Tribunal: CARF
Processo: 12571.720015/2015-97
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Carlos André Soares Nogueira
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-02-08
Data de publicação: 2021-03-03

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Exercício: 2011
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. RATIO DECIDENDI INALTERADO. MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é meio de execução da segunda. A aplicação concomitante de multa de ofício e de multa isolada na estimativa implica em penalizar duas vezes o mesmo contribuinte, já que ambas as penalidades estão relacionadas ao descumprimento de obrigação principal.
É certo que a ratio decidendi dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo, assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua apuração definitiva e vencimento.

Inteiro teor:
S1-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
12571.720015/2015-97
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1401-005.220 – 1a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
8 de fevereiro de 2021
Recorrente
TRANSPORTADORA BOA VIAGEM LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Exercício: 2011
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO.
DUPLA
PENALIZAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
ALTERAÇÃO
LEGISLATIVA.
RATIO
DECIDENDI
INALTERADO.
MATÉRIA
TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento
de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de
pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é meio de execução da
segunda. A aplicação concomitante de multa de ofício e de multa isolada na
estimativa implica em penalizar duas vezes o mesmo contribuinte, já que
ambas as penalidades estão relacionadas ao descumprimento de obrigação
principal.
É certo que a ratio decidendi dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no
105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da
saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a
mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo,
assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de
um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta
ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua
apuração definitiva e vencimento.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, Por aplicação do Art. 19-E da Lei no
10.522/2002, com a redação dada pela Lei no 13.988/2020, considerando o empate na votação,
dar provimento ao recurso para afastar a exigência da multa isolada sobre as estimativas.
Vencidos os Conselheiros Carlos André Soares Nogueira, Claudio de Andrade Camerano, Itamar
Artur Magalhães Alves Ruga e Luiz Augusto de Souza Gonçalves. Votou com a divergência,
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 12571.720015/2015-97
Fl. 3863
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 1401-005.220 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720015/2015-97

mas pelas suas conclusões, a Conselheira Letícia Domingues Costa Braga. Designado para
redigir o voto vencedor o Conselheiro Daniel Ribeiro Silva.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Augusto de Souza Gonçalves - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Carlos André Soares Nogueira - Relator
(documento assinado digitalmente)
Daniel Ribeiro Silva - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Claudio de Andrade
Camerano, Daniel Ribeiro Silva, Carlos André Soares Nogueira, Luciana Yoshihara Arcangelo
Zanin, Itamar Artur Magalhaes Alves Ruga, Leticia Domingues Costa Braga, André Severo
Chaves, Luiz Augusto de Souza Goncalves (Presidente).

Relatório
Trata o presente feito de lançamento de ofício de Imposto sobre a Renda das
Pessoas Jurídicas – IRPJ e de Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido. Nos autos de infração,
a autoridade fiscal lançou o imposto e a contribuição devidos no ajuste anual acrescidos de multa
e juros, bem como impôs multa isolada em razão do não recolhimento de estimativas mensais.
A contribuinte anuiu expressamente com os lançamentos do imposto e da
contribuição devidos no ajuste anual. Tais créditos tributários foram apartados do presente
processo, restando como matéria impugnada apenas os lançamentos das multas isoladas
referentes às estimativas de IRPJ e CSLL.
Peço licença para reproduzir o relatório da autoridade julgadora de piso por bem
resumir os autos de infração, bem como as razões de fato e de direito alegadas pela impugnante:
Em ação fiscal levada a efeito contra a contribuinte em epígrafe, foi lançado crédito
tributário no montante de R$ 1.286.148,22 (um milhão e duzentos e oitenta e seis mil e
cento e quarenta e oito reais e vinte e dois centavos), conforme demonstrativo de fl.2,
tendo sido lavrados os seguintes autos de infração:
I – Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) – fls. 3.799/3.805
Imposto: R$ 282.611,43
Juros de mora: R$ 77.831,19
Multa proporcional: R$ 211.958,57
Multa exigida isoladamente R$ 372.122,41
Total: R$ 944.523,60
Fl. 3864
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 1401-005.220 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720015/2015-97

Enquadramento legal: Regulamento do Imposto de Renda (RIR/1999) –Decreto no
3.000, de 26 de março de 1999 –, arts. 247, 248, 249, I, 251, 264, 276, 277, 278, 299,
300 e 841, I, III e IV, quanto à diferença de IRPJ lançada de ofício; RIR/1999, arts. 222
e 843, Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, art. 44, II, “b”, com a redação dada
pela art. 14 da Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, com relação à multa isolada .
II – Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) – fls. 3.806/3.812
Contribuição: R$ 102.528,17
Juros de mora: R$ 28.236,26
Multa Proporcional: R$ 76.896,13
Multa exigida isoladamente R$ 133.964,06
Total: R$ 341.624,62
Enquadramento legal: Lei no 7.689, de 15 de dezembro de 1988, art. 2o, com redação
dada pela Lei no 8.034, de 12 de abril de 1990, art. 2o; Lei no 8.989, de 24 de fevereiro
de 1995, art. 57, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995, art. 1o; Lei
no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, art. 2o; Lei no 9.316, de 22 de novembro de 1996,
art. 1o; Lei no 9.430, de 1996, art. 28, quanto à falta de recolhimento; e Lei no 9.430, de
de 1996, art. 44, II, “b”, com a redação dada pela art. 14 da Lei no 11.488, de 2007, com
relação à multa isolada
Foram apurados: declaração inexata de imposto de renda devido, detectada pelo
confronto dos dados escriturados e comprovados documentalmente com os valores
declarados, gerando insuficiência de recolhimento do imposto e da contribuição,
conforme Termo de Verificação Fiscal (TVF) de fls. 3.743/3.798, bem como falta de
pagamento do IRPJ e da CSLL incidentes sobre a base de cálculo estimada em função
da receita bruta acréscimos e/ou balanços de suspensão ou redução, conforme
demonstrado no TVF.
Notificado do lançamento em 11/02/2015, conforme aviso de recebimento de fl. 3.817,
a interessada, por seu representante legal, ingressou, em 05/03/2015, com a impugnação
de fls. 3.819/3.822, na qual alegou, em suma:
· O IRPJ e a CSLL foram objeto de parcelamento, uma vez que a requerente não
contesta este débito;
· Improcede a cobrança da multa exigida isoladamente, tanto do IRPJ quanto da CSLL;
· Houve erro aritmético na base de cálculo da multa isolada referente aos meses de
setembro e outubro de 2011, consistente na dedução do “IR devido em meses
anteriores” em valor inferior àquele apontado no mês de julho;
· A exigência de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa é indevida pois
houve aplicação concomitante com multa de ofício, sobre a mesma base de cálculo –
citou a Súmula CARF no 105, que proíbe a exigência concomitante de multa de oficio e
de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas;
· A multa isolada somente poderá ser aplicada se for exigida antes do término do
período-base;
· Há bis in idem, porquanto as glosas de despesas operacionais compõem o cálculo
tanto da multa de ofício quanto da multa isolada.
Requereu o cancelamento das multas exigidas isoladamente.
Fl. 3865
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1401-005.220 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720015/2015-97

Os créditos tributários correspondentes à matéria não impugnada (IRPJ e CSLL,
acrescidos de multa de ofício e juros de mora) foram transferidos para o processo no
10940.720262/2015-15 (fl. 3.843).
A impugnação foi julgada parcialmente procedente. O Acórdão no 14-61.120 da
Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Ribeirão Preto – DRJ/RPO, ora
guerreado, recebeu a seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Data do fato gerador: 31/01/2011, 28/02/2011, 31/03/2011, 30/04/2011, 31/05/2011,
30/06/2011, 30/09/2011, 31/10/2011
MULTA ISOLADA. ESTIMATIVA NÃO PAGA. MULTA DE OFICIO.
CONCOMITÂNCIA.
É cabível a exigência da multa isolada sobre os valores de estimativa não paga
concomitante com multa de ofício sobre o IRPJ devido no ajuste anual que deixou de
ser recolhido, ainda que encerrado o período-base.
ERRO DE FATO.
Os erros de fato apurados no lançamento devem ser corrigidos, recalculando-se os
valores devidos.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Data do fato gerador: 31/01/2011, 28/02/2011, 31/03/2011, 30/04/2011, 31/05/2011,
30/06/2011, 30/09/2011, 31/10/2011
MULTA
ISOLADA.
ESTIMATIVA
NÃO
PAGA.
MULTA
DE
OFICIO.
CONCOMITÂNCIA.
É cabível a exigência da multa isolada sobre os valores de estimativa não paga
concomitante com multa de ofício sobre a CSLL devida no ajuste anual que deixou de
ser recolhida, ainda que encerrado o período-base.
ERRO DE FATO.
Os erros de fato apurados no lançamento devem ser corrigidos, recalculando-se os
valores devidos.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
Em apertada síntese, a autoridade julgadora de primeira instância manteve o
lançamento das multas isoladas em razão das estimativas de IRPJ e CSLL, mas ajustou suas
bases de cálculo conforme as tabelas abaixo:
Fl. 3866
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1401-005.220 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720015/2015-97

Irresignada com a decisão de piso, a contribuinte interpôs recurso voluntário. Na
peça recursal, em essência, reeditou as alegações da impugnação quanto à impossibilidade de
lançamento de multa isolada após o encerramento do período de apuração e a impossibilidade de
concomitância entre a multa de ofício e a multa isolada em razão da configuração de bis in idem
e violação da Súmula CARF no 105.
Ao final, pediu o cancelamento das multas isoladas relativas às estimativas de
IRPJ e CSLL.

Voto Vencido
Conselheiro Carlos André Soares Nogueira, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade. Dele, portanto, tomo conhecimento.
Conforme visto no relatório acima, a questão posta para cognição dos julgadores
de segunda instância cinge-se à possibilidade de concomitância entre a multa de ofício aplicada
Fl. 3867
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1401-005.220 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720015/2015-97

sobre o IRPJ e a CSLL devidos no ajuste anual e a multa isolada em razão do não recolhimento
das respectivas estimativas mensais.
Delineada a questão, passo a apreciar as alegações da recorrente.
Impossibilidade de lançamento da multa isolada após o encerramento do
período de apuração.
A tese da contribuinte é que as multas isoladas em razão da falta de recolhimento
das estimativas de IRPJ e CSLL não poderiam ser lançadas após o encerramento do período-
base.
Tenho que a norma legal de regência não dá suporte à tese da contribuinte,
conforme dicção do artigo 44 da Lei no 9.430/96, com redação dada pela Lei no 11.488/2007,
verbis:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Vide
Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata; (Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no
11.488, de 2007)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
[...] – grifei.
A alínea “b” do inciso II remete ao artigo 2o da lei, que trata justamente dos
pagamentos por estimativa. Portanto, este é o dispositivo a ser interpretado para deslinde da
matéria controversa.
Impende destacar que o texto normativo determina que a multa deve ser aplicada
ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido. Ora, na espécie, os fatos jurídicos tributários do IRPJ e da CSLL
apurados conforme as normas do lucro real anual ocorreram no encerramento do ano calendário
2011. Somente nesse momento se pode configurar a apuração de prejuízo fiscal e de base
negativa de CSLL.
Portanto, logicamente, somente se pode saber se houve ou não prejuízo fiscal e
base negativa de CSLL após o encerramento do período de apuração. Nesta toada, se a multa
isolada (50%) é devida mesmo que haja prejuízo fiscal e base negativa, a multa deve ser aplicada
mesmo que o período base tenha se encerrado.
Fl. 3868
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1401-005.220 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720015/2015-97

Aliás, merece menção que a multa isolada pode ser lançada no prazo decadencial
de cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento
poderia ter sido efetuado, conforme determina a Súmula CARF no 104, verbis:
Lançamento de multa isolada por falta ou insuficiência de recolhimento de estimativa de
IRPJ ou de CSLL submete-se ao prazo decadencial previsto no art. 173, inciso I, do
CTN. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Neste ponto, portanto, o recurso voluntário não deve prosperar.
Bis in idem e aplicação da Súmula CARF no 105.
Inicio com a questão da configuração de bis in idem.
A meu juízo, a multa isolada e a multa de ofício tratam de duas materialidades
distintas.
Na primeira, a regra matriz traz no antecedente o descumprimento da obrigação
do pagamento mensal da estimativa, que pode ser calculada com base na receita bruta ou em
balanço/balancete de redução ou suspensão. O pagamento de estimativas é um recurso legal que
visa à praticabilidade da tributação. Essa norma visa trazer a arrecadação para o ano corrente,
enquanto a renda é auferida. Caso contrário, a arrecadação ocorreria apenas no ano seguinte,
após a apuração do ajuste.
Na segunda, o antecedente é o descumprimento da obrigação de pagar/declarar o
tributo devido no ajuste anual. Este, sim, tem, como base de cálculo a renda tributável apurada
com a ocorrência do fato jurídico tributário.
Neste aspecto, vale mencionar as palavras da autoridade julgadora de piso:
Em que pese os argumentos trazidos pela impugnante e até a jurisprudência
administrativa por ela citada, a Administração Tributária já se posicionou a este respeito
por meio do artigo 16 da Instrução Normativa SRF no 93, de 1997, cujo teor é o
seguinte:
Art. 16. Verificada a falta de pagamento do imposto por estimativa, após o término do
ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I- a multa de ofício sobre os valores devidos por estimativa e não recolhidos;
II - o imposto devido com base no lucro real apurado em 31 de dezembro, caso não
recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora contados do vencimento da
quota única do imposto.
Isto porque a multa isolada e a multa proporcional têm hipóteses de incidência diversas,
tratando-se, portanto, de duas infrações diferentes: uma, ferindo a obrigatoriedade do
recolhimento mensal das estimativas; outra, implicando falta de recolhimento do tributo
apurado no ajuste anual.
Vale acrescentar, também, que é vedado à autoridade fiscal e à autoridade
julgadora administrativa deixar de aplicar norma legal cogente em razão de alegações de
inconstitucionalidade ou de cunho principiológico. É o que determina a Súmula CARF no 02:
Fl. 3869
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1401-005.220 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720015/2015-97

O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
Ora, se o legislador determinou a aplicação de multa isolada com hipótese distinta
daquela que dá azo à multa de ofício, não cabe à autoridade julgadora administrativa deixar de
aplicar qualquer uma das duas multas.
Quanto à Súmula CARF no 105, observo que esta foi editada antes da alteração da
redação do artigo 44 da Lei no 9.430/96 promovida pela Lei no 11.488/2007, conforme acima
transcrito.
Sobre assa matéria, já me manifestei nos seguintes termos:
Em relação aos créditos tributários decorrentes de fatos geradores ocorridos ao longo do
ano-calendário 2006, é de se aplicar a Súmula CARF no 105, verbis:
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no
art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo
da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual,
devendo subsistir a multa de ofício.
Entretanto, houve substancial alteração no contexto jurídico com a Lei no 11.488/2007.
Para fundamentar o presente voto, adotamos como razão de decidir a bem construída
fundamentação do conselheiro Flávio Franco Corrêa no voto vencedor do Acórdão no
9101-003.912 da 1a Turma da CSRF, de 04/12/2018:
De início, é preciso assinalar que o pagamento do tributo por estimativa, instituído pela
Lei no 9.430/1996, é uma alternativa à apuração trimestral, prevista na mesma lei.
Feita a opção pelo recolhimento do tributo por estimativa, o Estado aguarda a entrada
desses recursos. O contribuinte, por outro lado, pode ser autuado com a imposição de
uma multa isolada, caso deixe de efetuar o recolhimento das estimativa sem o amparo
de balanço de suspensão ou redução previsto no artigo 35 da Lei no 8.981/1995.
Entretanto, para o julgamento da questão aqui articulada, mostra-se indispensável
retornar à redação original da Lei no 9.430/1996 para confronto com o texto atual, daí
entrecortando com a jurisprudência antiga até a exegese que ressai da disposição
normativa hoje em vigor.
Repare-se a redação original do inciso IV, § 1o, do artigo 44 da Lei no 9.430/1996,
verbis:
"Art.44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa
moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do
inciso seguinte; [...]§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
[...]IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de
fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente; " Uma
posição majoritária defendia que tal disposição prescritiva era compatível com a
interpretação de que, sendo o recolhimento por estimativas antecipação do tributo
apurado na declaração de ajustes, não poderia ser aplicada a multa isolada em exame
depois de encerrado o período-base de apuração, porque, desde então, já teria
Fl. 3870
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 1401-005.220 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720015/2015-97

ocorrido o fato gerador do IRPJ e da CSLL, sendo conhecido o tributo definitivo a ser
recolhido.
Para essa corrente, o disposto no inciso IV, § 1o, do artigo 44, da Lei 9.430/1996 tinha
como propósito obrigar o sujeito passivo da obrigação tributária ao recolhimento
mensal de antecipações de um provável IRPJ e CSLL devidos ao final do ano-
calendário, a denotar o inerente dever de antecipar o cumprimento de uma obrigação
futura. De acordo com essa linha, a partir do encerramento do ano-calendário,
desaparecia o dever de efetuar a antecipação e, com isso, a penalidade perdia sua
razão de ser, pela ausência da necessária ofensa a um bem juridicamente tutelado.
A posição então dominante consagrou-se neste Conselho, nos termos da Súmula CARF
no 105:
"A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no
art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo
da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual,
devendo subsistir a multa de ofício."
A posição doutrinária e jurisprudencial então prevalecente desprezava que o inciso IV,
§ 1o, do artigo 44 da Lei no 9.430/1996 estabelecia, em sua redação original, que a
multa isolada decorrente da falta ou insuficiência do recolhimento de estimativas
também deveria ser aplicada, ainda que a pessoa jurídica viesse a apurar prejuízo
fiscal ou base negativa de CSLL. Isso, por si só, já revelava que a multa isolada em
apreço poderia ser aplicada mesmo depois de levantado o balanço de encerramento do
ano-calendário, pois sua incidência não dependia do resultado fiscal apurado nesse
mesmo balanço.
Acontece que, em 2007, foi editada a Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007 (MP no
351/2007), que alterou o texto do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, o qual passou a ter a
seguinte redação:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata; II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente,
sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste,
no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado,
ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso
de pessoa jurídica."
Já em primeiro plano se verifica que a multa isolada, antes incidente sobre a totalidade
ou diferença de tributo ou contribuição estimada, conforme a prescrição original do
artigo 44 da Lei no 9.430/1996, passou a incidir sobre o valor do pagamento mensal
que, na forma do artigo 2o da mesma lei, deixar de ser efetuado, caso a falta de
pagamento não esteja justificada em balanços de suspensão ou redução, estabelecidos
pelo artigo 35 da Lei no 8.981/95. A alteração legislativa decorreu do claro propósito
de contornar a jurisprudência dominante, ao trazer ao mundo jurídico que a multa
isolada não mais incidirá sobre um tributo antecipado, como o próprio caput do artigo
44 sugeria, em sua redação original, ao estabelecer que, “nos casos de lançamento de
ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença
de tributo ou contribuição”. Com a Lei no 11.488/2007, a multa isolada é aplicada
sempre que o contribuinte não efetuar o pagamento integral da estimativa que compõe
o esperado fluxo de caixa da União, embora não mais incidente sobre a totalidade ou
Fl. 3871
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1401-005.220 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720015/2015-97

diferença da antecipação de tributo não recolhida, mas incidente sobre o valor do
pagamento mensal que deixar de ser efetuado, ainda que o contribuinte apure prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL, ao final do ano-calendário, caso lhe falte o
devido suporte em balanço de suspensão ou redução. Isso, por si só, já traduz que a
multa isolada em lume pode ser aplicada mesmo depois de levantado o balanço de
encerramento do ano-calendário, pois sua incidência não depende do resultado fiscal
apurado nesse mesmo balanço.
A nova disposição do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, com a redação dada pela Lei no
11.488/2007, não deixa dúvida a respeito de duas multas distintas: a primeira, no
inciso I, de 75%, sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição (multa de
ofício), aplicável nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, falta de declaração
e declaração inexata; a segunda, no inciso II, de 50% (multa isolada), calculada sobre
o valor do pagamento de estimativa que deixar de ser efetuado, devida sempre que o
contribuinte não efetuar o pagamento da totalidade da estimativa apurada na forma do
artigo 2o, sem o apoio de balanço de suspensão ou redução.
A ressalva constante da redação atual do inciso II do artigo 44 da Lei no 9.430/1996,
no sentido de que a multa é exigida isoladamente do tributo devido ao final do ano-
calendário, já traduz, por outro lado, que a multa do inciso I sempre é exigida em
conjunto com o tributo devido. Tanto é assim que a multa do inciso I não é aplicada em
caso de apuração, no balanço do encerramento do ano-calendário, de prejuízo fiscal
ou base de cálculo negativa de CSLL, ao passo que a multa do inciso II independe da
apuração de lucro ou prejuízo fiscal, ou de base de cálculo positiva ou negativa de
CSLL. Esta última deve ser exigida se o contribuinte deixar de efetuar o pagamento
integral da estimativa sem a cobertura de um balanço de suspensão ou redução, ainda
que, ao final do ano-calendário, seja apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa de CSLL.
Pode-se ver que os fatos geradores dessas multas são distintos: para o inciso I do
artigo 44 da Lei no 9.430/1996, falta de pagamento ou recolhimento do tributo apurado
em declaração de ajuste, falta de declaração e declaração inexata; para o inciso II,
falta de pagamento, ou pagamento insuficiente, das estimativas apuradas, desprovida
de lastro em balanço de suspensão ou redução.
Portanto, são infrações distintas, com graduações distintas e decorrentes de fatos
geradores distintos. Não há, por conseguinte, bis in idem.
Se o contribuinte opta pela apuração anual, o que implica submissão às normas
determinantes do recolhimento por estimativa, não poderá alegar que, sem o amparo
de balanço de suspensão ou redução, não estará sujeito à multa isolada após o
encerramento do ano-calendário, tendo em conta que dessa proposição resultaria
inegável desestímulo à realização de recolhimentos mensais apurados sobre bases de
cálculo estimadas, colocando em risco o fluxo de caixa da União, que é dependente
tanto da efetivação da antecipação de tributos como da efetivação de recolhimentos
definitivos de tributos federais.
Complemente-se o exposto com a orientação extraída do acórdão no 9101002.438 da
CSRF, 1a Turma, relatora Conselheira Adriana Gomes Rego, sessão de 20/09/2016, no
sentido de que, “sob essa ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao
conceito de obrigação acessória que à definição de obrigação principal, até porque a
antecipação do recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente
optam pela apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do
art. 113, § 2o do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas
também da arrecadação dos tributos.”
A tese de que a infração que motiva a multa isolada é absorvida, por consunção, pela
infração que dá causa à multa de ofício, não pode prosperar, por sua própria fraqueza.
Consoante o magistério de Luiz Regis Prado1, na consunção, “determinado crime
Fl. 3872
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1401-005.220 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720015/2015-97

(norma consumida) é fase de realização de outro (norma consuntiva) ou em uma forma
regular de transição para o último – delito progressivo”. Destaquem-se, pois, as
infrações do caput do artigo 44 da Lei no 9.430/1996 que dizem respeito à lide, com a
redação dada pela Lei no 11.488/2007, para a devida análise:
a) no inciso I, falta de pagamento do tributo, falta de recolhimento do tributo, falta de
declaração ou apresentação de declaração inexata; b) no inciso II, alínea “b”, deixar
de efetuar o pagamento de estimativas.
De modo algum é possível asselar que deixar de efetuar o pagamento de estimativa
constitui fase de realização da falta de pagamento de tributo apurado na declaração de
ajuste. Em outras palavras, não se pode dizer que, aquele não pagou o tributo apurado
na declaração de ajuste, anteriormente deixou de efetuar o pagamento de estimativas.
Em outro sentido, deixar de efetuar o pagamento de estimativas também não constitui
regular transição para a falta de pagamento do tributo apurado na declaração de
ajuste. Deixar de efetuar o pagamento de estimativa não é uma etapa antecedente
necessária pela qual o agente antes atravessa para deixar de realizar o pagamento do
tributo apurado na declaração.
De igual modo, é impossível afirmar que deixar de efetuar o pagamento de estimativas
é fase de realização da entrega de declaração inexata ou da omissão da entrega da
declaração de ajuste, tanto quanto é impossível sustentar que deixar de efetuar o
pagamento de estimativas é uma forma regular de transição para a apresentação de
declaração inexata ou para a omissão de declaração de ajuste.
Inequivocamente, não há interligação por necessariedade entre quaisquer das
modalidades de infração do inciso I do caput do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, na
redação atual, e a infração do inciso II, alínea “b”, do mesmo artigo. A pessoa jurídica
pode ser omissa em relação à entrega de declaração de ajuste, ou pode ter apresentado
declaração de ajuste inexata, e ter efetuado corretamente os pagamentos de
estimativas.
Também não há necessariedade entre deixar de pagar o tributo apurado na declaração
de ajuste e deixar de pagar a estimativa, ou seja, uma pessoa jurídica pode ser omissa
em relação ao pagamento do tributo apurado na declaração de ajuste sem ter deixado
de efetuar os pagamentos devidos de estimativa.
À vista do exposto, repele-se o argumento que pretende escorar-se na tese da
consunção para afastar a aplicação simultânea das multas comentadas. Não há como
se reduzir o campo de aplicação da multa isolada com lastro no suposto concurso de
normas sobre o mesmo fato, seja porque os fatos ora descritos não são os mesmos, seja
porque quaisquer fatos relacionados no inciso I do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, com
a redação dada pela Lei no 11.488/2007, não absorvem o fato relacionado no inciso II
do mesmo artigo. Não há, pois, dúvida alguma sobre a possibilidade de aplicação
concomitante da multa de ofício e da multa isolada.
Na Câmara Superior de Recursos Fiscais, no mesmo sentido, ver também os acórdãos no
9101-003.913, 9101-003.914 e 9101-003.915. (Acórdão CARF no 1401-003.287, de
21/03/2019)
Assim, uma vez que não se aplica na espécie o disposto na Súmula CARF no 105,
visto tratar-se do ano calendário 2011, também neste ponto entendo que não deva prosperar a
tese da contribuinte.
Conclusão.
Voto por negar provimento ao recurso voluntário.
Fl. 3873
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1401-005.220 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720015/2015-97

(documento assinado digitalmente)
Carlos André Soares Nogueira

Voto Vencedor
Conselheiro Daniel Ribeiro Silva, Relator.
Com a devida vênia ao brilhante voto do nobre colega Relator, dele divirjo quanto
à aplicação concomitante da multa isolada e de ofício.
Isto porque, sigo o entendimento acerca da impossibilidade da aplicação
simultânea sobre a mesma infração da multa isolada pelo não pagamento de estimativas apuradas
no curso do ano-calendário e da multa proporcional concernente à falta de pagamento do tributo
devido apurado no balanço final do mesmo ano-calendário.
Tal fato se deve à conclusão de que o não pagamento das estimativas é apenas
uma etapa preparatória da execução da infração. Uma vez que as estimativas são meras
antecipações dos tributos devidos, a concomitância significa dupla imposição de penalidade
sobre o mesmo fato.
Tratando-se portanto de aplicação de penalidade, o ius puniendi está sujeito a
mecanismos e princípios de controle do Poder punitivo do Estado razão pela qual, um único
ilícito tributário não pode acarretar em duas punições sob pena de bis in idem.
Neste ponto me permito valer dos fundamentos aduzidos pelo Conselheiro
Guilherme Adolfo Mendes no Acórdão 1201-00.235:

As regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente diferentes das normas de
imposição tributária, a começar pela circunstância essencial de que o antecedente das
primeiras é composto por uma conduta antijurídica, ao passo que das segundas se trata
de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a
PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norna
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional. Já a
segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do que
ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como delitiva, não
faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções preventivas.
Fl. 3874
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1401-005.220 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720015/2015-97

Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária, EDUC,
1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da
aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em razão
de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3°:
Art. 3" - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua duração
ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato praticado durante
sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos, pois,
do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e exemplifico.
Como é previsível a cessação da vigência de leis extraordinárias e certo, em relação às
temporárias, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de suas
determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve, deixarem de
ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição pelo descumprimento de
tabelamento temporário de preços. Se após o período de tabelamento, aqueles que o
descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a garantia prévia disso, por que então
cumprir a lei no período em que estava vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente análoga à
questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever de antecipar não
ser temporária, cada dever individualmente considerado é provisório e diverso do dever
de recolhimento definitivo que se caracterizará no ano seguinte.
Nada obstante, também entendo que as duas sanções (a decorrente do descumprimento
do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo) não devam ser aplicadas
conjuntamente pelas mesmas razões de me valer, por terem a mesma função, dos
institutos do Direito Penal.
Nesta seara mais desenvolvida da Dogmática Jurídica, aplica-se o Princípio da
Consunção. Na lição de Oscar Stevenson, "pelo princípio da consunção ou absorção, a
norma definidora de um crime, cuja execução atravessa fases em si representativas
desta, bem como de outras que incriminem fatos anteriores e posteriores do agente,
efetuados pelo mesmo fim prático". Para Delmanto, "a norma incriminadora de fato que
é meio necessário, fase normal de preparação ou execução, ou conduta anterior ou
posterior de outro crime, é excluída pela norma deste". Como exemplo, os crimes de
dano, absorvem os de perigo. De igual sorte, o crime de estelionato absorve o de falso.
Nada obstante, se o crime de estelionato não chega a ser executado, pune-se o falso.
É o que ocorre em relação às sanções decorrentes do descumprimento de antecipação e
de pagamento definitivo. Uma omissão de receita, que enseja o descumprimento de
pagar definitivamente, também acarreta a violação do dever de antecipar. Assim, pune-
se com multa proporcional. Todavia, se há uma mera omissão do dever de antecipar,
mas não do de pagar, pune-se a não antecipação com multa isolada.

Diga-se ainda que a questão é objeto de Súmula do CARF no 105, que entendo
permanecer aplicável aos fatos geradores posteriores à edição da Lei no 11.488/07 in verbis:

Fl. 3875
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1401-005.220 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720015/2015-97

Súmula CARF no 105 : A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode
ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.

Outrossim, tal posição encontra guarida em diversas decisões deste Conselho,
incluindo-se esta mesma Turma Ordinária e também, mais recentemente através de precedente
da CSRF de 01/09/2020 através do Acórdão 9101-005.080:

CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO.
DUPLA
PENALIZAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
ALTERAÇÃO
LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO.
MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105.
ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais,
quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no
105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da
saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a
mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo,
assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de
um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta
ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua
apuração definitiva e vencimento.

Quanto ao precedente acima citado, peço vênia para reproduzir a brilhante
declaração de voto proferida pela Conselheira Livia de Carli Germano, que já compôs esta TO, e
que enfrenta de forma direta e exaustiva o argumento relativo à inaplicabilidade da referida
Súmula 105:

Optei por apresentar a presente declaração de voto para esclarecer as razões pelas quais,
com a devida vênia, divergi da i. Relatora com relação às exigência das multas isoladas
lançadas para o ano calendário de 2007.
Em síntese, tenho orientado meus votos no sentido de que o racional da Súmula CARF
n. 105 permanece aplicável mesmo após a alteração legislativa promovida pela Lei
11.488/2007, eis que, compreendo, esta modificou apenas o texto normativo, em nada
alterando quanto à norma jurídica subjacente.
A redação original do artigo 44 da Lei 9.430/1996 era a seguinte (grifamos):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
Fl. 3876
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 1401-005.220 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720015/2015-97

(...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
II - isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o
vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora;
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto
(carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda
e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de fazê-lo,
ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
O caput do artigo 44 traz a base de cálculo das multas em questão, fazendo menção à
“totalidade de tributo ou contribuição”.
A uma primeira vista, tal referência parece mesmo se reportar ao valor devido no ajuste
anual, inclusive em razão do emprego do termo “totalidade” – de fato, a princípio,
parece não fazer sentido pensar que a norma fala em “totalidade de tributo” querendo se
referir ao valor da estimativa mensal, eis que não se “totaliza” o valor de um pagamento
que é único a cada mês.
A questão é: nesses termos, como compatibilizar o caput do dispositivo com os incisos
de seu parágrafo primeiro?
Explica-se. O caput do artigo 44 prevê que a base de cálculo da multa será “a
totalidade do tributo ou contribuição”. Se isso significa o valor devido no ajuste anual,
qual seria o conteúdo do inciso IV do parágrafo primeiro (acima grifado), em especial
considerando: (i) a possibilidade (remota, mas existente) de verificação da ausência de
recolhimento de estimativa ainda no curso do ano-calendário (quando ainda não há
ajuste anual apurado), e (ii) a previsão de que a multa isolada pode ser exigida “ainda
que que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente”?
Em ambas as hipóteses acima, teríamos um problema quanto à base de cálculo para a
multa isolada a ser aplicada, eis que, (i) no caso de verificação, ainda no curso do ano
calendário, de ausência de recolhimento da estimativa mensal, a base de cálculo da
multa isolada seria inexistente, e (ii) no caso de apuração de prejuízo fiscal ou base
negativa no ajuste anual, a base de cálculo da multa isolada seria zero.
É dizer, nessas situações, (i) a multa isolada não poderia (impossibilidade prática) ser
aplicada antes da entrega da declaração, por ausência de base de cálculo, e (ii) o trecho
final do inciso IV do parágrafo 1o traria uma afirmação em si mesma contraditória, eis
que ele estaria dizendo que a multa isolada poderia ser exigida ainda que sua base de
cálculo fosse zero.
A MP 303, de 29 de junho de 2006, que perdeu eficácia em 27 de outubro daquele ano,
e MP 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei 11.488/2007, alterou o texto
legal de maneira que o caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996 deixou de indicar a base de
cálculo das multas, sendo certo que a base de cálculo da multa isolada atualmente é, nos
termos do inciso II, o valor do pagamento mensal devido. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Vide
Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
Fl. 3877
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Fl. 16 do Acórdão n.o 1401-005.220 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720015/2015-97

(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
A legislação foi alterada sem qualquer previsão expressa de ter sido interpretativa (art.
106 do CTN), o que leva à conclusão de que a alteração, por si só, não teria influência
na interpretação a ser dada à legislação vigente anteriormente.
Por oportuno, observo que a circunstância de um texto legal (palavras/literalidade) ter
sido alterado nada diz sobre se, de fato, houve alteração da norma jurídica subjacente
(isto é, do significado formado a partir da interpretação de tal texto). Isso porque a
alteração de um texto normativo pode ser realizada tanto para trazer novo sentido à
norma como meramente para fazer com que a literalidade reflita o sentido lógico já
contido na norma anterior (neste último caso se compreende a alteração como tendo
natureza interpretativa).
No caso, para períodos anteriores a 2007, temos o seguinte dilema: ou (a) se considera
que o caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996, quando menciona “totalidade de tributo ou
contribuição”, está se referindo ao ajuste anual -- hipótese em que (i) não se aplica a
multa isolada se verificada no curso do ano calendário, em virtude da ausência de base
de cálculo, e (ii) deve ser ignorado o trecho final do inciso IV do parágrafo 1o (“ainda
que que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente”), porque contraditório
com o caput, ou (b) se confere ao caput do artigo 44 um sentido diverso,
compreendendo-se o significado de “totalidade de tributo ou contribuição” como
sendo, genericamente, o valor devido que deixou de ser recolhido, e integrando-o de
acordo com a hipótese prevista em cada um dos incisos do parágrafo primeiro em
questão – assim, para os incisos I e II ele significaria o ajuste anual, enquanto que, para
os incisos III e IV, seria o valor do recolhimento mensal devido.
Muitos sustentam que não se pode interpretar que a legislação esteja mencionando
“tributo” querendo se referir às estimativas já que, tecnicamente, estas não são tributo
mas mera antecipação. Sem embargo, não vejo problemas em tal raciocínio já que, na
qualidade de antecipação de uma prestação potencialmente devida, a estimativa tem, em
sua origem, a qualidade e a natureza do que busca antecipar.
Portanto, considerando o arrazoado acima, compreendo que a única forma de
compatibilizar o trecho final do caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996, em sua redação
original, com o trecho final do inciso IV do seu parágrafo 1o, é considerar que a menção
do caput à “totalidade de tributo ou contribuição” deva ser compreendida de forma
integrada com os incisos do parágrafo primeiro, sem negar eficácia a nenhuma de suas
disposições.
Deste modo, muito embora tal termo se identifique com ao valor devido no ajuste anual
nos incisos I e II do parágrafo 1o (o que, inclusive, justificaria a menção ao vocábulo
“totalidade”), no caso de ausência de recolhimentos mensais (incisos III e IV do
Fl. 3878
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 1401-005.220 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720015/2015-97

parágrafo 1o), a base de cálculo da multa necessariamente é o valor do recolhimento
mensal devido.
Não se nega que o caput orienta a matéria a ser tratada na norma, nem o fato de os
parágrafos serem dedicados a expressar “os aspectos complementares à norma
enunciada no caput do artigo e as exceções à regra por este estabelecida” (Lei
Complementar 95/98, art. 11, III, “c”), não obstante também se deve ter em mente a
máxima de hermenêutica segundo a qual a lei não contém palavras inúteis (verba cum
effectu sunt accipienda – i.e., as palavras devem ser compreendidas como tendo alguma
eficácia). Assim, compreendo não ser adequado, especialmente quando possível uma
interpretação que pressuponha a coerência do texto normativo, optar por uma
interpretação que resulte em se considerar como não escrita a integralidade do trecho
final do inciso IV do parágrafo 1o do artigo 44, da Lei 9.430/1996.
Tal interpretação revela-se, ainda, coerente com o princípio geral de que, em se tratando
de penalidade, a graduação deve levar em conta a gravidade da falta, sendo assim
adequado o entendimento de que a multa tenha por base de cálculo o valor da estimativa
mensal devida e não recolhida.
Além disso, em se estabelecendo a base de cálculo da penalidade como sendo o valor do
recolhimento mensal devido e não realizado, a interpretação se coaduna com a
faculdade que se confere ao sujeito passivo de interromper os pagamentos por
antecipação quando apure, mediante balanços ou balancetes mensais, que o valor já
pago da estimativa acumulada excede o valor do tributo calculado com base no lucro
ajustado do período em curso (parágrafo 2° do artigo 39 da Lei 8.383/1991).
É dizer, a multa isolada não poderá ser aplicada na hipótese em que o recolhimento
mensal não seja devido -- em razão do levantamento de balancetes de suspensão – e
proporcionalmente, em caso de balanços de redução. E isso, ressalte-se,
independentemente de transcrição e tais balancetes no Diário, como enuncia a Súmula
CARF 93: “A falta de transcrição dos balanços ou balancetes de suspensão ou redução
no Livro Diário não justifica a cobrança da multa isolada prevista no art. 44 da Lei no
9.430, de 27 de dezembro de 1996, quando o sujeito passivo apresenta escrituração
contábil e fiscal suficiente para comprovar a suspensão ou redução da estimativa”.
(Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Estas são as razões pelas quais considero também que, de maneira geral, a multa isolada
sobre as estimativas não pagas é devida independentemente do resultado final da
apuração do ajuste anual.
Nesse ponto, não ignoro a linha de raciocínio segundo a qual, após o término do ano-
calendário, a exigência de recolhimentos por estimativa perderia sua eficácia,
prevalecendo a exigência do tributo efetivamente devido e apurado com base no lucro.
Segundo essa linha, haveria, entre as estimativas e o tributo devido no final do ano, uma
relação de meio e fim, ou de parte e todo, de modo que a multa isolada cobrada em
razão da ausência de recolhimento de estimativas apenas poderia ser aplicada durante o
ano-calendário, ou seja, antes do ajuste anual.
Não discordo das premissas de tal raciocínio, isto é, concordo que é inerente ao dever
de antecipar a existência da obrigação cujo cumprimento se antecipa. Não obstante,
compreendo que a conclusão a que ele chega não é adequada, e isso essencialmente
porque, aqui, não estamos tratando de incidência de principal de tributo, mas de norma
que estabelece penalidade.
É dizer, embora se trate, essencialmente, do mesmo tributo (IRPJ/CSLL anual), as
condutas exigidas do contribuinte são distintas: a primeira é o dever de antecipar
parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória (estimativas mensais), e a
segunda é o dever de pagar este mesmo tributo efetivamente apurado como devido ao
final do ano-calendário (ajuste anual).
Fl. 3879
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 18 do Acórdão n.o 1401-005.220 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720015/2015-97

Uma conduta independe logicamente da outra, ou seja, o dever de recolher estimativas
pode existir sem que venha a haver tributo devido no ajuste anual, e vice-versa. Além
disso, tais condutas visam a atender bens jurídicos distintos, sendo uma destinada a
manter o fluxo de caixa do governo durante o ano, e outra dirigida ao recolhimento do
tributo efetivamente devido.
Daí porque tais condutas podem ser, como de fato são, penalizadas de forma especifica
– nos das atuais, a primeira à razão de 50% da estimativa não recolhida e a segunda à
razão de 75% do valor do ajuste anual devido.
Vale notar que a conclusão acima não contradiz o disposto no enunciado da Súmula
CARF 82 (vinculante, conforme Portaria MF 277/2018), que diz:
Súmula CARF 82: Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de
ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas.
Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos
tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente em
agir em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de adiantar
estimativas mensais).
Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal
enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal da
estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-calendário.
Não obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de recolher a estimativa
permanece -- e, até por isso, é denominada “multa isolada”: porque cobrada
independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a própria estimativa
devida).
De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando a
infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso porque,
se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à fiscalização exigir a
própria estimativa devida, acrescida de multa e dos respectivos juros moratórios. Ao
estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja, a cobrança “isolada”) quando detectada
a falta de recolhimento da estimativa mensal, a norma visa exatamente à adequação da
exigência tributária à situação fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor do
acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do
enunciado da Súmula CARF 82:
(...)
A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir estimativas
não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base está contido no
saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço.
Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de recolher as
estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e a contribuição
não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos.
(...)
Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao
cancelamento da exigência de multas isoladas.
Não obstante, -- e aqui reside especificamente o ponto em que, com o devido
respeito, discordo do voto da i. Relatora -- compreendo que a cobrança de multa
isolada não pode prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício pela
ausência de recolhimento do valor tal como apurado no ajuste anual.
Fl. 3880
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 19 do Acórdão n.o 1401-005.220 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720015/2015-97

Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa devida
versus valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de punição pelo
descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena por não antecipar
parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a multa de ofício por não
recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do ajuste
anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de ofício, teremos
uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará, ao mesmo tempo, a
exigência da multa isolada e da multa de ofício.
Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo devido no
ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao mesmo tempo, uma
conduta ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de recolhimento do
ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis que absorvida por esta.
E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é), mas simplesmente porque,
quando uma conduta punível é etapa preparatória para outra, também punível, pune-se
apenas o ilícito-fim, que absorve o outro.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação
concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de incidência
da multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao recolhimento das
estimativas mensais, e a hipótese de incidência da multa proporcional é o não
cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do tributo devido ao final do
período. Não obstante, porque uma das condutas funciona como etapa preparatória para
a outra, em matéria de penalidades deve-se aplicar o princípio da absorção ou
consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um indivíduo que
falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá pelo crime de
estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal entendimento está,
inclusive, pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de Justiça: “Quando o falso se
exaure no estelionato, sem mais potencialidade lesiva, é por este absorvido”. E isso é
assim não porque as condutas se confundam (já que uma coisa é falsificar documento e
outra é praticar estelionato), sendo certo também que as penas previstas são diversas e
visam a proteger diferentes bens jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma
conduta for etapa preparatória para a outra, a sua punição é absorvida pela punição da
conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas
seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação ou de
execução de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível (Manual de
Direito Penal. Parte 16a ed. São Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que o caso das
estimativas que repercutem no valor devido no ajuste anual encaixa-se perfeitamente na
primeira hipótese.
Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius Neder
de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado nos votos
condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua vez, são precedentes
que inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105):
(...)
Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de
determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo
Direito. Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, devese investigar se uma
das sanções previstas para punir determinada conduta pode absorver a outra, desde que
Fl. 3881
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 1401-005.220 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720015/2015-97

o fato tipificado constitui passagem obrigatória de lesão, menor, de um bem de
mesma natureza para a prática da infração maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto,
meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de normas deve prestigiar a
relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada,
pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa que o
ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao desenrolar
da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passandose de uma violação menos
grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime progressivo, prevalece
a norma relativa ao crime em estágio mais grave..." E prossegue "no crime
progressivo, portanto, o crime mais grave engloba o menos grave, que não é
senão um momento a ser ultrapassado, uma passagem obrigatória para se alcançar
uma realização mais grave".
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de oficio na
hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também pela
falta de antecipação sob a forma estimada. Cobrase apenas a multa de oficio por falta de
recolhimento de tributo.
Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o
pagamento do tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja
previsão de multa de mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é absorvida
pela aplicação da multa de oficio de 75%. É pacífico na própria Administração
Tributária, que não é possível exigir concomitantemente as duas penalidades — de mora
e de oficio — na mesma autuação por falta de recolhimento do tributo. Na dosimetria da
pena mais gravosa, já está considerado o fato de o contribuinte estar em mora no
pagamento.
(...)

É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as razões de
decidir (ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula CARF n. 105, que diz:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada
com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão da
ausência de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas
cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado
no ajuste anual do mesmo ano calendário, eis que, embora se trate de penalidades por
condutas distintas (e que visam a proteger bens jurídicos diversos, como acima
abordado), estamos na esfera de aplicação de penalidades e, aqui, pelo princípio da
consunção, quando uma infração (no caso, a ausência de recolhimento de estimativas) é
meio de execução de outra conduta ilícita (no caso, a ausência de recolhimento do valor
Fl. 3882
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 1401-005.220 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720015/2015-97

devido no ajuste anual do mesmo ano-calendário), a pena pela infração-meio é
absorvida pela pena aplicável à infração-fim.
Estas são as razões pelas quais, novamente pedindo vênia à i. Relatora, orientei meu
voto para cancelar as multas isoladas também quanto ao ano calendário de 2007.

Com a devida vênia, afastar a aplicação das razões de decidir da referida Súmula
uma vez que esta foi editada antes da alteração da redação do artigo 44 da Lei no 9.430/96
promovida pela Lei no 11.488/2007, como se tal alteração legislativa fulminasse de morte toda a
lógica e racionalidade da referida Súmula me parece postura muito perigosa para fins da
segurança jurídica.
Nesse ponto, e para entender e compreender as razões de decidir necessário se faz
analisar os precedentes que justificaram a produção da referida Súmula, e a conclusão que posso
chegar é a de que os fundamentos da ratio decidendi permanece intacta e inalterada mesmo com
a alteração do artigo 44 da Lei no 9.430/96.
Entendo ainda que, a lógica é a mesma no que se refere à aplicação da Súmula
Vinculante CARF n. 22 mesmo para exclusões realizadas no âmbito do SIMPLES NACIONAL,
muito embora a mesma se refira ao SIMPLES FEDERAL.
Veja que, neste caso específico, o que ocorreu foi sim, de fato, uma mudança
completa no regime do Simples Federal, instituído pela Lei no 9.317/1996, substituído pela LC
123/2006.
O que ocorreu neste exemplo, foi uma completa mudança no regime de tributação
diferenciado para os micro e pequenos empresários e, mesmo assim, não são poucos os
precedentes deste CARF - e desta mesma TO- que aplicam a mesma ratio decidendi da referida
Súmula para anular atos de exclusão realizados já no âmbito do novo regime. Para mim deve ser
aplicada a mesma lógica.
Diante do exposto, entendo assistir razão ao Recorrente quanto a este ponto da
autuação.
Assim, voto pelo provimento do recurso para afastar a exigência da multa isolada
sobre as estimativas.
É como voto.
(assinado digitalmente)
Daniel Ribeiro Silva

Fl. 3883
DF CARF MF
Documento nato-digital