Tribunal: CARF
Processo: 11080.725500/2015-16
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO SOUSA BISPO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-04-28
Data de publicação: 2021-08-06

Ementa:

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11080.725500/2015-16
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-008.282 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
28 de abril de 2021
Recorrente
YARA BRASIL FERTILIZANTES S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
NULIDADE
DO
LANÇAMENTO.
REQUISITOS.
MOTIVAÇÃO.
TIPIFICAÇÃO. DESCABIMENTO.
Não há que se cogitar de nulidade do lançamento lavrado por autoridade
competente e com a observância do artigo 142 do Código Tributário Nacional e
artigos 11 e 59 do Decreto no 70.235/72, contendo a descrição dos fatos e
enquadramentos legais, permitindo ao contribuinte o pleno exercício do direito
de defesa, mormente quando se constata que o mesmo conhece a matéria fática
e legal, exercendo, dentro de uma lógica razoável e nos prazos devidos, o seu
direito de defesa.
NULIDADE DA DECISÃO A QUO. MOTIVAÇÃO SUFICIENTE E
ADEQUADA. INEXISTÊNCIA DE CERCEAMENTO AO DIREITO DE
DEFESA. IMPOSSIBILIDADE.
Não é passível de nulidade a decisão de primeira instância que esteja
devidamente motivada e fundamentada, possibilitando o pleno exercício do
direito de defesa do contribuinte.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
PIS/PASEP. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE
INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do artigo 3o, inciso II, da Lei no
10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com o critério da
essencialidade ou relevância de determinado bem ou serviço para a atividade
econômica realizada pelo Contribuinte. Matéria consolidada pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ) em julgamento ao REsp no 1.221.170, processado em
sede de recurso representativo de controvérsia.
PIS/PASEP. CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
INACABADOS,
INSUMOS
E
EMBALAGENS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. POSSIBILIDADE
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos inacabados
e de insumos entre estabelecimentos da mesma empresa integram o custo de
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11080.725500/2015-16
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-008.282 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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produção dos produtos fabricados e vendidos. Possibilidade de aproveitamento
de créditos das contribuições não cumulativas.
TRANSPORTE
DE
PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS DO CONTRIBUINTE E REMESSA PARA
ARMAZÉM
GERAL.
GASTOS
COM
FRETE.
DIREITO
DE
APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
No âmbito do regime não cumulativo, por falta de previsão legal, não é
admitido o direito de apropriação de créditos da Contribuição para o
PIS/PASEP sobre os gastos com frete relativos à operação de transporte entre
estabelecimentos do contribuinte ou nas remessas para armazéns gerais.
PIS/PASEP. REGIME NÃO CUMULATIVO. BASE DE CÁLCULO.
CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. NÃO INCIDÊNCIA.
O crédito decorrente de ICMS, apurados de forma presuntiva e concedido por
meio de incentivo fiscal pelos Estados e pelo Distrito Federal, não se constitui
em receita ou faturamento da pessoa jurídica e, por consequência, não integra a
base de cálculo do PIS não cumulativo.
PIS/PASEP. RESSARCIMENTO. TAXA SELIC. SÚMULA CARF No 125.
Sobre o ressarcimento das Contribuições para o PIS/PASEP e da COFINS, no
regime da não cumulatividade, não incide correção monetária ou juros, nos
termos dos artigos 13 e 15, VI, da Lei no 10.833, de 2003. Súmula CARF no
125.

Acordam os membros do colegiado, em dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário da seguinte forma: (i) por unanimidade de votos, para reverter as glosas quanto ao
frete de transferência de matéria prima; (ii) por maioria de votos para (ii.1) reverter as glosas
quanto ao frete de transferência de embalagens. Vencidos os Conselheiros Sílvio Rennan do
Nascimento Almeida e Paulo Regis Venter (suplente convocado) neste item; (ii.2) afastar a
exigência das contribuições sobre o crédito presumido de ICMS. Vencido o Conselheiro Pedro
Sousa Bispo; (ii) pelo voto de qualidade, para manter as glosas quanto ao frete de transferência
de produtos acabados. Vencidas as conselheiras Cynthia Elena de Campos (relatora), Maysa de
Sá Pittondo Deligne, Renata da Silveira Bilhim e Thais De Laurentiis Galkowicz. Designado
para redigir o voto vencedor o conselheiro Pedro Sousa Bispo. Este julgamento seguiu a
sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3402-
008.281, de 28 de abril de 2021, prolatado no julgamento do processo 11080.917958/2011-76,
paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
(assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Silvio Rennan do
Nascimento Almeida, Maysa de Sa Pittondo Deligne, Marcos Roberto da Silva (suplente
convocado), Cynthia Elena de Campos, Paulo Regis Venter (suplente convocado), Renata da
Silveira Bilhim, Thais de Laurentiis Galkowicz e Pedro Sousa Bispo (Presidente).
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-008.282 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adoto neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão proferido pela
Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento, que por unanimidade de votos,
julgou improcedente a manifestação de inconformidade, não reconhecendo o direito creditório.
Trata-se de Manifestação de Inconformidade apresentada contra despacho
decisório que deferiu parcialmente pedido de ressarcimento/compensação (PER/Dcomp),
relativo ao saldo credor de PIS/Pasep não cumulativa, oriundo de vendas no mercado interno
com alíquota zero, com base no disposto no art. 16 da Lei no 11.116/2005.
Em decorrência do crédito reconhecido ter se revelado insuficiente para
compensar integralmente os débitos informados pelo sujeito passivo, houve a homologação
parcial da compensação declarada. O detalhamento da análise do crédito foi disponibilizado ao
contribuinte em Informação Fiscal constante dos autos, a qual integra o despacho decisório.
Em síntese, o procedimento fiscal aponta que o contribuinte incluiu,
indevidamente, na apuração dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, fretes
sobre transferências de produto acabado, fretes sobre transferências de embalagens e fretes sobre
transferências de matéria-prima. No caso, considera que o conceito de frete não pode ser
estendido e abarcar todo e qualquer frete que gera despesa necessária para a atividade da
empresa. Desta forma, concluiu que o valor do frete contratado de pessoa jurídica domiciliada no
país para a simples transferência de matérias-primas e embalagens entre os estabelecimentos
industriais do contribuinte, não integra a operação de compra e o custo de aquisição das
mercadorias para a produção, portanto não podem ser considerados insumos, não podendo ser
utilizados na apuração dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS. Da mesma
forma, a simples transferência de produtos acabados dos estabelecimentos industriais aos
estabelecimentos distribuidores e filiais, não integra a operação de venda a ser realizada
posteriormente, não podendo ser utilizados na apuração dos créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da COFINS.
Acrescenta, ainda, que o contribuinte não ofereceu à tributação as receitas
decorrentes de crédito presumido de ICMS. No caso, considera que o incentivo fiscal relativo ao
crédito presumido de ICMS, constitui, para os fins da legislação tributária federal, subvenção
corrente para custeio ou operação, devendo integrar a base de cálculo do PIS e da COFINS, visto
tratar-se de receita para a qual não há expressa previsão legal de exclusão ou isenção.
O recorrente foi cientificado . e entregou . sua manifestação de inconformidade,
tempestivamente, na qual discorda da glosa parcial, alegando, em síntese:
Quanto aos descontos outorgados no ICMS, argumenta que na verdade se
tratariam de descontos outorgados pelos Estados no ICMS a pagar, o que não geraria receita,
pois não se tratariam de créditos nem de faturamento, mas tão somente corresponderiam à
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-008.282 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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anulação de 75% do débito de ICMS relativo às saídas tributadas da empresa. Considera que a
solução da questão passaria necessariamente pela atual orientação do STF, transcreve decisão da
Suprema Corte, cita a proposta de súmula vinculante no 22 que trataria deste tema, cita, também,
jurisprudência do STJ, do TRF/4, bem como doutrina e decisões do CARF.
Reitera que se trataria de mero desconto no ICMS, sem mutação patrimonial, sem
receita e sem faturamento, sobre o qual não caberia incidir as contribuições PIS e COFINS.
Comenta que de longa data contribuintes e fisco vem travando uma batalha sobre tais conceitos,
defende que o ICMS também seria um imposto não cumulativo e que não integra a receita da
empresa, ressalta que o conceito constitucional de receita não englobaria a inclusão do valor do
ICMS na base de cálculo das duas contribuições. Conclui, então, que no caso não se trataria de
acréscimo de riqueza ou de patrimônio, mas de mero desconto de ICMS, lançado contabilmente
como crédito presumido apenas porque se lançou previamente o total do ICMS das saídas do
respectivo mês.
Quanto ao transporte intercompany de mercadoria em sentido amplo e o
conceito de insumo, discorre sobre as dimensões continentais do Brasil e comenta sobre a
importância que o agronegócio teria para o país. Reclama que haveriam graves e conhecidas
deficiências em toda a cadeia logística, como problemas na infraestrutura portuária, rodoviária e
hidroviária, que prejudicariam o escoamento da produção brasileira. Cita diversos municípios
nos quais possuiria filiais, considera natural a remessa de mercadorias entre essas unidades, bem
como entende perfeitamente razoável considerar que tais remessas, sejam de produto acabado,
sejam de matéria prima, devam ser incluídas nos cálculos de formação do preço respectivo, logo
se tratariam de autêntico custo de produção.
Afirma que se tratariam de despesas essenciais e indispensáveis à atividade da
empresa, logo, os custos destes transportes deveriam integrar a rubrica do insumo. Conclui que
as hipóteses de "insumos" passíveis de constituição de crédito de PIS e COFINS, prescritas nas
Leis 10.637/02 e 10.833/03, não seriam taxativas, pois sua própria redação seguiria um padrão
exemplificativo e porque deixariam de prever notórias despesas inerentes e necessárias a
atividade empresarial, conclusão essa obtida - como impõe nosso ordenamento jurídico - a partir
da interpretação dessas regras conforme a Constituição Federal. Argumenta que se o PIS e a
COFINS incidem sobre o faturamento e se o considerável aumento das alíquotas foi
supostamente neutralizado pela concessão de créditos, estes deveriam ser calculados sobre a
totalidade dos custos/despesas inerentes a atividade da pessoa jurídica, sob pena de aumento
excessivo da carga tributaria, o que afrontaria aos ditames constitucionais vigentes, em especial a
não-cumulatividade, confisco e isonomia.
Defende que a interpretação da não-cumulatividade, conforme a Constituição,
levaria ao reconhecimento do direito de crédito em relação à todas as despesas necessárias à
produção do resultado econômico, inclusive aquelas referentes ao frete de mercadorias
intercompany. Salienta que, conforme a Constituição, poder-se-ia verificar que as enumerações
legais das possibilidades de apropriações de crédito seriam apenas exemplificativas.
Quanto ao transporte intercompany de matéria prima e embalagens,
novamente sustenta que este frete integraria o custo da produção e portanto daria direito ao
crédito de PIS e COFINS. Comenta que a base de cálculo para a apropriação destes créditos
autuados seria majoritariamente referente a custos com fretes de matéria prima. Reclama que o
despacho decisório não distinguiria transporte de matéria prima e de produtos acabados, observa
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-008.282 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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que a matéria prima e as embalagens seriam insumos, logo, o mesmo direito ao crédito deveria
valer para o transporte respectivo, o qual além de acessório, integraria o processo industrial e
seria indispensável à manutenção da empresa. Exemplifica que a remessa de matéria-prima, de
uma unidade uma Porto Alegre - RS para outra unidade em Olinda - PE, geraria despesa que se
agregaria ao custo da produção, porque o produto transportado estaria em fase de
industrialização. Cita e transcreve soluções de consulta proferidas pela RFB para amparar seus
argumentos, bem como jurisprudência do CARF, inclusive de sua Câmara Superior.
Quanto ao transporte intercompany de produto acabado, argumenta que a Lei
n° 10.833/2003, Art. 3o, IX e 15, II, autorizaria a apropriação de créditos de PIS/COFINS
referentes às despesas com fretes na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo
vendedor. Neste sentido, defende que o transporte de produto acabado entre unidades da mesma
empresa, desde que destinado à venda, geraria o mesmo direito ao crédito de que o contribuinte
poderia se apropriar acaso a unidade remetente realizasse a venda diretamente. Isso decorreria
principalmente da isonomia tributária e das peculiaridades do Brasil, pais enorme e com as
deficiências de infraestrutura já mencionadas.
Alega, novamente, que possui unidades produtivas em diversos municípios do
país e que ao transportar a mercadoria até tais unidades pelo país, arcaria com um montante
considerável de gastos com frete, em razão das particularidades da péssima logística do país.
Exemplifica que não se poderia exigir que a empresa produza, no Maranhão, o fertilizante de que
já dispõe estocado no Rio Grande do Sul.
Neste sentido, conclui que o valor desse frete, em hipótese de venda direta pela
unidade de Porto Alegre ao comprador no Maranhão, constituiria base de cálculo para
apropriação de créditos de PIS e de COFINS. Logo, considerando que o frete da venda direta,
pela matriz ao cliente geraria direito a apuração de crédito de PIS e COFINS, seria inevitável
concluir que o frete parcial a unidade em outro estado deveria gerar o mesmo direito, se a
mercadoria acaba sendo vendida pela unidade destino.
Novamente defende que se trataria de etapa essencial a atividade econômica da
pessoa jurídica e, portanto, os gastos correlatos deveriam ser computados no calculo dos
créditos. Também reclama que não se poderia considerar que esse tipo de operação seja excluída
do conceito legal de insumo, haja vista que as Leis n°s 10.637/02 e 10.833/03 em momento
algum externariam tal conceituação. Cita solução de consulta proferida pela RFB para amparar
seus argumentos. Conclui então que o procedimento adotado estaria de acordo com o art. 3o da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/03.
Encerra com os pedidos de que seja provida a sua manifestação de
inconformidade para que seja reconhecido o seu direito a constituir e descontar créditos de PIS e
COFINS referentes aos fretes mencionados na Informação Fiscal, bem como que sejam
excluídos da base de cálculo destas contribuições os créditos de ICMS referidos na Informação
Fiscal. Requer, ainda, que seja deferida a ulterior produção de mais provas.
A Contribuinte foi intimada da decisão pela via eletrônica apresentando o Recurso
Voluntário pelo qual pediu o provimento da defesa com os seguintes requerimentos:
i. que seja reconhecida a nulidade do lançamento, considerando-se que houve vício de
fundamentação na decisão da DRJ, nos termos da fundamentação retro;
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-008.282 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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ii. reformar integralmente o acórdão recorrido para (i) reconhecer os créditos de
PIS/COFINS apurados pela contribuinte com relação aos fretes entre
estabelecimentos, e, em consequência, deferir/homologar as compensações
realizadas, tudo nos termos da fundamentação; (ii) afastar a exigência do
PIS/COFINS sobre os benefícios fiscais de ICMS, uma vez que não significam
receita do contribuinte para fins de tributação pelas contribuições.
iii. a despeito da Recorrente ter demonstrado e comprovado exaustivamente seu direito
aos créditos, restando ainda dúvidas por parte destes julgadores, seja convertido o
feito em diligência, para fins de realização de Perícia Técnica, bem como seja
oportunizada a visita da Fiscalização às instalações da empresa, para que não
pairem dúvidas acercas da essencialidade dos itens cujos créditos foram glosados
para a atividade da Recorrente. Sendo deferida a perícia, desde já, indica o seu
Perito e seus Quesitos, em anexo, nos termos do art. 16, IV do Dec. no 70235/72;
iv. e, ainda, caso haja saldo não compensado a ser restituído, requer seja aplicada a
correção monetária pela Taxa Selic, desde a data do protocolo do pedido de
ressarcimento até a efetiva restituição dos créditos à Recorrente.
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto condutor consignado no
acórdão paradigma como razões de decidir: 1
1. Pressupostos legais de admissibilidade
Conforme relatório, o recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, resultando em seu conhecimento.
2. Preliminar
2.1. Nulidade da decisão recorrida
Pede a Recorrente para que seja declarada a nulidade do lançamento e da decisão da
DRJ, considerando que:
Cabe ao fisco motivar a glosa de cada um dos valores das operações da contribuinte, sob
pena de ofensa ao artigo 142 do Código Tributário Nacional, uma vez que apenas listar
os itens glosados não cumpre o requisito de legalidade do ato administrativo, além de
incorrer em cerceamento ao direito de defesa da empresa, e, em consequência, a
violação ao devido processo legal administrativo;
Deve ser anulado o julgamento proferido pela DRJ de origem, uma vez que o acórdão
proferido pela DRJ deixou de abordar pontos essenciais, tais como: (i) as
especificidades do produto final produzido pela Empresa; (ii) violação à isonomia caso
a glosa seja mantida; e (iii) se os fretes da Recorrente se referem a produtos acabados ou
inacabados, inclusive com base em Laudo contábil.

1 Deixa-se de transcrever a parte vencida do voto do relator, que pode ser consultado no acórdão paradigma desta
decisão, transcrevendo o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado.
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-008.282 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Sem razão à Recorrente.
O vício suscetível de macular a ação fiscal ocorre quando há equívoco sobre as
condições legais para a apuração e exigência das glosas levantadas2.
Não obstante a análise sobre o mérito da controversa posta com a manifestação de
inconformidade, estando apontada a valoração jurídica, com identificação dos fatos que
ensejaram a instauração do procedimento, bem como apresentada referência clara a
elementos que levaram à conclusão que serviu de base para a decisão, resta configurada
a motivação, de modo a permitir a ampla defesa.
No caso em análise, o Despacho Decisório foi fundamentado através da Informação
Fiscal, pela qual é possível constatar que consta a origem dos exames efetuados, a
descrição das irregularidades apuradas, a identificação dos dispositivos legais
considerados infringidos e a motivação das glosas efetuadas, inclusive com o
detalhamento sobre os respectivos itens e períodos.
Por sua vez, o rito processual do Decreto no 70.235/1972 foi respeitado no litígio em
análise, sendo a contribuinte devidamente cientificada, instaurando-se a fase litigiosa do
procedimento com a apresentação tempestiva da defesa, pela qual foram apontados,
detalhadamente, todos os itens objeto de irresignação, demonstrando conhecimento
pormenorizado do ato administrativo.
Assim, inexiste nulidade a ser sanada, no que diz respeito ao preceito do artigo 59,
incisos I e II do Decreto 70.235/72, segundo o qual são nulos somente os atos e termos
lavrados por pessoa incompetente, os despachos e decisões proferidos por autoridade
incompetente ou com preterição do direito de defesa.
Da mesma forma, não há que se falar em nulidade da decisão da DRJ por ausência de
análise sobre todos os fundamentos constantes da manifestação de inconformidade, uma
vez que o acórdão aborda sobre o conceito de insumos e fundamenta o entendimento
quanto à aplicação sobre fretes de transferências de produtos entre estabelecimentos do
contribuinte, seja de matéria-prima, embalagens ou de produtos acabados, bem como
sobre a glosa efetuada quanto ao crédito presumido de ICMS, o que é justamente a
matéria trazida neste litígio.
Portanto, não estão configuradas as hipóteses de nulidade previstas pelo artigo 59 do
Decreto 70.235/72, motivo pelo qual deve ser afastada nulidade pleiteada pela
Recorrente.
3. Mérito
3. Do conceito de insumos para aproveitamento de créditos de PIS/COFINS.
3.1. Versa o presente litígio sobre as seguintes glosas realizadas pela Fiscalização:
CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS: A interessada não ofereceu à tributação as receitas
decorrentes de crédito presumido de ICMS.
DESPESAS COM FRETES E ARMAZENAGEM:
i) Fretes sobre transferências de produto acabado;
ii) Fretes sobre transferências de embalagens;
iii) Fretes sobre transferências de matéria-prima.

2 Acórdão 2403-002.707, de 10/09/2014, Relator: Marcelo Magalhães Peixoto
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-008.282 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Tendo sido os créditos pleiteados reconhecidos apenas parcialmente, referentes àqueles
vinculados às receitas de exportação e às vendas no mercado interno com alíquota zero,
após ajustes e correções, resultou saldo credor insuficiente para compensar
integralmente os débitos informados, motivo pelo qual houve a homologação parcial da
compensação declarada.
Com relação aos fretes intercompany, a DRJ de Porto Alegre/RS manteve o
entendimento da Unidade de Origem, aplicando a definição do termo insumo ligado ao
PIS e à COFINS adotada pelas Instruções Normativas da RFB no 247/2002, 358/2003 e
404/2004.
3.2. Por sua vez, o Superior Tribunal de Justiça concluiu através do julgamento do
Recurso Especial no 1.221.170/PR, processado em sede de recurso representativo de
controvérsia, que o conceito de insumo, para efeito de tomada de crédito das
contribuições na forma do artigo 3o, inciso II das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003,
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer,
considerando a imprescindibilidade ou a importância de determinado item (bem ou
serviço) para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte.
Ao julgar a questão, o Tribunal Superior destacou que a interpretação do termo
“insumo” de forma restritiva pela Fazenda desnatura o sistema não cumulativo.
Por esta razão, o STJ declarou a ilegalidade das Instruções Normativas SRF no 247/2002
e 404/2004, as quais, repito, restringiam o direito de crédito aos insumos que fossem
diretamente agregados ao produto final, ou que se desgastassem através do contato
físico com o produto ou serviço final.
Em síntese, a partir da decisão definitiva do STJ, restou pacificado que no regime não
cumulativo das contribuições ao PIS e à COFINS, o crédito é calculado sobre os custos
e despesas sobre bens e serviços intrínseco à atividade econômica da empresa.
3.3. Diante da decisão do Superior Tribunal de Justiça, a Procuradoria Geral da Fazenda
Nacional
publicou
em
03/10/2018
a
Nota
Explicativa
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, acatando o conceito de insumos para crédito de PIS
e Cofins fixado, conforme Ementa abaixo transcrita:
Documento público. Ausência de sigilo.
Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de
2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014.
Transcrevo os itens 14 a 17 da SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF:
"14. Consoante se depreende do Acórdão publicado, os Ministros do STJ adotara
uma interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo deve
ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Dessa forma, tal
aferição deve se dar considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item para o desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na
produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços.
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-008.282 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo,
na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos
produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o
raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria
como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância
para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam
eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que
decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro
Mauro Campbell Marques." (sem destaques no texto original)
3.4. Destaco, ainda, o Parecer Normativo Cosit no 5, de 17 de dezembro de 2018,
proferido com a seguinte Ementa:
Assunto. Apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da
Receita Federal do Brasil decorrentes da definição do conceito de insumos na
legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecida pela
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso
Especial 1.221.170/PR.
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO
RESP 1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de
2003, art. 3o, inciso II.
Fl. 171
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-008.282 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.725500/2015-16

3.5. Portanto, o conceito de insumos para efeitos do art. 3o, II, da Lei 10.637/2002 e art.
3o, II, da Lei 10.833/2003, passou a abranger todos os bens e serviços que possam ser
direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração
ou impeça a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto
ou do serviço daí resultantes.
3.6. Nos termos previstos pelo artigo 62, § 2o do Anexo II do RICARF e, com base no
entendimento adotado pelo STJ sobre o conceito de insumo para aproveitamento de
créditos de PIS e COFINS, passo à análise do presente caso quanto à essencialidade e
relevância dos itens identificados como insumo pela Recorrente, cujos créditos foram
glosados pela Fiscalização.
4. Mérito
4.1. Fretes Intercompany e Conceito de Insumos
As glosas referentes aos fretes foram resumidas às fls. 33 com os seguintes valores:

Como já mencionado, em relação aos fretes intercompany, a DRJ de Porto Alegre/RS
manteve o entendimento da Unidade de Origem, aplicando a definição do termo insumo
ligado ao PIS e à COFINS adotada pelas Instruções Normativas da RFB no 247/2002,
358/2003 e 404/2004.
O ilustre julgador de primeira instância fundamentou seu r. voto nos seguintes termos:
No caso, a glosa de créditos calculados sobre fretes de transferências de produtos
entre os diversos estabelecimentos do contribuinte, seja de matéria-prima,
embalagens ou de produtos acabados, fica evidente que se tratam de fretes não
vinculados direta e imediatamente à operações de venda. A própria empresa
confirma em sua manifestação que calculou créditos sobre fretes entre seus
próprios estabelecimentos. Observe-se que nem todo o custo de produção pode
ser utilizado para cálculo de créditos da contribuição, apenas os valores
expressamente previstos no art. 3o da Lei no 10.637/2002 e da no 10.833/2003
geram direito a crédito.
Resta claro que não estamos diante da hipótese prevista no inciso IX do art. 3o
(aplicável ao PIS e a Cofins, ambos não cumulativos), o qual prevê o cálculo de
créditos sobre valores de frete nas operações de venda, quando o ônus for
suportado pelo vendedor, circunstância que seria favorável ao pleito da
interessada e devidamente ressalvada quando da auditoria realizada na Empresa.
[...]
Fl. 172
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-008.282 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.725500/2015-16

O recorrente também procura, em toda sua argumentação, defender que os custos
com os chamados fretes intercompany seria equivalentes às despesas com
insumos. Contudo, o termo “insumo” não pode ser interpretado como todo e
qualquer bem ou serviço utilizado no processo produtivo da empresa (e não
incorporado ao ativo imobilizado) ou que gera despesa necessária para a
atividade da empresa, mas tão somente aqueles que integraram ou que
efetivamente tiveram ação direta sobre o produto em elaboração.
A discussão sobre o conceito de insumo vem se intensificando nos últimos
tempos com inúmeras demandas inclusive ajuizadas no poder judiciário. De
forma geral, desejam os contribuintes uma ampliação do conceito de insumo de
forma irrestrita com base nos moldes do Imposto de Renda Pessoa Jurídica.
[...]
Ao contrário do que defende o recorrente, os dispositivos normativos citados
mostram que o legislador adotou para fins de utilização do crédito não-
cumulativo, o critério de listar taxativamente os bens e os serviços capazes de
gerar crédito. Assim, temos que no conceito do termo "insumo" não pode ser
considerado todo e qualquer bem ou serviço que gere despesa necessária para a
atividade da empresa, mas, sim, tão somente, aquele que seja aplicado ou
consumido diretamente na produção de bens destinados à venda ou na prestação
de serviço.
[...]
Dessa forma, o conceito de insumo não pode ser ampliado irrestritamente
como pretende o impugnante, pois isso além de contrariar os dispositivos legais
citados, significaria também o desvirtuamento da base de cálculo das
contribuições ora in foco, e o esvaziamento da responsabilidade social destas
empresas para com a seguridade social, em flagrante afronta aos ditames
constitucionais e legais.
Por todo exposto, entendo como corretas todas as glosas efetivadas pelo
procedimento fiscal, pois em nenhuma delas é possível concordar com a
alegação de que as despesas com fretes glosadas se enquadrariam dentro do
conceito de insumo legalmente previsto.
A Recorrente apresentou nos autos Parecer Técnico da KPMG Assessores Ltda (fls. 61-
66 e 234-236), referente aos fretes no período de 01/01/2008 a 31/12/2008, constando a
seguinte segregação entre as transferências de insumos e transferências de produtos
acabados:

Alega a Recorrente que:
Fl. 173
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-008.282 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.725500/2015-16

Não pratica frete entre estabelecimentos de produtos acabados, uma vez que produz de
acordo com os pedidos já realizados pelos clientes e, por isso, assim que concluídos, são
enviados diretamente aos mesmos/
No caso de fertilizantes, as embalagens são carregados diretamente dentro do caminhão,
pois se tratam de toneladas de fertilizantes a cada carregamento, os quais possuem
necessidades específicas de armazenamento para conservar a qualidade do produto;
Não transfere produtos acabados pela inadequação logística e também pelas próprias
especificidades do seu produto, motivo pelo qual tais fretes participam do próprio
processo de industrialização e obtenção de receita;
A remessa de matéria-prima, por exemplo da unidade de Porto Alegre - RS para a
unidade de Olinda - PE, gera despesa que se agrega ao custo da produção, porque o
produto transportado está em fase de industrialização;
O custo de transferência de matéria-prima entre unidades da empresa gera crédito de
PIS e COFINS por se tratar de produto em fase de industrialização, sendo certo que esse
frete, nessas condições, compõe o custo do bem;
Ao transportar a mercadoria até suas unidades pelo país, a gasta um considerável
montante em frete. Porém, se os bens transportados já estão destinados à venda, esse
frete também deve estar sujeito aos créditos de PIS e de COFINS previstos nos artigos
3o, IX e 15, II da Lei no 10.833/03, pois há apenas um deslocamento do trajeto que seria
realizado originalmente, caso o produto saísse do estabelecimento industrial de Porto
Alegre e fosse transferido diretamente ao comprador.
Considerando os argumentos já delineados no Item 3 deste voto, passo à análise da
relevância e essencialidade dos fretes que deram origem ao crédito glosado.
Fretes sobre transferências de embalagens e matérias-primas
Com relação aos fretes sobre transferências de embalagens e matérias-primas,
considerou o Auditor Fiscal que tem direito ao crédito o frete pago pelo adquirente à
pessoa jurídica na compra de mercadorias, para transportar os bens adquiridos para
utilização como insumo na fabricação de produtos destinados à venda. Contudo o
conceito de frete não pode ser estendido e abarcar todo e qualquer frete que gera
despesa necessária para a atividade da empresa.
Com isso, concluiu que o valor do frete contratado da pessoa jurídica para a simples
transferência de matérias-primas e embalagens entre os estabelecimentos industriais do
contribuinte, não integra a operação de compra e o custo de aquisição das mercadorias
para a produção e, portanto, não podem ser consideradas como insumos.
Na sistemática de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep, os gastos
com frete por prestação de serviços de transporte de insumos, incluindo os produtos
inacabados, entre estabelecimentos industriais do próprio contribuinte propiciam a
dedução de crédito como insumo de produção/industrialização de bens destinados à
venda, nos termos do artigo 3o, II da Lei no 10.833/2003, que assim dispõe:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
[...]
II – bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, [...]; (grifos não originais)
Fl. 174
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-008.282 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.725500/2015-16

Os fretes em referência são essenciais e relevantes para a atividade da empresa
Recorrente, uma vez que estão vinculados às etapas de industrialização do produto e seu
objeto social e, com isso, podem ser inseridos no conceito de insumos em razão da
essencialidade ao processo produtivo, nos moldes definidos pelo Superior Tribunal de
Justiça.
Para o fim de identificar a essencialidade e relevância de tais insumos, destaco a
identificação apontada pela Eminente Ministra Regina Helena Costa em seu r. voto:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o
serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou
da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração
do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de
produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel
da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na
agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção
individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência,
caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou
na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência. (sem destaques no texto original)
E como já citado em Item 3 deste voto, os itens 14 a 17 da NOTA SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF,
expõe
que
deve
ser
considerada
a
imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade produtiva, adotando o “teste de subtração”, ou seja,
quando retirado do processo produtivo, implique na impossibilidade da realização ou
comprometa a consecução da atividade-fim da empresa.
A Recorrente tem como atividade principal a fabricação de adubos e fertilizantes,
exceto organo-minerais (CNAE 20.13-4-02).
Argumenta a defesa que praticamente a totalidade da base de cálculo para apropriação
dos créditos de fretes, que compôs os pagamentos objetos de restituição no presente
processo, versa sobre os custos com fretes de matéria prima realizados durante o
processo produtivo, referindo-se a fretes Inbound (fretes de entrada, ou seja,
relacionados ao fluxo de materiais desde os fornecedores de matéria-prima até o
recebimento na fábrica) e fretes Outbound (após o processo produtivo, quando se inicia
o planejamento da distribuição das mercadorias até o cliente final).
As transferências realizadas foram especificadas em peça recursal da seguinte forma:
1 - Fretes Inbound:
Porto->Unidade
Frete realizado para retirar produto do porto e leva-lo até a unidade. Na chegada
a unidade, o caminhão entra em fila de descarregamento sendo direcionado para
moega de descarregamento, em unidades que possuem sistema de esteiras, ou
direcionado para o box específico da matéria prima.
Porto-> Armazém Externo
Fl. 175
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-008.282 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.725500/2015-16

Frete realizado para retirar produto do porto e lavá-lo a um armazém terceiro
externo a unidade. Necessário quando não há disponibilidade de espaço dentro
da unidade.
Armazém->Unidade
Frete realizado para retirar material do armazém externo e leva-lo até unidade. A
medida que os boxes da unidade apresentam espaços devido ao consumo na
mistura, a matéria prima em armazém externo deve ser transportada até a
unidade para preencher espaços vazios.
Unidade->Unidade (Transferência de MP)
Frete realizado entre unidades da Yara. Necessário quando existe desvio no
plano de consumo da unidade de destino e o estoque da mesma não contém a
matéria prima necessária para fabricação do produto que está na programação de
entrega.
2 - Fretes Outbound:
Unidade-> Cliente
Podendo ocorrer na modalidade CIF ou FOB. Caminhão se apresenta na unidade
para marcação no dia agendado pelo time de logística apresentando informações
do pedido e produto que irá carregar. Unidade realiza carregamento do produto
acabado em sacos ou big bags diretamente na caçamba do caminhão e libera-o
para entrega no endereço de destino do cliente.
Adotando o conceito de insumo para aproveitamento de créditos de PIS e COFINS
definido pelo STJ, conclui-se que os fretes realizados para transferência de produtos
acabados entre as unidades da Recorrente são serviços intrínseco à sua atividade
econômica, tratando-se, portanto, de insumos para aproveitamento de créditos da
contribuição para o PIS, permitidos pelo artigo 3o, inciso II da Lei no 10.637/2002.
Neste sentido já decidiu este Tribunal Administrativo em processos da mesma
Contribuinte, a exemplo do v. Acórdão no 3302-007.270, de relatoria do Ilustre
Conselheiro Raphael Madeira Abad, proferido no Processo Administrativo Fiscal no
11080.907193/201590, cuja Ementa abaixo reproduzo:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2013 a 31/12/2013
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO.
APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF. O conceito de
insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou
seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item
bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo Contribuinte, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na
sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito
deste conselho.
CRÉDITO DE PIS.
Os custos com os serviços de transporte intercompany de matérias-primas,
produtos intermediário e produtos acabados, com os serviços realizados nos
navios e nos portos tendentes a retirar as mercadorias dos porões e destiná-las à
empresa, bem como os valores dispendidos com aluguéis de imóveis, máquinas e
caminhões utilizados na indústria, aquisição de embalagem, aquisição de
equipamentos de proteção individual (EPI), movimentação de materiais,
Fl. 176
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-008.282 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.725500/2015-16

armazenagem e tratamento de resíduos geram créditos de PIS quando
demonstrado que são essenciais e relevantes para a atividade do contribuinte.
No mesmo sentido se posiciona a Câmara Superior de Recursos Fiscais, a exemplo dos
acórdãos abaixo citados:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
PIS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS E PRODUTOS EM ELABORAÇÃO.
Geram direito aos créditos da não cumulatividade, a aquisição de serviços de
fretes utilizados para a movimentação de insumos e produtos em elaboração no
próprio estabelecimento ou entre estabelecimentos do contribuinte.
PIS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não cumulativos sobre os
valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos
da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito
passivo. Conquanto a observância do critério da essencialidade, é de se
considerar ainda tal possibilidade, invocando o art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei
10.833/03, eis que a inteligência desses dispositivos considera para a r.
constituição de crédito os serviços intermediários necessários para a efetivação
da venda quais sejam, os fretes na operação de venda. (Acórdão no 9303-
008.058)
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
DESPESAS.
FRETES.
TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE.
PRODUTOS
INACABADOS
E
INSUMOS.
ESTABELECIMENTOS
PRÓPRIOS,
CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos em
elaboração (inacabados) e de insumos entre estabelecimentos do contribuinte
integram o custo de produção dos produtos fabricados/vendidos e,
consequentemente, geram créditos da contribuição, passíveis de desconto do
valor apurado sobre o faturamento mensal. (Acórdão no 9303-007.283).
Portanto, assiste razão à Recorrente, devendo ser afastada a glosa em análise.
4.3 Fretes sobre transferências de produtos acabados
Na sessão de julgamento, o Colegiado, por voto de qualidade, divergiu do voto da
ilustre Conselheira Relatora na análise do recurso voluntário do presente processo,
especificamente quanto a reverter a glosa dos créditos calculados sobre fretes na
transferência de produtos acabados entre estabelecimentos. Então fui designado a
redigir o voto vencedor, motivo pelo qual apresento abaixo as razões de decidir.
Segundo o despacho decisório, por falta de previsão legal, foram glosadas as despesas
com fretes nas operações de transferência de produtos acabados. A Conselheira
Relatora, por outro lado, reconheceu o direito à tomada de créditos das contribuições
sociais não cumulativas sobre os fretes pagos para transporte produtos acabados para
Fl. 177
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-008.282 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.725500/2015-16

remessa entre estabelecimentos. A ilustre Relatora aduz que a jurisprudência
reconhece a possibilidade de creditamento, citando para fundamentar o seu voto as
considerações constantes de acórdão citado da Câmara Superior de Recursos Fiscais, no
qual afirma, em suma, que “é de se entender que a citada despesas de frete se trata de
frete para a venda, passível de constituição de crédito das contribuições, nos termos do
art. 3o, inciso IX, e art. 15 da Lei 10.833/03 – pois a inteligência desse dispositivo
considera o frete na “operação” de venda. A venda de per si para ser efetuada envolve
vários eventos. Por isso, que a norma traz o termo “operação” de venda, e não frete de
venda. Inclui, portanto, nesse dispositivo os serviços intermediários necessários para a
efetivação da venda, dentre as quais os fretes ora em discussão, inclusive os de
mercadorias ou produtos acabados para remessa para depósito fechado ou armazém
geral.”
O Colegiado, no entanto, por voto de qualidade, divergiu desse entendimento, com as
razões que passo a expor.
Pode-se assim resumir a possibilidade de geração de créditos na sistemática da não
cumulatividade para as empresas quanto aos fretes:
na compra de mercadorias para revenda, posto que integrantes do custo de aquisição
(artigo 289 do Regulamento do Imposto de Renda Decreto n° 3.000/99) e, assim, ao
amparo do inciso I do artigo. 3° da Lei n° 10.833/03;
nas vendas de mercadorias, no caso do ônus ser assumido pelo vendedor, nos termos do
inciso. IX do artigo. 3o da Lei no 10.833/03; e
o frete pago quando o serviço de transporte seja utilizado como insumo na prestação de
serviço ou na produção de um bem destinado à venda, com base no inc. II do art. 3° da
Lei no10.833/03.
No caso concreto, observa-se, pelos documentos juntados, que as despesas com fretes
tratam do transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da emporesa.
Desta feita, o transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não se
enquadra em nenhum dos permissivos legais de crédito citados, pois não possui
qualquer identidade com aquele frete que compõe o custo de aquisição dos bens
destinados a revenda, não se confunde também com o frete sobre vendas, naquele que o
vendedor assume o ônus do frete, tampouco pode ser considerado insumo na prestação
de serviço ou na produção de um bem, já que as operações de fretes ocorrem no período
pós produção.
Nesse mesmo sentido, foi o voto proferido pelo Conselheiro José Fernandes, no acórdão
no 3302003.212, de 16.05.2016, conforme trecho da decisão, a seguir parcialmente
transcrita:
De acordo com os referidos preceitos legais, infere-se que a parcela do valor do
frete, relativo ao transporte de bens a serem utilizados como insumos de
produção ou fabricação de bens destinados à venda, integra o custo de aquisição
dos referidos bens e somente nesta condição compõe a base cálculo dos créditos
das mencionadas contribuições, enquanto que o valor do frete referente ao
transporte dos bens em produção ou fabricação entre estabelecimentos fabris
integra o custo produção na condição de serviços aplicados ou consumidos na
produção ou fabricação de bens destinados à venda. Com a ressalva de que, pela
razões anteriormente aduzidas, há direito de apropriação de crédito sobre o valor
do frete no transporte de bens utilizados como insumos, somente se o valor de
aquisição destes bens gerar direito a apropriação de créditos das referidas
contribuições.
Fl. 178
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-008.282 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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No âmbito da atividade de produção ou fabricação, os insumos representam os
meios materiais e imateriais (bens e serviços) utilizados em todas as etapas do
ciclo de produção ou fabricação, que se inicia com o ingresso dos bens de
produção (matérias-primas ou produtos intermediários) e termina com a
conclusão do produto a ser comercializado. Se a pessoa jurídica tem algumas
operações do processo produtivo realizadas em unidades produtoras ou
industriais situadas em diferentes localidades, certamente, durante o ciclo de
produção ou fabricação haverá necessidade de transferência dos produtos em
produção ou fabricação para os outros estabelecimentos produtores ou fabris, que
demandará a prestação de serviços de transporte.
Assim, em relação à atividade industrial ou de produção, a apropriação dos
créditos calculados sobre o valor do frete, normalmente, dar-se-á de duas formas
diferentes, a saber: a) sob forma de custo de aquisição, integrado ao custo de
aquisição do bem de produção (matérias-primas, produtos intermediários ou
material de embalagem); e b) sob a forma de custo de produção, correspondente
ao valor do frete referente ao serviço do transporte dos produtos em fabricação
nas operações de transferências entre estabelecimentos industriais.
Com o fim do ciclo de produção ou industrialização, há permissão de
apropriação de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins sobre o
valor do frete no transporte dos produtos acabados na operação de venda, desde
que o ônus seja suportado pelo vendedor, conforme expressamente previsto no
art. 3o, IX, e § 1o, II, da Lei 10.833/2003, que seguem reproduzidos:
[...]
Em suma, chega-se a conclusão que o direito de dedução dos créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, calculados sobre valor dos gastos
com frete, são assegurados somente para os serviços de transporte:
a) de bens para revenda, cujo valor de aquisição propicia direito a créditos, caso
em que o valor do frete integra base de cálculo dos créditos sob forma de custo
de aquisição dos bens transportados (art. 3o, I, da Lei 10;637/2002, c/c art. 289
do RIR/1999);
b) de bens utilizados como insumos na prestação de serviços e produção ou
fabricação de bens destinados à venda, cujo valor de aquisição propicia direito a
créditos, caso em que o valor do frete integra base de cálculo dos créditos como
custo de aquisição dos insumos transportados (art. 3o, II, da Lei 10.637/2002, c/c
art. 290 do RIR/1999);
c) de produtos em produção ou fabricação entre unidades fabris do próprio
contribuinte ou não, caso em que o valor do frete integra a base de cálculo do
crédito da contribuição como serviço de transporte utilizado como insumo na
produção ou fabricação de bens destinados à venda (art. 3o, II, da Lei
10.637/2002); e
d) de bens ou produtos acabados, com ônus suportado do vendedor, caso em que
o valor do frete integra a base de cálculo do crédito da contribuição como
despesa de venda (art. 3o, IX, da Lei 10.637/2002).
Enfim, cabe esclarecer que, por falta de previsão legal, o valor do frete no
transporte dos produtos acabados entre estabelecimentos da mesma pessoa
jurídica (entre matriz e filiais, ou entre filiais, por exemplo), não geram direito a
apropriação de crédito das referidas contribuições, porque tais operações de
transferências (i) não se enquadra como serviço de transporte utilizado como
insumo de produção ou fabricação de bens destinados à venda, uma vez que
foram realizadas após o término do ciclo de produção ou fabricação do bem
Fl. 179
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-008.282 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.725500/2015-16

transportado, e (ii) nem como operação de venda, mas mera operação de
movimentação dos produtos acabados entre estabelecimentos, com intuito de
facilitar a futura comercialização e a logística de entrega dos bens aos futuros
compradores. O mesmo entendimento, também se aplica às transferência dos
produtos acabados para depósitos fechados ou armazéns gerais.
(negritos nossos)
Ademais, o Parecer Normativo COSIT/RFB/ no 5, de 17/12/2018, ao delimitar os
contornos do REsp 1.221.170/PR, sobre essa questão definiu esse mesmo entendimento
em seu item 5 (gastos posteriores à finalização do processo de produção), o seguinte:
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II
do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa
jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-
se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo,
salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos
gastos com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de
produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de
distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis
utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de
mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras.
[...]
59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de
bens ou de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens
utilizados após a finalização do produto para venda ou a prestação do serviço.
Todavia, no caso de bens e serviços que a legislação específica exige que a
pessoa jurídica utilize em suas atividades, a permissão de creditamento pela
aquisição de insumos estende-se aos itens exigidos para que o bem produzido ou
o serviço prestado possa ser disponibilizado para venda, ainda que já esteja
finalizada a produção ou prestação.
Assim, com base nessa motivação, devem ser mantidas as glosas dos fretes nas
transferências de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa.
4.4. Receitas decorrentes de crédito presumido de ICMS
Entendeu a Fiscalização que a Contribuinte não ofereceu à tributação as receitas
decorrentes de crédito presumido de ICMS, o qual constitui, para os fins da legislação
tributária federal, subvenção corrente para custeio ou operação, devendo integrar a base
de cálculo do PIS e da COFINS, visto tratar-se de receita para a qual não há expressa
previsão legal de exclusão ou isenção.
Argumenta a Recorrente que não obteve receita tributável pelo PIS e COFINS com o
benefício concedido pelo Estado do Rio Grande do Sul, o qual tem por objeto a
autorização de créditos de 75% (setenta e cinco) por cento do ICMS destacado na Nota
Fiscal. Com isso, não se trata este crédito de receita ou faturamento, pois corresponde
tão somente à anulação de 75% do débito relativo às saídas tributadas da empresa.
Argumenta, ainda, que foi autuada pelo Estado do Rio Grande do Sul por ter deixado de
realizar os investimentos que assumiria em contrapartida ao benefício outorgado e,
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-008.282 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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portanto, não pode ser glosada e compelida a pagar tributo sobre quantia que, além de
não haver recebido, está devolvendo para o Estado.
Apresentou às fls. 198-230 o Termo de Acordo firmado com o estado do Rio Grande do
Sul, pelo qual concede à Recorrente crédito presumido de ICMS em montante igual ao
que resultar da aplicação do percentual de 75% (setenta e cinco por cento) sobre o valor
do imposto incidente sobre as saídas interestaduais de fertilizantes de produção própria.
A Fiscalização justificou a glosa por entender que o incentivo, para fins da legislação
tributária federal, se configuram em uma subvenção corrente para custeio ou operação,
motivo pelo qual deve integrar a base de cálculo do PIS e da COFINS.
Com relação ao acordo firmado entre a Contribuinte e o Estado do Rio Grande do Sul,
cumpre observar que trata-se de subvenção para investimento, uma vez que resulta em
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos.
O incentivo fiscal foi concedido pelo Estado do Rio Grande do Sul, com base no art. 32,
incisos LXXI do Regulamento do ICMS/RS, aprovado pelo Decreto do Governo do
Estado no 37.699/1997, com a seguinte redação:
Art. 32 - Assegura-se direito a crédito fiscal presumido:
LXXI - aos estabelecimentos industriais, a partir de 1o de julho de 2004, em
montante igual ao que resultar da aplicação do percentual de 75% (setenta e
cinco por cento) sobre o valor do imposto incidente sobre as saídas interestaduais
de fertilizantes de produção própria.
Por sua vez, importante destacar a diferenciação entre as Subvenções para Investimento
das Subvenções para Custeio para fins de tributação do imposto de renda, na forma
delimitada pelo Parecer Normativo CST no 112 de 29/12/1978, que assim concluiu:
7.1. Ante o exposto, o tratamento a ser dado às Subvenções recebidas por
pessoas jurídicas, para os fins de tributação do imposto de renda, a partir do
exercício financeiro de 1978, face ao que dispõe o art. 67, item I, letra b do
Decreto-lei no 1.598/77, pode ser assim consolidado:
I - As Subvenções Correntes para Custeio ou Operação integram o resultado
operacional da pessoa jurídica; as Subvenções para Investimento, o
resultado não operacional;
II - Subvenções para Investimento são as que apresentam as seguintes
características:
a) a intenção do subvencionador de destiná-las para investimento;
b) a efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos
investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento
econômico projetado; e
c) o beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do
empreendimento econômico.
III - As Isenções ou Reduções de impostos só se classificam como subvenções
para investimento, se presente todas as características mencionadas no item
anterior;
IV - As Subvenções para Investimento, se registradas como reserva de capital
não serão computadas na determinação do lucro real, desde que obedecidas as
restrições para a utilização dessa reserva;
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-008.282 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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V - As Isenções, Reduções ou Deduções do Imposto de Renda devido pelas
Pessoas Jurídicas não poderão ser tidas como subvenção para investimento;
VI - O § 2o do art. 38 do Decreto-lei no 1.598/77 aplica-se a todas as pessoas
jurídicas sujeitas à tributação pelo imposto de renda com base no lucro real; e
VII - As contas do ativo permanente e respectiva depreciação, amortização ou
exaustão, que registrem bens oriundos de Subvenções, são corrigidas
monetariamente nos termos dos arts. 39 e seguintes do Decreto-lei no 1.598/77.
(sem destaques no texto original)
Em suma, de acordo com o Parecer em referência, a Subvenção para Custeio ou
Operação é uma Subvenção corrente ou comum. Já a Subvenção para Investimento é
uma Subvenção especial. Neste caso a utilização do adjetivo "corrente" no art. 44 da Lei
4.506/64 teve, apenas, a finalidade de destacar o caráter de normalidade próprio das
subvenções para custeio ou operação.
O Termo de Acordo trazidos aos autos demonstra, teoricamente, a presença dos três
requisitos citados pelo Parecer acima reproduzido, uma vez que tinha por contrapartida
a realização de investimentos e incrementos na produção de fertilizantes no Estado,
possibilitando a geração de empregos (Cláusula Segunda), configurando, portanto, em
um empreendimento econômico.
O Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, assim previa:
Art 38 - Não serão computadas na determinação do lucro real as importâncias,
creditadas a reservas de capital, que o contribuinte com a forma de companhia
receber dos subscritores de valores mobiliários de sua emissão a título de:
§ 2o - As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução
de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, não serão
computadas na determinação do lucro real, desde que: Redação dada pelo
Decreto-lei no 1.730, 1979) (Vigência)
a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser utilizada para
absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto nos
§§ 3o e 4o do artigo 19; ou (Redação dada pelo Decreto-lei no 1.730, 1979)
(Vigência)
b) feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do
contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências
ativas.
Após, a Lei no 12.973, de 2014, com alterações trazidas pela Lei Complementar no
160/2017, assim estabeleceu:
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão
computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva
de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de
1976, que somente poderá ser utilizada para: (Vigência)
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente
absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
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§ 1o Na hipótese do inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá recompor a
reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja
observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da que está prevista
no caput, inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao
titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a
incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões
decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital
social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com
posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a
base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das
exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para
investimentos; ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou
lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções
governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros
nos termos do caput , esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros
nos períodos subsequentes.
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao
imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal,
concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções
para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não
previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar no 160, de 2017)
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei
Complementar no 160, de 2017)
Com a alteração trazida pela Lei no 12.973/2014, o artigo 1o, § 3o, X da Lei no
13.637/2002 passou a vigorar com a seguinte redação:
Art. 1o A Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não cumulativa,
incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:
X - de subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e de doações feitas pelo poder público; (Incluído
pela Lei no 12.973, de 2014)
Verifica-se que tanto com o artigo 38 do Decreto-lei no 1.598/1977, quanto com o artigo
30 da Lei no 12.973/2014, a subvenção para investimento não será computada na
determinação do lucro real.
Por sua vez, o art. 10 da Lei Complementar no 160/2017 assim estabeleceu:
Art. 10. O disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de
2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-
fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso
Fl. 183
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3402-008.282 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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XII do § 2° do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada
até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que
atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3o
desta Lei Complementar.
Já o artigo 3o, em referência, assim prevê:
Art. 3o O convênio de que trata o art. 1o desta Lei Complementar atenderá, no
mínimo, às seguintes condicionantes, a serem observadas pelas unidades
federadas:
I - publicar, em seus respectivos diários oficiais, relação com a identificação de
todos os atos normativos relativos às isenções, aos incentivos e aos benefícios
fiscais ou financeiro-fiscais abrangidos pelo art. 1o desta Lei Complementar;
II - efetuar o registro e o depósito, na Secretaria Executiva do Conselho Nacional
de Política Fazendária (Confaz), da documentação comprobatória correspondente
aos atos concessivos das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou
financeiro-fiscais mencionados no inciso I deste artigo, que serão publicados no
Portal Nacional da Transparência Tributária, que será instituído pelo Confaz e
disponibilizado em seu sítio eletrônico.
Com isso, até mesmo os benefícios fiscais de ICMS concedidos unilateralmente (sem
convênio), são considerados subvenções para investimentos, desde que atendidos os
requisitos do art. 30 da Lei no 12.973/2014 e que haja o registro e depósito previsto no
art. 3o da mesma Lei Complementar e regulamentado pelo Convênio ICMS no 190, de
15 de dezembro de 2017.
Não obstante a caracterização do crédito presumido de ICMS como subvenção para
investimento, o que motiva este voto é o fato de não se enquadrar no conceito de receita
e faturamento para fins de incidência das Contribuições para o PIS e da COFINS.
Neste sentido, destaco decisão proferida pelo Egrégio Superior Tribunal de Justiça em
julgado ao REsp no 1.825.503/SC (2019/0198856-0), proferido com a seguinte Ementa:
RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/2015. ENUNCIADO
ADMINISTRATIVO No 3. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. CRÉDITO
PRESUMIDO DE ICMS. BASE DE CÁLCULO DO PIS E COFINS.
EXCLUSÃO. POSSIBILIDADE. PRECEDENTES.
1. A jurisprudência consolidada em ambas as Turmas especializadas em direito
público deste Tribunal é firme no sentido de que os valores provenientes do
crédito do ICMS não ostentam natureza de receita ou faturamento, mas mera
recuperação de custos na forma de incentivo fiscal concedido pelo governo para
desoneração das operações, não integrando, portanto, a base de cálculo da
contribuição ao PIS e da COFINS. Precedentes: Ag 1.352.512, Rel. Min.
Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 10/11/10; REsp 1.205.072/RS, Rel.
Min. Castro Meira, Segunda Turma, DJe 14/2/12; AgRg no REsp 1.318.196/RS,
Rel. Min. Arnaldo Esteves Lima, Primeira Turma, DJe 24.8.2012; AgRg no
REsp 1.214.684/PR, Rel. Min. Cesar Asfor Rocha, Segunda Turma, DJe
1.8.2012; AgRg no REsp 1159562/RS, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda
Turma, DJe 16/03/2012; AgRg no REsp 1165316/SC, Rel. Ministro Napoleão
Nunes Maia Filho, Primeira Turma, DJe 14/11/2011; AgRg no REsp
1229134/SC, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 03/05/2011;
REsp 1025833/RS, Rel. Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, DJe
17/11/2008; AgRg no REsp 1.282.211/PR, Rel. Min. Benedito Gonçalves,
Primeira Turma, DJe de 19.6.2012.
Fl. 184
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3402-008.282 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.725500/2015-16

2. Mais recentemente, a posição foi reafirmada em novos fundamentos por esta
Corte ao estabelecer que, considerando que no julgamento dos EREsp. n.
1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão
Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018) este Superior Tribunal de
Justiça entendeu por excluir o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo
do IRPJ e da CSLL ao fundamento de violação do Pacto Federativo (art. 150, VI,
"a", da CF/88), tornou-se irrelevante a discussão a respeito do enquadramento do
referido incentivo / benefício fiscal como "subvenção para custeio", "subvenção
para investimento" ou "recomposição de custos" para fins de determinar essa
exclusão, já que o referido benefício / incentivo fiscal foi excluído do próprio
conceito de Receita Bruta Operacional previsto no art. 44, da Lei n. 4.506/64.
Assim, também irrelevantes as alterações produzidas pelos arts. 9o e 10, da Lei
Complementar n. 160/2017 (provenientes da promulgação de vetos publicada no
DOU de 23.11.2017) sobre o art. 30, da Lei n. 12.973/2014, ao adicionar-lhe os
§§ 4o e 5o, que tratam de uniformizar ex lege a classificação do crédito
presumido de ICMS como "subvenção para investimento" com a possibilidade
de dedução das bases de cálculo dos referidos tributos desde que cumpridas
determinadas condições. Precedente: REsp. n. 1.605.245-RS, Segunda Turma,
Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 25 de junho de 2019.
3. Recurso especial não provido.
No r. voto condutor da decisão acima, o Eminente Ministro Relator Mauro Campbell
Marques fundamentou no sentido de que “os valores provenientes do crédito presumido
do ICMS não ostentam natureza de receita ou faturamento, mas mera recuperação de
custos na forma de incentivo fiscal concedido pelo governo para desoneração das
operações de exportação, não integrando, portanto, a base de cálculo da contribuição ao
PIS e da COFINS.”
Destaco, ainda, a referência ao julgamento dos EREsp. no 1.517.492/PR, assim exposto
no r. voto ora mencionado:
Mais recentemente, a posição foi reafirmada em novos fundamentos por esta
Corte ao estabelecer que, considerando que no julgamento dos EREsp. n.
1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão
Ministra) este Superior Tribunal de Justiça entendeu por excluir o crédito
presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL ao fundamento de
violação do Pacto Federativo (art. 150, VI, "a", da CF/88), tornou-se irrelevante
a discussão a respeito do enquadramento do referido incentivo / benefício
fiscal como "subvenção para custeio", "subvenção para investimento" ou
"recomposição de custos" para fins de determinar essa exclusão, já que o
referido benefício / incentivo fiscal foi excluído do próprio conceito de
Receita Bruta Operacional previsto no art. 44, da Lei n. 4.506/64. Assim,
também irrelevantes as alterações produzidas pelos arts. 9o e 10, da Lei
Complementar n. 160/2017 (provenientes da promulgação de vetos
publicada no DOU de 23.11.2017) sobre o art. 30, da Lei n. 12.973/2014, ao
adicionar-lhe os §§ 4o e 5o, que tratam de uniformizar ex lege a classificação
do crédito presumido de ICMS como "subvenção para investimento" com a
possibilidade de dedução das bases de cálculo dos referidos tributos desde
que cumpridas determinadas condições.(sem grifos no texto original)
O v. Acórdão acima citado considerou para o PIS e a COFINS a mesma fundamentação
do r. voto condutor da Eminente Ministra Regina Helena Costa, proferido em
julgamento dos Embargos de Divergência em Recurso Especial no 1.517.492/PR (DJe
01/02/2018), que reconheceu a impossibilidade de inclusão de crédito presumido de
ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, sendo vedado à União retirar, por via
oblíqua, o incentivo fiscal outorgado pelo Estado-membro, no exercício de sua
competência tributária.
Fl. 185
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3402-008.282 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.725500/2015-16

Importante ponderar sobre o acerto na conclusão acima, uma vez que, na sistemática da
não cumulatividade do PIS e da COFINS, deve ser considerado se o valor que se
pretende tributar pode ser conceituado como receita, enquanto critério que define a
hipótese de incidência das contribuições para o PIS e a COFINS. É corolário das
próprias normas contábeis que “na aplicação dos Princípios de Contabilidade há
situações concretas e a essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos
formais”, conforme art. 1o, § 2o da Resolução no 750/1993, que tratava de forma
compilada os princípios contábeis, os quais, a partir de 2017, estão sendo tratados em
CPCs específicos.
Observo que dessa forma já decidiu a Câmara Superior de Recursos Fiscais, conforme
v. Acórdão no 9303-004.674, cuja Ementa abaixo colaciono:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/02/1999 a 30/09/2003
REGIME
NÃO-CUMULATIVO.
BASE
DE
CÁLCULO.
CRÉDITOS
INCENTIVADOS DE ICMS.
Os créditos incentivados de ICMS, concedidos pelos Estados a setores
econômicos ou regiões em que haja interesse especial, não se encartam no
conceito e natureza de “receita” para fins de incidência das contribuições
destinadas ao PIS e à COFINS, pois não constituem entrada de recursos que
refletem aumento de riqueza em seu patrimônio, não podendo, serem assim
considerados e, por conseguinte, não compõem a base de cálculo do PIS.
Ademais, é de se trazer que, caso não se observe somente a discussão acerca do
conceito e essência de receita para fins de afastá-los da tributação das
contribuições, tem-se que, como tais incentivos se enquadram como subvenções
para investimento, vez que, por óbvio, são concedidos para se estimular a
expansão de empreendimentos econômicos, as r. subvenções não devem ser
tributadas pelo PIS, em respeito às mudanças normativas que envolveram tal
evento ao longo do tempo Lei 6.404/76, PN CST 112/78, ICVM 59/86, Decreto-
Lei 1.598/77, PN 2/78, Lei 11.941/09 e Lei 12.973/14 que, mantendo respeito à
Primazia da Essência sobre a Forma e à segurança jurídica, trouxeram
explicitamente que, para fins tributários, tais subvenções não seriam tributadas
pelas contribuições, eis que consideraram que não possuem em sua essência
"natureza" de receita, não devendo sofrer os efeitos tributários como tal, ainda
que na forma fossem registradas como receita.
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/02/1999 a 30/09/2003
REGIME
NÃO-CUMULATIVO.
BASE
DE
CÁLCULO.
CRÉDITOS
INCENTIVADOS DE ICMS.
Os créditos incentivados de ICMS, concedidos pelos Estados a setores
econômicos ou regiões em que haja interesse especial, não se encartam no
conceito e natureza de “receita” para fins de incidência das contribuições
destinadas ao PIS e à COFINS, pois não constituem entrada de recursos que
refletem aumento de riqueza em seu patrimônio, não podendo, serem assim
considerados e, por conseguinte, não compõem a base de cálculo da COFINS.
Ademais, é de se trazer que, caso não se observe somente a discussão acerca do
conceito e essência de receita para fins de afastá-los da tributação das
contribuições, tem-se que, como tais incentivos se enquadram como subvenções
Fl. 186
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Documento nato-digital

Fl. 25 do Acórdão n.o 3402-008.282 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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para investimento, vez que, por óbvio, são concedidos para se estimular a
expansão de empreendimentos econômicos, as r. subvenções não devem ser
tributadas pela COFINS, em respeito às mudanças normativas que envolveram
tal evento ao longo do tempo Lei 6.404/76, PN CST 112/78, ICVM 59/86,
Decreto-Lei 1.598/77, PN 2/78, Lei 11.941/09 e Lei 12.973/14 que, mantendo
respeito à Primazia da Essência sobre a Forma e à segurança jurídica, trouxeram
explicitamente que, para fins tributários, tais subvenções não seriam tributadas
pelas contribuições, eis que consideraram que não possuem em sua essência
"natureza" de receita, não devendo sofrer os efeitos tributários como tal, ainda
que na forma fossem registradas como receita.
Recurso Especial do Contribuinte Provido.
Como bem destacado pela Ilustre Conselheira Tatiana Midori Migiyama no r. voto
vencedor sobre a decisão em referência, “em respeito às mudanças normativas que
envolveram tal evento ao longo do tempo Lei 6.404/76, PN CST 112/78, ICVM 59/86,
Decreto-Lei 1.598/77, PN 2/78, Lei 11.941/09 e Lei 12.973/14 que, mantendo respeito
à Primazia da Essência sobre a Forma e à segurança jurídica, trouxeram
explicitamente que, para fins tributários, tais subvenções não seriam tributadas pelas
contribuições, eis que consideraram que não possuem em sua essência "natureza"
de receita, não devendo sofrer os efeitos tributários como tal, ainda que na forma
fossem registradas como receita.”
Neste mesmo sentido, está em discussão perante o Supremo Tribunal Federal o Recurso
Extraordinário no 835.818, de relatoria do Eminente Ministro Marco Aurélio, julgado
em sede de repercussão geral, conforme Tema 843 com o seguinte teor:
TEMA 843 - Possibilidade de exclusão da base de cálculo do PIS e da COFINS
dos valores correspondentes a créditos presumidos de ICMS decorrentes de
incentivos fiscais concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal.
No Recurso Extraordinário em questão foi fixada a tese:
COFINS – PIS – BASE DE CÁLCULO – CRÉDITO PRESUMIDO DE
IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS –
ARTIGOS 150, § 6o, E 195, INCISO I, ALÍNEA “B”, DA CARTA DA
REPÚBLICA – RECURSO EXTRAORDINÁRIO – REPERCUSSÃO GERAL
CONFIGURADA. Possui repercussão geral a controvérsia acerca da
constitucionalidade da inclusão de créditos presumidos do Imposto sobre
Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS nas bases de cálculo da Cofins e
da contribuição ao PIS.
No caso sob repercussão geral perante o STF, a União interpôs Recurso Extraordinário
contra acórdão proferido pela Segunda Turma do Tribunal Regional da 4a Região, ao
negar provimento à Remessa Oficial e à Apelação no 5014019-74.2010.404.7000/PR,
decidindo que os créditos presumidos de ICMS, concedidos pelos Estados e o Distrito
Federal, não configuram receita ou faturamento das empresas beneficiadas, a atrair a
incidência da Contribuição ao PIS e da Cofins, uma vez tratar-se de renúncia fiscal da
unidade federativa concedente, não se confundindo com o fato gerador das
contribuições para o PIS e da COFINS.
Por fim, com relação à matéria em análise, cumpre salientar que a Recorrente obteve
decisão favorável proferida pela Câmara Superior de Recursos Fiscais, através do
julgamento ao Processo Administrativo Fiscal no 11686.000350/2008-96, no qual foi
proferido o v. Acórdão no 9303-009.485, em sessão realizada em data de 18 de
setembro de 2019, ou seja, após as alterações trazidas pela Lei Complementar no
160/2017, conforme abaixo reproduzida:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Fl. 187
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3402-008.282 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.725500/2015-16

Período de apuração: 31/07/2004 a 30/09/2004
PIS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os
valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos
da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito
passivo. Além disso, deve ser considerado tratar-se de frete na “operação de
venda”, atraindo a aplicação do permissivo do art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei
n.o 10.833/2003.
PIS/PASEP.
REGIME
NÃO-CUMULATIVO.
BASE
DE
CÁLCULO.
CRÉDITO PRESUMIDO DO ICMS.
Os créditos decorrentes do princípio da não-cumulatividade do ICMS, apurados
de forma presuntiva, não se constituem em receitas da pessoa jurídica e não
integram a base de cálculo do PIS não-cumulativo.
Nos termos do §8o, do art. 63 do Anexo II do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no
343/2015, importa consignar ser o entendimento da maioria do Colegiado que há
a exclusão do crédito presumido de ICMS da base de cálculo da contribuição
social em razão da não-cumulatividade do próprio ICMS. A Relatora entendeu
tratar-se de um incentivo fiscal.
Igualmente a título de fundamentação, reproduzo abaixo o r. voto proferido pela Ilustre
Conselheira Vanessa Marini Cecconello, em julgamento ao Recurso Especial da
fazenda Nacional, o que faço nos termos do artigo 50, § 1o da Lei no 9.784/19993:
2.2 RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL
Gravita a controvérsia, no mérito do recurso especial da Fazenda Nacional, em
torno da possibilidade de exclusão do crédito presumido de ICMS, concedido
pelo Estado do Rio Grande do Sul, da base de cálculo do PIS.
Por tratar-se de matéria idêntica, adota-se como razões de decidir os mesmos
fundamentos do Acórdão n.o 9303-008.250, de relatoria desta Conselheira,
proferido na sessão de julgamento de 19/03/2019, in verbis:
[...]
No que tange aos fatos geradores abrangidos pela sistemática da não
cumulatividade do PIS e da COFINS, ponto crucial é analisar se o valor que se
pretende tributar pode ser conceituado como receita, pois esse o critério que
definirá a incidência das contribuições para o PIS e a COFINS, nos termos do
que dispôs o legislador nos artigos 1o das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003.
Assim, mais importante que a classificação contábil do incentivo em tela, é a
definição de sua natureza jurídica, pois dela dependerá o seu regime jurídico de
tributação.

3 Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos,
quando:
§ 1o A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de concordância com
fundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do
ato.

Fl. 188
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3402-008.282 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.725500/2015-16

Deixou claro o legislador que a essência assume maior relevância que a forma,
indicando que a tributação não dependerá de o valor estar registrado como
receita, mas sim que o mesmo seja efetivamente uma receita.
Visando à melhor compreensão da natureza dos valores objeto do litígio, importa
tecer algumas considerações sobre as características singulares dos benefícios
fiscais concedidos pelos Governos Estaduais na forma de subvenções de ICMS.
A empresa teve incentivo fiscal concedido pelo Estado do Rio Grande do Sul,
por meio do art. 32, incisos XXXV e XL do Regulamento do ICMS/RS,
aprovado pelo Decreto do Governo do Estado no 37.699/1997, segundo o qual
fica concedido crédito presumido de ICMS em valor equivalente à aplicação de
determinado percentual sobre o montante da base de cálculo do imposto, nas
saídas internas de certos produtos alimentícios (inciso XXXV) ou, no caso de
estabelecimentos fabricantes de produtos e subprodutos resultantes do abate de
gado suíno, em valor igual ao que resultar da aplicação dos percentuais sobre o
valor da base de cálculo do imposto nas saídas interestaduais dessas mercadorias
(inciso XL). O art. 32, incisos XXXV e XL, tratam da concessão do benefício
fiscal, enquanto as condições para a obtenção e fruição do mesmo estão
estabelecidas no mesmo artigo:
Art. 32. Assegura-se direito a crédito fiscal presumido:
[...]
XXXV — a partir de 1o de agosto de 2003, aos estabelecimentos fabricantes, em
montante igual ao que resultar da aplicação do percentual de 10% (dez por cento)
sobre o valor da base de cálculo do imposto, nas saídas internas de linguiças,
mortadelas, salsichas e salsichões;
[...]
XL — aos estabelecimentos fabricantes de produtos e subprodutos resultantes do
abate de gado suíno, em montante igual ao que resultar da aplicação dos
percentuais a seguir indicados sobre o valor da base de cálculo do imposto nas
saídas interestaduais dessas mercadorias, quando a alíquota aplicável for 12%.
Assim, o incentivo fiscal concedido pelo Estado do Rio Grande do Sul, na forma
de crédito presumido de ICMS, não pode ser considerado como faturamento,
pois não se constitui em uma receita da empresa. Consectário lógico é que não
pode integrar a base de cálculo da COFINS não-cumulativa.
A afirmação encontra lastro no entendimento do Supremo Tribunal Federal
consignado em julgamento proferido nos autos do Recurso Extraordinário no
606.107/RS, que tratou da incidência de PIS e COFINS sobre a transferência de
saldos credores de ICMS, no sentido de que o conceito constitucional de receita
bruta implica em um "ingresso financeiro que se integra no patrimônio na
condição de elemento novo e positivo, sem reservas ou condições".
Embora não se trate aqui dos casos comumente analisados de subvenções para
investimentos, também é pertinente a menção ao julgado do STF que delimita o
conceito de receita bruta - equivalente a faturamento - a fim de demonstrar que o
crédito presumido de ICMS em questão não pode ser tributado pela COFINS
não-cumulativa. Ao trazer o conceito constitucional de receita bruta, definiu a
Suprema Corte como cerne, além de se verificar a existência de condicionantes
ou contraprestação para o ingresso patrimonial da pessoa que o recebe, aspecto
importante para as subvenções de investimentos, determinar-se se há efetivo
ingresso ou não daquele valor no patrimônio da empresa. Importa a transcrição
da ementa do julgado:
Fl. 189
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3402-008.282 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.725500/2015-16

RECURSO
EXTRAORDINÁRIO.
CONSTITUCIONAL.
TRIBUTÁRIO.
IMUNIDADE. HERMENÊUTICA. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS.
NÃO INCIDÊNCIA. TELEOLOGIA DA NORMA.
EMPRESA EXPORTADORA. CRÉDITOS DE ICMS TRANSFERIDOS A
TERCEIROS. I - Esta Suprema Corte, nas inúmeras oportunidades em que
debatida a questão da hermenêutica constitucional aplicada ao tema das
imunidades, adotou a interpretação teleológica do instituto, a emprestar-lhe
abrangência maior, com escopo de assegurar à norma supralegal máxima
efetividade. II - A interpretação dos conceitos utilizados pela Carta da República
para outorgar competências impositivas (entre os quais se insere o conceito de
“receita” constante do seu art. 195, I, “b”) não está sujeita, por óbvio, à prévia
edição de lei. Tampouco está condicionada à lei a exegese dos dispositivos que
estabelecem imunidades tributárias, como aqueles que fundamentaram o acórdão
de origem (arts. 149, § 2o, I, e 155, § 2o, X, “a”, da CF). Em ambos os casos,
trata-se de interpretação da Lei Maior voltada a desvelar o alcance de regras
tipicamente constitucionais, com absoluta independência da atuação do
legislador tributário. III – A apropriação de créditos de ICMS na aquisição de
mercadorias tem suporte na técnica da não cumulatividade, imposta para tal
tributo pelo art. 155, § 2o, I, da Lei Maior, a fim de evitar que a sua incidência
em cascata onere demasiadamente a atividade econômica e gere distorções
concorrenciais. IV - O art. 155, § 2o, X, “a”, da CF – cuja finalidade é o
incentivo às exportações, desonerando as mercadorias nacionais do seu ônus
econômico, de modo a permitir que as empresas brasileiras exportem produtos, e
não tributos -, imuniza as operações de exportação e assegura “a manutenção e o
aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações
anteriores”. Não incidem, pois, a COFINS e a contribuição ao PIS sobre os
créditos de ICMS cedidos a terceiros, sob pena de frontal violação do preceito
constitucional. V – O conceito de receita, acolhido pelo art. 195, I, “b”, da
Constituição Federal, não se confunde com o conceito contábil. Entendimento,
aliás, expresso nas Leis 10.637/02 (art. 1o) e Lei 10.833/03 (art. 1o), que
determinam a incidência da contribuição ao PIS/PASEP e da COFINS não
cumulativas sobre o total das receitas, “independentemente de sua denominação
ou classificação contábil”. Ainda que a contabilidade elaborada para fins de
informação ao mercado, gestão e planejamento das empresas possa ser tomada
pela lei como ponto de partida para a determinação das bases de cálculo de
diversos tributos, de modo algum subordina a tributação. A contabilidade
constitui ferramenta utilizada também para fins tributários, mas moldada nesta
seara pelos princípios e regras próprios do Direito Tributário. Sob o específico
prisma constitucional, receita bruta pode ser definida como o ingresso financeiro
que se integra no patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem
reservas ou condições. VI - O aproveitamento dos créditos de ICMS por ocasião
da saída imune para o exterior não gera receita tributável. Cuida-se de mera
recuperação do ônus econômico advindo do ICMS, assegurada expressamente
pelo art. 155, § 2o, X, “a”, da Constituição Federal. VII - Adquirida a
mercadoria, a empresa exportadora pode creditar-se do ICMS anteriormente
pago, mas somente poderá transferir a terceiros o saldo credor acumulado após a
saída da mercadoria com destino ao exterior (art. 25, § 1o, da LC 87/1996).
Porquanto só se viabiliza a cessão do crédito em função da exportação, além de
vocacionada a desonerar as empresas exportadoras do ônus econômico do ICMS,
as verbas respectivas qualificam-se como decorrentes da exportação para efeito
da imunidade do art. 149, § 2o, I, da Constituição Federal. VIII - Assenta esta
Suprema Corte a tese da inconstitucionalidade da incidência da contribuição ao
PIS e da COFINS não cumulativas sobre os valores auferidos por empresa
exportadora em razão da transferência a terceiros de créditos de ICMS. IX -
Ausência de afronta aos arts. 155, § 2o, X, 149, § 2o, I, 150, § 6o, e 195, caput e
inciso I, “b”, da Constituição Federal. Recurso extraordinário conhecido e não
provido, aplicando-se aos recursos sobrestados, que versem sobre o tema
Fl. 190
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Fl. 29 do Acórdão n.o 3402-008.282 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.725500/2015-16

decidido, o art. 543-B, § 3o, do CPC. (RE 606107, Relator(a): Min. ROSA
WEBER, Tribunal Pleno, julgado em 22/05/2013, ACÓRDÃO ELETRÔNICO
REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-231 DIVULG 22-11-2013 PUBLIC
25-11-2013) (grifou-se)
No caso em análise, portanto, os créditos presumidos de ICMS concedidos pelo
Estado do Rio Grande do Sul não constituem receita bruta em virtude de não se
constituírem em elemento novo e positivo, mas apenas uma redução do valor de
ICMS a pagar decorrente do princípio da não-cumulatividade desse imposto
estadual. Assim, inequivocamente afastada hipótese de incidência das
contribuições para o PIS e para a COFINS na sistemática não-cumulativa.
Como reforço da argumentação aqui expendida, transcrevem-se trechos da
fundamentação do Acórdão no. 3202-000.831, proferido em processo
administrativo da mesma Contribuinte, de relatoria do Ilustre Conselheiro Luís
Eduardo Garrossino Barbieri, in verbis:
[...]
O incentivo fiscal em discussão, concedido pelo Estado do Rio Grande do Sul, é
um instrumento de política fiscal que consiste no creditamento de ICMS
(“crédito presumido”) em valor correspondente a aplicação de um percentual
sobre o valor da base de cálculo do imposto, nas saídas internas de determinadas
mercadorias (linguiças, mortadelas, salsichas e salsichões – inciso XXXV) ou,
no caso de estabelecimentos fabricantes de produtos e subprodutos resultantes do
abate de gado suíno, em montante igual ao que resultar da aplicação dos
percentuais sobre o valor da base de cálculo do imposto nas saídas interestaduais
dessas mercadorias (inciso XL).
Trata-se, portanto, de um mecanismo de redução do montante do ICMS devido
(ou, talvez, um “desconto disfarçado” do imposto a pagar). Assim, no meu
entender, o incentivo concedido, através da concessão de um “crédito
presumido”, tem a natureza jurídica de uma redução do critério quantitativo
(composto pela combinação da base de cálculo e alíquota) da regra-matriz de
incidência do imposto estadual.
Com isso, o contribuinte instalado nesse Estado da Federação, ao fim e ao cabo,
deixa de pagar uma parcela do imposto que seria devido (paga o tributo depois se
credita de uma parcela paga). Se com isso fica caracterizada a chamada “Guerra
Fiscal” entre os entes federativos é outra questão, que deve ser debatida em foros
próprios. Em decorrência do incentivo, efetivamente, há uma redução da carga
tributária final do bem revendido, a qual não é repassada ao custo dos produtos
vendidos e, por decorrência, ao consumidor final.
[...]
Temos claro, portanto, que a norma de incidência tributária para as citadas
Contribuições tem como critério material “auferir receita ou faturamento” e
critério quantitativo “o montante da receita ou do faturamento auferidos,
combinado com a alíquota prevista na lei” (artigo 195, I, “b”, CF/88 c/c artigos
1o da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003).
[...]
Retornando ao caso concreto em litígio, após esta breve análise sobre os
conceitos de “receita” e “faturamento”, é de se concluir, com base nas diversas
proposições acima elencadas, que “receitas” decorrem do ingresso definitivo de
recursos financeiros no patrimônio da empresa (Ataliba, Paulo de Barros e
Minatel), reveladores de riqueza nova (Leandro Paulsen) e, desde que, oriundas
Fl. 191
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 3402-008.282 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.725500/2015-16

do exercício de suas atividades empresariais, em acepção ampla (Tércio e
Minatel). O “faturamento”, por sua vez, é uma espécie do gênero “receitas” e
decorre do ingresso definitivo de recursos oriundos exclusivamente das vendas
de mercadorias e da prestação de serviços. Não os entendo como sinônimos.
Destarte, não consigo vislumbrar como uma redução do montante do ICMS
devido, operacionalizada através de um mecanismo de “crédito presumido”
(crédito escritural que reduzirá o montante do imposto estadual), pode ser
caracterizada como uma “receita auferida” ou “faturamento auferido”.
No caso em tela, não houve ingresso de recurso revelador de riqueza nova
oriundo do exercício de sua atividade empresarial e, consequentemente, não
houve o auferimento de “receita”, e muito menos de “faturamento”. Houve mera
redução no montante do ICMS a pagar (uma recuperação de custos tributários),
sob a forma de crédito presumido, não podendo ser tratado como se fosse um
ingresso de recurso, oriundo da atividade empresarial do contribuinte,
inexistindo, por isso mesmo, manifestação de riqueza passível de ser tributada.
Deste modo, os valores decorrentes do “crédito presumido do ICMS” estão fora
do campo de incidência do PIS e da Cofins, não devendo compor, assim, as suas
bases de cálculo. É desta forma que interpreto o texto normativo e construo a
norma de incidência tributária. Não pode o Fisco fazer incidir as contribuições
(PIS ou Cofins), por analogia, para fatos não previstos na hipótese de incidência.
A atividade de lançamento de tributos, como dito, deve respeitar o princípio da
legalidade (art. 150, I, CF).
Veja que não há subsunção do fato concreto (redução do ICMS a pagar por meio
da concessão de “crédito presumido”) com a hipótese normativa (“auferir receita
ou faturamento”), portanto, não se instaurará o consequente da norma (relação
jurídico-tributária/ obrigação tributária).
[...]
Confirmando a não inclusão dos créditos presumidos de ICMS na base de
cálculo do PIS e da COFINS não-cumulativo, o Superior Tribunal de Justiça
manifestou-se no sentido de que o crédito presumido deve ser sempre entendido
como redutor de custos e não como efetivo ingressos de receitas. Ilustram
precedentes da Primeira e da Segunda Turmas da Primeira Seção daquela Corte:
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO
ESPECIAL. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. NÃO INCIDÊNCIA DE
CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. PRECEDENTES. 1. As Turmas da
Primeira Seção desta Corte firmaram entendimento no sentido de que os
valores provenientes do crédito do ICMS não ostentam natureza de receita
ou faturamento, mas de recuperação de custos na forma de incentivo fiscal
concedido pelo governo para desoneração das operações, de forma que não
integram a base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS.
Precedentes: AgRg no REsp 1.363.902/RS, Rel. Ministro NAPOLEÃO
NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, DJe 19/08/2014 e AgRg no
AREsp 509.246/PR, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA
TURMA, DJe 10/10/2014. 2. Agravo regimental a que se nega provimento.
(AgRg no AREsp 596.212/PR, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 16/12/2014, DJe 19/12/2014) (grifou-se)

TRIBUTÁRIO. CRÉDITO PRESUMIDO. ICMS. INCLUSÃO NA BASE DE
CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. IMPOSSIBILIDADE. BENEFÍCIO
FISCAL. RESSARCIMENTO DE CUSTOS. 1. A controvérsia dos autos diz
Fl. 192
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 3402-008.282 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.725500/2015-16

respeito à inexigibilidade do PIS e da COFINS sobre o crédito presumido do
ICMS decorrente do Decreto n. 2.810/01. 2. O crédito presumido do ICMS
consubstancia-se em parcelas relativas à redução de custos, e não à obtenção
de receita nova oriunda do exercício da atividade empresarial como, verbi
gratia, venda de mercadorias ou de serviços. 3. "Não se tratando de receita,
não há que se falar em incidência dos aludidos créditos-presumidos do
ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS." (REsp 1.025.833/RS, Rel.
Min. Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 6.11.2008, DJe
17.11.2008.) Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 1229134/SC, Rel.
Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em
26/04/2011, DJe 03/05/2011) (grifou-se)
Nos termos do §8o, do art. 63 do Anexo II do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no
343/2015, importa consignar ser o entendimento da maioria do Colegiado que há
a exclusão do crédito presumido de ICMS da base de cálculo da contribuição
social em razão da não-cumulatividade do próprio ICMS. A Relatora entendeu
tratar-se de um incentivo fiscal.
Portanto, reconhece-se que os valores decorrentes do crédito presumido de ICMS
concedido pelo Governo do Estado do Rio Grande do Sul ao Sujeito Passivo não
se constituem em receita bruta, restando afastada a incidência do PIS e da
COFINS do regime não-cumulativo sobre os mesmos.
[...]
Por essas razões, nega-se provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.
Portanto, da mesma forma como fundamentado no precedente julgado em processo da
mesma Contribuinte, este Tribunal Administrativo igualmente reconheceu que o
incentivo fiscal concedido pelo Estado do Rio Grande do Sul, na forma de crédito
presumido de ICMS, não pode ser considerado como faturamento, pois não se constitui
em uma receita da empresa e, com isso, não pode integrar a base de cálculo da
contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa.
Por tais razões, deve ser dado provimento ao recurso voluntário para afastar a tributação
sobre os incentivos fiscais de ICMS.
4.5. Da Correção Monetária.
Requer a Recorrente a aplicação da correção monetária pela Taxa Selic, desde a data do
protocolo do pedido de ressarcimento até a efetiva restituição.
Com relação à correção monetária em análise, impera observar pela incidência da
Súmula CARF no 125, que assim dispõe:
Súmula CARF no 125: No ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o
PIS não cumulativas não incide correção monetária ou juros, nos termos dos
artigos 13 e 15, VI, da Lei no 10.833, de 2003.
Portanto, afastado o pedido da Recorrente com relação à incidência da correção
monetária.
Conclusão
Importa registrar que nos autos em exame a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que, as razões de decidir
Fl. 193
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 32 do Acórdão n.o 3402-008.282 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.725500/2015-16

nela consignadas, são aqui adotadas não obstante os dados específicos do processo paradigma
citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, no sentido de (i)reverter as glosas
quanto ao frete de transferência de matéria prima; (ii) reverter as glosas quanto ao frete de
transferência de embalagens. (iii) manter as glosas quanto ao frete de transferência de produtos
acabados. (iv) afastar a exigência das contribuições sobre o crédito presumido de ICMS.

(assinado digitalmente)
Conselheiro Pedro Sousa Bispo - Presidente Redator

Fl. 194
DF CARF MF
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