Tribunal: CARF
Processo: 16832.000291/2010-63
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RITA ELIZA REIS DA COSTA BACCHIERI
Data de julgamento: 2021-12-15
Data de publicação: 2022-02-07

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2005
SALÁRIO INDIRETO. BOLSAS DE ESTUDO. NÃO DISPONIBILIZAÇÃO A TODOS OS DIRIGENTES E EMPREGADOS. INEXISTÊNCIA DE IGUALDADE. INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO.
A cláusula que estipula um mínimo de permanência na empresa ou condição para a percepção dos benefícios mostra-se como critério discriminatório apto a gerar uma desigualdade entre os empregados, acarretando a vulneração da regra de extensão dos benefícios a todos os empregados, sujeitando o pagamento de tais benefícios à incidência das contribuições previdenciárias.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16832.000291/2010-63
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9202-010.249 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
15 de dezembro de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
FRANCECAR COMERCIO DE VEICULOS LTDA

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2005
SALÁRIO INDIRETO. BOLSAS DE ESTUDO. NÃO DISPONIBILIZAÇÃO
A TODOS OS DIRIGENTES E EMPREGADOS. INEXISTÊNCIA DE
IGUALDADE. INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO.
A cláusula que estipula um mínimo de permanência na empresa ou condição
para a percepção dos benefícios mostra-se como critério discriminatório apto a
gerar uma desigualdade entre os empregados, acarretando a vulneração da
regra de extensão dos benefícios a todos os empregados, sujeitando o
pagamento de tais benefícios à incidência das contribuições previdenciárias.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri (relatora), Ana Cecilia Lustosa da Cruz e João
Victor Ribeiro Aldinucci, que lhe negaram provimento. Designado para redigir o voto vencedor
o conselheiro Maurício Nogueira Righetti.
(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo - Presidente em exercício
(assinado digitalmente)
Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri – Relatora
(assinado digitalmente)
Maurício Nogueira Righetti – Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mário Pereira de Pinho
Filho, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Pedro Paulo Pereira Barbosa, João Victor Ribeiro Aldinucci,
Maurício Nogueira Righetti, Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e
Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em exercício).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16832.000291/2010-63
Fl. 308
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-010.249 - CSRF/2a Turma
Processo no 16832.000291/2010-63

Relatório
Trata-se de lançamento (DEBCAD No 37.272.535-0) para exigência de diferenças
de Contribuição Previdenciária destinadas a outras entidades e fundos, haja vista o pagamento de
verbas consideradas pelo fiscalização como salário indireto. Nos termos do relatório fiscal a
infração foi assim resumida:
I - INTRODUÇÃO
Em ação fiscal levada a efeito em face do contribuinte acima qualificado, em obediência
ao Mandado de Procedimento Fiscal n90719000-2009-01039, apurou-se débito
referente a contribuições sociais destinadas a Terceiros (SAL-EDUCAÇÃO,
INCRA, SENAC, SESI e SEBRAE), nos termos e condições abaixo discriminados.
...
III - FATO GERADOR
Constitui fato gerador das contribuições sociais lançadas o valor pago a título de
auxílio-educação a diversos funcionários, conforme demonstrativo mensal que
compõe o Anexo I, deste.
A princípio, o valor relativo à plano educacional que vise a educação básica e cursos de
capacitação e qualificação profissionais, vinculados às atividades desenvolvidas pela
empresa, desde que todos os empregados e dirigentes tenham acesso, não integra o
salário - de -contribuição do empregado (Lei 8.212, artigo 28, parágrafo 9o , alínea t.
No entanto, não houve comprovação, relativamente ao período janeiro de 2005 a
dezembro de 2005, de que os valores pagos a segurados empregados, tenha sido
efetuado para custear sua educação.
Destarte, por não haver comprovação de que os valores tenham sido pagos aos
segurados para efetivamente custear sua educação, na forma da Lei 8.212, artigo 28,
parágrafo 9o , alínea t, há incidência das contribuições sociais destinadas a outras
Terceiros.
Após o trâmite processual, a 3a Turma Especial deu provimento ao recurso
voluntário. Para o Colegiado, após a apresentação de provas, restou comprovada o pagamento de
verbas a título de bolsa de estudos de curso superior, sendo a vantagem ofertada a todos os
empregados que cumprissem o critério objetivo temporal de estarem na empresa a mais de um
ano. Acórdão 2803-003.306 (fls. 238 e seguintes), integrado pelo acórdão de embargos de no
2201-004.603 (acolhido sem efeitos infringentes apenas para sanar contradição apontada pela
Unidade Preparadora), recebeu a seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2005
BOLSAS DE ESTUDO DE GRADUAÇÃO E PÓS-GRADUAÇÃO. BASE DE
CÁLCULO. INAPLICABILIDADE
Fl. 309
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-010.249 - CSRF/2a Turma
Processo no 16832.000291/2010-63

O pagamento de bolsas de estudo de graduação e pós-graduação a todos os empregados
e dirigentes, enquadra-se na exceção legal prevista na alínea “t”do § 9° do art. 28 da lei
8.212/91, não se constituindo em salário de contribuição.
Recurso Voluntário Provido
Intimada da decisão a Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial o qual foi
admitido. Duas são as matérias devolvidas para debate nesta Câmara Superior:
1) Incidência de contribuições previdenciárias sobre bolsa de estudo fornecida a
apenas parte dos empregados. Acórdãos paradigmas 9202-005.155 e 9202-
004.010, e
2) Incidência de contribuição previdenciária sobre bolsa de estudo de ensino
superior. Acórdãos paradigmas 9202-00.323 e 2302-001.177.
Contrarrazões do Contribuinte pugnando pelo não provimento do recurso.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheira Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri - Relatora
Como exposto, trata-se de recurso interposto pela Fazenda Nacional contra
decisão que concluiu pela aplicação ao caso do art. 28, §9o, alínea “t” (na redação dada pela Lei
no 9.711/98) afastando a exigência de contribuição previdenciárias sobre as bolsas de estudos de
educação superior concedida a empregados com mais de um ano de vínculo com a empresa.
O debate envolve a discussão de dois requisitos: 1) o custeio de curso superior e
2) a não abrangência do programa para a totalidade dos funcionários em razão da trava de um
ano.
No que tange a discussão acerca da incidência de contribuições previdenciárias
sobre valores pagos a título de curso superior, este Tribunal por meio da Súmula CARF no 149,
aprovada em 03/09/2019, fixou o entendimento que até a edição da Lei no 12.513/2011 estava
contemplando dentro do conceito de “cursos de capacitação e qualificação profissionais” descrito
na alínea “t” do parágrafo 9o do art. 28 da Lei no 8.212/91, os cursos de graduação e pós
graduação. A súmula possui a seguinte redação:
Súmula CARF no 149
Não integra o salário de contribuição a bolsa de estudos de graduação ou de pós-
graduação concedida aos empregados, em período anterior à vigência da Lei no 12.513,
de 2011, nos casos em que o lançamento aponta como único motivo para exigir a
contribuição previdenciária o fato desse auxílio se referir a educação de ensino superior.
Acórdãos Precedentes: 9202-007.436, 9202-006.578, 9202-005.972, 2402-006.286,
2402-004.167, 2301-004.391 e 2301-004.005
Fl. 310
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-010.249 - CSRF/2a Turma
Processo no 16832.000291/2010-63

Este é o exato caso dos autos. Pelas provas juntadas aos autos e pela conclusão
fixada e não contestada no acórdão recorrido os pagamentos referem-se a bolsas de estudo para
nível superior a dois trabalhadores que cursavam “educação profissional tecnológica de nível
superior”.
Neste cenário deve-se afastar a tese trazida pela Fazenda Nacional no que tange a
impossibilidade de aplicação da alínea “t” do parágrafo 9o do art. 28 da Lei no 8.212/91 aos
cursos superiores.
Superado este ponto, passamos a segunda divergência: política da empresa
conceder bolsas apenas aos empregados com mais de um ano de vínculo.
No entendimento desta Conselheira o critério temporal objetivo adotado é logico
e, por si só, não representa violação à norma isentiva do § 9o, alínea “t” do art. 28 da Lei no
8.212/1991. O programa interno da empresa ao prever a trava temporal mencionada em nada
afeta a aplicação da isenção, pois sendo um critério essencialmente objetivo afasta-se qualquer
juízo de subjetividade que pudesse levar a criação de privilégios ou caracterização das verbas
pagas como parcelas substitutivas da remuneração.
Como destacado na peça de contrarrazões a “política de concessão do beneficio
educacional da contribuinte atende, indiscriminadamente, qualquer funcionário que esteja a mais
de 1 ano efetivado na empresa, critério absolutamente objetivo. O que se pretende a política da
contribuinte é tão somente identificar aqueles funcionários que apresentam maiores chances de
retribuir o investimento realizado, mostrando-se, assim razoável.
Neste sentido é relevante inclusive refletirmos sobre a redação do dispositivo: “t)
o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos do art. 21 da Lei no
9.394, de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e qualificação profissionais
vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde que não seja utilizado em
substituição de parcela salarial e que todos os empregados e dirigentes tenham acesso ao
mesmo;”.
Ora se a própria lei afirma que o curso ofertado deve ser vinculado às atividades
da empresa, ou seja, que represente uma especialização daquela mão-de-obra, nada mais
pertinente a adoção do critério objetivo temporal do programa com o qual se busca especializar
aquele trabalhador cuja prestação de serviço e relação com a empresa tenha atingido um grau de
maturidade suficiente para indicar sua continuidade na empresa.
Diante de todo o exposto, conheço e nego provimento ao recurso da Fazenda
Nacional.
(assinado digitalmente)
Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri
Voto Vencedor
Conselheiro Mauricio Nogueira Righetti – Redator designado.
Fl. 311
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-010.249 - CSRF/2a Turma
Processo no 16832.000291/2010-63

Não obstante as, como de costume, muito bem fundamentadas razões de decidir
da Relatora, peço-lhe licença para divergir quanto à não extensão das bolsas de estudo a todos os
empregados e dirigentes da empresa.
É que entende a relatora que o fato de o benefício educacional ser destinado aos
funcionários que estivessem efetivado a mais de 1 ano na empresa e sendo este um critério
objetivo de restrição, não haveria qualquer discriminação em relação ao corpo funcional da
autuada. Nesse sentido, sustentou que a política da contribuinte seria voltada, tão somente, a
identificar aqueles funcionários que apresentassem maiores chances de retribuir o investimento
realizado, mostrando-se, assim, razoável sob o ponto de vista organizacional.
É inegável que a redação da alínea “t” do § 9o do artigo 28 da Lei 8.212/91,
vigência à época dos fatos geradores, impunha, com vistas ao gozo da não incidência do tributo,
fosse o benefício acessível a todos os empregados e dirigentes da empresa. É dizer, o dispositivo
não trazia qualquer restrição ou exceção a essa regra. Confira-se:
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a
qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua
forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os
adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos
termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou
sentença normativa;
[...]
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
[...]
t) o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos do art. 21
da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e qualificação
profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde que não seja
utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os empregados e dirigentes
tenham acesso ao mesmo;
Perceba-se que muito embora haja ainda a exigência a que os cursos de
capacitação e qualificação profissionais sejam vinculados às atividades desenvolvidas pela
empresa, não se pode perder de vista que o incentivo fiscal, além de, com isso, procurar atender
aos interesses da empresa, traz um forte componente social, que é a capacitação do empregado
para o mercado de trabalho ou mesmo para sua vida, à exemplo dos planos que visem à educação
básica do trabalhador. Penso ser a norma, nesse sentido, uma via de mão dupla, na medida em
que, ao tempo que busca atender aos interesses do empregador, procura viabilizar o
aperfeiçoamento da mão de obra trabalhadora possibilitando um maior engajamento no mercado
de trabalho e o pagamento de melhores salários, beneficiando, em última análise, toda a
sociedade.
Pode-se dizer, com isso, que a empresa não pode ser a única interessada nos
benefícios advindos do incentivo fiscal concedido, mas sim a sociedade como um todo.
Fl. 312
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-010.249 - CSRF/2a Turma
Processo no 16832.000291/2010-63

Nessa perspectiva, não me parece razoável excluir do programa aqueles
trabalhadores que, em princípio, não tem depositados sobre si a certeza, por parte do
empregador, de que haverá uma retribuição pelo investimento realizado, como seria o caso,
conforme enxergou a relatora, daqueles com menos de 1 ano de “casa”.
Sob o viés da isonomia, há de se admitir que se analisada a situação dos
empregados como se fosse um "filme" na empresa, em especial daqueles que se encontravam há
menos de uma ano na, e partindo-se da premissa de que as regras eram as mesmas desde a
sua criação ou desde a vigência dos dispositivos legais e que nenhum empregado teria sido
desligado antes de o término do prazo mínimo, poder-se-ia chegar à conclusão que todos eles,
em um dado momento, não fizeram jus ao benefício e que, assim sendo, haveria uma igualdade
material histórica ao longo de determinado período de tempo.
Ocorre que, como é cediço, a legislação tributária deve ser aplicada à data do fato
gerador, mensurado/agrupados em determinado espaço de tempo, que, in casu, é mensal. Logo, a
condição exigida na norma de não incidência deve ser aferida à época do fato gerador, tomando
o conjunto do empregados e dirigentes da empresa.
Com isso, as situações que envolvem os empregados devem ser consideradas
como se uma fotografia fosse e não como um filme.
Pondo desta forma, parece-me inegável que a regra ajustada acaba
potencializando, em determinada competência, a não extensão do benefício a todos os
empregados e dirigentes da empresa, o que não deve ser relativizada com a eventual afirmação
de que "todos que permanecem pelo prazo estipulado gozariam do benefício". As regras
poderiam, no máximo, presumir uma igualdade material, caso nenhum dos trabalhadores fosse
ou tivesse sido demitido antes de o término do prazo de carência e desde que tais regras tivessem
sido as mesmas desde o início, como dito acima.
Guardadas as devidas proporções e mutatis mutandi, equivaleria a afirmar que em
determinada empresa (hipotética), onde, nos mesmos cargos, os homens recebem o dobro do que
recebem as mulheres não haveria discriminação, na medida em que todas as mulheres
receberiam a metade do que recebem os homens.
Evidentemente, a hipótese acima contém um ingrediente invariável no tempo (se
homem ou se mulher), diferentemente do caso dos autos, mas bem traduz o equívoco em se
segmentar determinado universo, seja lá qual for o critério adotado, como pretexto de
demonstrar, a todo custo, uma igualdade exigida pela lei, quando na realidade está nas mãos da
empresa a manipulação dessa condição, o que não me afigura atender aos anseios das normas
acima citadas.
Nesse mesmo sentido é o Acórdão no 2401-002.710, de 16/10/2012, da lavra do
Conselheiro Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira e que ora adoto e agrego às minhas razões
de decidir, bem assenta a necessidade de que ela seja estendida à totalidade dos empregados e
dirigentes da empresa:
Destarte, inobstante o argumento da contribuinte, de que aludidas verbas eram
extensivas a todos os funcionários efetivos da empresa, após completarem período de
carência, sensibilizar este Relator, não vislumbramos ainda amparo legal para acolher o
pleito da contribuinte.
Fl. 313
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-010.249 - CSRF/2a Turma
Processo no 16832.000291/2010-63

Melhor elucidando, mesmo que se reconheça certa plausibilidade na concessão de
referidas verbas somente aos funcionários e/ou diretores, após a sua “efetivação” por
decurso de certo limite temporal, objetivando minimizar perdas em razão de benefícios
a trabalhadores que não venham a ser incluídos no quadro de empregados efetivos da
empresa, não conseguimos afastar os pressupostos legais que regulam o tema, os quais
não trazem essa distinção, sobretudo em face da necessidade de interpretação literal da
legislação de regência.
Mais a mais, consoante restou muito bem assentado pela ilustre Conselheira Elaine
Cristina Monteiro e Silva Vieira, nos autos do processo administrativo n°
35434.000858/200571, a contratação em caráter de experiência não afasta os direitos
trabalhistas dos empregados, desde o primeiro dia de serviço, o que reforça a tese da
ausência de distinção entre os funcionários “efetivos” e os que se encontram sob
contrato de experiência, senão vejamos:
“[...]
O contrato de experiência respaldado no art. 445, §2° da CLT, nada mais é do que uma
possibilidade de o empregador "testar" o empregado antes que o mesmo torne-se
empregado por prazo indeterminado. OU seja, desde o primeiro dia em que está
trabalhando na condição de empregado contratado por experiência o empregado faz
jus a TODOS os direitos trabalhistas, por exemplo: Férias, 13° salário, FGTS etc.. Os
únicos direitos que acabam sendo inviabilizados são o aviso prévio e a indenização de
40% do FGTS, mas, não por se tratar de contratação por experiência, mas porque não
encontram-se presentes os requisitos da dispensa imotivada. Portanto, qualquer
empregado desde o 1° dia, é considerado empregado e como tal faz jus a direitos
trabalhistas. A exclusão dos empregados até 60 dias de vinculo, restringe o acesso à
previdência complementar e portanto, descumprido o preceito legal que afastaria a
natureza salarial. [...]”
E, se no âmbito trabalhista (direito privado) não existe distinção de direitos dos
empregados em experiência daqueles “efetivos”, não pode a legislação previdenciária
adentrar a tais conceitos do direito privado de maneira a estabelecer aludida distinção
para efeito de concessão de benefícios aos empregados, limitando-os aos “efetivos”, em
total afronta aos dispositivos legais que contemplam a matéria, seja trabalhista ou
previdenciária.
Extrai-se daí que a disposição contida no artigo 28, § 9°, alínea “t”, da Lei n° 8.212/91,
ao exigir a extensividade das verbas em comento a todos funcionários da empresa,
representa à observância aos preceitos do direito trabalhista, o qual não traz distinção
entre os segurados empregados em “regime de experiência” ou já contratados
definitivamente, conferindo direitos iguais e, por conseguinte, benefícios idênticos
àqueles, independentemente do lapso temporal da contratação.
Nessa perspectiva e à luz do que dispõe o artigo 111 do CTN, VOTO por DAR
provimento ao recurso da Fazenda Nacional quanto a esta matéria.
(assinado digitalmente)
Mauricio Nogueira Righetti

Fl. 314
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-010.249 - CSRF/2a Turma
Processo no 16832.000291/2010-63

Fl. 315
DF CARF MF
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