Tribunal: CARF
Processo: 10510.001168/2005-59
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: WALKER ARAUJO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-02-23
Data de publicação: 2021-03-17

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/06/2000 a 31/10/2002
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. LEGITIMIDADE ATIVA.
A legitimidade para pleitear restituição de indébito tributário decorrente de substituição tributária prevista em lei é do substituto tributário.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10510.001168/2005-59
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-010.482 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
23 de fevereiro de 2021
Recorrente
MARDISA VEÍCULOS S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/06/2000 a 31/10/2002
SUBSTITUIÇÃO
TRIBUTÁRIA.
PEDIDO
DE
RESTITUIÇÃO.
LEGITIMIDADE ATIVA.
A legitimidade para pleitear restituição de indébito tributário decorrente de
substituição tributária prevista em lei é do substituto tributário.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso, nos termos do voto do relator.
(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Walker Araujo - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Gilson Macedo Rosenburg
Filho (Presidente), Carlos Alberto da Silva Esteves (suplente convocado), Jorge Lima Abud,
Vinicius Guimarães, Raphael Madeira Abad, Walker Araujo, José Renato Pereira de Deus e
Denise Madalena Green.
Ausente a conselheira Larissa Nunes Girard.
Relatório
Por bem retratar os fatos, adoto o relatório da decisão de piso:
Trata o processo de manifestação de inconformidade apresentada em
14/09/2015, em face do indeferimento do pedido de restituição de fl. 03, efetuado (em
formulário papel) em 02/06/2005, nos termos do despacho decisório emitido em
07/07/2015 pela DRF em Aracaju/SE.
No aludido pedido a contribuinte requer o valor de R$ 302.013,92
relativamente à “cobrança a maior do PIS e da Cofins por meio do parágrafo 1o, do
artigo 3o, da Instrução Normativa no 54 de 19/05/2000, (indevida inclusão do IPI na
base de cálculo das respectivas contribuições)”. De acordo com as planilhas de fls.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10510.001168/2005-59
Fl. 1713
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-010.482 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10510.001168/2005-59

05/37, o valor pleiteado refere-se a pagamentos feitos em relação aos períodos de
06/2000 a 10/2002, tanto pela matriz em Aracaju (SE), quanto pelas filiais em São
Luiz (MA), Palmares (PE) e Teresina (PI).
Segundo o despacho decisório no 649 – DRF/AJU, de 07/07/2015 (fls.
1645/1651), cuja ciência deu-se em 18/08/2015 (fl. 1652), o pedido foi indeferido em
razão da falta de legitimidade da contribuinte, e, ainda, da inexistência de crédito.
Na manifestação apresentada, a interessada diz que efetuou pagamentos a
maior em “decorrência da ilegal e indevida inclusão do IPI na base de cálculo” do
PIS e da Cofins, e que tal inclusão foi “instituída indevidamente através do parágrafo
1o, do artigo 3o da Instrução Normativa de no 54 de 19/05/2000.”
A seguir, diz que a autoridade “optou por não apresentar qualquer justificativa
clara e inequívoca das razões de seu indeferimento, limitando-se singela e
sinteticamente, primeiro, a reproduzir os textos de lei referidos pelo contribuinte, nos
quais – diga-se – embasou sua justa pretensão, obstaculizando desta feita, seu direito
líquido e certo de ver restituído contribuição que recolheu a maior, depois, por
argumentar que [o] valor das contribuições é devido porque não há qualquer
ilegalidade na IN SRF/2000”.
Acrescenta que o recolhimento do PIS e da Cofins foi significativamente
alterado, “com graves prejuízos ao bolso do contribuinte”, quando a Receita Federal
editou a IN no 54, de 2000, “em especial no seu artigo 3o, parágrafo 1o, onerando de
forma ilegal e abusiva, a cobrança dessa contribuição pois incluiu na base de cálculo
do PIS e da Cofins, o valor do IPI, distorcendo assim o conceito contábil e legal do
preço de venda de um veículo componente do faturamento”.
Alega ser flagrante a ilegalidade da inclusão do IPI na base de cálculo do PIS
e da Cofins e, portanto, da IN no 54, de 2000. Tanto é assim, afirma, que o legislador,
ao editar a Lei no 10.485, de 2002, reconheceu o abuso e excluiu o IPI da base de
cálculo das contribuições.
No tópico onde discorre sobre a legitimidade, diz que o IPI tem natureza
indireta e que “como concessionário que é, quando adquire veículos da
Montadora/Fabricante, o faz mediante seu faturamento, o que equivale a dizer, haver
uma nítida operação de compra e venda entre as partes.” Assim, “como o ciclo de tal
tributo se encerra nesta operação, é evidente que o concessionário acaba sendo o
efetivo contribuinte de fato do IPI, até porque é ele quem acaba arcando com o valor
e tal tributo, que já vem embutido no preço da mercadoria, muito embora não seja ele
o consumidor final.”
Ao final, requer a revisão da decisão e o deferimento de seu pleito.
A DRJ, por unanimidade de votos, julgou improcedente a manifestação de
inconformidade, nos termos da ementa abaixo:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Período de apuração: 01/06/2000 a 31/10/2002
SUBSTITUIÇÃO
TRIBUTÁRIA.
PEDIDO
DE
RESTITUIÇÃO.
LEGITIMIDADE ATIVA.
A legitimidade para pleitear restituição de indébito tributário decorrente
de substituição tributária prevista em lei é do substituto tributário.
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. VEÍCULOS. BASE DE CÁLCULO.
Fl. 1714
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-010.482 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10510.001168/2005-59

A base de cálculo do PIS e da Cofins, segundo o regime de substituição
tributária, é o preço de venda do fabricante ou importador, considerado este o
preço do produto acrescido do valor do Imposto sobre Produtos
Industrializados incidente na operação.
Não conformada com a decisão, a Recorrente interpôs recurso voluntário,
alegando, reproduzindo suas alegações de defesa.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Walker Araujo, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, dele tomo conhecimento.
Inicialmente, destaca-se que a decisão recorrida afastou as pretensões da
Recorrente, por entender que ela é parte ilegítima para pleitear a restituição do IPI na condição
de contribuinte de fato, posto que a legislação sobre o tema prevê que apenas o contribuinte de
direito, aquele que sofre o ônus do pagamento (substituto) é quem deve o direito superveniente.
Obiter dictum, a decisão recorrido tratou da questões relativas ao direito de excluir da base de
cálculo das contribuições para PIS/COFINS o IPI devido pelo pelos fabricantes (montadoras) e
importadores de veículos, na condição de substitutos dos comerciantes varejistas (regime de
substituição tributária instituído pela Medida Provisória no 1.991-15/ 2000, atual MP no 2.158-
35/ 2001, editada antes da Emenda Constitucional no 32).
A Recorrente, por sua vez, recorreu de todas as questões tratadas na decisão de
piso. Contudo, ainda que a DRJ tenha tratado das questões legais quanto a origem do crédito, sua
análise se fará necessária tão e somente se restar superada a questão da legitimidade de parte
para pleitear o pedido de restituição, já que está última é uma questão prejudicial de mérito.
Pois bem.
No presente caso e, como bem pontuado na decisão recorrida, é o fabricante ou o
importador de veículos o responsável pelo recolhimento das contribuições para o PIS e a Cofins,
a teor do disposto na MP n° 1.991-15, de 2000, e reedições, donde releva indicá-lo como sujeito
passivo da obrigação tributária e, portanto, titular do direito de ação contra eventuais pretensões
perante a Fazenda Nacional, incluído o pedido de restituição de que aqui se trata.
Observe-se que não se encontra no presente processo administrativo nenhum
elemento capaz de autorizar a interessada a pleitear, em seu próprio nome, a restituição das
contribuições recolhidas pelos fabricantes ou importadores de veículos.
Assim, é de entender-se que, para efeitos do pedido de restituição contido nos
autos do presente processo, não há legitimidade da contribuinte no exercício do direito de ação.
Acerca do tema "substituição tributária", no caso de veículos automotores, impende verificar as
disposições do art. 44 da MP n° 1.991-15, de 2000, observando-se, também, as reedições
ulteriores:
"Art.44 As pessoas jurídicas fabricantes e os importadores dos veículos
classificados nas posições 8432, 8433, 8701, 8702, 8703 e 8711, e nas subposições
Fl. 1715
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-010.482 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10510.001168/2005-59

8704.2 e 8704.3, da TIPI, relativamente às vendas que fizerem, .ficam obrigadas a
cobrar e a recolher, na condição de contribuintes substitutos, a contribuição para o
PIS/PASEP e COFINS, devidas pelos comerciantes varejistas.
Parágrafo único. Na hipótese de que trata este artigo, as contribuições serão
calculadas sobre o preço de venda da pessoa jurídica fabricante." (g.n.)
Posteriormente, a MP n°2.158-35, de 2001, e suas reedições, estabeleceu que:
"Art.43. As pessoas jurídicas fabricantes e os importadores dos veículos
classificados nas posições 8432, 8433, 8701, 8702, 8703 e 8711, e nas subposições
8704.2 e 8704.3, da TIPI, relativamente às vendas que .fizerem, .ficam obrigadas a
cobrar e a recolher, na condição de contribuintes substitutos, a contribuição para o
PIS/PASEP e COFINS, devidas pelos comerciantes varejistas.
Parágrufo único. Na hipótese de que trata este artigo, as contribuições serão
calculadas sobre o preço de venda da pessoa jurídica fabricante." (g.n.)
Observe-se, pois, que as pessoas jurídicas fabricantes e/ou importadoras de
veículos, a partir da edição da MP n° 1.991-15, de 2000, passaram a recolher o PIS e a Cofins
também na qualidade de substituto tributário.
Nesse ponto, cumpre transcrever o art. 166 do CTN :
"Art. 166- A restituição de tributos que comportem, por sua natureza,
transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver
assumido referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este
expressamente autorizado a recebê-la."
Desse dispositivo legal depreende-se, pois, que o direito, a legitimidade para
requerer a repetição do indébito ou utilizar-se do crédito decorrente de recolhimento indevido ou
a maior do tributo sujeito ao regime de substituição tributária é do substituto, uma vez que a ele
cabe, em princípio, o ônus do tributo pago indevidamente ou a maior, nos termos determinados
pelo art. 166 do CTN.
Tal posicionamento foi abarcado pela jurisprudência em acórdão proferido pela
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça — STJ, em sede de embargo de divergência no
Recurso Especial - REsp n° 59.513-SP, de 12/06/1996, abaixo reproduzido, que faz uma
excelente diferenciação entre responsabilidade e substituição:
"A obrigação tributária nasce, por efeito da incidência da norma jurídica,
originária e diretamente, contra o contribuinte ou contra o substituto legal tributário;
a sujeição passiva é de um ou de outro, e, quando escolhido o substituto legal
tributário, só ele, ninguém mais, está obrigado a pagar o tributo. A sujeição passiva
originária, nas modalidades de contribuinte e de substituto legal tributário, pode não
ser suficiente para o cumprimento da obrigação tributária, que é sempre derivada do
inadimplemento da obrigação tributária originária. (...)
A responsabilidade tributária é uma obrigação de segundo grau, alheia ao fato
gerador da obrigação tributária. Quando a norma jurídica incide, sabe-se que ela
obriga o contribuinte ou o substituto legal tributário. Apenas se eles descumprirem
essa obrigação tributária, é que entra em cena o substituto legal tributário."
O entendimento acima esposado guarda harmonia com a ratio decidendi
consubstanciada em diversas decisões do Superior Tribunal de Justiça envolvendo a questão da
ilegitimidade do contribuinte de fato para pleitear restituição nos casos de substituição tributária.
Entre as decisões, cite-se aquela proferida no REsp no. 903.394-AL (2006/0252076-9), Rel. Min.
Fl. 1716
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-010.482 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10510.001168/2005-59

Luiz Fux, sob o rito do artigo 543-C, do CPC. Naquela decisão o STJ afirmou a ilegitimidade do
contribuinte de fato, nos casos de substituição tributária, para pleitear indébito tributário, uma
vez que não integra a relação jurídico-tributária pertinente.
Por força do que dispõe o art. 62, § 2o, Anexo II, Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, o entendimento consolidado na referida decisão do STJ,
segundo o qual o contribuinte de fato não detém legitimidade para pleitear a restituição de
indébito, uma vez que não integra a relação jurídico-tributária, deve ser obrigatoriamente
aplicado nos julgamentos pelos membros do CARF: inafastável, portanto, a conclusão da decisão
de piso.
Dessa forma, se, no pólo passivo, desde o momento em que nasceu a relação
jurídica tributária, estiver terceiro que não aquela pessoa que tenha relação pessoal e direta com
o fato gerador - o contribuinte -, está se frente ao instituto da substituição tributária, situação em
que o regime jurídico do sujeito passivo será o do substituto (a obrigação tributária, ao nascer, já
o terá em seu polo passivo), o qual será o responsável pelo pagamento do crédito tributário.
Assim, ao instituir o substituto tributário, a lei exclui o substituído de qualquer responsabilidade.
Em síntese, quando se tratar de substituição tributária, o substituto é o sujeito
passivo que detém, também, legitimidade para pleitear a restituição de valores porventura
recolhidos a maior que o devido. O substituído, ao contrário, não tem legitimidade para requerer
a restituição de indébito cuja obrigação tributária não lhe é afeta.
Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Walker Araujo

Fl. 1717
DF CARF MF
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