborar a
Declaração de Importação, o importador, pessoa jurídica contratada, deve informar que não se
trata de uma operação por conta própria, indicando, em campo próprio na ficha “importador” da
DI, o número de inscrição do encomendante ou do adquirente no Cadastro Nacional de Pessoas
Jurídicas (CNPJ).
A falta de indicação do encomendante ou adquirente na Declaração de
Importação, bem como a ausência de habilitação de alguma das partes no Siscomex e a ausência
de vinculação do contrato na Receita Federal caracterizam a situação de ocultação do sujeito
passivo ou de responsável pela operação, mediante fraude ou simulação, punível com a pena de
perdimento das mercadorias (art. 23 - V, do Decreto-lei n° 1.455/76 com a redação dada pela Lei
n° 10.637/02).
❉ Das modalidades de Importação
Não há propriamente uma definição normatizada e, portanto, estanque do que vem
a ser a importação direta. Poder-se-ia esboçar aqui uma definição sob o sério risco de fazê-la
incompleta ou até mesmo imperfeita e assim confundir mais do que auxiliar.
Por isso, toma-se o caminho mais fácil e seguro.
Fl. 3358
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3302-011.977 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003513/2008-27

Se tanto a Importação por “conta e ordem” como a Importação por “encomenda”
possuem definições precisas dadas pela Lei e se apenas existem três modalidades e
possibilidades de importação no Brasil, vale-se do critério da complementaridade para se
estabelecer que aquilo que não for Importação por “conta e ordem” e Importação por
“encomenda” será, portanto, uma importação direta.
É mister que se compreenda um ponto chave na consolidação da legislação de
combate a interposição fraudulenta de terceiros em operações de comércio exterior e que servirá
para o adequado deslinde do caso ora em análise: O artigo 27 da Lei n° 10.637/02 e a IN SRF
no 225, de 18 de outubro de 2002 – responsáveis pela definição, previsão e regulamentação da
modalidade de Importação por “conta e ordem” – assim como o artigo 11 da Lei no 11.281/2006
e a IN SRF no 634/2006 - responsáveis pela definição, previsão e regulamentação da modalidade
de Importação por “encomenda” - não criam qualquer conduta infracional.
O que elas regulamentam, simplesmente, são formas permissivas de atuação de
empresa interposta na importação.
Assim, temos que inicialmente o artigo 27 da Lei n° 10.637/02 (modalidade de
Importação por “conta e ordem”) e posteriormente o artigo 11 da Lei n° 11.281/06 (modalidade
de Importação por “encomenda”) criam formas permissivas do uso do importador interposto.
Caracterizada a prática de qualquer uma dessas duas modalidades de Importação,
sem a adoção dos respectivos procedimentos previstos para a adequada identificação do
adquirente ou do encomendante no mercado interno, resta configurada a ocultação do sujeito
passivo (real beneficiário da importação) pelo importador interposto.
❉ A identificação do liame entre o importador interposto e o
sujeito passivo oculto
Para a seguinte indagação: existe a possibilidade da prática de interposta pessoa
(importador interposto) em operações de importação frente à legislação brasileira?
A resposta é SIM:
 seja através da Importação por “conta e ordem”; ou
 seja através da Importação por “encomenda”.
Portanto, o passo subsquente ao da identificação do importador interposto e do
sujeito passivo oculto é a demonstração por parte da fiscalização de que:
 a modalidade de importação “direta” eleita pelo importador oculta
uma modalidade de "importação por conta e ordem de terceiros"; ou
 a modalidade de importação “direta” eleita pelo importador oculta
uma modalidade de "importação por encomenda".
Em outros termos: justamente para não identificar o REAL COMPRADOR no
mercado interno do produto importado, foi eleita a modalidade de importação “direta”.
Fl. 3359
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3302-011.977 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003513/2008-27

❉ identificação da modalidade de "importação por conta e ordem
de terceiros"
Para uma adequada análise, parte-se do conceito normativo da importação por
conta e ordem de terceiros:
 Disciplinada pelos artigos 80, 81 da Medida Provisória n° 2.158/01-
35 e artigo 29 da Medida Provisória n° 66/2002, regulamentada pela
Instrução Normativa SRF no 225, de 18 de outubro de 2002, com
definição jurídica dada pelo artigo 27 da Lei n° 10.637/02:
Art. 27. A operação de comércio exterior realizada mediante utilização de
recursos de terceiro presume-se por conta e ordem deste, para fins de
aplicação do disposto nos arts. 77 a 81 da Medida Provisória n° 2.158-35,
de 24 de agosto de 2001.
O artigo transcrito autoriza a seguinte presunção: denominar de importação por
conta e ordem de terceiros a importação realizada mediante utilização de recursos de
terceiros.
Assim, se a operação de importação é adimplida (fechamento do câmbio) com
recursos de terceiro, a modalidade de importação a ser reconhecida será a importação por conta
e ordem de terceiros, na forma do artigo 27 da Lei n° 10.637/02.
O fluxograma nos auxiliará na visualização do contexto:
Fl. 3360
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3302-011.977 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003513/2008-27

❉ Demonstração da FRAUDE ou SIMULAÇÃO.
Como visto, o significado de “interpor”, verbo transitivo, é "pôr entre". Já a fraude
representa todo artifício empregado com o fim de enganar uma pessoa e causar-lhe prejuízo.
Destarte, tomando como base o simples significado das palavras, é possível
concluir que interposição fraudulenta é a situação fática em que determinado ente fica numa
posição de "intermediário" (importador ostensivo) com o objetivo de esconder outro agente
(adquirente ou encomendante), causando prejuízo ao erário ou dificultando os controles
administrativos das Aduanas.
Embora a fraude já esteja perfeitamente caracterizada, nos termos do art. 72 da
Lei no 4.502/1964, cumpre ainda atentar que o bem jurídico protegido pela norma contida no art.
83, inciso I, da Lei no 4.502/1964, com a redação dada pelo art. 1o, alteração 2a, do Decreto-lei no
400, de 30 de dezembro de 1968, não é unicamente o Erário, mas a norma visa essencialmente
resguardar o controle aduaneiro e proteger a economia nacional, que se vêem afetados pela
importação fraudulenta e pela entrada clandestina de mercadorias no País.
Nesse passo é possível discernir entre a fraude tributária stricto sensu e a fraude
aduaneira que abrange, além dos aspectos estritamente fiscais atinentes àquela, também os
extrafiscais, próprios do controle aduaneiro. Nesse sentido, fraude aduaneira não se restringe à
fraude exclusivamente tributária.
Assim, em matéria aduaneira, a fraude assume uma feição própria, de modo que o
termo “importação fraudulenta” transcende a conduta dolosa de tão-somente evitar ou reduzir o
pagamento de tributo, não se restringindo à “fraude”, tal como conceituada no art. 72 da Lei no
4.502/1964, de feição estritamente tributária. Envolve também as ações dolosas empreendidas
para burlar os controles aduaneiros, com o intuito de lograr benefícios ilicitamente, com p. ex.,
obter vantagens cambias, remeter divisas irregularmente etc.
Em tais situações, pode ocasionalmente não haver insuficiência ou falta de
recolhimento de impostos, porém não se há de negar a caracterização da importação como
Fl. 3361
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3302-011.977 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003513/2008-27

fraudulenta, porquanto resta evidente a ação dolosa em ilidir o controle aduaneiro para fruição de
vantagens ilícitas em detrimento da economia nacional, bens jurídicos que a norma visa
assegurar. Então, em relação a operações aduaneiras, seria um contra-senso exigir que a fraude
se caracterizasse unicamente pela falta ou insuficiência de pagamento dos impostos incidentes na
importação.
No ordenamento jurídico encontramos exemplos dessa acepção, em que a
importação fraudulenta não necessariamente implica supressão ou redução do imposto devido. É
o caso art. 23 do Decreto-Lei no 1.455, de 7 de abril de 1976, com redação dada pelo art. 59 da
Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002 (DOU 31/12/2002), que pune uma espécie de
importação fraudulenta, caracterizada pela ocultação do sujeito passivo, do real vendedor,
comprador ou de responsável pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a
interposição fraudulenta de terceiros, mesmo não havendo repercussão no recolhimento do
imposto.
Assim, “importação fraudulenta” significa importação com fraude ao controle
aduaneiro, mitigando-se a feição estritamente tributária de “reduzir ou evitar o pagamento do
imposto” ocorrendo nos casos em que a falsificação ou a adulteração de documentos acarrete
dano ao citado controle, mesmo que não haja repercussão no tratamento tributário.
A propósito observe-se o lúcido ensinamento de ROOSEVELT BALDOMIR
SOSA: "consiste a falsidade documental, em matéria aduaneira, em elaborar documento falso,
ou alterá-lo total ou parcialmente de modo a iludir o controle administrativo. Também se
conhece a falsidade ideológica, que é quando o documento se mostra verdadeiro, mas não
expressa a verdade” (Comentário à lei aduaneira: Regulamento Aduaneiro, São Paulo:
Aduaneiras, 1993, vol. III, p. 187) .
A prática efetiva de interposição fraudulenta de terceiros, tipificada no inciso V,
do artigo 23 do Decreto Lei n° 1.455/76. é uma conduta que o legislador entendeu por bem não
tolerar, dado o seu RISCO POTENCIAL.
O quadro abaixo indica as três etapas para a consumação da infração, de acordo
com a prática efetiva.
Fl. 3362
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3302-011.977 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003513/2008-27

- Do procedimento especial de fiscalização.
O procedimento especial de fiscalização foi iniciado por ordem da Senhora
Delegada da DRF/Jundiaí, com base na Instrução normativa da SRF n° 228, de 21 de outubro de
2002, no dia 21 de novembro de 2007, mediante a ciência do MPF-F n° 0812400-2007-01225 e
do Termo de Início de Fiscalização por parte do contribuinte.
Analisando-se os documentos apresentados pela GLOBAL STRATEGY -
extratos bancários, contratos de câmbio, notas fiscais de entrada e de saída, declarações prestadas
por SÉRGIO RICARDO RUSSI e os livros contábeis (quando disponíveis) - bem como as
demais informações constantes dos sistemas da RFB constatam-se que:
1. Inexistência de capacidade operacional da GLOBAL STRATEGY para
operar no comércio exterior como importadora por conta própria.
A GLOBAL STRATEGY, como indício de interposição, não possui
funcionários, funciona numa sala e não possui depósito para armazenar
as mercadorias importadas.
2. Não integralização do capital social da GLOBAL STRATEGY.
O capital social da empresa é de RS 50.000,00, integralizado no dia 19
de outubro de 2007, conforme alteração n° 470.937/07-5 do contrato
social, mediante o aporte de RS 17.000,00 em espécie e pelo veículo
Ford Focus, placa DEX 7160/SP, valorado em RS 33.000,00.
Avaliando-se a integralização do capital verifica-se que não existem
registros contábeis destes valores no mês de outubro de 2007, bem
Fl. 3363
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3302-011.977 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003513/2008-27

como consultando o sistema RENAVAM constata-se que o veículo está
em nome do sócio SÉRGIO RICARDO RUSSI, CPF 210.351.898-52, e
não em nome da empresa. Ou seja, o contribuinte declarou uma
integralização do capital social que nunca ocorreu.
A não integralização do capital social é indício que as importações de
mercadorias pela GLOBAL STRATEGY não são feitas com os
recursos próprios, pois eles nunca existiram, mas sim cora recursos de
terceiros. Mesmo se a integralização tivesse ocorrido em outubro de
2007, como consta no contrato social, a empresa operou desde sua
criação, no ano de 2000, até outubro de 2007, sem os recursos dos
sócios, mas sim com recursos de terceiros.
3. Demonstrações contábeis da GLOBAL STRATEGY.
A empresa não possui livro-caixa referente aos anos de 2004 e 2005,
conforme alegou em duas ocasiões (protocolos n° 001684, de
30/01/2008, e 004669, de 18/03/2008), contrariando o disposto no art.
527 do Decreto 3000/99 (Regulamento do Imposto de Renda).
Relativamente aos anos de 2006 e 2007 a empresa apresentou os livros
razão e diário. Analisando-se a conta duplicatas a receber verifica-se
que o saldo da conta é, em muitos períodos, credor e não devedor. Isto
significa que a empresa recebeu adiantamentos de clientes, que
deveríam ter sido lançados em uma conta do passivo, de natureza
credora, e não na conta duplicatas a receber, de natureza devedora. Esse
procedimento é indício de interposição fraudulenta, pois procura
mascarar o recebimento de adiantamentos para realizar as importações
numa conta de origem devedora, e não numa conta de origem credora,
que mostraria de forma clara que tais recursos são recursos de terceiros
e não da própria empresa.
4. Recebimento
de
adiantamentos
de
recursos
pela
GLOBAL
STRATEGY para realizar as importações.
A GLOBAL STRATEGY recebeu adiantamento de recursos de RUY
PEREIRA LEME antes da liquidação do contrato de câmbio e da
emissão da nota fiscal de saída, e posteriormente remeteu as
mercadorias importadas.

Verifica-se, também, que as importações da GLOBAL STRATEGY ocorreram
justamente no período no qual a MEYN DO BRASIL não importou, entre os meses de setembro
e novembro de 2007.
Tais fatos explicam-se pelas razões expostas abaixo:
1. Em setembro de 2007 a MEYN DO BRASIL era habilitada para
importar - na. modalidade simplificada - operações de pequena
monta'- estando autorizada a importar, no período de seis meses, o
Fl. 3364
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3302-011.977 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003513/2008-27

valor acumulado de U$ 150.000,00, conforme dispõe a IN SRF n°
650/06;
2. Considerando o valor acumulado das importações da MEYN DO
BRASIL no período de seis meses apurou-se que a, empresa,
importou, o. valor de U$ 147.261,80 (U$ 43.059,50 em abril, U$
38.112,79 em maio, Ü$ 22.599,76 em junho, U$ 16.284,71 em
julho, U$ 0,0 em agosto e U$ 27.241,04 até o dia 13 de setembro);
3. Tendo por base os valores apresentados, restaria um saldo de U$
2.738,20 a ser importado pela MEYN DO BRASIL (U$ 150.000,00
menos U$ 147.261,80). Este valor é inferior ao saldo necessário
para importar as mercadorias relacionadas na Dl n° 07/1265320-6,
que é de U$ 15.649,18;
4. Por esta razão, a GLOBAL STRATEGY passou a importar para a
MEYN DO BRASIL, declarando-se ser a real adquirente das
mercadorias importadas, que na verdade tinham como destinatária a
própria MEYN DO BRASIL;
5. Os exportadores dos quais a GLOBAL STRATEGY passou a
adquirir os produtos são os mesmos utilizados pela MEYN DO
BRASIL. Um destes exportadores é a própria MEYN FOOD
PROCESSING TECHNOLOGY B.V. da Holanda. Consultando o
site na internet da empresa holandesa (www.meyn.nl) verifica-se
que a empresa MEYN DO BRASIL faz parte do mesmo grupo
empresarial;
6. Em 31 de outubro de 2007 a MEYN DO BRASIL formalizou o
processo administrativo n° 10831.013611/2007-73 solicitando a
habilitação ordinária no Siscomex. Quando a habilitação foi
concedida, ficha Radar registrada em 28/12/2007,a MEYN DO
BRASIL deixou de utilizar-se da GLOBAL STRATEGY e passou a
importar por conta própria novamente, pois seu limite de
importação foi aumentado para U$ 485.000,00 pelo período de seis
meses.

Por fim, é de se destacar a seguinte conclusão do Termo de Verificação Fiscal,
ao fazer referência às tabelas 03 e 04 daquele documento:
Constata-se que a logística em algumas operações de importação da GLOBAL
STRATEGY e da MEYN DO BRASIL é a mesma, ou seja, as mercadorias vêm do
mesmo país e do mesmo exportador, são desembarcadas no mesmo aeroporto e
desembaraçadas no mesmo recinto aduaneiro.
Constata-se que a logística em algumas operações de importação da GLOBAL
STRATEGY e da MEYN DO BRASIL é a mesma, ou seja, as mercadorias vêm do
mesmo país e do mesmo exportador, são desembarcadas no mesmo aeroporto e
desembaraçadas no mesmo recinto aduaneiro.
Portanto a MEYN DO BRASIL agiu como REAL COMPRADORA das
mercadorias importadas e a GLOBAL STRATEGY como interposta pessoa nas operações de
importação em análise.
Fl. 3365
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3302-011.977 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003513/2008-27

- Do dano ao Eráro.
O bem jurídico tutelado é o controle aduaneiro e esse controle foi violado,
mediante a prática de fraude ou simulação tendente a burlar a Administração Aduaneira.
Por serem os Imposto de Importação e de Exportação tributos com caráter
extrafiscal, o dano ao Erário não se relaciona apenas a questão de “quanto de tributo deixou de
ser recolhido”. Até mesmo porque, pela própria natureza da fraude e simulação proporciona
vantagens de outra natureza.
Mas mesmo assim, podem vir a serem detectadas vantagens irregulares
relacionadas a não-incidência de impostos e contribuições decorrentes da prática de interposição
fraudulenta de terceiros, muito embora não se mostrem imprescindíveis para configurar o dano
ao Erário.
Para esclarecer o assunto, lista-se algumas dessas vantagens que podem ser
auferidas indevidamente pela prática da interposição fraudulenta de terceiros:
Burlar os controles de habilitação para operar no comércio exterior: Para que uma
pessoa, física ou jurídica, possa operar no comércio exterior, é necessário que a
Receita Federal lhe conceda uma habilitação para acesso ao Siscomex – Sistema
Integrado de Comércio Exterior. A pessoa deve possuir Radar. Procedimentos
relacionados a essa habilitação estão previstos em atos normativos que
estabelecem uma série de verificações fiscais atinentes à avaliação da capacidade
operacional-econômico-financeira da empresa e ao confronto entre as informações
prestadas no requerimento e aquelas constantes na base de dados da Receita
Federal (auditoria preventiva).
Foi citado, em mais de uma oportunidade, que na interposição fraudulenta de
terceiros aquele que não possui capacidade contributiva está intencionalmente
exercendo o papel daquele que a possui, com o firme propósito de burla dos
controles aduaneiros e fugir da exação tributária.
Mesmo que se alegue que a exação tributária foi paga pela interposta pessoa,
portanto o Erário não deixou de efetuar o recolhimento que lhe cabia, a burla dos
controles aduaneiros ocorreu, pois não é o real importador que se apresenta
perante à fiscalização com o seu nome no despacho aduaneiro.
Blindar o patrimônio do real adquirente/encomendante: No caso de eventual
lançamento tributário decorrente das operações, o real importador se beneficia de
certa “imunidade” no âmbito patrimonial (cobrança de tributos e multa) e penal
(conduta criminosa), uma vez que, aos olhos do Fisco, somente é conhecida a
identidade da interposta pessoa.
Quebra da cadeia de incidência do IPI: Por ordenamento constitucional, o IPI é
um tributo de incidência não-cumulativa, compensando-se o que for devido em
cada operação com o montante cobrado nas anteriores (art. 153, § 3o, inciso II, da
CF/88).
O importador de mercadoria estrangeira é estabelecimento equiparado a industrial,
consoante o artigo 13 da Lei 13.281/06. Desse modo, a saída de mercadoria do
estabelecimento equiparado a industrial, mesmo quando a importação não tenha
sido realizada diretamente por ele, constitui fato gerador do IPI, sendo
efetivamente devido o valor do imposto em razão da diferença entre o preço de
Fl. 3366
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3302-011.977 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003513/2008-27

entrada e o preço de saída, pelo princípio da não-cumulatividade, conforme artigo
35 do Decreto no 7.212/10 (RIPI).
Ao não se apresentar à Receita Federal como importador de mercadorias
importadas, o real adquirente intenta afastar sua condição de contribuinte (por
equiparação) do IPI pela saída do produto de seu estabelecimento.
Sonegação de PIS/PASEP e COFINS não-cumulativos: Em uma importação por
intermédio de terceiros, o importador é contribuinte do PIS/PASEP e COFINS
não-cumulativos sobre a receita bruta auferida (no caso da importação por
encomenda) ou sobre o valor dos serviços prestados (no caso de importação por
conta e ordem), consoante o artigo 12 do Decreto no 4.524/02.
Lavagem de dinheiro e ocultação de bens e valores: Por lavagem de dinheiro
entende-se o procedimento utilizado para disfarçar a origem de bens e valores
obtidos ilegalmente. No caso da ocultação mediante fraude ou simulação, abre-se
brecha para a utilização de recursos de origem desconhecida no pagamento das
importações.
Citam-se situações em que é possível se ter um nefasto proveito, ao usufruir da
prática da interposição fraudulenta de terceiros.
Frisa-se que o resultado a que se refere é qualquer uma das vantagens
indevidas a pouco relacionadas ou outras que possam surgir. Não necessariamente a falta ou a
insuficiência do recolhimento de tributos.
- Da responsabilidade solidária.
Inicialmente estamos a lidar com uma infração, tipificada no inciso V, do artigo
23, do Decreto-Lei no 1.455/76 e não com uma exigência tributária.
Não está a se discutir lançamento tributário, mas sim multa equivalente ao valor
aduaneiro decorrente de ilícito aduaneiro.
O conceito de tributo, esculpido no artigo 3o do Código Tributário Nacional:
Art. 3o Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada. (Grifo Nosso)
Tributo não advém de prática de ato ilícito. Tributo não é sanção. Tributo não
possui sua gênese a partir da violação do direito de alguém; não possui natureza de reparação. A
gênese de um tributo é um fato gerador, jamais um ato ilícito que acarreta a aplicação da pena
de perdimento..
Portanto, o instituto a ser considerado não é a solidariedade, mas a coautoria entre
o sujeito passivo oculto e a empresa interposta em operação de comércio exterior, na infração de
dano ao Erário tipificada no inciso V, do artigo 23, do Decreto-Lei no 1.455/76.
Encontra-se apoio nas palavras de Luiz Flávio Gomes para se conceituar o
instituto da co-autoria:
Ocorre co-autoria (no Direito penal) quando várias pessoas participam da execução do
crime, realizando ou não o verbo núcleo do tipo. Todos os co-autores, entretanto,
possuem o co-domínio do fato. Todos praticam fato próprio. Enquanto o co-autor
participa de fato próprio, o partícipe contribui para fato alheio.
Três são os requisitos da co-autoria:
Fl. 3367
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Fl. 29 do Acórdão n.o 3302-011.977 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003513/2008-27

1) pluralidade de condutas;
2) relevância causal e jurídica de cada uma;
3) vínculo subjetivo entre os co-autores (ou pelo menos de um dos co-autores, com
anuência ainda que tácita do outro ou dos outros co-autores).
A co-autoria, como se vê, conta com uma parte objetiva (concretização do fato) e outra
subjetiva (acordo explícito ou tácito entre os agentes).
http://jus.com.br/revista/texto/8120/conceito-de-co-autoria-em-direito-
penal#ixzz1qoR4I4u3
Fazendo a transposição do conceito acima elucidado para a infração de
interposição fraudulenta em operação de comércio exterior, temos:
1) pluralidade de condutas: a interposição fraudulenta é composta pela
conduta do importador de fato (sujeito passivo oculto) e pela conduta
do importador de direito ou ostensivo (interposta pessoa). Uma conduta
complementa a outra. Logo ambos percorrem o fato típico da infração.
2) relevância causal e jurídica de cada uma: o importador de direito ou
ostensivo registra a Declaração de Importação em seu nome com
recursos oriundos do importador de fato. A relação entre os dois
agentes é clara e cristalina com flagrante intenção de burlar os controles
aduaneiros.
3) vínculo subjetivo entre os co-autores: existe o liame subjetivo que liga
o importador de fato ao importador de direito ou ostensivo na clara
intenção de auferir proveitos em descumprir a legislação aduaneira. É
certa a exigência de que todo e qualquer importador se cadastre junto ao
Siscomex (Sistema Radar) para que a Receita Federal do Brasil possa
exercer um controle direto sobre suas atividades de modo a garantir,
entre outros, a lisura da concorrência no mercado interno. Sabe-se que
muitas organizações usam a figura da importadora de fachada para não
auferir o lucro contábil e assim burlar a fiscalização no pagamento de
impostos e contribuições decorrentes tanto do lucro quanto do
faturamento. O vínculo que liga tanto o importador de fato ao
importador de direito é justamente a consecução dessa prática visando
fugir dos controles aduaneiros.
Assim, entende-se que, em respeito ao instituto da co-autoria ambos, o importador
de fato e o importador de direito, percorrem o fato gerador, ou fato típico, da infração capitulada
no inciso V, do artigo 23, do Decreto Lei n° 1.455/76, devendo ambos ocupar o pólo passivo da
autuação.
Fl. 3368
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Fl. 30 do Acórdão n.o 3302-011.977 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.003513/2008-27

Para tanto, trago os artigos 94 e 95 do Decreto Lei n° 37/66:
Art.94 - Constitui infração toda ação ou omissão, voluntária ou involuntária, que
importe inobservância, por parte da pessoa natural ou jurídica, de norma estabelecida
neste Decreto-Lei, no seu regulamento ou em ato administrativo de caráter normativo
destinado a completá-los.
§ 1o - O regulamento e demais atos administrativos não poderão estabelecer ou
disciplinar obrigação, nem definir infração ou cominar penalidade que estejam
autorizadas ou previstas em lei.
§ 2o - Salvo disposição expressa em contrário, a responsabilidade por infração
independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e
extensão dos efeitos do ato.
Art.95 - Respondem pela infração:
I - conjunta ou isoladamente, quem quer que, de qualquer forma, concorra para
sua prática, ou dela se beneficie;
II - conjunta ou isoladamente, o proprietário e o consignatário do veículo, quanto
à que decorrer do exercício de atividade própria do veículo, ou de ação ou omissão
de seus tripulantes;
III - o comandante ou condutor de veículo nos casos do inciso anterior, quando o
veículo proceder do exterior sem estar consignada a pessoa natural ou jurídica
estabelecida no ponto de destino;
IV - a pessoa natural ou jurídica, em razão do despacho que promover, de
qualquer mercadoria.
V - conjunta ou isoladamente, o adquirente de mercadoria de procedência
estrangeira, no caso da importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio
de pessoa jurídica importadora. (Incluído pela Medida Provisória no 2.158-
35, de 2001)
Fl. 3369
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Fl. 31 do Acórdão n.o 3302-011.977 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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VI - conjunta ou isoladamente, o encomendante predeterminado que adquire
mercadoria
de
procedência
estrangeira
de
pessoa
jurídica
importadora. (Incluído pela Lei no 11.281, de 2006)

- Das penalidades. Da arguição de desrespeito aos princípios da
razoabilidade e da proporcionalidade.
Quanto às alegações da recorrente de eventual violação aos princípios da
vedação do confisco, razoabilidade ou da proporcionalidade, respeita a matéria cuja discussão é
estranha à competência deste Colegiado.
Com efeito, na via administrativa o exame da lide há de se ater apenas à
aplicação da legislação vigente, sendo descabido pronunciar-se sobre a validade ou
constitucionalidade dos atos legais, matéria que se encontra afeta ao Supremo Tribunal Federal,
como se verifica dos artigos 102, I, “a” e III, “b”, da CRFB, estando pacificada no âmbito
administrativo da Súmula CARF n° 2, a seguir:
Súmula CARF n° 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária.
Sendo assim, conheço do Recurso Voluntário em parte e nego provimento ao
recurso do contribuinte.
É como voto.
(assinado digitalmente)
Jorge Lima Abud - Relator.

Fl. 3370
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