Tribunal: CARF
Processo: 12893.000163/2008-20
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Hélcio Lafetá Reis
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-01-26
Data de publicação: 2021-02-23

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
CONTRADITÓRIO. INEXISTÊNCIA. DECISÃO DEFINITIVA.
Não tendo sido contestadas pelo interessado determinadas glosas de créditos efetuadas pela Fiscalização, considera-se definitiva, no que concerne a referidas glosas, a decisão da autoridade administrativa de origem.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
NÃO CUMULATIVIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES. AQUISIÇÃO DE INSUMOS. BENS E SERVIÇOS. DIREITO A CRÉDITO.
Na não cumulatividade das contribuições sociais, consideram-se insumos os bens e serviços adquiridos que sejam essenciais ao processo produtivo ou à prestação de serviços, observados os requisitos da lei, dentre eles terem sido os bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País e terem sido tributados pela contribuição na aquisição.
CRÉDITO. MATERIAL DE EMBALAGEM PARA TRANSPORTE.
No regime da não cumulatividade das contribuições, há direito à apuração de créditos sobre as aquisições de bens e serviços utilizados na embalagem para transporte, cujo objetivo é a preservação das características do produto vendido, precipuamente em se tratando de produto destinado à alimentação humana.
CRÉDITO. ATIVO IMOBILIZADO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO.
Geram direito a desconto de crédito com base nos encargos de depreciação as aquisições, após 30/04/2004, de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao Ativo Imobilizado utilizados na produção.
CRÉDITO. COMBUSTÍVEL. EMPILHADEIRAS. CAMINHÃO. TRANSPORTE DE INSUMOS E PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. TRANSPORTE NA VENDA DE PRODUTOS ACABADOS. POSSIBILIDADE.
Gera direito a crédito das contribuições não cumulativas (i) a aquisição de gás consumido em empilhadeiras utilizadas para transporte de insumos e de produtos acabados no estabelecimento produtor da pessoa jurídica, bem como (ii) a aquisição de combustível utilizado no transporte de insumos e de produtos acabados entre os estabelecimentos da pessoa jurídica e (iii) a aquisição de combustível utilizado na venda de produtos acabados, mas desde que a aquisição dos combustíveis tenha sido tributada pela contribuição, situação em que se excluem aqueles sujeitos ao regime monofásico.
CRÉDITO. PARTES E PEÇAS. MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS.
Geram direito a crédito da contribuição os dispêndios com partes e peças aplicadas na manutenção de máquinas e equipamentos utilizados no processo produtivo, mas desde que não acarretem aumento de vida útil superior a um ano ao bem que aplicadas, hipótese em que o crédito deve ser apurado a partir dos encargos de depreciação.
CRÉDITO. FRETE. PRODUTOS UTILIZADOS NO PROCESSO PRODUTIVO.
Geram direito de crédito da contribuição os gastos de frete no transporte de bens utilizados no processo produtivo.
CRÉDITO. PRODUTOS QUÍMICOS. LIMPEZA E HIGIENIZAÇÃO.
Considerando tratar-se de empresa produtora de bens destinados à alimentação humana, geram direito a crédito da contribuição os dispêndios com produtos químicos aplicados na limpeza e na higienização dos equipamentos industriais utilizados no processo produtivo.
PROCESSO PRODUTIVO. IDENTIFICAÇÃO E UTILIZAÇÃO DOS INSUMOS. AUSÊNCIA. GLOSA.
Na falta de esclarecimentos acerca da identificação precisa ou da efetiva utilização no processo produtivo dos bens e serviços adquiridos, mantêm-se as glosas de créditos efetuadas pela Fiscalização.

Inteiro teor:
S3-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
12893.000163/2008-20
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3201-007.734 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
26 de janeiro de 2021
Recorrente
FISCHER S/A - AGROINDÚSTRIA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
CONTRADITÓRIO. INEXISTÊNCIA. DECISÃO DEFINITIVA.
Não tendo sido contestadas pelo interessado determinadas glosas de créditos
efetuadas pela Fiscalização, considera-se definitiva, no que concerne a
referidas glosas, a decisão da autoridade administrativa de origem.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
NÃO CUMULATIVIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES. AQUISIÇÃO DE
INSUMOS. BENS E SERVIÇOS. DIREITO A CRÉDITO.
Na não cumulatividade das contribuições sociais, consideram-se insumos os
bens e serviços adquiridos que sejam essenciais ao processo produtivo ou à
prestação de serviços, observados os requisitos da lei, dentre eles terem sido os
bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País e terem sido
tributados pela contribuição na aquisição.
CRÉDITO. MATERIAL DE EMBALAGEM PARA TRANSPORTE.
No regime da não cumulatividade das contribuições, há direito à apuração de
créditos sobre as aquisições de bens e serviços utilizados na embalagem para
transporte, cujo objetivo é a preservação das características do produto
vendido, precipuamente em se tratando de produto destinado à alimentação
humana.
CRÉDITO. ATIVO IMOBILIZADO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO.
Geram direito a desconto de crédito com base nos encargos de depreciação as
aquisições, após 30/04/2004, de máquinas, equipamentos e outros bens
incorporados ao Ativo Imobilizado utilizados na produção.
CRÉDITO.
COMBUSTÍVEL.
EMPILHADEIRAS.
CAMINHÃO.
TRANSPORTE DE INSUMOS E PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS. TRANSPORTE NA VENDA DE PRODUTOS
ACABADOS. POSSIBILIDADE.
Gera direito a crédito das contribuições não cumulativas (i) a aquisição de gás
consumido em empilhadeiras utilizadas para transporte de insumos e de
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 12893.000163/2008-20
Fl. 786
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3201-007.734 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12893.000163/2008-20

produtos acabados no estabelecimento produtor da pessoa jurídica, bem como
(ii) a aquisição de combustível utilizado no transporte de insumos e de
produtos acabados entre os estabelecimentos da pessoa jurídica e (iii) a
aquisição de combustível utilizado na venda de produtos acabados, mas desde
que a aquisição dos combustíveis tenha sido tributada pela contribuição,
situação em que se excluem aqueles sujeitos ao regime monofásico.
CRÉDITO. PARTES E PEÇAS. MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS E
EQUIPAMENTOS.
Geram direito a crédito da contribuição os dispêndios com partes e peças
aplicadas na manutenção de máquinas e equipamentos utilizados no processo
produtivo, mas desde que não acarretem aumento de vida útil superior a um
ano ao bem que aplicadas, hipótese em que o crédito deve ser apurado a partir
dos encargos de depreciação.
CRÉDITO.
FRETE.
PRODUTOS
UTILIZADOS
NO
PROCESSO
PRODUTIVO.
Geram direito de crédito da contribuição os gastos de frete no transporte de
bens utilizados no processo produtivo.
CRÉDITO. PRODUTOS QUÍMICOS. LIMPEZA E HIGIENIZAÇÃO.
Considerando tratar-se de empresa produtora de bens destinados à alimentação
humana, geram direito a crédito da contribuição os dispêndios com produtos
químicos aplicados na limpeza e na higienização dos equipamentos industriais
utilizados no processo produtivo.
PROCESSO PRODUTIVO. IDENTIFICAÇÃO E UTILIZAÇÃO DOS
INSUMOS. AUSÊNCIA. GLOSA.
Na falta de esclarecimentos acerca da identificação precisa ou da efetiva
utilização no processo produtivo dos bens e serviços adquiridos, mantêm-se as
glosas de créditos efetuadas pela Fiscalização.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, em dar provimento parcial ao Recurso
Voluntário nos seguintes termos: I. Por unanimidade de votos, reconhecer o direito a crédito em
relação (1) aos produtos químicos utilizados na limpeza e higienização dos equipamentos
industriais produtores e condutores de suco, refrigeração, análises laboratoriais, tratamento da
água etc.; (2) ao frete no transporte tambor vazio; (3) ao gás utilizado em empilhadeiras, exceto
se combustível sujeito à monofasia; e (4) às aquisições de partes e peças utilizadas na
manutenção de equipamentos de irrigação e de tratores utilizados no transporte e cultivo de
laranja, sendo que, em se tratando de partes e peças que possam acarretar aos equipamentos e
tratores vida útil superior a um ano, os créditos deverão ser descontados na proporção dos
encargos de depreciação; II. Por maioria de votos, reconhecer o direito a crédito em relação (i) às
embalagens para transporte de produtos acabados, vencidos os conselheiros Mara Cristina
Sifuentes e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, que negavam o direito; (ii) ao frete arcado pelo
próprio Recorrente no transporte de insumos e produtos acabados entre os estabelecimentos da
pessoa jurídica, vencidos os conselheiros Mara Cristina Sifuentes, Arnaldo Diefenthaeler
Fl. 787
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3201-007.734 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12893.000163/2008-20

Dornelles e Márcio Robson Costa, que negavam o direito; (iii) às despesas com fretes nas
operações de venda dos produtos acabados, observando-se que, se se tratar de aquisição de
combustível submetido ao regime monofásico, inexiste direito a crédito da contribuição não
cumulativa, vencidos os conselheiros Mara Cristina Sifuentes e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles,
que negavam o direito; (iv) às aquisições de partes e peças utilizadas na manutenção de
caminhões utilizados no transporte de bens ou insumos entre os estabelecimentos da pessoa
jurídica e na venda dos produtos acabados, sendo que, em se tratando de partes e peças que
possam acarretar aos caminhões vida útil superior a um ano, os créditos deverão ser descontados
na proporção dos encargos de depreciação, vencidos os conselheiros Mara Cristina Sifuentes e
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles e Márcio Robson Costa, que negavam o direito; e (v) aos
encargos de depreciação relativos a peneiras de aço e de inox, telas inox, bombas de óleo,
rotulador auto adesivo, conjunto Analis/condutivímetro, saca-polia hidráulico, talha elétrica,
detector de vazamento, empilhadeira e densímetro digital, adquiridos após 30/04/2004, vencidos
os conselheiros Leonardo Vinicius Toledo de Andrade e Laércio Cruz Uliana Junior, que
concediam o direito em maior extensão, para alcançar as aquisições anteriores à 30/04/2004, nos
termos do julgamento do RE no 599.316. Manifestou intenção de declarar voto a conselheira
Mara Cristina Sifuentes, em relação à matéria do tópico “(ii)”.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Roberto Duarte Moreira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Hélcio Lafetá Reis - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Hélcio Lafetá Reis
(Relator), Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Mara Cristina Sifuentes, Leonardo Vinicius Toledo de
Andrade, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, Laércio Cruz Uliana Junior, Márcio Robson Costa e
Paulo Roberto Duarte Moreira (Presidente).
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em decorrência da decisão da
Delegacia de Julgamento (DRJ) que julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade
manejada pelo contribuinte acima identificado para se contrapor ao despacho decisório da
repartição de origem em que se reconhecera apenas parcialmente o direito creditório pleiteado,
relativo à Contribuição para o PIS não cumulativa, e, por conseguinte, homologara as
compensações até o limite do crédito reconhecido.
De acordo com o Relatório Fiscal (fls. 31 a 79), que embasou o despacho
decisório, foi reconhecido o direito a crédito em relação a todos os insumos diretos (consumidos
diretamente na produção) e glosados os créditos relativos a insumos indiretos, salvo quando
existente autorização legal específica, sendo os créditos glosados aqueles relativos aos seguintes
itens:
a) embalagem de transporte de produtos acabados, por não se incorporar ao
produto durante o processo de industrialização;
Fl. 788
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3201-007.734 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12893.000163/2008-20

b) gás utilizado em empilhadeiras (GLP), por não ser utilizado diretamente na
produção;
c) peneiras de aço e de inox e telas de inox, por se tratar de bens sujeitos à
imobilização;
d) combustível de caminhão utilizado no transporte de insumos e produtos
acabados entre os estabelecimentos da pessoa jurídica, por se tratar de insumo utilizado antes ou
após o processo produtivo;
e) produtos químicos utilizados na limpeza e higienização dos equipamentos
industriais produtores e condutores de suco, refrigeração, análises laboratoriais, tratamento da
água etc. (soda cáustica, ureia técnica, hipoclorito de sódio, ácido clorídrico, ácido sulfúrico
etc.), por não se incorporarem ao produto final;
f) combustíveis gastos na venda de produtos acabados, por falta de previsão legal;
g) partes e peças não utilizadas em máquinas e equipamentos diretamente
envolvidos no processo produtivo (partes e peças de ônibus e caminhões – em qualquer função –
e as partes e peças para veículos da linha Fiat, tais como Strada e Palio, bem como outras não
suficientemente especificadas, como aço, chapas de aço carbono, barras chatas de aço, tarugos,
barras grelha basculantes, blocos queimadores, cantoneiras em aço, anel de tampa, motores,
litros de Jet A-l, gás argônio, abraçadeiras, arruelas, contra pinos, lâmpadas em geral, lonas de
plástico pretas, algumas mangueiras sem especificação etc.);
h) partes e peças que, embora suficientemente especificadas, não atendem ao
requisito fundamental da lei, passíveis de utilização em diferentes atividades (armários,
equipamentos de laboratório, materiais de escritório, equipamentos de informática, discos de
corte - insumo indireto -, eletrodos - insumo indireto -, lacres para carretas, fibras de limpeza -
insumo indireto -, lente para inspeção - controle de pragas em pomar - etc.);
i) aquisições referentes a itens indicados de forma absolutamente genérica pelo
contribuinte (compra de material de empresa EPP, compra uso e consumo, diversos, ferramentas,
materiais, materiais usados, oficina, outros suprimentos etc.);
j) serviços de manutenção sem referência à aplicação ou à descrição dos serviços
(ar condicionado, informática, malote correios, manutenção de veículos leves, peças
empilhadeira, segurança patrimonial, serviços de chaveiro, serviços de tapeçaria etc.);
k) serviços de manutenção relativos ao centro de custo ETE (Estação de
Tratamento de Efluentes), pois os procedimentos lá desenvolvidos estão fora dos limites do
processo produtivo (insumos indiretos);
l) serviços de manutenção de laboratórios, por não fazerem parte do processo
produtivo;
m) encargos de depreciação gerados pelos bens adquiridos antes de 01/05/2004
(art. 31, caput e § 1o , da Lei n° 10.865/2004);
Fl. 789
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3201-007.734 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12893.000163/2008-20

n) encargos de depreciação relativos a máquinas, equipamentos e outros bens
incorporados ao ativo imobilizado, mas não utilizados diretamente no processo produtivo.
Na Manifestação de Inconformidade (fls. 500 a 534), o contribuinte requereu o
reconhecimento integral do direito creditório e protestou provar o alegado por todos os meios de
prova admitidos, especialmente a realização de diligências e a juntada de documentos, sendo
aduzido o seguinte:
1) “a não-cumulatividade da contribuição para o PIS e da Cofins, produto da
"vontade" do legislador infraconstitucional, não se identifica com a não-cumulatividade do IPI e
do ICMS, desdobramento de determinação constitucional, o que impede a "importação" de
conceitos e conclusões firmados no âmbito desses impostos na aplicação da sistemática prevista
nas Leis no 10.637/02 e 10.833/03.” (fl. 508);
2) “constituem-se em insumos para a produção de bens ou serviços não apenas as
matérias-primas, os produtos intermediários, os materiais de embalagem e outros bens quando
sofram alteração, mas também todos os custos diretos e indiretos de produção, e até mesmo
despesas que não sejam registradas contabilmente a débito do custo, mas que contribuam para a
produção.” (fl. 516);
3) “os itens glosados pela fiscalização, relativos a insumos de partes e peças,
serviços de manutenção e combustível de caminhão, deveriam ter sido aceitos ainda que
posteriores ao processo produtivo, dada a inegável relação que têm com o processo produtivo.”
(fl. 524);
4) a distinção feita pela Fiscalização quanto a insumos direitos e insumos indiretos
não pode prosperar, pois a lei assim não os previu, não tendo havido nela remissão à legislação
do IPI para a definição do conceito de insumo;
5) em relação aos encargos de depreciação, “estando inegavelmente relacionados
ao processo produtivo da requerente, os encargos de depreciação dos bens glosados
indevidamente pelo fiscal encaixam-se com precisão na norma do art. 3°, inciso VI, da Lei n.
10637.” (fl. 528);
6) “não pode a norma do art. 31 da Lei no 10.865/04 ser aplicada retroativamente
para alcançar os créditos relativos aos bens do ativo imobilizado, que tenham sido adquiridos até
30.4.2004, conforme reconhecido pela Corte Especial do Tribunal Regional Federal da 4aa
Região, no julgamento do Incidente de Arguição de Inconstitucionalidade na AMS n.
2005.70.00.000594-0/PR, em 26.6.2008” (fl. 528);
7) “no presente caso a requerente almeja a compensação de valores da
Contribuição ao PIS apurados no segundo trimestre de 2005. E, tendo em vista que o prazo para
o pedido de restituição, e consequentemente de eventual alteração destes valores, é de 5 anos
contados do fato gerador, eventual prescrição tão-somente poderia ser suscitada com relação a
fatos ocorridos posteriormente ao segundo trimestre de 2010” (fl. 532).
O acórdão da Delegacia de Julgamento (DRJ) em que não se reconheceu o direito
creditório restou ementado nos seguintes termos:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Fl. 790
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3201-007.734 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12893.000163/2008-20

Período de apuração: 01/04/2004 a 30/06/2005
PIS NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITOS. INSUMOS.
Os insumos utilizados no processo produtivo somente dão direito ao crédito do PIS, no
regime de incidência não-cumulativa, se incorporados diretamente ao bem produzido ou
se consumidos/alterados no processo de industrialização em função de ação exercida
diretamente sobre o produto e desde que não incorporados ao ativo imobilizado.
PIS NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITOS.
Somente dão direito ao crédito do PIS, no regime de incidência não-cumulativa, os
gastos expressamente previstos na legislação de regência.
CONSTITUCIONALIDADE. INCOMPETÊNCIA.
A instância administrativa não possui competência para se manifestar sobre a
constitucionalidade das leis.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Cientificado da decisão de primeira instância em 15/08/2011 (fl. 654), o
contribuinte interpôs Recurso Voluntário em 13/09/2011 (fl. 656) e reiterou seu pedido quanto
ao reconhecimento integral do direito creditório, repisando os argumentos de defesa, sendo
colacionada à peça recursal jurisprudência do CARF e do Poder Judiciário para amparar a
defesa, sendo destacado o seguinte:
a) de acordo com as planilhas anexadas ao Recurso Voluntário e aquelas que
acompanharam a Manifestação de Inconformidade, todos os valores glosados estão relacionados
diretamente ao processo produtivo;
b) “os combustíveis de caminhão (óleo diesel), as partes e peças e os serviços de
manutenção são empregados diretamente no processo produtivo da recorrente, na medida em que
são utilizados, exemplificativamente, em motores que fornecem energia para a irrigação de
pomares de laranja ou em tratores que cuidam da roçagem e da pulverização de pomares, no caso
dos combustíveis, ou na manutenção de veículos e tratores agrícolas empregados no cultivo da
laranja, no caso da partes e pecas, ou na manutenção de sistemas de irrigação, no caso dos
serviços de manutenção.” (fl. 686);
c) “a própria Receita Federal do Brasil há muito pacificou o entendimento de que
as partes e pegas de reposição, quando empregadas em máquinas e equipamentos vinculados
diretamente ao processo de fabricação de bens ou de prestação de serviços, como se dá "in casu",
ensejam o creditamento pela contribuição ao PIS e pela COFINS, consoante revela (...) a ementa
da Solução de Divergência n. 35, de 29.9.2008, da COSIT” (fl. 686);
d) “[não] há dúvidas, pois, de que os produtos químicos adquiridos pela recorrente
para utilização como insumo em seu processo produtivo são passíveis de tomada de crédito da
contribuição em foco”, pois são utilizados na limpeza e na desinfecção dos equipamentos
utilizados na produção (fl.688);
e) “com relação às embalagens dos produtos, as quais, para a fiscalização, não
geram créditos quando destinadas ao acondicionamento, mas tão-somente quando voltadas à
Fl. 791
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3201-007.734 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12893.000163/2008-20

apresentação, certo é que, em julgamento do Superior Tribunal de Justiça (AgRg no Resp n.
1125253, DJe 27.4.2010), restou reconhecido o direito ao creditamento com relação a
"embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação das características dos bens
durante o transporte” (fl. 688).
É o relatório.
Voto
Conselheiro Hélcio Lafetá Reis, Relator.
O recurso é tempestivo, atende os demais requisitos de admissibilidade e dele se
toma conhecimento.
Conforme acima relatado, trata-se de despacho decisório em que se reconheceu
apenas parcialmente o direito creditório pleiteado, relativo à Contribuição para o PIS não
cumulativa, e, por conseguinte, homologou as compensações até o limite do crédito reconhecido,
tendo sido, de acordo com o Relatório Fiscal, glosados os créditos relativos a insumos indiretos,
salvo quando existente autorização legal específica.
De início, merece registro que, conforme apontou o Recorrente, nos presentes
autos, não se analisará a prescrição aduzida no Relatório Fiscal, pois trata-se do 2o trimestre de
2005, situação em que não se teve por transcorrido o prazo quinquenal contado a partir do
período de apuração, tendo em vista que o Dacon retificador foi entregue em 28/09/2009.
Como os presentes autos se referem à Contribuição para o PIS apurada na
sistemática não cumulativa, mister identificar, desde logo, o objeto social do Recorrente:
produção e industrialização de laranja e exportação de suco de laranja, bem como produção e
processamento de maçãs e suco de maçãs.
Feitas essas considerações, passa-se à análise do Recurso Voluntário.
I. Não cumulatividade. Créditos. Conceito de insumos.
Para análise deste item, mister destacar, de início, o conceito de insumo adotado
neste voto para fins de desconto de créditos na apuração das contribuições não cumulativas,
conceito esse que se encontra em conformidade com a decisão do STJ (Recurso Especial no
1.221.170) submetida à sistemática dos recursos repetitivos, de observância obrigatória por parte
deste Colegiado.
A não cumulatividade das contribuições sociais (PIS e Cofins) não se confunde
com a não cumulatividade dos impostos IPI e ICMS. Nesta, relativa a impostos, a sistemática do
encontro de contas entre débitos e créditos refere-se ao ciclo de produção ou de comercialização
de um produto ou mercadoria.
Na não cumulatividade do IPI, por exemplo, o direito ao creditamento relaciona-
se às aquisições de insumos que serão aplicados nos produtos industrializados que serão
comercializados pelo contribuinte-industrial, encontrando-se circunscrita a não cumulatividade à
Fl. 792
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3201-007.734 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12893.000163/2008-20

produção do bem. O imposto pago na aquisição de insumos encontra-se destacado na nota fiscal
e será ele, e tão somente ele, que dará direito a crédito.
No processo produtivo de um bem, há eventos de natureza física; enquanto que no
percebimento de receitas, base de cálculo das contribuições, tem-se um complexo de atividades
envolvidas que extrapolam os elementos físicos para alcançar, também, os elementos funcionais
relevantes. O fato gerador sob interesse não é apenas a saída ou entrada de uma mercadoria ou
produto – o que pode se constituir em parte ínfima da atividade global do sujeito passivo –, mas
todo o processo produtivo da pessoa jurídica.
Nesse sentido, o regime não cumulativo das contribuições sociais não se restringe
à recuperação, stricto sensu, dos tributos pagos na etapa anterior da cadeia de produção, mas a
um conjunto de bens e serviços definido pelo legislador, “tratando-se, em realidade, mais como
um crédito presumido do que de uma não cumulatividade” 1.
Como leciona Marco Aurélio Greco2, a cuja doutrina o presente voto se alinha, ao
analisar a previsão legal da não cumulatividade das contribuições, a apuração dos créditos de PIS
e Cofins envolve um conjunto de dispêndios “ligados a bens e serviços que se apresentem como
necessários para o funcionamento do fator de produção, cuja aquisição ou consumo configura
conditio sine qua non da própria existência e/ou funcionamento” da pessoa jurídica.
Greco considera, ainda, que o termo “insumo” utilizado pelas Leis no 10.637/2002
e 10.833/2003 abrange “os bens e serviços ligados à ideia de continuidade ou manutenção do
fator de produção, bem como os ligados à sua melhoria. Ficam de fora da previsão legal os
dispêndios que se apresentem num grau de inerência que configure mera conveniência da pessoa
jurídica contribuinte (sem alcançar perante o fator de produção o nível de uma utilidade ou
necessidade) ou, ainda, que ligados a um fator de produção, não interfiram com o seu
funcionamento, continuidade, manutenção e melhoria”.
Somente os bens e serviços utilizados na produção ou na prestação de serviços da
pessoa jurídica dão direito ao crédito das contribuições, devendo ser, efetivamente, absorvidos,
ainda que indiretamente, no processo produtivo ou na atividade que constitui o objeto da
sociedade empresária.
Para a análise da questão posta, necessário se torna reproduzir os dispositivos
legais que cuidam da matéria.
As Leis 10.833/2003 e no 10.637/2002 disciplinam a matéria relativa ao direito de
crédito na não cumulatividade da Cofins e da Contribuição para o PIS nos seguintes termos:
Lei no 10.833/2003
(...)
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:

1 ANAN JR., Pedro. A questão do crédito de PIS e Cofins no regime da não cumulatividade. Revista de Estudos
Tributário. Porto Alegre: v. 13, n. 76, nov/dez 2010, p. 38.
2 GRECO, Marco Aurélio. Não-cumulatividade no PIS e na COFINS. In: PAULSEN, Leandro (coord.). Não-
cumulatividade das contribuições PIS/PASEP e COFINS. IET e IOB/THOMSON, 2004.
Fl. 793
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3201-007.734 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12893.000163/2008-20

(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos
estabelecimentos da pessoa jurídica;
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados
nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa
jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e
Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES;
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços;
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento
do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei;
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e
II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de
serviços de limpeza, conservação e manutenção.
XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção de
bens destinados a venda ou na prestação de serviços.
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a
aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor:
I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;
II - dos itens mencionados nos incisos III a V e IX do caput, incorridos no mês;
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI,
VII e XI do caput, incorridos no mês;
IV - dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no mês.
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição.
§ 3o O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação:
Fl. 794
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3201-007.734 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12893.000163/2008-20

I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País;
II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada
no País;
III - aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do mês em
que se iniciar a aplicação do disposto nesta Lei.
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes.
(...)
Lei no 10.637/2002
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei;
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
III - VETADO
IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados
nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa
jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e
Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES;
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens
destinados à venda ou na prestação de serviços.
VII - edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo, inclusive de
mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária;
VIII - bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integrado faturamento
do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei.
IX-energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica.
IX - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos
estabelecimentos da pessoa jurídica.
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de
serviços de limpeza, conservação e manutenção.
XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção de
bens destinados a venda ou na prestação de serviços.
Fl. 795
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 3201-007.734 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12893.000163/2008-20

§ 1o O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do
art. 2o desta Lei sobre o valor:
I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;
II-dos itens mencionados nos incisos IV, V e IX do caput, incorridos no mês;
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI,
VII e XI do caput, incorridos no mês;
IV - dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no mês.
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição.
§ 3o O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação:
I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País;
II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada
no País;
III - aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do mês em
que se iniciar a aplicação do disposto nesta Lei.
Considerando o conceito de insumo supra e os dispositivos legais transcritos,
passa-se à análise dos créditos pleiteados pelo Recorrente que foram glosados pela Fiscalização.
II. Crédito. Aquisição de embalagem de transporte de produtos acabados.
A Fiscalização glosou os créditos decorrentes de aquisições de embalagens de
transporte por se tratar de bens que não se incorporam ao produto durante o processo de
industrialização, baseando-se na legislação do IPI que faz a distinção entre “embalagens de
apresentação” e “embalagens de transporte”, considerando que somente as primeiras dão direito
a crédito da contribuição.
O Recorrente se contrapõe a esse entendimento, argumentando que, em
julgamento do Superior Tribunal de Justiça, restou reconhecido o direito ao creditamento com
relação a "embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação das características dos
bens durante o transporte".
Tendo por fundamento os dispositivos legais que regem a matéria, precipuamente
o inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, bem como, subsidiariamente, o requisito de
utilidade, necessidade ou essencialidade para a produção, conclui-se, diferentemente da
repartição de origem e da delegacia de julgamento, que dão direito a crédito da contribuição os
bens e serviços utilizados na embalagem e no transporte dos bens produzidos pela pessoa
jurídica, configurando-se itens necessários à distribuição, à armazenagem e à comercialização da
produção.
Fl. 796
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3201-007.734 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12893.000163/2008-20

Além disso, justifica-se a apuração de créditos nas aquisições de material de
embalagem para transporte pelo fato de que tais bens destinam-se à preservação das
características dos produtos durante o transporte até os pontos de venda. Por se tratar de produtos
voltados à alimentação humana, a realização do seu transporte sem o devido cuidado pode
comprometer a sua integridade, o que torna o material de embalagem elemento imprescindível
ao escoamento da produção.
Conforme apontou o Recorrente, a Segunda Turma do Superior Tribunal de
Justiça (STJ) já decidiu nesse sentido, quando do julgamento do Agravo Regimental no Recurso
Especial no 1.125.253, ocorrido em 15 de abril de 2010, cujo acórdão restou ementado da
seguinte forma:
PROCESSUAL CIVIL TRIBUTÁRIO. PIS/COFINS NÃO CUMULATIVIDADE –
INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA – POSSIBILIDADE – EMBALAGENS DE
ACONDICIONAMENTO DESTINADAS A PRESERVAR AS CARACTERÍSTICAS
DOS BENS DURANTE O TRANSPORTE, QUANDO O VENDEDOR ARCAR COM
ESTE CUSTO – É INSUMO NOS TERMOS DO ART. 3o, II, DAS LEIS N.
10.637/2002 E 10.833/2003.
1. Hipótese de aplicação de interpretação extensiva de que resulta a simples inclusão de
situação fática em hipótese legalmente prevista, que não ofende a legalidade estrita.
Precedentes.
2. As embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação das características
dos bens durante o transporte, deverão ser consideradas como insumos nos termos
definidos no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003 sempre que a operação de
venda incluir o transporte das mercadorias e o vendedor arque com estes custos.
Também esta Turma Ordinária já decidiu nesse sentido, conforme se depreende da
ementa a seguir reproduzida:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/08/2013 a 31/12/2015
(...)
CRÉDITO.
MATERIAL
DE
EMBALAGEM.
MOVIMENTAÇÃO
DE
MERCADORIAS. POSSIBILIDADE.
Gera direito a crédito das contribuições não cumulativas a aquisição de material de
embalagem utilizado na movimentação de insumos e bens produzidos pelo contribuinte,
ainda que exclusivamente no ambiente interno da indústria, dado tratar-se de produção
de bens perecíveis, destinados ao consumo humano, mas desde que observados os
demais requisitos da lei.
(Acórdão no 3201-006.152, de 20/11/2019)
Portanto, devem ser revertidas as glosas relativas a material de embalagem para
transporte, mas desde que atendidos os demais requisitos da lei, dentre os quais, terem sido os
bens ou serviços adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País e tributados pela
contribuição na aquisição,
III. Crédito. Aquisição de gás utilizado em empilhadeiras (GLP).
Fl. 797
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3201-007.734 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12893.000163/2008-20

A Fiscalização glosou os créditos decorrentes da aquisição de gás utilizado em
empilhadeiras (GLP), por considerar que se tratava de insumo indireto que não se consumia
diretamente na produção.
O CARF já decidiu sobre essa matéria favoravelmente ao desconto de crédito em
relação ao gás utilizado em empilhadeiras empregadas no processo produtivo, conforme se
verifica dos trechos de ementas a seguir reproduzidos:
COFINS - NÃO CUMULATIVIDADE - RESSARCIMENTO - CONCEITO DE
INSUMO - CRÉDITOS RELATIVOS DESPESAS COM EMPILHADEIRAS
(AQUISIÇÃO DE GLP E MANUTENÇÃO, DESPESAS COM AQUISIÇÃO DE
COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES) - LEI No 10.637/02 E No 10.684/03.
O princípio da não cumulatividade da COFINS visa neutralizar a cumulação das
múltiplas incidências da referida contribuição nas diversas etapas da cadeia produtiva
até o momento final do bem ou serviço, de modo a desonerar os custos de produção
destes últimos. A expressão 'insumos e despesas de produção incorridos e pagos',
obviamente não se restringe somente aos insumos utilizados no processo de
industrialização, tal como definidos nas legislações de regência do IPI e do ICMS, mas
abrange também os insumos utilizados na produção de serviços, designando cada um
dos elementos necessários ao processo produtivo de bens e serviços, imprescindíveis à
existência, funcionamento, aprimoramento ou à manutenção destes últimos. (Acórdão no
3402-001.681, j. 15/02/2012)
[...]
COMBUSTÍVEIS. LUBRIFICANTES.
Fica deferido o crédito sobre combustíveis e lubrificantes utilizados em empilhadeiras
que são imprescindíveis na fabricação do produto. (Acórdão no 3201-000.849, j.
25/01/2012)
[...]
CONTRIBUIÇÕES
NÃO-CUMULATIVAS.
AQUISIÇÃO
DE
GÁS
PARA
EMPILHADEIRA UTILIZADA NO DEPÓSITO DE AÇÚCAR. DIREITO A
CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
O gás combustível de empilhadeiras utilizadas no depósito de açúcar se subsome ao
conceito de insumos no âmbito da não-cumulatividade das contribuições sociais. Desse
modo, os gastos com gás combustível geram direito ao crédito de PIS/COFINS não-
cumulativos. (Acórdão no 3302-010.033, j. 17/11/2020)
[...]
CRÉDITO.
COMBUSTÍVEL.
GÁS
NATURAL.
EMPILHADEIRAS.
POSSIBILIDADE.
Gera direito a crédito das contribuições não cumulativas a aquisição de gás natural
consumido em empilhadeiras utilizadas para transporte de insumos e produtos dentro do
pátio da empresa, mas desde que observados os demais requisitos legais, dentre os quais
tratar-se de insumo em cuja aquisição houve o pagamento das contribuições. (Acórdão
no 3201-006.152, j. 20/11/2019)
Não se pode perder de vista que as empilhadeiras desenvolvem importante função
no transporte interno dos insumos e dos produtos finais resultantes do processo produtivo, bem
Fl. 798
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3201-007.734 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12893.000163/2008-20

como em sua estocagem, tratando-se, portanto, de elemento imprescindível à organização
produtiva.
Alinhando-se à jurisprudência acima referenciada, conclui-se pela reversão da
glosa relativa a combustíveis consumidos em empilhadeiras, mas desde que observados os
demais requisitos legais para a apropriação de créditos, dentre eles, tratar-se de insumo adquirido
de pessoa jurídica domiciliada no País e em cuja aquisição houve o pagamento da contribuição,
devendo-se observar, ainda, que, se se tratar de aquisição de combustível submetido ao regime
monofásico, inexiste direito a crédito da contribuição não cumulativa.
IV. Crédito. Aquisição de peneiras de aço e de inox e telas de inox.
No Relatório Fiscal, a Fiscalização informou que, “[residualmente], também
foram glosados os valores relativos a alguns itens que deveriam ter sido imobilizados (peneiras
de aço e de inox e telas de inox).” (fl. 53)
Porém, no Recurso Voluntário, o Recorrente se pronuncia nos seguintes termos
acerca desses produtos: “no que diz respeito às peneiras de aço e de inox e às telas de inox, a
requerente ressalta que a fiscalização questionou apenas a classificação contábil desses itens,
mas não o direito à tomada dos créditos da contribuição ao PIS a eles vinculados.” (fl. 692)
Logo, as aquisições de tais produtos, registrados no Ativo Imobilizado, geram
direito a crédito calculado com base nos encargos de depreciação, observados os demais
requisitos legais.
V. Crédito. Aquisição de combustível utilizado em caminhão. Transporte de
insumos e produtos acabados entre os estabelecimentos da pessoa jurídica.
A Fiscalização considerou que, por se tratar de insumo utilizado antes ou após o
processo produtivo, a aquisição de combustível utilizado em caminhão para o transporte de
insumos e produtos acabados entre os estabelecimentos da pessoa jurídica não gera direito a
crédito da contribuição, entendimento esse combatido pelo Recorrente que se contrapõe ao
conceito de “insumo indireto” adotado pela Fiscalização.
Esta turma já decidiu quanto ao direito de crédito no transporte de insumos ou
produtos, em elaboração ou acabados, entre estabelecimentos da pessoa jurídica, destacando-se
os seguintes:
NÃO
CUMULATIVIDADE.
SERVIÇOS
DE
FRETES
ENTRE
ESTABELECIMENTOS DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO. CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE. As despesas de fretes relativos às transferências de mercadorias
entre os estabelecimentos da mesma pessoa jurídica geram direito ao crédito no regime
não cumulativo das contribuições (PIS e Cofins). (Acórdão no 3201-007.210, j.
22/09/2020)
[...]
DESPESAS.
FRETES.
TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE.
PRODUTOS
INACABADOS E INSUMOS. ESTABELECIMENTOS PRÓPRIOS, CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE. As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos
em elaboração (inacabados) e de insumos entre estabelecimentos do contribuinte
Fl. 799
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3201-007.734 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12893.000163/2008-20

integram o custo de produção dos produtos fabricados/vendidos e, consequentemente,
geram créditos da contribuição. (Acórdão no 3201-007.236, j. 23/09/2020)
Logo, considerando se tratar de custo de frete arcado pelo próprio Recorrente no
transporte de insumos e produtos acabados entre os estabelecimentos da pessoa jurídica, conclui-
se pela possibilidade de afastamento da glosa, mas desde que respeitados os demais requisitos da
lei, dentre os quais ter o bem sido tributado em sua aquisição, devendo-se observar que, se se
tratar de aquisição de combustível submetido ao regime monofásico, inexiste direito a crédito da
contribuição não cumulativa.
VI. Crédito. Aquisição de produtos químicos. Limpeza e higienização.
Foram glosados os créditos relativos à aquisição de produtos químicos utilizados
na limpeza e higienização dos equipamentos industriais produtores e condutores de suco,
refrigeração, análises laboratoriais, tratamento da água etc. (soda cáustica, ureia técnica,
hipoclorito de sódio, ácido clorídrico, ácido sulfúrico etc.), por considerar a Fiscalização que eles
não se incorporam ao produto final.
Não se pode perder de vista que, no presente caso, está-se diante de empresa
produtora de sucos, em que a atividade de limpeza dos equipamentos utilizados no ambiente de
produção se mostra essencial e inerente ao objeto social do Recorrente, conforme decisões desta
turma julgadora, verbis:
CRÉDITO. BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS EM MANUTENÇÃO E LIMPEZA
DE
EQUIPAMENTOS
E
MÁQUINAS.
GRAXAS.
FERRAMENTAS.
POSSIBILIDADE.
Gera direito a crédito da contribuição não cumulativa a aquisição de bens e serviços de
manutenção e limpeza de equipamentos e máquinas, dentre os quais a graxa, desde que
comprovadamente utilizados no ambiente de produção, observados os demais requisitos
da lei. Quanto às ferramentas utilizadas no processo produtivo, caso elas não se
constituam em bens do ativo imobilizado, passíveis de creditamento via depreciação, e
considerados os demais requisitos legais, elas também ensejam a geração de créditos da
contribuição. (Acórdão no 3201-006.043, j. 23/10/2019)
[...]
CRÉDITO. INSUMOS. ANÁLISES DE LABORATÓRIO. LIMPEZA DA FÁBRICA.
PRODUÇÃO DE ALIMENTO. POSSIBILIDADE.
Os dispêndios na aquisição de insumos utilizados em análises de laboratório e de bens e
serviços consumidos na limpeza da fábrica produtora de alimentos permitem a
apropriação de créditos da contribuição não cumulativa, observados os demais
requisitos da lei. . (Acórdão no 3201-006.004, j. 23/10/2019)
Nesse sentido, observados os demais requisitos da lei, dá-se provimento ao
recurso quanto ao direito de crédito na aquisição de produtos químicos utilizados na limpeza e
higienização dos equipamentos industriais produtores e condutores de suco, refrigeração,
análises laboratoriais, tratamento da água etc.
VII. Crédito. Aquisição de combustíveis na venda de produtos acabados.
A Fiscalização glosou os créditos relativos a combustíveis gastos na venda de
produtos acabados por falta de previsão legal.
Fl. 800
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3201-007.734 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12893.000163/2008-20

Há previsão específica na lei autorizando o desconto de crédito relativamente a
“armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o
ônus for suportado pelo vendedor” (art. 3o, inciso IX, da Lei no 10.833, de 2003), sendo que,
sendo o custo do frete arcado pelo próprio Recorrente, a referida regra deve ser aplicada
extensiva e analogicamente, pois o que se apreende do comando legal é a previsão de crédito em
relação aos gastos no transporte e na armazenagem do produto acabado quando de sua venda.
Nesse sentido, considerando se tratar de custo de frete arcado pelo próprio
Recorrente no transporte de produtos acabados destinados à venda, conclui-se pela possibilidade
de afastamento da glosa, mas desde que respeitados os demais requisitos da lei, dentre os quais
ter o bem sido tributado em sua aquisição, devendo-se observar que, se se tratar de aquisição de
combustível submetido ao regime monofásico, inexiste direito a crédito da contribuição não
cumulativa.
VIII. Crédito. Aquisição de partes e peças. Máquinas e equipamentos não
utilizados no processo produtivo.
Glosaram-se os créditos relativos a partes e peças não utilizadas em máquinas e
equipamentos diretamente envolvidos no processo produtivo.
O Recorrente contestou tal glosa nos seguintes termos:
Realmente, as referidas planilhas demonstram que (...) as partes e peças e os serviços de
manutenção são empregados diretamente no processo produtivo da recorrente, na
medida em que são utilizados (...) na manutenção de veículos e tratores agrícolas
empregados no cultivo da laranja, no caso da partes e pecas, ou na manutenção de
sistemas de irrigação, no caso dos serviços de manutenção. (fl. 686 – g.n.)
Inobstante a glosa efetuada pela Fiscalização ter englobado todas as partes e peças
aplicadas na manutenção de máquinas e equipamentos considerados não utilizados de forma
direta no processo produtivo, o Recorrente especifica sua contrariedade em relação à manutenção
de veículos e tratores empregados no cultivo de laranja e em equipamentos dos sistemas de
irrigação.
Esta turma ordinária já decidiu favoravelmente ao desconto de créditos dessa
natureza, conforme se verifica do excerto a seguir transcrito do voto condutos do acórdão no
3201-007.344, de 20/10/2020, da relatoria do ilustre conselheiro Márcio Robson Costa:
Especificamente em relação aos Materiais de Manutenção de peças de caminhões e
máquinas agrícolas (freios, válvulas, motores, baterias, engates, transmissões, correias,
rolamentos, parafuso, mangueiras, filtros, cabo de aço, molas), entendo que são
dispêndios essenciais e relevantes para a realização da atividade do contribuinte e,
logo, não há dúvida de que a glosa deve ser revertida. Contudo o aproveitamento do
crédito será na medida da depreciação, respeitando o tempo que restar para a
desvalorização do bem principal, entendendo que tais dispêndios são passíveis de serem
ativados, face ao aumentam da vida útil dos bens. Caso se trate de meras despesas não
ativáveis dou integral provimento.
Seguindo a mesma linha da decisão da turma supra, conclui-se pela reversão da
glosa de créditos relativos às partes e peças utilizadas na manutenção de veículos e tratores
empregados no cultivo de laranja e em equipamentos dos sistemas de irrigação, mas desde que
observados os demais requisitos da lei.
Fl. 801
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3201-007.734 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12893.000163/2008-20

Aqui, merece registro a possibilidade de se tratar de partes e peças que possam
acarretar aos equipamentos vida útil superior a um ano, hipótese em que os créditos deverão ser
descontados na proporção dos encargos de depreciação.
IX. Crédito. Aquisição de partes e peças. Utilização geral.
A Fiscalização glosou, ainda, os créditos relativos a partes e peças que, embora
suficientemente especificadas, não atendiam ao requisito fundamental da lei, passíveis de
utilização em diferentes atividades (armários, equipamentos de laboratório, materiais de
escritório, equipamentos de informática, discos de corte, eletrodos, lacres para carretas, fibras de
limpeza, lente para inspeção etc.).
O Recorrente não se contrapõe diretamente a tais glosas, nem na Manifestação de
Inconformidade e nem no Recurso Voluntário, restringindo sua defesa ao argumento genérico de
que se trata de partes e peças utilizadas no processo produtivo.
No Recurso Voluntário, são apresentadas planilhas com identificação de bens e
serviços e o local de sua aplicação (fls. 714 a 774), mas sem maiores detalhes na peça recursal
que pudessem relacionar os dados ali presentes com aqueles apontados pela Fiscalização,
referenciados em parte no primeiro parágrafo deste subitem.
Nas referidas planilhas, há insumos que estão sendo discutidos em outros subitens
deste voto, não tendo o Recorrente se desincumbido de melhor esclarecer seu pleito,
precipuamente se se considerar que se está diante de milhares de itens, para cuja análise se
exigem esclarecimentos adicionais mais detalhados.
Nesse contexto, por falta de maiores esclarecimentos quanto a esses itens, no que
concerne a sua vinculação ao processo produtivo, mantêm-se as glosas respectivas.
X. Crédito. Aquisições genericamente identificadas.
Glosaram-se, ainda, os créditos relacionados a aquisições de itens indicados de
forma absolutamente genérica pelo contribuinte (compra de material de empresa EPP, compra
uso e consumo, diversos, ferramentas, materiais, materiais usados, oficina, outros suprimentos
etc.).
Nem na primeira e nem na segunda instância o Recorrente faz menção direta ou
presta esclarecimentos em relação a tais glosas, tratando-se, portanto de decisão definitiva neste
contencioso tributário.
XI. Crédito. Serviços de manutenção sem identificação precisa.
Também foram glosados créditos relacionados a serviços de manutenção, em
relação aos quais, segundo a Fiscalização, não havia referência à sua aplicação ou à sua
descrição precisa (ar condicionado, informática, malote correios, manutenção de veículos leves,
segurança patrimonial, serviços de chaveiro, serviços de tapeçaria etc.).
No Recurso Voluntário, o Recorrente não se contrapõe especificamente a tais
glosas, tratando-se, portanto, da mesma forma concluída no subitem anterior, de matéria
definitiva neste processo administrativo.
Fl. 802
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3201-007.734 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12893.000163/2008-20

XII. Crédito. Serviços de manutenção relativos ao ETE.
A Fiscalização glosou os créditos quanto aos serviços de manutenção relativos ao
centro de custo ETE (Estação de Tratamento de Efluentes), pois os procedimentos lá
desenvolvidos foram considerados fora dos limites do processo produtivo.
Na planilhas juntadas pelo Recorrente, constam dispêndios com reformas na ETE
(reforma de bomba helicoidal e melhorias/readequação), mas não há uma linha sequer nas peças
recursais no sentido de vincular tais dispêndios ao processo produtivo, nem mesmo acerca de
eventual reutilização do esgoto tratado na produção.
Logo, aqui, também, mantêm-se as glosas.
XIII. Crédito. Serviços de manutenção de laboratórios.
O direito a crédito foi também afastado em relação a serviços de manutenção de
laboratórios, por não fazerem parte do processo produtivo, segundo a Fiscalização.
Em relação a tais serviços, nenhuma referência foi feita pelo Recorrente na peça
recursal, salvo a inclusão genérica em planilha anexa (bebedouro, material e equipamentos), sem
maiores esclarecimentos ou vinculação com os resultados da auditoria, tratando-se, portanto, de
mais uma decisão definitiva.
XIV. Crédito. Frete (tambor vazio).
O Recorrente se contrapõe, ainda, à glosa dos valores decorrentes do frete no
transporte de tambor vazio.
A Fiscalização incluiu esses itens nas planilhas contendo os resultados da
auditoria (Anexo III – fls. 227 a 242), mas não teceu maiores esclarecimentos específicos sobre
eles no Relatório Fiscal.
A simples descrição do bem (tambor vazio) indica que se trata de elemento
inerente ao processo produtivo do Recorrente, cujas despesas de frete devem ser reconhecidas
como geradoras de crédito, observados os demais requisitos da lei.
XV. Crédito. Encargos de depreciação. Aquisição anterior a 01/05/2004.
A Fiscalização afastou o direito de apuração de créditos em relação aos encargos
de depreciação gerados pelos bens adquiridos antes de 01/05/2004, por força do contido no art.
31, caput e § 1o , da Lei n° 10.865/2004, verbis:
Art. 31. É vedado, a partir do último dia do terceiro mês subsequente ao da publicação
desta Lei, o desconto de créditos apurados na forma do inciso III do § 1o do art. 3o das
Leis no s 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003,
relativos à depreciação ou amortização de bens e direitos de ativos imobilizados
adquiridos até 30 de abril de 2004.
§ 1o Poderão ser aproveitados os créditos referidos no inciso III do § 1o do art. 3o das
Leis no s 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003,
apurados sobre a depreciação ou amortização de bens e direitos de ativo imobilizado
adquiridos a partir de 1o de maio.
Fl. 803
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3201-007.734 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12893.000163/2008-20

O Recorrente se contrapõe s esse entendimento nos seguintes termos:
Muito embora a redação do art. 31 da Lei no 10.865/04 não levante dúvida acerca da
real intenção do legislador ao editá-lo, a análise criteriosa do ordenamento jurídico
conduz à conclusão de que esse dispositivo legal não pode ser aplicado, sob pena de
ofender o direito da Recorrente ao desconto dos créditos da COFINS, calculados
sobre os encargos de depreciação do ativo imobilizado em foco.
Com efeito, segundo as regras previstas no art. 3o das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, o
direito ao creditamento do PIS e da COFINS “nasce” no momento em que os bens
do ativo imobilizado são adquiridos pela pessoa jurídica. Contudo, a dedução do
respectivo crédito é diferida para o momento em que forem reconhecidas as
correspondentes quotas de depreciação ou amortização, nos termos do inciso III, § 1o
daquele dispositivo legal.
Por essa simples razão, não poderia a norma do art. 31 da lei no 10.865/04 ser
aplicada retroativamente para alcançar os créditos relativos aos bens do ativo
imobilizado, que tenham sido adquiridos até 30.4.2004, conforme reconhecido pela
Corte Especial do Tribunal Regional Federal da 4a Região no julgamento do Incidente
de Arguição de Inconstitucionalidade na AMS n. 2005.70.00.000594-0/PR, em
26.6.2008 (fl. 696 – g.n.)
De início, deve-se registrar que este Colegiado, em conformidade com a súmula
CARF no 23, não pode afastar a aplicação de lei válida e vigente, sob pena de responsabilização.
Saliente-se que, no julgamento do RE 599.316, submetido ao regime da
repercussão geral, o Supremo Tribunal Federal (STF) considerou inconstitucional o art. 31,
caput, da Lei n° 10.865/2004, tratando-se, contudo, de decisão ainda não transitada em julgado,
razão pela qual aqui tal decisão não deverá ser obrigatoriamente aplicada, em consonância com o
§ 2o do art. 62 do Anexo II do Regimento Interno do CARF.
Logo, tendo a lei estipulado a regra temporal de apropriação de créditos da
contribuição em relação aos encargos de depreciação e encontrando-se ela vigente, não se
vislumbra possibilidade de seu afastamento, razão pela qual, aqui se alinha ao entendimento da
Fiscalização quanto a essa matéria.
XVI. Crédito. Encargos de depreciação. Máquinas e equipamentos não
utilizados diretamente no processo produtivo.
Em relação aos créditos calculados sobre encargos de depreciação nos períodos
autorizados pela lei, a Fiscalização os glosou por considerar que as máquinas, equipamentos e
outros bens incorporados ao ativo imobilizado não eram utilizados diretamente no processo
produtivo.
O Recorrente argumenta que todos esses créditos se relacionam a bens que
compõem o processo produtivo e que a lei não exige que eles sejam "diretamente" aplicados no
processo de produção dos bens destinados à venda, bastando que estejam relacionados, direta ou
indiretamente, ao processo produtivo ou à comercialização.
No Anexo VIII do Relatório Fiscal (fls. 378 a 458), encontram-se identificados as
referidas máquinas e equipamentos, sendo possível constatar que grande parte deles se refere a

3 Súmula CARF no 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
Fl. 804
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3201-007.734 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12893.000163/2008-20

equipamentos e licenças de uso de informática, fax, ar condicionado, aparelhos telefônicos,
armários, notebooks, impressoras etc., prestando o Recorrente o seguinte esclarecimento:
E não há a menor dúvida de que os bens do ativo imobilizado da recorrente estão
relacionados ao seu processo produtivo, consoante exemplificativamente atesta a
planilha anexa (doc. 06), a qual demonstra, dentre outras coisas, que alguns dos bens
adquiridos pela recorrente prestam-se a evidenciar vazamentos de GLP, a lubrificar o
compressor utilizado na refrigeração de câmaras frias, a armazenagem de produtos e
subprodutos em tambores, etc., tudo o que, a toda evidência, se relaciona à atividade
central da recorrente. (fl. 692)
No referido doc. 06 (fls. 778 a 780), o Recorrente traz detalhes sobre os referidos
bens.
Considerando a última coluna da planilha em que se encontram identificadas as
aplicações desses bens, constata-se que nem todos eles são empregados no processo produtivo,
referindo-se a sistemas de gestão empresarial, devendo, portanto, serem mantidas as glosas
respectivas em relação a: (i) Migração S.O. Rede-Consultoria, (ii) Logística Consultores, (iii)
Logística Key Users, (iv) Sistema de Segurança da rede Wireless, (v) Contrato SAP Software +
Banco de dados, (vi) Torniquete Relosul e (vii) Contrato Beareing Point Implementação.
A identificação da utilização dos demais bens do referido doc. 06 (bombas de
óleo, rotulador auto adesivo, conjunto Analis/condutivímetro, saca-polia hidráulico, talha
elétrica, detector de vazamento, empilhadeira e densímetro digital) mostra que se trata de
equipamentos próprios do processo produtivo sob cometno, razão pela qual as glosas devem ser
revertidas.
XVII. Conclusão.
Diante de todo o exposto acima, vota-se por dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário, nos seguintes termos:
a) considerando que a Fiscalização traçou como parâmetros de análise na auditoria
fiscal somente (i) o conceito de insumos, (ii) a distinção entre material de embalagem de
apresentação e material de embalagem de transporte e (iii) a abrangência dos créditos apurados
com base em encargos de depreciação, na execução da presente decisão, o reconhecimento por
este Colegiado dos créditos na apuração das contribuições não cumulativas, em conformidade
com o item 15 do Parecer Normativo Cosit/RFB no 2/20164, encontra-se dependente da
observância dos demais requisitos legais, não registrados no Relatório Fiscal, dentre os quais (a)
a exigência de que os bens e serviços geradoras de crédito tenham sido adquiridos junto a
pessoas jurídicas domiciliadas no País (art. 3o, §§ 2o, inciso I, e 3o, incisos I e II, das Leis no

4 15. Em suma, apenas no processo administrativo fiscal referente a reconhecimento do direito creditório do sujeito
passivo, em que ocorreu decisão de órgão julgador administrativo quanto à questão prejudicial, inclusive prescrição,
incumbe à unidade local analisar demais questões de mérito ainda não apreciadas no contencioso (que pode ser
denominada como matéria de fundo), passível de recurso sob o rito do Decreto no 70.235, de 1972, não tendo que se
falar em decurso do prazo de que trata o §5o do art. 74 da Lei no 9.430, de 1996. Não se analisam valores se a razão
de decidir já trata de questão precedente de direito material, suficiente, por si só, para fundar a decisão, em atenção
ao princípio da eficiência em sede processual. Seria um contrassenso exigir que a Fazenda Pública, quando não
homologasse a compensação, com fundamento em direito material suficiente para tanto, tivesse de proferir despacho
adicional, com a aferição de um determinado valor, para uma situação hipotética em que restasse superada a questão
de direito contrária ao contribuinte.
Fl. 805
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3201-007.734 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12893.000163/2008-20

10.637/2002 e 10.833/2003) e (b) a existência de pagamento das contribuições na aquisição dos
bens e serviços utilizados como insumos, bem como em relação aos demais autorizados pela lei
(art. 3o, § 2o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003);
b) reconhecer o direito a crédito nas aquisições de (i) embalagens para transporte
de produtos acabados, (ii) produtos químicos utilizados na limpeza e higienização dos
equipamentos industriais produtores e condutores de suco, refrigeração, análises laboratoriais,
tratamento da água etc. e (iii) frete no transporte de tambor vazio;
c) reconhecer o direito a crédito em relação ao custo de (i) gás utilizado em
empilhadeiras, de (ii) frete arcado pelo próprio Recorrente no transporte de insumos e produtos
acabados entre os estabelecimentos da pessoa jurídica, bem como nas (iii) operações de venda
dos produtos acabados, observando-se que, se se tratar de aquisição de combustível submetido ao
regime monofásico, inexiste direito a crédito da contribuição não cumulativa;
d) reconhecer o direito a crédito nas aquisições de partes e peças utilizadas na
manutenção de veículos e tratores empregados no cultivo de laranja e em equipamentos dos
sistemas de irrigação, sendo que, em se tratando de partes e peças que possam acarretar a esses
bens vida útil superior a um ano, os créditos deverão ser descontados na proporção dos encargos
de depreciação;
e) reconhecer o direito de crédito apurado a partir dos encargos de depreciação
relativos a peneiras de aço e de inox, telas inox, bombas de óleo, rotulador auto adesivo,
conjunto Analis/condutivímetro, saca-polia hidráulico, talha elétrica, detector de vazamento,
empilhadeira e densímetro digital, adquiridos até 30/04/2004.
É o voto.
(documento assinado digitalmente)
Hélcio Lafetá Reis

Declaração de Voto
Conselheira Mara Cristina Sifuentes.
Ao final do julgamento do presente processo, manifestei a minha intenção de
apresentar Declaração de voto em relação ao direito de crédito para as embalagens para
transporte de produtos acabados, em que restei vencida por maioria de votos.
Fl. 806
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3201-007.734 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12893.000163/2008-20

O ilustre Relator encaminhou seu voto no sentido de que, no que foi acompanhado
pela maioria do Colegiado,:
Tendo por fundamentos os dispositivos legais que regem a matéria, precipuamente o
inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, bem como o requisito de utilidade,
necessidade ou essencialidade para a produção, conclui-se, diferentemente da repartição
de origem e da delegacia de julgamento, que dão direito a crédito da contribuição os
bens e serviços utilizados na embalagem e no transporte dos bens produzidos pela
pessoa jurídica, configurando-se itens necessários à distribuição, à armazenagem e à
comercialização da produção. (grifos meus)
No julgamento do REsp no 1.221.170/PR, conforme procedimento previsto para
os Recursos Repetitivos, datado de 22/02/2018, o Superior Tribunal de Justiça decidiu que o
conceito de insumos no âmbito do PIS e da COFINS deve se pautar pelos critérios da
essencialidade e relevância dos produtos adquiridos em face à atividade econômica desenvolvida
pela empresa, nos seguintes termos:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, (...). DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À
LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. (...).1. Para
efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o, II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para
o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
O conceito de essencialidade e de relevância pode ser extraído do voto da Min.
Regina Helena Costa, no julgamento deste REsp no 1.221.170/PR, cujos fundamentos foram
adotados pelo Relator em sua decisão:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do
qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço,
ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Fl. 807
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3201-007.734 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12893.000163/2008-20

Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de
fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição
legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida,
da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço. Desse modo, sob essa perspectiva, o
critério da relevância revela-se mais abrangente do que o da pertinência.
(...)Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos pela
jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar, casuisticamente,
se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de relevância para o
processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa.
(...)Todavia, a aferição da essencialidade ou da relevância daqueles elementos na
cadeia produtiva impõe análise casuística, porquanto sensivelmente dependente de
instrução probatória, providência essa, como sabido, incompatível com a via especial.
(grifos meus)
A partir do decidido pelo STJ, observa-se que toda a análise sobre os bens que
podem gerar crédito se refere à essencialidade e relevância destes dentro do processo
produtivo, como indicam os trechos acima destacados em negrito.
Imaginar que dispêndios fora deste possam gerar crédito significaria admitir que
as aquisições para setores administrativos, que também são essenciais e relevantes para qualquer
empresa, também gerariam créditos.
Logo, neste caso específico não será possível valer-se dos critérios de
essencialidade e relevância, pois, sendo as embalagens para o transporte de produto já acabado,
não há como tratar este insumo como parte do processo produtivo, tendo em vista que este já se
encontra encerrado.
O Parecer Normativo no 5/2018 da Secretaria da Receita Federal do Brasil,
analisando a decisão proferida no REsp 1.221.170/PR, se manifestou sobre a não possibilidade
de tomada de créditos destes insumos:
5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO
OU DE PRESTAÇÃO
55.Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput
do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser
considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de
produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios
realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
56.Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com
transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta
ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b)
embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras.
57.Nada obstante, deve-se salientar que, por vezes, a legislação específica de alguns
setores exige a adoção pelas pessoas jurídicas de medidas posteriores à finalização da
Fl. 808
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3201-007.734 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12893.000163/2008-20

produção do bem e anteriores a sua efetiva disponibilização à venda, como ocorre no
caso de exigência de testes de qualidade a serem realizados por terceiros (por exemplo o
Instituto Nacional de Metrologia, Qualidade e Tecnologia - Inmetro), aposição de selos,
lacres, marcas, etc., pela própria pessoa jurídica ou por terceiro.
58.Nesses casos, considerando o quanto comentado na seção anterior acerca da
ampliação do conceito de insumos na legislação das contribuições efetuada pela
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça em relação aos bens e serviços exigidos
da pessoa jurídica pela legislação específica de sua área de atuação, conclui-se que tais
itens são considerados insumos desde que sejam exigidos para que o bem ou serviço
possa ser disponibilizado à venda ou à prestação.
59.Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e serviços
utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens ou de prestação
de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a finalização do
produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso de bens e serviços que a
legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize em suas atividades, a permissão
de creditamento pela aquisição de insumos estende-se aos itens exigidos para que o bem
produzido ou o serviço prestado possa ser disponibilizado para venda, ainda que já
esteja finalizada a produção ou prestação.
60.Nesses termos, como exemplo da regra geral de vedação de creditamento em relação
a bens ou serviços utilizados após a finalização da produção do bem ou da prestação do
serviço, citam-se os dispêndios da pessoa jurídica relacionados à garantia de adequação
do produto vendido ou do serviço prestado. Deveras, essa vedação de creditamento
incide mesmo que a garantia de adequação seja exigida por legislação específica, vez
que a circunstância geradora dos dispêndios ocorre após a venda do produto ou a
prestação do serviço.
61.Diferentemente, exemplificando a regra específica relativa a bens e serviços exigidos
por legislação específica, cita-se o caso abordado na Solução de Consulta Cosit no 12,
de 26 de março de 2008 (ementa publicada no Diário Oficial da União de 22/4/2008), na
qual se analisou caso concreto em que o Ministério da Agricultura, Pecuária e
Abastecimento exigia que pessoas jurídicas produtoras de vacinas de uso veterinário
levassem o produto já finalizado até estabelecimento específico localizado em uma
única cidade do país para receberem selo de qualidade e só então poderem ser
comercializadas. Aplicando-se as disposições deste Parecer Normativo à espécie,
concluir-se-ia que: a) os dispêndios da pessoa jurídica com a realização dos testes,
compra e instalação dos selos permitiriam a apuração de créditos das contribuições na
modalidade aquisição de insumos, visto serem exigidos pela legislação específica para
que o produto possa ser comercializado; b) os dispêndios da pessoa jurídica com o
transporte do produto até o local de realização dos testes também se enquadrariam na
modalidade de creditamento em voga, pois se trata de item absolutamente necessário
para que se possa cumprir a exigência de instalação dos selos.
Também trago para embasar o meu entendimento o acórdão no 3401-007.173, o
qual acompanhei integralmente, que pode ser aplicado ao presente caso:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
PIS NÃO CUMULATIVA. CRÉDITO. RESSARCIMENTO.
Para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado insumo
na sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da
COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo produtivo ou
Fl. 809
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3201-007.734 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12893.000163/2008-20

prestação de serviço, direta ou indiretamente. Restou caracterizada a
essencialidade das despesas com serviços de frete e armazenagem entre
estabelecimentos da recorrente, serviços de industrialização por encomenda,
locação de empilhadeiras e equipamentos para embalagem, tratamento de
resíduos, serviços de montagem elétrica, mecânica e hidráulica e colocação
de motores, serviços de manutenção industrial e de reparo de vazamentos
nas tubulações.
CRÉDITO.
FRETE
NA
TRANSFERÊNCIA
DE
PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
EMPRESA.
IMPOSSIBILIDADE.
Os dispêndios com frete entre estabelecimentos do contribuinte relativo ao
transporte de produto já acabado não gera créditos de PIS, tendo em vista
não se tratar de frete de venda, nem se referir a aquisição de serviço a ser
prestado dentro do processo produtivo, tendo em vista que este já se
encontra encerrado.
Já a respeito das embalagens para acondicionamento, utilizadas para a preservação
das características dos bens durante o transporte, acompanho o decidido pelo STJ no REsp no
1.125.253, e já citado pelo Relator em seu voto, que permitiu o creditamento das embalagens de
acondicionamento, quando o vendedor arcar com este custo:
PROCESSUAL CIVIL TRIBUTÁRIO. PIS/COFINS NÃO CUMULATIVIDADE –
INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA – POSSIBILIDADE – EMBALAGENS DE
ACONDICIONAMENTO DESTINADAS A PRESERVAR AS CARACTERÍSTICAS
DOS BENS DURANTE O TRANSPORTE, QUANDO O VENDEDOR ARCAR COM
ESTE CUSTO – É INSUMO NOS TERMOS DO ART. 3o, II, DAS LEIS N.
10.637/2002 E 10.833/2003.
Com base nesse entendimento divirjo da turma, que em sua maioria deu
provimento ao recurso nesse ponto, e voto pela negativa de provimento ao recurso voluntário
quanto à possibilidade de tomada de crédito para as embalagens de transporte de produto
acabado.
Mara Cristina Sifuentes
(assinado digitalmente)

Fl. 810
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