Tribunal: CARF
Processo: 10880.900007/2013-41
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Oswaldo Gonçalves de Castro Neto
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-06-23
Data de publicação: 2021-11-08

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/03/2008
NULIDADE. CONTRADITÓRIO. PRAZO PARA DEFESA. INEXISTÊNCIA.
Não há nulidade por violação ao contraditório quando concedido prazo suficientes à apresentação de documentos, ainda mais no curso do período de guarda legal.
NULIDADE. CONTRADITÓRIO. FUNDAMENTAÇÃO. INEXISTÊNCIA.
Não resta configurado o cerceamento ao direito de defesa quando é possível ao sujeito passivo identificar cada operação glosada, ainda que a Fiscalização não tenha discriminado individualmente a natureza de cada item.
FRETE. INSUMO. POSSIBILIDADE.
Fora a hipótese do frete de venda, o frete segue o regime geral de creditamento das contribuições essencial (como o frete no curso do processo produtivo) ou relevante (como o frete de aquisição de insumos) ao processo produtivo, possível a concessão do crédito.
FRETE. PRODUTOS ACABADOS. POSSIBILIDADE.
Cabível o cálculo de créditos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo.
IMPUGNAÇÃO ESPECÍFICA.
É dever do contribuinte impugnar especificamente os motivos da glosa, sob pena de não concessão do crédito.
SÚMULA CARF 159. ALTERAÇÃO. BASE DE CÁLCULO. LANÇAMENTO. DESNECESSIDADE.
Não é necessária a realização de lançamento para glosa de ressarcimento de PIS/Pasep e Cofins não cumulativos, ainda que os ajustes se verifiquem na base de cálculo das contribuições.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10880.900007/2013-41
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-009.198 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
23 de junho de 2021
Recorrente
LATICINIOS CATUPIRY LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/03/2008
NULIDADE.
CONTRADITÓRIO.
PRAZO
PARA
DEFESA.
INEXISTÊNCIA.
Não há nulidade por violação ao contraditório quando concedido prazo
suficientes à apresentação de documentos, ainda mais no curso do período de
guarda legal.
NULIDADE.
CONTRADITÓRIO.
FUNDAMENTAÇÃO.
INEXISTÊNCIA.
Não resta configurado o cerceamento ao direito de defesa quando é possível ao
sujeito passivo identificar cada operação glosada, ainda que a Fiscalização não
tenha discriminado individualmente a natureza de cada item.
FRETE. INSUMO. POSSIBILIDADE.
Fora a hipótese do frete de venda, o frete segue o regime geral de creditamento
das contribuições essencial (como o frete no curso do processo produtivo) ou
relevante (como o frete de aquisição de insumos) ao processo produtivo,
possível a concessão do crédito.
FRETE. PRODUTOS ACABADOS. POSSIBILIDADE.
Cabível o cálculo de créditos sobre os valores relativos a fretes de produtos
acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, considerando
sua essencialidade à atividade do sujeito passivo.
IMPUGNAÇÃO ESPECÍFICA.
É dever do contribuinte impugnar especificamente os motivos da glosa, sob
pena de não concessão do crédito.
SÚMULA
CARF
159.
ALTERAÇÃO.
BASE
DE
CÁLCULO.
LANÇAMENTO. DESNECESSIDADE.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10880.900007/2013-41
Fl. 606
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-009.198 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.900007/2013-41

Não é necessária a realização de lançamento para glosa de ressarcimento de
PIS/Pasep e Cofins não cumulativos, ainda que os ajustes se verifiquem na
base de cálculo das contribuições.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, rejeitar a preliminar de
nulidade, vencidos, neste ponto, os conselheiros Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Fernanda
Vieira Kotzias e Leonardo Ogassawara de Araujo Branco, e, no mérito, dar parcial provimento,
para reverter a glosa sobre as despesas de frete na aquisição de insumos e de frete de produtos
em elaboração, por unanimidade; e, ainda, por maioria, para reverter a glosa sobre as despesas de
frete de produtos acabados, vencidos, neste item, os conselheiros Oswaldo Goncalves de Castro
Neto (Relator) e Luís Felipe de Barros Reche. Designado para redigir o voto vencedor o
Conselheiro Gustavo Garcia Dias dos Santos.
(documento assinado digitalmente)
Ronaldo Souza Dias - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Oswaldo Gonçalves de Castro Neto – Relator
(documento assinado digitalmente)
Gustavo Garcia Dias dos Santos – Redator Designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luis Felipe de Barros
Reche, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Gustavo Garcia Dias dos Santos, Fernanda Vieira
Kotzias, Leonardo Ogassawara de Araujo Branco, Ronaldo Souza Dias (Presidente).
Relatório
1.1. Trata-se de pedido de ressarcimento, vinculado a pedidos de compensação de
COFINS não cumulativa, apurado no primeiro trimestre de 2008.
1.2. O pedido foi parcialmente deferido por despacho decisório da DERAT/SP,
porquanto:
1.2.1. “As únicas hipóteses legais de utilização do saldo credor da Contribuição
para a COFINS na compensação com débitos relativos a outros tributos
administrados pela RFB ou no ressarcimento desses créditos relacionam-se às
seguintes situações: a) Créditos vinculados a receitas decorrentes de operações
de exportação de mercadorias para o exterior, nos termos do art. 6o, §§ 1o e 2o,
da Lei n° 10.833, de 29 de dezembro de 2003; b) Saldo credor acumulado ao final
de cada trimestre do ano-calendário nos termos do art. 16, inciso II, da Lei no
11.116, de 18 de maio de 2005, em razão do disposto no art. 17 da Lei no 11.033,
de 21 de dezembro de 2004, que assegura a manutenção de créditos vinculados a
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-009.198 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.900007/2013-41

operações de vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não-
incidência da Contribuição para a COFINS”;
1.2.2.1. “Desta forma, apenas as despesas com os insumos necessários
para a produção dos produtos com NCM 04061090 [com alíquota zero das
contribuições] foram considerados créditos ressarcíveis de PIS/COFINS”;
1.2.2. “Crédito presumido [Lei 10.925/04] não pode ser ressarcido e/ou
compensado, mas somente utilizado como desconto da Contribuição devida”;
1.2.2.1. A Recorrente informou incorretamente os valores de crédito
presumido na aquisição de leite integral;
1.2.3. Os créditos vinculados a vendas tributadas no mercado interno, deduzidos
dos débitos do período de apuração, porém não comprovados, devem ser
glosados;
1.2.4. “Produtos adquiridos pela empresa [que] estavam sujeitos à aplicação da
alíquota zero na etapa anterior (...) não geram créditos da COFINS, conforme
previsto no Inciso II, do parágrafo 2o, do artigo 3o, da lei 10.833”;
1.2.5. “Diversos insumos deveriam ter sido vinculados diretamente às Receitas
Tributadas no mercado interno, pois não foram utilizados na confecção dos
produtos tributados à alíquota zero”;
1.2.6. Parte dos créditos passíveis de ressarcimento não são insumos no estrito
conceito da legislação referente às contribuições não cumulativas, conforme
planilha dos Anexos III e IV;
1.2.7. “A presente auditoria analisou os documentos físicos por amostragem e
verificou que, as despesas de fretes que foram consideradas créditos de
PIS/COFINS foram despesas relativas à distribuição dos produtos vendidos a
diversos clientes. As glosas, no entanto, foram relativas a outras operações,
conforme detalhado no na Planilha do Anexo II – Detalhamento das Glosas
efetuadas”;
1.3. Intimada, a Recorrente apresentou Manifestação de Inconformidade em que
alega:
1.3.1. Nulidade do despacho decisório por violação do direito de petição, vez que
a fiscalização concedeu vinte dias entre o natal e o ano novo para a juntada de
documentos que demonstrassem o crédito e, posteriormente, mais quatro dias;
1.3.2. “O Despacho Decisório ora recorrido infringiu frontalmente o § 7°, do
artigo 74, da Lei n° 9.430/1996, ao não efetuar a cobrança, sendo nulo de pleno
Direito”;
1.3.3. O pedido de ressarcimento e algumas declarações de compensação foram
tacitamente homologados;
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-009.198 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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1.3.4. Insumo é toda e qualquer despesa de empresa em sua atividade tal qual
descrevem os artigos 290 a 299 do RIR;
1.3.5. Despesas com transporte de insumos pré-produção e no curso da produção
são passíveis de creditamento;
1.3.6. Não há fundamento no despacho decisório para a glosa de créditos
presumido nos primeiro trimestre de 2008 que, por sinal, sequer foram objeto do
pedido de ressarcimento e objeto de fiscalização;
1.3.7. Parte dos fornecedores de insumos descritos no tipo B do despacho
decisórios são agroindustriais, logo, as aquisições destas pessoas jurídicas geram
créditos integrais das contribuições;
1.3.7.1. Parte dos insumos descritos no tipo B do despacho decisórios não
estão sujeitos à alíquota zero ou a qualquer outra hipótese de não
pagamento das contribuições;
1.3.8. “Não é possível saber pela simples análise do Despacho Decisório, se um
determinado crédito de insumo foi glosado sob a alegação de dar ensejo ao
crédito presumido ou sob a alegação de estar sujeito à alíquota zero”;
1.3.9. “A não homologação de pedido de compensação sem que tenha sido
concedido prazo adequado para o levantamento das informações e' documentos
necessários, bem como sem que a Autoridade Fiscal tenha analisado os
documentos e informações apresentados pelo Contribuinte, representa um nítido
desvio da finalidade da lei”;
1.3.10. O despacho decisório macula o postulado da razoabilidade;
1.3.11. Deve ser realizada perícia para análise dos créditos.
1.4. A DRJ de Salvador deu parcial provimento à Manifestação de
Inconformidade, pois:
1.4.1. “Tendo em conta que no âmbito de processos de reconhecimento de direito
creditório é do contribuinte o ônus de demonstrar e comprovar o direito que
alega, uma vez que transmitiu os PER/DCOMPs, a interessada tinha o dever de
reunir todos os documentos comprobatórios do seu direito e mantê-los em boa
ordem à disposição da fiscalização, sob pena de indeferimento por parte de
autoridade fiscal competente para decidir sobre a compensação e o
ressarcimento”;
1.4.1.1. “A partir da planilha denominada “Anexo II – Detalhamento e
Classificação dos Créditos” (fls. 321 a 327) é possível verificar,
claramente, como a fiscalização classificou cada um dos créditos
informados pela interessada por meio do Pedido de Ressarcimento em
exame: os créditos glosados foram os indicados na coluna “S” da referida
planilha com as letras “P” (os que apenas geram créditos presumidos),
“Z” (os que foram adquiridos com alíquota zero e se enquadram na
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vedação do §2o, II, do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003),
“X” (os não comprovados ou considerados estranhos ao processo
produtivo) e “NPP” (os créditos vinculados a Receita Tributada e que,
portanto, não são ressarcíveis); os créditos que foram aceitos referem-se
aos insumos vinculados a Receita Tributada à alíquota zero (indicados
com a letra “PP”) e outros créditos considerados válidos e sujeitos ao
rateio pela receita bruta, conforme consta demonstrado nas planilhas
“Anexos III e IV – Detalhamento e Classificação dos Créditos” (fls. 328 a
333 e fls. 334 a 335)”.
1.4.2. “Em se tratando de Pedido de Ressarcimento e Declaração de
Compensação não se aplica o lançamento de ofício como alega a recorrente”;
1.4.3. Não há homologação tácita de pedido de ressarcimento;
1.4.3.1. “Considerando a data de transmissão da mais antiga das
declarações
de
compensação
em
litígio
(DCOMP
no
30571.95405.090608.1.3.119936) conclui-se que todas foram analisadas
dentro do prazo qüinqüenal previsto, já que a data da ciência do
Despacho Decisório se deu em 04/06/2013, conforme Aviso de
Recebimento à folha 398”;
1.4.4. “Não se vislumbra no presente caso nenhuma das hipóteses que justifiquem
a conversão do processo em diligência, tampouco a realização de perícia
técnica”;
1.4.5. Insumos são todos os bens e serviços essenciais ou relevantes ao processo
produtivo;
1.4.6. Não há prova nos autos de que os fretes são de aquisição de insumos ou no
curso do processo produtivo;
1.4.7. “Com relação às alegações da interessada sobre a glosa do ácido lático [e
frutooligossacarideo] tem-se que, de fato, a aquisição do composto orgânico não
é submetida à alíquota zero das contribuições, assim, sendo um ingrediente
utilizado na fabricação do requeijão é insumo vinculado à receita não tributada
(alíquota zero). Ademais, verificou-se que em outros processos administrativos da
interessada as aquisições de ácido lático foram validadas pela fiscalização
gerando crédito das contribuições”;
1.4.8. Apesar de o creme industrializado não se enquadrar na hipótese de redução
a alíquota zero (e por isto, inexistir proibição ao creditamento básico) e ter sido
vendido por agroindustrial (e por isto, não se sujeita à suspensão das contribuições
na venda), o produto não é utilizado no processo produtivo do requeijão;
1.4.9. Falece competência à Autoridade Administrativa para se manifestar sobre
questões constitucionais.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-009.198 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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1.5. Intimada, a Recorrente busca guarida nesta Casa em peça que repete em
parte o quanto descrito em Manifestação de Inconformidade somado ao seguinte:
1.5.1. “Não há como negar a clara nulidade da glosa parcial procedida. Isso
porque à RECORRENTE não foi garantido pleno e efetivo conhecimento das
razões da Fiscalização para a referida glosa, já que baseada exclusivamente em
planilha de cálculo – e não na análise documental ou probatória – elaborada a
partir de informações do próprio contribuinte, cuja veracidade/realidade não se
preocupou a Fiscalização em confirmar”;
1.5.1.1. De mais a mais, a análise do direito creditório deveria ter sido
pautada pelos documentos contábeis e fiscais da Recorrente;
1.5.2. A fiscalização não aplicou o conceito de insumos fixado pelo Tribunal da
Cidadania;
1.5.3. “O E. STF consignou entendimento em sede de repercussão geral segundo
o qual é plenamente possível tomar créditos de IPI na aquisição direta de
insumos com alíquota zero”.

Voto Vencido
Conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Relator.
2.1. A Recorrente aventa NULIDADE DO DESPACHO DECISÓRIO pois a)
o prazo concedido para apresentação de documentos comprobatórios de suas alegações no curso
do procedimento fiscal foi exíguo e b) não houve lançamento dos valores indicados a débito nas
declarações de compensação.
2.1.1. Sobre o segundo tema, nada há no que corrigir no quanto descrito pela DRJ.
Efetivamente, os valores descritos como débito em DCOMP são confessados e sua cobrança
independe de qualquer lançamento (art. 74 § 6° da Lei 9.430/96). De todo modo, a Recorrente
deixa de arguir a tese em voga em sede de voluntário, tornando preclusa a matéria.
2.1.2. O primeiro tema comporta maiores digressões. Em 21 de dezembro de 2012
a fiscalização intimou a Recorrente a apresentar uma série interminável (seis páginas, mais de
quarenta itens) de informações e documentos no prazo de vinte dias. Tendo em vista a época do
ano em que foram solicitados os documentos (20 de dezembro) e o curtíssimo prazo para atender
a fiscalização, a Recorrente pleiteou dilação de prazo, e teve seu pedido atendido pela
fiscalização, que fixou prazo de 30 dias, contados a partir de 17 de janeiro de 2013 para
apresentar os documentos e, posteriormente, mais 10 dias contados a partir de 18 de fevereiro de
2013.
Fl. 611
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-009.198 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.900007/2013-41

2.1.2.1. Do antedescrito já se nota que 1) ao contrário do que alega a Recorrente
não foram concedidos apenas 20 (vinte) dias para a apresentação de documentos, mas quase 70
(setenta) dias, 2) na data em que a Recorrente recebeu as intimações ainda não havia esgotado o
período de guarda dos documentos contábeis e fiscais.
2.1.2.2. Independentemente do acima, a fiscalização destaca que a Recorrente
apresentou todos os documentos solicitados e, nos temas em que o direito ao crédito foi afastado
por insuficiência probatória a Recorrente não apresenta qualquer arrazoado - ou ainda prova em
sentido contrário no curso do processo administrativo. É claro que a Recorrente questiona em
voluntário a veracidade dos documentos que ela mesma apresentou (o que é algo inédito) porém,
é certo que a fiscalização considerou-os verdadeiros, vez que corroboram com o quanto descrito
na escrituração fiscal apresentada. É dizer, caso a Recorrente de fato entendesse que por
vontade livre e consciente apresentou à fiscalização com o intuito de criar obrigação de
compensar documentos que não correspondem a realidade (!!!) deveria ter apresentado durante o
processo administrativo outros documentos.
2.1.2.3. Com isto se quer dizer que, não obstante de a fixação de prazo exíguo
para apresentação de documentos comprobatórios poder culminar com cerceamento do direito de
defesa, por violação do direito ao contraditório, no caso não ocorreu porquanto a) o prazo
concedido foi suficiente à apresentação dos documentos que (diga-se) a Recorrente deveria ter
em mãos e b) a Recorrente apresentou todos os documentos à fiscalização.
2.1.3. Ainda no tema das nulidades, a fiscalização intimou a Recorrente a
apresentar documentos relativos aos fretes contratados. Contudo, a Recorrente apresentou
apenas planilha (não coligida aos autos) indicando os fretes não passíveis de créditos. Então, “a
presente auditoria analisou os documentos físicos por amostragem e verificou que, as despesas
de fretes que foram consideradas créditos de PIS/COFINS foram despesas relativas à
distribuição dos produtos vendidos a diversos clientes. As glosas, no entanto, foram relativas a
outras operações, conforme detalhado no na Planilha do Anexo II – Detalhamento das Glosas
efetuadas”.
2.1.3.2. Na planilha citada pela fiscalização constam as seguintes informações:
Data da Emissão da Nota, Número da Nota, Razão Social do Emitente, CNPJ, UF, CFOP,
Descrição do Insumo, Classificação Fiscal e Base de Cálculo, ou seja, não há uma coluna
dedicada ao motivo da glosa:

2.1.3.3. Do que tratamos? Glosa de frete de compra? De frete de vendas? De
insumos no curso do processo produtivo? De remessa entre estabelecimentos? De produto não
tributado? Não se olvida que o CFOP poderia auxiliar, fosse ele do produto que acompanhou a
mercadoria e não de Aquisição de Serviços de Transporte por Estabelecimento Industrial (CFOP
2352, 1352).
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-009.198 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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2.1.3.4. É possível imaginar que a fiscalização tenha limitado a concessão de
crédito aos fretes de venda por entender que assim quis o legislador. Todavia, não cabe ao
contribuinte ou a esta Turma imaginar cenários em que os créditos são ou não válidos, antes a
fiscalização deve deixar absolutamente claros não apenas os motivos de fato, não apenas a
fundamentação jurídica, mas a subsunção integral entre o fato e a norma – afinal, “quem poderá
defender-se da calúnia, quando esta se arma com o escudo mais sólido da tirania: o sigilo?”, na
feliz constatação de Beccaria.
2.1.3.5. Insista-se, o conhecimento dos motivos da decisão é o primeiro passo do
exercício do direito de defesa; sem que os fundamentos que levaram ao indeferimento do pedido
sejam externados de forma clara o contribuinte fica impedido de apresentar as razões pelas quais
concorda, ou discorda destes fundamentos, resta obstado o direito ao contraditório (de outro
modo). Impedido o contraditório, prejudicada a ampla defesa, eivando de nulidade o despacho
decisório.

2.2. Superada a nulidade em Sessão de Julgamento pela Turma, é dever prosseguir
o julgamento e declarar PRECLUSA a matéria sobre homologação tácita quer do pedido de
ressarcimento, quer das compensações, porquanto não repetida em sede de recurso a esta Casa,
de todo modo, como bem destaca a DRJ, não há homologação tácita de pedido de ressarcimento
e a primeira declaração de compensação foi protocolada em 09 de junho de 2008, sendo que a
ciência do despacho decisório ocorreu em 04 de junho de 2013 – antes do quinquênio legal,
portanto.
2.2.1. No ensejo, também preclusos o pedido de diligência (que, a princípio seria
para a produção de prova a cargo da Recorrente) e as matérias de ordem constitucional (que, de
todo modo, não poderiam ser encaradas por este Conselho), eis que também não repetidas em
sede de recurso a esta Casa.

2.3. A Recorrente levanta-se contra a glosa sobre os FRETES por si adquiridos,
vez que estes são DE VENDA (em que há permissão legal expressa de creditamento), DE
TRANSPORTE DE INSUMOS (neste caso, essencial ao processo produtivo) e DE
PRODUTOS ENTRE SEUS ESTABELECIMENTOS (por entender inerente a sua atividade).
Em contraponto, a DRJ destaca a insuficiência probatória, pois, “os argumentos de defesa
[vieram] desacompanhados de documentação suporte, tais como livros contábeis e respectivos
conhecimentos de transporte e notas fiscais de entrada, que sustentem os lançamentos
registrados na contabilidade”.
2.3.1. No curso do procedimento fiscal, foi solicitado à Recorrente a
apresentação de memória de cálculo detalhando os créditos de PIS/COFINS, Arquivo das Notas
Fiscais, várias declarações nos termos do ADE COFIS 15/2001 (incluindo, registros contábeis,
tabela de plano de contas, tabela de natureza da operação), além de planilha indicando nome dos
prestadores de serviço de frete, números das notas fiscais e conhecimentos de transporte, valor
total da nota e descrição dos serviços prestados. Nos termos do despacho decisório a Recorrente
apresentou todos os documentos solicitados, salvo a planilha.
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-009.198 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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2.3.2. Desta forma, a prova dos autos não corrobora com a afirmação do Acórdão
recorrido no sentido de “os argumentos de defesa [vieram] desacompanhados de documentação
suporte”. Aliás, pelo contrário; a DERAT-SP superou a não apresentação das planilhas e
fundamentou sua glosa nas notas fiscais (ainda que por amostragem) apresentadas pelo
contribuinte:

2.3.3. O excerto acima revela que a fiscalização de origem aparentemente
segregou os fretes de venda de outros fretes, deferindo o direito ao crédito na aquisição dos
primeiros e indeferindo nos demais casos. Quer parecer (visto que não resta claro o motivo do
indeferimento) que apoiou-se a fiscalização em uma interpretação restritiva do quanto descrito
no artigo 3o inciso IX das Leis 10.637/02 e 10.833/03, i.e., ao elencar o frete de venda como
passível de creditamento das contribuições, o legislador, por via reflexa, proscreveu todas as
demais hipóteses de crédito na aquisição de fretes.
2.3.4. Todavia, o espelho da fiscalização com o tempo mostrou-se algo côncavo –
ampliando a incidência sobre âmbitos que o legislador não previu - , vez que como amplamente
discutido por esta Casa e por esta Turma, ao lado da concessão de créditos ao frete de venda, é
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-009.198 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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possível a concessão de créditos das contribuições ao frete se este for essencial ou relevante ao
processo produtivo do contribuinte, se este frete revela natureza de insumo.
2.3.5. In casu, a Recorrente pleiteia créditos de a) venda, b) de insumos e c) de
transferência entre estabelecimentos. O crédito de venda já foi concedido pela fiscalização de
solo. O crédito vinculado a aquisição de insumos e de transferência de insumos no curso do
processo produtivo é, respectivamente, relevante (sem ele o processo produtivo não teria início)
e essencial (sem ele não teria final) ao processo produtivo da Recorrente, portanto insumos cujo
as aquisições são passíveis de creditamento. Por fim, o frete de transferência de produto acabado
– e não de venda, pois já concedido em outra rubrica – não é de venda e, tampouco (sem maiores
explicações da Recorrente) essencial ou relevante ao processo produtivo, haja vista ocorrer após
este (processo).

2.4. A fiscalização dividiu os créditos da Recorrente em dois grupos: 1)
vinculados a receitas tributadas das contribuições e 2) vinculados a receitas não tributadas das
contribuições. Nesta divisão, a fiscalização glosou integralmente os créditos vinculados a
receitas não tributadas das contribuições, pois, em seu entender (não impugnado pela
Recorrente) os créditos descritos no artigo 3° das Leis 10.833/03 e 10.637/02 somente podem
ser deduzidos da escrita fiscal, não são passíveis de restituição ou compensação com outros
tributos.
2.4.1. Dentro dos créditos do segundo grupo (vinculados a receitas não tributadas)
a
fiscalização
criou
uma
nova
subdivisão
entre
CRÉDITOS
passíveis
de
ressarcimento/compensação e aqueles que não são, quer porque estão SUJEITOS À
ALÍQUOTA ZERO das contribuições, quer porque estão sujeitos à disciplina da Lei 10.925/04
(CRÉDITO PRESUMIDO do agronegócio). A partir desta divisão, a fiscalização trouxe aos
autos a planilha do Anexo 2 em que destaca Data da Emissão da Nota, Número da Nota, Razão
Social do Emitente, CNPJ, UF, CFOP, Descrição do Insumo, Classificação Fiscal, Base de
Cálculo e motivo da glosa, com a seguinte legenda:

2.4.2. A seu turno, a Recorrente destaca erros na planilha (e consequentemente,
nos fundamentos) da fiscalização, citando exemplos de fornecedores que são agroindustriais (e
Fl. 615
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-009.198 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.900007/2013-41

por isto, o crédito a conceder não é o presumido) bem como de produtos que não são tributados à
alíquota zero (e por isto, ultrapassam o obstáculo descrito no artigo 3° § 2° inciso II das Leis
10.637/02 e 10.833/03); e para ambos os casos teve seu crédito reconhecido, se bem que no
primeiro foi negado por inexistência de vínculo com processo produtivo de saída não tributada.
2.4.3. Apesar do deferimento dos exemplos citados em Manifestação de
Inconformidade pela DRJ, a Recorrente repete exatamente os mesmos argumentos em sede de
voluntário, não traz aos autos qualquer outro caso de equívoco na consolidação da planilha. Não
obstante alguns saltos (do despacho para a planilha do Anexo II, da planilha do Anexo II, para a
planilha relatório de insumos), os motivos da glosa são minimamente inteligíveis e, em sendo,
caberia a Recorrente enfrenta-los um a um – por sinal, é isto que se considera impugnação
específica. Como fez apenas para os itens já reconhecidos pela fiscalização, de rigor a
manutenção da glosa para as demais aquisições.

2.5. A fiscalização narra a impossibilidade de compensação ou ressarcimento de
CRÉDITOS DE REVENDA de produtos, uma vez que as aquisições não estão vinculadas com
receitas tributadas das contribuições. No entanto, o despacho decisório narra que a Recorrente
deduziu os créditos de revenda na escrita fiscal e, por isto, não há impacto no pedido de
ressarcimento.
2.5.1. A Recorrente trata de modo algo sucinto o tema dos créditos decorrentes
de revenda de bens, dentro do tópico destinado aos insumos (tratados no item anterior) – como
constata a DRJ. Já em Voluntário, a Recorrente abre tópico específico para tratar dos créditos
decorrentes de revenda em que destaca que “o E. STF consignou entendimento em sede de
repercussão geral segundo o qual é plenamente possível tomar créditos de IPI na aquisição
direta de insumos com alíquota zero”.
2.5.2. A bem da verdade, não há lide sobre o tema, a fiscalização de piso apenas
descreve seu entendimento jurídico sobre o tema, para, ao final, notar que a Recorrente seguiu-o
(ou seja, apenas deduziu na escrita fiscal os créditos de revenda de bens). Não fosse isto, o tema
se encontraria precluso desde a Manifestação de Inconformidade por falta de impugnação
específica. E não fosse isto, também seria o caso de não conhecimento neste momento, agora por
quebra da dialeticidade, vez que o fundamento da glosa seria (se existisse) vinculação a receita
tributada enquanto a defesa é de possibilidade de crédito vinculado a receita não tributada.

2.6. Por fim, a Recorrente destaca a IMPOSSIBILIDADE DE GLOSA DOS
CRÉDITOS PRESUMIDOS porquanto estes 1) não foram objeto do pedido de ressarcimento e
2) não há no despacho decisório qualquer fundamento para a glosa.
2.6.1. No curso do procedimento fiscal, a Recorrente apresentou Memória de
Cálculo com créditos presumidos pela aquisição de leite integral. A fiscalização, então,
comparou os valores descritos na Memória de Cálculo com os informados em DACON, notando
(e glosando) os valores a maior na declaração fiscal. Em assim sendo, o fundamento da glosa é a
memória de cálculo apresentada pela Recorrente.
Fl. 616
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-009.198 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.900007/2013-41

2.6.2. É claro que, com o reenquadramento dos créditos básicos em presumidos o
valor dos últimos tenderia a aumentar. Contudo, a fiscalização optou por não majorar
proporcionalmente a base de cálculo dos créditos presumidos pois “os valores validados dos
créditos presumidos pela aquisição do leite integral, foram suficientes para amortizar os valores
devidos do PIS/COFINS nos mesmos períodos” assim não alteraram “os valores dos Pedidos de
Ressarcimento em análise”. Portanto, ainda que se tenha alguma reserva quanto a opções
pessoais da fiscalização, em não demonstrado impacto do montante a ressarcir/compensar não há
o que reparar no despacho da fiscalização.
2.6.3. Acerca da possibilidade de alterar a escrita fiscal, independentemente de
pedido do contribuinte, a Súmula CARF 159 dispõe que:
Não é necessária a realização de lançamento para glosa de ressarcimento de PIS/Pasep e
Cofins não cumulativos, ainda que os ajustes se verifiquem na base de cálculo das
contribuições.

3. Ante o exposto, admito, porquanto tempestivo e conheço em parte do Recurso
Voluntário, para, na parte conhecida dar parcial provimento afastando a glosa sobre os fretes de
aquisição de insumos e no curso do processo produtivo.
(documento assinado digitalmente)
Oswaldo Gonçalves de Castro Neto

Voto Vencedor
Conselheiro Gustavo Garcia Dias dos Santos – Redator Designado
Em que pese toda a deferência que presto às considerações do Ilustre Conselheiro
Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, ouso divergir de seu posicionamento quanto à ocorrência de
nulidade por cerceamento ao direito de defesa e quanto à possibilidade de apuração de créditos
do Pis e da Cofins calculados em relação aos fretes incorridos nas transferências de produtos
acabados, principalmente no caso dos autos, em que as mercadorias vendidas - os laticínios -
possuem reduzido prazo de validade e são mais suscetíveis a agentes externos, sendo, no
mínimo, essencial que estejam geograficamente próximas dos adquirentes.
Do cerceamento ao direito de defesa
No caso da nulidade, entendeu o ilustre relator que teria ocorrido cerceamento ao
direito de defesa, uma vez que a planilha elaborada pela Fiscalização contendo as operações de
frete glosadas não teria a discriminação da natureza de cada operação, inviabilizando
inequivocamente o exercício de resistência por parte do sujeito passivo.
Fl. 617
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-009.198 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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A minha divergência recai exatamente sobre esse ponto.
É que o auditor fiscal expressamente deixa claro no despacho decisório, em seu
item DESPESAS DE ARMAZENAMENTOS E FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDAS, que
adotou uma visão restritíssima acerca da definição de insumos e reconheceu tão-somente os
créditos advindos das despesas de frete nas operações de venda, glosando todas as demais
operações de frete, que foram dispostas na planilha ANEXO II – DETALHAMENTO DAS
GLOSAS EFETUADAS – FICHA 06/16a – LINHA 07 FRETES E ARMAZENAGEM -
03/2008 utilizando-se do mesmo leiaute disponibilizado pela ora Recorrente à Fiscalização.
A falta de discriminação não advém de desídia na construção da decisão por parte
do auditor fiscal e sim do seu entendimento de que aquelas operações não se encaixam no seu
fechado conceito de frete na operação de venda, não tendo relevância, por esse prisma, a
identificação da natureza de cada operação glosada- já que todas as demais indiscutivelmente
não são frete na venda.
Nesse sentido, tendo a Recorrente entendimento diverso, não só é perfeitamente
possível opor-se a essa conclusão como caber-lhe-ia identificar a natureza de cada operação
glosada – já que a referida relação de glosas foi extraída e produzida a partir das planilhas
fornecidas pelo próprio sujeito passivo - e oferecer a sua defesa com o uso dos argumentos de
fato e de direito que entendesse pertinentes para cada tipo de frete, pelo que não entendo como
configurado prejuízo à sua defesa.
Dos fretes incorridos nas transferências de produtos acabados
Com a nova definição de insumo estabelecida pelo Superior Tribunal de Justiça
no REsp no 1.221.170/PR, ficou ainda mais claro, no meu entendimento, que o frete – desde que,
à luz do processo produtivo no qual esteja inserido, atenda aos parâmetros da essencialidade ou
da relevância – não se afigura tão somente como um mero componente acessório do custo de
aquisição de um bem adquirido, assumindo, assim, posição autônoma para que, na condição de
serviço utilizado como insumo, possa por si só gerar direito a crédito.
Referido entendimento decorre de duas premissas.
A primeira se exterioriza na ideia de que, para fins de tomada de créditos, a
delimitação do processo produtivo deve ser concebida sob um prisma mais amplo, que
contemple todos aqueles subprocessos afetos ao núcleo do propósito econômico da empresa e
não sob a restrita ótica de uma “linha de montagem”, em que se pode objetivamente definir o seu
começo e o seu fim. Até porque esse enfoque é incapaz de acomodar a complexidade das
diferentes atividades econômicas atualmente desenvolvidas e - principalmente – não se mostra
perfeitamente conciliável com os próprios critérios da essencialidade e relevância, que se
utilizam do “teste da subtração” para definição do que é insumo.
O outro pressuposto é sobremaneira mais simples e decorre do inexorável fato de
que o frete é, para todos os efeitos, um serviço como outro qualquer, comportando direito ao
crédito sempre que se mostrar essencial ou relevante no contexto das atividades econômicas
desenvolvidas pela empresa, não se mostrando acertado, assim, considerá-lo como serviço sui
generis, recebendo distinto tratamento em relação aos demais serviços adquiridos.
Fl. 618
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3401-009.198 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.900007/2013-41

É claro que o novo “status” do frete não lhe retira da categoria de componente do
custo de aquisição de um bem adquirido – mesmo porque tal condição decorre em verdade da
ciência contábil - de modo que, no caso das pessoas jurídicas que produzem ou industrializam
bens destinados a venda ou que prestam serviços, o frete poderá ensejar direito a crédito
autonomamente (desde que essencial ou relevante) ou como componente do custo de aquisição.
Feitas essas breves considerações, detenho-me ao ponto de divergência: o frete
incorrido na transferência de produtos acabados.
De acordo com as considerações do voto-vista da Min. Regina Helena Costa, no
REsp no 1.221.170/PR, no plano dogmático, havia três linhas de entendimento identificáveis no
que concerne ao alcance do termo insumo: i) a orientação restrita, que adotava como parâmetro a
tributação baseada nos créditos físicos do IPI, isto é, a aquisição de bens que entrem em contato
físico com o produto; ii) a orientação intermediária, consistente em examinar, casuisticamente, se
há emprego direto ou indireto no processo produtivo ("teste de subtração"), prestigiando a
avaliação dos critérios da essencialidade e da pertinência; e, por fim, (iii) a orientação ampliada,
cujas bases se aproveitam do amplíssimo conceito de insumo da legislação do IRPJ.
Como consabido, prevaleceu no Superior Tribunal de Justiça a linha
intermediária, que, se por um lado não tem alcance tão amplo como aquele que se exterioriza
pela legislação do IRPJ, tampouco é limitada aos critérios físicos estabelecidos pela legislação
do IPI, acarretando, a meu ver, não só a necessidade de uma nova leitura acerca do conceito de
insumo como também de um novo entendimento a respeito do alcance do termo “produção”,
para fins de tomada de crédito das contribuições.
É que não parece razoável admitir que o STJ tenha abandonado a orientação
restrita a respeito do conceito de insumo, aproveitada da legislação do IPI - que, a princípio,
identificava como tal apenas os insumos diretos, as matérias-primas e os produtos intermediários
– e, ainda assim, tenha continuado a acolher a ideia de que o termo “produção” continue
intrinsecamente ligado àquela legislação. Nessa hipotética situação, não restariam
compreendidas no conceito de insumo aquelas atividades que, a despeito de serem
manifestamente essenciais ou relevantes e, assim, afetas à atividade econômica desempenhada
pela pessoa jurídica, ocorrem fora dos rígidos limites do processo produtivo em sentido estrito,
isto é, daquele demarcado de acordo com os parâmetros estabelecidos na legislação do IPI.
Nesse contexto, penso que a leitura mais adequada para a questão passa pela
possibilidade de tomada de créditos em relação a todos os bens e serviços que sejam essenciais
ou relevantes - conforme definiu o STJ - e, ao mesmo tempo, incluam-se naquele eixo central de
atividades que, em conjunto, revelem o próprio propósito econômico da pessoa jurídica, ainda
que tais atividades ocorram antes ou depois do rigoroso processo produtivo delineado pela
legislação do IPI.
É evidente que isso não significa admitir créditos sobre todo e qualquer dispêndio,
ainda que, sob a ótica da própria pessoa jurídica, se mostrem essenciais ou relevantes. Conquanto
a expressão “atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”, por sua generalidade, possa
fazer parecer que haveria insumos geradores de crédito em qualquer atividade desenvolvida pela
pessoa jurídica, a verdade é que todas as discussões e conclusões lapidadas pelo STJ
circunscreveram-se ao processo de produção de bens ou de prestação de serviços desenvolvidos
pela pessoa jurídica.
Fl. 619
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3401-009.198 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Dessa forma, pode-se afirmar de plano que as despesas da pessoa jurídica com
atividades acessórias ao seu propósito econômico, diversas da produção de bens e da prestação
de serviços, não representam aquisição de insumos, como ocorre com as despesas havidas nos
setores administrativo, contábil, jurídico etc. da pessoa jurídica - até porque do contrário estarse-
ia a adotar o conceito da legislação do IRPJ, que, como vimos, fora igualmente rejeitado pelo
STJ.
Por outro lado, também não me parece correto assumir que o frete incorrido para
transportar as mercadorias a serem vendidas pela empresa, ainda que já acabadas, para
localizações mais próximas de seus clientes se revele como uma despesa operacional qualquer
ou, ainda, que o fato de o processo produtivo em sentido estrito já ter se encerrado seja um
obstáculo para que referido dispêndio se encontre inserido no “eixo de produção” da pessoa
jurídica, a ponto de afastar a possibilidade de apuração de créditos. Tal conclusão se mostra
ainda mais patente no caso desses autos, pois que, em função do exíguo prazo de validade e da
maior suscetibilidade a agentes externos dos produtos vendidos – laticínios –, o transporte da
mercadoria se revela um fator que pode reduzir sobremaneira a sua qualidade, o que, a meu ver,
satisfaz o critério da essencialidade.
Por todo o acima exposto, não acolho a nulidade suscitada e dou provimento ao
recurso voluntário para admitir o crédito calculado sobre o frete incorrido nas transferências de
produtos acabados.
(documento assinado digitalmente)
Gustavo Garcia Dias dos Santos

Fl. 620
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