Tribunal: CARF
Processo: 16327.720672/2012-34
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-11-10
Data de publicação: 2021-12-31

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2007, 2008
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. PLANOS JURÍDICOS DISTINTOS. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA.
Não se conhece do Recurso Especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência enfrenta plano jurídico distinto àquele avaliado no acórdão recorrido.
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. ENTENDIMENTOS CONVERGENTES ENTRE PARADIGMA E RECORRIDO. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. IMPOSSIBILIDADE DE REVOLVIMENTO DE PROVAS.
Não se conhece de Recurso Especial em que os acórdãos recorrido e paradigma emanam entendimentos convergentes cujas conclusões distintas decorram da análise de provas nos casos concretos.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16327.720672/2012-34
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9101-005.861 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
10 de novembro de 2021
Recorrentes
BANCO BNP PARIBAS BRASIL S/A

FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2007, 2008
RECURSO
ESPECIAL.
CONHECIMENTO.
PLANOS
JURÍDICOS
DISTINTOS. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA.
Não se conhece do Recurso Especial cujo acórdão apresentado para demonstrar
a divergência enfrenta plano jurídico distinto àquele avaliado no acórdão
recorrido.
RECURSO
ESPECIAL.
CONHECIMENTO.
ENTENDIMENTOS
CONVERGENTES
ENTRE
PARADIGMA
E
RECORRIDO.
DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. IMPOSSIBILIDADE DE
REVOLVIMENTO DE PROVAS.
Não se conhece de Recurso Especial em que os acórdãos recorrido e paradigma
emanam entendimentos convergentes cujas conclusões distintas decorram da
análise de provas nos casos concretos.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
dos Recursos Especiais. Quanto ao recurso da Fazenda Nacional, a conselheira Edeli Pereira
Bessa votou pelas conclusões.
(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Relator

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andréa
Duek Simantob (Presidente em exercício).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.720672/2012-34
Fl. 1041
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.861 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720672/2012-34

Relatório
Trata-se de Recursos Especiais interpostos pela PGFN e por BANCO BNP
PARIBAS BRASIL S/A em face do Acórdão no 1402-002.412 (21/03/2017) que deu provimento
parcial ao Recurso Voluntário do Contribuinte, nos termos da ementa e do dispositivo a seguir
reproduzidos:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2007, 2008
PARTICIPAÇÃO NO LUCRO E GRATIFICAÇÕES PERCEBIDAS POR
EMPREGADOS. DEDUTIBILIDADE. LEI 10.101/2000. ART. 299 DO
RIR/99.
O descumprimento dos pressupostos/requisitos determinados pela Lei no
10.101/2000 não tem o condão de objetar a dedução dos pagamentos efetuados
a título de PLR aos empregados da pessoa jurídica, haja vista que a natureza de
tais verbas continua sendo de despesas necessárias à atividade, segundo o
disposto no art. 299 do RIR/99.
PARTICIPAÇÃO NO LUCRO E GRATIFICAÇÕES PERCEBIDAS POR
ADMINISTRADORES. INDEDUTIBILIDADE. LEI 10.101/2000.
Por força dos artigos 303 e 463 do RIR/99 são indedutíveis as despesas
incorridas com o pagamento bônus, gratificações e de participação no lucro a
administradores. A Lei no 10.101, de 2000, foi instituída para regulamentar o
inciso XI do artigo 7o da Constituição Federal, o qual trata de direito dos
trabalhadores empregados.
MULTA DE LANÇAMENTO DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA DE JUROS DE
MORA. POSSIBILIDADE.
É legítima a incidência de juros de mora sobre multa fiscal punitiva, a qual
integra o crédito tributário.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar provimento
parcial ao recurso voluntário para cancelar a exigência referente à glosa das
despesas correspondentes à PLR paga aos empregados. Vencido o Conselheiro
Leonardo Luis Pagano Gonçalves que votou por dar provimento integralmente
ao recurso voluntário. O Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella declarou-se
suspeito. Ausente justificadamente o Conselheiro Lucas Bevilacqua Cabianca
Vieira.
Os autos foram encaminhados à PGFN 25/04/2017 (fl. 610) e em 08/06/2017 (fl.
630) foi interposto o Recurso Especial de fls. 611-629, o qual foi objeto do Despacho de
Admissibilidade fls. 633-639 que o admitiu, cujos principais excertos reproduz-se a seguir:
I - Matéria objeto do recurso especial
O recurso visa a rediscutir o cancelamento da exigência referente à glosa das
despesas correspondentes à PLR paga aos empregados. Entendeu o colegiado,
que a parcela paga aos empregados a título de Participação nos Lucros e
Resultados – PLR pode ser deduzida da base de cálculo do IRPJ e da CSLL,
ainda que não restem atendidos os requisitos estabelecidos na Lei no
10.101/2000.
II - Análise da admissibilidade do Recurso Especial
Fl. 1042
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.861 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720672/2012-34

A Fazenda Nacional entende que o acórdão recorrido diverge de aresto
proferido pela Terceira Turma Especial da Primeira Seção de Julgamento,
Acórdão n° 1803-00.467 de 08/07/2010, pois este decidiu que a dedutibilidade
dos valores pagos a título do Participação nos Lucros e Resultados – PLR
depende da adoção de regras claras e objetivas, consignadas previamente em
acordo ou convenção coletiva, nos termos da Lei no 10.101/2000. Para
demonstrar divergência, a recorrente faz o seguinte cotejo entre os trechos dos
acórdãos paradigma e recorrido:
Trecho do voto vencedor do Acórdão Recorrido no 1402-002.412
"Em relação aos valores pagos a título de PLR aos empregados, foram
apontadas as seguintes infrações à Lei no 10.101/2000:
1) Os acordos teriam sido firmados antes ou durante os períodos
aquisitivos de 2006 e 2007 respectivamente;
2) ausência de regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos
substantivos da participação, bem assim a falta de definição dos
resultados almejados em relação a cada um dos períodos aquisitivos;
3) pagamento de valores acima dos níveis aceitáveis e permitidos pela
Lei, em seu art. 3o;
4) desnaturação dos valores pagos a título de PLR, para considerá-los
como remuneração variável (de acordo com o disposto no art. 457, § 1o,
da CLT);
(...)
Tem razão a recorrente neste ponto. No nosso entendimento, bastaria o
argumento
de
que,
mesmo
não
sendo
atendidos
os
pressupostos/requisitos exigidos pela Lei no 10.101/2000, os pagamentos
realizados aos empregados a título de PLR não perdem sua natureza de
despesas necessárias. Reza o art. 299 do RIR:
(...)
Aparentemente, poder-se-ia aventar que em função do princípio da
especialidade, ao não atender os pressupostos/requisitos insculpidos na
Lei no 10.101/2000, os valores pagos a título de PLR deveriam ser
considerados como não dedutíveis para efeito de apuração do Lucro
Real. Entretanto, no nosso entendimento não é a melhor exegese.
[...]
Assim, a discussão em torno da data em que firmados os acordos, ou da
clareza em relação aos critérios de percepção dos valores avençados
entre as partes, revela-se inútil, pois a regra do art. 299 do RIR/99 nos
dá a solução para o caso de não aplicação da Lei no 10.101/2000 ao dar
aos pagamentos realizados a título de PLR outra natureza, qual seja, a
de remuneração normal. O § 3o do art. 299, acima reproduzido e grifado,
reza que "o disposto neste artigo aplica-se também às gratificações
pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem". Por
isso, não vejo incompatibilidade entre as duas normas, pelo contrário,
elas se completam.
Poderíamos, também, utilizar de lógica para explicar o nosso raciocínio.
O fato de não se poder aplicar a Lei no 10.101/2000 (pelo seu
descumprimento),
não leva
necessariamente
à
conclusão
pela
Fl. 1043
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.861 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720672/2012-34

indedutibilidade dos pagamentos realizados a esse título. Isso porque a
possibilidade de tais pagamentos serem considerados dedutíveis pode ser
alcançada pela aplicação de outra norma, neste caso, o art. 299 do
RIR/99.
(...)
Por todo o exposto, dou provimento ao recurso voluntário no que pertine
aos pagamentos realizados a título de PLR aos EMPREGADOS."
Ementa do paradigma, Acórdão n° Acórdão no 1803-00.467
[...]
PROGRAMA DE PARTICIPAÇÃO DE EMPREGADOS NOS LUCROS
(PLR). DEDUTIBILIDADE.
A dedutibilidade dos valores pagos à título de Programa de Participação
nos Lucros ou Resultados (PLR), depende da adoção de regras claras e
objetivas, consignadas em acordo/convenção coletiva do sindicato da
categoria ou acordo particular adotado através de prévia negociação
com comissão de trabalhadores, contando com a participação do
respectivo sindicato da categoria. (destaques da recorrente)
[...]
O aludido acórdão paradigma foi integrado pelo Acórdão no. 1803-
00.946, em sede de embargos declaratórios, conforme ementa abaixo
transcrita:
[...]
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO.
Acolhem-se os embargos de declaração quando o acórdão contiver
obscuridade, omissão ou contradição entre a decisão e os seus
fundamentos, ou for omitido ponto sobre o qual devia pronunciar-se a
turma.
PROGRAMA DE PARTICIPAÇÃO DE EMPREGADOS NOS LUCROS
(PLR). DEDUTIBILIDADE.
As modalidades de participação nos lucros previstas no art. 58 do DL
1.598/77 e Lei no 10.101/00, submetem-se às normas gerais de
dedutibilidade previstas na legislação de regência do IRPJ e CSLL, não
se confundindo porém as duas formas que devem observar regras
específicas a cada modalidade. O atendimento destas regras deve ser
comprovado caso a caso, não se admitindo simples alegações.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, acolher
os embargos para suprir a omissão apontada, no mérito negar
provimento ao recurso e rerratificar o Acórdão 180300.467, de
08/07/2010."
Trecho do voto condutor do paradigma - Acórdão no 1803-00.467
“Trata o presente processo de auto de infração IRPJ e CSLL, pelos quais
foi questionada a dedutibilidade de valores pagos à título de Programa
de Participação nos Lucros (PLR), cujos pagamentos foram realizados
no ano calendário 1997.
(...)
Fl. 1044
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.861 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720672/2012-34

Não assiste razão à interessada.
Com efeito, a participação dos trabalhadores nos lucros e resultados das
empresas foi regulamentado na Lei no 10.101/2000, que dispõe:
(...)
Conforme acima exposto, a empresa interessada em utilizar o instituto da
participação dos empregados nos seus resultados, deve adotar um dos
instrumentos previstos no art. 2o da Lei retromencionada, implantando
comissão escolhida pelas partes da qual participe membro do sindicato
da categoria ou inclui as regras do PLR em acordo ou convenção
coletiva.
Embora os pagamentos tenham sido realizados na vigência das Medidas
Provisórias no 1.539/96 e 1.619/97 e suas respectivas reedições,
constata-se a necessidade de prévia negociação da empresa e comissão
escolhida entre seus trabalhadores, integrada ainda por um
representante indicado pelo sindicato da categoria.
Tal negociação visa fixar regras claras e objetivas contendo estipulação
de metas para os trabalhadores e resultados positivos para as empresas,
bem como os critérios de aferição do acordado, periodicidade da
distribuição, período de vigência e prazos de revisão do acordo.
Constata-se a rigor, que tampouco o acordo apresentado como
paradigma para o Programa de Participação dos lucros, referente a
categoria dos bancários, preenche integralmente as disposições legais
vigentes no período.
Por outro lado, o acordo negociado entre as partes e avalizado por
representante do sindicato da categoria, assegura a coercibilidade e
executoriedade dos termos negociados, assegurando a previsibilidade
necessária para os pagamentos efetuados, garantindo assim, a
inexistência do caráter de liberalidade e independência do interesse
volitivo da fonte pagadora, imprescindível ao meu ver, para assegurar a
plena dedutibilidade dos valores dispendidos.
Se nenhum dos procedimentos foi adotado pela empresa, resta
desfigurado o instituto legalmente regulamentado pela Lei n°
10.174/2001, pois não há meio de se aferir de se estar diante de um
verdadeiro Programa de Participação nos Lucros — PLR.
Com efeito, a invocação de adoção de um programa constante de acordo
ou convenção coletiva de outro sindicato, da qual não fazem parte seus
trabalhadores, impede a verificação da existência de regras claras e
objetivas no que diz respeito aos critérios de aferição das informações,
periodicidade, vigência, prazos para revisão do acordo, forma de
obtenção da participação, com adesão efetiva dos empregados da
empresa.
Assim como a empresa pode invocar este ou aquele acordo ou convenção
coletiva sem no entanto estar obrigada a qualquer um, infere-se a
conseqüente liberalidade no seu pagamento e a conseqüente
indedutibilidade dos valores da base de cálculo do IRRT [sic] e CSLL.”
(destaques da recorrente)
O cotejo dos trechos colacionados pela Recorrente permite constatar que
foi demonstrada a alegada divergência jurisprudencial. Contrariamente
Fl. 1045
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.861 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720672/2012-34

ao acórdão recorrido, o acórdão paradigma firmou o entendimento de
que a dedutibilidade dos valores pagos a título do Participação nos
Lucros e Resultados – PLR depende da adoção de regras claras e
objetivas, consignadas previamente em acordo ou convenção coletiva,
nos termos da Lei no 10.101/2000.
III - Conclusão
Em cumprimento ao disposto no art. 18, III, do Anexo II do RICARF, e
com base nas razões retro expostas, que aprovo e adoto como
fundamentos deste despacho, DOU SEGUIMENTO ao recurso especial
interposto pela Fazenda Nacional.
No mérito, a PGFN reafirma os fundamentos contidos no paradigma colacionado.
Os autos foram encaminhados à unidade de origem e o Contribuinte foi intimado
do acórdão recorrido, do Recurso Especial da PGFN e do Despacho de Admissibilidade do
Recurso Especial interposto pela PGFN em 25/08/2017 (fl. 647).
Em 11/09/2017 (fls. 729-730) o Sujeito Passivo apresentou Contrarrazões ao
Apelo Fazendário, requerendo o não conhecimento do recurso em razão de o paradigma
colacionado ter expressamente citado que, nos anos-calendário a que se referem a exigência
tratada naqueles autos, ainda não vigia o RIR/99, e, no RIR/94 (art. 242), não haveria dispositivo
equivalente ao § 3o do art. 299 do RIR/99. No mérito, nesse ponto, requer a confirmação da
decisão recorrida.
Em 31/08/2017 (fls. 648-649) o Contribuinte opôs ainda Embargos de Declaração
de fls. 650-659 que foram rejeitados pelo Despacho de fls. 825-828.
O contribuinte foi intimado desse despacho em 30/11/2017 (fls. 832-833) e em
15/12/2017 (fls. 837-838), interpôs o Recurso Especial de fls. 839-849.
O Despacho de Admissibilidade de fls. 916-921 admitiu o Apelo do Sujeito
Passivo com base no primeiro paradigma colacionado (Acórdão no 108-06.633), nos seguintes
termos:
Enquanto a decisão recorrida, analisando o art. 303 do RIR/1999 (gratificações
e participações a administradores), entendeu que os administradores, apesar de
serem empregados contratados pela empresa, são diretores da mesma [...], com
todos os poderes e prerrogativas concedidas pelo estatuto da companhia [...],
não havendo como fugir da aplicação dos dispositivos acima reproduzidos, o
primeiro acórdão paradigma apontado (Acórdão no 108-06.633, de 2001),
analisando a mesma norma jurídica (art. 246 do RIR/94 - gratificações e
participações a administradores), decidiu, de modo diametralmente oposto,
que, para averiguar-se a dedutibilidade dos pagamentos feitos a diretores em
valores superiores à remuneração estipulada em assembleia, faz-se necessário
perquirir a manutenção do vínculo empregatício, conforme se extrai do
Enunciado TST 269, ou seja, se os beneficiários mantinham contrato de
trabalho com a recorrente, percebendo valores pelos serviços e funções que
exerciam, além de formalmente diretores [...], os valores pagos traduzem-se em
remuneração.
Intimada acerca desse despacho e do Recurso Especial manejado pelo
Contribuinte, a PGFN apresentou as Contrarrazões de fls. 923-935, aduzindo, em apertada
síntese:
Fl. 1046
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.861 - CSRF/1a Turma
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- preliminarmente, requer o não conhecimento do recurso: (i) o contribuinte não
teria demonstrado a divergência de forma analítica; (ii) a disciplina jurídica seria distinta em
relação aos acórdãos cotejados, em especial em razão de o paradigma 108-06.633 sequer abordar
a aplicação da Lei no 10.101/2000 e (iii) o Contribuinte estaria buscando o revolvimento de
provas, e, em relação a esses elementos. Aduz ainda que, mesmo que se aplicasse o critério
adotado no paradigma colacionado pelo Contribuinte e admitido pelo Presidente da 4a Câmara, o
colegiado a quo já teria analisado aos argumentos do Contribuinte acerca do real vínculo dos
diretores contratados como empregados e concluído pela indedutibilidade das despesas em
questão.
- no mérito, requer a confirmação da decisão recorrida.
Os autos retornaram ao CARF e foi exarado o Despacho de Saneamento de fls.
938-940 que teria deixado de examinar a divergência apontada pelo contribuinte em seu Recurso
Especial acerca da pretensa nulidade da decisão recorrida.
Ato contínuo, por meio do Despacho Complementar de Exame de
Admissibilidade de Recurso Especial de fls. 942-945, negou-se seguimento ao Recurso do
Contribuinte sobre a suposta nulidade da decisão recorrida.
O contribuinte foi intimado do Despacho e do Despacho Complementar acerca do
exame de admissibilidade de Apelo Especial em 15/03/2019 (fls. 948-949), e em 22/03/2019 (fl.
951) interpôs Agravo de fls. 953-958 que foi rejeitado pelo Despacho de fls. 1025-1029.
A PGFN, que já havia apresentado suas Contrarrazões, foi novamente intimada e
ratificou os termos de sua manifestação anterior (fls. 1034-1035).
Os autos foram submetidos a sorteio, cabendo o relato ao Conselheiro André
Mendes Moura.
Entretanto, em face do pedido do seu pedido de dispensa ao mandato de
Conselheiro, os autos foram novamente submetidos a sorteio, cabendo-me seu relato.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Relator.
1
CONHECIMENTO
1.1
RECURSO ESPECIAL DA PGFN

Nos termos do art. 79 do Anexo II do RICARF, o Recurso Especial Fazendário é
tempestivo.
O Contribuinte foi intimado sobre a interposição do Apelo Fazendário e manejou
a competente Contrarrazões requerendo preliminarmente, o não conhecimento do Apelo
Fazendário em razão de o paradigma colacionado tratar de contexto jurídico distinto ao do
recorrido.
Entendo lhe assistir razão.
Fl. 1047
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.861 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720672/2012-34

De fato, o acórdão recorrido admitiu a dedutibilidade das participações pagas aos
empregados com base no § 3o do art. 299 do RIR/99. Veja-se:
Tem razão a recorrente neste ponto. No nosso entendimento, bastaria o
argumento de que, mesmo não sendo atendidos os pressupostos/requisitos
exigidos pela Lei no 10.101/2000, os pagamentos realizados aos empregados a
título de PLR não perdem sua natureza de despesas necessárias. Reza o art. 299
do RIR:
Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias
à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei no
4.506, de 1964, art. 47).
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei no 4.506, de
1964, art. 47, § 1o).
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47,
§ 2o).
§ 3o O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos
empregados, seja qual for a designação que tiverem. [negrito do recorrido]
[...]
Assim, a discussão em torno da data em que firmados os acordos, ou da clareza
em relação aos critérios de percepção dos valores avençados entre as partes,
revela-se inútil, pois a regra do art. 299 do RIR/99 nos dá a solução para o caso
de não aplicação da Lei no 10.101/2000 ao dar aos pagamentos realizados a
título de PLR outra natureza, qual seja, a de remuneração normal. O § 3o do art.
299, acima reproduzido e grifado, reza que "o disposto neste artigo aplica-se
também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que
tiverem". Por isso, não vejo incompatibilidade entre as duas normas, pelo
contrário, elas se completam.
Por outro lado, o acórdão paradigma colacionado pela PGFN (Acórdão no 1803-
00.467, integrado pelo Acórdão 1803-00.946), deixa evidente que não haveria que se falar em
dedutibilidade com base no § 3o do art. 299 do RIR/99 porque, no caso concreto, os fatos
geradores ocorreram antes do início da vigência do RIR/99 (ano-calendário de 1997), período em
que vigia o RIR/94 (Decreto no 1.041/94), “cujo artigo correspondente é o artigo 242, com a
mesma redação exceto justamente o § 3o enfatizado pela embargante”.
Desse modo, o acórdão recorrido acabou por analisar a possibilidade de dedução
da participação nos lucros atribuídas a empregados com base no disposto nas Medidas
Provisórias no 794/94 e 1.769-55, de 1999 (atual Lei no 10.101/2000).
Nos termos do art. 67 do Anexo II do RICARF, o Recurso Especial somente é cabível
se a decisão der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outro
Colegiado deste E. Conselho.
No contexto ora analisado, sequer é possível aferir-se se o colegiado que proferiu o
acórdão paradigma, reformaria o acórdão recorrido, uma vez que, naquele precedente, não houve
discussão acerca da aplicabilidade do § 3o do art. 299 do RIR/99 (razão de decidir do recorrido) pelo
fato de tal dispositivo não viger à época dos fatos geradores a que se referiam aquela exigência fiscal.
Fl. 1048
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.861 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720672/2012-34

Como destacado anteriormente, se os acórdãos confrontados examinaram normas
jurídicas distintas, ainda que os fatos sejam semelhantes, não há falar-se em divergência de julgados,
uma vez que a discrepância a ser configurada diz respeito à interpretação da mesma norma jurídica.
Portanto, uma vez constatado que os acórdãos recorrido e paradigma foram
analisados sob planos jurídicos distintos, não há que se falar em divergência jurisprudencial
sobre uma mesma norma, condição necessária a ensejar o conhecimento do Recurso Especial,
razão pela qual encaminho meu voto por não conhecer do Recurso Especial da PGFN.

1.2
RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE

A PGFN, em suas Contrarrazões, requereu o não conhecimento do Recurso
Especial do Contribuinte com base nos argumentos a seguir sintetizados: (i) o Contribuinte não
teria demonstrado a divergência de forma analítica; (ii) a disciplina jurídica seria distinta em
relação aos acórdãos cotejados e (iii) o contribuinte estaria buscando o revolvimento de provas.
Aduz ainda que, mesmo que se aplicasse o critério adotado no paradigma colacionado pelo
Contribuinte e admitido pelo Presidente da 4a Câmara, o colegiado a quo já teria analisado os
argumentos de defesa acerca do real vínculo dos diretores contratados como empregados e
concluído pela indedutibilidade das despesas em questão.
Pois bem, o § 8o do art. 67 do Anexo II do RICARF, reproduzido neste item do
voto, dispõe que a divergência prevista no caput do dispositivo “deverá ser demonstrada
analiticamente com a indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de
pontos específicos no acórdão recorrido”.
No que diz respeito à pretensa falta de demonstração analítica da divergência, de
antemão se esclarece que, para demonstração da divergência suscitada, o RICARF não exige
cotejo analítico, tampouco elaboração de quadro comparativo, sendo exigido, por outro lado, que
o recurso manejado seja claro o suficiente a indicar os pontos que estão sendo suscitados como
divergentes.
No caso concreto, a divergência apontada e demonstrada pelo contribuinte a partir
do Acórdão paradigma no 108-06.633 é evidente, conforme se observa às fls. 846-847, inclusive
com elaboração de quadro analítico comparando as ementas do acórdão recorrido e do
paradigma no 108-06.633, exatamente o precedente acatado pelo Despacho de Admissibilidade.
A correção, ou não, da suposta tese de divergência apontada pelo Sujeito Passivo
é desimportante para fins de cumprimento formal da demonstração analítica de que trata o § 8o
do art. 67 do Anexo II do RICARF.
Em relação ao argumento da PGFN de que o acórdão paradigma no 108-06.633
abordaria disciplina jurídica distinta do analisado no acórdão recorrido, também não procede. O
fato de o paradigma não abranger o exame/discussão do disposto na Lei no 10.101/2000 é
irrelevante no caso concreto, pois, ainda que a impugnação e o recurso voluntário manejados
pelo Contribuinte abordassem tal dispositivo, tal se deu em contexto de reforço de argumento à
suposta dedutibilidade das gratificações/participações nos resultados pagos a diretores que, a seu
Fl. 1049
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.861 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720672/2012-34

ver, manteriam a condição de empregados, com base nos arts. 359 e 462, II, do RIR/991,
entendimento que, ainda que sem citar expressamente o arcabouço normativo que o fundamente,
se extrai do acórdão paradigma no 108-06.633.
Entretanto, no que diz respeito ao último argumento da PGFN acerca do não
conhecimento do Recurso Especial do Contribuinte em razão de que, se aplicado o entendimento
do paradigma ao acórdão recorrido, o mesmo não seria reformado, entendo assistir-lhe razão: de
fato, os argumentos do Sujeito Passivo acerca do real vínculo dos diretores contratados como
empregados, tal como tratado no paradigma, já foi analisado pelo Colegiado a quo. Nesse
sentido, destaco o seguinte excerto do voto condutor do aresto recorrido:
A alegação de que os diretores da empresa são também empregados, e
por isso, dever-se-ia lhes aplicar as mesmas regras adotadas em relação
aos mesmos, não se sustenta. Apesar de serem empregados contratados
pela empresa, são diretores da mesma. Em sendo diretores, com todos os
poderes e prerrogativas concedidas pelo estatuto da companhia (v. e-fls.
134 e ss), não há como fugir da aplicação dos dispositivos acima
reproduzidos.
Vide o disposto no Acórdão de no 1201-001.394, proferido em 03 de
março de 2016 pela 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da 1a Sessão, em
processo cuja interessada é a própria recorrente:
PARTICIPAÇÃO NO LUCRO E GRATIFICAÇÕES
PERCEBIDAS
POR
ADMINISTRADORES.
INDEDUTIBILIDADE. LEI 10.101, DE 2000.
Por força dos artigos 303 e 463 do RIR/99 são
indedutíveis as despesas incorridas com o pagamento
de gratificações e de participação no lucro a
administradores.
A Lei no 10.101, de 2000, foi instituída para
regulamentar o inciso XI do artigo 7o da Constituição
Federal, o qual trata de direito dos trabalhadores
empregados.
Para chegar à conclusão acima, o referido acórdão partiu da análise dos
Estatutos Sociais da empresa, no intuito de detectar, inicialmente, a
presença ou a ausência de subordinação jurídica, além de se proceder à
análise de quais são os poderes outorgados aos diretores no Estatuto
Social.

1 Art. 359. Para efeito de apuração do lucro real, a pessoa jurídica poderá deduzir como despesa operacional as
participações atribuídas aos empregados nos lucros ou resultados, dentro do próprio exercício de sua constituição
(Medida Provisória no 1.76955, de 1999, art. 3o, § 1o).

Art. 462. Podem ser deduzidas do lucro líquido do período de apuração as participações nos lucros da pessoa
jurídica (DecretoLei no 1.598, de 1977, art.58):
[...]
II - atribuídas a seus empregados segundo normas gerais aplicáveis, sem discriminações, a todos que se encontrem
na mesma situação, por dispositivo do estatuto ou contrato social, ou por deliberação da assembléia de acionistas ou
sócios quotistas; [...]

Fl. 1050
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.861 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720672/2012-34

Tais respostas podem ser extraídas do Estatuto Social, v. e-fls. 134/187,
abaixo reproduzido naquilo que nos interessa:
Artigo 10 - A Sociedade será administrada por um Conselho de
Administração e por uma Diretoria, que deverá determinar e executar as
diretrizes e a política para os negócios da Sociedade. O Conselho de
Administração será composto por pessoas naturais, residentes ou não no
País, e com mandato de 3 (três) anos, permitida a reeleição e a Diretoria
será composta por pessoas naturais, todas residentes no País, e com
mandato de 3 (três) anos, permitida a reeleição.
§ 1° - Findo o mandato, os membros do Conselho de Administração e da
Diretoria permanecerão no exercício de seus cargos até a investidura dos
novos membros eleitos.
§ 2° - Tais membros serão investidos em seus cargos após a aprovação de
suas nomeações pelas autoridades competentes, mediante assinatura do
termo de posse a ser lavrado no livro próprio, observadas as prescrições
legais.
[...]
Artigo 15 - A Diretoria será o órgão executivo da Sociedade, cabendo-lhe,
dentro da orientação traçada pela Assembléia Geral, pelo Conselho de
Administração e pelo Diretor Presidente, assegurar o funcionamento regular
da Sociedade, ficando investida pela Assembléia Geral de poderes para
praticar todos e quaisquer atos relativos aos fins sociais, exceto aqueles que,
por lei ou por este Estatuto, sejam atribuição de outro órgão.
Artigo 17 - Compete à Diretoria:
(i) coordenar o andamento das atividades normais da Sociedade, incluindo
a implementação das diretrizes e políticas fixadas em Assembléias Gerais
e/ou pelo Conselho se Administração e/ou pelo Diretor Presidente em
relação à área comercial, financeira, técnica, administrativa e de
Planejamento da Sociedade; e
(ii) praticar outros atos que lhe venham a ser especificados pela Assembléia
Geral, Conselho de Administração ou pelo Diretor Presidente.
Artigo 18 - Compete exclusivamente ao Diretor Presidente:
(i) decidir sobre as atribuições de funções aos Diretores Vice-Presidente e
Diretores;
(ii) manter a permanente coordenação entre a Diretoria e os membros do
Conselho de Administração e os acionistas;
(iií) supervisionar e orientar as atividades dos. demais Diretores Vice-
Presidentes e Diretores;
(iv) indicar os respectivos substitutos dos Diretores Vice-Presidentes para
determinados fins e prazos;
(v) indicar seu substituto, dentre os demais Diretores, nas suas ausências ou
impedimentos; e
(vi) presidir as Reuniões da Diretoria.
[...]
Artigo 20 - Competirá ao Diretor, que para tanto venha a ser indicado pelo
Diretor Presidente, a responsabilidade perante as autoridades competentes,
no que se refere à delegação de poderes de gerência, em relação às áreas
específicas de suas atribuições dentro da Sociedade.
Fl. 1051
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.861 - CSRF/1a Turma
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Artigo 21 - A representação da Sociedade obedecerá às seguintes normas:
(i) a representação da Sociedade em Juízo perante quaisquer repartições
públicas federais, estaduais ou municipais, bem como autarquias, compete a
dois Diretores em conjunto, ou a um Diretor em conjunto com um
procurador, ou, ainda, a dois procuradores;
(ii) para a concessão de fianças ou avais, a Sociedade será representada por
dois Diretores, sendo um deles o Diretor Presidente ou um dos Diretores
Vice-Presidentes, ou por um Diretor em conjunto com um procurador com
poderes para tanto;
(iii) em atos a serem praticados fora da sede social, a Sociedade poderá ser
representada por um único Diretor ou procurador com poderes especiais,
para tanto designado pela Diretoria; e
(iv) nos demais casos, a Sociedade será representada por dois Diretores em
conjunto, ou por um Diretor em conjunto com um procurador, ou ainda por
dois procuradores.
Parágrafo Único - A nomeação de procuradores será sempre feita por
mandato escrito, assinado por dois Diretores, sendo um deles o Diretor
Presidente, seu substituto ou um dos Diretores Vice-Presidentes. Do
instrumento de mandato devem constar expressamente os poderes
conferidos e o prazo de validade, que não será superior a 12 (doze) meses,
salvo se para representação em Juízo, em cujo caso o prazo de validade será
indeterminado.
Os dispositivos acima não deixam dúvidas de que os diretores são,
efetivamente, os administradores da empresa. O artigo 10 concede-lhes os poder
de "determinar e executar as diretrizes e a política para os negócios da
sociedade". O artigo 15 determina que “A Diretoria será o órgão executivo da
Sociedade, cabendo-lhe, dentro da orientação traçada pela Assembléia Geral e
pelo Diretor Presidente, assegurar o funcionamento regular da Sociedade,
ficando investida pela Assembléia Geral de poderes para praticar, todos e
quaisquer atos relativos aos fins sociais.”
Já o art. 17, reza que compete à Diretoria "coordenar o andamento das
atividades normais da Sociedade, incluindo a implementação das diretrizes e
políticas fixadas em Assembléias Gerais e/ou, pelo Diretor Presidente em
relação à área comercial, financeira, técnica, administrativa e de Planejamento
da Sociedade". E no artigo 20, estatui que "Competirá ao Diretor, que para
tanto venha a ser indicado pelo Diretor Presidente, a responsabilidade perante
as autoridades competentes, no que se refere à delegação de poderes de
gerência, em relação às áreas específicas de suas atribuições dentro da
sociedade".
Por último, o artigo 21 versa sobre a representação da sociedade, assim
asseverando: (i) "a representação da Sociedade em Juízo perante quaisquer
repartições públicas federais, estaduais ou municipais, bem como autarquias,
compete a dois Diretores em conjunto, ou a um Diretor em conjunto com um
procurador, ou, ainda, a dois procuradores; (ii) para a concessão de fianças ou
avais, a Sociedade será representada por dois Diretores, sendo um deles o
Diretor Presidente ou um dos Diretores Vice-Presidentes, ou por um Diretor
em conjunto com um procurador para tanto; (...)"
Da análise dos dispositivos acima enumerados, resta evidente que os diretores
da empresa são também seus administradores, haja vista os poderes neles
investidos, seu grau de autonomia e liberdade para gerir os negócios do
empreendimento.
Fl. 1052
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.861 - CSRF/1a Turma
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Assim, os argumentos expendidos pela recorrente de que "os diretores atuam
como meros prepostos ou procuradores", ou de que "a função desempenhada
pelos diretores, pelas particularidades da estrutura organizacional do
recorrente, é meramente de representação com comando específico localizado
no exterior”, ou ainda, de que "na relação desses profissionais para com a
sociedade, prevaleceu, desde de seus respectivos ingressos, SEMPRE o regime
de subordinação deles para com a presidência da instituição ou para com as
diretrizes fixadas pelo grupo econômico ao qual pertence, não tendo tido
jamais liberdade para conduzir suas atividades da maneira que melhor lhes
conviessem” não encontram guarida ou suporte fático, como bem pudemos
comprovar da simples leitura dos Estatutos Sociais.
Conforme se observa, o colegiado a quo, analisando os elementos de prova
constante dos autos, em especial os estatutos da sociedade, concluiu que as atividades
desempenhas pelos diretores da companhia os guindavam à condição de administradores.
Salienta-se que, embora a ementa do paradigma possa indicar que a manutenção
do vínculo empregatício dos diretores levaria à dedutibilidade dos valores a eles pagos em
valores superiores à remuneração estipulada em assembleia2, os fundamentos do voto condutor
daquele aresto apontam em outro sentido, de modo a prestigiar “a relação subjacente real e
desprestigiando o mero formalismo, investigasse a manutenção efetiva do vínculo trabalhista,
aceitando a suspensão do contrato tão-somente quando o diretor empregado exerça apenas a
função de administrador”, citando ao final, o Enunciado no 269 do TST3 no sentido da suspensão
do contrato de trabalho quando o empregado é eleito diretor, “salvo se permanecer a
subordinação jurídica inerente à relação de emprego”.
E, ao final, o relator do voto do acórdão paradigma arremata:
Ademais, para o caso em apreço, nunca houve por parte aa fiscalização a
negativa de inexistência mantida pelos formais diretores. Em verdade, a
infração havia sido indicada, a princípio, pela mera discrepância de valores nos
rendimentos mensais pagos aos administradores. Deixo entretanto de
aprofundar-me na análise de uma possível nulidade da decisão monocrática,
dado o provimento concedido no mérito nesta instância. [destaques nossos]
Constata-se, assim, que os acórdãos recorrido e paradigma emanam
entendimentos convergentes cujas conclusões distintas decorrem unicamente em razão da
aprofundamento do procedimento fiscal e da análise de provas nos casos concretos: enquanto no
paradigma, a autoridade fiscal autuante não aprofundou o procedimento para questionar as
atividades desenvolvidas pelos diretores, no acórdão recorrido, a autoridade fiscal analisou os
estatutos do contribuinte apontando os dispositivos estatutários que entendeu caracterizar a
condição de administradores por parte dos diretores (fl. 232).
Salienta-se ainda que, para além da convergência entre os entendimentos firmados
no acórdão recorrido e no acórdão paradigma no 108-06.633, e da dissimilitude fática que
redundou nessas decisões, a construção realizada pelo Contribuinte em seu Recurso Especial

2 DIRETORES EMPREGADOS - Para averiguar-se a dedutibilidade dos pagamentos feitos a diretores em valores
superiores à remuneração estipulada em assembléia, faz-se necessário perquerir a manutenção do vínculo
empregatício, conforme se extrai do Enunciado TST 269.
3 DIRETOR ELEITO. CÔMPUTO DO PERÍODO COMO TEMPO DE SERVIÇO. O empregado eleito para ocupar
cargo de diretor tem o respectivo contrato de trabalho suspenso, não se computando o tempo de serviço deste
período, salvo se permanecer a subordinação jurídica inerente à relação de emprego.
Fl. 1053
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.861 - CSRF/1a Turma
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conduziria a que, nessa instância especial, houvesse o revolvimento de provas para se perquirir
se os diretores, efetivamente, eram administradores ou empregados, o que não se admite nessa
fase processual.
Para que o Sujeito Passivo lograsse êxito na demonstração da divergência, haveria
necessidade de indicar um precedente que - em uma companhia com estatuto social
contemplando poderes aos seus diretores semelhantes aos contidos no estatuto da Recorrente -
tivesse concluído que, com a condição de empregado dos diretores, esses não fossem
enquadrados como administradores.
Por conseguinte, encaminho meu voto por NÃO CONHECER do Recurso
Especial do Contribuinte.

2
CONCLUSÃO

Isso posto, voto por NÃO CONHECER dos Recursos Especiais da PGFN e do
Contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto

Fl. 1054
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