Tribunal: CARF
Processo: 10945.720790/2012-89
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RITA ELIZA REIS DA COSTA BACCHIERI
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-08-27
Data de publicação: 2021-10-07

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2008
APD. RECURSOS EM ESPÉCIE DECLARADOS AO FINAL DO ANO CALENDÁRIO. TRANSPOSIÇÃO PARA O ANO CALENDÁRIO SEGUINTE. POSSIBILIDADE.
Devem ser considerados como saldo de recursos de um ano-calendário para o subsequente os valores em espécie consignados na declaração de bens apresentada antes do início do procedimento fiscal.
APD. ORIGEM DE RECURSOS. MÚTUO ENTRE FAMILIARES. VALORES DECLARADOS.
No caso de mútuo entre cônjuges, devem ser considerados no cálculo do APD os valores devidamente declarados pelo mutuante e mutuário em suas respectivas DIRPFs apresentadas antes do início do procedimento fiscal.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10945.720790/2012-89
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9202-009.831 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
27 de agosto de 2021
Recorrentes
ELPIO EMMEL

FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2008
APD. RECURSOS EM ESPÉCIE DECLARADOS AO FINAL DO ANO
CALENDÁRIO.
TRANSPOSIÇÃO
PARA
O
ANO
CALENDÁRIO
SEGUINTE. POSSIBILIDADE.
Devem ser considerados como saldo de recursos de um ano-calendário para o
subsequente os valores em espécie consignados na declaração de bens
apresentada antes do início do procedimento fiscal.
APD. ORIGEM DE RECURSOS. MÚTUO ENTRE FAMILIARES.
VALORES DECLARADOS.
No caso de mútuo entre cônjuges, devem ser considerados no cálculo do APD
os valores devidamente declarados pelo mutuante e mutuário em suas
respectivas DIRPFs apresentadas antes do início do procedimento fiscal.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe
provimento, vencido o conselheiro Mauricio Nogueira Righetti, que lhe deu provimento.
Acordam ainda, por unanimidade votos, em conhecer do recurso especial do Contribuinte e, no
mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Mário Pereira de
Pinho Filho, Maurício Nogueira Righetti e Marcelo Milton da Silva Risso, que lhe negaram
provimento.

(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo - Presidente em exercício

(assinado digitalmente)
Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri – Relatora
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10945.720790/2012-89
Fl. 707
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-009.831 - CSRF/2a Turma
Processo no 10945.720790/2012-89

Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mário Pereira de Pinho
Filho, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Pedro Paulo Pereira Barbosa, João Victor Ribeiro Aldinucci,
Maurício Nogueira Righetti, Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e
Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em exercício).

Relatório
Trata-se de lançamento por meio do qual é exigido Imposto de Renda de Pessoa
Física – IRPF decorrente, entre outras imputações, da omissão de rendimentos caracterizada pela
variação patrimonial a descoberto, onde se verificou excesso de aplicações sobre origens, não
respaldado por rendimentos declarados/comprovados.
Após o trâmite processual a 4a Câmara / 2a Turma Ordinária deu provimento
parcial ao Recurso Voluntário apenas para incluir no Demonstrativo de Variação Patrimonial
elaborado pela fiscalização, como origem, o montante em espécie de R$ 130.000,00, em posse
do contribuinte em 31/12/07, conforme informado na Declaração do Imposto de Renda Pessoa
Física do ano-calendário 2007, exercício 2008.
O acórdão 2402-007.508 recebeu a seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
Ano-calendário: 2008
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO.
O acréscimo do patrimônio da pessoa física está sujeito à tributação quando a
autoridade lançadora comprovar, à vista das declarações de rendimentos e de bens, não
corresponder esse aumento aos rendimentos declarados, salvo se o contribuinte provar
que aquele acréscimo teve origem em rendimentos não tributáveis, sujeitos à tributação
definitiva ou já tributados exclusivamente na fonte.
ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. NUMERÁRIO DECLARADO
EM ESPÉCIE. PROVA.
Valores em espécie informados em DIRPF no exercício anterior devem ser
considerados como origem de recursos capaz de justificar as despesas incorridas pelo
contribuinte no ano seguinte, nos casos de exame de acréscimo patrimonial a
descoberto, salvo quando o contribuinte, intimado, não demonstre a sua propriedade no
período considerado.
MÚTUO. PROVA.
A alegação de que foram recebidos recursos decorrentes de empréstimos obtido de
pessoa física deve ser acompanhada dos comprovantes da transferência para o
patrimônio do contribuinte.
Intimada da decisão a Fazenda Nacional apresentou recurso especial. Citando
como paradigmas os acórdãos 102-46.072 e 102-42625, a divergência foi assim resumida pela
União: “A divergência entre acórdão recorrido e paradigmas, afigura-se clara, visto que,
enquanto o primeiro cancelou lançamento de acréscimo patrimonial a descoberto, considerando
Fl. 708
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-009.831 - CSRF/2a Turma
Processo no 10945.720790/2012-89

válida a transposição para o exercício seguinte de recursos em moeda corrente,
independentemente de comprovação efetiva da existência destes, os últimos (acórdãos
paradigmas), a respeito da mesma situação fática (acréscimo patrimonial a descoberto),
asseveram não ser possível a referida transposição se não houver prova efetiva da existência
dos valores, atribuindo, ainda, ao contribuinte, o ônus da mencionada demonstração”.
Em tempo Contribuinte apresenta contrarrazões pugnando pelo não provimento
do recurso e interpõe o seu próprio recurso especial o qual foi parcialmente admitido nos termos
dos despachos de fls. 624/635, 655/663 e 682/683. Na parte admitida, defende o contribuinte que
o acórdão recorrido diverge do entendimento dos acórdãos paradigmas no 104-22.817 e 2202-
00.220: “enquanto o acordão recorrido afastou como origem de recurso o valor advindo do
mútuo entre os cônjuges pelo informalismo da operação, posto que, no seu entendimento
inexistente a transferência via instituição financeira (depósitos bancários), os julgados
paradigmas flexibilizam esta produção de provas quando o empréstimo/mútuo se dá no âmbito
da relação familiar, justamente pela confiança maior entre os envolvidos na operação. Além do
mais, deixa-se registrado desde logo, houve depósito bancário que respalda tal operação”.
Contrarrazões da Fazenda Nacional pelo não provimento do recurso.
É o relatório.

Voto
Conselheira Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri - Relatora
Os recurso preenchem os pressupostos de admissibilidade e devem ser
conhecidos.
Conforme exposto trata-se de recurso especial interposto pela Fazenda Nacional e
pelo Contribuinte os quais, respectivamente, devolvem para debate deste colegiado dois temas
relacionados com a comprovação da origem de valores para fins de lançamento de acréscimo
patrimonial a descoberto: 1) impossibilidade de transposição para o exercício seguinte de
recursos em moeda corrente, apontados pelo Contribuinte no Ajuste, sem a comprovação efetiva
da existência destes e 2) possibilidade de empréstimo recebido da cônjuge ser considerado para
fins de APD.

Do recurso da Fazenda Nacional:
No que tange a possibilidade de aproveitamento, em janeiro do exercício seguinte,
do montante em espécie em posse do contribuinte em 31/12/07, conforme informado na
Declaração do Imposto de Renda Pessoa Física, esse Colegiado por diversas vezes já se
manifestou sobre o tema, acolhendo tal possibilidade. A divergência entre os entendimento se dá
em razão de quais os requisitos podem ser considerados para fins de acatamento desses valores.
Fl. 709
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-009.831 - CSRF/2a Turma
Processo no 10945.720790/2012-89

Para ilustrar cito voto proferido pelo Conselheiro Pedro Paulo Pereira Barbosa, no
acórdão 9202-007.259, proferido na sessão de 22 de outubro de 2018:
(...) De fato, há uma diferença fundamental entre o aproveitamento dos saldos apurados
ao final de cada mês como origem das aplicações feitas no mês seguinte e o saldo
apurado no final do mês de dezembro. É que no primeiro caso está-se dentro do espectro
temporal do mesmo fato gerador, o que não ocorre no segundo caso.
Como se sabe, o fato gerador do Imposto de Renda consolida-se em 31 de dezembro de
cada ano, mas contempla os rendimentos auferidos ao longo de todo o período. Também
é certo que o Contribuinte tem o dever de declarar as disponibilidades (bens, recursos,
etc) que possui ao final de cada ano. A renda auferida pelos contribuintes quando não
convertidas em patrimônio só pode ter tido uma destinação: o consumo. Não há uma
terceira alternativa.
Portanto, se o contribuinte não declarou, conforme estava obrigado a fazer, a
disponibilidade de recursos, é lícito presumir que os valores correspondentes foram
consumidos.
O que não é razoável é atribuir ao sujeito passivo uma disponibilidade de recursos que
ele mesmo não reconheceu ter quando do preenchimento de sua declaração de
rendimentos. Todavia, se o contribuinte comprovar que, apesar de não ter declarado,
efetivamente dispunha de tais ativos, aí sim, justifica-se o seu aproveitamento. De outro
modo, não. Mas isso não se deu neste caso.
Tudo isso faz sentido em razão da sistemática de apuração do imposto. Nos
termos do art. 2o c/c art. 3o da Lei no 7.713/88, o Acréscimo Patrimonial a Descoberto é apurado
mensalmente considerando-se como “rendimento bruto os proventos de qualquer natureza, assim
também entendidos os acréscimos patrimoniais não correspondentes aos rendimentos
declarados”. No presente caso o lançamento de APD utilizou-se dos art. 55, XIII, 806 e 807 do
Decreto no 3.000/99 - RIR:
Art.55.São também tributáveis:
...
XIII- as quantias correspondentes ao acréscimo patrimonial da pessoa física, apurado
mensalmente, quando esse acréscimo não for justificado pelos rendimentos tributáveis,
não tributáveis, tributados exclusivamente na fonte ou objeto de tributação definitiva;
...
Art.806.A autoridade fiscal poderá exigir do contribuinte os esclarecimentos que julgar
necessários acerca da origem dos recursos e do destino dos dispêndios ou aplicações,
sempre que as alterações declaradas importarem em aumento ou diminuição do
patrimônio (Lei no 4.069, de 1962, art. 51, §1o).
Art.807. O acréscimo do patrimônio da pessoa física está sujeito à tributação quando a
autoridade lançadora comprovar, à vista das declarações de rendimentos e de bens,
não corresponder esse aumento aos rendimentos declarados, salvo se o contribuinte
provar que aquele acréscimo teve origem em rendimentos não tributáveis, sujeitos à
tributação definitiva ou já tributados exclusivamente na fonte.
Segundo os dispositivos acima os lançamentos de APD somente subsistem se
restar comprovado um incremento patrimonial, afinal 'acréscimo patrimonial' denota a ideia de
uma riqueza nova a qual se caracteriza pelo excesso verificado entre todos os investimentos e
despesas efetuados pelo contribuinte na obtenção desses novos ingressos em seu patrimônio. É
Fl. 710
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-009.831 - CSRF/2a Turma
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em razão disso e com base no art. 55, XIII, 806 e 807 do Decreto no 3.000/99 - RIR que se exige
que os lançamentos de APD sejam precedidos pela demonstração da evolução mensal
patrimonial do contribuinte com base no seu 'fluxo de caixa' e ainda que haja outros elementos
que corroborem com os indícios apurados pela fiscalização.
Neste cenário, considerando a necessidade de avaliar a evolução mensal do
patrimônio do contribuinte é que se admite a transposição dos valores em espécie
declarados em dezembro do ano anterior para janeiro do ano seguinte, para tanto, nos
parece razoável entender como reais os valores devidamente declarados em espécie por
esse em sua respectiva DIRPF entregue antes do início da ação fiscal (no caso em 2007 - R$
130.000,00 – fls. 31).
Segundo o artigo 807 acima citado, o ônus da prova somente será do contribuinte
nos casos em que a autoridade lançadora comprovar que “à vista das declarações de
rendimentos e de bens, não corresponder esse aumento aos rendimentos declarados as
declarações de rendimentos e de bens”.
No caso concreto a fiscalização se limita a reconhecer que a apuração do APD
seria incompleta pois não consideraria as despesas incorridas pelo contribuinte no respectivo ano
calendário e, neste sentido, não seria possível afirmar que os valores declarados em dezembro
não teriam sido consumidos pelas despesas correntes do contribuinte tais como “alimentação,
vestuário, calçados, combustíveis, seguros pessoais, seguros e manutenção de veículos,
empregados domésticos, energia, TV por assinatura, telefonia e lazer”.
Ora, além de se exigir do contribuinte a comprovação “da efetiva existência
daqueles recursos mediante documentação hábil e idônea” (TVF fls. 266), ainda se exige a prova
negativa de que o contribuinte não tenha incorrido nas despesas cotidianas consideras pela
fiscalização para afastar a presunção de validade das informações declaradas tempestivamente
pelo contribuinte no ano de 2007 e, destaca-se pela relevância, as quais nunca foram contestadas
em lançamento específico.
Assim, pelo exposto, nego provimento ao recurso da Fazenda Nacional.

Do Recurso do Contribuinte:
O recurso do contribuinte tem como objeto o pedido de consideração pelo APD
dos valores devidamente declarados como empréstimo recebido da sua cônjuge. Afirma, em
razão da relação familiar, que o mútuo deve ser considerado com base nas informações prestadas
nas respectivas DIPRF do mutuante e mutuário e ainda em razão das suposta comprovação das
operações bancárias de transferências de valores.
O acórdão recorrido (fls. 466/465), transcrevendo a decisão da DRJ, assim se
manifestou sobre o ponto:
Ressalte-se que o valor de R$ 250.000,00, depositado pela cônjuge do impugnante
diretamente em sua conta bancária, foi acatado pela fiscalização.
Já com relação ao suposto empréstimo no valor de R$ 120.000,00, não foi carreado aos
autos prova inequívoca da transferência dos recursos entre as pessoas envolvidas na
Fl. 711
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-009.831 - CSRF/2a Turma
Processo no 10945.720790/2012-89

suposta transação, a exemplo do que ocorreria se fossem apresentados os extratos
bancários do mutuante e do mutuário; posto que esta prova, originária de fonte
externa, no caso, uma instituição financeira revelaria a efetiva movimentação do
dinheiro, situação que pôde ser verificada na transferência de R$ 250.000,00, acatada
pela fiscalização com a seguinte justificativa:
A propósito, cabe pontuar que o empréstimo de R$ 250.000,00 que também aparece no
suposto contrato, somente foi reconhecido por esta fiscalização como origem de
recursos do contribuinte porque está fundamentado em depósitos que atestam a
transferência dos recursos de Dione Huppes Emmel para Elpio Emmel, quer dizer, o
convencimento da existência desse empréstimo se deu pela apresentação dos
comprovantes de depósito e não do contrato, porquanto este foi tido por inidôneo.
Obviamente que depósitos em dinheiro na conta do impugnante (de R$ 50.000,00 e de
R$ 70.000,00) não tem o condão de demonstrar a transação, ainda mais sendo o próprio
contribuinte autuado o depositante.
Assim, sem apego às formalidades do contrato elaborado após a fiscalização, tem-se que
sem a prova robusta da transferência efetiva dos valores entre mutuário e mutuante, não
há como acatar o valor como origem de recursos no fluxo patrimonial.
Da mesma forma, quanto ao suposto empréstimo de R$ 55.000,00, também de sua
cônjuge, verifica-se que os cheques de sua esposa, supostamente utilizados na aquisição
de imóvel rural do impugnante, não demonstram cabalmente que efetivou-se
empréstimo entre mutuante e mutuário. Como esclarecido pela autoridade fiscalizadora,
as cópias dos cheques (fls. 219 e 220) são nominais a Dione Huppes Emmel, não
havendo qualquer menção ao contribuinte.
A alegação de que os cheques não foram depositados, mas foram utilizados pelo
impugnante na aquisição de sua chácara carece de comprovação. No caso, o autuado
informa que constaria nos autos uma relação de pagamentos referentes à aquisição da
chácara que consta em sua DIRPF. Na citada relação de pagamentos, ainda segundo a
impugnação, constariam os referidos cheques endossados pela sua cônjuge.
Ocorre que, consultando cuidadosamente os documentos carreados aos autos pelo
impugnante, verifica-se que não consta a referida relação que traria a indicação dos
cheques da Sra. Dione como pagamento de chácara em nome do autuado. Também não
constam nos autos os cheques com o endosso da Sra. Dione mencionados na
impugnação. Em consequência, sem qualquer comprovação idônea, não há condições de
considerar o empréstimo no fluxo patrimonial.
Os valores ora discutidos referem-se aos mútuos declarados pelo contribuinte em
sua DIRPF (fls. 33) nos valores de R$ 55.000,00 (cheques bancários e contratos de mútuo) e R$
120.00,00 (contrato de mútuo firmado em 26/06/2008).
De forma semelhante ao examinado no recurso da Fazenda Nacional, considerado
tratar-se de mútuo entre cônjuges onde as formalidades devem sem mitigadas, entendo que
as declarações das partes (mutuário fls. 28/33 e mutuante fls. 348/354) comprovam a
realização do empréstimo alegado notadamente porque as declarações foram entregues
tempestivamente e antes de qualquer ação fiscal. Além das declarações, prova suficiente no
meu entendimento, no caso concreto ainda temos os documentos de fls. 217 - onde são
apresentados comprovantes de depósitos nos exatos R$ 120.000,00 declarados, datados do
mesmo dia e em horas aproximadas dos depósitos que foram considerados pela fiscalização, e os
documentos de fls. 219 – dois cheques nominais à mutuante perfazendo os extados R$
55.000,00, declarados.
Fl. 712
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-009.831 - CSRF/2a Turma
Processo no 10945.720790/2012-89

Assim, por todo o exposto dou provimento ao recurso do contribuinte.

Conclusão:
Diante do exposto conheço e nego provimento ao recurso da Fazenda Nacional e
conheço e dou provimento ao recurso do contribuinte.

(assinado digitalmente)
Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri

Fl. 713
DF CARF MF
Documento nato-digital