Tribunal: CARF
Processo: 10830.010511/2007-03
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LETICIA LACERDA DE CASTRO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-10-06
Data de publicação: 2021-11-16

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/1997 a 30/09/2007
DECADÊNCIA. PAGAMENTO ANTECIPADO. SÚMULA CARF No 99.
Nos termos da Súmula CARF o 99, para fins de aplicação da regra decadencial prevista no art. 150, § 4°, do CTN, caracteriza pagamento antecipado o recolhimento, ainda que parcial, do valor considerado como devido pelo contribuinte na competência do fato gerador a que se referir a autuação.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS EM DESACORDO COM A LEI.
Integra o salário de contribuição pelo seu valor total o pagamento de verbas a título de participação nos lucros ou resultados, quando em desacordo com a Lei 10.101/00.
PLANO EDUCACIONAL BOLSA DE ESTUDOS.
O valor relativo a plano educacional, cursos de capacitação e qualificação profissional, ainda que não substituam a parcela salarial, mas que não é dado acesso a todos os empregados e dirigentes, é fato gerador de contribuição previdenciária, por não se subsumir à hipótese de exclusão de salário de contribuição prevista na alínea "t" do § 9° do art. 28 da Lei 8.212/91.
VERBA PAGA A TÍTULO DE REEMBOLSO DE MATERIAL ESCOLAR. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA.
O reembolso de material escolar está inserido no conceito de salário de contribuição previsto no art. 28, inciso I, da Lei 8.212/1991, uma vez que se constitui em uma vantagem econômica para o trabalhador, auferida como retribuição ao trabalho prestado, caracterizando, assim, o recebimento de uma remuneração indireta.
SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO.
Considera-se salário de contribuição a remuneração auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades. Art. 28, I, da Lei 8.212/91.
CONTRIBUIÇÕES DESTINADAS A TERCEIROS.
São legítimas as contribuições destinadas a Terceiras Entidades (Salário Educação, INCRA E SEBRAE), nos termos dos arts. 2o e 3° da Lei n° 11.45712007.

Inteiro teor:
S2-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10830.010511/2007-03
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2301-009.611 – 2a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
06 de outubro de 2021
Recorrente
SOCIEDADE DE ABASTECIMENTO DE ÁGUA E SANEAMENTO S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/1997 a 30/09/2007
DECADÊNCIA. PAGAMENTO ANTECIPADO. SÚMULA CARF No 99.
Nos termos da Súmula CARF o 99, para fins de aplicação da regra decadencial
prevista no art. 150, § 4°, do CTN, caracteriza pagamento antecipado o
recolhimento, ainda que parcial, do valor considerado como devido pelo
contribuinte na competência do fato gerador a que se referir a autuação.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS EM DESACORDO
COM A LEI.
Integra o salário de contribuição pelo seu valor total o pagamento de verbas a
título de participação nos lucros ou resultados, quando em desacordo com a Lei
10.101/00.
PLANO EDUCACIONAL BOLSA DE ESTUDOS.
O valor relativo a plano educacional, cursos de capacitação e qualificação
profissional, ainda que não substituam a parcela salarial, mas que não é dado
acesso a todos os empregados e dirigentes, é fato gerador de contribuição
previdenciária, por não se subsumir à hipótese de exclusão de salário de
contribuição prevista na alínea "t" do § 9° do art. 28 da Lei 8.212/91.
VERBA PAGA A TÍTULO DE REEMBOLSO DE MATERIAL ESCOLAR.
AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA.
O reembolso de material escolar está inserido no conceito de salário de
contribuição previsto no art. 28, inciso I, da Lei 8.212/1991, uma vez que se
constitui em uma vantagem econômica para o trabalhador, auferida como
retribuição ao trabalho prestado, caracterizando, assim, o recebimento de uma
remuneração indireta.
SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO.
Considera-se salário de contribuição a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou
creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho,
qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a
forma de utilidades. Art. 28, I, da Lei 8.212/91.
CONTRIBUIÇÕES DESTINADAS A TERCEIROS.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10830.010511/2007-03
Fl. 70256
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2301-009.611 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.010511/2007-03

São legítimas as contribuições destinadas a Terceiras Entidades (Salário
Educação, INCRA E SEBRAE), nos termos dos arts. 2o e 3° da Lei n°
11.45712007.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do recurso, não conhecendo das alegações de inconstitucionalidade, e na parte
conhecida, dar-lhe parcial provimento, para declarar a decadência das contribuições
previdenciárias relativas às competências de 12/2001 a 11/2002, inclusive.
(documento assinado digitalmente)
Sheila Aires Cartaxo Gomes - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Letícia Lacerda de Castro - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Joao Mauricio Vital,
Wesley Rocha, Monica Renata Mello Ferreira Stoll (suplente convocado(a)), Fernanda Melo
Leal, Flavia Lilian Selmer Dias, Leticia Lacerda de Castro, Mauricio Dalri Timm do Valle,
Sheila Aires Cartaxo Gomes (Presidente).

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário em face do acórdão que julgou parcialmente
procedente a Impugnação (fls. 418/460), mantendo em parte o crédito tributário lançado no Auto
de Infração, referente às competências de janeiro de 1997 a setembro de 2007.
Nos termos do Relatório Fiscal de fls. 37/52, teria a Recorrente se omitido no
recolhimento das contribuições previdenciárias, referentes aos pagamentos efetuados aos
segurados pelo empregador à título de Participação nos Lucros ou Resultados PLR; subsídios nas
compras de Material Escolar; Bolsa de Estudos; Seguro de Vida em grupo; Gratificação de
Diretoria, Honorários de Conselho de Administração e Fiscal, Jetons e Verba de Representação,
informadas em Folhas de Pagamento e/ou lançadas na contabilidade, abrangendo empregados e
contribuintes individuais.
A fiscalização entendeu que a primeira parcela paga aos funcionários e
aprendizes, a título de adiantamento, não poderia ser caracterizada como PLR, visto que
descumpria com a legislação, pois não estabeleceu nenhum programa de metas, nenhum critério
ou condição, resultado e prazos.
Em relação ao seguro de vida em grupo, a Autoridade Administrativa considerou
que, até o advento do Decreto no 3.265/99 (quando este deixou de ser considerado salário de
contribuição), não havia previsão de exclusão dessa parcela do rol de incidência das
contribuições previdenciárias, sendo considerado salário indireto.
Quanto aos valores pagos para subsidiar a aquisição de material escolar de seus
funcionários, a fiscalização considerou-os como parte integrante do salário de contribuição,
Fl. 70257
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 2301-009.611 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.010511/2007-03

tendo em vista que não haveria norma legal prevendo a não incidência da contribuição
previdenciária nessa hipótese.
No que tange aos valores gastos pela contribuinte de novembro de 2004 a agosto
de 2005, à título de bolsa de estudos aos ocupantes dos cargos de Gerente, Coordenador e
Analista, para os cursos de nível superior, cursos de especialização e pós graduação, houve o
lançamento, por não terem sido concedido a todos os empregados da empresa.
Sobre as remunerações pagas aos dirigentes e membros do Conselho Fiscal e
Conselho de Administração, referentes ao período de 12/1998 a 12/1999 exclusivamente,
apurou-se a omissão pelo não recolhimento das contribuições incidentes sobre estes valores, nos
termos do art. 9°, V, do RPS.
O acórdão recorrido foi assim ementado:
DECADÊNCIA. SÚMULA VINCULANTE DO STF. Com a publicação do enunciado
da Súmula Vinculante n° 8 do STF que declarou inconstitucionais os artigos 45 e 46 da
Lei 8.212/91, que estabeleciam o prazo decenal para constituição e cobrança dos
créditos, a matéria passa a ser regida pelo Código Tributário Nacional. É pacífico o
entendimento de que as contribuições de Terceiros são de natureza tributária e também
se sujeitam ao prazo decadencial previsto no CTN.
DECADENCIA. SUPERVENIENCIA DE PARECER. O Parecer PGFN/CAT n°
1.617/2008 aprovado pelo Sr. Ministro do Estado da Fazenda vincula a Secretaria da
Receita Federal do Brasil à tese jurídica fixada (art. 42 da Lei Complementar n°
73/1993).
SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO. Considera-se salário de contribuição a remuneração
auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos
pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o
trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a
forma de utilidades. Art. 28, I, da Lei 8.212/91.
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. A empresa está obrigada a recolher, no prazo
legal, no mês seguinte ao da competência, as suas próprias contribuições previdenciárias
devidas, juntamente com as contribuições que deve arrecadar de seus empregados e
demais segurados a seu serviço, inclusive sobre as remunerações pagas aos
contribuintes individuais.
CONTRIBUIÇÕES DESTINADAS A TERCEIROS. São legítimas as contribuições
destinadas a Terceiras Entidades (Salário Educação, INCRA E SEBRAE), inteligência
dos arts. 2o e 3° da Lei n° 11.45712007.
PARCELAS NÃO INTEGRANTES DO SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO. O § 9° do
art. 28 da Lei 8.212/91 enumera as hipóteses taxativas de exclusão de salário de
contribuição para fins de custeio da Seguridade Social do que decorre que sobre todas as
demais remunerações dos empregados e contribuintes individuais, como definidas nos
incisos 1 e 111 do art. 28 da mesma lei há incidência das contribuições sociais
previdenciárias, bem como as destinadas a outras entidades, para os segurados
empregados.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS EM DESACORDO COM A LEI.
Integra o salário de contribuição pelo seu valor total o pagamento de verbas a título de
participação nos lucros ou resultados, quando em desacordo com a Lei 10.101/00. Art.
28, § 9o "j" da Lei 8.212191 e Art. 214, 1, §9°, X e §10, do Regulamento da Previdência
Social, aprovado pelo Decreto 3.040199.
MATERIAL ESCOLAR. O pagamento ou reembolso de despesas com material escolar
dos empregados é fato gerador de contribuição previdenciária, por ser ganho habitual
sob a forma de utilidade e por não se subsumir à hipótese de isenção prevista na alínea
"t" do §9° do art. 28 da Lei 8.212/91.
Fl. 70258
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 2301-009.611 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.010511/2007-03

PLANO EDUCACIONAL BOLSA DE ESTUDOS. O valor relativo a plano
educacional, cursos de capacitação e qualificação profissional, ainda que não substituam
a parcela salarial, mas que não é dado acesso a todos os empregados e dirigentes, é fato
gerador de contribuição previdenciária, por não se subsumir à hipótese de exclusão de
salário de contribuição prevista na alínea "t" do § 9° do art. 28 da Lei 8.212/91.
RELATÓRIO DE REPRESENTANTES LEGAIS. O Relatório de Representantes
Legais não tem como escopo incluir os sócios/diretores/administradores da empresa no
polo passivo da obrigação tributária, mas sim listar todas as pessoas físicas e jurídicas
representantes legais do sujeito passivo, que, eventualmente, poderão
ser
responsabilizadas na esfera judicial, nos termos do §3 2 do artigo 42 da Lei n. 6.830/80.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. A relação de corresponsáveis atende ao
disposto no inciso I, do parágrafo 52 do artigo 22 da Lei 6.830/80, não implica nenhuma
cobrança imediata e servirá apenas na hipótese de futura inscrição do débito em dívida
ativa e execução fiscal, quando eventual responsabilidade será devidamente apurada.
Tendo em vista o reconhecimento da decadência das competências de 01/1997 a
11/2001, restou prejudicada a apreciação dos argumentos relativos a estas competências, não
sendo analisado os fundamentos de mérito quanto aos lançamentos "Contribuintes Individuais"
(CI1 e CI2) e "Seguro de Vida" (SV1 e SV2), por estarem totalmente atingidos pela decadência.
Apresentado Recurso Voluntário, em que se sustenta, em síntese:
- Extinção do crédito relativo ao período entre 12/2001 a 12/2002, ante a
ocorrência da decadência, sendo aplicado ao caso o art. 150, §4o do CTN e não o art. 173.
Sustenta que não há comprovação de qualquer das situações delitivas - dolo, fraude ou
simulação, ensejadoras da aplicação do art. 173, inciso I, do CTN, sendo que que,
independentemente da falta de recolhimento do tributo, aplica-se o art. 150, parágrafo 4°, para a
contagem do prazo decadencial;
- A não incidência da contribuição previdenciária sobre as importâncias pagas à
título de PLR, visto que a regulamentação da participação nos lucros ou resultados pelas Leis nos
10.101/2000 e 8.212/91 só é válida (e constitucional) se não alterar o direito estabelecido pela
Constituição Federal. Aduz que apesar de não haver a previsão de concessão de PLR
desvinculada de metas e em valor fixo, no contexto do § 1o do art. 2o da Lei 10.101/00, este fato
não impede que a PLR seja pactuada desta forma, na medida em que o próprio dispositivo
permite o uso de outros critérios e condições, distintos dos ali elencados e que a antecipação nos
lucros ou resultados é um grande incentivo à produtividade; Sustenta que é legítima a
estipulação, de parte da PLR, em valor fixo e desprovida de meta, tal como acordado pela
SANASA e seus empregados, visto que a Lei no 10.101/00 encontra-se em consonância com a
Constituição da República, na medida em que não vincula a PLR à remuneração, mas, ao revés,
dá margens a que o empregador, juntamente com o empregado (por meio do acordo coletivo)
estipule os critérios que lhes forem mais convenientes para a concessão do citado benefício;
- Com relação ao material escolar, constata-se que tal verba não pode ser
considerada salário de contribuição, conforme a legislação determina o que seja salário de
contribuição, sendo mera liberalidade por parte do empregador, não incorporando a
remuneração, sendo que não há qualquer acréscimo patrimonial, não há habitualidade. Defende
que a ajuda no custeio do material escolar é, pois, de cunho eminentemente indenizatório na
medida em que tem como finalidade reembolsar despesas já arcadas com a compra de material
escolar, seja diretamente com os fornecedores, seja em face dos próprios trabalhadores. Assim
sendo, referido subsídio constitui mera indenização paga por parte do empregador, que não
incorpora, em nada, a remuneração do empregado e, portanto, não pode ser caracterizada como
salário de contribuição;
Fl. 70259
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 2301-009.611 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.010511/2007-03

- Com relação ao plano educacional, verifica-se que o lançamento vai de encontro
com o que determina o art. 28, I da Lei 8.212/91, porque o plano educacional não contempla a
definição de salário de contribuição, sendo que durante o período de novembro de 2004 a agosto
de 2005 a Recorrente apenas restringiu a concessão do benefício aos ocupantes dos cargos de
gerente, coordenador e analista, pois a capacitação e qualificação destes profissionais estava
vinculadas às atividades desenvolvidas pela empresa, o que demonstra a natureza indenizatória
da verba, sendo um verdadeiro investimento no profissional e não retribuição salarial;
- Que não incide as contribuições previdenciárias patronais, bem como as
destinadas a terceiros, como: SAT, RAT, INCRA, Salário Educação (FNDE) e SEBRAE, visto
que essas contribuições incidem sobre as remunerações e as parcelas analisadas nos tópicos
anteriores - PLR, material escolar e plano educacional e que não possuem natureza
remuneratória.
O presente procedimento administrativo, distribuído a este órgão colegiado, em
sessão do dia 08/10/2014 foi convertido à unanimidade em diligência. É que os Acordos
Coletivos, os Anexos ao relatório fiscal, a folha de pagamento, os lançamentos contábeis, o
regulamento dos benefícios concedidos aos trabalhadores e o DAD não haviam sido inseridos e
anexados ao processo, razão pela qual se fez necessária a baixa dos autos para a juntada destes
documentos.
Os Anexos ao Relatório Fiscal em que constam os nomes dos segurados e o
demonstrativo das bases de contribuições para o lançamento foram juntados nas fls. 543/1648; o
DAD nas fls. 1649/1760; o resumo da folha de pagamento foi juntado nas fls. 1763/2289 e nas
fls. 2300/2314; as Rubricas da folha de pagamento foram juntadas nas fls, 2290/2299; os
Acordos Coletivos de 2001 a 2004 foram juntados nas fls. 2315/2572; os Acordos Coletivos de
2004 a 2007 foram juntados nas fls. 2573/2775; por fim, das fls. 2776/56702 foi juntada a razão
analítica da Contribuinte do período.
Em sessão do dia 5 de dezembro de 2018, constatou-se a necessidade de conhecer
de documentos e informações imprescindíveis ao enfrentamento da tese de incidência parcial da
decadência, com fundamento no art. 150, §4o do CTN.
É que para fins da incidência do art. 150, §4o do CNT, em relação ao cômputo do
prazo decadencial, necessária a prova do recolhimento, ainda que parcial, do valor considerado
como devido pela Recorrente na competência do fato gerador a que se referir a autuação (Súmula
CARF 99).
Nesse sentido, constatou-se que não havia nos autos comprovação do
recolhimento parcial dessas verbas.
Foi, portanto, deliberada a conversão do feito em diligência, para que “o
Contribuinte fosse intimado a apresentar os recolhimentos, ainda que parciais, da parte patronal e
empregados do tributo exigido (mesmo que sob rubrica distinta da exigida no auto de infração),
referentes ao período de 12/2001 a 11/2002. e que a unidade preparadora confirme os respectivos
pagamentos.
Apresentados os documentos comprobatórios, a unidade preparadora assim se
manifestou:
III. Em atendimento a citada Resolução o contribuinte foi intimado a apresentar as
Guias da Previdência Social - GPS do período 12/2001 a 11/2002. Salientamos que o
contribuinte atendeu a intimação e apresentou as GPS do período solicitado da matriz e
da filial 46.119.855/0002-18 conforme juntado às fls. 70.183 a 70.222.
Fl. 70260
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 2301-009.611 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.010511/2007-03

IV. Informamos ainda que em consulta em nossos sistemas corporativos, identificamos
os recolhimentos apresentados pelo contribuinte e juntamos “Telas: CCOR – Consulta
conta corrente de estabelecimento e COGPS: consulta detalhes da GPS” do período
12/2001 a 11/2002. Tais telas foram juntadas às fls. 70.223 a 70.252.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Letícia Lacerda de Castro, Relator.
Conheço do recurso, porquanto presentes os requisitos de admissibilidade.
Tem razão a Recorrente, no que se refere à incidência da decadência, com
fundamento na regra de contagem do correspondente prazo pelo art. 150, §4o, do CTN, e não
pelo art. 173, I do CTN.
É que: (i) há prova nos autos de pagamento antecipado, mesmo que parcial, das
contribuições previdenciárias relacionadas às competências de 12/2001 a 11/2002 (documentos
apresentados pela Recorrente e Informação Fiscal); (ii) a Recorrente foi cientificada da ação
fiscal em 11/12/2007, pelo que se conclui, com fundamento no art. 150,§4o, do CTN e Súmula
CARF no 99, que os créditos tributários relacionados às competências de 12/2001 a 11/2002,
inclusive, encontram-se extintos pela decadência.
No mérito, quatro são os fundamentos suscitadas pela Recorrente. Não incidência
das contribuições previdenciárias sobre a PLR – participação nos lucros e resultados; material
escolar; plano educacional; contribuições destinadas a terceiros. Passo a enfrenta-las:
Em relação à Participação nos Lucros e Resultados, inicialmente registro que
deixo de conhecer as alegações da Recorrente sobre a pretensa inconstitucionalidade do art. 28,
parágrafo 9° "j", da Lei n° 8.212/91, com fundamento na Súmula CARF no 02.
Nos termos do Relatório Fiscal de fls. 18/25, foi identificado o pagamento de
verba relativa à PLR, em desacordo com a legislação, uma vez que a Recorrente não atendeu os
pressupostos previstos na Leio 10.101/00, quais sejam: efetuou pagamentos a título de PLR para
outros além dos empregados (aposentados, trabalhadores afastados e aprendizes, quando a Lei no
10.101/00
refere-se
somente
aos
segurados
empregados)
e
independentemente
de
fixação/cumprimento de metas; bem como sem observância do critério de periodicidade
legalmente previsto.
Importante proceder à transcrição do Relatório Fiscal (fls. 120/121):
23. Em ACT 200112002 é assegurada a distribuição de até R$1.000,00 (hum mil reais)
para todos os empregados, independentemente do salário de cada um. Também, fica
garantido
o
pagamento
de
R$500,00
(quinhentos
reais)
em
11/2001,
"independentemente de fixação de metas" e, de até R$500,00 (quinhentos reais) em
05/2002, se atingidas as metas estabelecidas. Estipulada a distribuição de R$100 mil
reais, por meta atingida. Definida a distribuição linear, de 65%, e proporcional ao
salário, de 35%.
24. Negociada a antecipação de R$550,00 (quinhentos e cinquenta reais), a ser paga em
novembro de 2002, "independentemente de fixação de metas " e, de até R$750,00
(setecentos e cinqüenta reais) em 05/2003, se atingidas as metas estabelecidas, em ACT
2002/2003.
Fl. 70261
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 2301-009.611 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.010511/2007-03

25. Conforme ACT 200312004, foi assegurada distribuição de até R$1.700,00 (hum mil
e setecentos reais) para todos os empregados, independentemente do salário de cada um,
sendo um valor fixo de R$700,00 (setecentos reais) em 11/2003, "independentemente de
fixação de metas" e, de até R$1.000,00 (hum mil reais) em 05/2004, se cumpridas as
metas estabelecidas.
26. Em ACT 200412006, Cláusula 2, nas mesmas condições do ano anterior, acordam
na distribuição de até R$1.800,00 (hum mil e oitocentos reais). Sendo um valor fixo de
R$750,00 (setecentos e cinquenta reais) em 11/2004, "independentemente de fixação de
metas" e, de até R$1.050,00 (hum mil e cinqüenta reais) em 05/2005, dependendo do
atingimento das metas. Prevê, também, pagamento de R$96,55 (noventa e seis reais e
cinqüenta e cinco centavos) em 1510612004, a todos os empregados elegíveis ao
programa 200312004, referente à meta de redução de tempo de atendimento de ligações
de água e esgoto, atingida parcialmente.
27. Assegurada, conforme ACT 200512006, distribuição de até R$1.953,00 (hum mil e
novecentos e cinqüenta e três reais) para todos os empregados, independentemente do
salário de cada um, sendo um valor fixo de R$850,00 (oitocentos e cinqüenta) em
11/2005, "não vinculado ao cumprimento de metas" e, valor de até R$1.103,00 (hum
mil, cento e três reais), em 05/2006, condicionado ao cumprimento de metas.
28. E, por último, conforme ACT 200612008, é negociada a distribuição de 2 (dois)
salários nominais, aos aprendizes do SENAI, a serem pagos em novembro de 2006 e
maio de 2007, "não vinculados a cumprimento de metas". Em seu item 3.1.2, garante
pagamento de até R$2.100,00 (dois mil e cem reais) aos demais empregados,
independentemente do salário de cada um, sendo um valor fixo de R$1.050,00 (hum mil
e cinqüenta reais), em 11/2006, "não vinculado a cumprimento de metas" e, de até
R$1.050,00 (hum mil e cinqüenta reais), em 05/2007, este sim, condicionado ao
cumprimento das metas estabelecidas.
29. A SANASA denominou sua política de participação de Produtividade e
Participação nos Lucros ou Resultados até 2000/2001. A partir de 2001/2002, passou a
ser chamada de Participação nos Lucros e Resultados.
30. Cabe ressaltar, que a participação nos resultados, via de regra, foi feita em duas
parcelas, consistindo em um adiantamento em novembro, sempre em valor fixo e
expressamente não vinculado a cumprimento de metas, e outro pagamento em maio do
ano seguinte, este sim, mas apenas este, sujeito ao atingimento de metas pré-
estabelecidas.
31. Do exposto, constata-se que a primeira parcela, paga a título de adiantamento, não
se caracteriza como PLR. Era remuneração garantida a todos, inclusive a empregados
afastados. Não houve, em nenhum momento, previsão de ser compensada ou abatida na
segunda parcela. Ao contrário. Somente o segundo pagamento é que poderia variar em
função da quantidade de metas cumpridas.
32. Por disposição expressa no art. 28, § 90, alínea "j", da Lei na 8.212/91, a exclusão
da parcela de participação nos lucros do salário-de-contribuição está condicionada a
estrita observância aos requisitos contidos em lei específica. A desvinculação da
remuneração, então, ocorrerá, se atendidas as regras e critérios pré-estabelecidos.
33. Sob essa ótica, constatou-se que houve desatendimento ao contido no § 1 0 do art 20
da Lei n. 10.101/2000, que menciona que, dos instrumentos da negociação deverão
constar regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos, inclusive mecanismos de
aferição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado, ou seja, parâmetros
de mensuração para fins de avaliação de cumprimento do ajustado. Todavia,
especialmente quanto ao adiantamento, nada foi pactuado previamente, isto é, nenhum
programa de metas, nenhum critério ou condição, resultados e prazos, conforme
estabelece a mencionada lei.
34. Ademais, o condicionamento ao cumprimento de metas, a incerteza sobre o
recebimento da participação, assim como a quantia, é que caracterizam a desvinculação
da remuneração e, portanto, do salário. A participação nos lucros é, então, condicionada,
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2301-009.611 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.010511/2007-03

pois, inexistindo cumprimento das metas previamente pactuadas, não haverá pagamento
da participação. Premio e abono, sim, normalmente são pagos em valores fixos. Em
resumo, a principal característica da participação nos lucros é ser um pagamento
condicionado, pois as metas determinadas podem ou não, ser atingidas.
35. Outro ponto a ser abordado, diz respeito à periodicidade da distribuição. Ao analisar
isoladamente os ditames dos acordos coletivos, fica comprovada a inobservância da
periodicidade mínima exigida pela legislação, ao se pactuar pagamentos nos meses de
maio, junho e novembro de 2004.
36. As importâncias pagas a título de PLR em 05/1998, 05/1999, 05/2000, 05/2001,
05/2002, 05/2003, 05/2005, 05/2006 e 05/2007, portanto, a segunda parcela da PLR,
não são objeto desse lançamento, dada a previsão contida nos ACT de serem pagas, se
alcançadas as metas. As únicas exceções, foram as parcelas distribuídas em 05/2004 e
06/2004, consideradas como integrantes do conceito de remuneração, dado o
descumprimento do critério da periodicidade (item anterior), e o pagamento aos
Aprendizes em 05/2007, por não estar atrelado a cumprimento de meta.
37. Cabe ainda mencionar, que foram constatados pagamentos a título de participação
nos lucros ou resultados a membros de diretoria, não empregados. Fato esse, que
constitui uma anomalia praticada pela SANASA, pois, PLR é inerente à condição de
empregado.
38. Em resumo, os pagamentos efetuados .a título de participação nos lucros ou
resultados sem exigência de cumprimento de metas ou sem observância do critério da
periodicidade, por estarem em desacordo com as normas legais, integram o conceito de
remuneração para fins de incidência das contribuições sociais.
39. De todo o exposto, conclui-se que o plano de participação nos lucros ou resultados,
adotado pela SANASA, descumpre exigências específicas, o que qualifica parte das
quantias distribuídas, com natureza salarial e enseja a incidência de contribuição
previdenciária. Nesses termos, foram computados como salário de contribuição, os
adiantamentos feitos nos meses de novembro, pagamentos aos aprendizes em 11/2006 e
05/2007 (conforme ACT 2006/2007) e os montantes pagos em 05/2004 e 06/2004.
40. Há que se registrar, que nenhum elemento relativo a pagamentos de prêmios dos
programas de incentivo, Programa Hidronesto, Processo Ser, incorporados pelo plano
de participação nos lucros, constante dos Acordos Coletivos de Trabalho, foi
apresentado durante o procedimento fiscal.
41. O crédito previdenciário foi apurado com —l°ase em informações das folhas de
pagamento entregues à auditoria em meio digital, em mídia não regravável,
corroboradas com lançamentos contábeis. Os pagamentos a título de PLR são
identificados nas folhas de pagamento sob a rubrica de código 309 e, na contabilidade
encontram-se lançados à conta de código 219990040, intitulada Provisão p/Partic.
Resultados. Cabe acrescentar, que os pagamentos efetuados em novembro de 1998
foram fornecidos em planilha eletrônica, também com certificação digital, pois não
constavam da Folha de Pagamento apresentada.
Assim, a Fiscalização considerou que as verbas pagas devem fazer parte do
salário-de-contribuição para efeito de incidência das contribuições devidas à Seguridade Social,
com base no disposto no art. 28, § 9o, "j", da Lei 8.212/91 (anexos 1A e 1B do relatório fiscal).
A Constituição Federal estabelece, no art. 7o, XI, a participação nos lucros ou
resultados, desvinculada da remuneração, conforme definido em lei. O Constituinte, ao
estabelecer o direito à participação dos empregados nos lucros ou resultados da empresa,
remeteu à lei o poder de definir as condições e requisitos aplicáveis a tal direito. Trata-se de uma
norma
de
eficácia
limitada
ao
poder
regulamentador
desse
direito
estabelecido
constitucionalmente.
Fl. 70263
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2301-009.611 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.010511/2007-03

Ainda, a distribuição de lucros não se insere no conceito de salário tampouco de
ganhos habituais, eis que verba eventual e incerta. Aliás, o próprio art. 7o, inciso XI, da CRFB,
ao dispor sobre os direitos fundamentais sociais do trabalhador, assegura a “participação nos
lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração”. Ou seja, cuida-se de direito que não se
confunde com a remuneração pelo trabalho prestado.
Nessa senda, registro que a Constituição Federal pretendeu não só incluir a
participação nos lucros no rol de direitos dos empregados, como também desvinculá-la da
noção de remuneração:
Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à
melhoria de sua condição social:
(...)
XI – participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração, e,
excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definido em lei;
A Lei no 8.212/91, outrossim, se reporta à lei específica, para regulamentar a PLR
da empresa:
"Art. 28. Entende-se por salário de contribuição:
(...)
§ 9o Não integram o salário de contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(...)
j) a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada de
acordo com lei específica;
(...)".
Portanto, não integra o salário de contribuição o PLR pago de acordo com lei
específica, regulamentadora do direito. E a lei específica, no caso, é a Lei no 10.101/2000, que
dispõe:
Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a
empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos,
escolhidos pelas partes de comum acordo:
I - comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante
indicado pelo sindicato da respectiva categoria; (Redação dada pela Lei no 12.832, de
2013)
II - convenção ou acordo coletivo.
§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras
adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao
cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos
para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os seguintes critérios e
condições:
I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
§ 2o O instrumento de acordo celebrado será arquivado na entidade sindical dos
trabalhadores.
[...]
Fl. 70264
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2301-009.611 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.010511/2007-03

Portanto, a instituição da PLR dá-se por uma construção necessariamente
participada das partes. A influência dos empregados nos termos da PLR se dá indiretamente,
pelos sindicados, ou diretamente, através de comissão por eles escolhida.
Não se depreende regras detalhadas acerca dos critérios e as características dos
acordos a serem celebrados. Os sindicatos envolvidos ou as comissões, nos termos do artigo 2o,
têm liberdade para fixarem os critérios e condições para a participação do empregado nos lucros
e resultados.
Decerto, a intenção do legislador foi impedir o engessamento da construção das
regras para instituição da PLR, pelas partes, que, afinal, sofrerão efetivamente os seus efeitos.
Nesse sentido, a objetividade e a clareza exigidas das regras, pelo § 1° do art. 2° da Lei n°
10.101/00, representam uma garantia de conhecimento e observância do que fora acordado entre
as partes, consensualmente. Nesse contexto, haveria uma inexorável integração entre o capital e
o trabalho, pela recompensa com a participação nos lucros ou resultados por parte do
trabalhador, de um lado, e os ganhos auferidos pela empresa, como o aumento da produtividade,
de outro.
Mas não se olvide: é imprescindível a presença de regras claras e objetivas do
acordo, não obstante a abertura semântica do conteúdo dessas regras. Mas elas devem existir, e
serem construídas pelas partes afetadas pela PLR. É dizer, do resultado dessa negociação
deverão constar regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos e quanto à
fixação das regras adjetivas, onde deverão constar, nas regras, mecanismos de aferição das
informações pertinentes ao cumprimento do acordado; periodicidade da distribuição; período de
vigência e prazos para revisão do acordo.
No presente caso, em uma das parcelas pagas a título de PLR, como bem indicado
na ação fiscal (referente ao adiantamento em valor fixo), não se pode precisar as regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras adjetivas,
inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado,
periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos para revisão do acordo.
Se de um lado há o direito de livre estabelecimento de condições do acordo da
PLR, por outro exige-se a clareza e objetividade das regras, os quais são inexistentes nos autos,
pelo que não procedem os fundamentos da defesa da Recorrente.
Em relação ao material escolar, sustenta a Recorrente que tal verba não pode ser
considerada salário de contribuição, sendo mera liberalidade por parte do empregador, não
incorporando a remuneração, por inexistir acréscimo patrimonial, nem haver habitualidade.
Para a Recorrente, a ajuda no custeio do material escolar tem natureza
indenizatória na medida em que tem como finalidade reembolsar despesas já arcadas com a
compra de material escolar, seja diretamente com os fornecedores, seja em face dos próprios
trabalhadores.
Quanto a essa incidência, a fiscalização constatou:
48. Há previsão de não-incidência de contribuições sobre plano educacional, cursos de
capacitação e qualificação profissionais, desde que não substitua parcela salarial e que
todos os empregados e dirigentes da empresa, tenham acesso.
49. Todavia, não há hipótese de não-incidência para material escolar. Desta forma, a
parcela subsidiada pela Empresa, por falta de previsão expressa na legislação
previdenciária, integra o salário-de-contribuição, e é objeto desse lançamento.
Fl. 70265
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2301-009.611 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.010511/2007-03

50. A SANASA, em consonância com ACT, subsidia 50% (cinqüenta por cento) das
compras de material escolar para quem ganha até 2,16 (dois inteiros e dezesseis
décimos) Pisos Salariais e 30% (trinta por cento) para quem ganha acima de 2,16 Pisos
Salariais, pagáveis em 02 (duas) parcelas sem acréscimo.
51. A empresa alterou regras de concessão desse benefício ao longo dos anos de 1999 a
2007, porém, basicamente, em função dos limites salariais e quantidade de parcelas
descontadas, que mudou para quatro.
52. Até o ano 2000, os empregados efetuaram as compras em estabelecimentos
credenciados pela SANASA que, por sua vez, se encarregou de quitar as. despesas
diretamente com os fornecedores e lançou o desconto, que cabia ao empregado, em
folha de pagamento de salário.
53. A partir de 2001, além dessa modalidade, a Empresa passou a ressarcir o empregado
que adquire material em papelaria não credenciada, mediante inclusão do subsídio, em
folha de pagamento, utilizando rubrica de provento, própria para esse fim.
54. Para o levantamento da base de contribuição, a SANASA forneceu os valores das
aquisições de material escolar e o respectivo desconto efetuado em folha de pagamento,
em planilha eletrônica, elaborada com essa finalidade.
55. Concluindo, apenas a parte subsidiada pela Empresa foi considerada base de cálculo
para fins de incidência da contribuição social. Os montantes de R$147,72, em janeiro de
1998 e R$100,98, em fevereiro de 1998, para, respectivamente, Nilza de Souza Costa
Pena e Abdon Sennen Biazzi, são exemplos ilustrativos. O primeiro deles, em uma
compra de R$492,42, foi descontado em R$344,70, e o segundo, na compra de
R$336,60, foi descontado em R$235,62.
Nos termos do art. 28 da Lei n° 8.212/1991, em relação a empregados e
trabalhadores avulsos:
Art. 28. Entende-se por salário de contribuição:
I para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a
qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua
forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os
adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos
termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou
sentença normativa;
Por sua vez, o §9o do art. 28 da Lei no 8.212/91 dispõe sobre as hipóteses em que
taxativamente são excluídas do salário de contribuição, entre as quais não se encontra o material
escolar.
Portanto, diante da ausência de previsão legal, correto o lançamento tributário.
Quanto ao plano educacional, defende a Recorrente que o lançamento vai de
encontro com o que determina o art. 28, I da Lei 8.212/91, porquanto o plano educacional não
contempla a definição de salário de contribuição, sendo que durante o período de novembro de
2004 a agosto de 2005 a Recorrente apenas restringiu a concessão do benefício aos ocupantes
dos cargos de gerente, coordenador e analista, pois a capacitação e qualificação destes
profissionais estava vinculadas às atividades desenvolvidas pela empresa, o que demonstra a
natureza indenizatória da verba, sendo um verdadeiro investimento no profissional e não
retribuição salarial.
Com efeito, o valor relativo a plano educacional - cursos de capacitação e
qualificação profissionais - somente não integra o salário de contribuição se não for utilizado em
substituição de parcela salarial e desde que todos os empregados e dirigentes tenham acesso (o
Fl. 70266
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2301-009.611 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.010511/2007-03

que não foi observado pela Recorrente no presente caso), conforme previsto na alínea "t" do § 9°
do art. 28 da Lei:
t)o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos do art. 21
da Lei n° 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e qualificação
profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde que não seja
utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os empregados e dirigentes
tenham acesso ao mesmo; (Redação dada pela Lei n'9.711, de 1998)
Consoante o trabalho fiscal:
63. No período de novembro de 2004 a agosto de 2005, conforme a norma interna
SAN.F.IN.NF 38, a Empresa restringiu a concessão do benefício aos ocupantes dos
cargos de Gerente, Coordenador e Analista para os cursos de nível superior, cursos de
especialização e pós-graduação. Tendo em vista, então, que nesse intervalo de tempo,
não esteve disponível a todos - empregados e dirigentes - o correspondente gasto da
Empresa, integra o salário de contribuição e é objeto desse lançamento.
Tendo em vista que o plano educacional não se estendeu a todos os funcionários
da Recorrente, correto é o lançamento tributário. Inexiste espaço para justificativas em não
cumprir o critério legal, para que tais valores não estivessem sujeitos à incidência das
contribuições previdenciárias. Nesse sentido, diante da atividade vinculada da Administração
Pública, afastando qualquer margem de liberalidades, correto o lançamento.
Por fim, também afasto a tese da Recorrente quanto a não incidência das
contribuições previdenciárias patronais, bem como as destinadas a terceiros, como: SAT, RAT,
INCRA, Salário Educação (FNDE) e SEBRAE, tendo em vista o reconhecimento de que essas
contribuições incidem sobre as remunerações e as parcelas analisadas nos tópicos anteriores, a
saber, PLR, material escolar e plano educacional.
Por aderir aos fundamentos do acórdão recorrido, passo a transcrevê-los:
6.17.3. Desta forma, sobre tais verbas, além da incidência das contribuições arcadas
pela empresa (FPAS e SAT), também são devidas as contribuições dos segurados sobre
a mesma base de cálculo apreciada, objeto do levantamento denominado "Contribuições
dos Segurados - DE-2", que implica em reenquadramento da faixa salarial e
identificação da respectiva alíquota, já que tais empregados receberam outras verbas
sobre as quais houve recolhimento das contribuições sociais previdenciárias, bem como
foi identificado uso de tabela desatualizada em algumas competências que, da mesma
forma, ensejaram o lançamento devidamente demonstrado no Anexo 5.
(...)
6.18. Quanto ao tópico articulado na impugnação no sentido de não incidência das
contribuições patronais, bem como as relativas aos "Terceiros", como SAT, RAT,
INCRA, Salário -Educação (FNDE) e SEBRAE, sem nenhuma fundamentação
específica (apenas considera indevidas as contribuições porque não reconhece a base de
cálculo e também pela ocorrência da decadência de parte do período lançado, até janeiro
de 1997 a dezembro de 2002), também não assiste razão à Impugnante.
6.18.1. Primeiro, deve ser mencionado que a contribuição destinada ao SAT/RAT é
contribuição da empresa fixada como obrigação tributária principal pelo art. 22, II, da
Lei 8.212/91 e, uma vez demonstrada a base de cálculo devida, não há como ser
afastada.
6.18.2. Quanto às contribuições destinadas a outras entidades - "Terceiros" - INCRA,
Salário Educação e SEBRAE, apenas genericamente impugnadas e pelos motivos acima
expostos demonstrando que deverão ser mantidas, ou seja, a base de cálculo lançada é
procedente e sobre elas também incidem as contribuições, observa-se que foram
devidamente cobradas, nos termos do art. 3° da Lei 11.457 de 16/03/07.
Fl. 70267
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2301-009.611 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.010511/2007-03

6.18.3. Assim, inexistindo contestação específica, fica aqui registrado quando ao
fundamento e cabimento de tais contribuições destinadas a Terceiros que: (...)
6.18.4. O salário-educação decorre da previsão constitucional - art. 212, § 5° - e na Lei
9.424/96, bem como legislação posterior devidamente mencionada no relatório de
Fundamentos legais do Débito, fls. 07, sendo devido pelas empresas e calculado com
alíquota de 2,5% (dois e meio por cento) sobre o total das remunerações pagas ou
creditadas a qualquer título aos segurados empregados.
6.18.5. A contribuição destinada ao SEBRAE foi instituída como um adicional às
contribuições destinadas ao SESI/ SENAI e SESC/SENAC, nos termos do § Y do artigo
8° da Lei n° 8.029/90 c/c o artigo 1° dó Decreto-Lei d 2.318/86. Assim, todo
contribuinte do SESC e do SENAC (assim como do SENAI e SESI) é também
contribuinte do SEBRAE.
6.18.6. São devidas por todas as empresas as contribuições destinadas ao INCRA,
independente do tipo de atividade, observando-se a legislação que trata da matéria:
Decreto-Lei n° 1.110/70 com amparo na Lei n° 2.613/55, no Decreto-Lei n° 1.146/70 e
na Lei Complementar d 11/71) foi recepcionada pelo art. 149 da CF/88.
Ante ao exposto, voto em conhecer parcialmente do recurso, não conhecendo das
alegações de inconstitucionalidade, e na parte conhecida, dar-lhe parcial provimento, para
declarar a decadência das contribuições previdenciárias relativas às competências de 12/2001 a
11/2002, inclusive.

(documento assinado digitalmente)
Letícia Lacerda de Castro

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