Tribunal: CARF
Processo: 14041.000759/2007-03
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FABIANA OKCHSTEIN KELBERT
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-08-19
Data de publicação: 2021-09-04

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2004
LUCRO ARBITRADO. ALTERAÇÃO DE REGIME TRIBUTÁRIO PARA O LUCRO REAL. PIS/COFINS. INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. APROVEITAMENTO DE CRÉDITO PRESUMIDO. IMPOSSIBILIDADE.
Inexiste previsão legal que autorize o aproveitamento de créditos presumidos de estoques de abertura quando o contribuinte migra do regime de tributação pelo lucro arbitrado para o lucro real, com incidência não-cumulativa de PIS e COFINS. Inadmissível interpretação extensiva para aproveitamento de crédito presumido, de modo que inaplicáveis ao caso concreto as disposições dos arts. 11, § 3° da Lei no 10.637/02 e 12, § 5o da Lei n° 10.833/03.

Inteiro teor:
S1-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
14041.000759/2007-03
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1302-005.682 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
19 de agosto de 2021
Recorrente
MDF MOVEIS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2004
LUCRO ARBITRADO. ALTERAÇÃO DE REGIME TRIBUTÁRIO PARA
O LUCRO REAL. PIS/COFINS. INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA.
APROVEITAMENTO DE CRÉDITO PRESUMIDO. IMPOSSIBILIDADE.
Inexiste previsão legal que autorize o aproveitamento de créditos presumidos
de estoques de abertura quando o contribuinte migra do regime de tributação
pelo lucro arbitrado para o lucro real, com incidência não-cumulativa de PIS e
COFINS. Inadmissível interpretação extensiva para aproveitamento de crédito
presumido, de modo que inaplicáveis ao caso concreto as disposições dos arts.
11, § 3° da Lei no 10.637/02 e 12, § 5o da Lei n° 10.833/03.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar de nulidade e, no mérito, em negar provimento ao recurso voluntário, nos termos do
relatório e voto da relatora.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Henrique Silva Figueiredo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Fabiana Okchstein Kelbert – Relatora
Participaram do presente julgamento os conselheiros, Gustavo Guimarães da
Fonseca, Ricardo Marozzi Gregório, Flávio Machado Vilhena Dias, Andréia Lúcia Machado
Mourão, Cleucio Santos Nunes, Marcelo Cuba Netto, Fabiana Okchstein Kelbert e Paulo Henrique
Silva Figueiredo (Presidente).
Relatório
Trata-se de recurso voluntário interposto contra o acórdão 03-24.402 proferido pela 2a
Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Brasília, que julgou procedentes
os lançamentos relativos a PIS e COFINS, reflexos de auto de infração de IRPJ.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 14041.000759/2007-03
Fl. 3451
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 1302-005.682 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14041.000759/2007-03

Na origem, tem-se autos de infração de Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica
(IRPJ), Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), e apuração reflexa de Contribuição para
o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) e de Contribuição para o Programa de Integração
Social (PIS) (e-fls. 228-274).

Tendo em vista a imprestabilidade da escrituração contábil da contribuinte no ano-
calendário 2003, que não permitiu identificar sua efetiva movimentação financeira, arbitrou-se o
lucro (e-fls. 206-208) e lavrou-se lançamento de ofício dos tributos indicados, pois constatou-se as
seguintes infrações: receita operacional omitida, depósitos bancários de origem não comprovada,
falta/insuficiência de recolhimentos, e quanto ao presente caso, para PIS e COFINS constatou-se
diferença apurada entre o valor escriturado e o declarado/pago.

No que pertine ao presente feito, destaco que, de acordo com o relatório de
fiscalização (e-fls. 275-287) diante do arbitramento do lucro a contribuinte teria perdido o direito ao
aproveitamento do crédito presumido, nos termos do art. 41 da IN 594 de 26/12/05, publicada no
DOU em 30/12/2005.

Isso não obstante, no ano de 2004, a contribuinte alterou o regime de tributação para
lucro real com incidência não-cumulativa de PIS e COFINS, e se aproveitou do crédito presumido de
estoque de abertura, de modo que o auto de infração apontou diferença entre o valor escriturado e o
declarado/pago.

Destaco que este é o único ponto objeto de sua impugnação, uma vez que houve
parcelamento dos demais débitos (e-fls. 293-295).

Assim, em suas razões de impugnação, uma para cada contribuição (e-fls. 301-309 -
COFINS e e-fls. 503-511-PIS), inicialmente a contribuinte demonstra em quadros explicativos como
efetuou a apuração para aproveitamento do crédito presumido, no período entre janeiro de 2004 e
dezembro de 2005.

A seguir, menciona em breves palavras o seu direito ao aproveitamento dos créditos
referentes aos estoques de abertura, cita dispositivos das Leis no 10.637/02 e 10.833/03, e ao final,
pleiteia o acolhimento da impugnação e cancelamento do débito.

O acórdão (e-fls. 718-721) inicialmente fixa que o litígio instaurado se circunscreve
ao aproveitamento dos créditos presumidos, conforme demonstrativos inseridos nas impugnações às
e-fls. 301-309 e 498-506.

A seguir, esclarece que o litígio instaurado pela impugnante contra as exigências
relativas às insuficiências de recolhimento da contribuição para o PIS e da COFINS, nos períodos de
apuração de janeiro/2004 a dezembro/2005, diz respeito especificamente à possibilidade de
aproveitamento do crédito presumido sobre o estoque de abertura, na apuração das mencionadas
contribuições, na forma das Leis no 10.637/02 e 10.833/03.

Relata o julgador a quo que a contribuinte entende ter direito ao aproveitamento do
crédito presumido a partir de 2004, quando passou a ser tributada pelo regime não-cumulativo, e, na
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Fl. 3 do Acórdão n.o 1302-005.682 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14041.000759/2007-03

apuração que procedeu, a fiscalização não teria considerado esse crédito. Assim constou na decisão
recorrida:

Na realidade, a questão suscitada pela impugnante foi suficientemente esclarecida no
Relatório de Fiscalização integrante aos autos de infração (fls. 277/278), cujo texto destaca
que, com a desclassificação da escrita contábil e a conseqüente tributação da empresa com
base no lucro arbitrado, no ano-calendário de 2003, a contribuinte perdeu o direito ao
aproveitamento do crédito presumido do estoque inicial do ano de 2004, conforme
determina o art. 41 da IN SRF no 594, de 2005.

A dicção do mencionado dispositivo, a seguir reproduzido, destacadamente seu § 1°., é
suficiente para dirimir a questão levantada pela impugnante:

Art. 41. A pessoa jurídica sujeita à incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins no
regime de cumulatividade, que passar a apurar essas contribuições no regime de não-
cumulatividade, tem direito ao aproveitamento do crédito presumido na forma prevista no art.
48, calculado sobre o estoque de abertura devidamente comprovado na data da mudança do
regime de incidência.

§ 1° A pessoa jurídica que passar da apuração do imposto de renda com base do lucro arbitrado
para a apuração com base no lucro real não faz jus ao aproveitamento do crédito presumido na
forma do art. 48.

Em suma, ao ter sido tributada pelo lucro arbitrado no ano-calendário de 2003, ao aderir à
incidência não-cumulativo da contribuição para o PIS e da Cofins, a partir de 2004, a impugnante
ficou conseqüentemente impedida de aproveitar o crédito presumido calculado sobre o estoque de
abertura.

O aproveitamento em questão só é admissível se a pessoa jurídica, por óbvio, permanecer
tributada com base no lucro real, ou, ainda, se no ano-calendário anterior houver sido tributada
com base no lucro presumido (ou tenha optado pelo Simples), como se depreende pela
inteligência do art. 10, § 3°., da Lei n". 10.637, de 2002 e do art. 12, § 5"., da Lei n°. 10.833, de
2003.

Em vista do exposto, VOTO pela procedência s lançamentos impugnados.

No recurso voluntário (e-fls. 726-735), de início, a recorrente esclarece que teve
seu Imposto de Renda apurado com base no lucro arbitrado no ano de 2003, e que no ano de
2004 optou pelo regime tributário de lucro real, apurando o PIS e a COFINS pelo regime não-
cumulativo. Em decorrência disso, aproveitou crédito presumido de PIS/COFINS relativo a
estoques de produtos no ano de 2004. Apresentou quadros demonstrativos de apuração e
aproveitamento do crédito presumido.

A seguir defende que os créditos referentes aos estoques de abertura dão direito ao
aproveitamento do crédito presumido.

Em sua fundamentação de mérito, em suma, defende inexistir vedação legal no
art. 12 Lei 10.833/03 ao aproveitamento crédito presumido de PIS/COFINS decorrente da
apuração de estoque para a pessoa jurídica que migra da apuração de IRPJ com base no lucro
arbitrado para apuração pelo lucro real, e que o aproveitamento do crédito presumido se deu no
ano de 2004.

Insurge-se contra a aplicação da Instrução Normativa SRF no 594 de 2005, pois
não era vigente à data dos fatos, nos termos do que dispõe o art. 144 do CTN. Argumenta que
por disposição constitucional a irretroatividade da lei tributária é direito fundamental, e que a
aplicação retroativa somente teria lugar quando concedesse vantagem ao contribuinte.
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1302-005.682 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14041.000759/2007-03

Discorre sobre irretroatividade e segurança jurídica e transcreve excertos de
legislação e doutrina. Pede sejam observados os seguintes pontos:


A norma jurídica na qual se baseou a nobre Auditora Fiscal ao autuar a
recorrente, apenas passou a vigorar país em data posterior à efetivação da
suposta infração;


O presente Auto de Infração agride de forma direta o princípio da
irretroatividade da Lei e o da segurança jurídica do estado democrático, o qual
está claramente expresso e demonstrado em cada qual dos dispositivos legais
retro elucidados;


A infração não se constitui se não há norma que a caracterize como tal;


Lei nova não tem alcance ao ato jurídico perfeito pretérito.

Requer, ademais, seja declarada a nulidade do auto de infração com base no art.
10, IV do Dec. 70.235 de 1972.

Alfim, pede seja o recurso admitido e provido.

Acosta documentos ao recurso voluntário, consistentes em extratos bancários,
extratos de vendas de cartões de crédito e balancetes (e-fls. 737-3448)

É o relatório.
Voto
Conselheira Fabiana Okchstein Kelbert, Relatora.

I. Da admissibilidade do recurso

O recorrente teve ciência do acórdão recorrido por meio de aviso de recebimento
assinado em 25/03/2008 (e-fl. 725) e o recurso voluntário foi protocolado em 14/04/2008 (e-fl.
726), dentro, portanto, do prazo de 30 (trinta) dias previsto no art. 33 do Decreto no 70.235/1972.

A matéria vertida no recurso está contida na competência da 1a Seção de
Julgamento do CARF, conforme arts. 2o e 6o do Anexo II do Regimento Interno do CARF
(RI/CARF), aprovado pela Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015.

Dessa forma, porquanto tempestivo e por preencher os demais requisitos de
admissibilidade, conheço do recurso voluntário e passo a analisar o seu mérito.

II – Da preliminar de nulidade
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1302-005.682 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Conforme relatado, a recorrente pede a nulidade do auto de infração com base no
art. 10, IV do Dec. 70.235 de 1972, sem qualquer exposição fundamentada acerca do seu pedido.

Ainda que não tenha enunciado a alegada nulidade como preliminar, por
anteceder logicamente ao mérito, passo a analisá-la dessa forma.

No ponto, destaca-se que a nulidade somente pode ser reconhecida quando causar
prejuízo ao contribuinte e se enquadrar na previsão legal do art. 59 do Decreto no 70.235/72:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição
do direito de defesa.
Observo que no presente caso o auto de infração foi lavrado pela autoridade
competente e que a descrição dos fatos e dos fundamentos legais em nada preteriu o direito de
defesa da ora recorrente, que contra eles se insurgiu e de forma clara apontou os elementos que
entendeu deveriam ser enfrentados e reformados.

Desse modo, rejeito a preliminar apontada.

III – Do mérito
Conforme relatado, o recurso voluntário cinge-se unicamente ao aproveitamento
de crédito presumido por ocasião de alteração de regime de tributação.

Na hipótese vertente, no ano de 2004 a recorrente alterou seu regime de tributação
para o lucro real, com incidência não-cumulativa de PIS e COFINS. E, dessa forma, valendo-se
da previsão do art. 11, § 3o da Lei no 10.637/02 e do art. 12, § 5o da Lei no 10.833/03, aproveitou
crédito presumido de estoque de abertura na apuração das referidas contribuições, conforme
transcrição:

Lei no 10.637/02

Art. 11. A pessoa jurídica contribuinte do PIS/Pasep, submetida à apuração do valor
devido na forma do art. 3o, terá direito a desconto correspondente ao estoque de abertura
dos bens de que tratam os incisos I e II desse artigo, adquiridos de pessoa jurídica
domiciliada no País, existentes em 1o de dezembro de 2002. Produção de
efeito

§ 3o A pessoa jurídica que, tributada com base no lucro presumido, passar a adotar o
regime de tributação com base no lucro real, terá, na hipótese de, em decorrência dessa
opção, sujeitar-se à incidência não-cumulativa da contribuição para o PIS/Pasep, direito
a desconto correspondente ao estoque de abertura dos bens e ao aproveitamento do
crédito presumido na forma prevista neste artigo.

Lei no 10.833/2003

Art. 12. A pessoa jurídica contribuinte da COFINS, submetida à apuração do valor
devido na forma do art. 3o, terá direito a desconto correspondente ao estoque de abertura
Fl. 3455
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1302-005.682 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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dos bens de que tratam os incisos I e II daquele mesmo artigo, adquiridos de pessoa
jurídica domiciliada no País, existentes na data de início da incidência desta
contribuição de acordo com esta Lei. (Produção de efeito)

§ 5o A pessoa jurídica que, tributada com base no lucro presumido ou optante pelo
SIMPLES, passar a ser tributada com base no lucro real, na hipótese de sujeitar-se à
incidência não-cumulativa da COFINS, terá direito ao aproveitamento do crédito
presumido na forma prevista neste artigo, calculado sobre o estoque de abertura,
devidamente comprovado, na data da mudança do regime de tributação adotado para
fins do imposto de renda.

Ocorre que a alteração de regime de tributação levada a efeito pela recorrente não
se deu do lucro presumido para o lucro real, mas sim do lucro arbitrado para o lucro real,
conforme bem apontado pelo acórdão recorrido, cujo trecho mais relevante ora destaco:
No entendimento da interessada, esta faz jus ao aproveitamento do crédito presumido
cm questão a partir de 2004, quando passou a ser tributada pelo regime não cumulativo,
e, na apuração que procedeu, a fiscalização não teria considerado esse crédito.
Na realidade, a questão suscitada pela impugnante foi suficientemente esclarecida no
Relatório de Fiscalização integrante aos autos de infração (fls. 277/278), cujo texto
destaca que, com a desclassificação da escrita contábil e a conseqüente tributação da
empresa com base no lucro arbitrado, no ano-calendário de 2003, a contribuinte perdeu
o direito ao aproveitamento do crédito presumido do estoque inicial do ano de 2004,
conforme determina o art. 41 da IN SRF no 594, de 2005.
A dicção do mencionado dispositivo, a seguir reproduzido, destacadamente seu § 1°., é
suficiente para dirimir a questão levantada pela impugnante:
Art. 41. A pessoa jurídica sujeita à incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins no regime de cumulatividade, que passar a apurar essas contribuições no regime
de não-cumulatividade, tem direito ao aproveitamento do crédito presumido na forma
prevista no art. 48, calculado sobre o estoque de abertura devidamente comprovado na
data da mudança do regime de incidência.
§ 1° A pessoa jurídica que passar da apuração do imposto de renda com base do lucro
arbitrado para a apuração com base no lucro real não faz jus ao aproveitamento do
crédito presumido na forma do art. 48.
Em suma, ao ter sido tributada pelo lucro arbitrado no ano-calendário de 2003, ao aderir
à incidência não-cumulativo da contribuição para o PIS e da Cofins, a partir de 2004, a
impugnante ficou conseqüentemente impedida de aproveitar o crédito presumido
calculado sobre o estoque de abertura.
O aproveitamento em questão só é admissível se a pessoa jurídica, por óbvio,
permanecer tributada com base no lucro real, ou, ainda, se no ano-calendário anterior
houver sido tributada com base no lucro presumido (ou tenha optado pelo Simples),
como se depreende pela inteligência do art. 11, § 3°., da Lei n". 10.637, de 2002 e do
art. 12, § 5"., da Lei n°. 10.833, de 2003.
Os autos de infração foram complementados pelo relatório da fiscalização, que
apontou a impossibilidade de aproveitamento do crédito presumido no ano de 2004 por ocasião
da alteração de regime tributário do lucro arbitrado para o lucro real, em razão da proibição
contida no art. 41 da IN 594/2005.
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1302-005.682 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Com razão a recorrente no ponto, uma vez que no momento da alteração do
regime tributário ainda não vigia a referida Instrução Normativa. Desse modo, inaplicável até a
sua publicação, ocorrida no DOU em 30/12/2005.

Isso não obstante, a falta de proibição expressa do aproveitamento do crédito
presumido não o autoriza, ao contrário: por não se tratar de crédito relacionado à não-
cumulatividade, mas de crédito que importa em desconto no pagamento de tributo, o seu
aproveitamento depende de expressa previsão legal, em atendimento à legalidade que permeia
todo o Direito Tributário.

No auto de infração (e-fls. 235-239), por sua vez, o enquadramento legal para o
PIS indica os seguintes dispositivos legais: arts. 1° e 30 da Lei Complementar n° 7/70; art. 24, §
2o, da Lei n° 9.249/95; arts. 2°, inciso I, alínea "a" e parágrafo único, 30, 10, 22, 51 e 91 do
Decreto n° 4.524/02. No enquadramento legal do auto de infração da COFINS (e-fls. 244-246)
indicou-se os seguintes dispositivos legais: arts. 2o, inciso II e parágrafo único, 30, 10, 22 e 51 do
Decreto n° 4.524/02 (e-fls. 235-246), os quais reputo suficientes à verificação de recolhimento
insuficiente levado a efeito por conta de aproveitamento de crédito presumido sem previsão legal
expressa.

No caso concreto, o pleito da recorrente não pode ser atendido porque não se
coaduna com a previsão legal dos arts. 11, § 3o da Lei no 10.637/02 e 12, § 5o da Lei no
10.833/03, que preveem a possibilidade de aproveitamento do crédito presumido para pessoa
jurídica que alterar o regime do lucro presumido para o lucro real.

Com efeito, o que afastou o direito da recorrente ao aproveitamento do crédito
presumido não foi a proibição contida na IN no 594/2005, mas a tributação pelo lucro arbitrado
no ano de 2003, o que impede a aplicação dos dispositivos legais mencionados. A posterior
normatização dessa situação (alteração do lucro arbitrado para lucro real impede aproveitamento
de crédito presumido) apenas concretiza a sua impossibilidade, pois inexiste previsão legal para
a hipótese buscada nos autos.

Conforme se viu, a recorrente não se insurgiu contra o fato de que no ano-
calendário de 2003 foi tributada com base no lucro arbitrado (e não presumido), em razão da
imprestabilidade de sua escrita fiscal e contábil.

E a documentação acostada ao recurso voluntário não tem o condão de afastar
esse fato, conforme já pacificado no âmbito deste CARF por meio do enunciado da súmula no
59:
A tributação do lucro na sistemática do lucro arbitrado não é invalidada pela
apresentação, posterior ao lançamento, de livros e documentos imprescindíveis para a
apuração do crédito tributário que, após regular intimação, deixaram de ser exibidos
durante o procedimento fiscal. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de
07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Entendo, desse modo, que a falta de previsão legal expressa para
aproveitamento de créditos presumidos por ocasião de alteração de regime jurídico de
tributação (do lucro arbitrado para o lucro real) impede o seu aproveitamento, uma vez
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1302-005.682 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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que não pode adotar uma interpretação extensiva que importe em pagamento reduzido de
tributo. Conforme é por demais consabido, não existe criação ou redução de tributo ao largo da
lei, nos termos dos arts. 108 e 111 do CTN.

Constatada a irregularidade do aproveitamento do credito presumido, conclui-se
que os recolhimento das contribuições efetivamente se deram a menor, como indicado nos autos
de infração.

Assim, nego provimento ao recurso.

Conclusão
Diante do exposto, conheço do recurso voluntário, rejeito a preliminar de
nulidade, e, no mérito, NEGO PROVIMENTO.
(documento assinado digitalmente)
Fabiana Okchstein Kelbert

Fl. 3458
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