Tribunal: CARF
Processo: 18471.003578/2008-01
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANDREA DUEK SIMANTOB
Data de julgamento: 2021-05-12
Data de publicação: 2021-07-28

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2004, 2005, 2006
GLOSA DE DESPESAS. PROVISÕES. ENCARGOS SETORIAIS. ANEEL. RESERVA GLOBAL DE REVERSÃO. TAXA DE FISCALIZAÇÃO. PESQUISA E DESENVOLVIMENTO. PASSIVO. OBRIGAÇÃO LEGAL.
Os encargos setoriais estabelecidos pela ANEEL de RGR e P&D possuem características de Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico ­ CIDE, ao passo que a TSFEE possui natureza de taxa. Dessa forma, não possuem natureza de provisão, mas, sim, de passivo constituído para honrar obrigação legal líquida e certa que deve ser paga pela Contribuinte no curso do ano­calendário.
Uma vez demonstrado que a despesa é normal, usual e necessária à atividade da empresa, nos moldes do que determina o art. 299 do RIR/99, e que foi constituída no valor correto, respeitando o princípio da competência contábil, não há que se afastar o reconhecimento do passivo e sua dedutibilidade.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
18471.003578/2008-01
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-005.466 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
12 de maio de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
EXPANSION TRANSMISSÃO ITUMBIARA MARIMBONDO S/A

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2004, 2005, 2006
GLOSA DE DESPESAS. PROVISÕES. ENCARGOS SETORIAIS. ANEEL.
RESERVA GLOBAL DE REVERSÃO. TAXA DE FISCALIZAÇÃO.
PESQUISA E DESENVOLVIMENTO. PASSIVO. OBRIGAÇÃO LEGAL.
Os encargos setoriais estabelecidos pela ANEEL de RGR e P&D possuem
características de Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico - CIDE,
ao passo que a TSFEE possui natureza de taxa. Dessa forma, não possuem
natureza de provisão, mas, sim, de passivo constituído para honrar obrigação
legal líquida e certa que deve ser paga pela Contribuinte no curso do
ano-calendário.
Uma vez demonstrado que a despesa é normal, usual e necessária à atividade
da empresa, nos moldes do que determina o art. 299 do RIR/99, e que foi
constituída no valor correto, respeitando o princípio da competência contábil,
não há que se afastar o reconhecimento do passivo e sua dedutibilidade.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do
Recurso Especial, vencidos os Conselheiros Livia De Carli Germano, Alexandre Evaristo Pinto e
Caio Cesar Nader Quintella, que votaram pelo não conhecimento. No mérito, por maioria de
votos, acordam em negar-lhe provimento, vencidos a Conselheira Andréa Duek Simantob
(relatora), que votou por dar-lhe provimento e os Conselheiros Edeli Pereira Bessa e Luiz Tadeu
Matosinho Machado, que votaram por dar-lhe provimento parcial com retorno dos autos ao
colegiado de origem. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Alexandre Evaristo
Pinto. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a Conselheira Edeli Pereira Bessa.
(documento assinado digitalmente)
Andrea Duek Simantob – Presidente em exercício e Relatora
(documento assinado digitalmente)
Alexandre Evaristo Pinto - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
de Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Jose Eduardo Dornelas Souza (suplente
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 18471.003578/2008-01
Fl. 759
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.466 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.003578/2008-01

convocado(a)), Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader
Quintella, Andrea Duek Simantob (Presidente).
Relatório
Trata-se de recurso especial da Fazenda Nacional (fls. 701) interposto em face da
decisão proferida pela 2a Turma Ordinária da 4a Câmara no Acórdão no 1402-001.550 (fls. 674 e
seguintes), por meio do qual o colegiado, por unanimidade de votos, deu parcial provimento ao
recurso voluntário, para restabelecer a dedução das despesas tidas como provisões, à exceção do
valor de R$ 1.685,15, que a Recorrente reconheceu ter provisionado a maior no ano de 2005, a
título de TFSEE, e afastar a exação relacionada à postergação de tributos.
O processo trata de lançamentos de IRPJ e de CSLL (fls. 196), relativos aos anos-
calendário de 2004, 2005 e 2006, decorrentes de três infrações:
(i) glosa de despesa de depreciação;
(ii) glosa de despesa com provisões consideradas indedutíveis pela fiscalização; e
(iii) inobservância do regime de escrituração, face à antecipação de custos ou
despesas.
Em linhas gerais, os fundamentos utilizados pela fiscalização, conforme relato da
decisão recorrida, foram:
1. Glosa de Despesa de Depreciação
Em 30/06/04, a empresa ao iniciar suas atividades operacionais, transferiu todo seu
Ativo Diferido (R$ 117.485.763,48) para o Ativo Imobilizado Equipamentos, Máquinas
e Instalações Industriais (fl. 33/verso). Em decorrência de tal transferência, verificou-se
que a empresa deduziu como despesa de depreciação valores superiores ao permitido,
correspondentes à conta “Outras Provisões”. Assim, foram glosados os seguintes
valores (fls. 231/232): (i) Em 2004 – R$ 110.619,41; (ii) Em 2005 – R$ 45.553,76; e
(iii) Em 2006 – R$ 28.329,75.
2. Provisões Não Dedutíveis
2.1. Conta 211.91.2.0.00.01.001 Reserva
Global de Reversão
A Contribuinte reduziu o resultado contábil dos períodos de 2004, 2005 e 2006, em
função de tais provisões, sem ter promovido os ajustes ao lucro líquido dos referidos
períodos. Assim, a fiscalização elaborou as planilhas de fls. 206/212 e efetuou o
lançamento de ofício, considerando como: (i) Em 2004 Antecipação de Despesa de
2006 R$ 19.655,30 (fl. 210); (ii) Em 2005 – glosa de provisão não dedutível R$
522.664,88 (fls. 210) correspondente ao reajuste para 2005, fixado em janeiro de 2007,
período em que este valor seria considerado como despesa operacional. Em função de a
empresa ter mudado a sua forma de tributação de lucro real para presumido, a
fiscalização afirmou que não haveria como se considerar tais valores como antecipação
de despesa em 2005.
No ano-calendário de 2006 nada foi lançado, pois, apesar de a fiscalizada ter
provisionado R$ 7.363,24 a maior que o fixado pela ANEEL, tal valor foi estornado,
conforme fls. 209/210.
2.2. Conta 211.91.9.0.00.01.003 Taxa de Fiscalização e Conta 211.31.2.0.00.01.009
Taxa de Fiscalização ANEEL.
Contribuinte reduziu o resultado contábil dos períodos de 2004 e 2005, em função de
tais provisões, sem ter promovido os ajustes ao lucro líquido dos referidos períodos.
Fl. 760
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.466 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.003578/2008-01

Assim, a fiscalização elaborou as planilhas de fls. 213/218 e efetuou o lançamento de
ofício, considerando como provisão não dedutível os seguintes valores: (i) Em 2004 R$
99.475,41 (fl. 213); e (ii) Em 2005 R$ 100.937,17 (fl. 214).
2.3 Conta 211.91.9.0.00.01.002 Pesquisa & Desenvolvimento e Conta 211. 91. 2. 0. 00.
01.004 Pesquisa & Desenvolvimento Projeto.
A Décima Terceira Subcláusula do Contrato de Concessão n° 86/02 estabelece que a
fiscalizada está obrigada a aplicar anualmente o montante de, no mínimo, 1% de sua
receita operacional líquida em pesquisa e desenvolvimento do setor elétrico, nos termos
da Lei n° 9.991/00 (fl. 127).
Nada obstante, a Contribuinte não logrou comprovar os projetos em que tais recursos
provisionados foram aplicados.
O art. 335 do RIR/99 estabelece que somente são dedutíveis na determinação do lucro
real as provisões expressamente autorizadas. Assim, foram glosados os seguintes
valores: (i) Pesquisa & Desenvolvimento: em 2004 R$ 99.475,51 (fl. 219); e em 2005
R$ 179.812,99 (fl. 219); (ii) Pesquisa & Desenvolvimento – Projeto: em 2005 R$
16.668,54 (fl. 223); e em 2006 R$ 189.462,38 (fl. 224).
Os valores provisionados a título de Pesquisa & Desenvolvimento foram considerados
como provisões não dedutíveis, não haviam sido baixados pelo Contribuinte até o início
do ano-calendário de 2007.
Com a ciência das autuações, o Contribuinte apresentou impugnação (fls. 319),
rebatendo, individualmente, as três infrações que lhe foram imputadas.
Em 30 de novembro de 2010, a 15a Turma da DRJ do Rio de Janeiro, por
unanimidade de votos, considerou improcedente a impugnação e manteve os lançamentos.
Com a ciência da decisão, o contribuinte apresentou dois recursos voluntários
(fls. 645), um para o IRPJ e outro para a CSLL, repisando, basicamente, os argumentos da
impugnação.
Em 11 de fevereiro de 2014, a 2a Turma Ordinária da 4a Câmara, por meio do
acórdão n. 1402-001.550, julgou parcialmente procedente o pleito do Contribuinte, por
unanimidade de votos, para restabelecer a dedução das despesas tidas como provisões, à exceção
do valor de R$ 1.685,15, que a Recorrente reconheceu ter provisionado a maior no ano de 2005,
a título de TFSEE, e afastar a exação relacionada à postergação de tributos, em decisão assim
ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2004, 2005, 2006
GLOSA DE DESPESAS. DEPRECIAÇÃO.
Incomprovado o estorno de despesas de depreciação em valores acima do limite
permitido, deve ser mantida a glosa.
GLOSA DE DESPESAS. PROVISÕES. ENCARGOS SETORIAIS. ANEEL.
RESERVA GLOBAL DE REVERSÃO. TAXA DE FISCALIZAÇÃO. PESQUISA E
DESENVOLVIMENTO. PASSIVO. OBRIGAÇÃO LEGAL.
Os encargos setoriais estabelecidos pela ANEEL de RGR e P&D possuem
características de Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico - CIDE, ao passo
que a TSFEE possui natureza de taxa. Dessa forma, não possuem natureza de provisão,
mas, sim, de passivo constituído para honrar obrigação legal líquida e certa que deve ser
paga pela Contribuinte no curso do ano-calendário.
Uma vez demonstrado que a despesa é normal, usual e necessária à atividade da
empresa, nos moldes do que determina o art. 299 do RIR/99, e que foi constituída no
Fl. 761
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.466 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.003578/2008-01

valor correto, respeitando o princípio da competência contábil, não há que se afastar o
reconhecimento do passivo e sua dedutibilidade.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
LANÇAMENTOS REFLEXOS - CSLL.
Na ausência de argumentos diferenciados, aplica-se ao lançamento decorrente aquilo
que restou decidido em relação ao IRPJ.
A Fazenda Nacional teve ciência de decisão e apresentou embargos de declaração
(fls. 688), que foram rejeitados pelo despacho de fls. 696.
Com a negativa, a Fazenda Nacional apresentou recurso especial (fls. 701), com
base nos seguintes argumentos:
A discussão cinge-se à possibilidade de considerar dedutíveis, para efeito de apuração
do lucro real e da base de cálculo da CSLL, os valores alocados para futuros projetos de
pesquisa e desenvolvimento, os quais serão diretamente promovidos pela empresa,
conforme a normatização contida na Lei no 9.991/00.
A escrituração das despesas, nos termos do art. 251 do RIR/1999 (art. 7o do Decreto-lei
no 1.598/1977), tem de estar necessariamente apoiada em documentos idôneos, que
sejam hábeis a demonstrar a sua existência, bem como a sua conexão com a atividade
explorada e com a manutenção da fonte de receita.
Assim, se instado a apresentar a documentação que apoia os lançamentos contábeis de
despesas ou custos, o contribuinte sujeito à apuração com base no lucro real não exibe
provas da dedutibilidade dos dispêndios, tais valores não podem ser deduzidos na
apuração do lucro, para fins de apuração do Imposto sobre a Renda e da Contribuição
Social.
A fiscalização considerou como não autorizadas as provisões com Pesquisa &
Desenvolvimento
e
Projeto,
considerado
o
gênero
totalizante
pesquisa
e
desenvolvimento – que, na ótica do acórdão recorrido, estaria a guardar em si e por si o
traço de dispêndio e de logo dedutível das bases de cálculo de IRPJ/CSLL, por não
possuir natureza de provisão, mas, sim, de passivo constituído para honrar obrigação
líquida e certa que deve ser paga pela empresa, ora recorrida, no curso do ano-
calendário (o julgado chega a afirmar que o encargo teria características de CIDE), –
não há nos autos (equivale dizer, o Contribuinte não demonstrou) prova da
contabilização de quaisquer e/ou possíveis espécies de despesas/custos que, estas(es)
sim, todas(os) juntas(os), dariam àquela (a rubrica pesquisa e desenvolvimento) o efeito
de sua concretização.
Em suma, o pleno cumprimento da obrigatoriedade de investimento em pesquisa e
desenvolvimento do setor elétrico, isso por parte dos prestadores de serviço correlato, se
dá com a prova da aplicação dos recursos reservados para esse justo propósito. O só
inaugural registro de conta serviente a guardar dita segregação de recursos (nos termos
do art. 2o, c/c art. 4o, da Lei no 9.991, de 2000), não pode ser visto como suficiente a
formar item despesa/custo a ser levado contra as bases de cálculo de IRPJ/CSLL. Até aí
o que se tem é mera potência de um dispêndio (despesa/custo). Para que dita potência se
torne ato (isto é, vingue em dispêndio incorrido, e, a partir daí, aberta que ficaria só
agora então, a discussão de sua possível dedutibilidade das bases de cálculo do
IRPJ/CSLL), há de se ter a contabilização e o respectivo documentário de suporte dos
específicos dispêndios verdadeiramente incorridos. Por outra, o que se exige é a
realização do termo “aplicar”, efetivamente aplicar, que se encontra no caput do
mencionado art. 2o da Lei no 9.991, de 2000.
O recurso especial fazendário foi objeto do despacho de admissibilidade de fls.
720, que lhe deu seguimento.
O contribuinte foi intimado do andamento processual, mas não se manifestou.
Fl. 762
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.466 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.003578/2008-01

É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Andréa Duek Simantob, Relator.

1. Conhecimento
O conhecimento do recurso especial fazendário, ao qual foi dado seguimento pelo
despacho de fls. 720 e seguintes, não foi questionado pelo contribuinte, que sequer apresentou
contrarrazões.
Como visto, no caso dos autos, o despacho de admissibilidade deu seguimento à
matéria “possibilidade de considerar dedutíveis, para efeito de apuração do lucro real e da base
de cálculo da CSLL, os valores alocados para futuros projetos de pesquisa e desenvolvimento, os
quais serão diretamente promovidos pela empresa, conforme a normatização contida na Lei no
9.991/00”.
O despacho analisou o paradigma indicado (acórdão n. 1401-001.558) e entendeu
que restou demonstrada a divergência interpretativa. Concordo com o exame.
Assim, ratifico o despacho de admissibilidade para conhecer do recurso especial
da PGFN.
2. Mérito
A questão trazida a debate pela Fazenda Nacional diz respeito à possibilidade de
considerar como dedutíveis os valores alocados como provisões, para futuros projetos de
pesquisa e desenvolvimento, a serem promovidos diretamente pela empresa, nos termos da Lei n.
9.991, de 2000.
No acórdão paradigma, o Colegiado entendeu que só existe dedutibilidade dos
dispêndios, mesmo provisionados, quando, efetivamente, ocorridos, com base na premissa de
que não há como associar uma obrigação de investimento ao nascimento de uma despesa
operacional, até porque o montante eventualmente gasto poderia, inclusive, vir a integrar, como
ativo, o patrimônio da empresa.
Adicionalmente, aduz o recurso fazendário que a fiscalização considerou como
não autorizadas as provisões com Pesquisa & Desenvolvimento, pois o contribuinte não teria
comprovado a contabilização de despesas relacionadas a essa rubrica.
Assim, não bastaria apenas o cumprimento “abstrato” do previsto na Lei n.
9.991/2000, pois a simples contabilização do investimento em P&D revelaria apenas o potencial
de se transformar em efetiva despesa, que só se concretizaria quando efetivamente incorrida.
Por fim, a Recorrente enfatiza a falta de comprovação documental das despesas
glosadas nos projetos relacionados às provisões, destacando que o antigo Regulamento do
Imposto de Renda (RIR/99) expressamente relaciona quais provisões seriam dedutíveis.
Fl. 763
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.466 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.003578/2008-01

Por outro lado, o acórdão recorrido entendeu que os encargos setoriais
relacionados às provisões fazem parte das políticas públicas para o setor elétrico e são previstos
em lei, razão pela qual não teriam natureza de provisão, mas de “passivo constituído para honrar
obrigação líquida e certa que deve ser paga pela Recorrente no curso do ano-calendário, além de
se mostrar uma obrigação legal”.
Ora, o fisco acusa o contribuinte de não ter comprovado os projetos em que os
recursos provisionados a título de Pesquisa & Desenvolvimento (P&D) foram aplicados.
No que se refere à esta glosa, objeto da divergência em foco, vale dizer que, no
Termo de Verificação Fiscal, aduz-se que a décima terceira subcláusula do Contrato de
Concessão n. 86/02 estabelece que a fiscalizada está obrigada a aplicar anualmente o montante
de, no mínimo, 1% de sua receita operacional líquida, em pesquisa e desenvolvimento do setor
elétrico, conforme dispõe a Lei n. 9991/2000, artigo 2o.
É bem verdade que, desde quando proferida a decisão da DRJ/Rio de Janeiro, já
se verificou que a glosa decorreu de a empresa não ter logrado êxito na comprovação dos
projetos em que tais recursos provisionados foram aplicados e diante do artigo 335, do
RIR/1999, somente são dedutíveis, na determinação do lucro real, as provisões expressamente ali
autorizadas.
A empresa, à época, juntou em sua defesa os contratos de fls. 295/343, para alegar
que tais documentos identificam e comprovam, de forma irrefutável, os projetos de P&D.
De acordo, ainda, com a DRJ, o contribuinte aduziu que os contratos firmados
com a FINATEC (fls. 296/307), Gávea Sensors Sistemas de Medição Ltda. (fls. 308/323), Ailton
Carneiro de Oliveira (fls. 324/327) e Faculdades Católicas (fls. 328/343) comprovariam seus
argumentos.
Ressalto que a própria DRJ em sua decisão traz em seu bojo que cotejou os
documentos com o histórico de contabilização constantes às fls. 219, 223 e 224, verificando que
em nenhum desses documentos há qualquer referência às empresas contratadas. E no histórico a
empresa limita-se a indicar “Provisão P&D ref, mês/ano”.
Finalizou a DRJ com o fato de que a empresa não juntou quaisquer documentos
que tivessem conexão com os valores provisionados, que fossem capazes de justificar tais
provisões. Até pelo fato de as provisões para serem dedutíveis precisam ser legalmente
autorizadas.
Já o recorrido dispôs o seguinte sobre os investimentos em pesquisa e
desenvolvimento (Lei 9.991/00):

P&D
A obrigatoriedade da realização de investimentos em Pesquisa e Desenvolvimento
por parte das empresas concessionárias de distribuição de energia elétrica, conquanto já
prevista na maioria dos contratos de concessão, foi instituída de forma geral pela Lei
no. 9.991/00. (grifei)
Essa lei estabelece que as concessionárias e permissionárias de serviços públicos de
distribuição de energia elétrica ficam obrigadas a aplicar, anualmente, o montante de,
no mínimo, 0,75% (setenta e cinco centésimos por cento) de sua receita operacional
líquida em pesquisa e desenvolvimento do setor elétrico e, no mínimo, 0,25% (vinte e
cinco centésimos por cento) em programas de eficiência energética no uso final. (grifei)
Os recursos são destinados ao Ministério da Ciência e Tecnologia, Fundo Nacional
de Desenvolvimento Científico e Tecnológico – FNDCT, ao Ministério de Minas e
Fl. 764
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.466 - CSRF/1a Turma
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Energia e aos agentes, a serem aplicados em projetos aprovados pela ANEEL.
Estão envolvidos com a sua gestão os Ministérios de Ciência e Tecnologia e de Minas e
Energia, como também a ANEEL, a ELETROBRÁS e os próprios agentes. (grifei)
O acórdão recorrido concluiu, a partir de informações obtidas no sítio da própria
ANEEL, que os encargos setoriais de P&D seriam contribuições de Intervenção do Domínio
Econômico (CIDE), conforme reconhecidos pela ANEEL na Nota Técnica n. 554/06, não tendo,
portanto, natureza de provisão, mas sim de passivo constituído para honrar obrigação líquida e
certa que deve ser paga pela recorrente no curso do ano-calendário, além de mostrar uma
obrigação legal.
Aduz a respectiva Nota Técnica, no que tange ao P&D, o que se segue:
E, neste sentido, entendeu o recorrido que, então, tratava-se de uma despesa
dedutível nos moldes do artigo 299 do RIR/1999.
Aqui, data máxima vênia, estamos tratando de uma autuação sobre provisões que
foram consideradas não dedutíveis pelo Fisco para fins de IRPJ e CSLL e não sobre a natureza
jurídica do encargo setorial. Ou seja, a divergência posta é sobre ser ou não provisão para efeitos
de dedutibilidade do IRPJ e da CSLL os valores relativos aos investimentos de P&D. Este é o
ponto. O recorrido, ao decidir por uma terceira via, apesar de entender não ser provisão, trouxe
fundamento que não se encontra no bojo desta discussão, data máxima vênia.
Portanto, ouso discordar do entendimento acima esposado no recorrido.
Ora, como bem traduziu o acórdão paradigma:
A discussão cinge-se à possibilidade de considerar dedutíveis, para efeito de
apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, os valores alocados para futuro
s projetos de pesquisa e desenvolvimento, os quais serão diretamente promovidos
pela empresa, conforme a normatização contida na Lei no 9.991/00, verbis: (grifei)
Fl. 765
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.466 - CSRF/1a Turma
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Art. 2o.
As concessionárias de geração e empresas autorizadas à produção
independente de energia elétrica ficam obrigadas a aplicar, anualmente, o
montante de, no mínimo, 1% (um por cento) de sua receita operacional líquida
em pesquisa e desenvolvimento do setor elétrico, excluindo-se, por isenção, as
empresas que gerem energia exclusivamente a partir de instalações eólica, solar,
biomassa, pequenas centrais hidrelétricas e cogeração qualificada, observado o
seguinte:(Redação dada pela Lei no 10.438, de 26.4.2002) (...)

Art. 4o. Os recursos para pesquisa e desenvolvimento, previstos nos arts. 1o. a
3o. , exceto aquele previsto no parágrafo único do art. 1o. , deverão ser
distribuídos da seguinte forma: (Redação dada pela Lei no 12.111, de 2009)

I (omissis)

II – 40% (quarenta por cento) para projetos de pesquisa e desenvolvimento,
segundo regulamentos estabelecidos pela Agência Nacional de Energia Elétrica -
ANEEL; (Redação dada pela Lei no 10.848, de 2004)

III (omissis)

Os valores glosados pela fiscalização coadunam-se com os recursos
mencionados no inciso II do artigo 4o da Lei acima transcrita.

(...)

Portanto, não se trata de discutir a natureza provisional ou não das contas em que
foram alocados os investimentos. Muito menos de invocar a irreversibilidade
desses investimentos.
O que importa é o fato de que esses investimentos, apesar de obrigatórios por determin
ação legal, serão revertidos para a empresa, sejam eles mensuráveis na forma de
ativos (tangíveis ou intangíveis) ou não (quando poderão então ser apropriados como
despesas).

Esse é o sentido que se extrai do texto legal quando este restringe os investimentos para
a pesquisa e desenvolvimento do “setor elétrico”, ou seja, justamente para o setor em
que atua a empresa. É lógico que há também o interesse do País nisso, mas, não
se pode excluir o interesse da empresa, mesmo que involuntário.

E é por isso que, quando os dispêndios associados a esses investimentos
caracterizam-se
como
despesas,
estas
podem
ser
consideradas
necessárias, porque implicam na manutenção da fonte produtora da empresa,
portanto, dedutíveis para fins de apuração das bases de cálculo do IRPJ e da
CSLL.

Mas,
novamente,
isso
só
se
concretiza
quando
há
o
efetivo dispêndio e este pode ser inequivocamente comprovado. A bem da verdade,
não se identifica nos autos qualquer prova de que as reclamadas despesas não
foram deduzidas nos anos posteriores. Se por acaso houve essa dedução, o
cancelamento da autuação significaria um duplo aproveitamento das mesmas
despesas. (grifei)
Assim, com o devido respeito, entendo que a tese do recorrido não pode ser aceita
e, portanto, reputo correto o caminho trilhado pelo recurso especial da PGFN, defendendo o
descompasso entre a constituição da provisão e a efetiva ocorrência da despesa. É a tese do
paradigma e com a qual me coaduno.
Fl. 766
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.466 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.003578/2008-01

Ante o exposto, voto por dar provimento ao recurso especial fazendário,
restabelecendo as glosas realizadas a título de P&D.
(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob

(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob
Voto Vencedor
Conselheiro ALEXANDRE EVARISTO PINTO

Com a devida vênia ao voto da ilustre conselheira relatora, abro divergência para
negar provimento ao recurso da Fazenda Nacional.
Atualmente as provisões são reguladas contabilmente pelo Pronunciamento
Contábil n. 25 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, que trata de “Provisões, Passivos
Contingentes e Ativos Contingentes”.
A referida norma já traz em suas primeiras páginas algumas definições
importantes que serão usadas ao longo do texto normativo.
Nesse sentido, uma definição importante diz respeito ao conceito de passivo, que
assim é determinado:
Passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos
já ocorridos, cuja liquidação se espera que resulte em saída de
recursos da entidade capazes de gerar benefícios econômicos.
Considerando que o passivo é uma obrigação presente da entidade que deriva de
um evento, a própria norma contábil define o que seria esse evento nos seguintes termos:
Evento que cria obrigação é um evento que cria uma obrigação
legal ou não formalizada que faça com que a entidade não tenha
nenhuma alternativa realista senão liquidar essa obrigação.
Também a norma estabelece o conceito de obrigação legal da seguinte maneira:
Obrigação legal é uma obrigação que deriva de:
(a) contrato (por meio de termos explícitos ou implícitos);
(b) legislação; ou
(c) outra ação da lei.

Como se nota, são diversas as fontes da obrigação legal.
Por fim, a norma contábil em comento prevê o conceito de provisão nos seguintes
termos:
Provisão é um passivo de prazo ou de valor incertos.
Fl. 767
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.466 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.003578/2008-01

Desse modo, o que caracteriza uma provisão é a incerteza no que tange ao prazo
de sua liquidação ou a incerteza no que se refere a sua mensuração.
Em outras palavras, o que difere uma provisão de um passivo correntemente
chamado de “contas a pagar” é o fato de que no último há um prazo definido para seu
pagamento, bem como ele possui um valor determinado, muitas vezes com base em algum
parâmetro como uma medição, por exemplo.
Como regra geral, os passivos são constituídos por meio de um lançamento
contábil a crédito em contrapartida a um lançamento contábil a débito no resultado do exercício.
Obviamente há situações em que o passivo é constituído em contrapartida a um Ativo (tal qual
na aquisição de um Ativo a prazo).
Tendo em vista a situação em que o passivo é constituído em contrapartida ao
resultado do exercício, o que acontece tanto no caso de constituição de um passivo de provisão
quanto na constituição de um passivo de contas a pagar, é importante a discussão acerca da
dedutibilidade ou não da despesa com a constituição daquele passivo para fins de apuração dos
tributos sobre o lucro.
Vale notar que o artigo 13, I, da Lei n. 9.249/95 prevê que as provisões são
indedutíveis nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, exceto às provisões de férias e 13o salário
de empregados, assim como as provisões técnicas das companhias de seguro e de capitalização, e
das entidades de previdência privada, conforme abaixo:
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo
da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as
seguintes deduções, independentemente do disposto no art. 47 da
Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964:
I - de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento
de férias de empregados e de décimo-terceiro salário, a de que trata
o art. 43 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as
alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995, e as provisões
técnicas das companhias de seguro e de capitalização, bem como
das entidades de previdência privada, cuja constituição é exigida
pela legislação especial a elas aplicável;
É interessante observar que embora recebam o nome de provisão de férias e 13o
salário de empregados, tecnicamente os referidos passivos não são provisões, mas sim são
constituídos em decorrência do próprio regime de competência, de forma que 1/12 em relação à
remuneração são apropriados mensalmente. Dito de outra forma, nem o valor é incerto, pois é
calculado com base em uma base pré-determinada e tampouco o prazo é incerto, pois se sabe
quando serão pagos os referidos direitos trabalhistas dos empregados.
Isso demonstra o quanto o nome de uma determinada conta contábil pode não
condizer com a sua natureza. Assim, quer nos parecer que o legislador tributário mais quis
corrigir o efeito que adviria do erro de denominação de tais contas garantindo que elas seriam
dedutíveis do que estabelecer um benefício ou renúncia de receita ao tornar dedutível o reflexo
no resultado de tais contas.
E é exatamente este o ponto principal para o deslinde da questão aqui analisada.
Por mais que os passivos registrados pela Recorrente (e cuja constituição teve
contrapartida no resultado do exercício) tenham o nome de provisão, inclusive por determinação
Fl. 768
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.466 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.003578/2008-01

legal, é importante perceber que o passivo decorreu de uma obrigação legal oriunda da legislação
regulatória.
Também é relevante salientar que tal qual exposto a seguir no voto do Acórdão
recorrido, de autoria do ilustre conselheiro Carlos Pelá, que as normas legais regulatórias
estabelecem como se dá a mensuração do passivo de forma objetiva, assim como estabelecem o
prazo para pagamento de tal passivo.
Diante da falta de incerteza com relação a tais passivos, entendo que não se tratam
de provisões no sentido estrito da Contabilidade, de forma que as despesas relativas a tais
passivos não merecem o tratamento tributário do artigo 13, I, da Lei n. 9.249/95.
Destaco aqui voto do conselheiro Carlos Pelá no Acórdão recorrido, visto que há
um detalhamento histórico-legislativo, bem como a descrição da mensuração de cada um dos
passivos aqui discutidos:
Cabe à ANEEL fixar uma tarifa justa ao consumidor e que
estabeleça para a concessionária de distribuição uma receita com a
venda de energia elétrica capaz de garantir o equilíbrio
econômico-financeiro da concessão.
A tarifa fixada pela ANEEL para as concessionárias de
distribuição, através dos mecanismos de atualização (reajustes
anuais e revisões periódicas), contempla as seguintes parcelas que
integram as contas de luz: Energia, Transmissão, Distribuição,
Encargos Setoriais e Tributos.
Os Encargos Setoriais, abaixo descritos, fazem parte das políticas
de Governo para o Setor Elétrico e são todos definidos em
Lei. Seus valores são estabelecidos por Resoluções ou
Despachos da ANEEL, para efeito de recolhimento pelas
concessionárias dos montantes cobrados dos consumidores por
meio das tarifas de fornecimento de energia elétrica.
RGR
Instituída pelo Decreto no. 41.019/57, tendo sua vigência estendida
até 2010, através da Lei no. 10.438/02, a RGR caracteriza-se como
reserva ou fundo público constituído mediante contribuições
oriundas de todos os concessionários e permissionários de
serviços públicos de energia elétrica. O fundo RGR destina-se a
prover recursos para a União para o pagamento de indenização
dos ativos ainda não depreciados nos casos de reversão,
encampação, expansão e melhoria dos serviços públicos de energia
elétrica.
O valor é anualmente estabelecido pela ANEEL e pago
mensalmente em duodécimos pelas concessionárias. Seu valor
anual equivale a 2,5% dos investimentos efetuados pela
concessionária em ativos vinculados à prestação do serviço de
eletricidade e limitado a 3,0% de sua receita anual. Atualmente,
sua gestão fica a cargo da ELETROBRÁS - Centrais Elétricas
Brasileiras.
Fl. 769
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.466 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.003578/2008-01

P&D
A obrigatoriedade da realização de investimentos em Pesquisa
e Desenvolvimento por parte das empresas concessionárias de
distribuição de energia elétrica, conquanto já prevista na maioria
dos contratos de concessão, foi instituída de forma geral pela Lei
no. 9.991/00. Essa lei estabelece que as concessionárias e
permissionárias de serviços públicos de distribuição de energia
elétrica ficam obrigadas a aplicar, anualmente, o montante de, no
mínimo, 0,75% (setenta e cinco centésimos por cento) de sua
receita operacional líquida em pesquisa e desenvolvimento do
setor elétrico e, no mínimo, 0,25% (vinte e cinco centésimos
por cento) em programas de eficiência energética no uso final.
Os recursos são destinados ao Ministério da Ciência e
Tecnologia, Fundo Nacional de Desenvolvimento Científico e
Tecnológico – FNDCT, ao Ministério de Minas e Energia e aos
agentes, a serem aplicados em projetos aprovados pela
ANEEL. Estão envolvidos com a sua gestão os Ministérios de
Ciência e Tecnologia e de Minas e Energia, como também a
ANEEL, a ELETROBRÁS e os próprios agentes.
TFSEE
Instituída pela Lei no. 9.427/96, a Taxa de Fiscalização dos
Serviços de Energia Elétrica é tributo anual (taxa – CF, art. 145, II
c/c art. 77 do CTN) pago por todos os agentes do setor elétrico e
tem por finalidade custear as despesas da Agência em suas funções
de regular e fiscalizar a produção, transmissão, distribuição e
comercialização de energia elétrica.
Equivale a 0,5% do benefício econômico anual auferido pela
concessionária, permissionária ou autorizado do Serviço Público de
Energia Elétrica.
Para o segmento de geração e transmissão (produtores
independentes, autoprodutores, concessionários, permissionários) o
valor é determinado no início de cada ano civil, e para os
distribuidores, o cálculo se dá a cada data de aniversário da
concessão.
Os valores estabelecidos em resolução são pagos mensalmente
em duodécimos e sua gestão fica a cargo da ANEEL.
Com efeito, a partir dos esclarecimentos acima extraídos do site da
ANEEL na internet, é possível concluir que os encargos
setoriais de RGR e P&D possuem características de
Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico – CIDE
(conclusão compartilhada inclusive pela própria ANNEL na
Nota Técnica no. 554/06), ao passo que a TSFEE possui
natureza de taxa.
Fl. 770
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.466 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.003578/2008-01

Dessa forma, não possuem natureza de provisão, mas, sim, de
passivo constituído para honrar obrigação líquida e certa que deve
ser paga pela Recorrente no curso do ano-calendário, além de se
mostrar uma obrigação legal, nos moldes do quanto aduziu a
Recorrente.
Nesse passo, vale acrescentar que, conforme restou
comprovado pelos documentos acostados pela Recorrente aos
autos (Despachos ANEEL), com exceção do valor de R$
1.685,15, que a Recorrente reconheceu ter provisionado a
maior no ano de 2005, os valores provisionados foram todos
contabilizados conforme valores estabelecidos nos Despachos da
ANEEL.
Portanto, uma vez demonstrado que a despesa foi constituída
no valor correto, respeitando o princípio da competência
contábil, não há que se afastar o reconhecimento do passivo.
Além disso, se o passivo é decorrente de uma obrigação legal
estabelecida para todas as concessionárias de energia elétrica,
resta claro que a despesa deverá ser considerada dedutível, por
se mostrar normal, usual e necessária à atividade operacional
da Recorrente, nos moldes do que determina o art. 299 do RIR/99.
No que se refere à suposta inobservância ao princípio de
competência contábil - antecipação de custos/despesas -, não
procede o argumento da decisão recorrida no sentido de que a
despesa no valor de R$ 119.130,71, fixada pela ANEEL, em
janeiro de 2006, por meio do Despacho da ANEEL no.
37/2006, só poderia ser reconhecida contabilmente a partir da
fixação do reajuste da Receita Anual Permitida, em julho de 2006.
Isso porque, não há que se falar em antecipação da despesa
incorrida com o encargo da RGR derivado do Decreto ANEEL no.
37/2006, uma vez que a diferença, por força do princípio da
competência, deveria ser registrada em conta contábil da
Contribuinte como obrigação decorrente de encargo a recolher,
referente ao RGR.
O próprio Manual de Contabilidade do Serviço Público de
Energia Elétrica ANEEL afirma que as diferenças a maior com
os encargos da RGR serão contabilizadas segundo o regime de
competência, isto é, no momento em que o Ato Infra-Legal for
baixado pela ANEEL, tendo como contrapartida a amortização do
valor da quota da RGR do próximo exercício para fins do
respectivo pagamento.
Pelas mesmas razões, o valor adicional para a quota RGR do ano
de 2005, no importe de R$ 621.916,49, fixado pela ANEEL em
2007, por meio do Despacho ANEEL no. 53/07, é despesa
pertencente à competência de 2005 (art. 247, § 1o do
RIR/99), conforme disposto expressamente no próprio Despacho
Fl. 771
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.466 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.003578/2008-01

ANEEL no. 53/07, sendo irrelevante o fato de a Recorrente ter
alterado seu regime de tributação para o lucro presumido no ano de
2007.
A partir da análise dos dispositivos normativos regulatórios relativos aos passivos
aqui discutidos, verifica-se que eles não possuem características de provisão. Como
consequência, entendo no mesmo sentido do Acórdão recorrido.
Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso especial.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
ALEXANDRE EVARISTO PINTO

Declaração de Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA
Esta Conselheira acompanhou a I. Relatora em suas conclusões quanto ao
conhecimento do recurso especial, por já ter constatado, na relatoria do recurso especial
interposto contra o paradigma no 1401-001.558, a sua similitude com o acórdão recorrido, lá
apresentado como paradigma para caracterização do dissídio jurisprudencial.
Nestes autos, a PGFN pretende que o acórdão recorrido seja reformado, para
reverter a dedutibilidade nele reconhecida aos valores alocados para futuros projetos de
pesquisa e desenvolvimento, os quais serão diretamente promovidos pela empresa, conforme a
normatização contida na Lei no 9.991/00 (arts. 2o e 4o). E, como demonstrado em seu recurso
especial:
Como visto, o acórdão recorrido entendeu que o encargo setorial P&D possui
características de Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico – CIDE.
Afirmou que a rubrica não possui natureza de provisão, mas, sim, de passivo constituído
para honrar obrigação líquida e certa que deve ser paga pela empresa, ora recorrida, no
curso do ano-calendário, além de se mostrar uma obrigação legal,
Concluiu, nesses moldes, que, considerando-se que os valores provisionados foram
contabilizados conforme valores estabelecidos nos Despachos da ANEEL, e constituída
no valor correto, respeitando o princípio da competência contábil, não haveria como se
afastar o reconhecimento do passivo.
Portanto, a decisão recorrida afastou a glosa das despesas tidas como provisões
consideradas indedutíveis pela fiscalização, dentre elas, a P&D.
De forma diversa decidiu o acórdão paradigma. O aresto indicado como parâmetro de
divergência entendeu que o fato de a empresa ter dado cumprimento as normas
prescritas na Lei no 9.991/00 não permite concluir que incorreu em despesas dedutíveis
para fins da apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL. Asseverou que a
contabilização do investimento em P&D tem natureza apenas potencial de se
transformar em uma efetiva despesa. Esta última só se concretiza quando efetivamente
incorrida e deve ser comprovada com a documentação que lhe dê suporte. Isso porque,
na ótica do julgado, quando da conclusão dos projetos, os gastos efetuados que
resultarem em bens (tangíveis e intangíveis) devem ser transferidos para o ativo
Fl. 772
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.466 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.003578/2008-01

imobilizado da empresa. Logo, não necessariamente consubstanciarão despesas, mas,
poderão originar ativos que integrarão o próprio patrimônio da empresa.
Desse modo, concluiu o paradigma que não prospera a tese de associação direta e
automática entre a obrigação de fazer o investimento com o nascimento de uma
imediata despesa operacional. Nesse tocante, ressalta o paradigma que pode até ser que
o recurso alocado como investimento venha a se revestir de uma despesa, mas isso não é
totalmente garantido. Ademais, essa despesa não necessariamente será incorrida no
mesmo período de apuração em que se deu a alocação do investimento.
Em suma, para o paradigma, os investimentos (P&D), apesar de obrigatórios por
determinação legal, poderão caracterizar-se como despesas dedutíveis para fins de
apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, mas isso só se concretiza quando há
o efetivo dispêndio e este pode ser inequivocamente comprovado. O paradigma chega a
destacar que não se trata de discutir a natureza provisional ou não das contas em que
foram alocados os investimentos, haja vista que esses investimentos serão revertidos
para a empresa. De modo contrário, entendeu o acórdão recorrido ao concluir que se a
rubrica P&D é decorrente de uma obrigação legal estabelecida para todas as
concessionárias de energia elétrica, que não possui natureza de provisão, mas, sim, de
passivo constituído para honrar obrigação líquida e certa, e como tal deverá ser
considerada dedutível, por se mostrar normal, usual e necessária à atividade operacional
da Recorrente, nos moldes do que determina o art. 299 do RIR/99.
Note-se que a PGFN pleiteia a reforma do acórdão recorrido, e menciona a
necessidade de que o lançamento seja restabelecido em sua totalidade, mas isto em relação às
glosas por ela assim descritas:
1) Valores provisionados na conta Pesquisa & Desenvolvimento:
Em 2004 - R$ 99.475,51, doc. de fls. 219;
Em 2005 - R$ 179.812,99, doc. de fls. 219;
2) Valores provisionados na conta Pesquisa & Desenvolvimento - Projeto
Em 2005 - R$ 16.668,54, doc. de fls. 223;
Em 2006 - R$ 189.462,38, doc. de fls. 224.
Compreende-se, nestes termos, que o recurso especial ataca, apenas, a
indedutibilidade dos valores glosados no Termo de Verificação Fiscal sob o título 2.3 - Conta
211.91.9.0.00.01.002 - Pesquisa & Desenvolvimento e Conta 211. 91. 2. 0. 00. 01, não
alcançando as demais provisões que, tratadas nos itens 2.1 e 2.2 do Termo de Verificação Fiscal,
e também vinculadas ao Contrato de Concessão no 86/02 (Reserva Global de Reversão e Taxas
de Fiscalização), também foram admitidas como dedutíveis no acórdão recorrido. E, quanto aos
encargos de P&D, o voto condutor de acórdão recorrido traz consignado que:
P&D
A obrigatoriedade da realização de investimentos em Pesquisa e Desenvolvimento por
parte das empresas concessionárias de distribuição de energia elétrica, conquanto já
prevista na maioria dos contratos de concessão, foi instituída de forma geral pela Lei
no. 9.991/00. Essa lei estabelece que as concessionárias e permissionárias de serviços
públicos de distribuição de energia elétrica ficam obrigadas a aplicar, anualmente, o
montante de, no mínimo, 0,75% (setenta e cinco centésimos por cento) de sua
receita operacional líquida em pesquisa e desenvolvimento do setor elétrico e, no
mínimo, 0,25% (vinte e cinco centésimos por cento) em programas de eficiência
energética no uso final.
Os recursos são destinados ao Ministério da Ciência e Tecnologia, Fundo Nacional de
Desenvolvimento Científico e Tecnológico – FNDCT, ao Ministério de Minas e Energia
e aos agentes, a serem aplicados em projetos aprovados pela ANEEL. Estão envolvidos
Fl. 773
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.466 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.003578/2008-01

com a sua gestão os Ministérios de Ciência e Tecnologia e de Minas e Energia, como
também a ANEEL, a ELETROBRÁS e os próprios agentes.
[...]
Com efeito, a partir dos esclarecimentos acima extraídos do site da ANEEL na internet,
é possível concluir que os encargos setoriais de RGR e P&D possuem características
de Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico – CIDE (conclusão
compartilhada inclusive pela própria ANNEL na Nota Técnica no. 554/06), ao passo que
a TSFEE possui natureza de taxa.
Dessa forma, não possuem natureza de provisão, mas, sim, de passivo constituído
para honrar obrigação líquida e certa que deve ser paga pela Recorrente no curso do
ano-calendário, além de se mostrar uma obrigação legal, nos moldes do quanto aduziu a
Recorrente.
Nesse passo, vale acrescentar que, conforme restou comprovado pelos documentos
acostados pela Recorrente aos autos (Despachos ANEEL), com exceção do valor de R$
1.685,15, que a Recorrente reconheceu ter provisionado a maior no ano de 2005, os
valores provisionados foram todos contabilizados conforme valores estabelecidos nos
Despachos da ANEEL.
Portanto, uma vez demonstrado que a despesa foi constituída no valor correto,
respeitando o princípio da competência contábil, não há que se afastar o
reconhecimento do passivo.
Além disso, se o passivo é decorrente de uma obrigação legal estabelecida para
todas as concessionárias de energia elétrica, resta claro que a despesa deverá ser
considerada dedutível, por se mostrar normal, usual e necessária à atividade
operacional da Recorrente, nos moldes do que determina o art. 299 do RIR/99.
(negrejou-se)
A Contribuinte não contestou a admissibilidade do recurso especial aqui
interposto, assim como a PGFN também não contestou a admissibilidade do recurso especial
interposto contra o paradigma no 1401-001.558. Naqueles autos, a divergência jurisprudencial
restou reconhecida nos seguintes termos:
Entendo que a recorrente logrou demonstrar de forma suficiente a similitude fática
processual entre os casos, assim como a divergência de decisões entre eles, com relação
aos dois pontos de divergência arguidos.
No que toca à dedutibilidade dos investimentos em pesquisa e desenvolvimento
(P&D) do setor elétrico, previstos no artigo 4o, II, da Lei no 9.991/00, há nítida
divergência entre os acórdãos.
Enquanto o acórdão recorrido afastou a dedutibilidade imediata (i.e., no próprio ano em
que constituídas as provisões) dos valores provisionados para o pagamento de encargos
setoriais previstos no mencionado dispositivo legal, especificamente aqueles relativos a
investimentos em pesquisa e desenvolvimento (P&D), entendendo que os mesmos
somente seriam dedutíveis se e quando houvesse o efetivo dispêndio, o acórdão
paradigma reconheceu a dedutibilidade imediata desses mesmos encargos, por entender
que os mesmos não teriam a natureza de provisão, mas, sim, de passivo constituído para
honrar obrigação legal líquida e certa, de sorte que, pelo regime de competência, a
dedutibilidade das referidas despesas se daria com a própria constituição do passivo.
Da mesma forma, no que toca à necessidade de observação dos efeitos da
postergação, tratada no art. 273 do RIR/99 e Parecer Normativo CST n° 02/96, também
há divergência de entendimentos entre os acórdãos.
[...]
Em síntese e conclusão, por todo o exposto, opino no sentido de que se deva DAR
SEGUIMENTO ao recurso especial do sujeito passivo (art. 68 do Anexo II do
RICARF).
Fl. 774
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.466 - CSRF/1a Turma
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No paradigma no 1401-001.558, dada a divergência quanto à premissa adotada no
recorrido, acerca da possibilidade de dedução dos encargos destinados a P&D no momento da
constituição da provisão, demanda-se a prova de aplicação destes valores, para avaliar se alguma
parcela seria passível de apropriação nos períodos aplicados, como despesa efetiva ou como
realização de imobilizações:
De acordo com as normas da ANEEL, o contribuinte teria a obrigação de
investir esse valor provisionado em projetos de pesquisa e
desenvolvimento. Nos termos da legislação tributária, apenas após
efetivamente investidos esses valores, os comprovantes das despesas
poderiam ser deduzidos como despesas operacionais.
Contudo, a análise sumária dos saldos da conta de provisão 21181803 -
Provisão para P&D -Investimento, entre 2008 e 2011, demonstra que o
saldo dessa conta aumentou constantemente durante o ano-calendário
2008 (e continuou aumentando até o final de 2011, conforme demonstra
extrato consolidado da conta contábil apresentado pelo contribuinte),
demonstrando que o contribuinte não aplicou os recursos provisionados
em projetos de pesquisa e desenvolvimento conforme determinado pela
ANEEL.
Cabe esclarecer que o contribuinte fez transferências contábeis entre as
contas contábeis 21181803 e 22191830. Todavia, essas são transferências
de saldos parciais entre duas contas contábeis de provisão passiva,
diferindo apenas no aspecto de curto ou longo prazo, não representando
emprego efetivo dos recursos provisionados.
As meras provisões efetuadas pelo contribuinte, apesar de terem sido
feitas em atendimento a normas da ANEEL, não são consideradas
provisões dedutíveis, por absoluta falta de previsão legal para dedução
da base de cálculo do IRPJ e da CSLL dos valores provisionados a esse
título, especialmente considerando o fato de que esses valores não foram
efetivamente empregados em pesquisas durante 2008. (negrejou-se)
Evidente, portanto, que os acórdãos comparados analisaram glosas de despesas
contabilizadas em razão da mesma disposição legal (art. 4o, inciso II da Lei no 9.991/00) e
correspondentes a 40% do provisionamento de 1% da receita operacional líquida de
concessionárias do setor elétrico, para fins de Pesquisa & Desenvolvimento – P&D, mas
divergiram quanto ao momento de sua dedutibilidade para fins de apuração do IRPJ e da CSLL.
É certo que o paradigma traz debate acerca de vários aspectos não tratados nestes
autos, mas isto porque a apreciação da defesa, naqueles autos, se estendeu em argumentação
subsidiária quanto à ocorrência de postergação, vez que a indedutibilidade afirmada pela
autoridade fiscal seria, apenas, transitória, dada a aplicação posterior dos recursos tidos como
provisionados. Mas esta discussão adicional somente se estabeleceu porque os acórdãos
comparados divergem na premissa inicial quanto à dedutibilidade dos valores no momento em
que são reconhecidos contabilmente em razão das determinações do art. 4o, inciso II da Lei no
9.991/00.
Veja-se que no presente caso também foi alegado, nos termos do relatório do
acórdão recorrido, que:
Fl. 775
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.466 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.003578/2008-01

[...] Os contratos firmados com as empresas para desenvolver pesquisas científicas e
tecnológicas, tais como FINATEC, GÁVEA, SENSORS, LST ENGENHARIA, foram
lançados contabilmente com despesas inerentes ao percentual de recursos destinados à
execução de projetos de P&D regulado pela ANEEL. Com efeito, o registro contábil
está completo e dentro dos limites de materialidade e custo. Desse modo, encontra-se
devidamente registrada a despesa, gerando total confiança nos efeitos de sua declaração.
A Contribuinte reiterara em recurso voluntário os argumentos deduzidos em
impugnação e assim refutados na decisão de 1a instância:
De acordo com a empresa os contratos firmados com a Fundação de Empreendimentos
Científicos e Tecnológicos - FINATEC (fls. 296/307), Gávea Sensors ANEEL Sistemas
de Medição Ltda (fls. 308/323), Ailton Carneiro de Oliveira (fls. 324/327) e Faculdades
Católicas (fls. 328/343) comprovariam seus argumentos.
Cotejando-se os documentos de fls. 219, 223 e 224, verifica-se em que nenhum deles há
qualquer referência às empresas contratadas. No histórico da contabilização a empresa
limita-se a indicar 'Provisão P&D ref mês/ano'. Por tal razão, o argumento da empresa
revela-se incomprovado.
Ademais, a empresa não juntou quaisquer documentos que tenha conexão com os
valores provisionados. Melhor dizendo, que fossem capazes de justificar as provisões.
Contudo, as alegações acerca da comprovação destas aplicações não foram
apreciadas no acórdão recorrido em razão do acolhimento da alegação de que os encargos de
P&D seriam dedutíveis no momento de sua apropriação contábil por determinação do art. 4o,
inciso II da Lei no 9.991/00. Assim, tais divergências na argumentação subsidiária dos sujeitos
passivos não infirmam o dissídio demonstrado na premissa inicial adotada nos acórdãos
comparados.
O recurso especial da PGFN, portanto, deve ser CONHECIDO.
Sob esta compreensão do questionamento apresentado pela PGFN, o presente
voto, no mérito, expressa concordância apenas em parte com o entendimento da I. Relatora.
A obrigação de investimento aqui em debate está expressa na Lei no 9.991/2000,
nos seguintes termos:
Art. 2o As concessionárias de geração e empresas autorizadas à produção independente
de energia elétrica ficam obrigadas a aplicar, anualmente, o montante de, no mínimo,
1% (um por cento) de sua receita operacional líquida em pesquisa e desenvolvimento do
setor elétrico, excluindo-se, por isenção, as empresas que gerem energia exclusivamente
a partir de instalações eólica, solar, biomassa, pequenas centrais hidrelétricas e
cogeração qualificada, observado o seguinte:(Redação dada pela Lei no 10.438, de
26.4.2002)
[...]
Art. 4o Os recursos para pesquisa e desenvolvimento, previstos nos arts. 1o a 3o, exceto
aquele previsto no parágrafo único do art. 1o, deverão ser distribuídos da seguinte
forma: (Redação dada pela Lei no 12.111, de 2009)
I – 40% (quarenta por cento) para o Fundo Nacional de Desenvolvimento Científico e
Tecnológico – FNDCT, criado pelo Decreto-Lei no 719, de 31 de julho de 1969, e
restabelecido pela Lei no 8.172, de 18 de janeiro de 1991; (Redação dada pela Lei no
10.848, de 2004)
II – 40% (quarenta por cento) para projetos de pesquisa e desenvolvimento,
segundo regulamentos estabelecidos pela Agência Nacional de Energia Elétrica
ANEEL; (Redação dada pela Lei no 10.848, de 2004)
III – 20% (vinte por cento) para o MME, a fim de custear os estudos e pesquisas de
planejamento da expansão do sistema energético, bem como os de inventário e de
Fl. 776
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.466 - CSRF/1a Turma
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viabilidade necessários ao aproveitamento dos potenciais hidrelétricos.(Incluído pela
Lei no 10.848, de 2004)
[...] (negrejou-se)
Oportuno ter em conta, ainda, o que dispunha, à época dos fatos, a Resolução
Normativa ANEEL no 185, de 21 de maio de 2001:
Art. 1o. Estabelecer, na forma desta Resolução, os critérios e procedimentos para o
cálculo, pelas concessionárias, permissionárias e autorizadas, dos valores a serem
aplicados em Programas de Eficiência Energética e de Pesquisa e Desenvolvimento do
setor de energia elétrica.
§ 1o Para a obtenção da Receita Operacional Líquida – ROL, a ser utilizada como base
de cálculo dos valores referidos no caput deste artigo, deverão ser consideradas,
conforme o caso, as receitas e deduções a seguir relacionadas:
[...]
§ 2o As receitas a seguir indicadas não devem integrar a base de cálculo:
[...]
§ 3o Caso o tempo de operação da empresa seja inferior a 12 (doze) meses, a base de
cálculo será determinada a partir da receita auferida até o penúltimo mês em relação ao
previsto para apresentação dos programas anuais à ANEEL, dividida pelo número de
meses considerado e multiplicada por doze.
Art. 2o. Fica estabelecido o calendário a seguir, indicando, para cada mês de
apresentação dos programas anuais, os períodos de cálculo da Receita Operacional
Líquida, os períodos de recolhimento ao Fundo Nacional de Desenvolvimento
Científico e Tecnológico - FNDCT e os meses para informações, pela ANEEL, ao
Ministério de Ciência e Tecnologia - MCT e às empresas sobre os valores a serem
recolhidos.
[...]
Art. 3o. Os recolhimentos ao FNDCT serão efetuados, em duodécimos, até o quinto dia
útil de cada mês, em conta específica a ser informada pela ANEEL às empresas.
Parágrafo único. O não recolhimento no prazo previsto no "caput" deste artigo implicará
em juros de 1% (um por cento) ao mês, "pro rata tempore", acrescido de multa de 2%
(dois por cento) sobre o valor atualizado, independentemente das penalidades previstas
em legislação e regulamentos específicos.
Art. 4o. Considerando que as receitas utilizadas como base de cálculo são apuradas pelas
próprias empresas, a apresentação dos programas anuais independe da data de
informação da ANEEL ao Ministério de Ciência e Tecnologia e às empresas sobre os
valores a serem recolhidos ao FNDCT.
Art. 5o. Esta Resolução entra em vigor na data de sua publicação.
Em 2006 esta Resolução foi revogada pela Resolução Normativa ANEEL no 233,
de 24 de outubro de 2006:
Art. 1o Estabelecer os critérios e procedimentos para o cálculo, a aplicação e o
recolhimento, pelas concessionárias, permissionárias e autorizadas, dos recursos a serem
destinados aos projetos de Eficiência Energética e/ou Pesquisa e Desenvolvimento, bem
como ao Fundo Nacional de Desenvolvimento Científico e Tecnológico – FNDCT e ao
Ministério de Minas e Energia – MME, previstos na Lei no 9.991, de 24 de julho de
2000.
Art. 2o O fato jurídico necessário e suficiente para a constituição das obrigações legais
referidas no art. 1o desta Resolução é o reconhecimento contábil, por parte das
concessionárias e permissionárias, bem como pelas autorizadas à produção
Fl. 777
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.466 - CSRF/1a Turma
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independente de energia elétrica, dos itens da Receita Operacional elencados no art. 3o,
§1o desta Resolução.
§ 1o Nos termos do caput do art. 2o da Lei no 9.991, de 24 de julho de 2000, estão
excluídas das obrigações legais referidas no art. 1o desta Resolução, por isenção, as
empresas que gerem energia exclusivamente a partir de instalações eólica, solar,
biomassa, cogeração qualificada e pequenas centrais hidrelétricas, observando-se, para
essas últimas, o disposto na Resolução no 652, de 09 de dezembro de 2003.
§ 2o As concessionárias de geração na modalidade de autoprodução estão excluídas das
obrigações legais referidas no art. 1o desta Resolução, exceto em relação às receitas
advindas da energia comercializada.
§ 3o O reconhecimento contábil das obrigações referidas no art. 1o desta Resolução
deverá ocorrer simultaneamente ao dos itens que compõem a Receita Operacional
elencados no art. 3o, §1o, desta Resolução, independentemente do desembolso financeiro
dos recursos, respeitando-se o princípio da competência contábil.
Art. 3o A base de cálculo das obrigações legais de que trata o art. 1o desta Resolução é a
Receita Operacional Líquida – ROL, apurada de acordo com o disposto no Manual de
Contabilidade do Serviço Público de Energia Elétrica – MCSPEE, instituído pela
Resolução no 444, de 29 de outubro de 2001, observando-se o disposto no § 3° deste
artigo.
§ 1o Conforme disposto no MCSPEE, os itens que compõem a Receita Operacional dos
agentes são os seguintes:
[...]
§ 2o A ROL será obtida mediante a dedução, da Receita Operacional definida no §1o
deste artigo, dos itens listados a seguir, bem como daqueles que vierem a ser,
eventualmente, inseridos no MCSPEE:
[...]
§ 3o Caso o período de operação do agente seja inferior a 12 (doze) meses, a base de
cálculo será determinada a partir dos reconhecimentos contábeis verificados até o
penúltimo mês em relação ao previsto para apresentação dos programas anuais à
ANEEL.
Art. 4o Sobre as obrigações legais de aplicação de recursos em projetos de
Eficiência
Energética
e/ou
Pesquisa
e
Desenvolvimento,
reconhecidas
contabilmente nos termos do art. 2o, § 3o, desta Resolução, incidirão juros, a partir
do mês subseqüente de seu reconhecimento, até o mês do efetivo desembolso
financeiro dos recursos, calculados mensalmente com base na taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidação e de Custódia – SELIC.
Parágrafo único. Os recursos de juros advindos do disposto no caput deste artigo
deverão ser aplicados nos respectivos programas.
Art. 5o Fica estabelecido o calendário a seguir, indicando, para cada mês de
apresentação dos programas anuais, os períodos de cálculo da ROL, os períodos de
recolhimento ao Fundo Nacional de Desenvolvimento Científico e Tecnológico –
FNDCT e ao Ministério de Minas e Energia – MME, bem como os meses para os
agentes informarem os valores devidos:
[...]
Art. 6o Os recolhimentos de que trata o art. 5o desta Resolução serão efetuados, em
duodécimos, até o quinto dia útil de cada mês.
§ 1o O não recolhimento no prazo previsto no caput deste artigo implicará em juros de
1% (um por cento) ao mês, pro rata tempore, acrescido de multa de 2% (dois por cento)
sobre o valor atualizado, independentemente das penalidades previstas em legislação e
regulamentos específicos.
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.466 - CSRF/1a Turma
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§ 2o Os recursos destinados ao FNDCT, devidos pelas empresas do setor elétrico,
deverão ser recolhidos mediante depósito em favor do referido Fundo, em conta
específica no Banco do Brasil S.A., por intermédio de boleto bancário, nos termos do
Decreto n° 3.867, de 16 de julho de 2001.
§ 3o Os recursos destinados ao MME, devidos pelas empresas do setor elétrico, deverão
ser recolhidos por intermédio de Guia de Recolhimento da União – GRU, no código
10000-5, nos termos do Decreto n° 5.879, de 22 de agosto de 2006.
Art. 7o Considerando-se que as receitas utilizadas como base de cálculo são apuradas
pelos próprios devedores, estes deverão informar à ANEEL, ao FNDCT e ao MME os
valores a serem recolhidos em um prazo máximo de sessenta dias antes da data do
primeiro recolhimento a ser efetuado.
Parágrafo único. Os valores a serem recolhidos ao FNDCT e ao MME, bem como
aqueles a serem aplicados nos programas anuais, deverão ser informados por intermédio
de planilhas contemplando a apuração mensal dos montantes devidos, obedecido o
disposto nesta Resolução.
Art. 8o Os recursos a serem destinados ao MME, exigíveis dos devedores até 31 de
dezembro de 2006, observado o calendário do art. 5o desta Resolução, deverão ser
recolhidos em parcela única até 1o de março de 2007.
Parágrafo único. O recolhimento dos referidos recursos, com exigibilidade a partir de 1o
de janeiro de 2007, deverão observar o disposto nos arts. 5o e 6o desta Resolução.
Art. 9o Poderão ser compensados recursos destinados ao FNDCT e ao MME,
desembolsados a maior, constituídos nos termos do art. 2o desta Resolução, contra
débitos vincendos de mesma natureza, desde que previamente informados e apreciados,
respectivamente, pela Financiadora de Estudos e Projetos – FINEP e por aquele órgão,
conforme o caso.
Art. 10. A doação dos bens contemplados nos projetos de Eficiência Energética e/ou
Pesquisa e Desenvolvimento deverá ser submetida à anuência das Superintendências da
ANEEL responsáveis pela aprovação dos respectivos programas anuais.
Art. 11. Revoga-se a Resolução no 185, de 21 de maio de 2001, e demais disposições em
contrário.
Art. 12. Esta Resolução entra em vigor em 1o de janeiro de 2007. (negrejou-se)
Estas referências prestam-se a esclarecer que, diversamente das parcelas
destinadas ao Fundo Nacional de Desenvolvimento Científico e Tecnológico - FNDCT e ao
Ministério de Ciência e Tecnologia – MCT - objeto de recolhimento e não questionadas no
recurso especial sob análise – os valores destinados a P&D são reservados contabilmente e,
inclusive, são atualizados com base na taxa SELIC até sua aplicação nos respectivos programas.
Neste contexto, é certo que a destinação dos valores em debate decorre de
determinação legal e, assim, representa, na dicção do art. 4o da Resolução Normativa ANEEL no
233/2006, uma obrigação legal de investimento em projetos P&D. Contudo, esta obrigação legal
se converte em um passivo contábil mediante destinação de percentual da receita operacional do
sujeito passivo, e se presta ao reconhecimento contábil da obrigação de investimento que deve
ser executado no futuro. Ou seja, por determinação legal reserva-se parte do lucro para
investimentos em pesquisa e desenvolvimento. Novamente, na dicção da referida Resolução
Normativa: obrigação legal de aplicação de recursos em projetos de P&D, inclusive sujeita a
juros até o efetivo desembolso financeiro dos recurso na execução dos projetos em referência.
Obrigação esta, aliás, que se não executada passou inclusive a submeter o sujeito passivo a
Fl. 779
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.466 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.003578/2008-01

penalidades referidas no art. 8o da Resolução Normativa ANEEL no 316/20081. Daí o controle
em conta específica do passivo, cuja evolução do saldo permite o controle das aplicações.
Neste contexto, há claramente uma ação dependente exclusivamente do sujeito
passivo, entre a constituição do passivo e a destinação dos recursos a Projetos de P&D, suficiente
para atribuir ao passivo a incerteza característica de uma provisão.
A apreciação da autoridade julgadora de 1a instância que antecedeu a edição do
paradigma no 1401-001.558 bem apreendeu estas circunstâncias, ao assim expor:
20. Não é porque o Contribuinte vem de dar cumprimento abstrato à Lei no 9.991, de
2000, diga-se, cumprimento abstrato em face da legislação do IRPJ e da CSLL – pois
que não faz mais que registrar uma rubrica de sua obrigação legal de investimento (em
pesquisa e desenvolvimento), sem dizer/provar das concretas despesas que a alimentam
–, que, ato contínuo, se terá daí base a justificar algum efeito de dedução sobre as bases
de cálculos daqueles tipos tributários.
21. Para melhor compreensão do contexto, vá-se ao Manual do Programa de Pesquisa e
Desenvolvimento Tecnológico do Setor de Energia Elétrica – 2008 (disponível em
http://www.aneel.gov.br/area.cfm?idArea=546&idPerfil=6&idiomaAtual=0;
acessado
em 19/08/2013), que, entre outras coisas, detalha, no ponto específico, o Manual de
Contabilidade do Serviço Público de Energia Elétrica (MCSPE), documentos esses
produzidos pela Agência Nacional de Energia Elétrica – ANEEL.
22. Trata o Manual do Programa de Pesquisa e Desenvolvimento Tecnológico do Setor
de Energia Elétrica – 2008, no seu item 8 da matéria “CONTABILIZAÇÃO E
CONTROLE DOS GASTOS REALIZADOS EM PROJETOS DE P&D”. Veja-se
(Observe-se que a referência a códigos de conta são atualizados no tempo, com o que
explicado fica eventual divergência com os códigos usados pelo Contribuinte e
aquel’outros referidos nos Manuais em referência. De toda forma, vale mais a cita pelos
conceitos que traz):
De acordo com a Resolução ANEEL no 444/2001, que instituiu o Manual de
Contabilidade do Serviço Público de Energia Elétrica (MCSPE), no mês de
competência do faturamento, a Empresa deverá registrar os valores
representativos dos recursos de P&D inclusos no respectivo faturamento,
efetuando o registro contábil a crédito da conta 211.91.7.3 (Recursos em Poder
da Empresa) em contrapartida da conta 611.0X.7.1.35 (Pesquisa e
Desenvolvimento).
[...]
Esse lançamento deverá ser feito mês a mês, respeitando o regime de
competência. Para os recursos destinados ao FNDCT e ao MME, deverá ser
feito o registro a crédito para o FNDCT na conta 211.91.7.1 e para o MME na
conta 211.91.7.2, em contrapartida do débito na conta contábil 611.0X.7.1.35.
(negrejou-se)

1 Art. 8o A partir de 1o de janeiro de 2011, a empresa de energia elétrica que acumular na Conta Contábil 211.91.7.3
montante superior ao investimento obrigatório dos últimos dois anos, excluindo-se os rendimentos provenientes da
remuneração pela SELIC e os lançamentos relacionados à execução dos projetos, feitos na Conta Contábil 112.95.X,
ou equivalente, para os produtores independentes e autorizados, estará sujeita às penalidades previstas na Resolução
Normativa no 63, de 12 de maio de 2004.
§ 1o Quando o montante acumulado for inferior a R$ 300.000,00 (trezentos mil reais), observar-se-á o montante
superior ao investimento obrigatório dos últimos três anos.
§ 2o Até 31 de dezembro de 2010, a empresa de energia elétrica que não comprovar ou informar, com base na Conta
Contábil 112.95.X ou equivalente, para os produtores independentes e autorizados, o investimento mínimo
obrigatório, anualmente, estará sujeita às penalidades previstas na Resolução Normativa no 63, de 2004.

Fl. 780
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.466 - CSRF/1a Turma
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23. Pelo que se vê, a conta “Pesquisa e Desenvolvimento” (conta de resultado; mais
especificamente, até, uma conta de receita, porém de natureza retificadora, conforme
ver-se-á mais abaixo) recebe lançamento a débito em contrapartida de três outros
lançamentos: dois são lançamentos a crédito nas contas que controlam as contribuições
(obrigações a pagar) ao FNDCT e para o MME (que não é alvo da presente
fiscalização); outro, também a crédito, contra a conta que controla os recursos que, em
poder da pessoa jurídica e assim permanecendo, são reservados para investimentos
diretos a serem realizados pelo próprio Contribuinte (não por outra razão vem o título
“Recursos em Poder da Empresa”). É o segmento débito em “Pesquisa e
Desenvolvimento” contra crédito de “Recurso em Poder da Empresa” que está sob a
mira da Fiscalização.
24. Apenas para conferir tal interpretação, apanhe-se diretamente do citado Manual de
Contabilidade do Serviço Público de Energia Elétrica (MCSPE) a respectiva explicação
de funcionamento das indigitadas contas (vão abaixo reproduzidos trechos tanto do
Manual edição 2008, quando do Manual edição 2013; mais uma vez, atente-se aos
conceitos
envolvidos;
textos
disponíveis
em
http://www.aneel.gov.br/visualizar_texto.cfm?idtxt=1773
e
http://www.aneel.gov.br/aplicacoes/audiencia/dspListaDetalhe.cfm?attAnoAud=2013&
attIdeF
asAud=746&id_area=&attAnoFasAud=2013;
conteúdos
acessados
em
20/08/2013):
26. Pergunta-se: já e agora, pelo simples registro contábil acima estudado, surge, aí,
algum que de dispêndio (despesa e/ou custo)? Se sim, deseja-se saber qual foi o ativo da
sociedade empresária que, em contrapartida, foi consumido. O que aparece, até o
momento, isto sim, foi a simples segregação de parcela do faturamento do Contribuinte
que, então, passa a ser vista no seu passivo como uma sua obrigação de, enfim, conduzir
investimentos em pesquisa e desenvolvimento.
27. Foi por isso que se disse alhures que o simples, imediato e particular cumprimento
da legislação setorial de regência (Lei no 9.991, de 2000) seria a só potência d’um
dispêndio. Para que dita potência se tornasse ato (isto é, o dispêndio incorrido, e, daí,
aberta, só agora então, a discussão de sua possível dedutibilidade das bases de cálculo
do IRPJ/CSLL), como anotou a Fiscalização, haver-se-ia de se ter a contabilização e o
respectivo documentário de suporte dos específicos dispêndios verdadeiramente
havidos, exatamente como exemplificados no item 5.3 do Manual do Programa de
Pesquisa e Desenvolvimento Tecnológico do Setor de Energia Elétrica – 2008. Veja-se
(eis os ativos que, consumidos, provocam dispêndio):
Os seguintes itens poderão ser considerados despesas na execução de um
projeto de P&D:
a) Recursos Humanos: Pessoal da equipe necessário para alcançar os objetivos
e resultados esperados do projeto. O custo unitário (H/h) de cada membro da
equipe não deverá incluir taxas, entretanto poderá incluir as parcelas referentes
aos impostos e encargos. As horas alocadas para cada membro da equipe estão
limitadas ao tempo comprovadamente dedicado ao projeto;
b) Serviços de Terceiros: Serviços prestados por pessoas físicas ou jurídicas
contratadas para realizar parte dos objetivos de um projeto, tais como a
construção e testes de protótipos e plantas piloto, a fabricação de cabeças-de-
série e de lote pioneiro e estudos de mercado. Os serviços de terceiros deverão
ser detalhados quanto a sua especificação e necessidade;
c) Materiais de Consumo: Materiais de consumo para a execução do projeto,
tais como material gráfico e de processamento de dados, material para
fotografia, material para instalação elétrica e de telecomunicações, material
químico e outros bens perecíveis. Os materiais de consumo deverão ser
detalhados quanto a sua especificação e necessidade;
d) Materiais Permanentes e Equipamentos: Materiais permanentes e
equipamentos para a execução do projeto, tais como computador, software,
Fl. 781
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.466 - CSRF/1a Turma
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impressora, scanner, material bibliográfico, ferramentas e utensílios de
laboratório e oficinas, dispositivos e/ou equipamentos eletroeletrônicos e de
informática. São de uso exclusivo, durante a execução dos projetos de P&D. Os
materiais permanentes e equipamentos deverão ser detalhados quanto a sua
especificação e utilização;
e) Viagens e Diárias: Viagens e diárias vinculadas às atividades do projeto, tais
como passagens, taxas de embarque, locação ou uso de veículos e diárias
(hospedagem e refeições). As viagens e diárias deverão ser detalhadas quanto a
sua especificação e necessidade;
f) Outros: Serviços de registro de patentes, comunicação, impressão,
encadernação, fretes, locação de equipamentos. Taxas de inscrição para
participação de membros da equipe técnica do projeto em eventos (congressos,
simpósios, conferências, etc.) e custeio de cursos de pós-graduação,
relacionados ao tema do projeto. Taxas para administração do projeto,
mobilização da infraestrutura existente e rateio da administração geral (RAG).
(destacou-se)
28. De logo observe-se da cita acima que, além de exemplificar os atos de concretização
do gênero (e só potência) totalizante pesquisa e desenvolvimento, já se adianta o óbvio,
pelo menos para a seara tributária: documentação (prova) de aderência, a partir do que
se possa estimar a necessidade do dispêndio. De toda forma, retome-se: foi exatamente
isso que anotou a Fiscalização, isto é, não há prova de contabilização de elementos tais
que atualizam (concretizam) a potência albergada, abstratamente albergada sob o título
pesquisa e desenvolvimento, prejudicado, pois e mesmo, qualquer possível debate já
avançado sobre critérios de dedutibilidade.
29. Em resumo, firma-se que o pleno cumprimento da obrigatoriedade de investimento
em pesquisa e desenvolvimento do setor elétrico, isso por parte dos prestadores de
serviço correlato, se dá com a prova da aplicação dos recursos reservados para esse
justo propósito. O só inaugural registro de conta serviente a guardar dita segregação de
recursos (no caso particular, porção equivalente a 40% de 1% da receita operacional
líquida do prestador de serviço – art. 2o, c/c art. 4o, inciso II, da Lei no 9.991, de 2000),
não pode ser visto como suficiente a formar item despesa/custo a ser levado contra as
bases de cálculo de IRPJ/CSLL. Até aí o que se tem é mera potência d’um dispêndio
(despesa/custo). Para que dita potência se torne ato (isto é, vingue em dispêndio
incorrido, e, a partir daí, aberta que ficaria só agora então, a discussão de sua possível
dedutibilidade das bases de cálculo do IRPJ/CSLL), há de se ter a contabilização e o
respectivo documentário de suporte dos específicos dispêndios verdadeiramente
incorridos. Por outra, o que se exige é a realização do termo “aplicar”, efetivamente
aplicar, que se encontra no caput do mencionado art. 2o da Lei no 9.991, de 2000.
30. Decorrência de tudo o que foi dito acima é também o justo já afirmado pela
Fiscalização, isto é, se não cabe a dedução pleiteada sobre as bases de cálculo de
IRPJ/CSLL, isso sob o título de “Provisão para P&D”, não há que se considerar
eventual conta de despesa que, tendo por base a conta “Provisão para P&D”, fez nascer
uma alegada variação monetária passiva. Retome-se:
“Considerando que a provisão para investimento efetuada pelo contribuinte não
encontra amparo legal para dedutibilidade do Lucro Real, as variações
monetárias apuradas pelo contribuinte sobre esse valor são, também,
indedutíveis, visto tratar-se de variações monetárias também indevidas” (fl.
1.598).
[...] (destaques do original)
Interessante notar que o Manual de Contabilidade do Setor Elétrico2 publicado
pela ANEEL, atualmente em versão de 2015, determina o registro da constituição desta
obrigação em contrapartida a débito de conta redutora da receita líquida, a título de “Encargos do

2 Disponível em https://www.aneel.gov.br/gestao-de-dados-e-normatizacao-contabil.
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-005.466 - CSRF/1a Turma
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Consumidor” e prevê, no Ativo Circulante, a conta “Serviços em Curso”, na qual são
contabilizados, dentre outros, valores relativos aos gastos com pesquisas e desenvolvimento e
eficiência energética para, no encerramento da “Ordem de Serviço – ODS” correspondente, o
resultado do investimento ser transferido para subconta dos grupos Imobilizado ou Intangíveis,
ao mesmo tempo em que o passivo acumulado com a destinação obrigatória deve ser debitado
para transferência do valor correspondente para sub conta do passivo não circulante destinada à
contabilização das imobilizações constituídas com recursos do Programa Pesquisa e
Desenvolvimento – P&D, nos termos da legislação.
Ou seja, uma parcela da receita auferida pelo sujeito passivo deixa de integrar o
resultado do período, é acumulada em conta de passivo e, ao final, seu saldo, integrará conta de
passivo não circulante. Esta conta, por sua vez, também por determinação do referido Manual,
não pode ser debitada sem prévia aprovação e/ou determinação do Órgão Regulador –
indisponível aos sócios, portanto - senão pela realização daqueles ativos, cujo registro não deve
sensibilizar o resultado do período.
A sistemática adotada na regulação do Setor Elétrico, dessa forma, permite que
esta obrigação legal afete o resultado apenas no momento inicial, no qual o percentual fixado em
lei é deduzido da receita bruta. Em paralelo, o controle destes valores em passivo reduz a
liquidez do sujeito passivo, e opera em favor da destinação futura estipulada em lei.
Apesar deste controle contábil, os contornos de provisão encontram respaldo no
Pronunciamento IBRACON NPC no 22, aprovado pela Deliberação CVM no 489/2005:
ANEXO I
[...]
DEFINIÇÕES
6. Os termos a seguir são utilizados nesta NPC com os seguintes significados:
[...]
ii. Uma provisão é um passivo de prazo ou valor incertos.
O termo provisão também tem sido usado no contexto de contas retificadoras, como
depreciações acumuladas, desvalorização de ativos e ajustes de valores a receber. Esses
ajustes aos valores contábeis de ativos não são abordados nesta NPC.
iii. Provisões derivadas de apropriações por competência são passivos por mercadorias
ou serviços que foram recebidos ou fornecidos, mas que não foram faturados ou
acordados formalmente com o fornecedor, incluindo montantes devidos a empregados
(por exemplo, os montantes relativos à provisão para férias), os devidos pela atualização
de obrigações na data do balanço, entre outros. Embora às vezes seja necessário estimar
o valor ou o tempo das provisões derivadas de apropriações por competência, o que
poderia assemelhar-se conceitualmente a uma provisão, a diferença básica está no fato
de que as provisões derivadas de apropriações por competência são obrigações já
existentes, registradas no período de competência, sendo muito menor o grau de
incerteza que as envolve.
[...]
vi. Uma obrigação legal é aquela que deriva de um contrato (por meio de termos
explícitos ou implícitos), de uma lei ou de outro instrumento fundamentado em lei.
[...]
Provisões
10. Uma provisão deve ser reconhecida quando:
Fl. 783
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-005.466 - CSRF/1a Turma
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a. uma entidade tem uma obrigação legal ou não formalizada presente como
conseqüência de um evento passado;
b. é provável que recursos sejam exigidos para liquidar a obrigação; e
c. o montante da obrigação possa ser estimado com suficiente segurança.
Se qualquer uma dessas condições não for atendida, a provisão não deve ser
reconhecida. É importante notar, por outro lado, a diferença existente entre provisões e
outros passivos e contingências passivas, conforme os itens 7, 8 e os exemplos no
Anexo II a esta NPC, notadamente aqueles incluídos no item 4.
A questão em tela em muito se assemelha à estabelecida nas discussões acerca da
dedutibilidade de tributos com exigibilidade suspensa, e ao seu enquadramento como provisões.
Por esta razão, destaca-se este outro excerto do voto proferido por esta Conselheira no Acórdão
no 1101-000.813:
Quanto ao referido item 4 do Anexo II do Pronunciamento IBRACON NPC no 22, não
se vislumbra, ali, um reconhecimento explícito de que tributos com exigibilidade
suspensa por decisão judicial seriam qualificados como obrigação legal e não como
provisão. Veja-se:
ANEXO II
EXEMPLOS
DE
TRATAMENTO
A
SER
DADO
ENVOLVENDO
CONTINGÊNCIAS ATIVAS E CONTINGÊNCIAS PASSIVAS
O objetivo deste anexo é auxiliar no entendimento da NPC sobre Provisões,
contingências ativas e contingências passivas e deve ser lido no contexto
completo da NPC, não devendo ser considerado isoladamente.
[...]
4. Tributos
a. A administração de uma entidade entende que uma determinada lei federal,
que alterou a alíquota de um tributo ou introduziu um novo tributo, é
inconstitucional. Por conta desse entendimento, ela, por intermédio de seus
advogados, entrou com uma ação alegando a inconstitucionalidade da lei. Nesse
caso, existe uma obrigação legal a pagar à União. Assim, a obrigação legal deve
estar registrada, inclusive juros e outros encargos, se aplicável, pois estes
últimos têm a característica de uma provisão derivada de apropriações por
competência. Trata-se de uma obrigação legal e não de uma provisão ou de uma
contingência passiva, considerando os conceitos da NPC.
Em uma etapa posterior, o advogado comunica que a ação foi julgada
procedente em determinada instância. Mesmo que haja uma tendência de ganho,
e ainda que o advogado julgue como provável o ganho de causa em definitivo,
pelo fato de que ainda cabe recurso por parte do credor (a União), a situação
não é ainda considerada praticamente certa, e, portanto, o ganho não deve ser
registrado. É de se ressaltar que a situação avaliada é de uma contingência
ativa, e não de uma contingência passiva a ser revertida, pois o passivo, como
dito no item anterior, é uma obrigação legal e não uma provisão ou uma
contingência passiva.
[...]
c. Ao obter decisão final favorável sobre um ganho contingente, a entidade
deverá observar o momento adequado para o seu reconhecimento contábil. Não
havendo mais possibilidades de recursos da parte contrária, o risco da não-
realização do ganho contingente é considerado "remoto", e, portanto, a entidade
deve reconhecer contabilmente o ganho quando a decisão judicial final produzir
seus efeitos, o que ocorre, normalmente, após a publicação no Diário Oficial.
Fl. 784
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Isso significa dizer que, a partir desse momento, o ganho deixará de ser
contingente e se tornará um direito da entidade. Antes do registro do ganho
contingente, porém, e periodicamente após seu registro, a administração da
entidade deve avaliar a capacidade de recuperação do ativo, uma vez que a
parte contrária pode tornar-se incapaz de honrar esse compromisso, ou pode ser
que sua utilização futura seja incerta.
No primeiro contexto, abordado no item “a”, observa-se que, embora proposta uma ação
judicial, nada se fala da existência de decisão hábil a suspender a exigibilidade do
crédito tributário. O mesmo ocorre na seqüência do desenvolvimento do exemplo, no
qual a análise tem em conta, apenas, decisões judiciais ainda não definitivas, sem
qualquer referência acerca da eficácia imediata destes atos judiciais.
Em tais condições, não há dúvida que o tributo devido representa uma obrigação legal
da contribuinte, passível de exigência a partir de seu vencimento, e que pode vir a
constituir um ganho futuro, caso haja certeza suficiente do sucesso da interessada na
ação judicial proposta. Aqui, porém, a incerteza está presente ante a existência de
decisões judiciais hábeis a suspender a exigibilidade do crédito tributário, impedindo,
por prazo indeterminado, que o Fisco receba ou possa executar o direito que decorreria
do fato gerador praticado.
Oportuno transcrever, neste ponto, doutrina invocada na decisão recorrida, extraída do
Manual de Contabilidade Societária, da FIPECAFI, ed. Atlas, 2010, cap. 19 (Provisões,
passivos contingentes e ativos contingentes), p.p. 339/341. Os autores dessa obra,
manifestando-se precisamente sobre o exemplo 4-a do Anexo II da NPC 22 do
Ibracon, consignam que:
Ao afirmar que se trata o caso de uma obrigação legal e não de uma
provisão, foi criada, no nosso entender, uma ideia inexistente na
norma: a de que uma obrigação de natureza legal não pode ser
reconhecida como provisão, ou então não pode ser considerada de
natureza possível ou remota, e sim tem que, obrigatoriamente, ser
registrada como passivo líquido e certo, a pagar, independentemente
da característica de probabilidade de desembolso futuro. E isso contraria
frontalmente o texto da própria norma, como já visto.
Isto porque, na introdução do tema, os autores comparam o Pronunciamento IBRACON
NPC no 22 com o entendimento expresso pelo IASB e assim concluem:
Em primeiro lugar, a NPC deriva da IAS 37 emitida pelo IASB, e
esta não contém o referido exemplo, e ele não se coaduna, no nosso
julgamento, com o conteúdo das próprias normas, nem com a NPC
22 e nem com a IAS 37. No corpo da IAS 37 não há qualquer dis-
tinção entre "obrigação legal" e "obrigação não formalizada"
(constructive obligation) para fins de reconhecimento de uma provisão. Veja-
se na parte inicial relativa às Definições, dentro do § 6a-, da NPC 22:
“(v) Um passivo é uma obrigação presente de uma entidade, decorrente
de eventos já ocorridos, cuja liquidação resultará em uma entrega de
recursos.
(vi)
Uma obrigação legal é aquela que deriva de um contrato (por
meio de termos explícitos ou implícitos), de uma lei ou de outro
instrumento fundamentado em lei.
(vii)
Uma obrigação não formalizada é aquela que surge quando
uma entidade, mediante práticas do passado, políticas divulgadas ou
declarações feitas, cria uma expectativa válida por parte de terceiros
e, por conta disso assume um compromisso.”
A partir dessas três definições pode-se construir que: "Um passivo é
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uma obrigação legal ou uma obrigação não formalizada presente de uma
entidade."
Ainda nas definições, há o conceito de provisão:
"(ii) Uma provisão é um passivo de prazo ou valor incertos."
Substituindo a definição de passivo nessa da provisão, chega-se então a:
"Uma provisão é uma obrigação legal ou uma obrigação não
formalizada presente de uma entidade, decorrente de eventos já ocorridos, de
prazo ou valor incertos, cuja liquidação resultará em uma entrega de
recursos."
Nestes termos, portanto, obrigação legal não é um conceito excludente de provisão. É
possível que uma obrigação legal represente uma provisão, caso seja incerto, como no
presente caso, o prazo para seu pagamento. Logo, o fato de a doutrina mencionada
afirmar que compete à administração da companhia avaliar a situação na qual está
inserida e fazer refletir da melhor forma essa avaliação em suas demonstrações é
irrelevante para alterar a natureza atribuída ao passivo aqui em debate.
Acrescente-se, ainda, a conclusão do outro texto doutrinário citado na decisão recorrida,
elaborado por Ricardo Mariz de Oliveira (“O Alcance e o Sentido Sistemático da
lndedutibilidade dos Depósitos de Tributos em Processos Fiscais – A Dedutibilidade dos
Depósitos em Processos de Consignação em Pagamento”, in Direito Tributário Atual-
volume 12 IBDT-USP e da Resenha Tributária, 1995):
[...]
E nenhuma lógica existe na atitude do contribuinte, de dizer que não deve o
tributo quando vierem lhe cobrar, mas dizer na contabilidade que o deve, assim
como na declaração de rendimentos para deduzi-lo fiscalmente. Num primeiro
momento ele opõe ao fisco suas razões para não reconhecer o débito, e num
momento seguinte, que deveria ser conseqüente, ele, inconseqüentemente, opõe
ao fisco o direito de deduzir o tributo, que só existe se este for devido.
[...]
Assim, se o contribuinte não reconhece o débito não deve registrá-lo pura e
simplesmente como uma despesa a pagar, como o faria em circunstâncias
normais. O que ele deve fazer é registrar o risco em reserva ou provisão, que é
indedutível.
[...]
O essencial, portanto, dentro dos preceitos relativos ao chamado "regime de
competência", é que a dúvida lançada sobre o débito redunda em reserva ou
provisão indedutível, e não em conta de despesa devida e a pagar, correspondente
à despesa fiscalmente dedutível.
Assim, sendo incerta a aplicação dos recursos em investimentos no momento em
que o passivo é constituído, sua contrapartida representa provisão e o fato de decorrer de uma
obrigação legal não permite sua dedutibilidade, na medida em que os requisitos de dedutibilidade
para encargos desta natureza estão assim postos na legislação consolidada no Regulamento do
Imposto de Renda aprovado pelo Decreto no 3.000/99:
Art. 335. Na determinação do lucro real somente serão dedutíveis as provisões
expressamente autorizadas neste Decreto (Decreto-Lei no 1.730, de 17 de outubro de
1979, art. 3o, e Lei no 9.249, de 1995, art. 13, inciso I).
Art. 336. São dedutíveis as provisões técnicas das companhias de seguro e de
capitalização, bem como das entidades de previdência privada, cuja constituição é
exigida pela legislação especial a elas aplicável (Lei no 9.249, de 1995, art. 13, inciso I).
Art. 337. O contribuinte poderá deduzir, como custo ou despesa operacional, em cada
período de apuração, importância destinada a constituir provisão para pagamento de
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remuneração correspondente a férias de seus empregados (Decreto-Lei no 1.730, de
1979, art. 4o, e Lei no 9.249, de 1995, art. 13, inciso I).
§ 1o O limite do saldo da provisão será determinado com base na remuneração mensal
do empregado e no número de dias de férias a que já tiver direito na época do
encerramento do período de apuração (Decreto-Lei no 1.730, de 1979, art. 4o, § 1o).
§ 2o As importâncias pagas serão debitadas à provisão, até o limite do valor
provisionado (Decreto-Lei no 1.730, de 1979, art. 4o, § 2o).
§ 3o A provisão a que se refere este artigo contempla a inclusão dos gastos incorridos
com a remuneração de férias proporcionais e dos encargos sociais, cujo ônus cabe à
empresa.
Art. 338. O contribuinte poderá deduzir, como custo ou despesa operacional, em cada
período de apuração, importância destinada a constituir provisão para pagamento de
remuneração correspondente ao 13o salário de seus empregados (Lei no 9.249, de 1995,
art. 13, inciso I).
Parágrafo único. O valor a ser provisionado corresponderá ao valor resultante da
multiplicação de um doze avos da remuneração, acrescido dos encargos sociais cujo
ônus cabe à empresa, pelo número de meses relativos ao período de apuração.
Art. 339. É obrigatória, em cada período de apuração, a constituição de provisão para
imposto de renda, relativa ao imposto devido sobre o lucro real e lucros, cuja tributação
tenha sido diferida, desse mesmo período de apuração (Lei no 6.404, de 1976, art. 189).
Parágrafo único. A provisão a que se refere este artigo não é dedutível para fins de
apuração do lucro real (Lei no 8.981, de 1995, art. 41, § 2o).
Logo, ausente previsão expressa autorizando a dedução desta provisão na
apuração do lucro tributável, inclusive para fins de cálculo da CSLL, nos termos do caput do art.
13 da Lei no 9.249/95 c/c seu inciso I, deve prevalecer a conclusão do paradigma, na parte em
que afirmou a indedutibilidade de tais destinações, sob os seguintes fundamentos:
Como assinalado pela instância a quo, o fato de a empresa ter dado cumprimento as
normas prescritas na Lei no 9.991/00 não permite concluir que incorreu em despesas
dedutíveis para fins da apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL. O voto
condutor da decisão recorrida chega a constatar que o já referido Manual do Programa
de Pesquisa e Desenvolvimento Tecnológico do Setor de Energia Elétrica faz referência
ao Manual de Contabilidade do Serviço Público de Energia Elétrica (MCSEPE). Este
último determina a contabilização dos investimentos de maneira tal que os valores
alocados sejam creditados em conta passiva (acima mencionadas) e debitados em uma
conta de resultado de natureza meramente retificadora, ou seja, os valores ali lançados
devem ser transferidos no encerramento do exercício.
Adicione-se a isso, que é possível também constatar (conforme expresso no item 8.1 do
Manual do Programa de Pesquisa e Desenvolvimento Tecnológico do Setor de Energia
Elétrica) que, quando da conclusão dos projetos, os gastos efetuados que resultarem em
bens (tangíveis e intangíveis) devem ser transferidos para o ativo imobilizado da
empresa.
Portanto, não necessariamente consubstanciarão despesas, mas, poderão originar ativos
que integrarão o próprio patrimônio da empresa.
Destarte, não assiste razão à recorrente ao tentar associar a obrigação de fazer o
investimento com o nascimento de uma imediata despesa operacional. Pode até ser que
o recurso alocado como investimento venha a se revestir de uma despesa, mas isso não é
totalmente garantido. Ademais, essa despesa não necessariamente será incorrida no
mesmo período de apuração em que se deu a alocação do investimento.
[...]
Portanto, não se trata de discutir a natureza provisional ou não das contas em que foram
alocados os investimentos. Muito menos de invocar a irreversibilidade desses
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-005.466 - CSRF/1a Turma
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investimentos. O que importa é o fato de que esses investimentos, apesar de obrigatórios
por determinação legal, serão revertidos para a empresa, sejam eles mensuráveis na
forma de ativos (tangíveis ou intangíveis) ou não (quando poderão então ser apropriados
como despesas). Esse é o sentido que se extrai do texto legal quando este restringe os
investimentos para a pesquisa e desenvolvimento do “setor elétrico”, ou seja, justamente
para o setor em que atua a empresa. É lógico que há também o interesse do País nisso,
mas, não se pode excluir o interesse da empresa, mesmo que involuntário.
E é por isso que, quando os dispêndios associados a esses investimentos caracterizam-se
como despesas, estas podem ser consideradas necessárias, porque implicam na
manutenção da fonte produtora da empresa, portanto, dedutíveis para fins de apuração
das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Mas, novamente, isso só se concretiza quando
há o efetivo dispêndio e este pode ser inequivocamente comprovado.
Assim sendo, e considerando que o acórdão recorrido não analisou os argumentos
subsidiários do sujeito passivo acerca da aplicação dos recursos em contratos de
desenvolvimento de pesquisas científicas e tecnológicas, lançados contabilmente com despesas
inerentes ao percentual de recursos destinados à execução de projetos de P&D regulado pela
ANEEL, os autos devem retornar ao Colegiado a quo para que se prossiga na análise do recurso
voluntário da Contribuinte, não podendo ser provido integralmente o recurso fazendário que
pleiteou o restabelecimento da exigência.
O presente voto no mérito, portanto, é por DAR PROVIMENTO PARCIAL ao
recurso especial da PGFN com retorno ao Colegiado a quo.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA

Fl. 788
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