Tribunal: CARF
Processo: 13982.001156/2009-90
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GREGORIO RECHMANN JUNIOR
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-06-10
Data de publicação: 2021-06-30

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2008
APURAÇÃO CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS POR ARBITRAMENTO. NECESSIDADE MOTIVAÇÃO NOS TERMOS DA LEGISLAÇÃO DE REGÊNCIA. INEXISTÊNCIA. IMPROCEDÊNCIA LANÇAMENTO.
De conformidade com a legislação de regência, especialmente artigo 33 da Lei n° 8.212/91, a constituição do crédito tributário por aferição indireta/arbitramento, somente poderá ser levada a efeito quando devidamente demonstrada/comprovada à ocorrência da impossibilidade da aferição direta dos fatos geradores de tais tributos, em face da sonegação de documentos e/ou esclarecimentos solicitados ao contribuinte ou sua apresentação deficiente. A simples informação da utilização de referida presunção legal, sem que haja a sua devida motivação, não tem o condão de suportar o lançamento por arbitramento.

Inteiro teor:
S2-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13982.001156/2009-90
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2402-010.103 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
10 de junho de 2021
Recorrente
TRANSPORTADORA MZ DE PINHALZINHO LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2008
APURAÇÃO
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS
POR
ARBITRAMENTO. NECESSIDADE MOTIVAÇÃO NOS TERMOS DA
LEGISLAÇÃO DE REGÊNCIA. INEXISTÊNCIA. IMPROCEDÊNCIA
LANÇAMENTO.
De conformidade com a legislação de regência, especialmente artigo 33 da Lei
n°
8.212/91,
a
constituição
do
crédito
tributário
por
aferição
indireta/arbitramento, somente poderá ser levada a efeito quando devidamente
demonstrada/comprovada à ocorrência da impossibilidade da aferição direta
dos fatos geradores de tais tributos, em face da sonegação de documentos e/ou
esclarecimentos solicitados ao contribuinte ou sua apresentação deficiente. A
simples informação da utilização de referida presunção legal, sem que haja a
sua devida motivação, não tem o condão de suportar o lançamento por
arbitramento.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
recurso voluntário. No mérito, por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido
pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, deu-se provimento,
cancelando-se do crédito tributário lançado. Vencidos os Conselheiros Luís Henrique Dias Lima,
Marcelo Rocha Paura, Márcio Augusto Sekeff Sallem e Denny Medeiros da Silveira, que
negaram provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Denny Medeiros da Silveira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Gregório Rechmann Junior – Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ana Cláudia Borges de
Oliveira, Denny Medeiros da Silveira, Gregório Rechmann Junior, Luis Henrique Dias Lima,
Marcelo Rocha Paura (Suplente Convocado), Márcio Augusto Sekeff Sallem, Rafael Mazzer de
Oliveira Ramos e Renata Toratti Cassini. Ausente o Conselheiro Francisco Ibiapino Luz, sendo
substituído pelo Conselheiro Marcelo Rocha Paura.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13982.001156/2009-90
Fl. 111
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2402-010.103 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13982.001156/2009-90

Relatório
Trata-se de recurso voluntário interposto em 21/05/2010 (p. 75) em face da
decisão da 5a Tuma da DRJ/FNS, consubstanciada no Acórdão no 07-19.469 (p. 61), da qual a
Contribuinte foi cientificada em 29/04/2010 (p. 74), que julgou improcedente a impugnação
apresentada pelo sujeito passivo.
Nos termos do relatório da r. decisão, tem-se que:
Trata-se de lançamento (Auto de Infração de DEBCAD n° 37.240.278-0) de
contribuições para terceiros (Salário Educação, INCRA, SENAI, SESI e SEBRAE)
devidas pela sociedade empresária Transportadora MZ de Pinhalzinho Ltda, relativas a
competências compreendidas no período de 01/2005 a 12/2008.
Conforme o relatório fiscal de fls. 20 a 27, o fato gerador das contribuições lançadas foi
o trabalho remunerado prestado pelos empregados motoristas nas competências
janeiro/2005 a dezembro/2008.
A apuração das remunerações pagas aos trabalhadores acima citados foi realizada, de
acordo com o citado relatório, por meio de aferição indireta efetuada com supedâneo no
valor correspondente a 4% (quatro por cento) do valor bruto da receita com fretes obtida
pela empresa autuada, porquanto “a partir de 10/03/2009 a empresa adotou esta forma
de remuneração conforme se observa do Livro de Registro de empregados número 01,
folhas 29, com relação ao segurado Carlos Alberto Vieira Bueno”.
As bases de cálculo utilizadas no lançamento consistiram na diferença entre o valor
arbitrado das remunerações pagas aos trabalhadores e o montante formalmente
registrado na contabilidade da Autuada, conforme demonstrado nos anexos I (fl. 18/19).
Segundo a autoridade fiscal, a utilização da aferição indireta foi necessária porque a
contabilidade da Autuada mostrou-se imprestável para efeitos de identificação da real
remuneração dos segurados a seu serviço, já que está repleta de omissões e imprecisões
que demonstram a inobservância aos princípios contábeis da Oportunidade,
Competência e Prudência.
Essas omissões e imprecisões contábeis encontram-se discriminadas no relatório fiscal
de fls. 20 a 27 da seguinte forma:
Os eventos não contabilizados ou contabilizados em desacordo com a realidade, a
seguir enumerados, implicam na desconsideração da contabilidade da empresa na
medida em que, tais omissões ou imprecisões modificam irremediavelmente a real
remuneração dos segurados a seu serviço, o faturamento e o lucro, a saber:
5.1 Nos exercícios fiscais de 2005 até 2008 a empresa autuada deixou de registrar
nos livros contábeis Caixa, Diário e Razão o pagamento de IPVA (Imposto sobre a
Propriedade de Veículos Automotores) de diversos veículos de propriedade da
mesma, no valor total de R$ 89.950,20.
A identificação da placa dos veículos, os valores pagos e não registrados e a data dos
respectivos pagamentos constam do anexo II, integrante da autuação.
Os valores pagos e não registrados foram obtidos junto a Gerência Regional da
Secretaria da Fazenda do Estado de Santa Catarina, através do Oficio no 5 79/2009,
as folhas 27.
Os valores pagos e não registrados constam do “Histórico de Cobrança” fornecido
pela Secretaria da Fazenda de Santa Catarina, conforme folhas....
5.2 Nos exercícios fiscais de 2005 até 2008 a empresa autuada deixou de registrar
nos livros contábeis Caixa, Diário e Razão o pagamento da taxa de Licenciamento
de diversos veículos de propriedade da mesmo no valor total de R$ 1.700,50.
A identificação da placa dos veículos, os valores pagos e não registrados e a data dos
respectivos pagamentos constam do ANEXO III, integrante da autuação.
Fl. 112
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2402-010.103 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13982.001156/2009-90

Os valores pagos e não registrados foram obtidos junto a Gerência Regional da
Secretaria da Fazenda do Estado de Santa Catarina, através do Oficio no 579/2009,
as folhas....
Os valores pagos e não registrados constam do “Histórico de Cobrança" fornecido
pela Secretaria da Fazenda de Santa Catarina, conforme folhas...;
5.3 Nos exercícios fiscais de 2005 até 2008 a empresa autuada deixou de registrar
nos livros contábeis Caixa, Diário e Razão o pagamento do seguro obrigatório de
diversos veículos de propriedade da mesma no valor total de R$ 3.784,42.
A identificação da placa dos veículos, os valores pagos e não registrados e a data dos
respectivos pagamentos constam do ANEXO IV, integrante da autuação.
Os valores pagos e não registrados foram obtidos junto a Gerência Regional da
Secretaria da Fazenda do Estado de Santa Catarina, através do Ofício no 579/2009,
as folhas....
Os valores pagos e não registrados constam do "Histórico de Cobrança" fornecido
pela Secretaria da Fazenda de Santa Catarina, conforme folhas....
5.4 No dia 02 de janeiro de 2008 a empresa autuada deu em comodato nove
caminhões para a empresa Transportes Cento e Dez Ltda, conforme folhas 59 a 67
no valor total de R$ 2.237.077,52. Entretanto, nos registros contábeis da empresa
autuada (Diário e Razão) consta contabilizado na conta “000239 Bens/Produtos em
Comodato” apenas o valor de R$ 144.882,25, conforme folhas....
5.5 A contabilidade da empresa autuada deixou de apresentar, no exercício de 2008,
a real despesa com pneus.
A planilha abaixo apresenta os valores da receita, das despesas com combustíveis,
com salário dos motoristas e, por fim, com a reposição de pneus:

No entanto, conforme se observa em diversos “sites " especializados, as folhas..., a
despesa com pneus corresponde ao segundo custo com o transporte rodoviário de
cargas.
Já o “site " especializado da revista "O Carreteiro ”, as folhas..., indica que os pneus
novos representam 4,5% do custo do frete.
5.6 O pagamento de salários por parte da empresa autuada em favor de seus
motoristas sem constar na folha de pagamento pode ser facilmente identificada na
Ação Trabalhista que tramitou na 1a Vara do Trabalho de Chapecó/SC, cujo autor
foi o segurado Zenor Santo Bele (folhas...).
O referido motorista informa, conforme folhas.... que: "...exercia a função de
motorista e vinha recebendo a importância média mensal de R$ 1.000,00 (mil reais).
Destes, apenas R$ 691,00 (seiscentos e noventa e um reais) constavam em CTPS, o
restante era pago por fora...”
Sem apresentar qualquer contestação a empresa autuada compôs amigavelmente
com o reclamante pagando-lhe a importância de R$ 3.100, 00 conforme folhas ....
6. As omissões de custos e despesas na contabilidade da empresa, aqui relatado,
modificaram deforma irremediável a remuneração dos segurados, o faturamento e o
lucro e levam a sua total desconsideração.
Devido a configuração, em tese, de crime, foi emitida representação fiscal.
O valor lançado importa o montante de R$ 21.862,29 (vinte e um mil e oitocentos e
sessenta e dois reais e vinte e nove centavos), consolidado em 30/09/2009.
Inconformada com o lançamento, a Autuada apresentou a impugnação de fls. 29 a 55,
alegando, em síntese, o que se passa a expor.
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2402-010.103 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Alegou que a presente autuação deve ser julgada conjuntamente com o auto de infração
de DEBCAD n° 37.240.276-3.
Aduziu que “a escrituração contábil foi realizada observando-se todos os princípios
contábeis, e que os valores lançados no Livro Caixa correspondem exatamente aos fatos
administrativos vivenciados pela Impugnante”.
Afirmou que, tendo em vista “a legitimidade e veracidade da escrituração contábil, o
arbitramento é medida ilegal padecendo de validade”.
Disse que “inicialmente o contrato de comodato firmado entre as empresas era a título
gratuito, como, aliás, é próprio desse instituto, contudo, diante da contratação de
comodato de mais veículos da propriedade da Impugnante, eis que alguns contratos
foram firmados no ano de 2005, outros de 2006, 2007 e 2008, restou firmado uma
contraprestação que totalizou os R$ 144.882,25 os quais inclusive foram lançados na
escrita fiscal e verificados pela autoridade fiscal, conforme atestado no texto do
relatório fiscal”.
Asseverou que os valores lançados na contabilidade a título de comodato “não se
referem ao valor dos veículos como entendeu a Autoridade Fiscal, os quais, inclusive,
somam o montante de R$ 2.259.077,52, diverso do indicado no Auto de Infração de
2.237.077,52, mas sim à remuneração pelo comodato”.
Sobre a ausência de lançamentos contábeis de despesas com IPVA, Licenciamento e
Seguro Obrigatório, alegou que a cláusula 2a do contrato de comodato firmado entre as
partes (o COMODATÁRIO obriga-se a conservar os caminhões emprestados, fazendo
os consertos necessários a fim de no término do prazo estipulado neste contrato, seja
entregue ao COMODANTE nas mesmas condições que ora recebe, sob pena de
responder por perdas e danos) determina que essas despesas correriam por conta do
comodatário.
Quanto a não contabilização das despesas reais com pneus, alegou que a informação
apresentada no site “O Carreteiro” de que as despesas com pneus corresponderia a 4,5%
do custo do frete não pode ser considerada de maneira absoluta, já que devem ser
analisadas as situações vivenciadas pelas transportadoras individualmente. Entre as
variáveis que devem ser consideradas cita a marca de pneu adquirida e se a empresa
transportadora implanta ou não programas de direção econômica.
Disse que a informação passada pelo site “O Carreteiro” é tendenciosa visto que busca
incentivar o uso de pneu recapado.
Asseverou que as despesas com pneus lançadas na contabilidade correspondem
exatamente às despesas realizadas pela Impugnante, visto que “zela pela economia e
boa
gestão
dos
negócios,
investindo
em
aprimoramento
de
seus
funcionários/motoristas", realiza pesquisa de preços antes da compra dos pneus e
adquire os pneus mais adequados ao tipo de transporte que realiza.
Ressaltou que em relação aos veículos objeto de comodato as despesas com
manutenção, incluindo a troca de pneus, são suportadas pelo comodatário.
Lembrou que o arbitramento é medida extrema que, de acordo com o artigo 148 do
Código Tributário Nacional, somente encontra lugar quando as declarações ou
esclarecimentos que forem prestados pelo contribuinte apresentem omissões ou não
mereçam fé.
Alegou que no presente caso “o arbitramento não se justifica, eis que em sendo
consideradas válidas as informações lançadas na escrita contábil, inexiste suporte legal a
autorizar a desconsideração dos lançamentos contábeis “e o lançamento de oficio
mediante arbitramento de 'supostos ' créditos tributários”.
Aduziu que “a atitude da Autoridade Fiscal em julgar inidôneas as informações
realizadas pela Impugnante é totalmente desmedida e arbitrária”.
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2402-010.103 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13982.001156/2009-90

Lembrou que o processo administrativo fiscal, assim como a atuação do Fisco, devem
ser regidos pelos princípios da verdade material, da legalidade, da equivalência
tributária, da ampla defesa e do contraditório.
Afirmou que “a busca pela verdade real realizada pela Autoridade Fiscal na verdade foi
tendenciosa a dar suporte a seu intento em notificar a empresa, deixando de considerar
elementos importantes que ora se apresentam e que foram justificados ao mesmo na
oportunidade da fiscalização ”.
Disse que a autoridade fiscal não poderia ter desconsiderado os valores indicados nos
registros contábeis em relação à folha de pagamento dos motoristas contratados pela
Impugnante baseada única e exclusivamente em uma reclamatória trabalhista, já que “é
público e notório que as Reclamatórias Trabalhistas são promovidas em peticionamento
padrão, ou seja, infelizmente é prática que os Reclamantes requeiram mais do que lhes é
de direito considerando justamente que o ônus da prova se inverte e muitas empresas
não possuem seus setores administrativos e consequentemente contábeis devidamente
adequados à legislação trabalhista e a toda sorte de pedidos que os mesmos provem nas
demandas ”.
Asseverou que “a afirmativa do funcionário na referida Reclamatória de que recebia um
salário de R$ 691,00 (seiscentos e noventa e um reais) em CTPS, mas que a média
mensal importava em verdade no montante de R$ 1.000,00 (um mil reais)" não se
mostra suficiente para produzir prova no presente processo administrativo fiscal, pois se
trata de uma declaração unilateral buscando satisfazer interesse próprio.
Alegou que “o fato de a Reclamada ter realizado acordo com o funcionário no importe
de R$ 3.100,00 (três mil e cem reais) não significa confissão em relação à suposta
remuneração percebida pelo funcionário ", já que o acordo foi firmado a fim de reduzir
gastos, “eis que uma demanda judicial importa em custos elevados, que vão desde os
honorários advocatícios do advogado contratado, despesas com deslocamento para
audiências, deslocamento de testemunhas, gastos com perícia e assistente técnico, custas
processuais para recursos, etc”. Dessa forma, entende que o acordo judicial não serve
como subsídio para a desconsideração dos valores consignados nas folhas de
pagamento, "que correspondem exatamente aos valores recebidos pelos motoristas".
Afirmou que o pagamento dos motoristas se deu exatamente no valores indicados nas
folhas de pagamento e observaram o piso salarial da categoria.
Aduziu que o pró-labore do administrador Marcos Antônio Zordam sempre foi
estipulado em um salário mínimo mensal.
Disse que a ausência de lançamento contábil de despesas, mesmo se tivesse ocorrido,
acarretaria em beneficio ao Fisco, pois resultaria em um recolhimento a maior de
Contribuição Social Sobre o Lucro, por exemplo.
Asseverou que as irregularidades contábeis apuradas pela autoridade fiscal não têm
qualquer relação com contribuições previdenciárias, “eis que o fato gerador desses
tributos não é o faturamento, o lucro ou a receita, e sim, a folha de pagamento dos
funcionários e pró-labore do administrador.
Alegou que “não foi produzida qualquer prova absoluta de que o valor do salário dos
motoristas não é aquele indicado nas folhas de pagamento e que o pró-labore do
administrador não é aquele indicado nos documentos respectivos”.
Afirmou que a remuneração do sócio administrador Marcos Antônio Zordam “não se dá
somente mediante recebimento de pró-labore, e sim, também através da distribuição de
lucros, sobre a qual, inclusive não incide contribuição previdenciária nem imposto de
renda”.
Aduziu que “em se tratando de auditoria voltada à apuração de infrações na seara
previdenciária, os elementos que representariam omissões somente serviriam de prova a
autorizar a utilização do arbitramento se correspondessem a omissões relativas às bases
de cálculo e fatos geradores previdenciários”.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2402-010.103 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Disse que em decorrência da invalidade do arbitramento efetuado pela autoridade fiscal,
“inexistirá base de cálculo para a contribuição destinada ao financiamento dos
benefícios concedidos em razão da incapacidade laborativa decorrente dos riscos
ambientais do trabalho”.
Por fim, requereu a declaração de nulidade dos lançamentos fiscais e de improcedência
do auto de infração.
A DRJ julgou improcedente a impugnação apresentada pelo sujeito passivo, nos
termos do susodito Acórdão no 07-19.469 (p. 61), conforme ementa abaixo reproduzida:
ARBITRAMENTO. HIPÓTESE PREVISTA EM LEI.
Constatado pela autoridade fiscal no exame da escrituração contábil e de qualquer outro
documento da empresa, que a contabilidade não registra o movimento real de
remuneração dos segurados a seu serviço, do faturamento e do lucro, serão apuradas,
por aferição indireta, as contribuições efetivamente devidas, cabendo à empresa o ônus
da prova em contrário.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Cientificada da decisão de primeira instância em 29/04/2010 (p. 74), a
Contribuinte, em 21/05/2010 (p. 75), apresentou o seu recurso voluntário (p. 75), defendendo,
em síntese, a improcedência do lançamento, uma vez que o presente caso não seria hipótese de
arbitramento, medida adotada pela fiscalização.
Sem contrarrazões.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Gregório Rechmann Junior, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo e atende os demais requisitos de
admissibilidade. Deve, portanto, ser conhecido.
Conforme exposto no relatório supra, trata-se o presente caso de lançamento fiscal
de contribuições para terceiros (Salário Educação, INCRA, SENAI, SESI e SEBRAE) devidas
pela sociedade empresária Transportadora MZ de Pinhalzinho Ltda, relativas a competências
compreendidas no período de 01/2005 a 12/2008.
Informa a Autoridade Administrativa Fiscal que a apuração das remunerações
pagas aos trabalhadores foi realizada por meio de aferição indireta, nos seguintes termos, em
síntese:
* a remuneração paga aos empregados motoristas foi aferida com supedâneo no
valor correspondente a 4% (quatro por cento) do valor bruto da receita com fretes obtida pela
empresa autuada, porquanto “a partir de 10/03/2009 a empresa adotou esta forma de
remuneração conforme se observa do Livro de Registro de empregados número 01, folhas 29,
com relação ao segurado Carlos Alberto Vieira Bueno”.
Neste espeque, concluiu a Fiscalização que as bases de cálculo utilizadas no
lançamento consistiram na diferença entre o valor arbitrado das remunerações pagas aos
trabalhadores e o montante formalmente registrado na contabilidade.
Fl. 116
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2402-010.103 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Em sua peça recursal, a Recorrente defende, em síntese, que o Auto de Infração
desconsiderou os lançamentos realizados pelo contribuinte, por verificar supostas informações
contábeis incorretas, importando na desconsideração da contabilidade e apuração por
arbitramento. As referidas irregularidades importam em ausência de lançamento de despesas:
IPVA, SEGURO OBRIGATÓRIO, LICENCIAMENTO, DESPESAS COM PNEUS. Ocorre que
eventual omissão do lançamento de despesas não traz qualquer relação com o valor das folhas
de pagamento, com o fato gerador da contribuição previdenciária ou o RAT, e muito menos com
sua base de cálculo, eis que despesas não comportam a base de cálculo de contribuições
previdenciárias.
Analisando-se o Relatório Fiscal emitido pela Fiscalização (p. 21), verifica-se que
as omissões e imprecisões que motivaram a desconsideração da contabilidade da empresa e, por
conseguinte, a utilização da aferição indireta no caso concreto, estão assim discriminadas, em
resumo:
* falta de registro nos livros contábeis Caixa, Diário e Razão do pagamento de
IPVA (Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores) de diversos veículos de
propriedade da mesma, no valor total de R$ 89.950,20;
* falta de registro nos livros contábeis Caixa, Diário e Razão do pagamento da
taxa de Licenciamento de diversos veículos de propriedade da mesmo no valor total de R$
1.700,50;
* falta de registro nos livros contábeis Caixa, Diário e Razão do pagamento do
seguro obrigatório de diversos veículos de propriedade da mesma no valor total de R$ 3.784,42;
* a empresa autuada deu em comodato nove caminhões para a empresa
Transportes Cento e Dez Ltda, no valor total de R$ 2.237.077,52. Entretanto, nos registros
contábeis da empresa autuada (Diário e Razão) consta contabilizado na conta “000239
Bens/Produtos em Comodato” apenas o valor de R$ 144.882,25;
* a contabilidade da empresa autuada deixou de apresentar, no exercício de 2008,
a real despesa com pneus;
* pagamento de salários por parte da empresa autuada em favor de seus motoristas
sem constar na folha de pagamento.
Com base nesses registros, concluiu a Fiscalização que as omissões de custos e
despesas na contabilidade da empresa, modificaram de forma irremediável a remuneração dos
segurados, o faturamento e o lucro e levam a sua total desconsideração.
Pois bem!
Como cediço, a utilização de métodos indiretos para a apuração dos fatos
geradores é medida excepcional, da qual a auditoria fiscal deve lançar mão quando presentes as
circunstâncias que autorizam o procedimento conforme dispõe o art. 33, §§ 3o, 4o e 6o da Lei no
8.212/1991, in verbis:
Art. 33. À Secretaria da Receita Federal do Brasil compete planejar, executar,
acompanhar e avaliar as atividades relativas à tributação, à fiscalização, à arrecadação, à
cobrança e ao recolhimento das contribuições sociais previstas no parágrafo único do
art. 11 desta Lei, das contribuições incidentes a título de substituição e das devidas a
outras entidades e fundos. (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009).
(...)
Fl. 117
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2402-010.103 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13982.001156/2009-90

§ 3o Ocorrendo recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou sua
apresentação deficiente, a Secretaria da Receita Federal do Brasil pode, sem prejuízo da
penalidade cabível, lançar de ofício a importância devida. (Redação dada pela Lei no
11.941, de 2009).
§ 4o Na falta de prova regular e formalizada pelo sujeito passivo, o montante dos
salários pagos pela execução de obra de construção civil pode ser obtido mediante
cálculo da mão de obra empregada, proporcional à área construída, de acordo com
critérios estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, cabendo ao
proprietário, dono da obra, condômino da unidade imobiliária ou empresa
corresponsável o ônus da prova em contrário. (Redação dada pela Lei no 11.941, de
2009).
(...)
§ 6o Se, no exame da escrituração contábil e de qualquer outro documento da empresa, a
fiscalização constatar que a contabilidade não registra o movimento real de
remuneração dos segurados a seu serviço, do faturamento e do lucro, serão apuradas,
por aferição indireta, as contribuições efetivamente devidas, cabendo à empresa o ônus
da prova em contrário.
Como se observa, o procedimento do arbitramento, uma vez constatados os
requisitos exigidos pela legislação de regência, é legal e inverte o ônus da prova ao contribuinte.
Trata-se, pois, de presunção legal – juris, que desdobra-se, ensinam os
doutrinadores, em presunções "juris et de jure" e "juris tantum". As primeiras não admitem
prova em contrário; são verdades indiscutíveis por força de lei.
Por sua vez, as presunções "juris tantum" (presunções discutíveis), fato conhecido
induz à veracidade de outro, até a prova em contrário. Elas recuam diante da comprovação
contrária ao presumido. Serve de bom exemplo a presunção de liquidez e certeza da dívida
inscrita, que pode ser ilidida por prova inequívoca, nos termos do artigo 204, parágrafo único, do
Código Tributário Nacional.
As hipóteses inscritas no artigo 33, da Lei no 8.212/91, portanto, caracterizam-se
como presunções juris tantum, albergada por lei, mas passíveis de comprovação do contrário
presumido.
Porém, tal procedimento deve estar devidamente fundamentado e motivado nos
autos do processo, além da necessidade de atender aos princípios da razoabilidade e
proporcionalidade, sob pena de nulidade ou improcedência do lançamento.
Destarte, o arbitramento não pode representar uma verdadeira “carta branca” ao
agente fiscal, de maneira a possibilitar-lhe concluir pela existência de débitos tributários bem
destoantes do que efetivamente devido pelo contribuinte, escorados em parâmetros aleatórios e
imprecisos, sem o devido aprofundamento no exame das provas constantes dos autos. Não se
pode admitir, pois, seja praticado o arbítrio em nome do arbitramento. É um procedimento,
portanto, que objetiva aproximar, mensurar as remunerações tributáveis tanto quanto possível
daquele que seria real.
Tem-se, assim, que a vontade abstrata da lei é gravar o tributo que seria devido
em condições normais, não mais do que isso, porquanto o objetivo precípuo da fiscalização é a
orientação, com a finalidade de esclarecer aos contribuintes em geral sobre o indelével dever de
recolher ao fisco os tributos efetivamente devidos, naturalmente após identificar as eventuais
irregularidades extraídas de sua atividade, ou contabilidade, se for o caso.
Fl. 118
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2402-010.103 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13982.001156/2009-90

Em nenhum sistema jurídico se permite a tributação ao alvedrio da lei ou se
preconiza a cobrança de tributo acima daquilo que o Fisco tem direito. Gravar tributo não tem o
mesmo sentido de agravá-lo. O agravamento se faz mediante cominação de multas, não pela via
do arbitramento.
A doutrina pátria oferece proteção ao entendimento encimado, conforme se
verifica do excerto da obra do renomado tributarista HELENO TORRES1, abaixo transcrito:
“ [...] toda a fundamentação de uma desconsideração de método previamente escolhido
e aplicado pelo contribuinte é, em si, medida típica de arbitramento da base de cálculo
dos tributos envolvidos [...]. Da Constituição, no seu art. 145, § 1°, ao próprio CTN, nos
seus arts. 148 e 150, I, em nenhuma hipótese vê-se justificativa para tributação com
base em presunções absolutas; o que vale do mesmo modo para a negativa de aplicação
de métodos de apuração de bases de cálculo. [...] Ao Direito tributário importa, com
exclusividade, só a verdade material, para a qual certas presunções legais somente
valem como hipóteses sujeitas a confirmação pela base natural de testabilidade: a
situação fática tomada como motivo para a edição do ato administrativo de lançamento.
Caso não se tenha por ocorrido tal como o supunha a norma, deve ser aberto ao
contribuinte o direito de demonstrar, mediante produção de prova em contrário, a
efetiva ocorrência do fato jurídico tributário, em louvor da verdade material. Sobre o
uso das presunções legais no direito tributário, pela circunstância de alheamento da
administração em face de todos os fatos passíveis de serem alcançados para tributação e
pela exigência de demonstração de provas, por parte das autoridades administrativas, a
cada ato de lançamento tributário, em favor da simplificação, qualquer recurso ao uso
de presunções legais deve satisfazer a estritos requisitos de justificação, sob pena de
afetar os princípios de segurança jurídica e interdição do arbítrio, e ter por prejudicada
sua aplicação. Todavia, o uso de presunções em matéria tributária há de encontrar
limites muito claros. Primeiro, tais presunções só poderão ser de ordem probatória
(presunção simples ou hominis); e, quando criadas por lei, não poderão ser absolutas,
mas só relativas, admitindo a devida prova em contrário por parte do alegado, com
liberdade de meios e formas. Segundo, a Administração deve respeitar o caráter de
subsidiariedade dos meios presuntivos, pois só de modo excepcional se deve valer
deles, na função de típica finalidade aliviadora ou igualdade de armas, nas hipóteses em
que encontrar evidente dificuldade probatória. Terceiro, porque a verdade material é o
parâmetro absoluto da tributação, qualquer modalidade de presunção relativa, há de ser
aplicada com estrito respeito aos direitos fundamentais, e a legalidade, acompanhada de
devido processo legal e sem qualquer espécie de discricionariedade que leve ao abuso
de poder”
A jurisprudência administrativa é firme e mansa neste sentido, determinando o
cancelamento de autuações em que a fiscalização extrapolou os limites impostos pela legislação
ao lançar com base no arbitramento, sobretudo quando os critérios utilizados nesta empreitada
não estejam devidamente claros e precisos, senão vejamos:
Acórdão n° 2401-00.057
ARBITRAMENTO – POSSIBILIDADE – PRINCÍPIO DA RAZOABILIDADE
Na ocorrência de recusa na apresentação de livros ou documentos ou se, no exame da
escrituração contábil e de qualquer outro documento da empresa, a fiscalização
constatar que a contabilidade não registra o movimento real de remuneração dos
segurados a seu serviço, do faturamento e do lucro, serão apuradas, por aferição
indireta, as contribuições efetivamente devidas, cabendo à empresa o ônus da prova em
contrário.

1 TORRES, Heleno Taveira. Controle sobre Preços de Transferência. Legalidade e Uso de Presunções no
Arbitramento da Base de Cálculo dos Tributos. O Direito ao Emprego do Melhor Método. Limites ao Uso do PRL-
60 na Importação. RFDT 06/2 I, dez/03
Fl. 119
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2402-010.103 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13982.001156/2009-90

O procedimento de arbitramento, embora seja prerrogativa legal do fisco, deve
revestir-se de razoabilidade, de tal sorte que os indícios apresentados levem a
inferir a efetiva ocorrência do fato gerador.
***
Acórdão n° 2402-00.714
AFERIÇÃO. REQUISITOS. NULIDADE.
Na utilização da aferição o Fisco deve, de forma clara e precisa, descrever a
fundamentação legal, os fatos geradores ocorridos, o débito apurado, os valores
aferidos indiretamente, indicando claramente os parâmetros utilizados, bem como,
sempre que possível, os segurados envolvidos.
Ademais, o lançamento – atividade vinculada que constitui o crédito tributário –
não pode se apoiar em suposições, conjecturas e muito menos presunções do agente arrecadador,
como se extrai do artigo 142 do Código Tributário Nacional. Deve fundamentar-se em fatos
concretos, demonstrados, suscetíveis de comprovação.
Mesmo porque, o artigo 142 do Código Tributário Nacional, ao atribuir a
competência privativa do lançamento à autoridade administrativa, igualmente, exige que nessa
atividade o fiscal autuante descreva e comprove a ocorrência do fato gerador, determinando,
ainda, a perfeita base de cálculo dos tributos exigidos, como segue:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Em outras palavras, o procedimento do arbitramento, em que pese conferir a
prerrogativa do fiscal autuante em presumir a base de cálculo do tributo lançado, não o desobriga
de comprovar a ocorrência do fato gerador. Ou seja, a base de cálculo poderá ser presumida, uma
vez observados os requisitos para tanto, mas a ocorrência dos fatos geradores não. É o que se
extrai do artigo 148 do Código Tributário Nacional, nos seguintes termos:
Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor
ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante
processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não
mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos
expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em
caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.
Ademais, os atos administrativos, conforme se depreende do artigo 50 da Lei n°
9.784/99, que regulamenta o processo administrativo no âmbito da Administração Pública
Federal, devem ser motivados, sob pena de nulidade e/ou improcedência do feito, in verbis:
Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e
fundamentos jurídicos [...]
§1o A motivação deve ser explícita, clara e congruente [...]
Como se verifica dos dispositivos legais encimados, para que o lançamento
encontre sustentáculo nas normas jurídicas e, consequentemente, tenha validade, deverá o fiscal
autuante descrever precisamente e comprovar a ocorrência do fato gerador do tributo e
determinar a matéria tributável (base de cálculo). A ausência dessa descrição clara e precisa,
especialmente no Relatório Fiscal da Notificação, ou erro nessa conduta, macula o procedimento
fiscal.
Fl. 120
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2402-010.103 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13982.001156/2009-90

Na mesma linha exposta acima, a apuração do crédito previdenciário por
arbitramento deve vir acompanhada da devida motivação, indicando a autoridade lançadora às
irregularidades constatadas, as quais a impediram de apurar diretamente a base de cálculo das
contribuições previdenciárias efetivamente devidas.
A doutrina não discrepa deste entendimento, consoante se positiva dos
ensinamentos da eminente jurista MARIA RITA FERRAGUT2, que assim preleciona:
“[...] 33. O arbitramento da base de cálculo deve respeitar os princípios da finalidade da
lei, razoabilidade, proporcionalidade e capacidade contributiva, razão pela qual não há
discricionariedade total na escolha das bases de cálculo alternativas, estando o agente
público sempre vinculado, pelo menos, aos princípios constitucionais informadores da
função administrativa. 34. Não basta que algum dos fatos previstos no artigo 148 do
CTN tenha ocorrido a fim de que surja para o Fisco a competência de arbitrar: faz-se
imperioso que além disso o resultado da omissão ou do vício da documentação implique
completa impossibilidade de descoberta direta da grandeza manifestada pelo fato
jurídico. 34.1. O critério para determinar se um ou mais vícios ou erros são ou não
suscetíveis de ensejar a desconsideração da documentação reside no seguinte: se
implicarem a impossibilidade por parte do Fisco de, mediante exercício do dever de
investigação, retificar a documentação de forma a garantir o valor probatório do
documento, o mesmo deve ser considerado imprestável e a base de cálculo arbitrada.
Caso contrário, não. 35. Diante de um lançamento por arbitramento, o sujeito passivo
poderá verificar, para fins de defesa, se o ato jurídico encontra-se devidamente
motivado e os aspectos formais do ato foram cumpridos; se estão indicados na norma
individual e concreta de constituição do crédito todos os dados e documentos utilizados
para aferição dos valores arbitrados, pois em caso negativo, o lançamento estará
cerceando o exercício da ampla defesa e do contraditório; se o critério adotado pelo
Fisco para o arbitramento é muito oneroso e desprovido de razoabilidade, considerando
o capital social, o faturamento, o lucro e a própria capacidade operacional da empresa;
se a infração cometida consistiu apenas em atraso na escrita ou na entrega de
declarações, o que não é considerado antecedente da norma jurídica que tem como
consequente o dever do Fisco de efetuar o lançamento por arbitramento, mas tão-
somente daquela que prevê a aplicação de multa decorrente de descumprimento de
deveres instrumentais; se a documentação irregular poderia ter sido desconsiderada,
uma vez que os vícios dela constantes são insignificantes se comparados ao número de
lançamentos contábeis efetuados ou documentos fiscais emitidos; se mesmo diante de
omissão de receitas o contribuinte teve prejuízo, não alterado em virtude dessas receitas,
hipótese em que não se faz possível exigir o pagamento de tributos incidentes sobre a
renda e o lucro; se a fiscalização utilizou-se de exercícios em que a atividade do
contribuinte foi atípica, comprometendo a validade da média; e muitos outros.”
A jurisprudência do CARF que se ocupou do tema, oferece guarida ao
entendimento acima esposado, exigindo, além da devida motivação na utilização do
procedimento do arbitramento, a demonstração da ocorrência do efetivo prejuízo da fiscalização,
senão vejamos:
Acórdão 2401-002.161
AFERIÇÃO
INDIRETA
DA
BASE
DE
CÁLCULO.
PROCEDIMENTO
EXCEPCIONAL. CABIMENTO APENAS NAS SITUAÇÃO EM QUE FIQUE
DEMONSTRADA A IMPOSSIBILIDADE DE APURAÇÃO DO TRIBUTO COM
BASE NA DOCUMENTAÇÃO EXIBIDA PELO SUJEITO PASSIVO.
A mera existência de irregularidades na escrita contábil do contribuinte não autoriza,
por si só, a aferição indireta das contribuições, quando o Fisco não demonstra que houve
sonegação de documentos ou que os elementos apresentados não refletem a real
remuneração paga aos segurados a serviço da empresa.

2 FERRAGUT, Maria Rita Ferragut. Presunções no Direito Tributário. Dialética, 2001, p. 161.
Fl. 121
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2402-010.103 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13982.001156/2009-90

Como se observa, em síntese, a fiscalização deve demonstrar cabalmente as razões
que a levou a promover o lançamento por arbitramento, especialmente com a finalidade de
oportunizar a ampla defesa e contraditório do contribuinte.
No caso em análise, a Fiscalização fundamenta a desqualificação da contabilidade
e, por conseguinte, a utilização da aferição indireta para o lançamento de débito previdenciário,
na (i) falta de registro do pagamento de IPVA, da Taxa de Licenciamento e do Seguro
Obrigatório de alguns veículos de propriedade da Contribuinte; (ii) divergência entre o valor dos
contratos de comodatos e aquele registrado na contabilidade; (iii) falta de apresentação da
despesa com pneus; e (iv) pagamento de salários por parte da empresa autuada em favor de seus
motoristas sem constar na folha de pagamento.
Tais fundamentos, por si próprios, não são hábeis, no entendimento deste
Conselheiro, para a desqualificação da contabilidade da Contribuinte e, por conseguinte, o
lançamento de crédito tributário previdenciários.
De fato, afirmar, tal como fez a Autoridade Administrativa Fiscal, que a falta de
registro do pagamento (nota: a Fiscalização confirmou que houve o efetivo pagamento) do
IPVA, da Taxa de Licenciamento e do Seguro Obrigatório, nos valores de R$ 89.950,20, R$
1.700,50 e R$ 3.784,42, respectivamente, modificou de forma irremediável a remuneração dos
segurados, o faturamento e o lucro, afigura-se deveras desarrazoado, seja em função da falta de
correlação direta entre referidas despesas com a “remuneração dos segurados, o faturamento e o
lucro” da empresa, seja em função dos valores envolvidos.
No que tange à divergência entre o valor dos contratos de comodato com aquele
registrado na contabilidade – assim descrita, em um único parágrafo pela Fiscalização: no dia 02
de janeiro de 2008 a empresa autuada deu em comodato nove caminhões para a empresa
Transportes Cento e Dez Ltda, conforme folhas... no valor total de R$ 2.237.077,52. Entretanto,
nos registros contábeis da empresa autuada (Diário e Razão) consta contabilizado na conta
”000239 Bens/Produtos em Comodato ” apenas o valor de R$ 144.882,25, conforme folhas... –
registre-se que:
* os contratos de comodatos, pela sua própria natureza e nos termos do art. 579 do
Código Civil, tratam-se de empréstimos gratuitos;
* dessa forma, o montante de R$ 2.237.077,52 apontado pela Fiscalização
corresponde ao somatório dos valores dos veículos informados nos próprios contratos, não tendo,
pois, qualquer correlação com a conta contábil “000239 Bens/Produtos em Comodato”;
* o registro contábil referente à conta “000239 Bens/Produtos em Comodato”, no
valor de R$ 144.882,25, trata-se de saldo negativo existente em 01/01/2008, ou seja: não há o
lançamento a débito ou crédito na referida conta nas épocas próprias;
* os contratos de comodatos possuem as seguintes datas: 02/01/2008, 02/01/2007,
02/01/2006 e 02/01/2005.
Em relação à falta de apresentação da despesa com pneus, tem-se que esta, a rigor,
não guarda correlação direta com a “remuneração dos segurados, o faturamento e o lucro” da
empresa.
Fl. 122
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2402-010.103 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13982.001156/2009-90

Ademais, a Fiscalização, que se embasa em dados referentes apenas ao exercício
de 2008 para desqualificar a contabilidade desde o ano de 2005, sequer demonstrou qual seria,
então, o correto valor de tais despesas, limitando-se a afirmar, com base em informações
extraídas de um site “especializado”, que as despesas com pneus corresponde a 4,5% do valor do
frete (??!!).
Por fim, mas não menos importante, tem-se a inconsistência apontada pela
Fiscalização referente ao pagamento de salários por parte da empresa autuada em favor de seus
motoristas sem constar na folha de pagamento.
Neste ponto, afirma a Autoridade Administrativa Fiscal que, o pagamento de
salários por parte da empresa autuada em favor de seus motoristas sem constar na folha de
pagamento pode ser facilmente identificada na Ação Trabalhista que tramitou na 1a Vara do
Trabalho de Chapecó/SC, cujo autor foi o segurado Zenor Santo Bele (folhas 73 a 74). O
referido motorista informa, conforme folhas 75 que: "...exercia a função de motorista e vinha
recebendo a importância média mensal de R$ 1.000,00 (mil reais). Destes, apenas R$ 691,00
(seiscentos e noventa e um reais) constavam em CTPS, o restante era pago por fora...” Sem
apresentar qualquer contestação a empresa autuada compôs amigavelmente com o reclamante
pagando-lhe a importância de R$ 3.100, 00 conforme folhas 76 a 78.
Ora, conforme defendido pela Autuada, a afirmativa do funcionário na referida
Reclamatória de que recebia um salário de R$ 691,00 (seiscentos e noventa e um reais) em
CTPS, mas que a média mensal importava em verdade no montante de R$ 1.000,00 (um mil
reais) " não se mostra suficiente para produzir prova no presente processo administrativo fiscal,
pois se trata de uma declaração unilateral buscando satisfazer interesse próprio.
Outrossim, o fato de a Reclamada ter realizado acordo com o funcionário no
importe de R$ 3.100,00 (três mil e cem reais) não significa confissão em relação à suposta
remuneração percebida pelo funcionário ", já que 0 acordo foi firmado a fim de reduzir gastos,
“eis que uma demanda judicial importa em custos elevados, que vão desde os honorários
advocatícios do advogado contratado, despesas com deslocamento para audiências,
deslocamento de testemunhas, gastos com perícia e assistente técnico, custas processuais para
recursos, etc”. Dessa forma, entende que o acordo judicial não serve como subsídio para a
desconsideração dos valores consignados nas folhas de pagamento, "que correspondem
exatamente aos valores recebidos pelos motoristas".
Por fim, registre-se que o pagamento dos motoristas se deu exatamente no valores
indicados nas folhas de pagamento e observaram o piso salarial da categoria e que não foi
produzida qualquer prova absoluta de que o valor do salário dos motoristas não é aquele
indicado nas folhas de pagamento.
Ora, tratando-se lançamento fiscal com apuração do crédito tributário por
arbitramento, afigura-se inadmissível a fundamentação / motivação da acusação fiscal por
amostragem.
Tratando-se, pois, de procedimento excepcional, o arbitramento, deve ser
devidamente fundamentado em fatos e documentos suscetíveis de comprovação. Não basta a
fiscalização simplesmente inferir que o adotou sem conquanto motivar sua conduta.
Fl. 123
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2402-010.103 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13982.001156/2009-90

Como se observa, mister se fazer à autoridade lançadora a observância dos
parâmetros e condições básicas previstas na legislação de regência em casos de arbitramento,
que somente poderá ser levado a efeito quando vislumbrados os permissivos legais para tanto,
devendo, ainda, relatar todos os fatos de forma pormenorizada, possibilitando ao contribuinte a
devida análise da conduta que lhe está sendo atribuída e, bem assim, ao julgador de analisar
devidamente os autos.
A presunção legal inserida no artigo 33 da Lei n° 8.212/91, relativamente ao
arbitramento, não tem o condão de suprimir o precípuo dever legal da autoridade fiscal
demonstrar e comprovar a ocorrência das hipóteses legais ali inscritas, com a finalidade de
justificar aludido procedimento.
Observe-se,
por
fim,
que
o
Relatório
Fiscal
tem
por
finalidade
demonstrar/explicar, como procedeu à autoridade lançadora na constituição do crédito
previdenciário, devendo, dessa forma, ser claro e preciso relativamente aos procedimentos
adotados pela fiscalização ao promover o lançamento, concedendo ao contribuinte conhecimento
pleno dos motivos ensejadores da autuação, possibilitando-lhe o amplo direito de defesa e
contraditório, sobretudo tratando-se de lançamento por arbitramento.
Em face dos fatos acima delineados, não se pode admitir a apuração de crédito
previdenciário com base em arbitramento, exclusivamente arrimado numa presunção legal, a
qual inverte o ônus da prova, mas deve estar devidamente motivado e comprovados seus
pressupostos legais.
Neste contexto, impõe-se o provimento do recurvo voluntário neste particular,
com o consequente cancelamento do crédito tributário lançado.
Conclusão
Ante o exposto, concluo o voto no sentido de dar provimento ao recurso
voluntário, cancelando-se o lançamento fiscal.
(documento assinado digitalmente)
Gregório Rechmann Junior

Fl. 124
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