Tribunal: CARF
Processo: 10183.901589/2014-21
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIA MARLENE DE SOUZA SILVA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-11-25
Data de publicação: 2022-02-14

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012
CRÉDITO DE IPI. AQUISIÇÕES DE INSUMOS ISENTOS PROVENIENTES DA ZONA FRANCA DE MANAUS. TEMA 322 DO STF.
Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT.
IPI. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS DE CONCENTRADOS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como kit ou concentrado para refrigerantes constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses kits deverá ser classificado no código próprio da TIPI.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10183.901589/2014-21
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-009.592 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
25 de novembro de 2021
Recorrente
RENOSA INDÚSTRIA BRASILEIRA DE BEBIDAS S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012
CRÉDITO DE IPI. AQUISIÇÕES DE INSUMOS ISENTOS PROVENIENTES
DA ZONA FRANCA DE MANAUS. TEMA 322 DO STF.
Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material
de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção,
considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2o, III, da
Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT.
IPI. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS DE CONCENTRADOS PARA
PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, pelo voto de qualidade, em rejeitar a
proposta de diligência suscitada pela Conselheira Maysa de Sá Pittondo Deligne, para sobrestar o
julgamento do presente processo até o julgamento final do processo referente ao auto de infração
(PAF no 14090.720284/2016-72). Vencidas as Conselheiras Maysa de Sá Pittondo Deligne,
Cynthia Elena de Campos (relatora), Renata da Silveira Bilhim e Thais de Laurentiis Galkowicz.
No mérito, pelo voto de qualidade, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Vencidas as
Conselheiras Maysa de Sá Pittondo Deligne, Cynthia Elena de Campos (relatora), Renata da
Silveira Bilhim e Thais de Laurentiis Galkowicz. Designado para redigir o voto vencedor o
Conselheiro Pedro Sousa Bispo.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente e Redator designado
(documento assinado digitalmente)
Cynthia Elena de Campos – Relatora
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10183.901589/2014-21
Fl. 3029
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-009.592 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.901589/2014-21

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lázaro Antonio Souza
Soares, Maysa de Sá Pittondo Deligne, Marcos Roberto da Silva (suplente convocado), Cynthia
Elena de Campos, Marcos Antonio Borges (suplente convocado), Renata da Silveira Bilhim,
Thais de Laurentiis Galkowicz, Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente o conselheiro Jorge
Luis Cabral, substituído pelo conselheiro Marcos Antonio Borges.
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão no 10-59.071,
proferido pela 3a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Porto
Alegre/RS, que por unanimidade julgou improcedente a manifestação de inconformidade, não
reconhecendo o direito creditório da Contribuinte, conforme Ementa abaixo:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012
SOBRESTAMENTO DE PROCESSOS. FALTA DE PREVISÃO LEGAL.
Não existe previsão para o sobrestamento de processos, nas normas que tratam do
processo administrativo fiscal.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/03/2012
RESSARCIMENTO
DE
CRÉDITO.
DECISÃO
ADMINISTRATIVA
NÃO
DEFINITIVA. VEDAÇÃO.
É vedado o ressarcimento do crédito do trimestre-calendário cujo valor possa ser
alterado total ou parcialmente por decisão definitiva em processo judicial ou
administrativo fiscal de determinação e exigência de crédito do IPI.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
A manifestação de inconformidade foi interposta contra despacho decisório
(Rastreamento no 117791306) da Delegacia da Receita Federal do Brasil em Cuiabá, que negou o
direito creditório requerido através do Pedido de Ressarcimento (PER/DCOMP) no
34613.82171.110712.1.1.01-0467 (fls. 1949 a 1978), transmitido em data de 11/07/2012, pelo
qual a Contribuinte requer o ressarcimento de créditos de IPI referente a ao 2o trimestre de 2012,
no valor de R$ 2.969.609,25 (dois milhões, novecentos e sessenta e nove mil, seiscentos e nove
reais e vinte e cinco centavos).
Foram apresentadas Declarações de Compensação - DCOMP, utilizando os
supostos créditos referentes ao ressarcimento de IPI para quitação de débitos tributários junto à
Fazenda Nacional.
A Contribuinte RENOSA INDÚSTRIA BRASILEIRA DE BEBIDAS S/A
(CNPJ 01.403.613/0001-32) em data de 30/09/2012 foi sucedida através de incorporação por
COMPANHIA MARANHENSE DE REFRIGERANTES (CNPJ: 06.272.199/0013-27).
Fl. 3030
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-009.592 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.901589/2014-21

Os créditos foram glosados após auditoria realizada para verificação da respectiva
legitimidade, pela qual restou apurado que no período diligenciado (2o trim./2012) exsurgem
saldos devedores de IPI a recolher no montante de R$ 4.338.899,17.
Com isso, foi apresentada Informação Fiscal Seort/DRF-Cuiabá/MT no
0254/2016, de 09 de setembro de 2016:
Pelo expendido, carece de lastro a pretensão da CMR na base do PERDCOMP no
34613.82171.110712.1.1.01-0467. Do Pedido de Ressarcimento de R$ 2.969.609,25
(PER), e, consequentemente, das Declarações de Compensação (DCOMP) vinculadas
(Quadro II), não há eco na Escrituração Contábil/Fiscal da CMR, à luz da legislação
correlata, amparada na Carta Magna e, em instância Complementar, no CTN.
Com relação aos argumentos da defesa e da fiscalização, transcrevo abaixo parte
do relatório da decisão recorrida:
No curso da fiscalização, a empresa defendeu que os concentrados estariam
beneficiados pela isenção prevista no art. 81, inc. II do Decreto 7.212/2010 (Regulamento do
IPI – RIPI/2010), cuja base legal é o art. 9o do Decreto-Lei 288/1967, por serem produzidos na
ZFM, devendo ainda ser observada a coisa julgada formada na apreciação do Mandado de
Segurança Coletivo (MSC) n° 91.0047783-4, interposto pela Associação dos Fabricantes
Brasileiros de Coca-Cola (AFBCC), dentre os quais se inclui, bem como o entendimento
plenário do Supremo Tribunal Federal no julgamento do Recurso Extraordinário n° 212.484-
RS. Além disso, também haveria direito ao crédito com base no art. 95, III, do RIPI/2010 (base
legal art. 6o do Decreto-Lei 1.435/1975), c/c art. 237 do RIPI/2010, porque os concentrados
teriam sido elaborados com matéria-prima agrícola adquirida de produtor situado na Amazônia
Ocidental.
Com relação ao aproveitamento com base no art. 81, II, do RIPI/2010, a fiscalização
apontou: (i) que não existe previsão legal para o aproveitamento de créditos; (ii) que o
entendimento posto no RE 212.484-RS tem aplicação apenas entre as partes da ação judicial,
não sendo de observância obrigatória pela fiscalização, pois não se reveste de definitividade;
(iii) que os efeitos MSC n° 91.0047783-4 restringem-se aos associados domiciliados no Rio de
Janeiro. Quanto à isenção prevista no art. 95, III, do RIPI/2010, ressalta que o aproveitamento
de créditos destina-se a produtos elaborados com utilização direta de matéria prima agrícola ou
extrativa, o que não ocorre com os insumos adquiridos, os quais foram industrializados a partir
de produtos industrializados (açúcar e álcool neutro) obtidos da matéria-prima agrícola e
vegetal regional cana-de-açúcar.
Além disso, mesmo que por hipótese houvesse direito ao aproveitamento de créditos de
IPI, a conclusão da fiscalização, após os procedimentos e análises descritos na Informação
Fiscal, é no sentido de que os concentrados não constituem um produto único, devendo a
classificação ser feita separadamente, para cada componente desses chamados kits, o que
resultaria na inexistência de créditos a aproveitar, pois os mesmos são, na sua grande maioria,
tributados à alíquota zero. Por decorrência, reconstituída a escrita fiscal, não haveria saldos
credores a ressarcir, mas sim saldos devedores de IPI a recolher. Dessa forma, o pedido de
ressarcimento foi indeferido.
Irresignado, o contribuinte apresentou manifestação de inconformidade tempestiva,
assinada por procuradores habilitados nos autos, na qual aponta que o exame da presente
manifestação de inconformidade deveria aguardar o julgamento da impugnação ao auto de
infração objeto do processo 14090.720284/2016-72, lavrado para glosar os créditos de IPI
apurados pela requerente no mesmo período a que se refere o pedido de ressarcimento, uma
vez que o que o destino da compensação está vinculado ao que ali for decidido. Argumenta que
o imediato indeferimento das compensações teria importado em enriquecimento sem causa do
Fisco, com cerceamento de defesa e supressão de instância de discussão na esfera
administrativa. Por outro lado, o sobrestamento não causaria prejuízo à Fazenda Pública,
Fl. 3031
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-009.592 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.901589/2014-21

porque o crédito tributário relativo aos débitos declarados já foi constituído, nos termos do art.
74, § 6o da Lei no 9.430/1996, estando com a exigibilidade suspensa até julgamento final deste
processo administrativo, não havendo risco de transcurso do prazo decadencial para
lançamento, nem do prazo prescricional para cobrança. Caso não seja aceito o pedido de
sobrestamento, solicita que ambos processos sejam reunidos para julgamento simultâneo em 1a
instância, preservando a ordem e evitando-se a ocorrência de decisões divergentes.
A seguir, sustenta que a requerente não poderia ser responsabilizada pelo suposto erro
na classificação fiscal do concentrado, praticado pela fornecedora, não existindo no
ordenamento jurídico a obrigação de o adquirente verificar tal aspecto na nota fiscal. Nesse
sentido, as informações contidas nas notas fiscais emitidas por RECOFARMA permitiriam
concluir que a classificação fiscal adotada está correta, e que atendem o disposto nos arts. 62,
48 e 53 da Lei 4.502/1964, sendo documentos idôneos, com validade fiscal. A manifestante, na
qualidade de adquirente de boa-fé, ao utilizar referidos créditos não estaria cometendo infração,
eis que teria direito a eles.
Prossegue argumentando que teria havido violação ao art. 146 da Lei no 5.172/1966
(Código Tributário Nacional - CTN), tendo o despacho decisório alterado retroativamente o
critério jurídico já aceito em procedimentos fiscais anteriores específicos contra a manifestante,
nas quais teria sido aceita a classificação fiscal adotada. Também deveria ser considerado como
marco de referência 22/12/2014, data da ciência do auto de infração contra a fornecedora
RECOFARMA, no qual foi apontada a suposta classificação equivocada dos concentrados para
refrigerantes. Invoca o posicionamento adotado pela 1a Seção do Superior Tribunal de Justiça
(STJ), no REsp n° 1.130.545-RJ, relator Ministro Luiz Fux, DJe de 22.02.2011, julgado sob a
sistemática de recursos repetitivos, cuja ementa transcreve parcialmente. Além disso, a
Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (PGFN), no Parecer PGFN n° 405/2003, publicado no
Diário Oficial da União (DOU) de 26.03.2003, teria reconhecido o direito ao crédito de IPI ao
adquirente do concentrado para refrigerantes, à alíquota de 27%. Acrescenta que também teria
havido inovação ao serem desconsiderados os créditos de IPI decorrentes de aquisição de
concentrados para fabricação do refrigerante guaraná, uma vez que a prática reiterada da
fiscalização, em lançamentos anteriores seria de aceitar tais créditos.
Contesta o mérito das glosas, defendendo a competência da SUFRAMA para conceder
os benefícios previstos no art. 9o do Decreto-Lei n° 288/1967 e no art. 6o do DL n° 1.435/1975,
bem como para determinar e administrar questões inerentes aos referidos benefícios. Sustenta
que a classificação fiscal adotada decorreria da definição dada pelo referido órgão, através da
Resolução do CAS n° 298/2007 e do Parecer Técnico n° 224/2007, que a integra. A seguir,
discorre sobre a aplicação das Regras Gerais de Interpretação do Sistema Harmonizado e das
Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias
(NESH) ao caso concreto, concluindo que estaria correta a classificação fiscal adotada pela
fornecedora.
Sustenta que tem direito ao benefício previsto no art. 95, inc. III, do RIPI/2010 (base
legal: art. 6o do Decreto-Lei 1.435/1975), porque os concentrados adquiridos teriam sido
produzidos com insumos obtidos a partir de matéria-prima adquirida de empresa localizada na
Amazônia Ocidental. De acordo com o art. 6o do Decreto-Lei 1.435/1975, o termo matéria-
prima compreende tanto os produtos industrializados com matéria-prima agrícola regional
como a própria matéria-prima agrícola regional. A mesma conclusão decorreria da legislação
própria da Suframa.
Quanto ao benefício previsto no art. 81, II, do RIPI/2010 alega que estaria amparada
pela coisa julgada no âmbito do MSC n° 91.0047783-4, impetrado pela AFBCC, em
14.08.1991, no qual os concentrados teriam sido tratados como produto único, além de ter sido
definida a classificação fiscal tal como adotada pela fornecedora e, assim, em respeito à coisa
julgada, a autoridade não poderia considerá-lo um "produtos inacabados". No seu
entendimento, a segurança teria sido concedida aos associados da entidade estabelecidos em
todo território nacional, conforme solicitado.
Fl. 3032
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-009.592 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.901589/2014-21

Considera ainda que no julgamento do RE n° 212.484-RS, teria sido legitimado o
aproveitamento de créditos decorrentes de insumos isentos oriundos da ZFM, classificação
fiscal dos concentrados, e o direito ao crédito do IPI à alíquota de 27%. Esse entendimento
permaneceria hígido até que seja julgado o RE n° 592.891-SP, com repercussão geral
reconhecida, onde é apreciada questão concernente ao direito ao crédito de IPI relativo à
aquisição de insumos isentos oriundos de fornecedor situado na ZFM.
Alega ainda que o art. 11 da Lei 9.779/1999 teria legitimado o aproveitamento em
questão.
Aponta a impossibilidade de exigência de multa, juros de mora e correção monetária
nos termos do art. 100, parágrafo único, do CTN, pois ao utilizar os créditos a impugnante agiu
de acordo com a Resolução do CAS n° 298/2007, ato administrativo que tem efeito normativo
em relação aos adquirentes do concentrado, porque estes adquirentes não foram nem são partes
no processo que ensejou a referida resolução, mas estão obrigados a observá-la. Nesse caso,
referidos encargos devem ser excluídos, sob pena de ofensa ao art. 100, parágrafo único, do Lei
no 5.172, de 1966 (Código Tributário Nacional - CTN)
Entende que a multa, os juros de mora e a correção monetária não seriam devidos, de
acordo com o art. 100, parágrafo único, do CTN, pois ao utilizar os créditos a impugnante agiu
de acordo com a Resolução do CAS n° 298/2007, ato administrativo que tem efeito normativo
em relação aos adquirentes do concentrado, porque estes adquirentes não foram nem são partes
no processo que ensejou a referida resolução, mas estão obrigados a observá-la. Também não
seria cabível exigência de multa porque ao utilizar o crédito de IPI, considerando a
classificação indicada na respectiva nota fiscal, a impugnante estaria seguindo decisões
irrecorríveis de última instância administrativa, sendo aplicável ao presente caso o disposto no
art. 567, II, "a", do RIPI/10 (cuja base legal é o art. 76, II, "a", da Lei n° 4.502/64), para fins de
exclusão da multa de ofício.
Defende o direito à compensação com fundamento no art. 11 da Lei no 9.779/1999,
combinado com o art. 74 da Lei 9.430/1996 e alterações e requer a reforma do despacho
decisório e a homologação das compensações declaradas.
A Intimação no 1190/2017-SEORT/DRF-CUIABÁ/MT (fls. 2668) foi recebida
via postal em data de 17/07/2017 (fls. 2679), sendo o Recurso Voluntário de fls. 2689-2964
interposto em data de 14/08/2017, conforme Termo de Análise de Solicitação de Juntada de fls.
2688.
Em síntese, a Recorrente pede pela reforma da decisão a quo, apresentando
os seguintes argumentos:
PRELIMINARMENTE:
i) Requer a declaração da nulidade da decisão recorrida para que sejam analisados
os fundamentos desenvolvidos nas Seções 4, 5, 6, 7, 8 e 9 da manifestação de
inconformidade, uma vez que:
- Incorreu em contradição por afirmar que o valor do saldo credor poderia ser alterado pela
decisão a ser proferida no PAF no 14090.720284/2016-72 e, no entanto, não determinou o sobrestamento
deste processos até respectivo julgamento e/ou julgamento em conjunto, evitando decisões conflitantes;
- A decisão foi omissa por deixar de analisar os argumentos de mérito que justifiquem o direito
ao crédito de IPI à alíquota de 27%, incorrendo em cerceamento de defesa.
ii) Requer o sobrestamento deste processo até julgamento do PAF no
14090.720284/2016-72, uma vez que:
Fl. 3033
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-009.592 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.901589/2014-21

- É incontroversa relação entre os dois processos, com identidade das questões discutidas e a
identidade desse período no relatório Auto de Infração, imperando que ambas as decisões estejam em
conformidade;
- O destino da compensação está vinculado ao que foi decidido no processo relativo ao auto de
infração, conforme acórdão no 3402-003.120, de relatoria do Eminente Conselheiro Jorge Olmiro Lock
Freire;
- O sobrestamento não causa qualquer prejuízo à Fazenda Nacional, porque, caso o AI seja
julgado procedente, os tributos que a Recorrente pretendeu quitar por compensação ainda seriam
exigíveis pela Fazenda Nacional (no caso, CSLL, IRRF, CSRD, PIS e COFINS);
- Caso seja superado o pedido de sobrestamento, por segurança jurídica, deve ocorrer a reunião
dos processos para que o julgamento em 2a Instância ocorra simultaneamente.
MÉRITO:
i) Inaplicabilidade do artigo 25 da IN/RFB no 1.300/2012, uma vez que trata de
casos em que o contribuinte apenas formula pedido de ressarcimento para receber
a importância em espécie, sendo que neste processo a Recorrente utilizou o saldo
credor de IPI para quitar, por compensação, débitos de CSLL, IRRF, CSRF, PIS e
COFINS;
- O auto de infração foi lavrado 4 (quatro) anos após a apresentação das declarações de compensação,
as quais têm o condão de extinguir o crédito tributário, sob condição resolutória de posterior
homologação, nos termos do artigo 74, § 2o da Lei no 9.430/96.
ii) Com relação aos demais argumentos não analisados pela decisão recorrida,
caso seja possível examinar o mérito, a Recorrente se reporta às razões da
manifestação de inconformidade, para que seja reconhecido o direito ao crédito de
IPI à alíquota de 27%.
iii) Noticia fato superveniente, ocorrido posteriormente ao protocolo da
manifestação de inconformidade, que consiste no ofício emitido pela SUFRAMA
em resposta à fiscalização instaurada contra outro estabelecimento da Recorrente
(Ofício no 32/2016-SAFIS/DRF/SLS/MA de 08/08/2016) e que deu origem ao
PAF no 10320.722127/2017-71, no qual a SUFRAMA apresentou as
"Informações Textuais do Produto", esclarecendo que o concentrado para
refrigerante é composto de "partes líquidas e sólidas" classificado na posição
2106.90.10 EX 01, ou seja, entregue de forma desmembrada ("kits") e, no entanto,
sem afetar a sua condição de mercadoria única, classificada na posição
21.06.90.10 - EX 01.
iv) Reconhecido o direito ao crédito de IPI, este pode ser quitado por
compensação com quaisquer tributos e contribuições administrados pela RFB,
inclusive CSLL, IRRF, CSRF, PIS e COFINS.
A Recorrente instruiu o Recurso Voluntário com procuração, atos constitutivos,
identificação dos procuradores, cópia do Recurso Voluntário interposto no PAF no
14090.720284/2016-72, cópia do Ofício no 32/2016 SAFIS/DRF/SLS/MA, cópia do Ofício no
3726/2016-SPR, apresentando a Resolução SUFRAMA no 298/2007 e o Parecer Técnico de
Projeto no 244/2007 (RECOFARMA).
Fl. 3034
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-009.592 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.901589/2014-21

Através da Resolução no 3402-001.754, o julgamento do recurso foi convertido
em diligência para sobrestar o presente processo na Câmara e solicitar a distribuição do PAF no
14090.720284/2016-72, para julgamento em conjunto.
Após o r. Despacho do Ilustre Presidente desta 3a Seção de Julgamento (e-fls.
3026-3027), através do Despacho de Encaminhamento de e-fls. 3028, o processo retornou para
julgamento.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheira Cynthia Elena de Campos, Relatora.

1. Pressupostos legais de admissibilidade
Conforme relatório e análise já realizada através da Resolução no 3402-001.754, o
recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, motivo pelo qual deve
ser conhecido.
2. Mérito
2.1. Versa o presente litígio sobre o PER/DCOMP 34613.82171.110712.1.1.01-
0467, transmitido em 11/07/2012, no valor de R$ 2.969.609,25, relativo ao 2o trimestre de 2012,
não homologado por meio de Despacho Decisório emitido pela Delegacia da Receita Federal do
Brasil em Cuiabá, que não reconheceu o direito creditório e não homologou a compensação
vinculada, devido à glosa de créditos considerados indevidos após apuração em procedimento
fiscal, resultando na constatação de que o saldo credor passível de ressarcimento é inferior ao
valor pleiteado.
No curso da fiscalização, a empresa defendeu que os concentrados estariam
beneficiados pela isenção prevista no art. 81, inc. II do Decreto 7.212/2010 (Regulamento do IPI
– RIPI/2010), cuja base legal é o art. 9o do Decreto-Lei 288/1967, por serem produzidos na Zona
Franca de Manaus, devendo ainda ser observada a coisa julgada formada na apreciação do
Mandado de Segurança Coletivo (MSC) n° 91.0047783-4, interposto pela Associação dos
Fabricantes Brasileiros de Coca-Cola (AFBCC), dentre os quais se inclui, bem como o
entendimento plenário do Supremo Tribunal Federal no julgamento do Recurso Extraordinário
n° 212.484-RS. Além disso, argumenta a defesa que também haveria direito ao crédito com base
no art. 95, III, do RIPI/2010 (base legal art. 6o do Decreto-Lei 1.435/1975), c/c art. 237 do
RIPI/2010, uma vez que os concentrados teriam sido elaborados com matéria-prima agrícola
adquirida de produtor situado na Amazônia Ocidental.
Em suma, o auto de infração objeto do PAF no 14090.720284/2016-72, foi lavrado
para glosar os créditos de IPI apurados pela Contribuinte no mesmo período a que se refere o
Pedido de Ressarcimento em análise neste litígio.
Fl. 3035
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-009.592 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.901589/2014-21

2.2. Esclareço que as matérias suscitadas pela defesa preliminarmente, foram
analisadas por ocasião do julgamento que decidiu pela diligência, como pode ser constatado
no voto que embasa a Resolução no 3402-001.754.
2.3. Com relação ao mérito, em especial quanto ao creditamento do IPI
decorrente da aquisição de insumos isentos com base no art. 9° do Decreto-Lei no 288/1967,
saliento que a matéria foi analisada pelo Egrégio Supremo Tribunal Federal em
julgamento ao RE 592.891/SP, em sede de repercussão geral, objeto do Tema 322, fixado
com a seguinte tese:
"Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de
embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção,
considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2o, III, da
Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT".
No julgamento em questão, a controvérsia submetida à apreciação da Suprema
Corte é a possibilidade de apropriação dos créditos decorrentes de insumos, matéria-prima e
material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime de isenção.
O RE 592.891/SP foi proferido com a seguinte Ementa:
TRIBUTÁRIO.
REPERCUSSÃO
GERAL.
IMPOSTO
SOBRE
PRODUTOS
INDUSTRIALIZADOS – IPI. CREDITAMENTO NA AQUISIÇÃO DIRETA DE
INSUMOS PROVENIENTES DA ZONA FRANCA DE MANAUS. ARTIGOS 40, 92
E 92-A DO ADCT. CONSTITUCIONALIDADE. ARTIGOS 3o, 43, § 2o, III, 151, I E
170, I E VII DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. INAPLICABILIDADE DA REGRA
CONTIDA NO ARTIGO 153, § 3o, II DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL À ESPÉCIE.
O fato de os produtos serem oriundos da Zona Franca de Manaus reveste-se de
particularidade suficiente a distinguir o presente feito dos anteriores julgados do
Supremo Tribunal Federal sobre o creditamento do IPI quando em jogo medidas
desonerativas. O tratamento constitucional conferido aos incentivos fiscais direcionados
para sub-região de Manaus é especialíssimo. A isenção do IPI em prol do
desenvolvimento da região é de interesse da federação como um todo, pois este
desenvolvimento é, na verdade, da nação brasileira. A peculiaridade desta sistemática
reclama exegese teleológica, de modo a assegurar a concretização da finalidade
pretendida.
À luz do postulado da razoabilidade, a regra da não cumulatividade esculpida no artigo
153, § 3o, II da Constituição, se compreendida como uma exigência de crédito
presumido para creditamento diante de toda e qualquer isenção, cede espaço para a
realização da igualdade, do pacto federativo, dos objetivos fundamentais da República
Federativa do Brasil e da soberania nacional.
Recurso Extraordinário desprovido.
Diante do trânsito em julgado da decisão do STF no RE 592.891/SP, em
julgamento ao PAF no 14090.720284/2016-72 foi aplicado o artigo 62 da Portaria MF 343/2015,
conferindo o direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos adquiridos junto à Zona
Franca de Manaus (ZFM) sob o regime da isenção1.

1 Neste sentido:
Fl. 3036
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-009.592 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.901589/2014-21

2.4. Com relação ao Código NCM 2106.90.10 - EX 01 incidente sobre o “kit ou
concentrado para refrigerantes”, no PAF no 14090.720284/2016-72 foi proferida decisão por este
Colegiado e, considerando o empate no julgamento, na forma prevista pelo art. 19-E da Lei no
10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, foi dado provimento ao Recurso
Voluntário para exonerar o crédito tributário lançado em razão da classificação fiscal adotada
pela Recorrente.
2.5.
Já
com
relação
a
não
homologação
do
PER/DCOMP
34613.82171.110712.1.1.01-0467, objeto do presente litígio, saliento que na Resolução no 3402-
001.754, igualmente foi reconhecida a vinculação entre o presente processo e o PAF no
14090.720284/2016-72, sendo que o julgamento do processo em que foram glosados os créditos
de IPI aproveitados pela Contribuinte refletirá diretamente na decisão deste litígio.
O artigo 6o do RICARF assim prevê:
Art. 6o Os processos vinculados poderão ser distribuídos e julgados observando-se a
seguinte disciplina:
§1o Os processos podem ser vinculados por:
I - conexão, constatada entre processos que tratam de exigência de crédito tributário ou
pedido do contribuinte fundamentados em fato idêntico, incluindo aqueles formalizados
em face de diferentes sujeitos passivos;
II - decorrência, constatada a partir de processos formalizados em razão de
procedimento fiscal anterior ou de atos do sujeito passivo acerca de direito
creditório ou de benefício fiscal, ainda que veiculem outras matérias autônomas; e
III - reflexo, constatado entre processos formalizados em um mesmo procedimento
fiscal, com base nos mesmos elementos de prova, mas referentes a tributos distintos.
§ 2o Observada a competência da Seção, os processos poderão ser distribuídos ao
conselheiro que primeiro recebeu o processo conexo, ou o principal, salvo se para
esses já houver sido prolatada decisão.
§ 3o A distribuição poderá ser requerida pelas partes ou pelo conselheiro que entender
estar prevento, e a decisão será proferida por despacho do Presidente da Câmara ou da
Seção de Julgamento, conforme a localização do processo.
§ 4o Nas hipóteses previstas nos incisos II e III do § 1o, se o processo principal não
estiver localizado no CARF, o colegiado deverá converter o julgamento em diligência
para a unidade preparadora, para determinar a vinculação dos autos ao processo
principal.
§ 5o Se o processo principal e os decorrentes e os reflexos estiverem localizados em
Seções diversas do CARF, o colegiado deverá converter o julgamento em diligência
para determinar a vinculação dos autos e o sobrestamento do julgamento do

CRÉDITO DE IPI. AQUISIÇÕES DE INSUMOS ISENTOS PROVENIENTES DA ZONA FRANCA DE
MANAUS. TEMA 322 DO STF.
Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à
Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art.
43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT. (Acórdão n.o 9303-011.896 -
CSRF/3a Turma – PAF no 10469.726020/2014-74 – Relatora: Conselheira Tatiana Midori Migiyama)

Fl. 3037
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-009.592 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.901589/2014-21

processo na Câmara, de forma a aguardar a decisão de mesma instância relativa
ao processo principal.
§ 6o Na hipótese prevista no § 4o se não houver recurso a ser apreciado pelo CARF
relativo ao processo principal, a unidade preparadora deverá devolver ao colegiado o
processo convertido em diligência, juntamente com as informações constantes do
processo principal necessárias para a continuidade do julgamento do processo
sobrestado.
§ 7o No caso de conflito de competência entre Seções, caberá ao Presidente do CARF
decidir, provocado por resolução ou despacho do Presidente da Turma que ensejou o
conflito.
§ 8o Incluem-se na hipótese prevista no inciso III do § 1o os lançamentos de
contribuições previdenciárias realizados em um mesmo procedimento fiscal, com
incidências tributárias de diferentes espécies. (sem destaque no texto original)
Considerando as razões acima, é inequívoca a vinculação dos processos por
decorrência, na forma estabelecida pelo art. 6o, § 1o, II, acima citado.
Por sua vez, no caso em análise, entendo que o processo principal é o PAF no
14090.720284/2016-72, que tem por objeto o lançamento de ofício sobre o saldo devedor de IPI
após glosa dos créditos analisados em procedimento fiscal e que, por consequência, impactou na
apuração do saldo credor insuficiente, motivando a não homologação do PER/DCOMP
34613.82171.110712.1.1.01-0467, objeto deste litígio. Com isso, a decisão final a ser proferida
naquele PAF terá repercussão direta neste processo.
A decorrência entre os processos igualmente foi reconhecida pelo i. Julgador da
DRJ de origem, ao considerar que “...a existência de autuação tendo por fundamento a
ilegitimidade dos créditos que o contribuinte alega possuir afasta destes o requisito de liquidez e
certeza, fundamental à homologação da compensação, à vista do disposto no art. 170 CTN, o
que, mais uma vez, justifica a manutenção do Despacho Decisório.”
Neste mesmo sentido foi o posicionamento do Ilustre Conselheiro Rodrigo da
Costa Pôssas, Presidente da 3a Seção de Julgamento, conforme conclusão do r. Despacho de e-
fls. 3026-3027. Vejamos:
Tendo em vista a decisão colegiada e, considerando que o processo principal do qual
este é decorrente está na DISOR-CEGAP-CARF, valho-me do disposto no art. 6o, § 3o,
do Anexo II do RICARF, aprovado pela Portaria MF 343/2015, para determinar a
distribuição do processo 14090.720284/2016-72 à Conselheira Cynthia Elena de
Campos, da 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção de Julgamento, a fim de que
seja relatado em conjunto com o processo no 10183.901589/2014-21.
Destaco, ainda, que a decorrência na forma ora analisada igualmente pode ser
constatada através da Portaria RFB no 48, de 24 de junho de 2021, que dispõe sobre a
formalização de processos relativos a tributos administrados pela Secretaria Especial da Receita
Federal do Brasil, e indica como processo principal o auto de infração. Vejamos:
Art. 3o Serão juntados por apensação os autos:
III - de indeferimento de pedido de ressarcimento (PER) ou da não homologação
de Dcomp e do processo de auto de infração ou de notificação de lançamento, com ou
Fl. 3038
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-009.592 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.901589/2014-21

sem exigência de crédito tributário, a eles relacionados, e da multa isolada deles
decorrentes; (sem destaque no texto original)
Art. 4o Com relação às apensações especificadas no caput do art. 3o, o processo
principal será:
III - o relativo ao auto de infração ou de notificação de lançamento com ou sem
exigência de crédito tributário ou, na ausência deste, o relativo a PER/DComp com
demonstrativo do crédito, no caso do inciso III; (sem destaque no texto original)
Outrossim, conforme decisões citadas abaixo, há posicionamento neste CARF no
mesmo sentido, em litígios nos quais foram julgados processos de compensação/ressarcimento
vinculados a processos referentes aos lançamentos de ofício, que tinham por objeto a análise do
direito creditório:
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
COMPENSAÇÃO - VINCULAÇÃO AO LANÇAMENTO
O destino da compensação vincula-se ao decidido no processo cujo objeto é o
lançamento do IPI que glosou os créditos que foram compensados refazendo a escrita
do IPI e lançando eventual saldo devedor. Assim, invalidado o lançamento, que abarca o
período de apuração do crédito compensado, por decisão do CARF, em decorrência
restitui-se o crédito à escrita fiscal e homologa-se a compensação feita com arrimo
naquele.
Recurso provido. (Acórdão no 3402-003.120 – PAF no 14033.000227/2007-67 –
Relator: Conselheiro Jorge Olmiro Lock Freire)

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
IPI. SALDO CREDOR. RESSARCIMENTO. COMPENSAÇÃO. VINCULAÇÃO
COM AUTO DE INFRAÇÃO LAVRADO EM OUTRO PROCESSO.
Reconhecido o vínculo entre a apuração do IPI que foi objeto de Auto de Infração em
outro processo administrativo, o resultado do julgamento daquele processo deve ser
transposto para o processo em que se analisa o pedido de ressarcimento/compensação de
IPI. (Acórdão no 3201-009.541 - PAF no 10880.930075/2013-35 – Relator:
Conselheiro Leonardo Vinicius Toledo de Andrade)
No v. Acórdão no 3201-009.541, em julgamento a situação análoga ao presente
litígio, o Ilustre Conselheiro Relator observou que, “... se o lançamento de ofício o qual glosou
os créditos de IPI, apurando valor de IPI a pagar, foi julgado procedente neste Colegiado, em
decorrência desta decisão vincula-se o destino do ressarcimento/compensações, uma vez que os
créditos glosados retornam a seu status quo ante na escrita fiscal”.
A decisão em referência destacou os seguintes precedentes:
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/07/2009 a 31/07/2009
Fl. 3039
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-009.592 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.901589/2014-21

COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO
DE
CRÉDITO.
DEPENDÊNCIA
DE
AUTUAÇÃO FISCAL JULGADA PROCEDENTE. VINCULAÇÃO.
É de se reconhecer a decisão proferida por Turma do CARF que aplicou a Súmula no 20
para decidir pela procedência da autuação fiscal que glosou os créditos do IPI nas
aquisições de insumos empregados na fabricação de produto NT na TIPI. Não se
homologa compensação, além do limite do crédito reconhecido em despacho decisório,
quando o credito pleiteado revela-se indevido após auditoria fiscal em processo
formalizado para sua verificação, uma vez que a procedência do auto de infração para
cobrança das glosas dos créditos vincula o resultado do processo de declaração de
compensação/ressarcimento.
Recurso Voluntário Negado
Direito crédito não reconhecido (Processo no 16682.900631/2012-81; Acórdão no
3201-002.758; Relator Conselheiro Paulo Roberto Duarte Moreira; sessão de
25/04/2017)

Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/10/1999 a 31/12/1999
IPI. SALDO CREDOR. RESSARCIMENTO. COMPENSAÇÃO. VINCULAÇÃO
COM AUTO DE INFRAÇÃO LAVRADO EM OUTRO PROCESSO.
Reconhecido o vínculo entre a apuração do IPI que foi objeto de auto de infração em
outro processo administrativo, o resultado do julgamento daquele processo deve ser
transposto para o processo em que se analisa o pedido de ressarcimento de IPI.
Recurso Voluntário Provido em Parte. (Processo no 13976.000022/00-31; Acórdão no
3301-002.934; Relator Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal; sessão de
27/04/2016)
2.6. Considerando que o Pedido de Ressarcimento em análise se refere aos mesmos
créditos e idêntico período, pelas razões acima demonstradas, resta configurada relação de
prejudicialidade, motivo pelo qual, para evitar que sejam proferidas decisões contraditórias,
entendo que o resultado do processo principal (auto de infração) deve ser aplicado neste litígio.

3. Dispositivo
Ante o exposto, conheço e dou provimento ao Recurso Voluntário, para que seja
aplicada ao presente processo a decisão administrativa definitiva a ser proferida no PAF no
14090.720284/2016-72.
É como voto.

(assinado digitalmente)
Cynthia Elena de Campos
Fl. 3040
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-009.592 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.901589/2014-21

Voto Vencedor
Conselheiro Pedro Sousa Bispo, Redator Designado.

Na sessão de julgamento, o Colegiado, por voto de qualidade, divergiu do voto da
ilustre Conselheira Relatora na análise do recurso voluntário, especificamente quanto a
possibilidade de se discutir a matéria de mérito no presente processo, não se aplicando ao caso
automaticamente o resultado do processo no 14090.720284/2016-72 (auto de infração), no qual
foi dado provimento aos recurso voluntário, por determinação do art. 19-E da Lei no
10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento,
Conforme informado nos autos, o auto de infração (14090.720284/2016-72)
decorreu de procedimento fiscal de auditoria para verificação da legitimidade do crédito
solicitado
relativo
ao
2o
trimestre
de
2012
pleiteado
no
PER/DCOMP
34613.82171.110712.1.1.01-0467, transmitido em 11/07/2012. Da constatação de que o
Contribuinte se utilizou de crédito indevido de IPI, devidamente glosados pela Fiscalização, é
que surgiu a necessidade de cobrança de diferenças de IPI por meio de auto de infração.
O art.6o do RICARF assim dispõe sobre a vinculação de processos:
Art. 6o Os processos vinculados poderão ser distribuídos e julgados observando-se a
seguinte disciplina:
§1o Os processos podem ser vinculados por:
I - conexão, constatada entre processos que tratam de exigência de crédito tributário ou
pedido do contribuinte fundamentados em fato idêntico, incluindo aqueles formalizados
em face de diferentes sujeitos passivos;
II - decorrência, constatada a partir de processos formalizados em razão de
procedimento fiscal anterior ou de atos do sujeito passivo acerca de direito
creditório ou de benefício fiscal, ainda que veiculem outras matérias autônomas; e
III - reflexo, constatado entre processos formalizados em um mesmo procedimento
fiscal, com base nos mesmos elementos de prova, mas referentes a tributos distintos.
§ 2o Observada a competência da Seção, os processos poderão ser distribuídos ao
conselheiro que primeiro recebeu o processo conexo, ou o principal, salvo se para
esses já houver sido prolatada decisão. (sem destaque no texto original)
Tem-se, assim, que o auto de infração (14090.720284/2016-72 ) é decorrente do
presente processo, nos termos do art.6o do RICARF, acima transcrito, podendo o mérito ser
discutido no presente processo, que passo a expor.
Conforme consignado no relatório fiscal, a Fiscalização esclarece que não
pretendeu analisar o direito à isenção sobre os kits de concentrados, mas sim a possibilidade de a
adquirente creditar-se do valor do imposto calculado, como se devido fosse, sobre referidos
produtos.
Fl. 3041
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-009.592 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.901589/2014-21

Assim, mesmo que por hipótese houvesse direito ao aproveitamento de créditos de
IPI, conforme bem colocado no voto da ilustre Relatora, a conclusão da Fiscalização, após os
procedimentos e análises descritos na Informação Fiscal, é no sentido de que os concentrados
não constituem um produto único, devendo a classificação ser feita separadamente, para cada
componente desses chamados kits, o que resultaria na inexistência de créditos a aproveitar, pois
os mesmos são, na sua grande maioria, tributados à alíquota zero. Por decorrência, reconstituída
a escrita fiscal, não haveria saldos credores a ressarcir, mas sim saldos devedores de IPI a
recolher.
Conforme antes adiantado, o cerne da lide gira em torno da classificação dos itens
adquiridos na Zona Franca de Manaus para preparação dos refrigerantes, caracterizados pela
recorrente como kits contendo preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas da
posição 22.02, além de outros ingredientes acondicionados individualmente, adquiridos de
RECOFARMA INDÚSTRIA DO AMAZONAS LTDA, CNPJ 61.454.393/0001-06, fornecedor
localizado em Manaus/AM.
A Fiscalização, por sua vez, alega que os kits de concentrados não seriam de fato
um composto concentrado, pois os produtos adquiridos são constituídos de dois ou mais
componentes, sendo que cada componente está acondicionado em embalagem individual
(bombona, saco, garrafão, caixa ou contêiner), cujo conteúdo pode ser líquido ou sólido.
Conclui, afirmando que os referidos componentes adquiridos pela Fiscalizada não são compostos
concentrados, mas sim produtos intermediários utilizados na formação do concentrado, após
mistura e adição de outras substâncias, tais como conservantes, acidulantes, antioxidantes e
corantes. Portanto, o composto concentrado somente é obtido em etapa posterior, quando a
engarrafadora realiza a mistura entre as preparações adquiridas e outras substâncias. Tais fatos
constatados implicam, de acordo com as regras de interpretação do sistema harmonizado, na
classificação fiscal individual de cada componente do kit, não podendo ser aceita uma
classificação única como fez a empresa.
Preliminarmente,
cabe
frisar
que
o
fato
da
Portaria
Interministerial
MPO/MICT/MCT no 08/98, o Parecer Técnico no 224/2007, a Resolução do CAS no 298/2007 e
os demais atos mencionados pela recorrente tratarem os denominados "kits" como "produto
único", não afastam a competência do Auditor-Fiscal da Receita Federal, conforme discorrido no
tópico anterior, de determinar a correta classificação fiscal do produto ("kit") com observância
das regras próprias, inclusive o fazendo individualmente, para cada componente do "kit".
Também o Laudo do INT que trata os kits não vincula a Fiscalização. tampouco os
julgadores, pois, nos termos do §1o do art. 30 do Decreto no 70.235/72, pois "não se considera como
aspecto técnico a classificação fiscal de produtos", não sendo hábil tal procedimento realizado
por peritos para determinar a classificação fiscal dos produtos sob análise. Assim, nada impede
que a Fiscalização tenha um entendimento divergente do laudo, desde que fundamentado pelo
uso das regras de classificação fiscal.
Além disso, o art. 30 não atribui exclusividade ao Instituto Nacional de
Tecnologia para produzir laudo sobre o aspecto técnico sobre a mercadoria a ser classificada,
podendo a Autoridade Fiscal se utilizar do parecer do Centro Tecnológico de Controle de
Qualidade Falcão Bauer, elaborado durante o procedimento fiscal, para fundamentar a
classificação adotada e mesmo convencer o julgador.
Fl. 3042
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-009.592 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.901589/2014-21

Da mesma forma, o julgador, na apreciação da prova, pode se utilizar do referido
laudo para que forme o seu livre convencimento, conforme consta no art.29 do Dec. no70.235/72.
Por oportuno, apresenta-se um fluxograma simplificado de produção de
refrigerante para identificação do uso dos insumos em cada etapa de produção:

O processo produtivo dos refrigerantes (exceto as bebidas sem açúcar) foi assim
resumido pela Autoridade Fiscal:
26.1. A água utilizada para a fabricação das bebidas, após receber tratamento, é
misturada com açúcar, insumo que não faz parte dos kits oriundos de Manaus. Desta
maneira, é obtido o xarope simples.
26.2. O conteúdo das embalagens que integram os kits (parte 1 e parte 2) e o
xarope simples são misturados entre si, em operações executadas seguindo detalhadas
Fl. 3043
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-009.592 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.901589/2014-21

especificações técnicas. Para algumas marcas, também é adicionado suco de frutas
recebido de terceiros. Após completada a mistura, é obtido o xarope composto.
26.3. O xarope composto é dirigido às linhas de enchimento, onde é feita sua
diluição. Por se tratar de preparação destinada à produção de refrigerantes, a mistura é
dissolvida em água carbonatada. Finalmente, a bebida está pronta para ser consumida.
27) O processo produtivo das bebidas sem açúcar é semelhante. A diferença é
que na operação de industrialização em que os componentes dos kits são misturados, o
engarrafador adiciona apenas água (o sabor doce é dado por edulcorantes, não sendo
formado o “xarope simples”).
28) Em regra, a etapa de elaboração do xarope composto tem por objetivo final
a produção de refrigerantes.
28.1. Entretanto, em alguns estabelecimentos engarrafadores, uma parte da
produção de xarope composto é destinada para terceiros (normalmente, bares e
restaurantes), a fim de ser utilizada em máquinas de Post Mix. Neste caso, a mistura
com gás carbônico e a água não ocorre no engarrafador, mas na máquina.
28.2. Assim, o xarope composto tanto pode ser um produto intermediário
(quando destinado a ser diluído em água carbonatada no próprio estabelecimento do
engarrafador), como um produto final (quando vendido para terceiros a fim de ser
diluído nas máquinas de Post Mix).
28.3. Observe-se que não há diferenças no maquinário utilizado para produção
do xarope composto. Qualquer que seja sua utilização, os dois tipos de xarope
composto são bastante semelhantes, sendo que, quando há diferenças, elas não alteram
a classificação fiscal do produto (em alguns xaropes para Post Mix, é adicionado
antiespumante, aditivo que evita que ocorra formação de espuma no ato de encher o
copo com o refrigerante).
O laudo do Laboratório Falcão Bauer, após análise dos kits da Recofarma por
refrigerante (Coca-cola, Sprite, Coca-cola zero, etc), confirmou que os produtos adquiridos são
constituídos de “partes” e apresentou a identificação e descrição das substâncias encontradas em
cada uma dessas partes produzidas pela Recofarma, conforme se pode conferir das informações
extraídas do Laudo (fls.2.252 a 2.283):
1) Concentrado/Kit sabor Coca-cola parte 1

2) Concentrado/Kit sabor Coca-cola parte 2

Fl. 3044
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-009.592 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.901589/2014-21

3) Concentrado/Kit sabor Coca-cola zero parte 1

4) Concentrado/Kit sabor Coca-cola zero parte 2A

5) Concentrado/Kit sabor Coca-cola zero parte 2B

6) Concentrado/Kit sabor Coca-cola zero parte 1B

7) Concentrado/Kit sabor Coca-cola zero parte 1C

8) Concentrado/Kit sabor Coca-cola zero parte 3

9) Concentrado/Kit sabor Sprite parte 2

10) Concentrado/Kit sabor Sprite parte 1
Fl. 3045
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-009.592 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.901589/2014-21

11) Concentrado/Kit sabor Sprite parte 1A

12) Concentrado/Kit sabor Sprite parte 1G

13) Concentrado/Kit sabor Sprite light ou zero parte 1

14) Concentrado/Kit sabor Sprite light ou zero parte 1B

15) Concentrado/Kit sabor Sprite light ou zero parte 2

16) Concentrado/Kit sabor Sprite light ou zero parte 3

Feitas essas considerações iniciais para melhor compreensão da matéria em
debate, passa-se à análise da classificação fiscal adequada dos kits, objeto da glosa.
A fornecedora Recofarma entende que cada kit é uma mercadoria única,
identificada como uma preparação composta destinada à fabricação de bebidas da posição 2202,
por isso, enquadrando-se perfeitamente no EX.01 do código 2106.9010 da TIPI, cujo texto
abaixo transcrevemos, com a aplicação da correspondente alíquota de 20% sobre o valor das
notas fiscais de compras a fim de obter o montante do crédito ficto:
Fl. 3046
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-009.592 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.901589/2014-21

21.06
Preparações alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras
posições.

2106.10.00
- Concentrados de proteínas e substâncias proteicas texturizadas
0
2106.90
- Outras

2106.90.10
Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas
0

Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados
ou sabores concentrados), para elaboração de bebida da posição
22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para
cada parte do concentrado
20

Ex 02 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou
sabores concentrados), para elaboração de bebida refrigerante do Capítulo
22, com capacidade de diluição de até 10 partes da bebida para cada parte
do concentrado
30
O que se observa é que os kits da Recofarma não se identificam como “extratos
concentrados ou sabores concentrados” prontos para diluição na fabricação de refrigerante,
constante no Ex 01 do código 2106.9010 da TIPI, pois não possuem as características técnicas
próprias dessa classificação, entendimento esse lastreado na análise técnica dos produtos feita
pelo Laboratório Falcão Bauer e diversas normas da NESH (Notas Explicativas do Sistema
Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias).
A empresa diz se basear na RGI 1 para classificar os kits no Ex 01 do código
2106.90.10. 36.1, entretanto, como bem colocado pela Fiscalização, o texto do código em
questão não faz referência à possibilidade de apresentação em embalagens individuais. Pelo
contrário, o Ex 01 usa as palavras “preparação”, “concentrado” e “capacidade de diluição”, que
indicam claramente se tratar de um produto apresentado em corpo único.
Assim, para um produto se enquadrar no EX.01 do código 2106.90.10 deve
apresentar as seguintes características: (a) Que seja uma preparação composta; (b) Que não seja
alcoólica; (c) Que se caracterize como extrato concentrado ou sabor concentrado; (d) Que seja
própria para elaboração de bebida da posição 22.02, (e) Que tenha capacidade de diluição
superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado.
Primeiramente, a Fiscalização discorreu sobre o que vem a ser o termo
"preparações" na NCM/TIPI e NESH, utilizando-se de vários exemplos obtidos das Notas do
Sistema Harmonizado, para concluir que esta expressão sempre se refere a uma mistura, que no
caso "composta" trata-se de matérias de Capítulos distintos da NCM/TIPI. A contrário sensu,
preparação “simples” diz respeito aquelas misturas de substâncias constantes do mesmo capítulo
da NCM/TIPI.
Com efeito, o chamado “kit concentrado”, considerado o conjunto dos
componentes que vem embalados separadamente no kit, não pode ser caracterizado como
preparação composta, isso porque essa última é constituída por uma mistura de diversas
substâncias que se apresentam em corpo único e, em sentido contrário, restou comprovado pelo
Laudo da Falcão Bauer que esse produto (kit) foge ao conceito de preparação composta, haja
vista que são formados de partes individualizadas, sem corpo único, cada qual possuindo
características próprias, o que demanda uma classificação em separado de cada uma delas.
Nesse sentido, vale citar o item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b), abaixo
transcrito, que exclui os bens destinados à fabricação de bebidas do campo de aplicação da RGI
3 b) do Sistema Harmonizado, que não foi observada pela recorrente:
Fl. 3047
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-009.592 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.901589/2014-21

XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em
embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por
exemplo.
A Fiscalização lembrou, oportunamente, que o dispositivo acima mencionado foi
incluído na NESH após análise efetuada pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA) nos
anos de 1985 e 1986, em resposta a consultas recebidas de países membros da organização
internacional sobre a classificação de produtos com as mesmas características dos "kits para
fabricação de bebidas" produzidos no Brasil. Acrescenta, ainda, que o texto da análise do CCA,
equivale a uma detalhada exposição de motivos para o item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b),
deixando claro que a criação dessa Nota teve por objetivo determinar que os componentes dos
kits para fabricação de bebidas devem ser classificados separadamente nos códigos apropriados
para cada um deles.
Como se sabe, o Sistema Harmonizado é cogente, pois foi introduzido no Brasil
por meio de uma convenção internacional, que, uma vez introduzida no ordenamento jurídico
pátrio, revoga ou modifica a legislação tributária interna e será observado pela que lhe
sobrevenha, conforme estabelece art.98 do CTN.
Outro aspecto que vale ser ressaltado é que, de acordo com a legislação do MAPA
que dispõe sobre concentrados, o produto concentrado é definido como aquele que contém todos
os extratos e aditivos da bebida, o que permite, quando diluído, apresentar os mesmos padrões de
identidade e qualidade do produto final. Essas são as prescrições contidas nos arts. 13 e 30 da Lei
no 8.918/1994, in verbis:
Art. 13. A bebida deverá conter, obrigatoriamente, a matéria-prima vegetal, animal ou
mineral, responsável por sua característica sensorial, excetuando o xarope e o preparado
sólido para refresco.
[...]
§ 4o O produto concentrado, quando diluído, deverá apresentar as mesmas
características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na
concentração normal.
[...]
Art. 30. O preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante, quando diluído,
deverá apresentar as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e
qualidade para o respectivo refrigerante.
Observando-se o processo produtivo da empresa anteriormente apresentado,
percebe-se que as partes dos kits são, na verdade, matérias-primas na produção do xarope
composto (concentrado), não podendo ser confundido de forma alguma com o próprio
concentrado, isso porque as “partes” que compõem os kits não são elementos prontos e
completos, que, se diluídos individualmente sejam capazes de resultar em um refrigerante com
todos os seus aspectos de sabor, cheiro, cor e demais características físico-químicas. Como já
demonstrado anteriormente, o concentrado somente é obtido em fase posterior à industrialização
na modalidade transformação, ocorrida na engarrafadora, quando então há mistura (a adição dos
ingredientes deve ocorrer de forma lenta e cuidadosa e seguir certa sequência, conforme a
formulação de cada sabor) das partes contendo os ingredientes com outros elementos (água,
açúcar, etc), resultando em produto intermediário para a produção do refrigerante, denominado
Fl. 3048
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3402-009.592 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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xarope concentrado, esse sim classificado nas Ex. 01 ou 02 do código 2106.9010 da TIPI,
dependendo da capacidade de diluição. Por fim, esse xarope concentrado sofre tratamento
complementar com a diluição em água carbonatada, dando origem ao refrigerante. Essa última
etapa pode ser realizada tanto no estabelecimento da engarrafadora, como no estabelecimento de
um produtor final (bares e restaurantes), nesse último caso utilizando-se as máquinas de post
mix.
Não se nega que algumas das partes dos kits se caracterizam como preparações,
como o próprio Laudo confirma, mas essas preparações não podem ser consideradas “extratos
concentrados ou sabores concentrados2”, pois, embora sejam destinadas à produção de bebidas
ou alimentos em geral, não se encontram prontas para, somente por diluição, produzir a bebida,
exigindo-se, pois, outras etapas de industrialização pela mistura das substâncias contidas nas
partes adquiridas da Recofarma e outros ingredientes para se chegar ao “concentrado”
propriamente dito e este, por fim, ser diluído em água carbonatada, dando origem à bebida
pronta, que no caso é o refrigerante. Para essas partes constituídas de preparações, mas sem
identidade com os “concentrados”, a exemplo das partes 1 e 2 do kit da Coca-cola e parte 2 do
Kit sabor Sprite parte 2, a Fiscalização atribuiu os códigos 2106.90.10- Preparações dos tipos
utilizados para elaboração de bebidas ou o código residual 2106.90.90- “Preparações
alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras posições - Outras - Outras", por
aplicação da RGI-1 e RGC-1.
Confirmam essa constatação as respostas dos quesitos (11 e 12) dos laudos
elaborados pela Falcão Bauer: os produtos analisados não podem ser descritos como um extrato
ou sabor concentrado.
Restando comprovado que as partes individuais de cada kit não são aptas para a
fabricação direta das bebidas da posição 2202 por meio de diluição, pois isoladamente não
apresentam as características de um extrato concentrado, não podem ser enquadrados no Ex.01
do código 2106.90.10. Os referidos kits se constituem, na verdade, em matérias-primas para a
produção do extrato (xarope) concentrado, que somente é obtido após etapas de industrialização
ocorridas na engarrafadora. Assim, como a classificação da mercadoria é definida pelas
características intrínsecas e extrínsecas da mercadoria no momento da ocorrência do fatio
gerador (aquisição dos kits da Recofarma), e não na utilização a ser conferida pelo destinatário, os
componentes dos kits adquiridos devem ser classificados de acordo com as suas características
consideradas individualmente e as regras de interpretação do SH e NESH.
Nesse mesmo sentido, temos várias decisões do CARF, dentre as quais
destacamos as seguintes ementas parciais:
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2013
"KITS"
PARA
BEBIDAS.
CLASSIFICAÇÃO
INDIVIDUALIZADA.
POR
COMPONENTE.

2 A diferença entre os ingredientes do "extrato" concentrado e do "sabor"
concentrado é que neste último o extrato do vegetal de origem é totalmente substituído por
aromatizantes/saborizantes artificiais (por exemplo, pó para elaboração de refresco artificial). Como a fiscalizada
não trabalha com sabor concentrado, o presente caso trata somente do extrato concentrado.
Fl. 3049
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3402-009.592 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.901589/2014-21

Os denominados "kits" para produção de bebidas no estabelecimento do comprador, por
não serem misturados, não podem ser classificados como uma única preparação sob o
código NCM/SH 2106.90.10 "Preparações dos tipos utilizados para elaboração de
bebidas", devendo ser classificados individualmente, por cada componente.
A classificação de produtos não misturados sob um único código de preparação somente
é autorizada quando haja previsão nos textos das posições e das notas de seção e de
capítulo ou nas respectivas notas explicativas ou regras gerais do Sistema Harmonizado,
o que não ocorre no caso das preparações a que se referem o código NCM/SH
2106.90.10.
Em face da classificação individualizada por componentes do denominado "kit" resta
prejudicado o enquadramento no Ex tarifário 01 código NCM/SH 2106.90.10 pleiteado
pela contribuinte, o que também não se revelou adequado para nenhuma das partes
componentes do "kit", conforme devidamente motivado pela fiscalização.
(Acórdão no3402004.073 – 4a Câmara / 2a Turma Ordinária, de relatoria da Conselheira
Maria Aparecida Martins de Paula, sessão de 26 de abril de 2017)

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2015
IPI. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS DE CONCENTRADOS PARA PRODUÇÃO
DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de
industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes
desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
(Acórdão no3201005.720 – 2a Câmara / 1a Turma Ordinária, de relatoria do Conselheiro
Paulo Roberto Duarte Moreira, sessão de 25 de setembro de 2019)

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS IPI
Período de apuração: 01/04/2010 a 31/12/2010
IPI. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS DE CONCENTRADOS PARA PRODUÇÃO
DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de
industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes
desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
(Acórdão no 3402003.799 – 4a Câmara / 2a Turma Ordinária, redator designado o
Conselheiro Waldir Navarro Bezerra, sessão de 26 de janeiro de 2017)
Assim, como nenhuma das partes dos kits se classifica no Ex.01 do código
2106.90.10, a Fiscalização definiu o enquadramento correto para cada uma delas, procedimento
Fl. 3050
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3402-009.592 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.901589/2014-21

efetuado com base na análise das características dos ingredientes que fazem parte das
embalagens individuais e as regras de interpretação do SH e NESH, conforme a seguir transcrito.
Ressalte-se que, quanto à classificação individual dos conjuntos que compõem os diversos kits, a
recorrente não manifestou qualquer contestação à reclassificação efetuada pelo Fisco.
Embalagem individual contendo preparação específica para bebidas
152) A maior parte dos kits fornecidos por Recofarma inclui pelo menos uma
embalagem que contém extratos e ingredientes aromatizantes específicos para a
bebida a ser industrializada. Por exemplo, os componentes mais importantes dos kits
sabor Cola são aqueles que contêm extrato de noz de cola, aromatizantes e corante
caramelo.
153) Uma preparação que contenha a totalidade ou parte dos ingredientes
aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida (excetuadas preparação à
base de substâncias odoríferas) se classifica no escopo da posição 21.06, a qual trata
das “Prepara-ções alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras
posições”, conforme esclarecem as Notas Explicativas dessa posição:
“Classificam-se especialmente aqui:
[...]
7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias
odoríferas), dos tipos utilizados na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas ou
alcoólicas. Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da
posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido tartárico, ácido
cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos tensoativos, sucos de frutas,
etc. Estas preparações contêm a totalidade ou parte dos ingredientes aromatizantes
que caracterizam uma determinada bebida. Em conseqüência, a bebida em questão
pode, geralmente, ser obtida pela simples diluição da preparação em água, vinho ou
álcool, com ou sem adição, por exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono. Alguns
destes produtos são preparados especialmente para consumo doméstico; são também
frequentemente utilizados na indústria para evitar os transportes desnecessários de
grandes quantidades de água, de álcool, etc. Tal como se apresentam, estas preparações
não de destinam a ser consumidas como bebidas, o que as distingue das bebidas do
Capítulo 22.” (grifo nosso)
154) Verifica-se da estrutura da posição 21.06, que a mesma se desdobra em
apenas duas subposições. Como a subposição 2106.10 está reservada aos
“Concentrados de proteínas e substâncias proteicas texturizadas”, a preparação sob
análise deve ser enquadrada na subposição 2106.90, destinada a “outras” preparações.
155) Aplicando-se o disposto na Regra Geral Complementar No 1 – RGC-1 para
determinação da classificação ao nível de item e subitem, verifica-se que a preparação
sob análise tem como classificação mais específica o código NCM 2106.90.10,
correspondente às “Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas”.
156) Por fim, verifica-se que no código NCM 2106.90.10 há dois Extarifários
(exceções tarifárias): o Ex 01 e o Ex 02. Entretanto, como já detalhado neste
Relatório, as preparações comercializadas por Recofarma não podem ser enquadradas
como concentrados para bebidas.
157) Conclui-se que um componente de kit para refrigerantes que contêm
extrato e outros ingredientes, acondicionado em embalagem individual, classifica-
Fl. 3051
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3402-009.592 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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se no código 2106.9010, como uma “Preparação do tipo utilizado para elaboração
de bebidas”, cuja alíquota do IPI é zero.
Embalagem individual contendo misturas de ingredientes utilizados em
vários produtos da indústria alimentícia
158) A maior parte dos kits fornecidos por Recofarma inclui pelo menos uma
embalagem que não contém extratos e ingredientes aromatizantes específicos para a
bebida a ser industrializada.
159) Dentre estes componentes de kits, estão embalagem que contém misturas
de ingredientes comumente utilizados em vários produtos da indústria alimentícia.
159.1. Por aplicação da 1a Regra Geral para Interpretação do Sistema
Harmonizado - RGI-1/SH, as "Preparações alimentícias diversas" classificam-se no
Capítulo 21.
159.2. Como não se verifica uma posição específica que trate das preparações
em questão, resta a posição 21.06, que trata das "Preparações alimentícias não
especificadas nem compreendidas noutras posições ".
159.3. Verifica-se da estrutura da posição 21.06, que a mesma se desdobra em
apenas duas subposições, estando a subposição 2106.10 reservada aos "Concentrados
de proteínas e substâncias proteicas texturizadas", enquanto a subposição 2106.90 é
reservada a "outras" preparações. Assim, a preparação em análise deve ser enquadrada
na subposição 2106.90.
159.4. Tendo em vista que a preparação sob análise é utilizada de forma geral
pela indústria alimentícia e, portanto, não é do tipo específico utilizado para
elaboração de bebidas de que trata o código 2106.90.10, nem se enquadra nos códigos
2106.90.21 até 2106.90.60, lhe resta o item residual "Outras" do código 2106.90.90.
159.5. Esclareça que as "Preparações dos tipos utilizados para elaboração de
bebidas" a que se refere o código 2106.90.10 são aquelas que possuem características
intrínsecas que as tornam próprias para utilização na elaboração de bebidas. Não é o
caso de uma mistura de ingredientes comumente utilizados em diversos produtos da
indústria alimentícia.
159.6. Por exemplo, um componente que contém acessulfame de potássio,
aspartame e benzoato de sódio (parte 3 do kit Coca-Cola Zero) não pode ser
considerado do tipo específico utilizado para elaboração de bebidas.
159.7. Diante desse fato, as preparações sob análise (mistura de
ingredientes comumente utilizados em diversos produtos da indústria
alimentícia) devem ser classificadas no código residual 2106.90.90, reservado às
Preparações alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras posições
- Outras - Outras", tributado à alíquota zero do IPI.
Embalagem individual contendo substância pura 160) Conforme detalhado em
documento com o título “Análise efetuada pelo Fisco da classificação fiscal das
mercadorias objeto de exame laboratorial”, integrante do presente processo, no caso
de componente de kit fornecido por Recofarma que corresponda a uma matéria pura
acondicionada em embalagem individual, deve ser utilizado o código adequado para a
respectiva matéria:
Fl. 3052
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3402-009.592 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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160.1. O código 2916.31.21, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de benzoato de sódio.
160.2. O código 2916.19.11, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de sorbato de potássio.
160.3. O código 2918.14.00, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de ácido cítrico.
160.4. O código 2918.15.00, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de citrato de sódio. Embalagem individual contendo
preparação à base de substâncias odoríferas
161) As únicas “partes” tributadas a alíquotas positivas adquiridas pela
fiscalizada são aquelas classificadas no código 3302.10.00, próprio para preparação à
base de mistura de substâncias odoríferas, cuja alíquota é de 5%.
161.1. O texto da posição 33.02 está a seguir transcrito:
"Misturas de substâncias odoríferas e misturas (incluindo as soluções alcoólicas) à base
de uma ou mais destas substâncias, dos tipos utilizados como matérias básicas para a
indústria; outras preparações à base de substâncias odoríferas, dos tipos utilizados para a
fabricação de bebidas."
161.2. A Nota 2 da TIPI do capítulo 33 estabelece: 2.- Na acepção da posição 33.02, a
expressão "substâncias odoríferas" abrange unicamente as substâncias da posição 33.01,
os ingredientes odoríferos extraídos dessas substâncias e os produtos aromáticos obtidos
por síntese.
161.3. Tanto as preparações enquadradas no código 2106.90.10 quanto as
enquadradas no código 3302.10.00 são dos tipos utilizados para fabricação de bebidas.
161.4. Assim, a diferença entre as preparações enquadradas no código
3302.10.00 e as preparações do código 2106.90.10 é que estas últimas, embora
possam conter substâncias odoríferas, não são nelas baseadas.
161.5. Como descrito no documento com o título “Análise efetuada pelo Fisco
da classificação fiscal das mercadorias objeto de exame laboratorial”, nos kits Sprite e
Sprite Zero há uma embalagem cujo conteúdo deve ser classificado no código
3302.10.00.
161.6. Tais componentes, porém, não são elaborados com matéria-prima
extrativa vegetal, não podendo gerar direito a crédito (ver “Relatório de Ação Fiscal no
01”).
161.7. Apenas por hipótese, ainda que houvesse direito a crédito, permaneceria
cabível a glosa total do crédito do IPI aproveitado pela fiscalizada nas operações
objeto do presente Relatório.
161.8. O artigo 427 do RIPI/2010 prevê:
Art. 427. Serão consideradas, para efeitos fiscais, sem valor legal, e servirão de prova
apenas em favor do Fisco, as notas fiscais que (Lei no 4.502, de 1964, art. 53, e
Decreto-Lei no 34, de 1966, art. 2o, alteração 15a):
(...)
Fl. 3053
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3402-009.592 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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II - não contiverem, entre as indicações exigidas nas alíneas “b”, “f” até “h”, “j” e “l”,
do quadro “Dados do Produto”, de que trata o inciso IV do art. 413, e nas alíneas “e”,
“i” e “j”, do quadro “Cálculo do Imposto”, de que trata o inciso V do mesmo artigo, as
necessárias à identificação e classificação do produto e ao cálculo do imposto devido
(Lei no 4.502, de 1964, art. 53, e Decreto-lei no 34, de 1966, art. 2o, alteração 15a);
(grifo nosso)
161.9. A fiscalizada recebeu produtos que não estavam corretamente
identificados nas notas fiscais, pois nos documentos emitidos por Recofarma não
consta a identificação dos componentes dos kits, com os respectivos valores de cada
item embalado individualmente.
161.10. No curso dos trabalhos realizados em Recofarma, a empresa se recusou
a informar para a fiscalização o valor individual dos componentes de kits (ver tópico
“Dificuldades enfrentadas pelo Fisco para obtenção de esclarecimentos sobre os
componentes dos kits”).
161.11. O fato mencionado nos parágrafos anteriores impede que esta
fiscalização calcule o valor do imposto oriundo de preparações enquadradas no código
3302.10.00, como se devido fosse.
161.12. Entretanto, fica em aberto a possibilidade de que contribuinte obtenha a
discriminação dos mencionados valores, e que os apresente em eventual impugnação,
acompanhados de elementos comprobatórios.
161.13. Observe-se que o art. 252 do RIPI/2010 dispõe:
Art. 252. Nos casos de apuração de créditos para dedução do imposto lançado
de oficio, em auto de infração, serão considerados, também, como escriturados,
os créditos a que o contribuinte comprovadamente tiver direito e que forem
alegados até a impugnação.
No que se refere à competência da SUFRAMA para realizar classificação fiscal, a
recorrente sustenta que o produto elaborado pela Recofarma foi correta e legalmente classificado
pela SUFRAMA na posição 21.06.90.10, Ex.01 da TIPI/2011, no exercício de sua competência.
Tal questão já foi por inúmeras vezes analisadas por este Colegiado, sempre
prevalecendo o entendimento de que as atribuições da Suframa, na sua área de competência, não
afastam a competência da Receita Federal para fiscalização dos tributos em todo o território
nacional no prazo de homologação do lançamento, inclusive no que diz respeito à verificação da
correta classificação fiscal de produtos e da legitimidade dos créditos apropriados na escrita
fiscal pelos contribuintes. Nesse sentido, adoto as razões de decidir do voto vencedor constante
do acórdão no3402.003.801, de autoria do Conselheiro Waldir Navarro Bezerra, que expressa,
com a costumeira maestria, essa posição do Colegiado:
Aduz a Recorrente que de fato, pode-se até questionar se a SUFRAMA teria
competência para conceder os benefícios fiscais, mas esse questionamento não afeta
sua competência para definir e, pois, classificar fiscalmente produto que será
eventualmente beneficiado no projeto industrial aprovado. Sustenta que o autuante
estaria equivocado ao limitar a competência da SUFRAMA à aprovação de projetos,
excluindo a concessão dos benefícios do art. 9o do Decreto-lei 288, de 1967 e do art.
Fl. 3054
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3402-009.592 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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6o do DL no 1.435, de 1975, tendo em vista os arts. 1o, VI e 4o, I, “c”, ambos do
Anexo I, do Decreto n° 7.139, de 2010.
É cediço que o DL n° 1.435, de 1975, regulamentado pelo Decreto n° 7.139, de
2010 (art. 4o, I, c), outorgou à SUFRAMA a competência exclusiva para aprovar os
projetos de empresas (PPB), que objetivem usufruir dos benefícios fiscais previstos
no art. 6o do DL n° 1.435, de 1975, bem como para estabelecer normas, exigências,
limitações e condições para aprovação dos referidos projetos, consoante o art. 176 do
CTN.
Portanto não resta dúvidas quanto a isso. Por outro giro, se compete à
SUFRAMA administrar os incentivos relativos à Zona Franca de Manaus (ZFM) e à
Amazônia Ocidental, cabe à Receita Federal do Brasil (RFB), órgão da
Administração Fazendária, a fiscalização do IPI (Imposto sobre Produtos
Industrializados), conforme o estabelecido no art.94 da Lei no 4.502/64 e nos arts. 427
e 428 do RIPI/2002 (art. 431 do RIPU/2010).
Sobre a competência da fiscalização do IPI, veja o que reproduz os arts. 505 e
506, do RIPI atual (Decreto no 7.212. de 2010):
Art. 505. A fiscalização do imposto compete à Secretaria da Receita Federal do Brasil
(Lei no 5.172, de 1966, arts. 142, 194 e 196, Lei no 4.502, de 1964, art. 91,e Lei
no11.457, de 2007, art. 2o).
Parágrafo único. A execução das atividades de fiscalização compete às unidades
centrais, da referida Secretaria, e, nos limites de suas jurisdições, às suas unidades
regionais e às demais unidades, de conformidade com as instruções expedidas pela
mesma Secretaria.
Art. 506. A fiscalização será exercida sobre todas as pessoas, naturais ou jurídicas,
contribuintes ou não, que estiverem obrigadas ao cumprimento de disposições da
legislação do imposto, bem como as que gozarem de imunidade condicionada ou de
isenção (Lei no 5.172, de 1966, arts. 142 e 194, parágrafo único, e Lei no 4.502, de 1964,
art. 94).
Pode ser verificado nos autos que não há, no processo sob análise, discordância
entre o Fisco e a SUFRAMA quanto à classificação fiscal do produto adquirido pela
VONPAR. Entendo que a SUFRAMA não se pronunciou sobre o enquadramento na
TIPI dos produtos em questão, nem teria competência legal para fazê-lo.
O que se observa é que as competências estão sendo exercidas de forma
concorrente, sem desrespeito às áreas de atuação de cada órgão.
Em suas Resoluções e Pareceres, a SUFRAMA chamou os produtos elaborados
pela RECOFARMA de “concentrados”, adotando a descrição utilizada pelo citado
fabricante ao submeter os Projetos Industriais. Mas não é a forma usada para se referir
à mercadoria que identifica sua classificação fiscal. Para tal fim, é necessário que se
faça uma análise minuciosa de cada produto, fundamentada com base nas Regras de
classificação.
Como consta no Parecer Técnico n° 224/2007, que integra a Resolução do CAS
n° 298/2007, a SUFRAMA tomou como base para sua análise “a industrialização do
tipo: Concentrado para bebidas refrigerantes, sabor de cola”.
No Brasil, a competência em relação aos aspectos tecnológicos da fabricação de
bebidas, inclusive definições de produtos, pertence ao Ministério da Agricultura,
Fl. 3055
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 28 do Acórdão n.o 3402-009.592 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.901589/2014-21

Pecuária e Abastecimento MAPA, conforme previsto na Lei no 8.918, de 1994. E o
Decreto no 6.871, de 2009, que regulamentou a Lei no 8.918/1994, traz uma definição
precisa em relação aos concentrados para bebidas, prevendo no § 4o de seu art. 13
que “(...) o produto concentrado, quando diluído, deverá apresentar as mesmas
características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na
concentração normal".
A definição acima está perfeitamente de acordo com as normas da NESH, tendo
sido utilizada pela fiscalização para reforçar o entendimento de que uma “parte de
concentrado” (por exemplo, o componente que contém o extrato de cola) não pode
ser enquadrada no "Ex 01" do código 2106.90.10.
A fiscalização não desconsiderou, nem questionou, a competência da
SUFRAMA para aprovar projetos de empresas que desejem usufruir dos benefícios
fiscais de instituídos pelo DL no 1.435, de 1975. Também não desconsiderou os atos
dela emanados, que gozam de presunção de legitimidade, veracidade e legalidade, e
permanecem válidos para os fins a que se destinam.
Portanto, nos atos de sua competência, a SUFRAMA pode tratar os kits como se
fossem uma mercadoria única, o que não afeta a validade desses atos para os objetivos
propostos, porém este tratamento não prevalece para fins de Classificação Fiscal da
mercadoria (enquadramento na TIPI). Aliás, nem a SUFRAMA e nem mesmo a RFB,
que no Brasil possui a competência legal para tratar de classificação fiscal, podem
alterar a definição do produto para fins de enquadramento na NCM, porque as
definições de mercadorias para fins de classificação obedecem a regras internacionais.
Dessa forma, rejeita-se os argumentos da recorrente no sentido de que os atos
proferidos pela Suframa impediriam ou inviabilizariam a reclassificação fiscal efetuada pela
fiscalização.
Diante do exposto voto no sentido de negar provimento ao recurso voluntário.

(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo

Fl. 3056
DF CARF MF
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