Tribunal: CARF
Processo: 10283.723065/2019-70
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-11-25
Data de publicação: 2021-12-23

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
REVISÃO DO LANÇAMENTO. ERRO DE FATO. VÍCIO MATERIAL SANÁVEL.
A revisão do lançamento tributário somente pode ser exercido nas hipóteses do artigo 149, do CTN, observado o prazo decadencial para a constituição do crédito tributário. O erro de fato do art. 149, VIII, do CTN reclama o desconhecimento de sua existência ou a impossibilidade de sua comprovação à época da constituição do crédito tributário, sendo que esta última hipótese foi exatamente a identificada no presente caso, no qual ficou evidenciado a não comprovação dos fatos no lançamento. (REsp. 1.130.545/RJ, Rel. Min. LUIZ FUX, DJe 22/02/2011).

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10283.723065/2019-70
Recurso
De Ofício e Voluntário
Acórdão no
3402-009.708 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
25 de novembro de 2021
Recorrentes
WHIRLPOOL ELETRODOMESTICOS AM S.A.

FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
REVISÃO DO LANÇAMENTO. ERRO DE FATO. VÍCIO MATERIAL
SANÁVEL.
A revisão do lançamento tributário somente pode ser exercido nas hipóteses do
artigo 149, do CTN, observado o prazo decadencial para a constituição do
crédito tributário. O erro de fato do art. 149, VIII, do CTN “reclama o
desconhecimento de sua existência ou a impossibilidade de sua comprovação à
época da constituição do crédito tributário”, sendo que esta última hipótese foi
exatamente a identificada no presente caso, no qual ficou evidenciado a não
comprovação dos fatos no lançamento. (REsp. 1.130.545/RJ, Rel. Min. LUIZ
FUX, DJe 22/02/2011).

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso de Ofício e negar provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Maysa de Sá Pittondo Deligne – Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Pedro Sousa Bispo, Lázaro
Antonio Souza Soares, Maysa de Sá Pittondo Deligne, Marcos Roberto da Silva (suplente
convocado), Cynthia Elena de Campos, Marcos Antônio Borges (suplente convocado), Renata
da Silveira Bilhim e Thaís de Laurentiis Galkowicz. Ausente o Conselheiro Jorge Luis Cabral,
substituído pelo Conselheiro Marcos Antônio Borges (suplente convocado).
Relatório
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10283.723065/2019-70
Fl. 347
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-009.708 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10283.723065/2019-70

Tratam-se de Autos de Infração lavrados para a exigência de recolhimento de
COFINS e PIS/Pasep referente ao período de apuração de janeiro a dezembro/2015, em função
de irregularidades supostamente identificadas pela fiscalização, descritas nas autuações,
referentes aos créditos de armazenagem e fretes na venda, nos quais inclusive haveriam créditos
extemporâneos. Vejamos a expressão do Auto de Infração de COFINS (e-fls. 11/14):

Fl. 348
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-009.708 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10283.723065/2019-70

Fl. 349
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-009.708 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10283.723065/2019-70

Intimada das autuações em 16/12/2019, a empresa apresentou Impugnação
Administrativa, sustentando, dentre outras questões, em sede preliminar: “II.1.1 – Cerceamento
ao Direito de Defesa da Impugnante / Incerteza e iliquidez do Crédito Tributário; II.1.2 –
Nulidade dos Autos de Infração por Conta de sua Deficiente Motivação; II.1.3 – Nulidade dos
Autos de Infração Ante a Superficialidade do Trabalho de Fiscalização”.
Esta defesa foi julgada procedente pelo acórdão da DRJ, assim ementado:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Ano-calendário: 2017
CERCEAMENTO DE DEFESA Caracterizado o cerceamento de defesa, o lançamento
deve ser anulado. Decisão Recorrida Nula Crédito Tributário Exonerado (e-fl. 287)
Naquela oportunidade, a autoridade julgadora a quo entendeu que as infrações
cometidas pelo sujeito passivo não foram suficientemente demonstradas pela fiscalização, que
não cumpriu o seu dever de fundamentar o lançamento de forma clara. Vejamos as razões
delineadas na r. decisão recorrida:
O fato da autoridade fiscal não lavrar um Termo de Verificação Fiscal (TVF) e relatar
as irregularidades apuradas no corpo dos autos de infração, por si só, não gera a
nulidade do feito.
Porém, é necessário que essas irregularidades sejam devidamente apuradas e
individualizadas. Não bastam informações genéricas como as que constam dos autos.
Registre-se que, por se tratar de auto de infração, cabe à autoridade fiscal provar
de forma clara e inequívoca as infrações apontadas e apresentar planilhas ou
qualquer outro documento que possibilite identificar e quantificar essas infrações.
In casu, não consta dos autos planilhas e/ou documentos dessa natureza. A
fiscalização informa que “Registre-se por fim, que os valores dos créditos glosados
encontram-se definidos na planilha ‘Demonstrativo dos Créditos Indevidos de
Armazenagem e Fretes sobre Vendas (PIS/COFINS)’, anexa, e se referem apenas aos
créditos das contribuições informados nas EFD - Contribuições relativos a
armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda". No entanto, o citado
demonstrativo traz somente o total das glosas efetuadas em cada mês e o crédito
indevido delas decorrente, sem discriminar as suas origens.
Fl. 350
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-009.708 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10283.723065/2019-70

Nos autos de infração a fiscalização informa que “Constatou-se então, no tocante à
documentação relativa à armazenagem, que as prestações destes serviços não sofreram
a incidência do PIS e da COFINS, em outros termos, não houve o pagamento destas
contribuições nas operações que envolveram os serviços de armazenagens contratados
pela fiscalizada. Com efeito, o exame procedido nas notas fiscais de serviços de
armazenagem indicou não haver destaque, nos campos dos documentos fiscais
destinados a registrar as contribuições, dos valores relativos a estas exações. A mesma
situação foi constatada nos casos dos serviços de transportes intramunicipais, onde
também verificou-se não ter havido o pagamento das contribuições em comento,
conforme atesta-se pelo exame nos respectivos documentos fiscais... Observa-se assim,
à luz da legislação pertinente, não haver supedâneo legal para a adoção de créditos de
PIS e da COFINS, conforme efetuado pela empresa, tendo em vista o não pagamento
das contribuições, nos serviços de armazenagens e de transportes intramunicipais,
tomados por ela no período";
A empresa alega que “não assiste razão à Autoridade Fiscal. Isso porque, conforme se
denota da análise das notas fiscais (Doc_Comprobatorios05), as pessoas jurídicas
emissoras destas são contribuintes de PIS e Cofins, não devendo a ausência de
destaque dos tributos nas notas fiscais ser um óbice ao direito ao creditamento da
Impugnante”.
A emissão de nota fiscal pela pessoa jurídica tem caráter instrumental e probatório
em relação ao fato gerador das contribuições em comento, gerando contra ela
presunção relativa de veracidade de seus dados.
No entanto, considerando que as atividades em questão - armazenagem e serviços
de transportes intramunicipais - são, em regra, tributadas pelo PIS/Pasep e pela
Cofins, cabe à fiscalização analisar se as emitentes das notas estavam ou não
recolhendo as contribuições.
Isso porque, a NF-e possui uma série de informações complementares, dentre as quais a
tributação do PIS/Pasep e da Cofins, que inexistiam na nota fiscal em papel. Dessa
forma, em relação a cada item da NF-e, além das informações de ICMS e IPI, ainda
temos os detalhes da tributação do PIS/Pasep e da Cofins, como base de cálculo, CST,
alíquota e valor. Porém, não temos previsão de penalidade na legislação quanto à
informações incorretas dessas contribuições na NF-e, admitindo-se, inclusive, a sua
correção.
A verificação da situação das empresas emitentes das NFs poderia ser feita nesta
fase de análise da impugnação, porém a autoridade fiscal apenas informou a glosa
das operações, sem relacionar os documentos glosados e seus valores mensais.
A fiscalização informa também que “No tocante aos fretes dos serviços de transportes
interestaduais e intermunicipais, verificou-se várias irregularidades que serão
pormenorizadas a seguir. Pois bem, em primeiro plano destaca-se o fato de vários CTes
- conhecimentos de transportes apresentar como data de emissão o ano de 2014, e até
de 2013, quando o período examinado e as informações requeridas referem-se a 2015...
Na verdade os conhecimentos emitidos em períodos anteriores ao objeto da auditoria
foram desconsiderados das bases de cálculo das contribuições, dentre outros motivos,
por não restar provado pelo sujeito passivo que os mesmos não integraram as bases de
cálculo dos créditos nos períodos anteriores, quando de sua emissão e competência,
pois poderiam estar sendo considerado duas vezes na apuração das contribuições".
A impugnante alega que “A Autoridade Fiscal não reconheceu os créditos de PIS e
Cofins apropriados nos anos-calendários de 2013 e 2014 - sem, contudo identificar os
CT-es a que se refere -, relativos a frete nas operações de venda, sob a alegação de
que, para fins de aproveitamento de créditos extemporâneos, deveria a Impugnante ter
comprovado que referidos créditos não integraram a base de cálculo das contribuições
em períodos anteriores”.
Fl. 351
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-009.708 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10283.723065/2019-70

De fato, não existe nos autos a identificação desses créditos e seus valores mensais,
o que impede a análise das alegações passivas.
Consta também dos autos de infração que:
- “Vale ressaltar que muitos dos conhecimentos apresentados pelo contribuinte
apresentam, além do aspecto de se referir a períodos passados de recolhimentos
das contribuições, outras irregularidades como serão agora reveladas. O fato de
se tratar de documento extemporâneo reunido com as irregularidades a seguir
apontadas levaram a glosa dos créditos das contribuições, conforme será
delineado abaixo";
- “Tome-se, por exemplo, o conhecimento de transporte n° 3054, de 21/01/2104,
emitido por Raça Transporte Ltda Mao, CNPJ: 63.935.688/0017-89, que além
da data bem distante do ano de 2015, não apresenta os dados das notas fiscais
das mercadorias supostamente transportadas, contrariando, portanto, a
determinação prevista na Cláusula Quinta, § 1°, inciso I, do Ajuste SINIEF n°
09/2007. E nesta situação encontra-se muitos outros CTes apresentados pela
empresa, levando assim a fiscalização a desconsiderá-los”;
- “Verificou-se também, no caso do CTe n° 35494, de 25/07/2014, emitido por
Gab Transportes Ltda - Manaus, CNPJ: 00.657.565/0002-27, que além de
apresentar data de emissão bem distante do ano examinado de 2015, aponta
como tomador do serviço, que é o responsável pelo pagamento do serviço de
transporte, Joaquim Cantuario Filho Cantuario, CPF: 876.456.613-72, e não a
contribuinte”;
- “O CTe n° 27426, de 25/09/2014, emitido por Log-in Logistica Intermodal S/A,
CNPJ: 42.278,291/0023-30, apresenta uns aspectos peculiares visto que no
campo 'documentos originários', apresenta as chaves eletrônicas de duas notas
fiscais de vendas, mas que de acordo com pesquisa no portal da nota fiscal
eletrônica, foram emitidas em 24/06/2013 (?). Isso mesmo, as notas fiscais
foram emitidas na data mencionada, mas o transporte das mercadorias ocorreu
mais de um ano depois, 25/09/2014. Uma situação no mínimo estranha!”;
- “As irregularidades acima delineadas se repetem ao longo da análise da
documentação disponibilizada pela pessoa jurídica fiscalizada e, em função
disso, aliado ao fato do demonstrativo apresentado pela empresa não vincular
os CTes com as respectivas notas de vendas, levaram a fiscalização também a
proceder a glosa dos créditos das contribuições PIS e COFINS, relativos aos
fretes sobre vendas informados pelo contribuinte nas EFD - Contribuições do
ano-calendário de 2017";
A empresa apresenta “o cruzamento de informações constantes em 10 notas fiscais das
mercadorias comercializadas e 10 CT-es”, que, segundo ela, mostraria o vinculo entre
venda e frete.
Além disso, contesta as informações especificas, porém, como se vê, a autoridade
fiscal cita exemplos de irregularidades e informa que em diversos outros
documentos foram apuradas as mesmas falhas, mas não apresenta planilha que
individualize e agrupe esses documentos por infrações e informe seus valores
mensais.
Assim, mais uma vez, a análise das alegações passivas fica prejudicada.
Também na informação da autoridade fiscal que “Deve-se ainda ressaltar os casos em
que foram apresentados CTes que tinham como remetente dos produtos, Mlog Armazém
Geral Ltda, que também foram desconsiderados por não ter sido indicados, no
demonstrativo requerido ao contribuinte, os dados das notas fiscais de vendas
Fl. 352
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-009.708 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10283.723065/2019-70

referentes a comercialização dos bens estocados no armazém geral. Tais notas fiscais
deveriam ter sido emitidas pela empresa fiscalizada, quando da venda dos produtos,
utilizando os CF0Ps 5118 e 6118 - Venda de produção do estabelecimento entregue ao
destinatário por conta e ordem do adquirente originário, em venda à ordem", falta
detalhamento das glosas efetuadas e seus valores mensais.
Da mesma forma, não se consegue o valor mensal dos conhecimentos de transportes que
"não apresenta os dados das notas fiscais das mercadorias supostamente
transportadas” e nem mesmo quais são eles.
Ou seja, ao que parece, a fiscalização analisou uma amostra dos documentos da
empresa, detectou infrações à legislação de regência e inferiu que todo o universo
se encontra viciado com os mesmos erros.
A falta de documento que demonstre o valor das glosas de forma individualizada
por infração e período de apuração, dificulta sobremaneira a defesa da autuada e
até mesmo a análise da defesa apresentada. (e-fls. 289/292 - grifei).
Em razão da deficiência probatória, a autoridade julgadora entendeu pela nulidade
dos Autos de Infração lavrados, indicando expressamente que não existiria óbice à lavratura de
novo lançamento, respeitado o prazo decadencial:
Considerando o art. 59 do Decreto no 70.235/72, que regula o Processo Administrativo
Fiscal, que estabelece que são nulos os despachos e decisões proferidos com preterição
do direito de defesa, entendo que os autos de infração em análise devem ser
anulados, não existindo óbice para novo lançamento, respeitando-se o período
decadencial.
Pelo exposto, voto pela procedência da impugnação no sentido de anular os autos de
infração de Cofins e Pis/Pasep constantes deste processo. (e-fl. 292 - grifei)
Em face desta conclusão, o sujeito passivo apresentou Recurso Voluntário em
31/07/2020 (e-fl. 297) após sua regular intimação em 02/07/2020 (e-fl. 296), sustentando a
impossibilidade de lavratura de novas autuações por ter ocorrido, na hipótese, erro de direito,
com vício material insanável decorrente de falta de motivação do lançamento.
Uma vez que o valor das autuações ultrapassa o limite da Portaria MF n.o
63/2017, foi igualmente oferecido Recurso de Ofício pela r. decisão recorrida (e-fl. 287).
Em seguida, os autos foram direcionados a este Conselho para julgamento.
É o relatório.
Voto
Conselheira Maysa de Sá Pittondo Deligne, Relatora.
O Recurso de Ofício cabe ser conhecido, vez que preenche os requisitos de
admissibilidade previstos na Portaria MF n.o 63/2017. Da mesma forma, tempestivo o Recurso
Voluntário interposto cabendo ser conhecido.
Atentando-se primeiramente para o Recurso de Ofício, observa-se que a
autoridade fiscal de origem bem evidenciou a deficiência do trabalho fiscal, indicando a ausência
Fl. 353
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-009.708 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10283.723065/2019-70

da clara identificação das infrações contidas pelo sujeito passivo, sem uma demonstração dos
valores supostamente devidos pelo sujeito.
A deficiência na instrução probatória do presente processo foi bem detalhada na r.
decisão recorrida, em especial nos trechos destacados no relatório deste voto, novamente
reproduzidos abaixo:
Registre-se que, por se tratar de auto de infração, cabe à autoridade fiscal provar
de forma clara e inequívoca as infrações apontadas e apresentar planilhas ou
qualquer outro documento que possibilite identificar e quantificar essas infrações.
In casu, não consta dos autos planilhas e/ou documentos dessa natureza. A
fiscalização informa que “Registre-se por fim, que os valores dos créditos glosados
encontram-se definidos na planilha ‘Demonstrativo dos Créditos Indevidos de
Armazenagem e Fretes sobre Vendas (PIS/COFINS)’, anexa, e se referem apenas aos
créditos das contribuições informados nas EFD - Contribuições relativos a
armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda". No entanto, o citado
demonstrativo traz somente o total das glosas efetuadas em cada mês e o crédito
indevido delas decorrente, sem discriminar as suas origens.
(...)
A emissão de nota fiscal pela pessoa jurídica tem caráter instrumental e probatório
em relação ao fato gerador das contribuições em comento, gerando contra ela
presunção relativa de veracidade de seus dados.
No entanto, considerando que as atividades em questão - armazenagem e serviços
de transportes intramunicipais - são, em regra, tributadas pelo PIS/Pasep e pela
Cofins, cabe à fiscalização analisar se as emitentes das notas estavam ou não
recolhendo as contribuições.
Isso porque, a NF-e possui uma série de informações complementares, dentre as quais a
tributação do PIS/Pasep e da Cofins, que inexistiam na nota fiscal em papel. Dessa
forma, em relação a cada item da NF-e, além das informações de ICMS e IPI, ainda
temos os detalhes da tributação do PIS/Pasep e da Cofins, como base de cálculo, CST,
alíquota e valor. Porém, não temos previsão de penalidade na legislação quanto à
informações incorretas dessas contribuições na NF-e, admitindo-se, inclusive, a sua
correção.
A verificação da situação das empresas emitentes das NFs poderia ser feita nesta
fase de análise da impugnação, porém a autoridade fiscal apenas informou a glosa
das operações, sem relacionar os documentos glosados e seus valores mensais.
(...)
De fato, não existe nos autos a identificação desses créditos e seus valores mensais,
o que impede a análise das alegações passivas.
(...)
Além disso, contesta as informações especificas, porém, como se vê, a autoridade
fiscal cita exemplos de irregularidades e informa que em diversos outros
documentos foram apuradas as mesmas falhas, mas não apresenta planilha que
individualize e agrupe esses documentos por infrações e informe seus valores
mensais.
Assim, mais uma vez, a análise das alegações passivas fica prejudicada.
Fl. 354
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-009.708 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10283.723065/2019-70

(...)
Ou seja, ao que parece, a fiscalização analisou uma amostra dos documentos da
empresa, detectou infrações à legislação de regência e inferiu que todo o universo
se encontra viciado com os mesmos erros.
A falta de documento que demonstre o valor das glosas de forma individualizada
por infração e período de apuração, dificulta sobremaneira a defesa da autuada e
até mesmo a análise da defesa apresentada. (e-fls. 289/292 - grifei).
Observa-se, portanto, que a fiscalização não instruiu a ação fiscal, não fazendo
prova das irregularidades supostamente identificadas, não fazendo uma clara exposição dos fatos
que supostamente ensejaram a autuação, não provando, “de forma clara e inequívoca as
infrações apontadas”, sem a apresentação de “planilhas ou qualquer outro documento que
possibilite identificar e quantificar essas infrações”, nos termos da r. decisão recorrida.
O equívoco no presente caso, de fato, recai na instrução do presente processo,
quanto a identificação dos fatos e apresentação dos documentos suporte da autuação. A
fiscalização falhou ao deixar de trazer os pressupostos de fatos da presente autuação, dentro da
motivação do lançamento.
Diante dessas razões e considerando o que consta dos presentes autos (ausência de
planilha de apuração, ausência de clara identificação das notas fiscais nos quais os erros foram
identificados, ausência de termo de verificação fiscal, ausência de demonstração dos fatos – falta
de pagamento de PIS/COFINS nas operações que ensejaram a negativa do crédito), cabe ser
negado provimento ao Recurso de Ofício.
Adentrando nas razões de Recurso Voluntário, sustenta a empresa que uma vez
que foi reconhecido o cometimento de um vicio na motivação do lançamento, não seria
oportunizada a realização de novo lançamento com fulcro no art. 142 do CTN.
Contudo, no presente caso, não foram identificados vícios na análise jurídica
perpetrada no lançamento (erro de direito), mas sim uma deficiência na instrução probatória da
autuação, sem a clara demonstração e identificação dos fatos. Com isso, ao contrário do que
pretende aduzir a empresa Recorrente, não se trata o presente caso de equívoco cometido pela
fiscalização no enquadramento jurídico dos fatos em seu motivo, mas sim de equívoco e
deficiência cometida quando da demonstração dos pressupostos de fato.
Como tive a oportunidade de desenvolver em minha tese de doutorado1, a
doutrina do Direito Administrativo, ao tratar dos atos administrativos, busca diferenciar os
signos motivo e motivação. De um lado, “motivo é o pressuposto de fato e de direito que serve
de fundamento ao ato administrativo” 2, como identificado no art. 2o, parágrafo único, VII, da Lei
no 9.784/1999. Pressuposto de fato é “o conjunto de circunstâncias, de acontecimentos” que
levam a Administração a praticar o ato, e pressuposto de direito se refere às “orientações
(dispositivos) legais” que lhe dão ensejo.3

1 DELIGNE, Maysa de Sá Pittondo. Efeitos das decisões no processo administrativo tributário. Tese (doutorado).
Faculdade de direito, Universidade de São Paulo, 2020, p. 96 e ss.
2 NOHARA, Irene Patricia. O motivo no ato administrativo. São Paulo: Atlas, 2004. p. 43. Sem destaques no
original.
3 NOHARA, Irene Patricia. O motivo no ato administrativo. São Paulo: Atlas, 2004. p. 43.
Fl. 355
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-009.708 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Por sua vez, a “motivação é um discurso destinado a justificar o ato motivado”,
com a “exposição das razões que fundamentam a edição do ato administrativo” por meio da
expressa identificação dos motivos do ato administrativo.4 É na motivação, portanto, que são
identificados os pontos ou argumentos ou razões pelas quais os pressupostos de fato resultaram
na consequência jurídica depreendida da lei, também chamada de valoração jurídica dos fatos.
Como elemento essencial de qualquer ato administrativo, a motivação se
apresenta como o meio para viabilizar seu controle, averiguando a “conformidade da atividade
da Administração à moralidade administrativa”.5 Nas palavras de Celso Antônio Bandeira de
Mello, “motivar é explicar as circunstâncias de fato e de direito que justificam a expedição do
ato, para que nós, que somos os senhores da coisa pública, possamos saber se foi bem feito ou se
foi mal feito”6.
E o art. 50 da Lei no 9.784/1999 identifica quando os atos administrativos deverão
ser motivados, contendo a “indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos”, sendo exigido
para a lavratura dos autos de infração por serem atos que “neguem, limitem ou afetem direitos ou
interesses” (inciso I do dispositivo).
No ato administrativo tributário, cabe à autoridade fiscal, como aplicadora da lei,
proceder à qualificação jurídica de uma situação fática, identificando a natureza jurídica do
fato.7 A partir da interpretação da lei, o fiscal enquadra aquela situação fática na descrição geral
por ele depreendida da lei, identificando o montante do direito de crédito em favor da Fazenda
Pública. E o critério jurídico ao qual se refere o art. 146, do CTN é exatamente essa qualificação
jurídica de um fato ou valoração jurídica do fato, com a demonstração pela fiscalização na
motivação do ato administrativo tributário das razões jurídicas (dispositivo legal violado e
interpretação da lei aplicada).
No Recurso Especial n.o 1.130.545/RJ, julgado sob o rito dos recursos repetitivos,
o Superior Tribunal de Justiça, em análise as expressão dos artigos 146 e 149 do CTN, firmou
que o lançamento não poderá ser modificado quando há erro de direito, assim entendido como o
equívoco na valoração jurídica dos fatos:
“Destarte, a revisão do lançamento tributário, como consectário do poder-dever de
autotutela da Administração Tributária, somente pode ser exercido nas hipóteses do
artigo 149, do CTN, observado o prazo decadencial para a constituição do crédito
tributário. 5. Assim é que a revisão do lançamento tributário por erro de fato (artigo
149, inciso VIII, do CTN) reclama o desconhecimento de sua existência ou a
impossibilidade de sua comprovação à época da constituição do crédito tributário.
Ao revés, nas hipóteses de erro de direito (equívoco na valoração jurídica dos
fatos), o ato administrativo de lançamento tributário revela-se imodificável,
máxime em virtude do princípio da proteção à confiança, encartado no artigo 146
do CTN” (REsp. 1.130.545/RJ, Rel. Min. LUIZ FUX, DJe 22/02/2011 - grifei).

4 NOHARA, Irene Patricia. O motivo no ato administrativo. São Paulo: Atlas, 2004. p. 49.
5 RAMOS, Elival da Silva. A valorização do processo administrativo. o poder regulamentar e a invalidação dos atos
administrativos. In: SUNDFELD, Carlos Ari; MUÑOZ, Guillermo Andrés (org.). As leis de processo
administrativo (Lei Federal 9.784/99 e Lei Paulista 10.177/98). São Paulo: Malheiros, 2000. p. 83.
6 MELLO, Celso Antônio Bandeira de. A motivação dos atos da administração pública como princípio fundamental
do estado de direito. Revista de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, v. 87. p. 11-21, XVI Congresso
Brasileiro de Direito Tributário. s.d.
7 SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 8. ed. São Paulo: Saraiva, 2018. p. 743.
Fl. 356
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-009.708 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10283.723065/2019-70

No presente caso, como visto, a autuação se mostrou deficiente por deixar de
demonstrar os fatos, deixando de trazer os elementos probatórios necessários à respaldar os
fundamentos jurídicos da autuação nela trazidos.
A autoridade julgadora, portanto, entendeu no presente caso que um novo
lançamento poderia ser realizado por ter ocorrido no presente caso um erro de fato do artigo 149,
inciso VIII, do CTN, observado o prazo decadencial em conformidade com a restrição do
parágrafo único deste dispositivo, que expressa:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos
seguintes casos:
(...)
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião
do lançamento anterior;
(...)
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não
extinto o direito da Fazenda Pública. (grifei)
Como identificado no repetitivo do STJ acima transcrito, a aplicação desse
dispositivo “reclama o desconhecimento de sua existência ou a impossibilidade de sua
comprovação à época da constituição do crédito tributário” (Resp n.o 1.130.545/RJ) 8. E esta
última situação foi exatamente a identificada no presente caso, no qual ficou evidenciado a não
comprovação dos fatos no lançamento. Sobre o erro de fato e a sua diferença quanto ao erro de
direito, entendo pertinente trazer aqui as considerações do Conselheiro Rafael Vidal de Araújo
na relatoria do acórdão 9101-003.446:
O Código Tributário Nacional ainda autoriza a revisão de ofício de
lançamento quando há erro de fato, nos termos do artigo 149, IV, c/c artigo 145,
III:
Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode
ser alterado em virtude de:(...) III iniciativa de ofício da autoridade
administrativa, nos casos previstos no artigo 149.
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade
administrativa nos seguintes casos: (...)
IV quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer
elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração
obrigatória; (...)
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto
não extinto o direito da Fazenda Pública.
Em que pese autorize a revisão do lançamento quanto ao erro de fato, o Código
Tributário Nacional não autoriza a revisão do lançamento quando há – se o caso – erro
de direito. A esse respeito, são as primorosas considerações de Humberto Ávila:
A mudança de orientação da Administração quer com relação à prática até então
adotada, quer com referência aos atos de lançamento já efetuados, só pode

8 Vide ainda: DELIGNE, Maysa de Sá Pittondo. Efeitos das decisões no processo administrativo tributário. Belo
Horizonte: Forum, 2021, p. 135
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-009.708 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10283.723065/2019-70

dizer respeito a erros de fato, nunca erros de direito. Com efeito, se a
Administração, por algum motivo, entende que a legislação foi
mal-aplicada, só pode mudar a orientação para o futuro, não para o
passado, inclusive por determinação do art. 146 do Código Tributário
Nacional. (Segurança Jurídica – Entre Permanência, Mudança e Realização
no Direito Tributário, Malheiros, 2011, p. 458)
Como também entende Ricardo Lobo Torres, reiterando a impossibilidade de revisão de
lançamento por erro de direito:
Enquanto o artigo 149 exclui o erro de direito dentre as causas que
permitem a revisão do lançamento anterior feito contra o mesmo
contribuinte, o artigo 146 proíbe a alteração do critério jurídico geral da
Administração aplicável ao mesmo sujeito passivo com eficácia para os
fatos pretéritos (O Princípio da Proteção da Confiança do Contribuinte,
RFDT 06/09, dez/03)
Nesse contexto, apura-se que tampouco os artigos 145 e 149 legitimam a
alteração de critério jurídico pela autoridade administrativa. Nesse sentido, e em
respeito aos princípios do contraditório e ao da ampla defesa, o artigo 18, §3o,
do Decreto no 70.235/1972 assegura aos contribuintes o direito de nova
impugnação administrativa, tratando da possibilidade de lançamento complementar.
A despeito de tal previsão, não se admite a alteração do critério jurídico do
lançamento anterior, em respeito ao artigo 146, do Código Tributário Nacional.
O Decreto no 7.574/2011 se alinha a tal diretriz legal, explicitando a
possibilidade de alteração de lançamento e a necessária oportunização de
contencioso desde impugnação administrativa:
Art. 41. Quando, em exames posteriores, diligências ou perícias realizados
no curso do processo, forem verificadas incorreções, omissões ou
inexatidões, de que resultem agravamento da exigência inicial, inovação ou
alteração da fundamentação legal da exigência, será efetuado lançamento
complementar por meio da lavratura de auto de infração complementar ou de
emissão de notificação de lançamento complementar, específicos em relação à
matéria modificada (Decreto no 70.235, de 1972, art. 18, § 3o, com a
redação dada pela Lei no 8.748, de 1993, art. 1o).
§ 1o O lançamento complementar será formalizado nos casos:
I em que seja aferível, a partir da descrição dos fatos e dos demais
documentos produzidos na ação fiscal, que o autuante, no momento da
formalização da exigência:
a) apurou incorretamente a base de cálculo do crédito tributário; ou
b) não incluiu na determinação do crédito tributário matéria
devidamente identificada; ou
II em que forem constatados fatos novos, subtraídos ao conhecimento da
autoridade lançadora quando da ação fiscal e relacionados aos fatos
geradores objeto da autuação, que impliquem agravamento da exigência
inicial.
§ 2o O auto de infração ou a notificação de lançamento de que trata o caput
terá o objetivo de:
I complementar o lançamento original; ou
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-009.708 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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II substituir, total ou parcialmente, o lançamento original nos casos em que a
apuração do quantum devido, em face da legislação tributária aplicável,
não puder ser efetuada sem a inclusão da matéria anteriormente lançada.
§ 3o Será concedido prazo de trinta dias, contados da data da ciência da
intimação da exigência complementar, para a apresentação de impugnação
apenas no concernente à matéria modificada.
§ 4o O auto de infração ou a notificação de lançamento de que trata o caput
devem ser objeto do mesmo processo em que for tratado o auto de infração ou a
notificação de lançamento complementados.
§ 5o O julgamento dos litígios instaurados no âmbito do processo referido no §
4o será objeto de um único acórdão.
O dispositivo do Decreto no 7.574/2011 novamente trata de erro de fato, ao
possibilitar tal alteração do lançamento por: (a) apuração incorreta da base de
cálculo (inciso I, alínea a), (b) não inclusão de matéria devidamente identificada no
crédito tributário (inciso I, alínea b) ou (c) fatos novos, desconhecidos pela
autoridade lançadora original (inciso II). O artigo 41, portanto, está devidamente
alinhado às normas do Código Tributário Nacional.
O Superior Tribunal de Justiça também acena pela impossibilidade de mudança no
critério jurídico de lançamento anterior, por eventual erro de direito: (...)
Em sentido similar, decidiu esta Turma da CSRF pela impossibilidade de alteração do
critério jurídico do lançamento (acórdãos no 9101003.157 e 9101002.961), como
também outros Colegiados deste Conselho (acórdão no 1402002.603). (grifei)
Diante disso, inexiste no presente caso uma deficiência no critério jurídico
adotado pela fiscalização no presente Auto de Infração, vez que a fiscalização trouxe as razões
jurídicas pelas quais o contribuinte errou na apuração de seus créditos de PIS e COFINS. O erro
cometido pela fiscalização se referiu à comprovação fática dos fatos que ensejaram na autuação,
em erro de fato devidamente reprimido pela r. decisão recorrida. Não se trata na hipótese,
portanto, de erro na valoração jurídica dos fatos, mas erro na demonstração dos fatos.
Com isso, correta a r. decisão recorrida ao identificar a possibilidade de ser
realizado novo lançamento desde que respeitado o prazo decadencial, na forma do art. 149, VIII
e parágrafo único do CTN, cabendo ser negado provimento ao Recurso Voluntário.
Cumpre apenas esclarecer que o entendimento da r. decisão recorrida não busca
salientar, em qualquer momento, que teria ocorrido no presente caso um erro de forma para o
qual é possível a aplicação do art. 173, II, do CTN.9 De fato, em se tratando de um erro de fato,
identificado no motivo do Auto de Infração, o vício identificado no presente caso é de ordem
material e não formal. Trata-se, portanto, de um vício material sanável como desenvolvido
acima, com fulcro no art. 149, VIII, do CTN.
Não se cogita, portanto, a reabertura do prazo decadencial na forma do art. 173, II,
do CTN, sendo que a fiscalização deve observar o prazo decadencial em conformidade com a
disciplina do art. 150, §4o, do CTN, de 5 (cinco) anos contados da ocorrência do fato gerador,

9 Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente
efetuado.
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-009.708 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10283.723065/2019-70

uma vez que houve no presente caso o recolhimento antecipado do PIS e da COFINS que foram
objeto de autuação (vez que a autuação se refere de glosa de crédito).10
CONCLUSÃO
Diante do exposto, voto no sentido de negar provimento ao Recurso de Ofício e
negar provimento ao Recurso Voluntário.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Maysa de Sá Pittondo Deligne

10 Na data do presente julgamento, esse prazo já transcorreu vez que os fatos geradores autuados se referem ao
período de janeiro a dezembro/2015.

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