Tribunal: CARF
Processo: 13839.903417/2011-86
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: THAIS DE LAURENTIIS GALKOWICZ
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-02-24
Data de publicação: 2021-04-07

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
NULIDADE. INEXISTÊNCIA DE PRETERIÇÃO AO DIREITO DE DEFESA.
Não sendo o ato lavrado por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa, descabida alegação de nulidade.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. INSUMO. CONCEITO.
À luz da interpretação fixada pelo STJ no RESP no 1.221.170, o enquadramento de um bem como insumo. no âmbito da legislação da Contribuição ao PIS e da COFINS, deve ser aferido segundo os critérios da essencialidade e da relevância em relação ao processo produtivo, sendo ilegal o conceito de insumo estabelecido nas Instruções Normativas no 247/2002 e 404/2004 da Receita Federal.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. PER/DCOMP. LIQUIDEZ E CERTEZA DO CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE. INSUFICIÊNCIA.
As alegações constantes da manifestação de inconformidade devem ser acompanhadas de provas suficientes que confirmem a liquidez e certeza do crédito pleiteado.
PIS. COFINS. CRÉDITO FRETE PRODUTO ACABADO. IMPOSSIBILIDADE. SERVIÇO NÃO RELACIONADO AO PROCESSO PRODUTIVO.
Os serviços de transporte de produto acabado entre estabelecimentos da pessoa jurídica é aplicado em momento posterior ao processo produtivo, e com ele não se relaciona, não existindo possibilidade de desconto de créditos de insumos.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13839.903417/2011-86
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-008.126 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
24 de fevereiro de 2021
Recorrente
MACCAFERRI DO BRASIL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
NULIDADE. INEXISTÊNCIA DE PRETERIÇÃO AO DIREITO DE
DEFESA.
Não sendo o ato lavrado por autoridade incompetente ou com preterição do
direito de defesa, descabida alegação de nulidade.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS.
INSUMO. CONCEITO.
À luz da interpretação fixada pelo STJ no RESP no 1.221.170, o
enquadramento de um bem como insumo. no âmbito da legislação da
Contribuição ao PIS e da COFINS, deve ser aferido segundo os critérios da
essencialidade e da relevância em relação ao processo produtivo, sendo ilegal o
conceito de insumo estabelecido nas Instruções Normativas no 247/2002 e
404/2004 da Receita Federal.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. PER/DCOMP. LIQUIDEZ E CERTEZA
DO
CRÉDITO.
ÔNUS
DA
PROVA
DO
CONTRIBUINTE.
INSUFICIÊNCIA.
As alegações constantes da manifestação de inconformidade devem ser
acompanhadas de provas suficientes que confirmem a liquidez e certeza do
crédito pleiteado.
PIS.
COFINS.
CRÉDITO
FRETE
PRODUTO
ACABADO.
IMPOSSIBILIDADE. SERVIÇO NÃO RELACIONADO AO PROCESSO
PRODUTIVO.
Os serviços de transporte de produto acabado entre estabelecimentos da pessoa
jurídica é aplicado em momento posterior ao processo produtivo, e com ele não
se relaciona, não existindo possibilidade de desconto de créditos de insumos.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento ao Recurso Voluntário para reverter as glosas referentes à manutenção de
empilhadeira. As conselheiras Thais de Laurentiis Galkowicz, Maysa de Sá Pittondo Deligne,
Renata da Silveira Bilhim e Maria Eduarda Alencar Câmara Simões davam parcial provimento
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13839.903417/2011-86
Fl. 522
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-008.126 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.903417/2011-86

em maior extensão, para também reverter as glosas referentes aos fretes entre unidades da
Recorrente. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Silvio Rennan do Nascimento
Almeida.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Mineiro Fernandes - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Thais De Laurentiis Galkowicz – Relatora
(documento assinado digitalmente)
Silvio Rennan do Nascimento Almeida – Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Pedro Sousa Bispo, Maysa
de Sá Pittondo Deligne, Silvio Rennan do Nascimento Almeida, Renata da Silveira Bilhim,
Paulo Regis Venter (suplente convocado), Maria Eduarda Alencar Câmara Simões (suplente
convocada), Thais de Laurentiis Galkowicz e Rodrigo Mineiro Fernandes (Presidente). Ausente
a conselheira Cynthia Elena de Campos, substituída pela conselheira Maria Eduarda Alencar
Câmara Simões.
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face de decisão proferida pela
Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento de Curitiba/PR, que deu parcial
provimento à manifestação de inconformidade apresentada pela Contribuinte.
Por bem consolidar os fatos ocorridos até a decisão da DRJ, colaciono o relatório
do Acórdão recorrido in verbis:
O presente processo tem por objeto a manifestação de inconformidade apresentada
pelo contribuinte acima identificado contra o Despacho Decisório que reconheceu
parcialmente o direito creditório demonstrado no Pedido de Ressarcimento – PER no
22409.38470.130407.1.1.08-8626 e, por consequência, homologou parcialmente a
Declaração de Compensação - DCOMP no 05782.46161.130407.1.3.08-5009.
O valor total pleiteado pelo contribuinte era de R$ 77.055,02, referente ao saldo de
créditos de PIS não cumulativo do 1o Trimestre de 2007. A Delegacia da Receita
Federal do Brasil em Jundiaí-SP reconheceu o direito ao crédito de R$ 64.669,37,
homologando a compensação até esse montante, conforme consta no Despacho
Decisório de fls. 10-11, cujo conteúdo é transcrito a seguir:
A empresa formalizou pedido eletrônico de ressarcimento de crédito de PIS
não cumulativo, de competência do 1o trimestre de 2007, no valor de R$
77.055,02. Fundada nesse crédito declarou compensação mediante a
apresentação DCOMP, conforme abaixo indicado.

Informação Fiscal prestado pelo Serviço de Fiscalização, após a realização de
diligências, constatou a utilização indevida de crédito, porquanto glosara o
Fl. 523
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-008.126 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.903417/2011-86

valor de R$ 12.385,65, restando líquido e certo crédito no valor de R$
64.669,37.
Demonstrativo da Compensação indica que esse crédito é insuficiente para a
compensação integral dos débitos declarados.
Assim sendo, proponho a homologação parcial das compensações declaradas,
e a cobrança da diferença de débito indevidamente compensada. (assinatura)
De acordo. Em face da informação acima, e no uso das no uso das
competências subdelegadas pela Portaria DRF/Jundiaí no 81 de 22/05/2007,
defiro parcialmente o direito creditório de PIS não cumulativo no valor de R$
64.669,37.
Porquanto insuficiente o crédito, HOMOLOGO PARCIALMENTE as
compensações declaradas, com fundamento no § 2o do art. 37 da IN SRF
900/2008.
À AEQRES para processar a compensação até o limite do crédito, e intimar o
interessado a liquidar o saldo de débito indevidamente compensado.
(assinatura)
A Informação Fiscal referida no Despacho Decisório encontra-se às fls. 8 e tem o
seguinte conteúdo:
Senhor Supervisor
Procedemos a fiscalização do contribuinte em epigrafe, sob MPF
0812400.2010.01080, e em relação ao ressarcimento solicitado no
PER/DCOMP 22409.38470.130407.1.1.08-8626 informamos o que segue:
Crédito solicitado: R$ 77.055,02
Crédito recusado: R$ 12.385.65
Crédito reconhecido: R$ 64.669.37
Os elementos que levaram às conclusões acima constam do Termo de
Verificação e de Encerramento do Procedimento Fiscal cuja cópia segue
anexa. Anexamos também cópias dos Termos de Intimação Fiscal n°s 0014,
0015, 0016 e 0019 e das respostas do contribuinte às intimações, a cujos
demonstrativos o Termo de Verificação faz referência.
Proponho encaminhar o documento ao SEORT/DRF/JUN para conhecimento e
continuidade dos procedimentos relativos ao tratamento manual das
compensações solicitadas.
O contribuinte foi intimado em 12/04/2012 (fls. 12) e apresentou manifestação de
inconformidade em 11/05/2012 (fls. 276-297), alegando, em síntese, o seguinte:
- Preterição do direito à ampla defesa e ao contraditório. Alega que nenhum
documento esclarecedor do motivo da recusa dos créditos foi acostado ao Despacho
Decisório. Afirma que solicitou vista e cópia integral do processo e constatou que de
fato não há, no bojo do mesmo, as razões pelas quais houve glosa parcial dos créditos.
Destaca que o documento intitulado “Informação Fiscal” não traz a motivação da glosa
e menciona que haveria cópia de Termo de Verificação anexo, contudo nenhuma cópia
foi anexada. Citando os artigos 2o e 50, § 1o, da Lei 9.784/99, conclui que houve
inobservância ao princípio da motivação dos atos administrativos. Assevera que restou
impossível ao contribunte tecer qualquer argumento referente à não homologação da
compensação, sendo evidente a preterição do direito ao contraditório e à ampla defesa, o
que caracteriza a nulidade do despacho decisório nos termos do art. 12 do Decreto no
7.574/2011. Nesse sentido, cita diversos julgados do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais – CARF.
Fl. 524
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-008.126 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.903417/2011-86

- Direito ao total do créditos pleiteados. Afirma que em face da total inintelegibilidade
do Despacho Decisório, resta-lhe justificar a legitimidade da totalidade dos créditos por
ela pleiteados. Esclarece que os créditos em questão referem-se ao PIS não cumulativo
do 1o Trimestre de 2007, os quais atendem todos os critérios estabelecidos pelo art. 3o
da Lei no 10.637/2002. Além disso, traz, nos itens seguintes, algumas considerações
acerca da natureza daqueles que compreendem a maior parte dos créditos pleiteados.
- Créditos referentes a fretes. Afirma que nos termos do art. 3o da Lei no 10637/2002,
dão direito a crédito os valores referentes aos bens e serviços utilizados como insumos
na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda. Assim, todos os insumos geram créditos, dentre os quais estão os fretes
referentes ao transporte ocorrido entre estabelecimentos do próprio contribuinte e os
referentes à remessa ou retorno de mercadoria para industrialização por encomenda.
Com base em doutrina e decisões do CARF, afirma que o conceito de insumos para o
PIS e a COFINS não cumulativos deve ser buscado à luz dos conceitos do IRPJ, e não
do IPI, de modo que todos os custos de produção e despesas operacionais incorridos
pelo contribuinte geram créditos, inclusive os gastos com fretes. Acrescenta que as
filiais para as quais foram remetidas as mercadorias funcionam justamente como pontos
de venda da empresa, restando assim evidente que o transporte em questão constitui
parte da própria operação de venda, o que possibilita o creditamento nos termos do art.
3o, IX, da Lei no 10.833/2003. Nesse sentido, argumenta que se não houvesse essa etapa
intermediária com os estabelecimentos filiais, os produtos e mercadorias vendidos
teriam necessariamente que percorrer o mesmo trajeto ou rota até chegar ao ponto de
tradição dos bens aos clientes, gerando praticamente os mesmos custos, cujo ônus cabe
igualmente à manifestante – empresa vendedora.
- Créditos referentes a despesas de materiais e serviços de manutenção. Afirma que
parte significativa dos créditos pleiteados referem-se a materiais e serviços ligados
diretamente à produção do estabelecimento fabril, os quais, pelas mesmas razões acima
expendidas, referentes aos fretes, devem ser considerados como passíveis de gerar
créditos de PIS e COFINS. Aponta que, conforme afirmado pelo próprio Auditor-Fiscal,
os aparelhos de ar condicionado integram o sistema automatizado e computadorizado
das máquinas produtivas, sendo indispensáveis à sua operação, pois exigem temperatura
baixa para seu correto funcionamento. Assevera que, da mesma forma, geram crédito as
despesas com manutenção das empilhadeiras utilizadas nas instalações da fábrica, as
quais são diretamente ligadas ao processo produtivo, pois servem para o transporte de
insumos e outros materiais para a linha de produção e para a retirada de produtos
acabados após sua fabricação. Pugna pela admissão dos créditos referentes às despesas
com manutenção do sistema de limpeza da água, haja vista que, conforme verificado in
loco pela autoridade fiscal, a empresa promove a limpeza da água utilizada no processo
produtivo. Afirma que a água utilizada na produção sofre um processo de
filtragem/limpeza em uma piscina/tanque e é reutilizada para resfriamento das máquinas
lavagem de materiais (zincagem de fios), seguindo então novamente para tratamento e
depois para resfriamento das máquinas, e assim por diante. Afirma que também geram
crédito as despesas com material de proteção individual dos operários (lentes, luvas,
óculos, calçados de segurança, lona/roda/sapato, ect), pois são exigências da legislação
trabalhista e sindical e portanto necessárias à atividade da empresa e à manutenção da
fonte produtora. No mesmo sentido, as despesas com refeição/alimentaçao, assistência
médica/saúde e transporte dos funcionários ligados diretamente à produção merecem ser
consideradas válidas para fins de aproveitamento de créditos. Quanto às notas fiscais de
entrada com CFOP de saída não tributada (devolução de mercadoria utilizada na
industrialização por encomenda; retorno de conserto), alega que autoridade fiscal não se
atentou ao fato de que os valores de que a empresa se creditou referem-se tão somente
aos serviços indicados nas notas fiscais e não aos produtos que retornaram após a
industrialização por encomenda ou ao maquinário devolvido após o conserto, sendo que
as despesas com os serviços envolvidos em tais situações são passíveis de creditamento
e não poderiam ter sido recusadas. Por fim, alega que a autoridade fiscal equivocou-se
também ao recusar os créditos relativos à manutenção de “instrumentos de medição”,
pois trata-se de peças de reposição que compõem os painéis das próprias máquinas da
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-008.126 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.903417/2011-86

unidade fabril, não havendo como negar que estejam diretamente relacionadas à
produção da empresa.
Ao final, com base nesses argumentos, o contribuinte requereu a declaração de nulidade
do Despacho Decisório e homologação da totalidade das compensações efetuadas.
Em 20/08/2018, o processo foi baixado em diligência, por meio do Despacho no 127
(fls. 329-330). O objetivo da diligência era a juntada aos autos de documento que
especificasse as razões fáticas e jurídicas que ocasionaram a glosa dos créditos e o
consequente não reconhecimento de parte do direito creditório pleiteado, bem
como a comprovação de que o contribuinte tomou ciência do referido documento.
Em 27/12/2018, o órgão de origem atendeu a referida solicitação, juntando aos autos
cópia do Termo de Verificação e de Encerramento do Procedimento Fiscal de fls 331-
343 e das planilhas anexas de fls. 332-395. Nessa oportunidade, juntou ainda cópia dos
Autos de Infração que são objeto do processo no 19311.720200/2012-49 (fls. 397-425) e
de diversas amostras de documentos comprobatórios (426-458). O contribuinte foi
cientificado a respeito da juntada dos documentos em 09/01/2019 (Termo de Ciência
por Abertura de Mensagem de fls. 460), contudo não se manifestou dentro do prazo de
trinta dias.
Em julgamento da manifestação de inconformidade, a DRJ de Curitiba/PR decidiu
por julgar procedente em parte a manifestação de inconformidade, reconhecendo em favor do
contribuinte, além do valor já reconhecido no Despacho Decisório, o direito ao ressarcimento do
crédito adicional de R$ 582,36 de PIS/PASEP Não Cumulativo – Exportação relativo ao 1o
Trimestre de 2007.
Irresignada, a Contribuinte recorre a este Conselho, repisando alguns dos
argumentos de sua manifestação de inconformidade, quais sejam: i) preterição do direito de
defesa e contraditório, porque o Termo de Verificação Fiscal não teria sido acostado ao processo
administrativo; ii) direito ao crédito dos fretes relativos ao transporte de mercadorias entre
estabelecimentos do próprio contribuinte; iii) direito ao crédito de despesas com manutenção,
tratando especificamente de iv.1) aparelhos de ar-condicionado; iv.2) notas fiscais de entrada
com CFOP de saída não tributada; iv.3) empilhadeiras utilizadas nas instalações da fábrica; iv.4)
material de proteção individual dos operários da fábrica; iv.5) despesas de alimentação/refeição,
assistência médica e de saúde e transporte dos funcionários; iv.6) instrumentos de medição.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Thais De Laurentiis Galkowicz, Relatora.
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, de modo que dele tomo conhecimento.
Primeiramente saliento que inexiste recurso de ofício a ser julgado, em razão de
não ter sido alcançado o valor de alçada.

1) Preterição do direito de defesa e contraditório, por ausência de clareza nas
acusações do relatório fiscal
Fl. 526
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-008.126 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.903417/2011-86

A Recorrente brada pela decretação de nulidade do trabalho fiscal por duas razões.
A primeira delas é que não teria tido acesso ao Termo de Verificação Fiscal para
tomar conhecimento das razões utilizadas pela Fiscalização para indeferir parte dos créditos que
haviam sido pleiteados.
Efetivamente o documento não constava nos presentes autos, o que fez com que o
processo fosse baixado em diligência pela DRJ, justamente para averiguar se houvera a aventada
preterição do direito de defesa apta a ensejar a nulidade.
Ocorre que, com a juntada da documentação, foi possível verificar que a
Contribuinte já havia tomado ciência desse documento na mesma época da emissão do Despacho
Decisório, mais especificamente no dia 05/04/2012, conforme se depreende da assinatura aposta
no próprio documento pelo representante do contribuinte (fls. 343):

Ademais, como bem observado pelo Acórdão recorrido, embora a ciência da
Contribuinte a respeito do Termo de Verificação Fiscal tenha ocorrido uma semana antes da
ciência do Despacho Decisório, não há como ter dúvida a respeito da vinculação existente entre
os dois documentos, pois o conteúdo do Termo de Verificação claro nesse sentido, conforme se
depreende dos excertos a seguir colacionados:

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DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-008.126 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.903417/2011-86

A Recorrente também alega que a fundamentação dos despachos decisórios
seriam superficiais. Mesmo que fosse verdade, como visto acima, a Recorrente teve ciência do
Termos de Verificação Fiscal que traz pormenorizadamente todos os elementos de fato e de
direito pertinentes para o caso, não sendo cabível falar em qualquer prejuízo a defesa.
Portanto, percebe-se que o ato administrativo se encontra devidamente motivado,
apresentando de forma clara as razões da autoridade fiscal. Não por outra razão a Recorrente
pode compreender minuciosamente a matéria tratada pela Fiscalização, e, por conseguinte,
apresentar sua defesa administrativa a respeito de todas as questões ora sob julgamento.
Assim, inexiste nulidade a ser sanada, no que diz respeito ao preceito do artigo 59,
incisos I e II do Decreto 70.235/72, segundo o qual são nulos somente os atos e termos lavrados
por pessoa incompetente, os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou
com preterição do direito de defesa.
Fl. 528
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-008.126 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.903417/2011-86

2. Objeto social da empresa e créditos referentes a insumos
Como se depreende do relato acima, uma das questões de mérito discutida nestes
autos é já amplamente conhecida pelos julgadores do CARF. Trata-se do conceito de insumo
para fins de apropriação de crédito da Contribuição ao PIS e da COFINS na sistemática da não
cumulatividade (artigo 3o, inciso II das Leis n. 10.833/2003 e 10.637/2002)
O Superior Tribunal de Justiça no REsp 1.221.170, sob julgamento no rito do art.
543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), estabeleceu o conceito de insumo
tomando como parâmetro os critérios da essencialidade e/ou relevância. A ementa do julgado foi
lavrada nos seguintes termos:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
O voto da Ministra Regina Helena Costa destacou o que o E. Tribunal
Superior considerou pelos conceitos de essencialidade ou relevância da despesa, sendo que
tal entendimento deve ser seguido por este Colegiado, de acordo com previsão regimental (artigo
62, §2o do RICARF):
Essencialidade – considera-se o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do
processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de
qualidade, quantidade e/ou suficiência;
Fl. 529
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-008.126 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.903417/2011-86

Relevância - considerada como critério definidor de insumo, é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação
do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva
(v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na
agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
A seu turno, a Procuradoria da Fazenda Nacional expediu a Nota Técnica no
63/2018, dispensando os procuradores de recorrerem quanto ao tema. Nessa oportunidade, o
Órgão conceituou os mesmo critérios de essencialidade e relevância. Destaco os seguintes
trechos de seu texto:
"(...) os critérios de essencialidade e relevância estão esclarecidos no voto da Ministra
Regina Helena Costa, de maneira que se entende como critério da essencialidade aquele
que “diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou
serviço”, a)”constituindo elemento essencial e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço” ou “b) quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência”.
Por outro lado, o critério de relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora
não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja: a) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva” b) seja
“por imposição legal.”
Nesse mesmo sentido, a Secretaria da Receita Federal do Brasil emitiu o Parecer
Normativo no 5/2018, com a ementa colacionada abaixo:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.
Pois bem. Tendo em vista esse contexto, uma parte das glosas já foram revertidas
pela própria DRJ.
Restaram os seguintes itens, ainda objeto de litígio, relativos ao
direito
ao
crédito de despesas com manutenção, tratando especificamente de 1) aparelhos de ar-
condicionado; 2) notas fiscais de entrada com CFOP de saída não tributada; 3) empilhadeiras
utilizadas nas instalações da fábrica; 4) material de proteção individual dos operários da fábrica;
Fl. 530
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-008.126 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.903417/2011-86

5) despesas de alimentação/refeição, assistência médica e de saúde e transporte dos funcionários;
6) instrumentos de medição.
Cumpre então efetuar a análise nos tópicos subsequentes, sempre levando em
consideração seu objeto social, o qual foi precisamente descrito no TVF nos seguintes termos:

Passemos então aos itens ainda objeto de controvérsia.

2.1. Aparelhos de ar-condicionado
O acórdão recorrido tratou com precisos fundamentos da questão aqui posta, nas
palavras a seguir transcritas:
O Contribuinte alega que se trata de despesas com manutenção de ar condicionado que
integra o sistema automatizado e computadorizado de suas máquinas produtivas. Afirma
que se trata de equipamento essencial à operação desse sistema, que exige temperatura
baixa para o seu correto funcionamento.
Contudo, essa alegação não está acompanhada de provas. Não há nada nos autos
que demonstre a efetiva necessidade de ar condicionado para o correto
funcionamento das máquinas do processo produtivo do contribuinte e não basta a
mera afirmação do interessado nesse sentido.
Vale destacar que, ao contrário do que alega o contribuinte, a circunstância por ele
alegada não foi atestada pela fiscalização. Da leitura do Termo de Verificação Fiscal,
depreende-se que a autoridade fiscal atestou apenas que os serviços de manutenção
referem-se ao ar condicionado localizado no “ambiente onde se encontram as
máquinas”.
O fato de os aparelhos de ar condicionado estarem localizados no ambiente das
máquinas não significa que os mesmos sejam indispensáveis ao funcionamento. Para
demonstrar a alegada indispensabilidade, o contribuinte deveria ter trazido laudos,
manuais do equipamentos, dados técnicos, etc.
Como nenhuma prova foi apresentada, não há como considerar que a despesa em
questão guarda relação de essencialidade com o processo produtivo da empresa.
Aliás, não se descarta a hipótese de os aparelhos de ar condicionado em questão serem
destinados apenas a garantir conforto térmico aos operadores.
Mesmo diante de tal decisão, nada de novo trouxe a Contribuinte aos autos em
sede de recurso voluntário. Dessarte, valendo-me da passagem supra colacionada, conforme
permite o artigo 50, §1o da Lei n. 9.784/99, entendo que deve ser mantida a glosa.

2.2. Empilhadeiras utilizadas nas instalações da fábrica
No caso ora analisado, o contribuinte afirma que as empilhadeiras objeto de
manutenção servem para transporte de insumos tanto para a linha de produção como para a
retirada de produtos acabados após sua fabricação.
Fl. 531
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-008.126 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Ora, no contexto industrial não há dúvidas de que as empilhadeiras utilizadas nas
instalações da fábrica são diretamente ligadas ao processo produtivo da empresa, sendo
fundamentais para lidar com o excessivo peso, seja dos insumos, seja dos produtos acabados
para que possam ser transportados. De outra forma, seria impossível o seu manuseio e, ao fim,
impossível que a indústria finalizasse o processo de produção e colocação à venda das
mercadorias. Assim, trata-se de insumo relevante para a atividade da Recorrente, implicando no
direito ao crédito da Contribuição ao PIS e da COFINS, conforme o entendimento do STJ no
REsp 1.221.170.
Portanto, deve ser concedido o crédito em questão.

2.3. Material de proteção individual dos operários da fábrica
Embora mencionada no recurso voluntário, a glosa relativa a EPI já foi revertida
pelo julgamento a quo, de modo que inexiste litígio a ser aqui apreciado.

2.4. Alimentação, assistência médica e transporte de funcionários
A contribuinte defende o acatamento dos créditos relacionados às despesas com
alimentação, assistência médica e transporte dos funcionários ligados ao setor de produção.
Entretanto, a glosa foi mantida pela DRJ por entender que esse creditamento não é
possível, conforme o Capítulo 9.2 (Dispêndios para viabilização da Atividade de Mão de Obra)
do Parecer Normativo COSIT/RFB no 05/2018.
Efetivamente, entender que empresas como a ora Recorrente possam tomar
créditos dos referidos gastos significaria retomarmos a ideia de insumo como equivalente a
despesas para fins do IRPJ, o que definitivamente não se amolda os critérios de essencialidade e
relevância definidos pelo STJ. Nesse sentido tem caminhado a jurisprudência do CARF,
conforme os acórdãos abaixo destacados:
Acórdão n. 3302-009.389 , Data da Sessão 23/09/2020
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009
REGIME NÃO-CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA
ESSENCIALIDADE. INOBSERVÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE
As despesas referentes a assistência médica e assistência odontológica não se
comprovaram essenciais ao processo produtivo da contribuinte.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA
ESSENCIALIDADE. DIREITO A CRÉDITO. TRATAMENTO DE RESÍDUOS
INDUSTRIAIS. POSSIBILIDADE
De acordo com o art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e com a utilização do critério da
essencialidade e relevância do bem ou serviço na atividade empresarial, despesas com
tratamento de resíduos industriais são capazes de gerar créditos de PIS.
REGIME NÃO-CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA
ESSENCIALIDADE. INOBSERVÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE
As despesas referentes a assistência médica e farmacêutica a empregados, benefícios a
empregados, transporte próprio de funcionários, assistência odontológica, alimentação,
materiais de limpeza e higiene, gastos com veículos, serviços de terceiros c/exportação,
Fl. 532
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-008.126 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.903417/2011-86

comissões sobre vendas, despesas com feiras e eventos, propaganda e publicidade,
serviços de terceiros, honorários profissionais, no presente caso, não se comprovaram
essenciais ao processo produtivo da contribuinte.
REGIME
NÃO-CUMULATIVO.
RESSARCIMENTO/
COMPENSAÇÃO.
CRÉDITOS. ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA. IMPOSSIBILIDADE.
O crédito objeto de pedido de ressarcimento/compensação no regime da não-
cumulatividade não é passível de atualização monetária, em vista da existência de
vedação legal expressa nesse sentido (Sumula CARF no 125).

Acórdão 3001-000.939, Data da Sessão 18/09/2019
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/10/2010
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO.
CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
De acordo com inciso II do art. 3o da Lei no 10.833/03, de mesmo teor do inciso II do
art. 3o da Lei no 10.637/02, o conceito de insumos pode ser interpretado dentro do
conceito da essencialidade e relevância, desde que o bem ou serviço seja essencial ou
relevante à atividade produtiva.
REGIMENTO INTERNO DO CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS
FISCAIS. DECISÃO DEFINITIVA STF E STJ.ART.62, §2o DO RICARF.
Segundo o art. 62, §2o, do Anexo II, do Regimento Interno do CARF, aprovado pela
Portaria MF no 343/2015, com redação dada pela Portaria MF no 152/2016, as decisões
definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior
Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática prevista pelos artigos
1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015, devem ser reproduzidas no julgamento dos
recursos no âmbito deste Conselho.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA
ESSENCIALIDADE.
DIREITO
A
CRÉDITO.
UNIFORME/VESTUÁRIO.
EQUIPAMENTO DE PROTEÇÃO INDIVIDUAL. POSSIBILIDADE
De acordo com o art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e com a utilização do critério da
essencialidade e relevância do bem ou serviço na atividade empresarial, despesas com
uniforme/vestuário e equipamentos de proteção individual são capazes de gerar créditos
de PIS.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA
ESSENCIALIDADE. DIREITO A CRÉDITO. TRATAMENTO DE RESÍDUOS
INDUSTRIAIS. POSSIBILIDADE
De acordo com o art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e com a utilização do critério da
essencialidade e relevância do bem ou serviço na atividade empresarial, despesas com
tratamento de resíduos industriais são capazes de gerar créditos de PIS.
REGIME NÃO-CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA
ESSENCIALIDADE. INOBSERVÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE
As despesas referentes a assistência médica e farmacêutica a empregados, benefícios a
empregados, transporte próprio de funcionários, assistência odontológica, alimentação,
materiais de limpeza e higiene, gastos com veículos, serviços de terceiros c/exportação,
comissões sobre vendas, despesas com feiras e eventos, propaganda e publicidade,
serviços de terceiros, honorários profissionais, no presente caso, não se comprovaram
essenciais ao processo produtivo da contribuinte.
REGIME
NÃO-CUMULATIVO.
RESSARCIMENTO/
COMPENSAÇÃO.
CRÉDITOS. ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA. IMPOSSIBILIDADE.
Fl. 533
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-008.126 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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O crédito objeto de pedido de ressarcimento/compensação no regime da não-
cumulatividade não é passível de atualização monetária, em vista da existência de
vedação legal expressa nesse sentido (Sumula CARF no 125).
Saliento que inexiste qualquer particularidade no presente caso que o afaste da
jurisprudência citada. Assim, entendo que inexiste fundamento para a reversão da glosa.

2.5. Instrumentos de medição
A contribuinte não concorda com a glosa dos créditos referentes a gastos com
aquisição de “instrumentos de medição”. Em sua defesa, afirma que a glosa recaiu sobre peças
de reposição que compõem os painéis das máquinas da unidade fabril da empresa, ou seja, bem
diretamente relacionado ao processo produtivo.
Novamente o problema de defesa é a ausência de provas, assim como nos itens
2.1 supra. Nos autos inexiste qualquer demonstração a respeito da natureza e da efetiva
utilização dos bens em questão, não sendo possível acatar a alegação de que se trata de bem cuja
utilização é essencial para o processo produtivo desenvolvido pelo contribuinte.
Por conseguinte, deve ser mantida a glosa desse item.

2.6. Notas fiscais de entrada com CFOP de saída não tributada
Melhor sorte não assiste a defesa nesse pois, mais uma vez, não se esmerou na
produção das provas a respeito de suas alegações.
Destaco o trecho do acórdão Recorrido sobre o tema:
Em relação às glosas dos créditos relacionados a notas fiscais com Código Fiscal de
Operações e Prestações – CFOP de devolução de mercadoria utilizada na
industrialização por encomenda e de retorno de conserto, o contribuinte alega que a
empresa creditou-se apenas do valor dos serviços, e não do valor dos produtos que
retornaram após o conserto ou a industrialização por encomenda.
A meu ver, a glosa foi efetuada corretamente, pois os CFOPs constantes das notas
fiscais indicadas pela autoridade fiscal na planilha de despesas recusadas referem-
se apenas a retorno da mercadoria (CFOP 5902 – Retorno de mercadoria utilizada na
industrialização por encomenda e CFOP 5916 – Retorno de mercadoria ou bem
reebido p/conserto ou reparo). Não é possível a apuração de créditos nesse caso,
pois os produtos retornados já geraram créditos quando de sua aquisição (no caso
da industrialização por encomenda) ou são bens do ativo imobilizado (no caso do
retorno de conserto).
Além disso, não há menção, na planilha de despesas recusadas pela fiscalização, a
quaisquer CFOPs referentes à prestação de serviços de industrialização (CFOP
5124) ou serviços de conserto (CFOP 5933). O contribuinte, por sua vez, não
trouxe aos autos nenhuma prova de que os valores identificados na planilha como
referentes a retorno de mercadoria sejam referentes a serviços prestados. Nesse
contexto, não há como acatar a alegação do contribuinte.
Portanto, deve ser mantida a glosa das despesas cujas notas fiscais estão identificadas
com CFOPs 5902 e 5916.
A seu turno, no recurso voluntário a Contribuinte, em um único parágrafo a
respeito do assunto, coloca que:
Quanto às notas fiscais de entrada com CFOP de saída não tributada (DEVOLUÇÃO
DE MERCADORIA UTILIZADA NA INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA;
Fl. 534
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-008.126 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.903417/2011-86

RETORNO DE CONSERTO), cabe esclarecer que este C. Conselho deve se atentar ao
fato de que os valores de que se creditou a Recorrente referem-se tão somente aos
serviços indicados em tais notas e não aos produtos que retornaram após a
industrialização por encomenda ou ao maquinário devolvido após o conserto. Ou
seja, os créditos não se referem ao total das notas que inclui o valor da própria peça,
mas tão somente aos serviços então utilizados. As despesas com os serviços envolvidos
em tais situações são passíveis de creditamento e não podem ser recusadas pelo Fisco!
Ou seja, a Recorrente de manifesta de maneira superficial, sem nem mesmo tentar
se opor aos pertinentes pontos cotejados pelo Acórdão da DRJ, seja no que diz respeito ao
elementos de direito, como em relação as provas.
Portanto, não existe razão para reforma da decisão combatida nesse ponto. Mais
uma vez a Recorrente foi incapaz de provar fatos modificativos, impeditivos ou extintivos da
pretensão fazendária, nos termos do art. 16 do Decreto no 70.235/72, do art. 36, da Lei no
9.784/99 e do artigo 373 do Código de Processo Civil.

3. Direito ao crédito dos fretes relativos ao transporte de mercadorias entre
estabelecimentos do próprio contribuinte
A fiscalização glosou os créditos referentes aos fretes relativos a transporte de
mercadorias entre estabelecimentos do contribuinte. Foram glosados a esse título os créditos
extemporâneos apurados pelo contribuinte no mês de abril/2007 e também os créditos apurados
pelo contribuinte em relação aos fretes dos próprios meses objetos da fiscalização – 04/2007 a
12/2008).
A contribuinte defende a possibilidade de apuração de crédito sobre os fretes entre
seus estabelecimentos, alegando que se trata de remessa de mercadorias para filiais que
funcionam como pontos de venda.
Pois bem. Determinadas operações com frete são sim capazes de garantir o direito
ao crédito da Contribuição ao PIS e da COFINS: i) se na operação de venda, constituirá hipótese
específica de creditamento, referida pelo art. 3o, inciso IX das Leis n. 10.637/2002 e
10.833/2003; ii) se associado à compra de matérias primas, materiais de embalagem ou produtos
intermediários, ou ainda relativa ao trânsito de produtos inacabados entre unidades fabris do
próprio contribuinte, será concedido crédito como insumo, nos moldes do inciso II do mesmo
artigo 3o.
O direito ao crédito relativo ao frete de produtos acabados entre unidades da
empresa há tempos causa debates mais acalourados no CARF.
Isto porque imediatamente aparecem os fortes argumentos de que: i) não se trata
de uma situação específica de frete de venda e ensejar a aplicação do artigo 3o, inciso IX; ii)
tampouco poder-se-ia aplicar o inciso II do mesmo artigo porque seu texto limitaria o crédito aos
insumos utilizados “na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda”, de modo que uma vez finalizados os produtos, não se estaria mais dentro do
recorte temporal eleito pelo dispositivo.
Contudo, o julgamento do REsp 1.221.170 veio trazer novos contornos à
discussão.
Isto porque o entendimento esposado pelo Egrégio Tribunal estabeleceu o
conceito de relevância como um conjunto maior do que a pertinência, afastando assim o recorte
temporal acima descrito. Vale dizer, ao adotar o critério da relevância para conceituar insumo na
Fl. 535
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-008.126 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.903417/2011-86

legislação da Contribuição ao PIS e da COFINS, o STJ interpretou o dispositivo afastando a
ideia da existência de uma vedação do direito ao crédito em toda e qualquer hipótese relativa a
operações posteriores à produção, com produtos acabados.
Nesse sentido, vale destacar os seguintes trechos do Acórdão da Ministra Regina
Helena Costa:
Nesse cenário, penso seja possível extrair das leis disciplinadoras dessas contribuições o
conceito de insumo segundo os critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer,
considerando-se a importância de determinado item – bem ou serviço – para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
(...)
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio
produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos
de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal
(v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da
acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência (g.n.)
A penúltima frase da passagem é clara: não se deve pensar que o insumo esteja
adstrito, por uma relação de pertencialidade, à produção do bem ou execução do serviço. O
afastamento da preposição “em” (em + a = “na”) leva a essa conclusão.
Tal conclusão se coaduna com o início do voto da Ministra, quando afirma que os
critério da essencialidade e da relevância dizem respeito à importância do bem na atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte. Ao assim dizer, pressupõe toda a extensão do
objeto social do contribuinte, mesmo que aquém ou além da produção de bens ou execução de
serviços.
Também observamos um alinhamento dessas conclusões com os fundamentos
constitucionais da Contribuição ao PIS e da COFINS, tributos que embora não cumulativos
incidem sobre a receita. Por conseguinte, sua não cumulatividade, com uma sistemática de
créditos e débitos que lhe é própria – e distante do ICMS e do IPI -, tem como base a geração de
receita da empresa que, por sua vez, na realidade do regime não cumulativo ditado pelas Leis n.
10.637/2002 e 10.833/2003, não se limita à produção de bens ou execução de serviços.
É imperioso, portanto, avaliar se no caso concreto o dispêndio com frete de
produtos acabados é relevante para as atividades do contribuinte.
Em sua defesa, a Recorrente afirma que:
No caso em tela, as filiais para as quais foram remetidas as mercadorias, quais sejam,
Recife, Curitiba, Belo Horizonte e Rio de Janeiro funcionam APENAS E
JUSTAMENTE como pontos de venda da empresa, portanto, evidente que o transporte
de mercadorias até tais estabelecimentos constitui parte da própria operação de venda da
Recorrente e, assim, os valores pagos a título de PIS e Cofins sobre tais fretes são
passíveis de creditamento pela empresa. Em outras palavras, as filiais que receberam
tais mercadorias têm atividade unicamente comercial e a função precípua, por
necessidade de adequação logística, de realizar a venda aos clientes da região em que
estão localizadas. Em razão desse modus operandi, resta cristalino que estes transportes
da empresa mãe até as suas afiliadas (filiais), caracterizam e tiveram a função de
cumprir a primeira etapa do custo do frete para a realização da venda ao cliente,
Fl. 536
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-008.126 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.903417/2011-86

adquirente do produto ou mercadoria. Não houvesse essa etapa intermediária com os
estabelecimentos filiais, os produtos ou mercadorias vendidos teriam necessariamente
que percorrer o mesmo trajeto ou rota até chegar ao ponto de tradição desses bens aos
clientes, gerando praticamente os mesmos custos (...).”
Tais alegações são corroboradas pelo seu contrato social de fls 747, descrevendo
as funções das filiais em questão.
Ao meu sentir, tal situação se amolda ao critério da relevância estabelecido pelo
STJ.
A 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais partilha da importância dessa
sorte de frete no contexto da logística de distribuição de uma empresa, conforme se manifestou
em sessão de 17 de maio de 2017, ao julgar o Acórdão no 9303005.13. Destaca-se a seguir a
passagem a que me refiro:
Os fretes de produtos acabados em discussão, para sua atividade de comercialização,
são essenciais para a sua atividade de “comercialização”, eis que:
Sua atividade impõe a transferência de seus produtos para Centros de Distribuição de
sua propriedade; caso contrário, tornar-se-ia inviável a venda de seus produtos para
compradores das Regiões Sudeste, Centro Oeste e Nordeste do país; Os grandes
consumidores dos produtos industrializados e comercializados pelo sujeito passivo,
possuem uma logística que não mais comporta grandes estoques, devido à extensa
diversidade de produtos necessários para abastecer suas unidades, bem como devido ao
custo que lhes geraria a manutenção de locais com o fito exclusivo de estocagem, visto
a alta rotatividade dos produtos em seus estabelecimentos; O que, impõe-se para fins
de comercialização e sobrevivência da empresa, os Centros de Distribuição;
O sujeito passivo, que possui sede em Porto Alegre, se viu obrigada a manter Centros
de Distribuição em pontos estratégicos do país, considerando a localidade dos maiores
demandantes de seus produtos.
Conclui-se assim que, efetivamente, quando tratamos do trânsito de produtos
acabados entre unidades da Recorrente, o dispêndio com frete é custo da atividade econômica do
contribuinte, e deve ser entendido como insumo, nos termos do artigo 3o, inciso II das Lei n.
10.673 e 10.833, sendo capaz, portanto, de dar direito ao crédito, seja da Contribuição ao PIS,
seja da COFINS.

Dispositivo
Por tudo quanto exposto, voto no sentido de dar parcial provimento ao recurso
voluntário, para reverter as glosas referentes à manutenção de empilhadeira e aos fretes entre
unidades da Recorrente.
(documento assinado digitalmente)
Thais De Laurentiis Galkowicz

Voto Vencedor
Conselheiro Sílvio Rennan do Nascimento Almeida, Redator designado.
Fl. 537
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-008.126 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.903417/2011-86

Com a devida vênia, divergi da ilustre Relatora especificamente quanto aos
créditos de frete de transporte de produtos prontos entre estabelecimentos da pessoa jurídica.
O tema em si já foi (muito) bem exposto pela Conselheira Relatora e, de fato, tem
sido objeto de diversas e demoradas controvérsias neste Colegiado.
A posição defendida pela Conselheira, inclusive majoritária nesta atual
composição da Câmara Superior de Recursos Fiscais1, consiste pela possibilidade de desconto de
crédito relativo a fretes de produtos prontos entre estabelecimentos, por constituírem insumos2 ao
processo produtivo, nos termos do art. 3o, II, da Lei no 10.833, de 2003.
O raciocínio defendido pela tese vencedora na CSRF, apesar de tentador, não
merece prosperar, posto que não há como se admitir, via de regra, a existência de insumos após o
encerramento do processo produtivo.
Explicando melhor.
Os fretes de distribuição, apesar de inegavelmente importantes para a atividade
comercial da empresa, não interferem (nem indiretamente) no processo de produção, afinal, no
momento em que utilizados os produtos já estão acabados, dependendo apenas da realização de
sua comercialização para que seja atingido o objeto social.
A ausência de relação dos fretes de transferência com o processo produtivo fica
ainda mais clara se aplicado o conhecido “teste de subtração”3, proposto pelo Ministro Mauro
Campbell nos autos do REsp no 1.221.170/PR. A subtração dos fretes de transferência poderiam
até inviabilizar a atividade comercial, mas de forma alguma impossibilitaria a atividade de
produção, afinal, esta etapa já consta como encerrada.
Mais uma vez, não é que os dispêndios não sejam essenciais ou relevante à
atividade empresarial, elas apenas não estão relacionadas ao processo produtivo, assim como as
demais despesas comerciais ou mesmo as administrativas, tais como despesas do setor jurídico e
contábil, que, apesar de importantes, não geram direito ao crédito por não participarem no
processo de produção.
A Receita Federal do Brasil, por meio do Parecer Normativo Cosit no 5/2018
deixou claro seu entendimento pela impossibilidade de desconto de créditos relativos a
embalagens utilizados unicamente no transporte de mercadorias, conforme segue:

1 Vide Acórdão no 9303-009.735.
2 Apesar de em alguns acórdãos ser mencionada a configuração de frete de "operação de venda", aproximando os
créditos apurados com o previsto no art. 3o, IX, da Lei no 10.833/2003, a tese firmada é pelo desconto de crédito de
insumos, abrangidos pelo art. 3o, II, da Lei no 10.833/2003.
Vale lembrar que os incisos do art 3o, ou possuem reprodução também na Lei no 10.637/2002 para o PIS, ou são
expressamente aplicáveis ao PIS por disposição legal.
3 Nos termos do Parecer Normativo Cosit no 5/2018:
[...]
21. O teste de subtração proposto pelo Ministro Mauro Campbell, segundo o qual seriam insumos bens e serviços
"cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração
obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes"
(fls 62 do inteiro teor do acórdão), não consta da tese acordada pela maioria dos Ministros da Primeira Seção do
Superior Tribunal de Justiça, malgrado possa ser utilizado como uma importante ferramenta indiciária na
identificação da essencialidade ou relevância de determinado item para o processo produtivo. Vale destacar que a
aplicação do aludido teste, mesmo subsidiária, deve levar em conta os comentários feitos nos parágrafos 15 a 18
quando do teste resultar a obstrução da atividade da pessoa jurídica como um todo.
Fl. 538
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-008.126 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.903417/2011-86

“5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE
PRODUÇÃO OU DE PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso ll do caput
do art. 3o da Lei ns 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser
considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de
produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios
realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com
transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega
direta ao adquirente6, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b)
embalagens
para
transporte
de
mercadorias
acabadas;
c)
contratação
de
transportadoras.”

Nesse sentido entendeu o Acórdão no 3401-007.355 abaixo ementado:
“Acórdão no 3401-005.355
Sessão de 17 de fevereiro de 2020
Relatora: Mara Cristina Sifuentes
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2010
[...]
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE.
Os dispêndios com frete entre estabelecimentos do contribuinte relativo ao transporte de
produto já acabado não gera créditos de PIS/Cofins, tendo em vista não se tratar de frete
de venda, nem se referir a aquisição de serviço a ser prestado dentro do processo
produtivo, uma vez que este já se encontra encerrado.”

Por fim, vale ressaltar que a decisão do STJ, ao estabelecer os critérios da
essencialidade e relevância, os vinculou ao processo produtivo e não à atividade econômica,
ainda que eventualmente, em alguns momentos da discussão, o termo “atividade econômica”
tenha sido utilizado, mas com sua abrangência relacionada ao processo de produção, como bem
explica o Parecer Normativo Cosit no 5/2018:
“14. Conforme constante da ementa do acórdão, a tese central firmada pelos Ministros
da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça acerca da matéria em comento é que
"o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item -bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte".
15. Neste ponto já se mostra necessário interpretar a abrangência da expressão
"atividade econômica desempenhada pelo contribuinte". Conquanto essa
expressão, por sua generalidade, possa fazer parecer que haveria insumos
geradores de crédito da não cumulatividade das contribuições em qualquer
atividade desenvolvida pela pessoa jurídica (administrativa, jurídica, contábil, etc),
a verdade é que todas as discussões e conclusões buriladas pelos Ministros
circunscreveram-se ao processo de produção de bens ou de prestação de serviços
desenvolvidos pela pessoa jurídica.
Fl. 539
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-008.126 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.903417/2011-86

16. Aliás, esta limitação consta expressamente do texto do inciso II do caput do art.
3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, que permite a apuração de
créditos das contribuições em relação a "bens e serviços, utilizados como insumo na
prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda".
17. Das transcrições dos excertos fundamentais dos votos dos Ministros que adotaram a
tese vencedora resta evidente e incontestável que somente podem ser considerados
insumos itens relacionados com a produção de bens destinados à venda ou com a
prestação de serviços a terceiros, o que não abarca itens que não estejam sequer
indiretamente relacionados com tais atividades.”

Admitir a existência de insumos fora do processo de produção, a meu ver, além de
não constar do texto legal, coloca em cheque todo o sistema da não cumulatividade, posto que
permite, de forma indireta, a apuração de créditos de insumos de atividades puramente
comerciais (não produtivas).
Portanto, devem permanecer as glosas sobre os fretes de produtos prontos entre
estabelecimentos da pessoa jurídica.

(documento assinado digitalmente)
Sílvio Rennan do Nascimento Almeida

Fl. 540
DF CARF MF
Documento nato-digital