Tribunal: CARF
Processo: 12898.001245/2009-22
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GUSTAVO GUIMARAES DA FONSECA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-07-22
Data de publicação: 2021-08-04

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2003, 2004
DECADÊNCIA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE TRIBUTOS AO LONGO DO PERÍODO FISCALIZADO. RESP/STJ 973.733/SC.
A mingua de qualquer recolhimento dos tributos objetos do lançamento, a regra aplicável seria, exclusivamente, aquela encartada no art. 173, I, do CTN, contando-se, o prazo decadencial, a partir do primeiro dia útil subsequente àquele em que poderia ocorrer o lançamento, consoante entendimento pacificado pelo STJ quando do julgamento do REsp de no 973.733/SC, realizado sob o rito do art. 543-C do antigo CPC.

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2003, 2004
MULTA QUALIFICADA. INCIDÊNCIA. AUSÊNCIA DE VÍCIO DE MOTIVAÇÃO NO AUTO DE INFRAÇÃO
Se o conjunto probatório reúne elementos suficientes para caracterizar as hipóteses de qualificação da multa, previstas no art. 44, I, da Lei 9.430, de 1996, a motivação da incidência desse tipo de penalidade poderá ser sucinta, referindo-se ao contexto factual que ensejou a incidência da norma punitiva, o que não prejudica a defesa do contribuinte.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2003, 2004
PROVAS INDICIÁRIAS. ANÁLISE CONJUNTA. PROVA CONCRETA
A produção de provas indiciárias, isoladamente consideradas, é improfícua; sua análise conjunta e concatenada, inclusive, com o diálogo travado no curso do processo, convola-as em provas efetivas da prática dos atos investigados no processo administrativo.
GLOSA DE DESPESAS - IRPJ E CSLL - NOTAS FISCAIS E RECIBOS QUE NÃO TRAZEM ELEMENTOS SUFICIENTES PARA IDENTIFICAR E INDIVIDUALIZAR OS SERVIÇOS TOMADOS
Ainda que a exibição de notas fiscais e recibos possa ser admitida como prova hábil e idônea à comprovar as despesas deduzidas do lucro líquida, a falta de elementos e descrições que permitam identificar e individualizar os serviços tomados torna premente a necessidade de exibir elementos adicionais suficientes à demonstração da efetiva concretização dos aludidos serviços.
MULTA QUALIFICADA. CABIMENTO.
Atestado, ainda que pelo conjunto de provas indiciárias, a prática de atos que conformem quaisquer das hipóteses preconizadas pelos artigos 71 a 73 da Lei 4.502/64, impõe-se a qualificação da multa de ofício, na forma do art. 44, § 1o, da Lei 9.430/96.

Inteiro teor:
S1-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
12898.001245/2009-22
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1302-005.571 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
22 de julho de 2021
Recorrente
SINDICATO DOS EMPREGADOS NO COMERCIO DO RIO DE JANEIRO
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2003, 2004
DECADÊNCIA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE TRIBUTOS AO
LONGO DO PERÍODO FISCALIZADO. RESP/STJ 973.733/SC.
A mingua de qualquer recolhimento dos tributos objetos do lançamento, a regra
aplicável seria, exclusivamente, aquela encartada no art. 173, I, do CTN,
contando-se, o prazo decadencial, a partir do primeiro dia útil subsequente
àquele em que poderia ocorrer o lançamento, consoante entendimento
pacificado pelo STJ quando do julgamento do REsp de no 973.733/SC,
realizado sob o rito do art. 543-C do antigo CPC.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2003, 2004
MULTA QUALIFICADA. INCIDÊNCIA. AUSÊNCIA DE VÍCIO DE
MOTIVAÇÃO NO AUTO DE INFRAÇÃO
Se o conjunto probatório reúne elementos suficientes para caracterizar as
hipóteses de qualificação da multa, previstas no art. 44, I, da Lei 9.430, de
1996, a motivação da incidência desse tipo de penalidade poderá ser sucinta,
referindo-se ao contexto factual que ensejou a incidência da norma punitiva, o
que não prejudica a defesa do contribuinte.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2003, 2004
PROVAS INDICIÁRIAS. ANÁLISE CONJUNTA. PROVA CONCRETA
A produção de provas indiciárias, isoladamente consideradas, é improfícua; sua
análise conjunta e concatenada, inclusive, com o diálogo travado no curso do
processo, convola-as em provas efetivas da prática dos atos investigados no
processo administrativo.
GLOSA DE DESPESAS - IRPJ E CSLL - NOTAS FISCAIS E RECIBOS
QUE NÃO TRAZEM ELEMENTOS SUFICIENTES PARA IDENTIFICAR E
INDIVIDUALIZAR OS SERVIÇOS TOMADOS
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 12898.001245/2009-22
Fl. 418
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 1302-005.571 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12898.001245/2009-22

Ainda que a exibição de notas fiscais e recibos possa ser admitida como prova
hábil e idônea à comprovar as despesas deduzidas do lucro líquida, a falta de
elementos e descrições que permitam identificar e individualizar os serviços
tomados torna premente a necessidade de exibir elementos adicionais
suficientes à demonstração da efetiva concretização dos aludidos serviços.
MULTA QUALIFICADA. CABIMENTO.
Atestado, ainda que pelo conjunto de provas indiciárias, a prática de atos que
conformem quaisquer das hipóteses preconizadas pelos artigos 71 a 73 da Lei
4.502/64, impõe-se a qualificação da multa de ofício, na forma do art. 44, § 1o,
da Lei 9.430/96.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em rejeitar a preliminar
de nulidade parcial do lançamento, suscitada de ofício pelo conselheiro relator, vencidos os
conselheiros Gustavo Guimarães da Fonseca (relator) e Fabiana Okchstein Kelbert; por
unanimidade de votos, em rejeitar a prejudicial de decadência; e, quanto ao mérito, por maioria
de votos, em negar provimento ao recurso voluntário, vencidos os conselheiros Ricardo Marozzi
Gregorio, Flávio Machado Vilhena Dias e Fabiana Okchstein Kelbert, que davam provimento
parcial ao recurso, apenas para afastar a qualificação da multa de ofício. Designado o conselheiro
Cleucio Santos Nunes, para redigir o voto vencedor quanto à questão da nulidade parcial do
lançamento.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Henrique Silva Figueiredo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Gustavo Guimarães da Fonseca – Relator
(documento assinado digitalmente)
Cleucio Santos Nunes – Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Paulo Henrique Silva
Figueiredo (Presidente), Ricardo Marozzi Gregório, Flávio Machado Vilhena Dias, Andreia
Lucia Machado Mourão, Cleucio Santos Nunes, Marcelo Cuba Netto, Fabiana Okchstein Kelbert
e Gustavo Guimarães da Fonseca.
Relatório
Cuida o feito de autos de infração lavrados para exigir do Sindicato, ora
recorrente, o IRPJ e a CSLL devidos nos anos-calendários de 2003 e 2004. A exigência em
exame decorre de glosas de despesas intentadas pela Fiscalização, despesas, estas, relativas a
serviços especializados de cobrança. E quanto a esses, pelo que se infere do Termo de
Fl. 419
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 1302-005.571 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12898.001245/2009-22

Verificação Fiscal de e-fls.170/173, a recorrente, após regularmente intimada, não teria
apresentado documentos hábeis e idôneos à comprovar a sua própria materialidade.
Vale destacar que, antes deste procedimento, a Fiscalizada já havia sido objeto de
autuação por falta de recolhimento de IRRF e, mais importante, teve suspenso, por meio do Ato
Declaratório Executivo – ADE - de no 1/2009, o seu direito ao gozo da imunidade preconizada
pelo art. 150, VI, “c”, da Constituição da República Federativa do Brasil – CRFB. A suspensão
da imunidade, diga-se, foi autuada no Processo de no 12898.000009/2009-99, cuja relatoria se
encontra com este Conselheiro e cujo julgamento está sendo realizado nesta mesma sessão.
Em síntese, a D. Auditoria Fiscal teria instado o interessado a trazer provas acerca
de dispêndios pagos às empresas E.E.R.F Prestação de Serviços e Recebimentos Ltda - CNPJ
02.016.109/0001-O7 e E.J.C prestação de Serviços, Cobranças e Recebimentos Ltda – CNPJ
05.785.418/0001-75. Tais elementos, segundo a D. Fiscalização, deveriam demonstrar, de forma
descritiva, quais os serviços prestados, o pagamento efetivo dos aludidos valores e, ainda, “a
operação ou causa que justificasse os desembolsos, a pessoa responsável das empresas
contratadas na qual o sindicato mantinha contato” e, ainda, “a real capacidade operacional das
firmas mencionadas”. Para tanto, requereu, explicitamente, a exibição de contratos que dessem
guarida às operações contratadas pelo fiscalizado.
Esclarece, então, que, a despeito de atender as intimações, a entidade sindical não
apresentou nenhum contrato, tendo trazido, outrossim, cópias das notas fiscais emitidas as quais,
contudo, não descreviam as operações por elas acobertadas, nem tampouco consignavam a mão-
de-obra empregada.
Quanto a capacidade operacional das prestadoras de serviços, segundo a D.
Fiscalização, não houve qualquer esclarecimento por parte do interessado que, por sua vez, se
limitou a esclarecer que tais empresas se destinavam à prestação de serviços atinentes à cobrança
de contribuições sindicais, detento expertise nesta área na qual, o próprio Sindicado, não disporia
de pessoal qualificado para atuar.
Voltando-se para as preditas prestadoras de serviços, a D Autoridade Lançadora
atestou que eram detidas pelos mesmos sócios - Srs. Carlos Américo de Freitas Monteiro Pinho e
Josie Brotherhood Peres - e ocupavam um mesmo endereço comercial. Mais que isso, constatou
que o Sr. Carlos seria o representante legal das duas empresas perante a Secretaria da Receita
Federal do Brasil e que, destaque-se, era funcionário (CLT) do Sindicato autuado.
Noutro giro, verificou que a EERF se declarou, por meio de DIPJ, inativa ao
longo dos anos-calendários de 2003 e 2004, sendo que a ECJ igualmente se declarou inativa no
ano de 2003 e não apresentou DIPJ em 2004. Esta última empresa, inclusive, foi baixada no ano
de 2005. Digno de nota, a EERF, após a oitiva de seus representantes neste feito, retificou as
suas DIPJ para se declarar ativa nos anos de 2003 e 2004, optando, então, pelo lucro presumido.
Tendo em conta tais fatos e a ausência de comprovação efetiva da própria
incorrência do autuado nas despesas ora glosadas, lançou os valores relativos ao IRPJ e CSLL.
Demais disso, agravou (qualificou) a multa de ofício, justificando semelhante
conduta no seguinte trecho, extraído do TVF supra referido:
Fl. 420
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1302-005.571 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12898.001245/2009-22

O procedimento adotado pelo contribuinte acarretou no agravamento da multa
de l50%, prevista no art. 44, inciso I § 1° da Lei n° 9.430 de 1996, com nova redação
dada pelo art. 14 da Lei n° 11.488/2007 c/c Inciso I do art. 2° da Lei n° 8.137/90 e
arts. 71 e 72 da Lei n° 4.502/64.
O contribuinte apresentou a sua impugnação administrativa (e-fls. 243 e ss) por
meio da qual, resumidamente, questionou a própria suspensão da imunidade (trazendo, inclusive,
uma preliminar de nulidade do ADE mencionado linhas acima). Quanto ao mérito, afirma que os
elementos trazidos comprovariam a necessidade e a efetiva incorrência nas despesas objeto deste
processo.
Sustentou, ainda, o implemento do prazo decadencial quanto ao lançamento
atinente ao ano de 2003.
Quanto a multa qualificada, afirmou inexistirem provas sobre a ocorrência de
dolo, elemento essencial à tipificação das hipóteses encartadas nos artigos 71 e 72 da Lei
4.502/64, invocados pela D. Autoridade Fiscal.
Instada a se pronunciar sobre o caso, a DRJ do Rio de Janeiro, por meio do
acórdão juntado à e-fls. 324 e ss, decidiu, por maioria de votos, por julgar improcedente a
impugnação oposta. Os fundamentos adotados pela Turma a quo foram resumidos em ementa
cujo teor reproduzo abaixo:
DECADÊNCIA. IRPJ.
Em se tratando de entidades imunes ou isentas, para fins de cômputo do prazo
de decadência, aplica-se a regra do art. 173, inciso I do CTN, contando-se o prazo do
primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido
efetuado.
GLOSA DE DESPESAS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS.
Somente são admitidas como dedutíveis as despesas quando efetivamente
provadas a realização da prestação de serviços, não bastando a apresentação de notas
fiscais que nada especificam.
MULTA QUALIFICADA.
Cabível o agravamento da multa para 150% quando comprovado nos autos que
a ação do contribuinte teve o propósito deliberado de impedir ou retardar a ocorrência
do fato gerador da obrigação tributária, utilizando-se de recursos que caracterizam
evidente intuito de fraude, de forma a subtrair valores da tributação.
LANÇAMENTO REFLEXO.
Aplica-se ao lançamento reflexo o mesmo tratamento dispensado ao lançamento
matriz, em razão da relação de causa e de efeito que os vincula.
In casu, o Relator, vencido em parte, tinha decidido por afastar a qualificação da
multa de ofício, ante a não demonstração, pela D. Autoridade Administrativa, de elementos
necessários à comprovação da fraude. Como visto, esta posição não foi acatada pelas maioria
daqueles julgadores.
Fl. 421
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1302-005.571 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12898.001245/2009-22

O contribuinte foi cientificado do julgamento acima em 22/11/2010 (e-fl. 338),
tendo interposto o seu recurso voluntário em 20/12/2010 (e-fl. 340), por meio do qual,
primeiramente, abandona, explicitamente, a discussão atinente à suspensão da imunidade
(relegando-a, apenas, aos autos do PA de no 12898.000009/2009-99).
Em seguida, volta a defender a dedutibilidade de suas despesas, e afirma ter
trazido, agora, em sede recursal, a cópia dos contratos requeridos pela Fiscalização ainda em fase
investigativa. No mais, reprisa o teor de sua impugnação, inclusive quanto a prejudicial de
decadência.
À e-fls. 380/385 e à e-fls. 398/413 são exibidas decisões proferidas pela Justiça do
Trabalho do Rio de Janeiro, dando conta do afastamento de toda a diretoria do Sindicato ora
Recorrente e a da nomeação de interventor. Como, todavia, os motivos que deram causa a tais
decisões não guardam relação de pertinência para com os fatos tratados nesta demanda, deixo de
relatar os detalhes contidos em tais documentos.
Este é o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca, Relator.
O recurso é tempestivo e, no mais, preenche todos os pressupostos de cabimento,
pelo que, dele, tomo conhecimento.
I
DA PREJUDICIAL DE DECADÊNCIA.
A par das judiciosas ponderações da DRJ sobre o tema, o recorrente preferiu fazer
ouvidos moucos e reprisar, sem quaisquer considerações adicionais, a prejudicial em exame.
Em verdade, o fato é que, independentemente da constatação ou não de uma
fraude dolosa por ventura perpetrada pelo Sindicato insurgente, não se operou, no caso vertente,
a decadência (nem mesmo parcial).
Com efeito, na espécie, consoante muito bem exposto pelo Colegiado de primeiro
grau, exatamente por, até o advento do PA de no 12898.000009/2009-99, se sujeitar à regra
imunizante do art. 150, VI, “c”, da CRFB, a entidade não promoveu qualquer recolhimento a
título do IRPJ ou da CSLL.
Quanto a tais tributos, aplica-se o posicionamento consolidado sobre o tema,
divisado no REsp de no 973.733/SC, julgado sob o regime dos arts. 543-b e 543-C do antigo
CPC, cuja ementa transcrevo a seguir, até para atender ao comando inserto no art. 62, § 2o, do
RICARF:
PROCESSUAL
CIVIL.
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO
DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A
LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
INEXISTÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO. DECADÊNCIA DO DIREITO
DE O FISCO CONSTITUIR O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TERMO INICIAL.
Fl. 422
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1302-005.571 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12898.001245/2009-22

ARTIGO 173, I, DO CTN. APLICAÇÃO CUMULATIVA DOS PRAZOS
PREVISTOS NOS ARTIGOS 150, § 4o, e 173, do CTN. IMPOSSIBILIDADE.
1. O prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário
(lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o pagamento
antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o mesmo inocorre, sem a
constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte, inexistindo declaração prévia
do débito (Precedentes da Primeira Seção: REsp 766.050/PR, Rel. Ministro Luiz Fux,
julgado em 28.11.2007, DJ 25.02.2008; AgRg nos EREsp 216.758/SP, Rel. Ministro
Teori Albino Zavascki, julgado em 22.03.2006, DJ 10.04.2006; e EREsp 276.142/SP,
Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 13.12.2004, DJ 28.02.2005).
2. É que a decadência ou caducidade, no âmbito do Direito Tributário, importa no
perecimento do direito potestativo de o Fisco constituir o crédito tributário pelo
lançamento, e, consoante doutrina abalizada, encontra-se regulada por cinco regras
jurídicas gerais e abstratas, entre as quais figura a regra da decadência do direito de
lançar nos casos de tributos sujeitos ao lançamento de ofício, ou nos casos dos tributos
sujeitos ao lançamento por homologação em que o contribuinte não efetua o pagamento
antecipado (Eurico Marcos Diniz de Santi, "Decadência e Prescrição no Direito
Tributário", 3a ed., Max Limonad, São Paulo, 2004, págs.. 163/210).
3. O dies a quo do prazo quinquenal da aludida regra decadencial rege-se pelo disposto
no artigo 173, I, do CTN, sendo certo que o "primeiro dia do exercício seguinte àquele
em que o lançamento poderia ter sido efetuado" corresponde, iniludivelmente, ao
primeiro dia do exercício seguinte à ocorrência do fato imponível, ainda que se trate de
tributos sujeitos a lançamento por homologação, revelando-se inadmissível a aplicação
cumulativa/concorrente dos prazos previstos nos artigos 150, § 4o, e 173, do Codex
Tributário, ante a configuração de desarrazoado prazo decadencial decenal (Alberto
Xavier, "Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro", 3a ed., Ed. Forense, Rio de
Janeiro, 2005, págs.. 91/104; Luciano Amaro, "Direito Tributário Brasileiro", 10a ed.,
Ed. Saraiva, 2004, págs.. 396/400; e Eurico Marcos Diniz de Santi, "Decadência e
Prescrição no Direito Tributário", 3a ed., Max Limonad, São Paulo, 2004, págs..
183/199).
5. In casu, consoante assente na origem: (i) cuida-se de tributo sujeito a lançamento por
homologação; (ii) a obrigação ex lege de pagamento antecipado das contribuições
previdenciárias não restou adimplida pelo contribuinte, no que concerne aos fatos
imponíveis ocorridos no período de janeiro de 1991 a dezembro de 1994; e (iii) a
constituição dos créditos tributários respectivos deu-se em 26.03.2001.
6. Destarte, revelam-se caducos os créditos tributários executados, tendo em vista o
decurso do prazo decadencial quinquenal para que o Fisco efetuasse o lançamento de
ofício substitutivo.
7. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do
CPC, e da Resolução STJ 08/2008 (REsp 973733/SC; Relator Ministro Luiz Fux,
Primeira Seção, julgado em 12/08/2009 e publicado em no DJe de 18/09/2009,
RDTAPET vol. 24 p. 184).
No caso, a mingua de recolhimento dos tributos acima mencionados no período
investigado (IRPJ e CSLL), a regra aplicável seria, exclusivamente, aquela encartada no art. 173,
I, do CTN, contando-se, o prazo decadencial, a partir do primeiro dia útil subsequente àquele em
que poderia ocorrer o lançamento.
A própria recorrente afirma que tomou ciência dos autos de infração em
20/08/2009 (o que é atestado pelo documento de e-fl. 183). Como os lançamentos dizem respeito
Fl. 423
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1302-005.571 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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ao IRPJ e a CSLL devidos nos anos calendários de 2003 e 2004, quanto aquele primeiro, o
lançamento somente poderia ser feito no ano de 2004 (já que a apuração perdura por todo o ano
calendário de 2003 e eventual saldo de ajuste somente poderia ser exigido a partir do fim do
período de apuração). Neste passo, como acertadamente apontou a DRJ, o prazo decadencial,
contado na forma do art. 173, I, somente se iniciaria no dia 01/01/2005, exaurindo-se, assim, em
01/01/2010.
Nada a prover.
II
MÉRITO.
De imediato vale destacar que um dos pilares da defesa trazida pelo Sindicato em
suas razões de recurso seriam os contratos prévios que ele diz ter apresentado.
De fato, desde o procedimento investigativo, vem se pedindo ao interessado a
exibição de documentos que atestassem não só a necessidade das despesas (algo que nunca foi
questionado, é verdade), mas, principalmente, a materialização efetiva dos serviços por elas
remuneradas. E dentre tais, foi frisada a necessidade de exibição de contratos que dessem lastro
às operações retratadas pelos lançamentos contábeis criticados e pelas notas fiscais exibidas.
Sobre isso, a insurgente afirmou não os ter trazido, precisamente por entender que
as notas fiscais já referidas já seriam suficientes; ainda assim, após longo arrazoado sobre o
princípio do formalismo mitigado e sobre a não ocorrência de preclusão no direito tributário,
afirmou tê-los trazido juntamente com o seu recurso. O problema, é que, com o apelo, não foram
juntados quaisquer outros elementos, muito menos os aludidos contratos.
O fato, todavia, é que o contrato não é pressuposto de validade dos negócios
(ressalvados aqueles em que se exija a forma escrita - que não é o caso dos autos) e, de mais a
mais, não é, nem mesmo, requisito de existência das obrigações. É fonte de obrigações, mas não
é a única.
O problema dos autos é outro... é a prova indiciária coletada que, quando
conjuntamente analisada, produz a convicção de que os serviços cujas despesas foram glosadas,
nunca ocorreram.
É o que se passa a demonstrar.
III.1 Premissas jurídicas do julgamento.
III.1.1 A construção da norma concreta individual, a dialética processual e as provas
indiciárias.
O positivismo jurídico se assentava na ideia de que a norma seria um ente dotado
de autonomia, mergulhado num ambiente estéril, que não admitia iterações e, por isso mesmo, se
afastava de tudo o que não fosse extraível do seu próprio conteúdo prescritivo. Neste diapasão,
refutava-se a própria influência do estudioso (ou do aplicador do direito) sobre o objeto
estudado, não admitindo qualquer tipo de instrumento interpretativo que se propusesse buscar a
Fl. 424
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1302-005.571 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12898.001245/2009-22

solução dos casos difíceis fora dos contornos da norma para se construir a norma concreta e
individual (a moldura a que se referia Kelsen1):
Sob a ótica do direito positivo não existe critério pelo qual uma das dadas possibilidades
de aplicação da norma possa ser preferida à outra. Simplesmente não existe –
caracterizável como juspositivo – um método, relativamente ao qual, dentre os vários
significados linguísticos de uma norma, só se possa salientar um como “correto” [...]2.
Para Kelsen, a adoção de métodos interpretativos – que não se destinassem,
exclusivamente, à emolduração da norma positiva – equivaleria à externação da própria vontade
do operador do direito que, assim, justificaria a sua aplicação a partir de “comentários jurídicos”
de “caráter absolutamente jurídico-políticos”3, sobre os quais a teoria pura, então erigida, nada
teria a dizer4. A preconcepção Kelseniana acerca dos limites de aplicação da norma, recusando,
pois, a relevância (para o positivismo jurídico) da própria construção argumentativa tendente à
demonstração da melhor solução possível para o caso concreto, revela o que a doutrina chamou
de decisionismo Kelseniano, como bem lembra Streck:
[...] que as normas jurídicas de um ordenamento não “cobrem” todas as hipóteses de
aplicação: isto quer dizer que haverá “casos difíceis” que não serão solucionáveis pelas
normas jurídicas existentes; daí o recurso à discricionariedade, poder “delegado” aos
juízes [...]. Tais questões, de um modo ou de outro, estão presentes em Kelsen e Hart,
que constituem, assim, o “ovo da serpente do positivismo contemporâneo”, embora
realistas jurídicos, como Alf Ross, tem, sob outro viés, parcela significativa de
responsabilidade nesse affair. Kelsen “desiste” de enfrentar o problema dos “casos
difíceis” (embora deles não fale, na especificidade), deixando a cargo dos juízes tal
solução, a partir de um “ato de vontade” (daí se falar do “decisionismo Kelseniano”) 5.
Ainda que em tempos atuais, o emprego de argumentos de política para a
justificação das decisões judiciais não seja pacificamente aceito – e, quando o são (os
argumentos políticos), devem ser apenas quando testados contra os princípios vetores do direito
(como defende Ronald Dworkin, citado por Neil Maccormick6) – o decisionismo proposto pelo
juspositivismo não pode ser aceito e nem se tornar muleta para delegar aos aplicadores o mister
de, nos chamados casos difíceis, aplicar o resultado que melhor lhe aprouver (a partir de valores
absolutos e subjetivos), sem a necessária justificação:
Oponho-me à teoria popular de que os juízes têm poder discricionário para decidir casos
difíceis. Admito que os princípios de direito sejam às vezes tão equilibrados que os que
favorecem o demandante parecerão tomados em conjunto, mais fortes a alguns
advogados, mas a outros, mais fracos. Sustento que mesmo assim faz sentido que cada
uma das partes reivindique a prerrogativa de sair vencedora e, em decorrência disso, de
negar ao juiz o poder discricionário de decidir em favor da outra7.

1 KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito: introdução à problemática científica do direito. Tradução de J. Cretella Jr.
e Agnes Cretella, 4a ed., rev. da tradução, São Paulo: Revista dos Tribunais, 2006, p. 116-117.
2 Op. cit. p. 117.
3 Op. cit. p. 119.
4 Op. loc. cit.
5 STRECK, Lenio Luiz. Verdade e consenso: Constituição, heremenêutica e teorias discursivas – da possibilidade à
necessidade de respostas corretas em direito. 3a Ed., Rio de Janeiro. Lumen Juris , 2009, p. 5-6.
6 MACCORMICK, Neil. On Legal Decisions and Their Consequences – From Dewey to Dworkin. New York
University Law Review, vol. 58, n. 2, 1983, p. 245.
7 DWORKIN, Ronald. Levando os Direitos a Sério. Trad. Nelson Boeira. São Paulo: Martins Fontes, 2002, p. 430.
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Fl. 9 do Acórdão n.o 1302-005.571 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12898.001245/2009-22

A norma jurídica individual e concreta, resultante do exercício silogístico que a
aplicação da norma abstrata pressupõe, é construída não pela simples fixação da moldura
normativa, mas, isto sim, pela dialética. Tal moldura, diga-se, estabelece de fato os limites
materiais do antecedente normativo e, outrossim, fixa as consequências possíveis, que, todavia,
devem ser aplicadas de acordo com o caso concreto – e não conforme os humores do juízes e
aplicadores. É o discurso desenvolvido pelas partes e pelo aplicador da lei que permite erigir,
fundamentadamente, a norma concreta individual:
Essas considerações levam ao entendimento de que atividade do intérprete – quer
julgador, quer cientista – não consiste em meramente descrever o significado
previamente existente dos dispositivos. Sua atividade consiste em constituir esses
significados. Em razão disso, também não é plausível aceitar a ideia de que a aplicação
do Direito envolve uma atividade de subsunção entre conceitos prontos antes mesmo do
processo de aplicação8.
Em determinados casos, destaque-se, a mera subsunção dos fatos à prescrição
legal não é suficiente porque, mesmo que o elemento material do antecedente não revolva
maiores dificuldades conceituais, a circunstância central da querela pode não ser constatável por
uma prova direta sobre o fato (ao menos via de regra). Quase sempre, tal situação pressupõe a
sua demonstração, isto sim, a partir de um conjunto de elementos que, isoladamente, não tem o
condão de provar a materialidade descrita abstratamente na hipótese de incidência. Em linhas
gerais, o que se vê normalmente em casos tais é a formação de um conjunto de provas
indiciárias.
E porque, nesta hipótese, tais provas seriam suficientes para demonstrar a
concretização do antecedente da norma, se os fatos abstratos por ela descritos não se encontram,
de forma direta, demonstrados?
Se as premissas do juspositivismo estivessem corretas, particularmente quando
nega a interrelação entre objeto e observadores, ou entre o aplicador, as partes e o direito posto,
os casos cuja solução pressuponha a produção de provas indiciárias não teriam uma solução.
Como defendido por Kelsen, qualquer solução adotada estaria jungida à discricionariedade do
julgador que teria, para tanto, apenas que se ater ao contorno normativo abstratamente definido.
Daí porque se afirma (a fim de se fugir do decisionismo Kelseniano) que o
discurso dialético é o único meio pelo qual a valoração deste tipo prova pode ser justificado, já
que os contornos da própria lide permitirão verificar a suficiência destes elementos para se
concluir pela materialização da situação prevista in abstrado no antecedente normativo. Calha
trazer a colação, as ponderações propostas pelo Ministro Luiz Fux quando do julgamento da
Ação Penal de no 470, cujo objeto era, precisamente, a análise da concretização de crime de
lavagem de dinheiro, em que a comprovação, pela própria natureza deste tipo penal, revolve a
conjunção de indícios coletados ao longo do procedimento investigativo:
Assim, a prova deve ser, atualmente, concebida em sua função persuasiva, de permitir,
através do debate, a argumentação em torno dos elementos probatórios trazidos aos
autos, e o incentivo a um debate franco para a formação do convencimento dos sujeitos
do processo. O que importa para o juízo é a denominada verdade suficiente constante
dos autos; na esteira da velha parêmia quod non est in actis, non est in mundo. Resgata-

8 ÁVILA, Humberto. Teoria dos Princípios: da definição à aplicação dos princípios jurídicos. 18a ed., São Paulo:
Malheiros, 2018, p. 52.
Fl. 426
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1302-005.571 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12898.001245/2009-22

se a importância que sempre tiveram, no contexto das provas produzidas, os indícios,
que podem, sim, pela argumentação das partes e do juízo em torno das circunstâncias
fáticas comprovadas, apontarem para uma conclusão segura e correta9
A força da prova indiciária é, portanto, verificada a partir do diálogo travado no
curso do processo, participando, pois, de forma decisiva para a construção da norma concreta
individual, a iteração, conjunta, do aplicador e das partes nesse exercício lógico-jurídico. Como
destacado pelo Ministro Fux, a prova, no caso, tem uma função de persuasão e serve, nesta
esteira, de suporte ao livre convencimento do julgador que, não obstante revelar um atributo da
atividade judicante, ainda está vinculado ao dever de motivar as decisões.
Se o conjunto de provas indiciárias, a partir da análise dos argumentos e contra-
argumentos postos no feito, permitir o desvelamento da verdade material contida na demanda,
mesmo que a míngua de provas diretas da concretização do fato, a sua força deve ser
reconhecida. Não se estará, então, se propondo uma solução dentre as possíveis, mas,
efetivamente, decidindo-se o caso da melhor forma possível.
III.1.2 A glosa de despesas e a força probandi das notas fiscais
Em casos pretéritos, manifestei entendimento que, reconheço, não é
compartilhado pela maioria de meus pares, de que uma vez exibidas notas fiscais ou recibos,
cujo conteúdo formal não seja criticável ou cuja idoneidade não tenha sido objeto de
questionamentos, há que se reconhecer como comprovada a despesa. Explico.
De imediato, peço especial atenção ao que dispõe o art. 1o da Lei 8.846/94
Art. 1o A emissão de nota fiscal, recibo ou documento equivalente, relativo à venda de
mercadorias, prestação de serviços ou operações de alienação de bens móveis, deverá
ser efetuada, para efeito da legislação do imposto sobre a renda e proventos de qualquer
natureza, no momento da efetivação da operação.
Lado outro, a teor dos preceitos do art. 9o, caput, do Decreto-Lei 1.598/77, a
"determinação do lucro real pelo contribuinte está sujeita a verificação pela autoridade
tributária, com base no exame de livros e documentos da sua escrituração, na escrituração de
outros contribuintes, em informação ou esclarecimentos do contribuinte ou de terceiros, ou em
qualquer outro elemento de prova". O § 1o do aludido preceptivo legal, por sua vez, reza, litteris:
§ 1o - A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor
do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis,
segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais
Ora, a nota fiscal ou recibo emitidos na forma da Lei 8.846, e em que se observem
a presença de todos os requisitos formais pertinentes, não são considerados documentos hábeis e
idôneos a comprovar a percepção de receitas? Porque, em situações idênticas, não seriam
admitidos, também, para comprovar as respectivas despesas (ou reembolso)? Preenchidos os
requisitos legais formais do documento, o §1 o, acima transcrito, não deixaria claro que este faz
prova a favor do contribuinte?

9 Ação Penal 470, Plenário, disponível em ftp://ftp.stf.jus.br/ap470/InteiroTeor_AP470.pdf; acessada em
22/09/2020.

Fl. 427
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1302-005.571 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12898.001245/2009-22

Lembrem-se que nos termos do art. 1o da Lei 8.137, inciso V, deixar de emitir
nota fiscal quando concretizada uma operação em que semelhante obrigação seja imposta tipifica
crime contra a ordem tributária; e, conforme o inciso III do citado artigo, emitir nota fiscal
quando não ocorrente uma operação mercantil ou uma prestação de serviços também será
considerada crime...
Assim, para se desconsiderar uma nota fiscal, por crer não ter sido prestado o
serviço nela descrito, à autoridade lançadora seria imposto identificar, quando menos, indícios de
fraude (inciso III) ou, quiçá, vícios formais que lhe retirem a credibilidade. Nestes casos, e
somente nestes casos, para que não ocorra presunção da prática de crime contra a ordem
tributária, a Fiscalização poderá, e deverá, exigir outros elementos que demonstrem a ocorrência
real e efetiva do fato signo-presuntivo contemplado pelo aludido documento. Neste particular,
atentem para o que dispõe o § 2o do já mencionado artigo 9o do Decreto-lei 1.598:
§ 2o Cabe à autoridade administrativa a prova da inveracidade dos fatos registrados com
observância do disposto no artigo anterior.
Insta frisar que a inversão do ônus, legalmente descrito no texto acima
reproduzido, só cabe nos casos em que a legislação explicitamente assim dispuser (§ 3o), casos,
v.g., das hipóteses tratadas nos artigos 42 da Lei 9.430 e 61 da Lei 8.981.
Fora daí, a nota fiscal, e a respectiva escrituração contábil, somente poderá ser
desconsiderada por prova produzida pela Fiscalização, ainda que esta prova alcance o status de
axioma a partir da análise conjunta de todos os elementos trazidos, mesmo que indiciários.
III 2. O caso concreto, as provas produzidas e a dialética processual.
Como destacado no preâmbulo deste voto, a existência de um contrato prévio não
é, per se, fato suficiente à descreditar a ocorrência das operações retratadas nos livros contábeis e
que deram azo à dedução de despesas do lucro líquido do recorrente.
Também não seriam suficientes para se admitir a glosa intentada, as constatações
afeitas à generalidade dos serviços, como descritos nas notas fiscais. Isto porque, de toda sorte,
ali se consigna a realização de atividade econômica de cobrança que, pela experiência comum,
sabe-se, é habitual e hodierna nos Sindicatos que dependem da arrecadação das contribuições
sindicais (ou dependiam, já que estas não mais existem) ou das contribuições
facultativas/contratuais associativas. Isoladamente, semelhante elemento serviria para “indiciar”
a inocorrência desta despesa, a depender, contudo, de outros fatos porventura atestados ou
comprovados.
No caso em exame, o próprio insurgente afirma não ter trazido cópias dos
contratos que dariam lastro às notas fiscais emitidas por entender que estas últimas seriam
suficientes para comprovar a efetiva prestação do serviços nelas descritos. Como dito, inclusive
nos subtópicos anteriores, a presunção do insurgente estaria inadvertidamente correta, casos tais
documentos contivessem elementos suficientes para demonstrar, qualitativamente, quais serviços
foram prestados, quando e em razão de que situações.
Todas as notas fiscais constantes dos autos, sem exceção, atendem a um mesmo
padrão, divisável, v.g., nas notas trazidas à e-fls 109 (emitida pela empresa EERF) e 110
(emitida pela ECJ). Confira-se:
Fl. 428
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1302-005.571 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12898.001245/2009-22

Um passar de olhos nos aludidos documentos deixa estreme de dúvidas a
generalidade acusada tanto pela Autoridade Lançadora como pela DRJ. Há, apenas, uma menção
à “serviços de cobrança”, nada mais. Nada se diz em relação ao objeto da cobrança, às parcelas
cobradas, aos devedores ou mesmo, a um possível contrato; não há ali, menção aos próprios
valores cobrados, valendo lembrar que o insurgente chega a afirmar que os “honorários pagos”
seriam devidos de acordo com o êxito. Aliás, sobre isso, o próprio valor da nota fiscal
imediatamente acima reproduzida, expõe a fragilidade deste argumento.
Como dito todavia, é necessário que as conclusões sobre a imprestabilidade das
aludidas notas fiscais estejam calcadas em outros elementos que não, e apenas, a generalidade
acima retratada. E, no caso vertente, existem, sim, outras situações descortinadas pelas D.
Fl. 429
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1302-005.571 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12898.001245/2009-22

Auditoria Fiscal que permitem atestar não só a insuficiência probatória destes documentos,
como, quiçá, a sua inidoneidade.
Nos períodos analisados, ambas empresas prestadoras declaram ao fisco a sua
inatividade, sendo que a ECJ, inclusive, encerrou a sua vida jurídica em 2005. Ora, o documento
fiscal emitido por quem é, declaradamente, inativo é quando menos um contrassenso. Como se
pode conceber que tais entidades, que não exerceram atividades geradoras de riquezas passíveis
de tributação, poderiam ter emitido documentos fiscais para acobertar, precisamente, uma
prestação de serviços?
Outrossim, a investigação intentada quanto as duas empresas acima trouxe mais
elementos indiciários que denotariam a precariedade das operações retratadas nas citadas notas e,
que se o diga, a própria inexistência de fato destas mesmas empresas:
6 - As prestadoras de serviços apresentam em comum os seguintes fatos
descritos a seguir:
6.a - Possuem os mesmos sócios e estão localizadas no mesmo endereço.
6.b- São sócios das prestadoras de serviços Carlos Américo de Freitas Monteiro
Pinho - CPF 096.660.707-84 e Josie Brotherhood Peres - CPF 277.989.927. As
empresas se encontram localizadas na Rua Mem de Sá, n° 19, grupo 611/612 - Icaraí -
Niterói - RJ. O Carlos Américo de Freitas Monteiro Pinho é o responsável pelas
firmas perante a SRFB e também é funcionário do Sindicato, com quem tem vínculo
empregatício (TVF – e-fl. 171).
Ora vamos. Que os serviços de cobrança são necessários e até habituais aos
sindicatos, como já apontado alhures, não se discute. Também não se discute que as entidades
sindicais se socorram de profissionais habilitados e gabaritados para desenvolver semelhante
atividade. Mas, pergunta-se, porque o recorrente se socorreu de duas empresas que possuem os
mesmos sócios para prestar um mesmo serviço? Outrossim, porque se utilizar de empresas
especializadas para a execução destas atividades, quando um dos seus sócios é empregado do
próprio ente sindical (e nesta esteira, poderia desenvolver, dentro do próprio Sindicato, tais
serviços)?
Mais uma vez, vale a insistência: isoladamente tais constatações não são
suficientes para legitimar as glosas envidadas. Mas quando as consideramos conjuntamente com
todos os demais fatos apontados – a falta de um contrato, a generalidade das notas, a inatividade
das empresas prestadoras de serviços, a identidade de endereços destas, etc. -, o que aqui,
inicialmente, foi tomado como mero indício se torna elemento de convicção quase
inexpugnável. E diz-se “quase” porque a parte interessada ainda poderia produzir provas e
argumentos suficientes para desconstruir a convicção anteriormente formada – pela dialética
processual tratada dentro das premissas deste julgamento. Mas no caso, o recorrente
simplesmente se esquivou de travar este diálogo, deixando de trazer quaisquer provas que seja
(inclusive os contratos que, falsamente, afirmou ter apresentado juntamente com o recurso
voluntário).
Pelo conjunto indiciário de provas produzidas, torna-se inconteste, não só a
indedutibilidade das despesas glosadas, como, insista-se, e quiçá, a própria inidoneidade das
notas fiscais emitidas para acobertar os serviços que lhe deram causa.
Fl. 430
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1302-005.571 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12898.001245/2009-22

Sem razão, portanto, a recorrente.
III.3 Da qualificação da multa.
Todos os elementos examinados, conjuntamente, acima, serviriam para dar
sustento à qualificação da multa pretendida pela D. Fiscalização. A precariedade e inatividade
das empresas prestadoras, a generalidade das notas fiscais, o fato de um dos sócios daquelas
empresas ser empregado do recorrente, a falta de um contrato, etc., poderiam revelar, de forma
substancial, um intento claro e doloso de modificar as características intrínsecas e essenciais do
fato gerador dos tributos aqui lançados (art. 72 da Lei 4.502/64).
O problema é que neste ponto específico, a D. Fiscalização pecou, também, por
uma excessiva generalidade. Como transcrito no relatório que precede este voto, o TVF dedicou
um parágrafo para motivar a qualificação da multa de ofício, sem indicar, com precisão, qual ou
quais fatos serviriam de substrato para esta conclusão fiscal. Me permitam, aqui, novamente
transcrever o citado trecho do TVF:
O procedimento adotado pelo contribuinte acarretou no agravamento da multa
de l50%, prevista no art. 44, inciso I § 1° da Lei n° 9.430 de 1996, com nova redação
dada pelo art. 14 da Lei n° 11.488/2007 c/c Inciso I do art. 2° da Lei n° 8.137/90 e
arts. 71 e 72 da Lei n° 4.502/64.
Qual procedimento estamos tratando? A escrituração de despesas consideradas
indedutíveis? A contratação de serviços sem um contrato prévio? A possível inidoneidade das
notas fiscais apresentadas? A inatividade de empresas cujo sócio era inclusive empregado da
entidade Sindical?
Notem que tanto a inidoneidade das notas, como a própria força probatória dos
elementos coletados pela D. Auditoria foram demonstradas por este Relator a partir das
premissas jurídicas tratadas no início deste tópico. A Autoridade Fiscal, em momento algum se
ocupou de afirmar, expressamente, que, pelo conjunto de provas, as notas fiscais escrituradas
eram inidôneas ou mesmo que as empresas prestadoras eram materialmente inexistentes (tudo
isso foi demonstrado pelo raciocínio dialético desenvolvido neste voto). A verdade é que o
agente autuante nem mesmo se aprofundou em tais temas, contentando-se com a falta de
comprovação das despesas e apoiando-se, tão só, nisso, para justificar a qualificação da multa de
ofício.
Não por outra razão, o próprio Relator do voto condutor do acórdão recorrido,
ainda que vencido nesta parte, ter decidido pelo descabimento da qualificação em exame. Veja-
se:
No caso presente, foi aplicada a multa agravada de 150% pela ocorrência de
glosa de despesas, sem que, contudo, restasse provado nos autos, de modo inconteste,
a existência de dolo. A prática reiterada de determinada conduta não significa,
obrigatoriamente, que a interessada tenha agido com dolo. Podem significar meros
indícios. Mas, indícios, tão somente, não são suficientes para demonstrar,
concretamente, a ocorrência de figuras como a fraude, a sonegação, o conluio, etc.
Não basta a prática reiterada de determinada conduta para se inferir o dolo, pois a
verdadeira intenção do agente deve ser cabalmente provada, sem o que não se pode
asseverar que houve a intenção de fraudar o Fisco.
Fl. 431
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Fl. 15 do Acórdão n.o 1302-005.571 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12898.001245/2009-22

Só que o problema aqui, e insista-se, não é de prova! Provas, há! O que não houve
foi uma correta motivação do ato para justificar a imposição mais gravosa da penalidade. Não foi
indicado qual ou quais fatos demonstrados por quais provas ou conjunto de provas indiciárias
revelaria, não só o dolo, como a própria conduta fraudulenta a dar lastro à pretensão fiscal. E por
isso mesmo, quanto a isso, a defesa apresentada foi rasa, limitando a afirmar a falta de
demonstração de tais elementos.
Fica claro, neste caso, a falta de cuidado, permissa venia, por parte do Agente
Fiscal de fundamentar de forma clara e inconteste a sua conclusão quanto, especificamente, este
ponto da autuação.
Em vista disso, é de se reconhecer, ainda que de ofício, a nulidade do lançamento,
mesmo que parcial, para afastar, tão só, a qualificação da multa.
Aqui vale, apenas, um adminículo e um pedido de desculpas, em especial aos
meus pares. A nulidade, usualmente, é examinada ao início dos votos, dado o seu caráter
prejudicial. Mas, como se viu, toda a cadeia de raciocínio realizada nos tópicos anteriores serviu,
precisamente, para demonstrar a precariedade do lançamento quanto ao ponto em exame. Daí a
sua apresentação apenas, agora.
Esta nulidade, todavia, foi afastada pela maioria dos meus pares e, neste caso, até
para que esta conclusão e todo o arrazoado anteriormente exposto não sejam conflitantes
(contraditórios), não me resta alternativa senão negar provimento ao apelo. Como dito há sim
provas sobre os fatos que dariam guarida à qualificação da multa, impondo-se, neste passo, o
desprovimento do recurso.
IV
CONCLUSÃO.
Ante o exposto, voto por REJEITAR a prejudicial de decadência e, no mérito, por
NEGAR PROVIMENTO ao recurso voluntário.

(documento assinado digitalmente)
Gustavo Guimarães da Fonseca

Voto Vencedor
Conselheiro Cleucio Santos Nunes, redator designado.
Com a devida vênia ao Relator, que com a habitual competência proferiu voto
brilhante, ouso dele discordar quanto a preliminar de nulidade suscitada de ofício, referente à
falta de motivação para a aplicação da multa qualificada de 150%, prevista no art. 44, inciso I §
1° da Lei n° 9.430 de 1996.
Sobre o ponto, o relator entendeu, em resumo, embora houvesse provas
suficientes de que fosse o caso de se aplicar a qualificação da multa, o TVF não fundamentou
Fl. 432
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Fl. 16 do Acórdão n.o 1302-005.571 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12898.001245/2009-22

suficientemente os fatos que poderiam levar a essa conclusão. Do voto, colhem-se os seguintes
trechos aplicáveis à questão:
Todos os elementos examinados, conjuntamente, acima, serviriam para dar sustento à
qualificação da multa pretendida pela D. Fiscalização. A precariedade e inatividade das
empresas prestadoras, a generalidade das notas fiscais, o fato de um dos sócios daquelas
empresas ser empregado do recorrente, a falta de um contrato, etc., poderiam revelar, de
forma substancial, um intento claro e doloso de modificar as características intrínsecas e
essênciais do fato gerador dos tributos aqui lançados (art. 72 da Lei 4.502/64).
O problema é que neste ponto específico, a D. Fiscalização pecou, também, por uma
excessiva generalidade. Como transcrito no relatório que precede este voto, o TVF
dedicou um parágrafo para motivar a qualificação da multa de ofício, sem indicar, com
precisão, qual ou quais fatos serviriam de substrato para esta conclusão fiscal. Me
permitam, aqui, novamente transcrever o citado trecho do TVF:
O procedimento adotado pelo contribuinte acarretou no agravamento da multa
de l50%, prevista no art. 44, inciso I § 1° da Lei n° 9.430 de 1996, com nova
redação dada pelo art. 14 da Lei n° 11.488/2007 c/c Inciso I do art. 2° da Lei n°
8.137/90 e arts. 71 e 72 da Lei n° 4.502/64.
Qual procedimento estamos tratando? A escrituração de despesas consideradas
indedutíveis? A contratação de serviços sem um contrato prévio? A possível
inidoneidade das notas fiscais apresentadas? A inatividade de empresas cujo sócio era
inclusive empregado da entidade Sindical?
O relator argumenta que toda a construção referente às provas da conduta dolosa,
fraudulenta e de sonegação fiscal, o que resultaria na aplicação da multa qualificada, foi
construída intelectualmente por ele para justificar o cabimento das glosas de despesas, de modo
que a motivação incorreta da incidência de multa qualificada, no caso, levaria à nulidade do auto
de infração neste ponto específico. Sobre o assunto, vejam-se os seguintes excertos do voto:
Não por outra razão, o próprio Relator do voto condutor do acórdão recorrido, ainda que
vencido nesta parte, ter decidido pelo descabimento da qualificação em exame. Veja-se:
No caso presente, foi aplicada a multa agravada de 150% pela ocorrência de
glosa de despesas, sem que, contudo, restasse provado nos autos, de modo
inconteste, a existência de dolo. A prática reiterada de determinada conduta não
significa, obrigatoriamente, que a interessada tenha agido com dolo. Podem
significar meros indícios. Mas, indícios, tão somente, não são suficientes para
demonstrar, concretamente, a ocorrência de figuras como a fraude, a
sonegação, o conluio, etc. Não basta a prática reiterada de determinada
conduta para se inferir o dolo, pois a verdadeira intenção do agente deve ser
cabalmente provada, sem o que não se pode asseverar que houve a intenção de
fraudar o Fisco.
Só que o problema aqui, e insista-se, não é de prova! Provas, há! O que não houve foi
uma correta motivação do ato para justificar a imposição mais gravosa da penalidade.
Não foi indicado qual ou quais fatos demonstrados por quais provas ou conjunto de
provas indiciárias revelaria, não só o dolo, como a própria conduta fraudulenta a dar
lastro à pretensão fiscal. E por isso mesmo, quanto a isso, a defesa apresentada foi rasa,
limitando a afirmar a falta de demonstração de tais elementos.
Fica claro, neste caso, a falta de cuidado, permissa venia, por parte do Agente Fiscal de
fundamentar de forma clara e inconteste a sua conclusão quanto, especificamente, este
ponto da autuação.
Fl. 433
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Fl. 17 do Acórdão n.o 1302-005.571 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12898.001245/2009-22

Com o devido respeito, a maioria do colegiado entendeu que, exatamente o
contexto comprobatório juntado aos autos, permitiu à fiscalização ser sucinta sobre a motivação
das regras incidentes no caso concreto referentes à qualificação da multa. Para a maioria da
Turma, a despeito das questões teóricas que envolvem o tema da motivação dos atos
administrativos e, considerando também que a fundamentação do TVF, no ponto, poderia ter
sido mais convincente, o contexto dos autos, externado inclusive pelo relator em seu voto, foi
suficiente para validar a aplicação da multa qualificada e não prejudicou a defesa do
contribuinte.
Na visão deste redator, além dos elementos sintetizados acima e, tendo em vista a
relevância do tema, que quase sempre aparece no julgamento dos casos referentes a auto de
infração, creio ser conveniente fazer-se certas ponderações.
Para tanto, é necessário estabelecer-se algumas distinções conceituais entre
motivação do ato administrativo e o dever de motivar as decisões (administrativas ou judiciais).
Sobre esse assunto tivemos oportunidade de discorrer em obra jurídica em que demonstramos ser
o dever de motivar as decisões uma exigência constitucional que cumpre duas funções. 10 Uma
que é permitir à parte o conhecimento dos motivos que levaram a autoridade pública a decidir de
um ou de outro modo; a outra, se radica na própria ideia de democracia. A motivação, por sua
vez, se refere, essencialmente, aos atos discricionários, podendo também estar presente nos atos
vinculados, mas em outra ordem de exigência. Veja-se:
A Constituição Federal, no art. 93, IX, estabelece que: “todos os julgamentos dos órgãos
do Poder Judiciário serão públicos, e fundamentadas todas as decisões, sob pena de
nulidade”. O dispositivo passou por ajustes de redação com a Emenda Constitucional n.
45, de 2004.
Trata-se de garantia do processo, pois, em uma primeira leitura, dirige-se a autoridade
julgadora do processo judicial. Também as decisões administrativas dos tribunais que
integram a estrutura do Poder Judiciário deverão ser motivadas, conforme o inciso X do
art. 93 da Constituição Federal, com redação dada pela mesma Emenda
Constitucional11. Essa garantia pode ser observada sob dois aspectos. O primeiro diz
com a utilidade da fundamentação das decisões; o outro, tem a ver com o Estado de
direito e a democracia, enquanto fundamentos do estado moderno. Quanto ao primeiro
aspecto, sem apresentar argumentos de fato e de direito que levaram ao
convencimento do julgador, torna-se inviável a possibilidade de o interessado
contestar a decisão em outra instância. Aliás, a garantia da ampla defesa, com todos os
recursos a ela inerentes, exige o dever de fundamentar as decisões judiciais ou
administrativas, caso contrário seria inviável o direito de recorrer. Igualmente, o dever
de fundamentar as decisões permite que se verifique se todos os argumentos foram
enfrentados pelo julgador12.

10 NUNES, Cleucio Santos. Curso completo de direito processual tributário. 4a ed. São Paulo: Saraiva, 2020, p. 149-
153.
11
“Magistrado. Promoção por antiguidade. Recusa. Indispensabilidade de fundamentação. Art. 93, X, da CF. Nulidade
irremediável do ato, por não haver sido indicada, nem mesmo na ata do julgamento, a razão pela qual o recorrente
teve o seu nome preterido no concurso para promoção por antigüidade” (STF. RE 235.487, Rel. Min. Ilmar Galvão,
julgamento em 15--6--2000, DJ 21--6--2002).

12
“Fundamentar o ato ou a decisão administrativa significa declarar expressamente a norma legal e o acontecimento
fático que autoriza a prática do ato ou a prolação da decisão”. Cf. MARINS, James. Direito processual tributário, p. 185.

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Fl. 18 do Acórdão n.o 1302-005.571 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Por outro lado, o dever de fundamentar – e nesse ponto se insere a segunda acepção
do termo – tem conteúdo de ordem política, que resvala nos fundamentos do Estado
de direito e na realização da democracia. As decisões devem ser fundamentadas
porque esse requisito serve de antídoto à arbitrariedade13.
Somente por meio da demonstração dos fatos e dos argumentos jurídicos
expendidos na decisão terão o interessado e a sociedade condições de observar os
parâmetros que levaram o julgador a concluir a quem deve distribuir o direito ou
aplicar a lei, neste último caso quando se tratar de decisões administrativas. O
controle democrático das decisões, essencial para a sobrevivência adequada do
próprio sistema, inicia seu processo de efetivação com a transparência das
decisões praticadas pelas autoridades14. Se o ordenamento legal permitisse a edição
de decisões não fundamentadas, não se consagraria como um sistema jurídico, pois não
haveria parâmetros para se aferir o subjetivismo das decisões e sua compatibilidade com
o próprio sistema de direito, permitindo-se, portanto, o autoritarismo.
Destaque-se que o dever de fundamentar as decisões não se resume a uma obrigação
meramente burocrática e formal. Note-se que fundamentar implica narrar os fatos,
enfrentar os argumentos expendidos pelas partes, valorar se as provas são idôneas e
concluir logicamente com os argumentos de convencimento utilizados. Sem isso a
decisão é nula, conforme disposição constitucional15.
No plano federal, a Lei n. 9.784, de 1999, no inciso VII do parágrafo único do art. 2o,
dispõe que nos processos administrativos, dentre outros critérios, será observada: “a
indicação dos pressupostos de fato e de direito que determinarem a decisão”. No direito
administrativo estuda­se também o “princípio da motivação dos atos administrativos”,
que não se confunde propriamente com a garantia de “fundamentar as decisões”. O art.
93, X da Constituição Federal não se referiu expressamente ao dever de se fundamentar
as decisões administrativas como norma ampla dos procedimentos e dos processos
administrativos. Nada obsta, entretanto, que pela similaridade de propósitos entre o
“dever de fundamentar as decisões judiciais” com os fins das decisões administrativas,
que se estenda a norma do art. 93, X da Constituição Federal aos processos
administrativos.
A legislação federal distingue o “dever de fundamentar”, considerado requisito das
decisões administrativas, do instituto da “motivação dos atos administrativos”, esta
última compreendida como forma compulsória dos atos administrativos (parágrafo
único, VII, do art. 2o combinado com art. 50 ambos da Lei n. 9.784, de 1999). A doutrina
de James Marins distingue o “dever de fundamentação”, garantia que é própria do
processo, da “motivação” dos atos administrativos, este, consagrado princípio do direito
administrativo e que se volta à prática dos atos discricionários16. O princípio da
motivação se insere mais adequadamente na teoria do direito administrativo,
revelando-se como um princípio que instrui a prática de atos discricionários. Nesse
caso, é fundamental que a autoridade revele os “motivos” que levaram a determinada

13
“[...] A decisão judicial não é um ato autoritário, um ato que nasce do arbítrio do julgador, daí a necessidade da sua
apropriada fundamentação. A lavratura do acórdão dá consequência à garantia constitucional da motivação dos
julgados” (STF. RE 540.995, Rel. Min. Menezes Direito, julgamento em 19--2--2008, DJe 2--5--2008)

14
ROCHA, Sérgio André. O processo administrativo fiscal, p. 80.

15
STF. HC 80.892, Rel. Min. Celso de Mello, julgamento em 16--10--2001, DJ 23--11--2007.

16
MARINS, James. Direito processual tributário brasileiro, p. 186.

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escolha, ficando o ato praticado vinculado a esses motivos. Por outro lado, o dever de
fundamentar, como garantia do processo, exige da autoridade julgadora a exposição do
seu convencimento sobre as alegações e provas lançadas no curso do processo, sem
margem para discricionariedades. No fundo, a “motivação” são os fundamentos do ato
discricionário no caso concreto; por sua vez, o “dever de fundamentação” é a
garantia de que as decisões administrativas consideraram os fatos e alegações
expostas para uma conclusão coerente com esses elementos.
Nos procedimentos administrativos, a autoridade terá que fundamentar sua decisão,
ainda que seja para expor qual a legislação que está sendo aplicada. Nos atos
discricionários, não há a necessidade de se apontar fundamentos legais, caso a escolha
da autoridade tenha se baseado em razões de fato que justificam a conveniência e
oportunidade de sua decisão. Daí por que a “motivação” é mais ampla e tem a ver com
os fatos que determinaram a escolha da autoridade como a mais adequada. No “dever de
fundamentar”, as impressões subjetivas da autoridade não serão determinantes para a
decisão se a lei dispuser de forma diferente.
Tratando-se de auto de infração tributário, o Termo de Verificação Fiscal (TVF)
constitui o documento que traz os motivos e, eventualmente, a motivação do próprio auto de
infração. Assim, o que deve ser examinado no presente caso é saber se o TVF trouxe motivos e
motivação suficientes para se compreender porque a multa foi aplicada em sua forma
qualificada.
Primeiramente, é necessário registrar que a multa qualificada é ato vinculado que
decorre da subsunção dos fatos previstos na norma que justificam a sua incidência. Daí porque,
tratando-se de ato vinculado, pode-se argumentar ser dispensável a motivação, requisito mais
apropriado para os atos discricionários. Nesse sentindo, embora discordando dessa possibilidade,
explica Maria Sylvia Di Pietro:
Discute-se se a motivação é ou não obrigatória. Para alguns, ela é obrigatória quando se
trata de ato vinculado, pois, nesse caso, a Administração deve demonstrar que o ato está
em conformidade com os motivos indicados na lei; para outros, ela somente é
obrigatória no caso de atos discricionários, porque nestes é que se faz mais necessária a
motivação, pois, sem ela, não se teria meios de conhecer e controlar a legitimidade dos
motivos que levaram a Administração a praticar o ato. 17
Dentre os que consideram dispensável a motivação para atos vinculados, tem-se
José dos Santos Carvalho Filho, quando assevera:
Insistimos em afirmação que já fizemos: não consideramos de relevo distinguir entre
atos vinculados ou discricionários. Parece-nos, até mesmo, que se alguma dessas
categorias pode dispensar a motivação, seria ela exatamente a dos atos vinculados,
porque nestes a situação de fato já tem descrição na norma, de modo que a validade ou
não do ato decorreria de mero confronto entre este e aquela. 18
A multa, qualquer que seja sua modalidade, integra o lançamento tributário, e
este, por sua vez, é típico ato vinculado. Assim, para uma parte da doutrina, seria dispensável a
motivação da multa qualificada como requisito de validade do lançamento, bastando, tão
somente, a indicação dos seus dispositivos legais e o motivo de fato que determina sua aplicação.

17 DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito administrativo. 25a ed. São Paulo: Atlas, 2012, p. 218.
18 CARVALHO FILHO, José dos Santos. Manual de direito administrativo. 32a ed. São Paulo: Atlas, 2018, p. 121.
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No caso dos autos, sob essa perspectiva estrita, qual seja, a indicação da norma
legal sobre o fato concreto, o TVF cumpriu sua função, não esbarrando em qualquer nulidade.
Isso porque, conforme a própria transcrição do TVF trazida pelo relator, foram demonstrados os
dispositivos de lei referentes à multa qualificada. Dessa forma, foi possível ao contribuinte se
defender da incidência dessa multa sobre os fatos por ele praticados.
No entanto, ainda que se enverede para a outra parte da doutrina, que afirma ser
necessário motivação ou fundamentação como requisito de validade para atos administrativos
vinculados, deve-se considerar algumas peculiaridades do caso concreto. Realmente, a
motivação apresentada pelo TVF, no ponto específico sobre a multa qualificada, não foi
exauriente. Não se ignora que a autoridade fiscal poderia ter discorrido mais amplamente sobre
as condutas praticadas pelo contribuinte, as quais justificariam a incidência da multa qualificada
e, por consequência, seriam vinculados tais dispositivos legais à descrição dos mencionados
fatos.
Entendo que, neste ponto, se está diante de uma falha procedimental, que embora
seja repreensível, não chega a tornar o auto de infração nulo. Note-se, que o Decreto no 70.235,
de 1972, considerado como a “lei específica do processo administrativo tributário”, estabelece
quais os requisitos que o auto de infração deverá conter:
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação
da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo
de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de
matrícula.
No tocante à penalidade, a lei se limita a exigir que o auto contenha “a disposição
legal infringida e a penalidade aplicável”. Nas palavras de José dos Santos Carvalho Filho:
“Assim, só se poderá considerar a motivação obrigatória se houver norma legal expressa nesse
sentido”. Tratando-se de auto de infração (e do TVF, documento que o integra para
contextualizar os motivos da autuação), a lei exigiu apenas a indicação dos dispositivos legais
infringidos e não propriamente a motivação exaustiva do fatos e razões jurídicas para a
incidência das normas punitivas.
Por outro lado, havendo lei específica a disciplinar o auto de infração no âmbito
da administração tributária federal, não se autoriza aplicar no lugar daquela lei, dispositivos da
lei geral do processo administrativo, contidos na Lei no 9.784, de 1999. É comum utilizar-se os
arts. 2o e 50 da citada norma para justificar a necessidade de motivação exauriente para todos os
casos de auto de infração. Estabelecem tais dispositivos:
Art. 2o A Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos princípios da legalidade,
finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa,
contraditório, segurança jurídica, interesse público e eficiência.
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Fl. 21 do Acórdão n.o 1302-005.571 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Parágrafo único. Nos processos administrativos serão observados, entre outros, os
critérios de:
VII - indicação dos pressupostos de fato e de direito que determinarem a decisão;
Nota-se que o artigo em referência se dirige mais propriamente às decisões
administrativas e não à prática dos atos administrativos, regidos por outros elementos que lhe
conferem validade. Para as decisões administrativas impera do dever de fundamentar conforme
explicamos acimas, geralmente confundido com a motivação do ato administrativo. Veja-se que
a norma geral referente aos requisitos de validade do ato administrativo é a Lei no 4.717, de
1965, Lei da Ação Civil Pública, que encampa a teoria do ato administrativo e consagra os seus
conhecidos pressupostos teóricos de validade, dentre os quais o motivo e não exatamente a
motivação. Veja-se:
Art. 2o São nulos os atos lesivos ao patrimônio das entidades mencionadas no artigo
anterior, nos casos de:
a) incompetência;
b) vício de forma;
c) ilegalidade do objeto;
d) inexistência dos motivos;
e) desvio de finalidade.
Parágrafo único. Para a conceituação dos casos de nulidade observar-se-ão as seguintes
normas:
d) a inexistência dos motivos se verifica quando a matéria de fato ou de direito, em que
se fundamenta o ato, é materialmente inexistente ou juridicamente inadequada ao
resultado obtido;
Apesar de talhada para os atos que causem lesão ao erário, tem sido essa a norma
de referência sobre os requisitos de validade dos atos administrativos, não havendo referência
explicita à motivação como requisito de validade.
Por outro lado, o art. 50 da Lei no 9.784, de 1999, exige que sejam motivados os
atos que, dentre outros objetos, apliquem sanções, como se pode observar:
Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos
fundamentos jurídicos, quando:
II - imponham ou agravem deveres, encargos ou sanções;
No entanto, pelos mesmos motivos declinados antes, existindo lei específica sobre
determinado procedimento administrativo, a Lei no 9.784, de 1999 deve ser aplicada de forma
subsidiária. É o que prevê o art. 69 do mencionados diploma: “Os processos administrativos
específicos continuarão a reger-se por lei própria, aplicando-se-lhes apenas subsidiariamente os
preceitos desta Lei”. Daí por que, o auto de infração, como lançamento tributário que é, constitui
ato vinculado, regido pelos arts. 142 do CTN c/c art. 10 do Decreto no 70.235, de 1972, neste
último caso, quando se tratar de tributos federais.
Registre-se mais uma vez que, neste voto vencedor, não se está a defender a
dispensabilidade da motivação do ato vinculado como uma tese. Muito pelo contrário. Para este
Fl. 438
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Fl. 22 do Acórdão n.o 1302-005.571 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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redator, tanto melhor será se o TVF vier acompanhado de robustas justificativas (ou motivação)
que demonstrem a adequação da norma aos fatos, especialmente quando se tratar de aplicação de
penalidade. No entanto, a fundamentação superficial não é causa de nulidade do ato
administrativo, pois a motivação da multa não é requisito legal do auto de infração e,
consequentemente, do TVF que o integra. É requisito legal de tais documentos a indicação dos
dispositivos legais referentes às penalidades, de modo que a ausência dessa indicação leva à
nulidade do auto de infração por violação à legalidade. Na mesma linha de entendimento, para a
validade do auto de infração é fundamental que este esteja instruído com as provas que levam à
sua conclusão e não exatamente com motivação exauriente. Tanto assim, que o art. 9o do Decreto
no 70.235, de 1972 determina que o auto de infração deverá ser instruído com diversos tipos de
provas e não com termos ou documentos que externem sua motivação ou fundamentação
jurídica.
Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão
formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada
tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos,
depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do
ilícito.
Assim, é dever da fiscalização expor os fatos que ensejam a incidência das
normas, podendo apresentar motivação sucinta que demonstre aplicação da norma ao caso
concreto. No mais, na linha do que dispõe a combinação dos arts. 9o e 10, IV do Decreto no
70.235, de 1972, as provas juntadas aos autos, especialmente o conjunto de notas fiscais
inidôneas, demonstra se tratar de conduta deflagradora do dolo, da fraude e da sonegação fiscal,
suficientes para a qualificação da multa, nos termos do art. 44, inciso I § 1° da Lei n° 9.430 de
1996, com nova redação dada pelo art. 14 da Lei n° 11.488/2007 c/c Inciso I do art. 2° da Lei n°
8.137/90 e arts. 71 e 72 da Lei n° 4.502/64.
No ponto, como expressou o próprio relator: “Só que o problema aqui, e insista-
se, não é de prova! Provas, há! O que não houve foi uma correta motivação do ato para justificar
a imposição mais gravosa da penalidade”. A divergência deste redator, além das razões expostas
acima, residiu exatamente sobre a última frase, que dissociando as provas da motivação da
multa, empregou a esta força normativa desproporcional ao contexto probatório, que por si só
demonstrava a prática dos atos ensejadores para qualificação da multa.
Assim, renovando as vênias ao estimado e sempre brilhante relator, voto por
rejeitar a nulidade suscitada de ofício sobre este ponto específico.
(documento assinado digitalmente)
Cleucio Santos Nunes – Redator designado

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