Tribunal: CARF
Processo: 10935.721058/2012-45
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOSE RENATO PEREIRA DE DEUS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-07-26
Data de publicação: 2021-08-26

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS.
No regime da não cumulatividade, só são considerados como insumos, para fins de creditamento de valores: aqueles utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda; as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado; e os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados diretamente na prestação de serviços.
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS.
Os créditos sobre os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços realizados, somente são passíveis de aproveitamento quando devidamente comprovados, ainda mais quando se trata de pessoa jurídica que tenha a atividade comercial como preponderante, que não geram direito a crédito de insumo.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. DIREITO A CRÉDITOS VINCULADOS A RECEITAS DE EXPORTAÇÃO.
O direito de ressarcimento e/ou compensação de crédito no regime não cumulativo do PIS/Pasep e da Cofins está vinculado à receita de exportação ou à venda não tributada no mercado interno e não àquelas vendas tributadas, por isso devem ser segregados os créditos apurados em relação a custos, despesas e encargos relacionados a cada uma das receitas respectivas.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10935.721058/2012-45
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-011.337 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
26 de julho de 2021
Recorrente
VEGRANDE VEICULOS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS.
No regime da não cumulatividade, só são considerados como insumos, para
fins de creditamento de valores: aqueles utilizados na fabricação ou produção
de bens destinados à venda; as matérias primas, os produtos intermediários, o
material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais
como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em
função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que
não estejam incluídas no ativo imobilizado; e os serviços prestados por pessoa
jurídica domiciliada no País, aplicados diretamente na prestação de serviços.
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS.
Os créditos sobre os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços
realizados, somente são passíveis de aproveitamento quando devidamente
comprovados, ainda mais quando se trata de pessoa jurídica que tenha a
atividade comercial como preponderante, que não geram direito a crédito de
insumo.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. DIREITO A CRÉDITOS VINCULADOS
A RECEITAS DE EXPORTAÇÃO.
O direito de ressarcimento e/ou compensação de crédito no regime não
cumulativo do PIS/Pasep e da Cofins está vinculado à receita de exportação ou
à venda não tributada no mercado interno e não àquelas vendas tributadas, por
isso devem ser segregados os créditos apurados em relação a custos, despesas e
encargos relacionados a cada uma das receitas respectivas.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
de parte do recurso. Na parte conhecida, por unanimidade de votos, em negar provimento, nos
termos do voto do relator.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10935.721058/2012-45
Fl. 2469
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-011.337 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10935.721058/2012-45

(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente
(documento assinado digitalmente)
José Renato Pereira de Deus - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Vinicius Guimaraes,
Walker Araujo, Jorge Lima Abud, Jose Renato Pereira de Deus, Larissa Nunes Girard, Raphael
Madeira Abad, Denise Madalena Green, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).
Relatório
Trata o processo de contestação contra deferimento parcial de Pedido de Ressarcimento,
de PIS/Pasep não cumulativo – Exportação, conforme Despacho Decisório no 118, de
16/03/2012, da DRF Cascavel/PR, nos seguintes valores:

Em decorrência do reconhecimento parcial do direito creditório pleiteado, foram
homologadas parcialmente as compensações declaradas, da seguinte forma:

Para efeito de cadastramento no Sistema SIRF, foram juntados ao processo
10935.721381/2011-38, por apensação, os processos digitais nos 10935.721058/2012-
45,
10935.721059/2012-90,
10935.721060/2012-14,
10935.721061/2012-69
e
10935.721062/2012-11, todos relativos ao PIS/Pasep não cumulativo - Exportação,
onde foram cadastrados os pedidos de ressarcimento (PER) do 4o trim/2006, dos 3o e 4o
trim/2007, do 3o trim/2008 e do 2o trim/2006, respectivamente, vinculando as
Declarações de Compensações (Dcomp) ao processo do respectivo trimestre.
Segundo o Despacho Decisório da Seção de Fiscalização, da DRF em Cascavel/PR,
SAFIS no 284/2011, de 07/11/2011, a atividade principal desenvolvida pela contribuinte
Fl. 2470
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-011.337 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10935.721058/2012-45

é o comércio de caminhões novos e usados e peças/partes automotivas, sendo que no
decorrer do período sob análise, de abril/2006 a junho/2009, foram comercializados os
produtos “soja em grãos” e “milho em grãos”, cujas vendas foram realizadas ao
exterior, estando os pedidos de ressarcimento vinculados a essas operações de
exportação. Após a análise e tratamento dos dados em arquivos digitais, da verificação
da escrituração fiscal e contábil e com base nos documentos e informações prestados,
verificou-se que muitas operações não se enquadravam nas hipóteses elencadas na
legislação como passíveis de aproveitamento de crédito, que foram individualizadas nas
planilhas “GLOSAS AOS CRÉDITOS – AQUISIÇÃO DE SERVIÇOS” e “VENDAS
A EMPRESAS COMERCIAIS EXPORTADORAS” ou operações que foram
classificadas incorretamente, conforme títulos “CRÉDITO APURADO – VENDAS
NÃO TRIBUTADAS NO MERCADO INTERNO” e “CÁLCULO DOS CRÉDITOS –
PERÍODO DE APURAÇÃO”.
Foram descritas as seguintes irregularidades:
a) “CRÉDITO APURADO – VENDAS NÃO TRIBUTADAS NO MERCADO
INTERNO”
- créditos indevidamente apurados sobre vendas não tributadas no mercado interno, uma
vez que a empresa comercializa, em sua maioria, produtos sujeitos à alíquota
concentrada (caminhões e peças), com pequena parcela de produtos tributados segundo
as regras gerais, portanto, os montantes lançados no Dacon na coluna “NÃO
TRIBUTADA NO MERCADO INTERNO” serão reclassificados na coluna
“TRIBUTADA NO MERCADO INTERNO”.
b) “GLOSAS AOS CRÉDITOS – AQUISIÇÃO DE SERVIÇOS”
- glosa de créditos sobre valores informados no Dacon na linha ‘SERVIÇOS
UTILIZADOS COMO INSUMOS’, uma vez que não representam bens adquiridos para
revenda, nem tampouco bens ou serviços que tenham sido utilizados como insumos na
prestação de serviços ou na fabricação de produtos destinados à venda, tais como:
. despesas administrativas (material de escritório em geral, publicidade e propaganda,
informática - acessórios e serviços, telefonia e comunicações, assessoria em geral,
assessoria advocatícia, medicina - exames, plano de saúde e medicamentos, assinatura
de jornais/revistas, despesas legais diversas, correio, cursos e treinamentos, gráfica,
comissões, malote e transporte de documentos, alarmes, estagiários, seguros em geral,
cobrança, valetransporte e gastos com análise de crédito - Serasa), que correspondem a
despesas normais e não caracterizam insumos utilizados na prestação de serviços em
geral;
. gastos com combustíveis, que não representam insumos na prestação de serviço, uma
vez que a empresa não exerce a atividade de transporte de carga ou similar;
. gastos efetuados nos imóveis da empresa, tais como: materiais de construção,
reformas, tintas, pintura e manutenção de imóveis em geral, uma vez que as pessoas
jurídicas poderão descontar créditos vinculados às edificações e benfeitorias em imóveis
próprios e de terceiros utilizados em suas atividades, mas o crédito deve ser calculado
sobre os encargos de depreciação incorridos em cada mês e não pela totalidade das
compras efetuadas;
. gastos com material de limpeza em geral que, tendo em vista o ramo de atividades da
empresa, esse tipo de gasto vincula-se à manutenção do espaço físico dos
estabelecimentos, não sendo, portanto, passíveis de apropriação de créditos;
. gastos com alimentação e bebidas, que não podem ser considerados como gastos
passíveis de apropriação de crédito, haja vista que não representam insumos utilizados
na prestação de serviços em geral;
Fl. 2471
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-011.337 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10935.721058/2012-45

. gastos com viagens e hospedagens, cujas despesas representam os mesmos tipos de
gastos administrativos, tendo sido segregadas em função da sua especificidade e da
grande quantidade de operações registradas;
. gastos com terceirização de serviços, como: vigilância, monitoramento de alarmes e
contratação de mão-de-obra em geral, cujas despesas representam, também, os mesmos
tipos de gastos administrativos, tendo sido segregados somente em função da sua
especificidade;
. despesas diversas, tais como: serviços em geral, pedágio, transporte de funcionários,
armazenagem de resíduos industriais, botinas, brindes, uniformes, consertos gerais, gás
e gastos com feiras e exposições, onde todas as operações representam despesas que não
podem ser consideradas como gastos passíveis de apropriação de crédito no sistema de
na cumulatividade do PIS e da Cofins, haja vista que não representam insumos
utilizados na prestação de serviços em geral.
c) “VENDAS A EMPRESAS COMERCIAIS EXPORTADORAS”
- venda de “soja em grãos”, conforme notas fiscais nos 235607, 235608 e 235609, que
não foram remetidas para recintos alfandegados, mas sim retiradas pela empresa
compradora (Ovetril Óleos Vegetais Ltda) no local de depósito, o qual estava localizado
na cidade de Ibiporã/PR, não caracterizando ‘vendas para comerciais exportadoras com
o fim específico de exportação’, que são isentas das contribuições desde que remetidas
diretamente para embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por conta e
ordem da empresa comercial exportadora, e, portanto, foram excluídas da base de
cálculo dos créditos vinculados às vendas para exportação e adicionadas à base de
cálculo dos créditos vinculados às vendas tributadas no mercado interno e, ainda, foram
adicionadas à base de cálculo do PIS e da Cofins devidos no mês de outubro/2006.
d) “CÁLCULO DOS CRÉDITOS – PERÍODO DE APURAÇÃO”
- recálculo das bases de cálculo para apuração do crédito sobre operações de exportação,
considerando os meses em que houve aquisição e comercialização para exportação de
“soja em grãos” e “milho em grãos”, limitados à quantidade adquirida no próprio mês
(nos meses em que não houve comercialização desses produtos também não foi
apropriado crédito), já que a apuração das contribuições é mensal e que os créditos
vinculados a operações de exportação devem levar em consideração os valores das
vendas diretas ou vendas para comerciais exportadoras com o fim específico de
exportação, efetuadas no próprio período de apuração (mensal); nos DACON a
interessada levou em consideração somente as datas de aquisição dos produtos “soja em
grãos” e “milho em grãos”, entretanto, as vendas foram realizadas em meses
posteriores, e até mesmo em anos posteriores, por isso, foi recalculado os valores a que
o contribuinte faz jus a título de créditos sobre exportação mediante a apropriação dos
montantes vinculados às datas de comercialização para exportação de cada produto.
e) “APURAÇÃO DOS DÉBITOS”
- na análise efetuada, não se observou inconsistências, a não ser as vendas de “soja em
grãos”, no montante de R$ 1.151.280,00, no mês de outubro de 2006, que foi
considerada indevidamente pela contribuinte como ‘vendas a empresas comerciais
exportadora’.
Cientificada do Despacho Decisório, em 04/05/2012, a interessada, por intermédio de
seu representante legal, ingressou com Manifestação de Inconformidade, em
05/06/2012, argumentando que uma parte dos créditos decorrem de aquisição de
insumos utilizados na prestação de serviços e bens adquiridos para revenda e que foram
glosados sob o entendimento de que esses gastos não representam bens adquiridos para
revenda ou utilizados como insumos na prestação de serviços ou fabricação de bens ou
Fl. 2472
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-011.337 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10935.721058/2012-45

produtos destinados à venda, desvirturando o real alcance do art. 3o das Leis nos
10.637/2002 e 10.833/2003, no sistema da não cumulatividade.
Especificamente, quanto à aquisição de combustível, diz que dentre as suas atividades,
na qualidade de concessionária de caminhões, está a de socorrer caminhoneiros em
trânsito, mediante o deslocamento de equipe de mecânicos até o ponto em que se
encontra o caminhão avariado, cujo serviço pode ser realizado no próprio local ou
providenciado a sua remoção para a concessionária, e nessa operação é que se faz uso
de todo o combustível adquirido.
No que tange a glosa de crédito apropriado em decorrência de custo de armazenagem,
diz que esse direito encontra-se expressamente vinculado no inciso IX do art. 3o da Lei
no 10.833, de 2003, citando entendimento do CARF a respeito.
Quanto às demais glosas de créditos, ressalta que a Receita Federal firmou orientação de
que o significado de insumo assemelha-se ao adotado no âmbito do IPI e do próprio
ICMS, contudo enquanto esses tributos incidem sobre as operações com produtos
industrializados e a circulação de bens e serviços em inúmeras etapas da cadeia
econômica, o PIS e a Cofins incidem sobre a totalidade das receitas auferidas e
aproveitando para dedução os créditos relativos às contribuições que foram recolhidas
sobre bens ou serviços objeto de faturamento em momento anterior. Citando
doutrinadores, alega que o critério a ser utilizado e que mais se aproxima à noção de
receita é o adotado pela legislação do imposto de renda, com a sua definição de custos e
despesas operacionais, inclusive com decisão do CARF nesse sentido.
Em relação ao item ‘terceirização’, diz que, na qualidade de concessionária de veículos
e que presta serviços de oficina mecânica, para o bom desempenho de suas atividades
possui gastos com segurança dos bens dos clientes que deixam em suas dependências,
tratando-se, portanto, de custos ligados à prestação dos serviços por ela executados.
Em relação à ‘alimentação e bebida’, ‘viagens e hospedagens’ e ‘despesas diversas’,
mantém o mesmo entendimento dado quanto ao gasto com combustíveis, ou seja, custo
de deslocamento de funcionários para realizar socorro em estradas e gastos com
uniformes por serem itens necessários aos mecânicos da empresa. Todos eles, reprisa,
são custos necessários à correta execução dos seus serviços. Os custos com uniformes e
botinas deve-se a necessidade de os mecânicos munirem-se desses equipamentos para o
seu trabalho cotidiano, em contato com graxas, solventes e diluentes que trazem riscos à
saúde. Da mesma forma, os ‘materiais de limpeza’ que são utilizados para tornar o
ambiente mais asséptico possível, evitando efeitos danosos de insalubridade, em
decorrência da atividade desenvolvida pela empresa.
No tocante à glosa dos créditos vinculados à exportação, aduz que as restrições aos
créditos não possuem fundamento legal, eis que calcadas em premissa que distorce o
objetivo da não cumulatividade. Por isso, diz, para o cálculo dos valores a recolher,
confere-se aos contribuinte o direito de crédito sobre insumos e mercadorias adquiridos.
Cita que, de acordo com o § 1o do art. 5o da Lei no 10.637/2002, a apuração dos créditos
está estritamente vinculada à aquisição da mercadoria para revenda, cuja receita,
posteriormente, deverá vincular-se a exportação ou venda a ela equiparada e que, em
momento algum, a legislação delimita o gozo do creditamento à obtenção de receita de
exportação dentro do mesmo mês em que ocorreu a aquisição da mercadoria.
Por fim, solicita a suspensão da exigibilidade dos créditos tributários compensados e
vinculados aos pedidos de ressarcimento.
É o relatório.
A decisão da qual foi retirado o relatório acima transcrito, julgou improcedente a
manifestação de inconformidade da recorrente, recebendo a seguinte ementa:
Fl. 2473
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-011.337 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10935.721058/2012-45

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2006
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. BENS E SERVIÇOS.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada.
CRITÉRIOS. ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA.
O critério da essencialidade requer que o bem ou serviço creditado constitua elemento
estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço realizado pela
contribuinte; já o critério da relevância é identificável no item cuja finalidade, embora
não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção do sujeito passivo, seja pela singularidade de cada cadeia
produtiva, seja por imposição legal.
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS.
Os créditos sobre os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços realizados,
somente são passíveis de aproveitamento quando devidamente comprovados, ainda mais
quando se trata de pessoa jurídica que tenha a atividade comercial como preponderante,
que não geram direito a crédito de insumo.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. DIREITO A CRÉDITOS VINCULADOS A
RECEITAS DE EXPORTAÇÃO.
O direito de ressarcimento e/ou compensação de crédito no regime não cumulativo do
PIS/Pasep e da Cofins está vinculado à receita de exportação ou à venda não tributada
no mercado interno e não àquelas vendas tributadas, por isso devem ser segregados os
créditos apurados em relação a custos, despesas e encargos relacionados a cada uma das
receitas respectivas.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Inconformada com a decisão acima mencionada, a recorrente interpôs seu recurso
voluntário apresentando os seguintes tópicos para análise: preliminar (i) da ampla defesa;
mérito (i) do princípio da isonomia; (ii) do efeito vinculativo das decisões do STJ junto aos
órgãos judicantes; (iii) da incidência não cumulativa; (iv) das glosas aos créditos relativos a
aquisição de serviços; (v) das glosas dos créditos vinculados à exportação.
Em 23.09.2020, o processo foi convertido em diligência para que fosse juntada
cópia dos documentos utilizados pela fiscalização. Concluída a diligência o processo retornou ao
Conselho para julgamento.
É o relatório.

Voto
Fl. 2474
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-011.337 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10935.721058/2012-45

Conselheiro José Renato Pereira de Deus, Relator.
Conselheiro José Renato Pereira de Deus, Relator.
I - Admissibilidade
O recurso voluntário é tempestivo motivo pelo qual deve ser analisado.
II – Preclusão
Inicialmente deixo de conhecer, por dois motivos, a matéria intitulada pela
Recorrente como “da ampla defesa”. O primeiro porque não foi arguida em sede defesa,
precluindo o direito de faze-la apenas nessa fase processual (artigo 17, do Decreto no 70235/72)
1. O segundo, porque suas alegações não apontam qual irregularidade ocorreu no processo a
ponto de acarretar o cerceamento do direito de defesa.
Não conheço também, das alegações relativas a ofensa do princípio da isonomia e
do efeito vinculativo das decisões do STJ, pelo primeiro motivo anteriormente citado, qual seja,
não foi arguido em sede de defesa.
Assim, deixo de conhecer as matérias anteriormente citadas.
III - Mérito
No mérito, inicialmente, exponho o entendimento deste relator acerca da definição
do termo "insumos" para a legislação da não-cumulatividade das contribuições.
A respeito da definição de insumos, a não-cumulatividade das contribuições,
embora estabelecida sem os parâmetros constitucionais relativos ao ICMS e IPI, foi
operacionalizada mediante o confronto entre valores devidos a partir do auferimento de receitas e
o desconto de créditos apurados em relação a determinados custos, encargos e despesas
estabelecidos em lei. A apuração de créditos básicos foi dada pelos artigos 3o das Leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003.
A regulamentação da definição de insumo foi dada, inicialmente, pelo artigo 66 da
IN SRF no 247/2002, e artigo 8o da IN SRF no 404/2004, as quais adotaram um entendimento
restritivo, calcado na legislação do IPI, especialmente quanto à expressão de bens utilizados
como insumos.
A partir destas disposições, três correntes se formaram: a defendida pela Receita
Federal, que utiliza a definição de insumos da legislação do IPI, em especial dos Pareceres
Normativos CST no 181/1974 e no 65/1979. Uma segunda corrente que defende que o conceito
de insumos equivaleria aos custos e despesas necessários à obtenção da receita, em similaridade
com os custos e despesas dedutíveis para o IRPJ, dispostos nos artigos 289, 290, 291 e 299 do
RIR/99. E, uma terceira corrente, que defende, com variações, um meio termo, ou seja, que a
definição de insumos não se restringe à definição dada pela legislação do IPI e nem deve ser tão
abrangente quanto a legislação do imposto de renda.

1 Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante.
(Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
Fl. 2475
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-011.337 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10935.721058/2012-45

Para dirimir todas as peculiaridades que envolve a questão do crédito de
PIS/COFINS, o STJ julgou a matéria, na sistemática de como recurso repetitivo, no REsp
1.221.170/PR, em 22/02/2018, com publicação em 24/04/2018.
"Pacificando" o litígio, o STJ julgou a matéria, na sistemática de recurso
repetitivo, no REsp 1.221.170/PR, em 22/02/2018, com publicação em 24/04/2018, o qual restou
decidido com a seguinte ementa:
EMENTA
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Primeira Seção do
Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a
seguir, prosseguindo no julgamento, por maioria, a pós o realinhamento feito, conhecer
parcialmente do Recurso Especial e, nessa parte, dar-lhe parcial provimento, nos termos
do voto do Sr. Ministro Relator, que lavrará o ACÓRDÃO.
Votaram vencidos os Srs. Ministros Og Fernandes, Benedito Gonçalves e Sérgio
Kukina. O Sr. Ministro Mauro Campbell Marques, Assusete Magalhães (voto-vista),
Regina Helena Costa e Gurgel de Faria (que se declarou habilitado a votar) votaram
Fl. 2476
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-011.337 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10935.721058/2012-45

com o Sr. Ministro Relator. Não participou do julgamento o Sr. Ministro Francisco
Falcão.
Brasília/DF, 22 de fevereiro de 2018 (Data do Julgamento).
NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO
MINISTRO RELATOR
A PGFN opôs embargos de declaração e o contribuinte interpôs recurso
extraordinário. Não obstante a ausência de julgamento dos embargos opostos, a PGFN emitiu a
Nota SEI no 63/2018, com a seguinte ementa:
Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa
de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V,
da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014.
O item 42 da nota reproduz o acatamento da definição dada no julgamento do
repetitivo, nos seguintes termos:
"42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo
e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado,
elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com
a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo.
[...]
64. Feitas essas considerações, conclui-se que, por força do disposto nos §§ 4o, 5o e 7o
do art. 19, da Lei no 10.522, de 2002, a Secretaria da Receita Federal do Brasil deverá
observar o entendimento do STJ de que:
“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns.
247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei no
10.637/2002 e 10.833/2003;
e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte.
Fl. 2477
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-011.337 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10935.721058/2012-45

65. Considerando a pacificação da temática no âmbito do STJ sob o regime da
repercussão geral (art. 1.036 e seguintes do CPC) e a consequente inviabilidade de
reversão do entendimento desfavorável à União, a matéria apreciada enquadra-se na
previsão do art. 19, inciso IV, da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002[5] (incluído pela
Lei no 12.844, de 2013), c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, os quais
autorizam a dispensa de contestação e de interposição de recursos, bem como a
desistência dos já interpostos, por parte da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
66. O entendimento firmado pelo STJ deverá, ainda, ser observado no âmbito da
Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos termos dos §§ 4o, 5o e 7o do art. 19, da Lei
no 10.522, de 2002[6], cumprindo-lhe, inclusive, promover a adequação dos atos
normativos pertinentes (art. 6o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01, de 2014).
67. Por fim, cumpre esclarecer que o precedente do STJ apenas definiu abstratamente o
conceito de insumos para fins da não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da
COFINS. Destarte, tanto a dispensa de contestar e recorrer, no âmbito da Procuradoria-
Geral da Fazenda Nacional, como a vinculação da Secretaria da Receita Federal do
Brasil estão adstritas ao conceito de insumos que foi fixado pelo STJ, o qual afasta a
definição anteriormente adotada pelos órgãos, que era decorrente das Instruções
Normativas da SRF no 247/2002 e 404/2004.
68. Ressalte-se, portanto, que o precedente do STJ não afasta a análise acerca da
subsunção de cada item ao conceito fixado pelo STJ. Desse modo, tanto o Procurador da
Fazenda Nacional como o Auditor-Fiscal que atuam nos processos nos quais se
questiona o enquadramento de determinado item como insumo ou não para fins da não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS estão obrigados a adotar o
conceito de insumos definido pelo STJ e as balizas contidas no RESP no 1.221.170/PR,
mas não estão obrigados a, necessariamente, aceitar o enquadramento do item
questionado como insumo. Deve-se, portanto, diante de questionamento de tal ordem,
verificar se o item discutido se amolda ou não na nova conceituação decorrente do
Recurso Repetitivo ora examinado.
V Encaminhamentos
69. Ante o exposto, propõe-se seja autorizada a dispensa de contestação e recursos sobre
o tema em enfoque, com fulcro no art. 19, IV, da Lei no 10.522, de 2002, c/c o art. 2o, V,
da Portaria PGFN no 502, de 2016, nos termos seguintes:"
Em seguida, a Secretaria da Receita Federal do Brasil, analisando a decisão
proferida no REsp 1.221.170/PR, emitiu o Parecer Normativo no 5/2018, com a seguinte ementa:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
Fl. 2478
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-011.337 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10935.721058/2012-45

a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.
Referido parecer, analisando o julgamento do REsp 1.221.170/PR, reconheceu a
possibilidade de tomada de créditos como insumos em atividades de produção como um todo, ou
seja, reconhecendo o insumo do insumo (item 3 do parecer), EPI, testes de qualidade de
produtos, tratamento de efluentes do processo produtivo, vacinas aplicadas em rebanhos (item 4
do parecer), instalação de selos exigidos pelo MAPA, inclusive o transporte para tanto (item 5 do
parecer), os dispêndios com a formação de bens sujeitos à exaustão, despesas do imobilizado
lançadas diretamente no resultado, despesas de manutenção dos ativos responsáveis pela
produção do insumo e o do produto, moldes e modelos, inspeções regulares em bens do ativo
imobilizado da produção, materiais e serviços de limpeza, desinfecção e dedetização dos ativos
produtivos (item 7 do parecer), dispêndios de desenvolvimento que resulte em ativo intangível
que efetivamente resulte em insumo ou em produto destinado à venda ou em prestação de
serviços (item 8.1 do parecer), dispêndios com combustíveis e lubrificantes em a) veículos que
suprem as máquinas produtivas com matéria-prima em uma planta industrial; b) veículos que
fazem o transporte de matéria-prima, produtos intermediários ou produtos em elaboração entre
estabelecimentos da pessoa jurídica; c) veículos utilizados por funcionários de uma prestadora de
serviços domiciliares para irem ao domicílio dos clientes; d) veículos utilizados na atividade-fim
de pessoas jurídicas prestadoras de serviços de transporte (item 10 do parecer), testes de
qualidade de matérias-primas, produtos em elaboração e produtos acabados, materiais fornecidos
na prestação de serviços (item 11 do parecer).
Por outro lado, entendeu que o julgamento (questões estas que não possuem
caráter definitivo e que podem ser revistas em julgamento administrativo) não daria
margem à tomada de créditos de insumos nas atividades de revenda de bens (item 2 do parecer),
alvará de funcionamento e atividades diversas da produção de bens ou prestação de serviços
(item 4 do parecer), transporte de produtos acabados entre centros de distribuição ou para entrega
ao cliente (nesta última situação, tomaria crédito como frete em operações de venda),
embalagens para transporte de produtos acabados, combustíveis em frotas próprias (item 5 do
parecer), ferramentas (item 7 do parecer), despesas de pesquisa e desenvolvimento de ativos
intangíveis mal-sucedidos ou que não se vinculem à produção ou prestação de serviços (item 8.1
do parecer), dispêndios com pesquisa e prospecção de minas, jazidas, poços etc de recursos
minerais ou energéticos que não resultem em produção (esforço mal-sucedido), contratação de
pessoa jurídica para exercer atividades terceirizadas no setor administrativo, vigilância,
preparação de alimentos da pessoa jurídica contratante (item 9.1 do parecer), dispêndios com
alimentação, vestimenta, transporte, educação, saúde, seguro de vida para seus funcionários, à
exceção da hipótese autônoma do inciso X do artigo 3o (item 9.2 do parecer), combustíveis e
lubrificantes utilizados fora da produção ou prestação de serviços, exemplificando a) pelo setor
administrativo; b) para transporte de funcionários no trajeto de ida e volta ao local de trabalho; c)
Fl. 2479
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-011.337 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10935.721058/2012-45

por administradores da pessoa jurídica; e) para entrega de mercadorias aos clientes; f) para
cobrança de valores contra clientes (item 10 do parecer), auditorias em diversas áreas, testes de
qualidade não relacionados com a produção ou prestação de serviços (item 11 do parecer).
Em resumo, considerando a decisão proferida pelo STJ e o posicionamento do
Parecer Normativo Cosit 05/2018, temos as seguintes premissas que devem ser observadas pela
empresa para apuração do crédito de PIS/COFINS: 1. Essencialidade, que diz respeito ao item
do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento
estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a
sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência; 2. Relevância, considerada como
critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à
elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de
artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal
(v.g.,equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de
pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na
execução do serviço.
As conclusões acima descritas em grande parte já faziam parte de meu
entendimento quanto ao conceito de insumos e, eram utilizados nos em votos anteriores,
contudo, levando em consideração ao que é ditado pelo art. 62, do anexo II, do RICARF, a
decisão prolatada pelo STJ deve ser observada em sua totalidade.
Feito estas considerações, passa-se à análise específica dos pontos controvertidos
suscitados pela Recorrente em seu recurso, todos relacionados aos itens glosados pela
fiscalização.
III.1 – Glosa aos Créditos – Aquisição de Serviços
Neste tópico a DRJ manteve a glosa relativa a aquisição de diversos serviços, por
entender que não representam insumos utilizados na sua atividade e, por total ausência de que
tais gastos estão efetivamente vinculados à prestação de serviços, a saber:
Pelo que se percebe da manifestação de inconformidade apresentada, a
interessada, embora tenha como atividade principal o comércio de caminhões novos e
usados e peças e partes automotivas - como se pode observar inclusive nos Dacon
transmitidos, onde a grande parte das receitas auferidas advém de vendas de bens e
mercadorias -, busca dar ênfase de que os gastos incorridos, cujos créditos foram
glosados, estão direcionados à prestação de serviços. Assim é quando diz que faz uso
de todo o combustível adquirido em operação de socorro a caminhões de clientes
avariados em estrada; ou que o gasto com alimentação e bebida, viagens e
hospedagens é realizado também em função do deslocamento de funcionários para
realizar socorro em estradas; ou que os uniformes são utilizados pelos mecânicos da
empresa na execução dos seus serviços; ou ainda que os gastos com segurança estão
ligados à prestação dos serviços, já que se relacionam à segurança dos bens dos
clientes que deixam em suas dependências. Mas, veja-se que não passam de meras
alegações, que podem ser direcionadas para um ou outro lado de acordo com a
conveniência, já que nenhuma comprovação foi trazida aos autos de que tais gastos
estão efetivamente vinculados à prestação de serviços, como poderia ser o registro
do gasto no centro de custo referido, a contabilização da despesa vinculando-a à
receita correspondente, o controle interno e/ou autorização do departamento onde o
Fl. 2480
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-011.337 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10935.721058/2012-45

gasto foi suportado, ou qualquer outra forma de comprovação demonstrando o que
se alega.
E essa demonstração se torna essencial, para efeito de aproveitamento de
crédito de PIS e Cofins, quando a pessoa jurídica realiza mais de uma atividade,
como no caso aqui tratado: de revenda de veículos novos, usados, peças e partes, que
a caracteriza como empresa comercial e, portanto, não haveria que se falar em bens e
serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados como insumos, já que
inexiste produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; e de
prestadora de serviços, onde aí sim são passíveis os créditos, mas somente sobre os
bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços realizados.
De qualquer maneira, percebe-se claramente que as despesas administrativas
(material de escritório, publicidade e propaganda, informática, telefonia e
comunicações, assessoria advocatícia, medicina - exames, plano de saúde e
medicamentos, assinatura de jornais/revistas, despesas legais diversas, correio,
cursos e treinamentos, gráfica, comissões, malote e transporte de documentos,
alarmes, estagiários, seguros em geral, cobrança, vale-transporte e gastos com
análise de crédito - Serasa); os materiais de construção (reformas, tintas, pintura) e
de manutenção de imóveis; e os serviços diversos (vigilância, monitoramento de
alarmes, pedágio, transporte de funcionários, armazenagem de resíduos industriais),
não passam no denominado "teste de subtração" proposto pelo STJ no julgamento do
Recurso Especial no 1.221.170 - PR (2010/0209115-0), uma vez que retirados do
serviço prestado não comprometem a atividade-fim da empresa.
A Recorrente, por sua vez, se limitou a reproduzir suas alegações defesa, deixando
de recorrer dos motivos que fundamentaram a manutenção da glosa, qual seja, ausência de
demonstração efetiva de que os gastos que geraram o crédito por ela apurado estão vinculados à
prestação de serviços. Veja, a Recorrente não mencionou em seu recurso, nenhum documento
carreado aos autos capaz de respaldar suas alegações.
Sequer os documentos carreados pela unidade de origem suprem a deficiência
probatória, posto que dizem respeito a documentos relativos a operação de exportação tratada no
tópico seguinte.
Assim, não vejo reparos à fazer na decisão, cujas razões adoto como se minha
fossem, para manutenção da glosa.
III.2 – Vendas a empresas comerciais exportadoras
Em relação as glosas aqui tratadas, é imperioso destacar os fundamentos
utilizados pela fiscalização:
30. Conforme dados e informações prestadas pelo contribuinte, os créditos do
PIS cujo ressarcimento é objeto dos pedidos apresentados tiveram como origem
vendas dos produtos “soja em grãos” e “milho em grãos” a empresas comerciais
exportadoras.
31. As vendas para comerciais exportadoras com o fim específico de exportação
são isentas do PIS desde que remetidas diretamente para embarque de exportação ou
para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora, em
conformidade com o disposto no art. 45, § 1o, do Decreto no 4.524, de 17 de dezembro
de 2002.
Fl. 2481
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-011.337 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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32. Entretanto, em resposta apresentada em atenção ao Termo de Intimação
Fiscal no 3 (fls. 1243), o contribuinte informou que as vendas do produto “soja em
grãos” representadas pelas notas fiscais nos 235607, 235608 e 235609 (fls. 1315/1317)
não foram remetidas para recintos alfandegados, mas sim retiradas pela empresa
compradora (Ovetril Óleos Vegetais Ltda) no local de depósito, o qual estava
localizado na cidade de Ibiporã, Estado do Paraná.
33. Desta forma, tendo em vista que estas vendas não são isentas do PIS, por
terem sido objeto de venda no mercado interno, as operações de compras vinculadas
às estas vendas, as quais foram indicadas pela empresa e são apresentadas em
demonstrativo anexo (fls. 2280/2281) e resumidas abaixo, serão excluídas da base de
cálculo dos créditos vinculados às vendas para exportação e adicionadas à base de
cálculo dos créditos vinculados às vendas tributadas no mercado interno.
Ou seja, por total descumprimento ao preceito normativo previsto no art. 45, § 1o,
do Decreto no 4.524, de 17 de dezembro de 2002 que, concede isenção nas vendas para
comerciais exportadoras com o fim específico de exportação, desde remetidas diretamente para
recintos alfandegados, os créditos vinculados às vendas para exportação foram excluídos dessa
conta e adicionadas à base de cálculo dos créditos vinculados às vendas tributadas no mercado
interno, procedendo, assim, ao recálculo dos créditos.
A DRJ, acertadamente manteve as glosas e os recálculos realizados pela
fiscalização, até porque os argumentos explicitados pela Recorrente foram ineficazes para
reversão do entendimento que as motivou. Sequer há demonstração efetiva do erro cometido na
apuração do recálculo ou de que o crédito estava devidamente respaldado, tendo cumprido todas
as exigências que impunha a norma tida por desrespeitada, não foram demonstrados pela
Recorrente.
Assim, mantem-se as glosas nos exatos termos realizados pela fiscalização e
mantidos pela DRJ, cujas razões outra vez se adotam.
IV – Conclusão
Diante do exposto, voto por conhecer em parte do recurso voluntário e, na parte
conhecida, negar-lhe provimento.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
José Renato Pereira de Deus, Relator.

Fl. 2482
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-011.337 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Fl. 2483
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