Tribunal: CARF
Processo: 13888.907937/2011-82
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Maysa de Sá Pittondo Deligne
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-01-27
Data de publicação: 2021-02-23

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
CONCEITO DE INSUMOS. CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. NOTA TÉCNICA PGFN No 63/2018. PARECER NORMATIVO COSIT N.o 5/2018
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170 ­ PR (2010/0209115­0), pelo rito dos recursos representativos de controvérsias, decidiu que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância. Os critérios de essencialidade e relevância estão esclarecidos no voto da Ministra Regina Helena Costa, de maneira que se entende como critério da essencialidade aquele que diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou serviço, constituindo elemento essencial e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço ou b) quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por outro lado, o critério de relevância é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja: a) pelas singularidades de cada cadeia produtiva b) seja por imposição legal.
EMBALAGENS DE TRANSPORTE. PALETES ONE WAY DESPESAS REALIZADAS APÓS A FINALIZAÇÃO DO PROCESSO PRODUTIVO.
Não geram direito ao aproveitamento de créditos da não cumulatividade as aquisições de embalagens de transporte, posto que utilizadas após a finalização do processo produtivo, em etapa comercial. A legislação em vigor expressamente previu a possibilidade do desconto de crédito somente aos insumos utilizados na prestação de serviços e na fabricação ou produção de bens ou produtos destinados à venda.
FRETE E ARMAZENAMENTO. CUSTO DE AQUISIÇÃO DO ADQUIRENTE. CRÉDITO VÁLIDO INDEPENDENTEMENTE DO REGIME DE CRÉDITO DO BEM TRANSPORTADO/ARMAZENADO.
A apuração do crédito de frete e de armazenamento não possui uma relação de subsidiariedade com a forma de apuração do crédito do produto transportado/armazenado. Não há qualquer previsão legal neste diapasão. Uma vez provado que o dispêndio configura custo de aquisição para o adquirente, ele deve ser tratado como tal, i.e., custo e, por conseguinte, gerar crédito em sua integralidade.
Recurso Voluntário Provido.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13888.907937/2011-82
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-008.053 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
27 de janeiro de 2021
Recorrente
AJINOMOTO DO BRASIL INDUSTRIA E COMERCIO DE ALIMENTOS
LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
CONCEITO DE INSUMOS. CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU
RELEVÂNCIA.
NOTA
TÉCNICA
PGFN
No
63/2018.
PARECER
NORMATIVO COSIT N.o 5/2018
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170 -
PR (2010/0209115-0), pelo rito dos recursos representativos de controvérsias,
decidiu que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade ou relevância. Os critérios de essencialidade e relevância estão
esclarecidos no voto da Ministra Regina Helena Costa, de maneira que se
entende como critério da essencialidade aquele que “diz com o item do qual
dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou serviço”, “constituindo
elemento essencial e inseparável do processo produtivo ou da execução do
serviço” ou “b) quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade
e/ou suficiência”.
Por outro lado, o critério de relevância “é identificável no item cuja finalidade,
embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja: a) “pelas singularidades de cada
cadeia produtiva” b) seja “por imposição legal.”
EMBALAGENS DE TRANSPORTE. PALETES “ONE WAY” DESPESAS
REALIZADAS APÓS A FINALIZAÇÃO DO PROCESSO PRODUTIVO.
Não geram direito ao aproveitamento de créditos da não cumulatividade as
aquisições de embalagens de transporte, posto que utilizadas após a finalização
do processo produtivo, em etapa comercial. A legislação em vigor
expressamente previu a possibilidade do desconto de crédito somente aos
insumos utilizados na prestação de serviços e na fabricação ou produção de
bens ou produtos destinados à venda.
FRETE
E
ARMAZENAMENTO.
CUSTO
DE
AQUISIÇÃO
DO
ADQUIRENTE.
CRÉDITO
VÁLIDO
INDEPENDENTEMENTE
DO
REGIME DE CRÉDITO DO BEM TRANSPORTADO/ARMAZENADO.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13888.907937/2011-82
Fl. 188
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-008.053 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.907937/2011-82

A apuração do crédito de frete e de armazenamento não possui uma relação de
subsidiariedade com a forma de apuração do crédito do produto
transportado/armazenado. Não há qualquer previsão legal neste diapasão. Uma
vez provado que o dispêndio configura custo de aquisição para o adquirente,
ele deve ser tratado como tal, i.e., custo e, por conseguinte, gerar crédito em
sua integralidade.
Recurso Voluntário Provido.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado: i) Pelo voto de qualidade, em negar
provimento ao recurso voluntário quanto ao direito a crédito nas aquisições de paletes de
madeira one way. Vencidas as conselheiras Maysa de Sá Pittondo Deligne (relatora), Cynthia
Elena de Campos, Renata da Silveira Bilhim e Thais de Laurentiis Galkowicz. Designado para
redigir o voto vencedor o Conselheiro Silvio Rennan do Nascimento Almeida. ii) Por
unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso voluntário para reconhecer o direito a
crédito em relação às despesas de fretes e armazenagem de insumos importados.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Mineiro Fernandes - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Maysa de Sá Pittondo Deligne – Relatora
(documento assinado digitalmente)
Silvio Rennan do Nascimento Almeida – Redator Designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rodrigo Mineiro
Fernandes, Maysa de Sá Pittondo Deligne, Carlos Alberto da Silva Esteves (suplente convocado)
Cynthia Elena de Campos, Sílvio Rennan do Nascimento Almeida, Renata da Silveira Bilhim e
Thais De Laurentiis Galkowicz. Ausente o Conselheiro Pedro Sousa Bispo, sendo substituído
pelo Conselheiro Paulo Regis Venter (suplente convocado).

Relatório
Trata-se de Pedido de Ressarcimento de crédito de COFINS não cumulativa
relativa a receitas de exportação referente ao 3o Trimestre de 2006. Foi proferido despacho
decisório eletrônico (e-fl. 16), ao qual foram anexadas informações complementares.
Conforme relatado pela decisão da DRJ, consta das informações complementares
do despacho decisório com o anexo Relatório de Fiscalização, o crédito pleiteado foi
parcialmente deferido, vez que a fiscalização glosou os créditos que no seu entendimento não se
enquadravam no conceito de insumo. O entendimento fiscal foi respaldado na Instrução
Fl. 189
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-008.053 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.907937/2011-82

Normativa n.o 404/2002, adotando uma concepção mais restrita do conceito de insumo em
consonância com o IPI. Como indicado naquela r. decisão:
Nas Informações Complementares do Despacho Decisório, consta o Anexo "Relatório
de Fiscalização e seus anexos I a IV", no qual são descritas as glosas efetuadas pela
autoridade fiscal:
a) Glosa de créditos de produtos alíquota zero adquiridos
A interessada aproveitou-se indevidamente de créditos de PIS e COFINS
calculados sobre a aquisição de produtos sujeitos à alíquota zero. (...)
a.1) Produtos químicos
A interessada descontou créditos indevidamente sobre a aquisição do produto
farmacêutico Treonina, cujos códigos NCM informados são 2922.50.99 e
2922.49.90.
(...)
Diante do exposto, o contribuinte não faz jus ao desconto de créditos sobre a
aquisição deste insumo para industrialização, haja vista tratar-se de produto
químico sujeito a benefício fiscal, cabendo a glosa dos créditos pleiteados em
ressarcimento nos montantes especificados nos demonstrativos 1 e 2 do Anexo I
deste Relatório de Fiscalização.
a.2) Adubos, fertilizantes e defensivos agropecuários, e suas matérias-primas (...)
A interessada em resposta ao TCF no 09 confirmou o aproveitamento indevido de
créditos de PIS e COFINS sobre a aquisição dos produtos ácido fosforoso,
cloreto de manganês e sulfato de zinco, pois estes são aplicados exclusivamente
na produção de fertilizantes, cabendo a glosa integral dos correspondentes
créditos. Quanto aos produtos ácido fosfórico, fosfato de potássio e sulfato de
magnésio, há utilização destes insumos também na produção de produtos
diversos de fertilizantes. Assim, a interessada atendendo ao pedido da
fiscalização informou que 20% destes insumos são aplicados na produção de
fertilizantes. Portanto, cabe a glosa dos créditos aproveitados na aquisição de
ácido fosfórico, fosfato de potássio e sulfato de magnésio no montante de 20%.
Diante do exposto, o contribuinte não faz jus ao desconto de créditos sobre a
aquisição de dos referidos insumos para produção de adubos ou fertilizantes
classificados no Capítulo 31 da TIPI, haja vista tratar-se de produtos sujeitos a
benefício fiscal, cabendo a glosa dos créditos pleiteados em ressarcimento nos
montantes especificados nos demonstrativos 1 e 2 do Anexo I e demonstrativo 2
do Anexo III deste Relatório de Fiscalização.
b) Glosa de despesas de fretes e armazenagem de insumos importados
ocorridas após o desembaraço aduaneiro.
A interessada descontou créditos de PIS e COFINS em relação a custos de
transportes e armazenagem de insumos importados, ocorridos em território
nacional depois do despacho aduaneiro, que não integraram a base de
cálculo do imposto de importação, sem previsão legal.
(...)
c) Glosa de créditos calculados sobre a aquisição de paletes
Fl. 190
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-008.053 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.907937/2011-82

A interessada calculou créditos de PIS e COFINS nas aquisições de paletes de
madeira, do tipo “One Way”, utilizados no embarque de mercadorias, sem
amparo legal.
(...)
A autoridade fiscal elaborou a seguinte tabela, demonstrando as glosas do período em
tela:

(e-fls. 117/119 - grifei)
Inconformada, a empresa apresentou Manifestação de Inconformidade, julgada
improcedente pelo referido acórdão da DRJ assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. CONCEITO. Na definição de insumos
utilizados na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda somente serão incluídos quaisquer serviços e bens que sofram
alterações, tais como: consumo; desgaste; dano ou a perda de propriedades físicas ou
químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o serviço que está sendo
prestado e no bem ou produto que está sendo fabricado. O termo insumo não pode ser
interpretado como todo e qualquer bem ou serviço que gera despesa necessária para a
atividade da empresa, mas, sim, tão somente aqueles adquiridos de pessoa jurídica que
efetivamente sejam aplicados ou consumidos na produção de bens destinados à venda
ou na prestação do serviço da atividade.
CRÉDITOS. EMBALAGENS. TRANSPORTE. As embalagens que não são
incorporadas ao produto durante o processo de industrialização, mas apenas depois de
concluído o processo produtivo, e que se destinam tão somente ao transporte dos
produtos acabados, não geram direito ao crédito do PIS e da Cofins.
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. FRETE. ARMAZENAGEM.
AQUISIÇÕES. IMPORTAÇÃO. Não são passíveis de creditamento, na apuração não-
cumulativa do PIS e a Cofins, os gastos com fretes e armazenagem de insumos
importados, ainda que contratados de empresas nacionais, por falta de previsão legal.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
DECISÕES ADMINISTRATIVAS. EFEITOS. As decisões administrativas relativas a
terceiros não vinculam os julgamentos emanados pelas Delegacias da Receita Federal
do Brasil de Julgamento.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Fl. 191
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-008.053 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.907937/2011-82

Direito Creditório Não Reconhecido (e-fl. 116/117)
Intimada desta decisão em 10/10/2018 (e-fl. 140), a empresa apresentou Recurso
Voluntário em 08/11/2018 (e-fl. 141/156) alegando, em síntese: (i) preliminarmente, a nulidade
da decisão da DRJ proferida em maio de 2018, vez que desconsiderou o julgamento do Superior
Tribunal de Justiça de fevereiro de 2018 proferido no Resp 1.221.170; (ii) a validade dos créditos
tomados sobre os pallets de madeira do tipo one way e as despesas com frete e armazenagem dos
insumos importados, por se enquadrarem no conceito de insumo.
Em seguida, os autos foram direcionados a este Conselho para julgamento.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheira Maysa de Sá Pittondo Deligne, Relatora.
O Recurso Voluntário é tempestivo e cabe ser conhecido.
A única questão sob litígio na seara administrativa é quanto à extensão do
conceito de insumo, com a possibilidade da tomada do crédito da COFINS não cumulativa sobre
os valores glosados pela fiscalização. Antes de adentrar em cada item, cabe fazer uma
consideração geral quanto ao conceito de insumo à luz dos arts. 3o, II, das Leis n.o 10.637/2002
(PIS) e n.o 10.833/2003 (COFINS).
As contribuições do PIS e da COFINS não cumulativas foram instituídas por
diplomas legais ordinários, quais sejam, a Lei n.o 10.637/2002 (conversão da MP 66/2002 que
instituiu o PIS não cumulativo - vigência a partir de 01/12/2002) e a Lei n.o 10.833/2003
(conversão da MP 135/2003 que instituiu a COFINS não cumulativa - vigência a partir de
01/02/2004). No art. 3o das referidas leis o legislador identificou a forma como seria
operacionalizada a não cumulatividade dessas contribuições, identificando os créditos suscetíveis
de serem deduzidos do valor do tributo apurado na forma do art. 2o. Esses créditos são calculados
pela aplicação da alíquota do tributo sobre determinadas despesas, dentre as quais os "bens e
serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes" (inciso II), ora sob
análise.
Este Conselho Administrativo, de forma majoritária e à luz de uma interpretação
histórica e teleológica dos referidos diplomas legais, adotava a interpretação do conceito de
insumos considerando a sua essencialidade/necessidade para o processo produtivo da empresa ou
para a prestação de serviço, em uma aproximação intermediária que não é tão ampla como da
legislação do Imposto de Renda, nem tão restritiva como aquela veiculada pelas Instruções
Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004. 12

1 A título de exemplo, vejam-se manifestação da Câmara Superior de Recursos Fiscais entendendo pela corrente
intermediária que já prevalecia neste Conselho antes do julgamento do processo pelo Superior Tribunal de Justiça,
exigindo a necessidade de relação com a atividade desenvolvida pela empresa e a relação com as receitas tributadas:
"Considera-se como insumo, para fins de registro de créditos básicos, observados os limites impostos pelas Leis n°
10.637/02 e 10.833/03, aquele custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de serviços ou
Fl. 192
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-008.053 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.907937/2011-82

Cumpre mencionar que uma corrente de interpretação intermediária do
aproveitamento do crédito, admitindo que a legislação identificou apenas um rol exemplificativo
de créditos de insumos, foi adotada pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento em curso na
sistemática dos recursos repetitivos do Recurso Especial no 1.221.170, entendendo que o "o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço -
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte" (grifei).
Referido julgado foi ementado nos seguintes termos:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos realtivos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. (STJ, REsp

na produção ou fabricação de produto destinado à venda, que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas,
dependendo, para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo. Nesta linha, deve ser
reconhecido o direito ao registro de créditos em relação a custos com fretes em compras de insumos. (...)" (Número
do Processo 10983.721444/2011-81 Data da Sessão 12/12/2017 Relator Andrada Márcio Canuto Natal No Acórdão
9303-006.108 - grifei)
2 Como bem esclarece o Acórdão no 3403-002.656, julgado em 28/11/2013, Relator Conselheiro Rosaldo Trevisan,
ementado nos seguintes termos: "ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração:
01/04/2004 a 30/06/2004 CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO.
CONCEITO. O conceito de insumo na legislação referente à Contribuição para o PIS/PASEP e à COFINS não
guarda correspondência com o extraído da legislação do IPI (demasiadamente restritivo) ou do IR
(excessivamente alargado). Em atendimento ao comando legal, o insumo deve ser necessário ao processo
produtivo/fabril, e, consequentemente, à obtenção do produto final." (grifei)
Fl. 193
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-008.053 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.907937/2011-82

1221170/PR, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Seção, julgado em
22/02/2018, DJe 24/04/2018 - grifei)
Passa-se, por conseguinte, a ser necessário avaliar os critérios da essencialidade
ou relevância do item para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte. A Procuradoria da Fazenda Nacional expediu a Nota Técnica no 63/2018 em análise
deste julgado, dispensando os procuradores de recorrerem quanto a esta tese. Naquela Nota,
foram identificados o que são esses critérios em conformidade com o voto da Ministra Regina
Helena Costa:
(...) os critérios de essencialidade e relevância estão esclarecidos no voto da Ministra
Regina Helena Costa, de maneira que se entende como critério da essencialidade
aquele que “diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o
produto ou serviço”, a)”constituindo elemento essencial e inseparável do processo
produtivo ou da execução do serviço” ou “b) quando menos, a sua falta lhes prive
de qualidade, quantidade e/ou suficiência”.
Por outro lado, o critério de relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora
não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja: a) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva” b) seja
“por imposição legal.” (grifei)
Nessa mesma toada foi editado o Parecer Normativo COSIT n.o 5/2018,
igualmente buscando identificar os critérios da essencialidade e da relevância em conformidade
com o julgamento do STJ:
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.
Fl. 194
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-008.053 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.907937/2011-82

À luz deste conceito, cabe primeiramente apontar que a Recorrente se dedica às
atividades de comércio, indústria, importação e exportação de produtos alimentícios, químicos,
para a agricultura e de suplementos para nutrição animal, dentre outras atividades identificadas
na Cláusula 3a de seu Contrato Social:
CLAUSULA 3a- DO OBJETO SOCIAL
1. O comércio, indústria, importação e exportação de produtos alimentícios.
2. O comércio, indústria, importação e exportação de produtos químicos em geral.
3. O comércio, indústria, importação e exportação de produtos para a agricultura.
4. O comércio, indústria, importação e exportação de ingredientes e suplementos para a
nutrição animal.
5. A representação comercial de produtos alimentícios, químicos em geral, para a
agricultura, farmacêuticos, ração e produtos para a nutrição animal.
6. A prestação de serviços e análises laboratoriais.
7. A participação em outras sociedades, na qualidade de quotista ou acionista.
Diante deste cenário, passa-se a análise de cada item glosado pela fiscalização.
I – PALETES DE MADEIRA, DO TIPO “ONE WAY”
Como relatado, a fiscalização entendeu por não reconhecer o crédito sobre os
paletes de madeira one way utilizados pela Recorrente para transporte das mercadorias, por
entender que esses bens não se enquadram no restritivo conceito de insumo, inexistindo previsão
legal.
Contudo, como visto, esse entendimento restritivo do conceito de insumo foi
ultrapassado, sendo que os paletes de madeira utilizados para a proteção dos produtos produzidos
podem ser admitidas como insumos, em conformidade com o entendimento fixado pelo Superior
Tribunal de Justiça e por este CARF. Nesse sentido, vejamos a título exemplificativo algumas
manifestações deste Conselho exatamente quanto ao paletes de madeira usados sem o retorno
para o estabelecimento do vendedor:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/10/2013
a 31/12/2013 CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO.
APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF. O conceito de insumo
deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, conforme decidido
no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve
ser reproduzida no âmbito deste conselho. PALLETS. CRÉDITOS. DESCONTO.
POSSIBILIDADE. Os custos/despesas incorridos com pallets utilizados como
embalagens enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal
de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR. Assim, os pallets como
embalagem utilizados para o manuseio e transporte dos produtos acabados, por
preenchidos os requisitos da essencialidade ou relevância para o processo
produtivo, enseja o direito à tomada do crédito das contribuições. (...)(Acórdão
3301-008.922 Data da Sessão 24/09/2020 Relator Salvador Cândido Brandão Junior -
grifei)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008 CONTRIBUIÇÃO
Fl. 195
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-008.053 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.907937/2011-82

NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. RECONHECIMENTO DE
DIREITO AO CRÉDITO. Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou
clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições
não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo
- qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da
mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a
atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do
serviço daí resultantes. Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das
contribuições sobre as embalagem big bag, liner, palete e papelão, aquisição de água
clarificada e desmineralizada, aparas de plástico e nitrogênio e ao pagamento de Tarifa
de Remuneração de Distribuição de Nitrogênio. (Acórdão N.o 9303-010.150. Data da
Sessão 12/02/2020 Relatora Tatiana Midori Migiyama - grifei)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012 PIS/COFINS.
REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMO. CONCEITO. O conceito de insumo deve
ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-
se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do
Recurso Especial no 1.221.170/PR). PIS/COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO.
INSUMO. CONCEITO. PALETES. ESTRADOS. EMBALAGEM. CRITÉRIOS.
DIREITO AO CRÉDITO. No regime não cumulativo das contribuições o conteúdo
semântico de insumo é mais amplo do que aquele da legislação do imposto sobre
produtos industrializados (IPI) e mais restrito do que aquele da legislação do imposto
sobre a renda (IRPJ), abrangendo os bens e serviços que integram o custo de produção.
A respeito de paletes, estrados e semelhantes encontrando-se preenchidos os
requisitos para a tomada do crédito das contribuições sociais especificamente
sobre esses insumos, quais sejam: i) a importância para a preservação dos
produtos, uma vez que são utilizados para embalar seus produtos destinados à
venda, de modo a garantir que cheguem em perfeitas condições ao destino final; ii)
seu integral consumo no processo produtivo, protegendo o produto, sendo
descartados pelo adquirente e não mais retornando para o estabelecimento da
contribuinte; deve ser reconhecido o direito ao crédito. (...)(Acórdão 3201-005.721
Data da Sessão 25/09/2019 Relator Leonardo Correia Lima Macedo - grifei)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005 REGIME NÃO-
CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO. PRECEDENTE JUDICIAL. APLICAÇÃO
OBRIGATÓRIA. No regime não cumulativo das contribuições o conteúdo semântico
de insumo é mais amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do que aquele
da legislação do imposto de renda. O REsp 1.221.170 / STJ, em sede de recurso
repetitivo, veio de encontro à posição intermediária criada na jurisprudência deste
Conselho e, em razão do disposto no Art. 62 do regimento interno deste Conselho, tem
aplicação obrigatória. EMBALAGENS DE TRANSPORTE. PRESERVAÇÃO DO
PRODUTO. CRÉDITO. POSSIBILIDADE. Nos casos em que a embalagem de
transporte, destinada a preservar as características do produto durante a sua
realização, é descartada ao final da operação, vale dizer, para o casos em que não
podem ser reutilizadas em operações posteriores, o aproveitamento de crédito é
possível. Com fundamento no Art. 3.o, da Lei 10.637/02, por configurar insumo, as
embalagens do produto final são igualmente relevantes e essenciais. (...)(Acórdão
3201-007.171. Data da Sessão 27/08/2020 Relator Pedro Rinaldi de Oliveira Lima -
grifei)
No caso, os paletes de madeira se mostram essenciais para o acondicionamento,
comercialização e exportação dos produtos produzidos pela pessoa jurídica, se enquadrando
perfeitamente no conceito de insumo. Com efeito, os palestes se enquadram no critério da
Fl. 196
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-008.053 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.907937/2011-82

essencialidade como aquele que “diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto” cuja “falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”.
E aqui importante salientar que esses produtos não retornam para o
estabelecimento da Recorrente, chamados de “one way”, não sendo, portanto, ativáveis.
Com isso, cabe ser dado provimento ao recurso nesse ponto para estornar as
glosas dos créditos referentes aos paletes de madeira.
II – DESPESAS DE FRETES E ARMAZENAGEM DE INSUMOS IMPORTADOS
Da mesma forma, as despesas necessárias para as aquisições de insumos
importados de frete e armazenagem pagos pela Recorrente a pessoas jurídicas nacionais após o
desembaraço aduaneiro não foram reconhecidas pela fiscalização por entender que não há
amparo legal. Entendeu a fiscalização que, uma vez que o valor não integrou o valor aduaneiro,
não seria cabível o creditamento. Conforme entendimento delineado na r. decisão recorrida:
Glosa de despesas de fretes e armazenagem de insumos importados ocorridas após o
desembaraço aduaneiro:
Conforme o relatório de fiscalização, o contribuinte deduziu indevidamente as despesas
com o frete e a armazenagem de insumos importados ocorridos desde o armazém Geral
Vopak Brasil S/A até seus estabelecimentos:
A interessada descontou créditos de PIS e COFINS em relação a custos de
transportes e armazenagem de insumos importados, ocorridos em território
nacional depois do despacho aduaneiro, que não integraram a base de cálculo do
imposto de importação, sem previsão legal.
O contribuinte tendo sido intimado a justificar, com apresentação de
documentação hábil e idônea, por que calculou créditos sobre despesas de
armazenagem, conforme relação do Anexo VII TCF no 09, informa tratar-se
de despesas de armazenagem na empresa Vopak Brasil S/A da matéria-
prima importada Amix C (NCM 2303.20.00) realizadas após seu
desembaraço aduaneiro, entendendo que o creditamento das contribuições é
cabível com base nos arts. 3o e 15 da Lei 10.833/2003.
O contribuinte tendo sido intimado a justificar, com apresentação de
documentação hábil e idônea, por que houve aproveitamento de créditos
sobre as operações especificadas nos Anexos I e II do TCF no 09, informa
tratar-se de operações de transporte de insumos importados já
desembaraçados, que estavam armazenados em depósitos de terceiros, com
destino a seus estabelecimentos fabris, entendo ser cabível o creditamento
das contribuições sob amparo das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
Os créditos na aquisição de insumos importados estão previstos no § 3o, art. 15 da Lei no
10.865/2004, que tinha a seguinte redação à época dos fatos geradores aqui tratados
(grifei):
Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS, nos termos dos arts. 2o e 3o das Leis nos 10.637, de 30
de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, poderão descontar
crédito, para fins de determinação dessas contribuições, em relação às
importações sujeitas ao pagamento das contribuições de que trata o art. 1o desta
Lei, nas seguintes hipóteses:
Fl. 197
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-008.053 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.907937/2011-82

(...)
§ 3o O crédito de que trata o caput deste artigo será apurado mediante a aplicação
das alíquotas previstas no caput do art. 2o das Leis nos 10.637, de 30 de
dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, sobre o valor que
serviu de base de cálculo das contribuições, na forma do art. 7o desta Lei,
acrescido do valor do IPI vinculado à importação, quando integrante do custo de
aquisição.
Desta forma, a base de cálculo para apuração de crédito é o valor aduaneiro, no
qual não estão incluídos os fretes nem a armazenagem em questão, contratados de
pessoa jurídica domiciliada no país.
A Solução de Consulta no 85/2009 - SRRF/06/Disit - tem o mesmo entendimento sobre
o assunto (grifei):
5.A base de cálculo do crédito em relação à importação de insumos está definida
no § 3o do art. 15 da Lei no 10.865, de 2004, como “o valor que serviu de base de
cálculo das contribuições, na forma do art. 7o desta Lei, acrescido do valor do IPI
vinculado à importação, quando integrante do custo de aquisição”. O valor que
serviu de base de cálculo das contribuições, de acordo com o art. 7o, é o “valor
aduaneiro, assim entendido, para os efeitos desta Lei, o valor que servir ou que
serviria de base para o cálculo do imposto de importação, acrescido do valor do
Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre
Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação - ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das
próprias contribuições”. De acordo com os artigos 76 a 83 do Regulamento
Aduaneiro (Decreto no 2.543, de 2002), o valor que serviu de base para o
imposto de importação é o valor da transação, acrescido do custo da carga,
manuseio, descarga, transporte e seguro até o porto, aeroporto ou ponto de
fronteira alfandegado onde devam ser cumpridas as formalidades de entrada no
território aduaneiro. Assim, no caso de importação de insumos, os custos de
transporte e seguro, bem assim os gastos associados ao transporte,
incorridos no território aduaneiro, a partir dos locais referidos acima, bem
como as despesas com assessoria no despacho, não dão direito a créditos do
PIS/Pasep e da Cofins por falta de disposição legal.
Desta forma, os custos de transporte e armazenagem de insumos importados,
ocorridos em território nacional depois do despacho aduaneiro, que não integram
a base de cálculo do imposto de importação, não dão direito ao crédito da Cofins
no regime de incidência não-cumulativa, por falta de previsão legal.
Assim, devem ser mantidas as glosas dos créditos de fretes e armazenagem de produtos
importados. (e-fls. 124/126 - grifei)
Cumpre frisar que em qualquer momento nesses autos a fiscalização denota que as
despesas não teriam sido arcadas pela Recorrente, tratando-se, portanto, de despesas que
integraram o preço do produto, como custo de aquisição do insumo, ainda que incorridas em
território nacional. O que entendeu a fiscalização é que esses valores não integraram o valor
aduaneiro e, portanto, não estaria autorizado o crédito com fulcro no art. 15 da Lei n.o
10.865/004.
Entretanto, inexiste qualquer previsão legal no sentido proposto pela fiscalização.
As despesas com o frete e o armazenamento sofreram a incidência integral das contribuições e,
por
isso,
não
podem
ser
comparados
ao
procedimento
aplicável
ao
bem
transportado/armazenado.
Fl. 198
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-008.053 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.907937/2011-82

Esse foi o entendimento externado por essa turma em composição anterior para o
julgamento de processo do mesmo contribuinte (inclusive quanto ao palete one way julgado no
item anterior), no seguinte sentido:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/07/2006 a
30/09/2006 (...) NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO.
Insumos para fins de creditamento das contribuições sociais não cumulativas são todos
aqueles bens e serviços pertinentes e essenciais ao processo produtivo ou à prestação de
serviços, considerando como parâmetro o custo de produção naquilo que não seja
conflitante com o disposto nas Leis nos 10.637/02 e 10.833/03.
FRETE E ARMAZENAMENTO. CUSTO DE AQUISIÇÃO DO ADQUIRENTE.
CRÉDITO VÁLIDO INDEPENDENTEMENTE DO REGIME DE CRÉDITO DO
BEM TRANSPORTADO/ARMAZENADO. A apuração do crédito de frete e de
armazenamento não possui uma relação de subsidiariedade com a forma de
apuração do crédito do produto transportado/armazenado. Não há qualquer
previsão legal neste diapasão. Uma vez provado que o dispêndio configura custo de
aquisição para o adquirente, ele deve ser tratado como tal, i.e., custo e, por
conseguinte, gerar crédito em sua integralidade.
INSUMOS.
CREDITAMENTO.
EMBALAGENS.
TRANSPORTE.
POSSIBILIDADE. Os itens relativos a embalagem para transporte, desde que não
se trate de um bem ativável, deve ser considerado para o cálculo do crédito no
sistema não cumulativo de PIS e Cofins, eis que a proteção ou acondicionamento
do produto final para transporte também é um gasto essencial e pertinente ao
processo produtivo, de forma que o produto final destinado à venda mantenha-se
com características desejadas quando chegar ao comprador.
Recurso voluntário parcialmente conhecido e, na parte conhecida, provido. (Acórdão
3402-004.008 Data da Sessão 25/04/2017 Relatora Maria Aparecida Martins de Paula -
grifei)
Cabe trazer aqui as razões do Conselheiro Diego Diniz Ribeiro no voto vencedor
proferido naquela oportunidade especificamente quanto às despesas de frete e armazenagem,
cujas razões de decidir aqui adoto em conformidade com o art. 50, §1o da Lei n.o 9.784/99:
2. Convém destacar que, segundo o que restou apurado nos autos, a fiscalização e o
contribuinte convergem em relação ao fato de que os dispêndios em questão (frete
e armazenamento) foram arcados pela Recorrente, configurando, pois, custo em
relação à tomada de tais serviços. Em suma, a recorrente e a fiscalização admitem que
os dispêndios citados são formalmente custeados pela recorrente, o que torna este fato
inconteste.
3. A discussão, todavia, gravita em torno do fato da fiscalização ter partido da premissa
que tais dispêndios não dariam direito a crédito, uma vez que o insumo
transportado/armazenado não estaria sujeito à incidência da COFINS. Por outro giro
verbal, o que a fiscalização sustenta, indevidamente, é que o crédito de frete e de
armazenamento deve seguir a mesma sistemática de creditamento do bem
transportado, como se houvesse uma relação de subsidiariedade entre tais créditos.
4. Tal entendimento, todavia, é indevido. A apuração dos créditos em tela não possui
uma relação de subsidiariedade com a forma de apuração do crédito do produto
transportado/armazenado. Não há qualquer previsão legal neste diapasão, até que
porque não haveria qualquer sentido nisso, já que o frete e o armazenamento
sofreram a incidência integral da contribuição e, por isso, não podem ser
comparados ao procedimento aplicável ao bem transportado/armazenado. Não se
comparam elementos distintos por absoluta impropriedade de meio e inconsistência de
conclusão.
Fl. 199
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-008.053 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.907937/2011-82

5. Logo, uma vez provado que o frete e o armazenamento configuram custo de
aquisição para o adquirente, ele deve ser tratado como tal e, por conseguinte, gerar
crédito em sua integralidade. Inclusive, é assim que tem decidido este Tribunal
administrativo, consoante se observa das ementas abaixo transcritas:
Ementa ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de
apuração: 01/10/2008 a 30/09/2009 (...). CRÉDITO. FRETE DE INSUMOS.
POSSIBILIDADE. INEXISTÊNCIA DE VINCULAÇÃO AO CRÉDITO DO
BEM ADQUIRIDO. É permitido ao contribuinte tomar crédito do custo do
transporte de insumos quando ainda em fase de produção. Neste diapasão,
uma vez que o frete em si é tributado pelas contribuições, ainda que os
objetos transportados se refiram a insumos que não sofreram a incidência
do PIS e COFINS, o custo do serviço gera direito a crédito. (...). Recurso
Voluntário Provido em Parte. (CARF; Acórdão n. 3302­002.780; 2a T. da 3a
Câmara da 3a Seção; j. em 11/12/2014).
Ementa Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social -
Cofins Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007 (...). CRÉDITO. FRETE
NA AQUISIÇÃO. INEXISTÊNCIA DE VINCULAÇÃO AO CRÉDITO DO
BEM ADQUIRIDO. Tratando-se de frete tributado pelas contribuições,
ainda que se refiram a insumos adquiridos que não sofreram a
incidência, o custo do serviço gera direito a crédito. (...).(CARF; Acórdão n.
3302­001.916; 2a T. da 3a Câmara da 3a Seção; j. em 29/01/2013)
6. Neste sentido, inclusive, é o recentíssimo julgado desta turma julgadora, conforme se
observa da seguinte ementa:
Ementa Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração:
01/10/2004 a 31/12/2004 (...). FRETE. CUSTO DE AQUISIÇÃO DO
ADQUIRENTE. CRÉDITO VÁLIDO INDEPENDENTEMENTE DO REGIME
DE CRÉDITO DO BEM TRANSPORTADO. A apuração do crédito de frete
não possui uma relação de subsidiariedade com a forma de apuração do
crédito do produto transportado. Não há qualquer previsão legal neste
diapasão. Uma vez provado que o frete configura custo de aquisição para o
adquirente, ele deve ser tratado como tal e, por conseguinte, gerar crédito em
sua integralidade. Recurso voluntário parcialmente provido. Direito creditório
reconhecido em parte. (Acórdão n. 3402­003.968; sessão de 28 março de 2017).
7. Assim, com base em tais fundamentos reconheço como válidos os créditos de frete e
armazenamento vindicados pela recorrente, motivo pelo qual, na parte conhecida, dou
integral provimento ao recurso voluntário interposto. (grifei)
Ademais, frise-se que as despesas incorridas para a armazenagem e transporte dos
insumos até os estabelecimentos industriais da pessoa jurídica se mostram essenciais, vez que
constituem elemento estrutural e inseparável do processo produtivo. Isso porque sem os insumos
a Recorrente não consegue instaurar sua produção. Como esclarecido pela Recorrente, essencial
a contratação de serviço de armazenagem e de transporte dos insumos para os seus
estabelecimentos considerando a importação pelo Porto de Santos (e-fl. 154):
Fl. 200
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-008.053 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.907937/2011-82

Nesse sentido, reconhecendo o crédito nas despesas incorridas nas aquisições de
insumos, vejamos:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração:
01/01/2011 a 31/03/2011 PIS/COFINS. STJ. CONCEITO ABSTRATO. INSUMO.
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. PROCESSO PRODUTIVO. O Superior
Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, decidiu pelo rito dos
Recursos Repetitivos no sentido de que o conceito abstrato de insumo para fins de
creditamento das contribuições sociais não cumulativas (arts. 3o, II das Leis nos
10.833/2003 e 10.637/2002) deve ser aferido segundo os critérios de essencialidade ou
de relevância para o processo produtivo, os quais estão delimitados no Voto da Ministra
Regina Helena Costa. PIS/COFINS. FRETE. AQUISIÇÃO DE INSUMOS.
ALÍQUOTA ZERO. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE. A essencialidade do
serviço de frete na aquisição de insumo existe em face da essencialidade do próprio
bem transportado. O serviço de transporte do insumo até o estabelecimento da
recorrente, onde ocorrerá efetivamente o processo produtivo de interesse. Embora
anteceda o processo produtivo da adquirente, trata-se de serviço essencial a ele. A
subtração desse serviço privaria o processo produtivo do próprio bem essencial
(insumo) transportado. Se o frete aplicado na aquisição de insumos pode ser
também considerado essencial ao processo produtivo da recorrente, cabível é o
creditamento das contribuições em face de tais serviços, independentemente do
efetivo direito de creditamento relativo aos insumos transportados. (...) (Acórdão
3402-007.189 Data da Sessão 17/12/2019 Relatora Maria Aparecida Martins de Paula –
grifei)
Portanto, as glosas perpetradas pela fiscalização quanto as despesas relacionadas a
aquisição de insumos importados incorridas no território nacional (fretes e armazenagem) cabem
ser revertidas, por se tratarem de custo incorrido pela empresa que se enquadra no conceito de
insumo.
Uma vez que foi dado provimento no mérito do Recurso, deixo de me pronunciar
sobre a preliminar de nulidade suscitada pelo sujeito passivo em conformidade com o art. 59, §3o
do Decreto n.o 70.235/723.
III – CONCLUSÃO
Ante todo o exposto, cabe ser dado provimento ao Recurso Voluntário para
reverter as glosas referentes (i) aos paletes de madeira one way e (ii) às despesas de fretes e
armazenagem de insumos importados.
É como voto.

3 Art. 59. (...) § 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de
nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. (Redação dada
pela Lei no 8.748, de 1993)
Fl. 201
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-008.053 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.907937/2011-82

(documento assinado digitalmente)
Maysa de Sá Pittondo Deligne
Voto Vencedor
Conselheiro Silvio Rennan do Nascimento Almeida, Redator designado.
Com a devida vênia, divergi da ilustre Relatora especificamente quanto aos
créditos de paletes de madeira “one way” (embalagens de transporte utilizados na venda da
mercadoria).
Tema corriqueiro neste Colegiado com decisões controversas. Parte das decisões
entendem que as embalagens utilizadas, ainda que não sejam caracterizadas como “embalagem
de apresentação", geram direito ao desconto de créditos por serem essenciais ou relevantes ao
processo produtivo.
Entretanto, me filio à segunda corrente, que entende pela impossibilidade do
desconto de crédito relativo a tais embalagens, não pelo papel que desempenham (sem dúvida
são essenciais às atividades empresariais), mas por serem empregados em momento pós-
produtivo, como destacado inclusive nos autos processuais.
A Receita Federal do Brasil, por meio do Parecer Normativo Cosit no 5/2018
deixou claro seu entendimento pela impossibilidade de desconto de créditos relativos a
embalagens utilizados unicamente no transporte de mercadorias, conforme segue:
“5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE
PRODUÇÃO OU DE PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso ll do caput
do art. 3o da Lei ns 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser
considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de
produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios
realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com
transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta
ao adquirente6, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b)
embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de
transportadoras.”
A verdade é que para se entender pela possibilidade do desconto de crédito na
etapa puramente comercial da empresa, ou se aceita que os créditos podem ser tomados em
relação à “atividade econômica” da empresa, ou que a operação de venda em si faria parte do
processo produtivo.
Não procedem nenhuma das teses.
Fl. 202
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-008.053 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.907937/2011-82

A primeira, porque a decisão do STF é clara quanto à possibilidade de desconto
de créditos relativos aos insumos utilizados no processo produtivo, sendo este um dos aspectos
mais marcantes da decisão tomada.
A própria legislação4 faz constar clara previsão da necessidade de utilização dos
insumos “na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda”, demonstrando que, atividades fora desta etapa produtiva, não gerariam direito ao
desconto de créditos da não cumulatividade.
Admitir a possibilidade do desconto de créditos em relação à “atividade
econômica” do contribuinte, de forma contrária à Lei (e à própria decisão do STF5), abre
margem para interpretações não previstas no decidido no âmbito do REsp no 1.221.170/PR,
afinal, o raciocínio permitiria o aproveitamento de créditos inclusive de despesas administrativas,
contábeis, jurídicas, ou mesmo por empresas puramente comerciais o que, como se sabe, não
foram previstas no julgamento do repetitivo e não possuem previsão legal para tanto.
A segunda tese, de que as embalagens de transporte seriam utilizadas no processo
produtivo, também não merece acolhida, afinal, como admitir a aplicação de um insumo ao
produto pronto?

4 Lei no 10.833, de 2003:
"Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
[...]
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o
art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;"
5 Apesar do termo "atividade econômica" constar na decisão do REsp no 1.221.170/PR, fica claro que a abrangência
do entendimento do STJ é relativo ao "processo produtivo" da empresa, inclusive rejeitando a possibilidade de
desconto de créditos relativos a atividades meio, como despesas de seguros, viagens, telefone, comissões, etc.
O PN Cosit no 5/2018 tornou cristalina a interpretação do alcance da decisão conforme abaixo transcrito:
Parecer Normativo Cosit no 5, de 2018:
"15. Neste ponto já se mostra necessário interpretar a abrangência da expressão "atividade econômica desempenhada
pelo contribuinte". Conquanto essa expressão, por sua generalidade, possa fazer parecer que haveria insumos
geradores de crédito da não cumulatividade das contribuições em qualquer atividade desenvolvida pela pessoa
jurídica (administrativa, jurídica, contábil, etc), a verdade é que todas as discussões e conclusões buriladas pelos
Ministros circunscreveram-se ao processo de produção de bens ou de prestação de serviços desenvolvidos pela
pessoa jurídica.
16. Aliás, esta limitação consta expressamente do texto do inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e
da Lei no 10.833, de 2003, que permite a apuração de créditos das contribuições em relação a "bens e serviços,
utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados ò
venda".
17. Das transcrições dos excertos fundamentais dos votos dos Ministros que adotaram a tese vencedora resta
evidente e incontestável que somente podem ser considerados insumos itens relacionados com a produção de bens
destinados à venda ou com a prestação de serviços a terceiros, o que não abarca itens que não estejam sequer
indiretamente relacionados com tais atividades.
18. Deveras, essa conclusão também fica patente na análise preliminar que os Ministros acordaram acerca dos itens
em relação aos quais a recorrente pretendia creditar-se. Por ser a recorrente uma indústria de alimentos, os Ministros
somente consideraram passíveis de enquadramento no conceito de insumos dispêndios intrinsecamente relacionados
com a industrialização {"água, combustível, materiais de exames laboratoriais, materiais de limpeza e (...)
equipamentos de proteção individual - EPI"), excluindo de plano de tal conceito itens cuja utilidade não é aplicada
nesta atividade {"veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes
(...), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões").
Fl. 203
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-008.053 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.907937/2011-82

O ponto final do processo de produção é claro, a finalização do produto, da forma
que será comercializado (daí o motivo de embalagens de apresentação permitirem o
aproveitamento do crédito). Qualquer dispêndio realizado a partir da finalização do bem a ser
vendido será considerado “gasto posterior ao processo produtivo”, não passível de desconto de
créditos da não cumulatividade, salvo nas exceções previstas (como nas imposições legais).
Desta forma, não sendo as embalagens de transporte utilizadas no processo
produtivo, mas sim em etapa puramente comercial da empresa, após a finalização do bem
destinado à venda, não devem ser admitidos créditos relativos a esses dispêndios.
Admito que a jurisprudência deste Conselho tem remado em direção oposta ao ora
defendido. Com a máxima vênia, me parece que que as decisões estão demasiadamente centradas
na verificação do atendimento aos critérios da “essencialidade” e “relevância”, que, de fato, são
plenamente atendidos. Entretanto, foge à discussão de forma recorrente a essencialidade ao
processo produtivo, não sendo objeto de verificação se as despesas são essenciais às atividades
da empresa ou à prestação de serviços ou produção/fabricação de bens destinados à venda, como
expressamente previsto nas Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, motivo pelo qual o crédito por
vezes é concedido, mesmo não estando enquadrado na hipótese normativa.
Compartilha desse entendimento o Acórdão no 3002-001.218, de relatoria da i.
Conselheira Larissa Nunes Girard:
“Acórdão no 3002-001.218
Sessão de 8 de abril de 2020
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
REGIME NÃO-CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA
ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. VINCULANTE. Conforme decidido pelo STJ
no julgamento do REsp no 1.221.170. PR, de caráter vinculante para o CARF, na
aplicação da legislação de PIS/COFINS o conceito de insumo deve ser aferido à luz do
critério da: i) essencialidade, por se constituir elemento estrutural e inseparável do
processo produtivo, cuja subtração imporia na impossibilidade de produção do bem ou,
ao menos, em substancial perda da sua qualidade; e ii) relevância, por sua importância
na cadeia produtiva ou por imposição legal.
PIS/PASEP.
NÃO-CUMULATIVIDADE.
INSUMO.
EMBALAGEM
PARA
TRANSPORTE. NÃO ENQUADRAMENTO.
Não se enquadra como insumo, inciso II do art. 3o da Lei no 10.833/2003, o gasto na
aquisição de embalagem para transporte por ser adicionada após concluído o
processo de produção do bem.”
Pelo exposto, VOTO por dar PARCIAL PROVIMENTO ao recurso voluntário,
divergindo da Relatora somente quanto aos créditos relativos aos paletes de madeira “one way”,
permanecendo o provimento no item (ii) despesas de fretes e armazenagem de insumos
importados.
(documento assinado digitalmente)
Sílvio Rennan do Nascimento Almeida
Fl. 204
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-008.053 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.907937/2011-82

Fl. 205
DF CARF MF
Documento nato-digital