Tribunal: CARF
Processo: 18108.000920/2007-70
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO MONTEIRO LOUREIRO AMORIM
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-07-14
Data de publicação: 2021-08-03

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/03/2000 a 31/08/2002
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. NULIDADE DE DECISÃO. INOCORRÊNCIA.
Para ser considerado nula, a decisão deve ter sido proferida por pessoa incompetente ou violar a ampla defesa do contribuinte, e esta violação deve sempre ser comprovada ou ao menos demonstrados fortes indícios do prejuízo sofrido pelo contribuinte. Não há que se falar de cerceamento do direito de defesa por negativa de realização de perícia quando o verdadeiro intuito desta for produzir provas que caberia ao contribuinte apresentar.
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. PRAZO DECADENCIAL QUINQUENAL SÚMULA VINCULANTE DO SUPREMO TRIBUTAL FEDERAL.
O Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade dos artigos 45 e 46, da Lei no 8.212/91, e determinou que o prazo decadencial para lançamento das contribuições previdenciárias deve ser contado nos termos do art. 173, I ou 150, §4o, ambos do CTN.
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. PRAZO DECADENCIAL. REGRA DE CONTAGEM. ENTENDIMENTO SUMULADO.
Nos termos da Súmula CARF no 148, os procedimentos administrativos de constituição de créditos tributários decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias sujeitam-se ao regime de decadência referido no art. 173 do CTN, pois tais créditos tributários decorrem sempre de lançamento de ofício, jamais de lançamento por homologação.
MULTAS PELO DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. OMISSÃO DE FATOS GERADORES DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA NA GFIP. SERVIÇOS PRESTADOS POR COOPERATIVAS DE TRABALHO. INCONSTITUCIONALIDADE.
Em razão da declaração de inconstitucionalidade da contribuição previdenciária de 15% que incide sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura referente a serviços prestados por cooperados por intermédio de cooperativas de trabalho, inexiste obrigação de informar tais valores em GFIP, razão pela qual não há qualquer omissão de fatos geradores em GFIP a ensejar a aplicação de multa por descumprimento de obrigação acessória.
MULTA POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL E ACESSÓRIA. APLICAÇÃO DA MULTA MAIS FAVORÁVEL. RETROATIVIDADE BENIGNA. SÚMULA CARF No 119.
Na aplicação da retroatividade benigna, quando há o descumprimento de obrigação principal e de obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP, exigidas em lançamentos de ofício referentes a fatos geradores anteriores à vigência da Medida Provisória n° 449/2008, a retroatividade benigna deve ser aferida mediante a comparação entre a soma das penalidades pelo descumprimento das obrigações principal e acessória, aplicáveis à época dos fatos geradores, com a multa de ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430/96 para os casos de lançamento de ofício. Neste sentido, a autoridade preparadora deve aplicar, no que for cabível, as disposições constantes dos artigos 476 e 476-A da Instrução Normativa RFB no 971/09.

Inteiro teor:
S2-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
18108.000920/2007-70
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-008.919 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
14 de julho de 2021
Recorrente
ECONOMUS INSTITUTO DE SEGURIDADE SOCIAL
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/03/2000 a 31/08/2002
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. NULIDADE DE DECISÃO.
INOCORRÊNCIA.
Para ser considerado nula, a decisão deve ter sido proferida por pessoa
incompetente ou violar a ampla defesa do contribuinte, e esta violação deve
sempre ser comprovada ou ao menos demonstrados fortes indícios do prejuízo
sofrido pelo contribuinte. Não há que se falar de cerceamento do direito de
defesa por negativa de realização de perícia quando o verdadeiro intuito desta
for produzir provas que caberia ao contribuinte apresentar.
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
PRAZO
DECADENCIAL
QUINQUENAL SÚMULA VINCULANTE DO SUPREMO TRIBUTAL
FEDERAL.
O Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade dos artigos 45 e
46, da Lei no 8.212/91, e determinou que o prazo decadencial para lançamento
das contribuições previdenciárias deve ser contado nos termos do art. 173, I ou
150, §4o, ambos do CTN.
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS.
PRAZO DECADENCIAL. REGRA DE CONTAGEM. ENTENDIMENTO
SUMULADO.
Nos termos da Súmula CARF no 148, os procedimentos administrativos de
constituição de créditos tributários decorrentes do descumprimento de
obrigações acessórias sujeitam-se ao regime de decadência referido no art. 173
do CTN, pois tais créditos tributários decorrem sempre de lançamento de
ofício, jamais de lançamento por homologação.
MULTAS PELO DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA.
OMISSÃO
DE
FATOS
GERADORES
DE
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA
NA
GFIP.
SERVIÇOS
PRESTADOS
POR
COOPERATIVAS DE TRABALHO. INCONSTITUCIONALIDADE.
Em
razão
da
declaração
de
inconstitucionalidade
da
contribuição
previdenciária de 15% que incide sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura
referente a serviços prestados por cooperados por intermédio de cooperativas
de trabalho, inexiste obrigação de informar tais valores em GFIP, razão pela
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 18108.000920/2007-70
Fl. 588
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-008.919 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18108.000920/2007-70

qual não há qualquer omissão de fatos geradores em GFIP a ensejar a aplicação
de multa por descumprimento de obrigação acessória.
MULTA POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL E
ACESSÓRIA.
APLICAÇÃO
DA
MULTA
MAIS
FAVORÁVEL.
RETROATIVIDADE BENIGNA. SÚMULA CARF No 119.
Na aplicação da retroatividade benigna, quando há o descumprimento de
obrigação principal e de obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP,
exigidas em lançamentos de ofício referentes a fatos geradores anteriores à
vigência da Medida Provisória n° 449/2008, a retroatividade benigna deve ser
aferida mediante a comparação entre a soma das penalidades pelo
descumprimento das obrigações principal e acessória, aplicáveis à época dos
fatos geradores, com a multa de ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n°
9.430/96 para os casos de lançamento de ofício. Neste sentido, a autoridade
preparadora deve aplicar, no que for cabível, as disposições constantes dos
artigos 476 e 476-A da Instrução Normativa RFB no 971/09.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher
parcialmente a preliminar para reconhecer extintos pela decadência os créditos tributários
lançados até a competência 11/2000, inclusive, e, ainda, a competência 13/2001. No mérito, por
unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso voluntário para excluir da base de
cálculo do tributo lançado os valores que digam respeito a pagamentos efetuados a cooperativas
de trabalho e, ainda, para determinar a aplicação a retroatividade benigna nos termos do art. 476-
A da Instrução Normativa RFB no 971/2009.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Daniel Melo Mendes
Bezerra, Douglas Kakazu Kushiyama, Francisco Nogueira Guarita, Fernando Gomes Favacho,
Debora Fofano dos Santos, Thiago Duca Amoni (suplente convocado), Rodrigo Monteiro
Loureiro Amorim, Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente)
Relatório
Cuida-se de Recurso Voluntário de fls. 524/544, interposto contra decisão da DRJ
em São Paulo II/SP de fls. 509/518, a qual julgou procedente o lançamento de multa por
descumprimento de obrigação acessória (apresentação das GFIPs com dados não
correspondentes a todos os fatos geradores das contribuições previdenciárias – CFL 68),
conforme descrito no auto de infração DEBCAD 37.012.400-6, de fls. 02/09, lavrado em
Fl. 589
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-008.919 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18108.000920/2007-70

14/10/2007, referente ao período de 03/2000 a 08/2002, com ciência da RECORRENTE em
18/10/2007, conforme assinatura no próprio auto de infração.
O crédito tributário objeto do presente processo administrativo foi aplicado com
base no art. 32, inciso IV, §5o, da Lei no 8.212/1991, no valor histórico de R$ 1.247.749,24.
Dispõem os relatórios da infração e da aplicação da multa (fls. 19/20) e o anexo
ao relatório fiscal da infração (fls. 21/28), que a empresa entregou as GFIPs, no período
fiscalizado, com dados não correspondentes aos fatos geradores de todas as obrigações
previdenciárias. Em síntese, os valores não declarados em GFIP dizem respeito, em sua maioria,
aos pagamentos efetuados em razão dos serviços tomados de cooperativas de trabalhadores e dos
pagamentos efetuados para contribuintes individuais.
No anexo ao relatório fiscal a autoridade lançadora elenca os diversos documentos
analisados e o procedimento de fiscalização realizado, relatando a disparidade dos valores das
bases de cálculo de contribuições previdenciárias para os diferentes fatos geradores, que mudam
conforme a fonte que se consulte, sendo elencada 10 fontes com anotações dos fatos geradores
em tabela do item 06 do referido relatório.
A planilha de fls. 32/40 demonstra as bases de cálculos extraídas das fontes
pesquisadas, cujos valores foram consolidados na planilha de fls. 30/31. A autoridade fiscal
esclareceu que utilizou como base de cálculo para cada fato gerador o registro de maior valor
entre as fontes pesquisadas, por se considerar que representavam a mais completa totalização
entre aquelas apresentadas. Afirmou não ser possível conferir os valores na escrituração contábil
pois esta não registrou o movimento real de remunerações e de pagamentos a cooperativas. As
notas fiscais também descreviam movimentos menores que as totalizações registradas nas
diversas fontes.
De acordo com o relatório fiscal da aplicação da multa (fl. 20), para cálculo da
multa aplicada considerou-se que o RECORRENTE tinha entre 1001 e 5000 empregados, razão
pela qual a multa máxima corresponde a 35 vezes o valor mínimo. A tabela de apuração da multa
encontra-se à fl. 29.

Impugnação
A RECORRENTE apresentou sua Impugnação de fls. 371/390 em 16/11/2007.
Ante a clareza e precisão didática do resumo da Impugnação elaborada pela DRJ em São Paulo
II/SP, adota-se, ipsis litteris, tal trecho para compor parte do presente relatório:
DECADÊNCIA do Direito de realizar o lançamento, em razão de ser de 5 (cinco) anos a
contar da ocorrência do fato gerador o prazo decadencial sem que a Fazenda Pública
tenha se pronunciado considera-se homologado o lançamento e extinto o crédito, na
aplicação do art. 150, § 4°, do Código Tributário Nacional, não devendo ser invocado o
art. 45, da Lei 8.212/91, em razão da sua inconstitucionalidade declarada pelo Superior
Tribunal de Justiça. A decadência atinge a totalidade do lançamento.
NULIDADE do Auto de infração pelo fato de ter a fiscalização adotado como base de
cálculo para cada fato gerador o de maior valor entre as diversas fontes, cabendo ao
fisco analisar a documentação contábil e apurar a real base de cálculo, na busca da
Fl. 590
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-008.919 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18108.000920/2007-70

verdade material, e não presumir que a base de cálculo correta seria a de maior valor, o
que fere o princípio da legalidade e da moralidade, insculpidos na Constituição Federal.
Alega que o fisco reconhece que deixou de analisar documentos ante a alegação “as
Notas Fiscais apresentadas descreviam movimentos menores do que as totalizações
registradas nas diversas fontes, indicando que, no mínimo houve extravio do que
deveria ser mantido arquivado que o fisco deixou de analisar seja porque supôs ter
havido extravio ou porque teve dificuldade em analisar a documentação, como motivo
de nulidade da autuação.
Requer a nulidade da autuação ante a manifesta ilegitimidade.
Com relação à COMPROVAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO de contribuição prevista
no Inciso IV, do art. 22 da Lei 8.212/91, alega que declarou em GFIP como base de
cálculo os valores efetivamente pagos aos cooperados, excluindo valores diversos, não
referentes aos profissionais cooperados e o fisco considerou a base de cálculo o valor
total pago à cooperativa, sem quaisquer exclusões.
Afirma que o disposto no § 7° do art. 219 do RPS faculta ao prestador de serviço
discriminar ou não, na nota fiscal, fatura ou recibo, os valores pagos a título de materiais
e/ou equipamentos, não prevalecendo a alegação no relatório fiscal de que as notas
fiscais estariam em conflito com as disposições do Decreto 3.048/99. Afirma que a
conduta do impugnante na determinação da base de cálculo está de acordo com a Lei.
Caso não seja exercida a faculdade de discriminar ou não os valores que não sejam
relativos aos pagamentos dos cooperados não autoriza o fisco a considerar tais valores
como integrantes de base imponível da contribuição, não pode ser penalizado pelo
exercício da faculdade.
Requer que seja realizada PERÍCIA para que se comprove o correto procedimento
adotado, indica o perito e formula QUESITOS que pretende ver respondidos.
Contesta a alegação da fiscalização que considerou os DEPÓSITOS JUDICIAIS como
base de cálculo, afirma que os depósitos foram feitos sobre os valores cheios das notas
fiscais, sem o aproveitamento da possibilidade de excluir parcelas referentes à diárias
hospitalares, exames laboratoriais e medicamentos. Contesta a afirmação da fiscalização
que os considerou como confissão de débito.
Alega a INCONSTITUCIONALIDADE do art. 22, IV, da Lei n° 8.212/91 e, por fim,
requer que seja anulado o auto de infração.

Da Decisão da DRJ
Quando da apreciação do caso, a DRJ em São Paulo II/SP julgou procedente o
lançamento, conforme ementa abaixo (fls. 509/518):
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Período de apuração: 01/03/2000 a 31/08/2002
DECADÊNCIA. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIARIAS.
O prazo decadencial para o lançamento de contribuições previdenciárias é de 10 anos.
INFRAÇÃO À LEGISLAÇÃO PREVIDENCIÁRIA. APRESENTAÇÃO DE GFIP
COM DADOS NÃO CORRESPONDENTES AOS FATOS GERADORES DE
TODAS As CONTRIBUIÇÕES PREVIDENOIÁRIAS.
Fl. 591
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-008.919 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18108.000920/2007-70

Constitui infração a apresentação, por parte da empresa, de GFIP com dados não
correspondentes aos fatos geradores de todas as contribuições previdenciárias.
INDEFERIMENTO DO PEDIDO DE PERÍCIA.
O deferimento da perícia está condicionado à sua necessidade, devendo ser indeferidas
as perícias que forem consideradas prescindíveis, protelatórias ou impraticáveis.
Indeferido por ser desnecessária a prova pericial e os documentos constantes dos autos
não requerem conhecimento técnico para análise.
Lançamento Procedente

Do Recurso Voluntário
A RECORRENTE, devidamente intimada da decisão da DRJ em 22/04/2008,
conforme AR de fl. 522, apresentou o recurso voluntário de fls. 524/544 em 19/05/2008.
Em suas razões, a RECORRENTE alega o cerceamento do direito de defesa, por
conta do indeferimento da produção de prova pericial por ela requerida, por meio da qual
pretendia demonstrar, de forma definitiva, a correção das bases de cálculo declaradas em GFIP.
Por esse motivo, requer a nulidade do acórdão recorrido.
No mais, reiterou os argumentos da Impugnação.
A RECORRENTE ainda apresenta manifestação às fls. 547/550, relatando que a
multa imposta no presente auto de infração foi aplicada nos termos do art. 32, IV e §5°, da Lei
8.212/91, mas que se deve atentar a publicação da Lei 11.941 em 27/05/2009, a qual alterou o
art. 32 da Lei 8.212/91 com a adição do art. 32-A, modificando a forma de cálculo da multa
anteriormente cominada pelo descumprimento da obrigação de informar ao INSS, por meio do
documento definido em regulamento, os dados relacionados às contribuições previdenciárias.
Diante do exposto, requer a imediata revisão do crédito previdenciário ora
pleiteado e aplicação ao presente processo para o recálculo da referida multa, caso seja mais
benéfica.
Este recurso voluntário compôs lote sorteado para este relator em Sessão Pública.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos legais, razões
por que dele conheço.

Fl. 592
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-008.919 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18108.000920/2007-70

I. PRELIMINAR
I.a. Alegação de nulidade da decisão da DRJ
Conforme elencado, a contribuinte alega nulidade da decisão recorrida por
cerceamento do direito de defesa, na medida em que indeferiu o pedido de perícia formulado.
Em síntese, segundo a RECORRENTE, essa perícia seria necessária para a comprovação
definitiva da correção do procedimento por ela adotado, e não seria dispensável, na medida em
que a própria autoridade fiscal expôs que as notas fiscais possuíam termos restritos aos autores, o
que dificultou a identificação do que seriam insumos ou serviços dos cooperados.
Pois bem, como cediço, no processo administrativo federal são nulos os atos
lavrados por pessoa incompetente ou com preterição do direito de defesa, nos termos do art. 59
do Decreto no 70.235/1972. Por sua vez, o art. 10, também Decreto no 70.235/1972, elenca os
requisitos obrigatórios mínimos do auto de infração, in vebis:
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da
verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo
de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de
matrícula.
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição
do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as
providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo.
Desta forma, para ser considerado nulo, o lançamento deve ter sido realizado por
pessoa incompetente ou violar a ampla defesa do contribuinte. Ademais, a violação à ampla
defesa deve sempre ser comprovada, ou ao menos demonstrados fortes indícios do prejuízo
sofrido pelo contribuinte.
Havendo compreensão dos fatos e fundamentos que levaram à lavratura do auto
de infração pelo contribuinte, bem como cumprimento dos requisitos do art. 10 do Decreto no
70.235/2012, não há como se falar em nulidade do auto de infração. Assim entende o CARF:
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. CONTRADITÓRIO E AMPLA DEFESA.
Fl. 593
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-008.919 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18108.000920/2007-70

Comprovado que o sujeito passivo tomou conhecimento pormenorizado da
fundamentação fática e legal do lançamento e que lhe foi oferecido prazo para defesa,
não há como prosperar a tese de nulidade por cerceamento do contraditório e da ampla
defesa.
(Acórdão 3301004.756 – 3a Câmara / 1a Turma Ordinária, Sessão de 20/6/2018, Rel.
Liziane Angelotti Meira )
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE.
Não se verificando a ocorrência de nenhuma das hipóteses previstas no artigo 59 do
Decreto no 70.235/72 e observados todos os requisitos do artigo 10 do mesmo diploma
legal, não há que se falar em nulidade da autuação
(Acórdão no 3302005.700 – 3a Câmara / 2a Turma Ordinária, Sessão 26/7/2018, Rel.
Paulo Guilherme Déroulède)
Quanto ao argumento de que a negativa do pedido de perícia cerceou o direito de
defesa da RECORRENTE, entendo que o mesmo não merece prosperar.
A diligência e a perícia, constituem elementos de prova, com a finalidade de
municiar o julgador na formação de sua convicção. Seu intuito é auxiliar o fiscal a identificar
toda a matéria tributável. Contudo, não é a finalidade delas suprir a deficiência do sujeito passivo
em comprovar o que alega.
Em outras palavras, não é papel da perícia produzir provas que caberia ao
contribuinte apresentar. Uma vez que já foi extraída a base de cálculo de diversas fontes, cabe ao
contribuinte produzir todas as provas possíveis para justificar suas alegações, servindo a perícia
como um instrumento para atestar a veracidade destas provas ou para a obtenção de
esclarecimentos, e não como um instrumento de produção de prova em si.
Ademais, as notas fiscais sobre as quais foi requerida a realização de perícia
dizem respeito a pagamento realizado a cooperativas de trabalho, questão superada neste caso
em razão dos argumentos de mérito adiante apresentados.
Portanto, nego provimento ao argumento de cerceamento do direito de defesa.

I.b. Decadência
No que diz respeito ao argumento do contribuinte quanto à decadência de parte do
crédito tributário, entendo que o mesmo merece prosperar.
Pois bem, a teor da Súmula Vinculante no 08 do STF, abaixo transcrita, o prazo
decadencial aplicável às contribuições previdenciárias é quinquenal e não decenal:
Súmula Vinculante 8: “São inconstitucionais os parágrafo único do artigo 5o do
Decreto-lei 1569/77 e os artigos 45 e 46 da Lei 8.212/91, que tratam de prescrição e
decadência de crédito tributário".
Fl. 594
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-008.919 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18108.000920/2007-70

No que tange aos efeitos da súmula vinculante, cumpre lembrar o texto do artigo
103-A, caput, da Constituição Federal que foi inserido pela Emenda Constitucional no 45/2004.
in verbis:
“Art. 103-A. O Supremo Tribunal Federal poderá, de ofício ou por provocação,
mediante decisão de dois terços dos seus membros, após reiteradas decisões sobre
matéria constitucional, aprovar súmula que, a partir de sua publicação na imprensa
oficial, terá efeito vinculante em relação aos demais órgãos do Poder Judiciário e à
administração pública direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal, bem
como proceder à sua revisão ou cancelamento, na forma estabelecida em lei".
Dessa forma, é possível concluir que, a vinculação à súmula alcança a
administração pública e, por consequência, os julgadores no âmbito do contencioso
administrativo fiscal.
Sobre o termo inicial de contagem do prazo decadencial, importante esclarecer
que os procedimentos administrativos de constituição de créditos tributários decorrentes do
descumprimento de obrigações acessórias sujeitam-se ao regime de decadência referido no art.
173 do CTN, pois tais créditos tributários decorrem sempre de lançamento de ofício, jamais de
lançamento por homologação, circunstância que afasta a incidência da contagem do prazo
estabelecida no art. 150, § 4o, do CTN.
Neste sentido, cito a Súmula no 148 deste CARF:
Súmula CARF no 148
No caso de multa por descumprimento de obrigação acessória previdenciária, a aferição
da decadência tem sempre como base o art. 173, I, do CTN, ainda que se verifique
pagamento antecipado da obrigação principal correlata ou esta tenha sido fulminada
pela decadência com base no art. 150, § 4o, do CTN.
O presente caso envolve as competências de 03/2000 a 08/2002, com ciência da
RECORRENTE em 18/10/2007. Então débitos de obrigações acessórias referentes a fatos
geradores ocorridos ao até o ano calendário de 2001 tiveram o início da contagem do prazo
decadencial a partir de 01/01/2002 e poderiam ser lançados até 31/12/2006, com exceção da
competência de dezembro/2001.
Isto porque, o prazo para apresentar a GFIP tem termo final no mês subsequente
àquele em que a remuneração foi paga. Desta forma, apenas a partir de janeiro/2002 é que a
fiscalização poderia ter lançado o crédito tributário por descumprimento de obrigação acessória
dos fatos geradores ocorridos em 12/2001, visto que, antes desta data, não houve qualquer
descumprimento por parte do contribuinte. Nesta toada, o primeiro dia do exercício subsequente
àquele em que o crédito relativo à competência de 12/2001 poderia ter sido lançado é
01/01/2003, com termo final em 31/12/2007, razão pela qual a competência de 12/2001 não foi
fulminada pela decadência.
Válido salientar que, quanto à competência 13, o prazo de declaração e
recolhimento ocorre no próprio ano em que é pago o 13o salário, de modo que a fiscalização
poderia ter efetuado o lançamento relativo à competência 13/2001 ainda no ano 2001.
Consequentemente, o primeiro dia útil do exercício subsequente foi a data 01/01/2002 findando
o prazo decadencial em 31/12/2006, razão pela qual a competência 13/2001 foi fulminada pela
decadência.
Fl. 595
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 2201-008.919 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18108.000920/2007-70

Assim, tendo em vista que o RECORRENTE apenas tomou ciência do
lançamento do auto de em 18/10/2007, conforme assinatura no próprio auto de fl. 02, o período
de 03/2000 até 11/2001 e 13/2001 estão fulminados pela decadência.

II. MÉRITO
II.a. Da Base de Cálculo da Multa Aplicada
Depreende-se do art. 113 do CTN que a obrigação tributária é principal ou
acessória e pela natureza instrumental da obrigação acessória, ela não necessariamente está
ligada a uma obrigação principal. Em face de sua inobservância, há a imposição de sanção
específica disposta na legislação nos termos do art. 115 também do CTN.
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o. A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extinguese juntamente com o crédito
dela decorrente.
§ 2o. A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da
fiscalização dos tributos.
§ 3o. A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, convertese em
obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
(...)
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da
legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação
principal.
As obrigações acessórias são estabelecidas no interesse da arrecadação e da
fiscalização de tributos, de forma que visam facilitar a apuração dos tributos devidos. Elas,
independente do prejuízo ou não causado ao erário, devem ser cumpridas no prazo e forma
fixados na legislação.
O cerne do recurso, apresentado pela RECORRENTE, repousa em alegações
envolvendo a discussão da base de cálculo das penalidades, seja em razão de ausência de
motivos para desconsideração dos valores declarados pela RECORRENTE quanto aos serviços
prestados pelas cooperativas, seja em razão da inconstitucionalidade de tal cobrança, ou ainda
pelo fato de depósitos judiciais não representar confissão de dívida.
Entendo que merece parcial provimento as arguições da RECORRENTE.
Existe distinção clara entre as obrigações principais e acessórias. Apesar da
obrigação principal não se confundir com a obrigação acessória (a obrigação principal é de
pagar o tributo, ao passo que a obrigação tributária acessória é declarar em GFIP a ocorrência
do fato gerador, são condutas independentes. Ora, tanto o são que poderia o contribuinte ter
declarado em GFIP a ocorrência do fato gerador mas não tê-lo pago, conduta que viola apenas
a obrigação principal, como poderia ter regularmente pago o tributo sem tê-lo declarado em
Fl. 596
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2201-008.919 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18108.000920/2007-70

GFIP, conduta que fere a obrigação acessória) o reconhecimento da inexistência da obrigação
principal, no presente caso, necessariamente implica na inexigibilidade da obrigação acessória.
Isto porque, exemplificando, se as verbas pagas Às cooperativas de trabalho não
são compreendidas no conceito de salário-de-contribuição para fins de recolhimento das
contribuições previdenciárias, inexistia qualquer obrigação legal de incluí-las em GFIP, razão
pela qual seria incorreta a inclusão desta rubrica na base de cálculo da presente multa.
No presente caso, conforme será demonstrado adiante, não se faz necessário
efetuar busca de informações dos processos de obrigações principais que deram origem ao
presente lançamento para prosseguir com o julgamento do presente processo, que envolve a
multa CFL 68. Explico:
De acordo com o TEAF de fl. 428, a fiscalização originou, além deste processo, o
lançamentos AI 37.012.399-9. Nos termos do Relatório Fiscal de fls. 21/28, o AI 37.012.399-9
corresponde ao lançamento da multa por não registrar nos títulos próprios da contabilidade os
fatos geradores e as contribuições devidas para CIs e cooperativas (parágrafo 7 - fl. 23).
Sendo assim, a principio, não se verificou nenhuma NFLD oriunda da mesma
fiscalização que serviu de base para a presente multa CFL 68.
Da leitura do Relatório Fiscal, constata-se que as contribuições não declaradas em
GFIP (base para a presente multa) foram apuradas por meio de diversas fontes, indicadas nas
planilhas de fls. 32/40, dentre as quais estão as NFLDs 35.345.884-8 (de 05/2002) e 35.649.629-
5 (de 07/2004).
Como já exposto, boa parte do presente crédito tributário de multa CFL 68
encontra-se fulminado pela decadência (encontram-se extintas pela decadência as multas
relativas até a competência 11/2001, inclusive, além da competência 13/2001).
Ao analisar as fontes que embasaram as multas relativas à competência 12/2001 a
08/2002 (fls. 32/40), constata-se que as NFLDs 35.345.884-8 e 35.649.629-5 não tiveram
influência na apuração da multa CFL 68, pois, neste período, as contribuições não declaradas em
GFIP foram, em grande parte, oriundas da parcela relativa às cooperativas (depósitos judiciais) e
uma pequena parte de valores confessados pelo próprio contribuinte, seja em GFIP, seja em
planilhas apresentadas à própria fiscalização.
De acordo com a planilha de apuração de fls. 30/31, nota-se que a maior parte do
crédito tributário de obrigação principal que serviu de base para o lançamento da presente multa
CFL 68 do período de 12/2001 a 08/2002 foi oriunda de contribuições devidas em razão de
valores pagos à cooperativas (com base nos depósitos judiciais realizados pelo contribuinte), nos
termos do art. 22, IV, da Lei no 8.212/1991, cuja inconstitucionalidade foi reconhecida pelo STF.
O Supremo Tribunal Federal reconheceu a inconstitucionalidade de tal cobrança
conforme decisão proferida nos autos do RE no 595838 (repercussão geral – Tema 166),
inclusive com resolução do Senado no 10, de30/03/2016, suspendendo a execução do art. 22, IV,
da Lei no 8.212/91.
Segue abaixo ementado o RE no 595838:
Fl. 597
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2201-008.919 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18108.000920/2007-70

RECURSO
EXTRAORDINÁRIO.
TRIBUTÁRIO.
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA. ARTIGO 22, INCISO IV, DA LEI No 8.212/91, COM A
REDAÇÃO DADA PELA LEI No9.876/99. SUJEIÇÃO PASSIVA. EMPRESAS
TOMADORAS DE SERVIÇOS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE COOPERADOS
POR MEIO DE COOPERATIVAS DE TRABALHO. BASE DE CÁLCULO. VALOR
BRUTO DA NOTA FISCAL OU FATURA. TRIBUTAÇÃO DO FATURAMENTO.
BIS IN I IDEM. NOVA FONTE DE CUSTEIO. ARTIGO 195, § 4o, CF. 1
1. O fato gerador que origina a obrigação de recolher a contribuição previdenciária, na
forma do art. 22, inciso IV da Lei no 8.212/91, na redação da Lei 9.876/99, não se
origina nas remunerações pagas ou creditadas ao cooperado, mas na relação contratual
estabelecida entre a pessoa jurídica da cooperativa e a do contratante de seus serviços.
2. A empresa tomadora dos serviços não opera como fonte somente para fins de
retenção. A empresa ou entidade a ela equiparada é o próprio sujeito passivo da relação
tributária, logo, típico “contribuinte” da contribuição.
3. Os pagamentos efetuados por terceiros às cooperativas de trabalho, em face de
serviços prestados por seus cooperados, não se confundem com os valores efetivamente
pagos ou creditados aos cooperados.
4. O art. 22, IV da Lei no 8.212/91, com a redação da Lei no 9.876/99, ao instituir
contribuição previdenciária incidente sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura,
extrapolou a norma do art. 195, inciso I, a, da Constituição, descaracterizando a
contribuição hipoteticamente incidente sobre os rendimentos do trabalho dos
cooperados, tributando o faturamento da cooperativa, com evidente bis in idem.
Representa, assim, nova fonte de custeio, a qual somente poderia ser instituída por lei
complementar, com base no art. 195, § 4o com a remissão feita ao art. 154, I, da
Constituição.
5. Recurso extraordinário provido para declarar a inconstitucionalidade do inciso IV do
art. 22 da Lei no 8.212/91, com a redação dada pela Lei no 9.876/99
Por ter sido proferido com a repercussão geral reconhecida, a decisão acima deve
ser observada por este CARF, nos termos do já citado art. 61, §2o, do Regimento Interno do
CARF (aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de junho de 2015):
§ 2o As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo
Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts.
543B e 543C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de
2015 Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no
julgamento dos recursos no âmbito do CARF.
Deste modo, inexistindo fundamento legal para cobrança das contribuições
previdenciárias sobre estes pagamentos, inexiste obrigação de informá-los em GFIP, razão pela
qual não houve qualquer omissão de fatos geradores em GFIP.
Importante esclarecer que, conforme informação trazida pela autoridade lançadora
em seu relatório fiscal, a RECORRENTE requereu desistência da citada ação judicial em
30/09/2002, que foi deferida pela Justiça em 29/01/2003 (fl.22). Sendo assim, não houve uma
decisão judicial envolvendo a cobrança das contribuições previdenciárias sobre os pagamentos
realizados às cooperativas de trabalho no caso concreto envolvendo o contribuinte.
Portanto, referida parcela não pode compor a base da presente multa CFL 68.
Fl. 598
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2201-008.919 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18108.000920/2007-70

Afastados os valores decorrentes de cooperativas, resta uma pequena diferença
entre o salario-contribuição declarado em GFIP (para empregados e CIs) e aqueles adotados pela
fiscalização. Contudo, estes valores foram extraídos de planilhas elaboradas pelo próprio
contribuinte, razão pela qual contestá-la configuraria comportamento incompatível com o
processo administrativo fiscal em razão do princípio da vedação de comportamento contraditório
(vedação ao venire contra factum proprium), o qual, apesar de não estar positivado no
ordenamento, deriva do princípio da boa-fé objetiva que deve nortear a relação entre o fisco-
contribuinte.
Portanto, não há necessidade de saber qual foi o resultado dado às NFLDs
35.345.884-8 e 35.649.629-5 para se chegar a uma conclusão acerca do presente caso.
Neste teor, voto pela procedência parcial do pleito da contribuinte, excluindo da
base de cálculo da presente multa todos os valores indicados na planilha de apuração de fls.
30/31 que digam respeito a pagamentos efetuados a cooperativas de trabalho.

II.b. Da retroatividade mais benéfica
Em manifestação feita às fls. 547/550, a RECORRENTE pleiteia a aplicação, ao
caso concreto, da multa prevista no art. 32-A, o qual foi incluído pela Lei no 11.941/2009, por ser
mais benéfica à contribuinte, nos termos do art. 106, II, “c”, do CTN.
Entendo que o caso merece especial atenção em razão da possível retroatividade
benigna em decorrência das alterações promovidas pela Lei no 11.941/2009. Tal particularidade
cria uma situação em que é preciso averiguar qual a multa mais benéfica à RECORRENTE: se a
anterior ou a posterior à Lei no 11.941/09.
Importante observar que os incisos do art. 35 da Lei no 8.212/91 foram revogados
pela Lei no 11.941/2009. Assim, a multa de mora passou a ser regida pelo caput do art. 35 da lei
no 8.212/1991, o qual remete para o art. 61 da Lei no 9.430/96, que somente trata de hipótese de
pagamento das contribuições em atraso, porém sem o lançamento de ofício:
Art. 35. Os débitos com a União decorrentes das contribuições sociais previstas nas
alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11 desta Lei, das contribuições instituídas a
título de substituição e das contribuições devidas a terceiros, assim entendidas outras
entidades e fundos, não pagos nos prazos previstos em legislação, serão acrescidos de
multa de mora e juros de mora, nos termos do art. 61 da Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996.
Para os casos de lançamento de ofício (quando há lançamento de obrigação
principal), a multa aplicada passou a ser aquela prevista no art. 44 da Lei no 9.430/96, no
percentual de 75%, conforme disciplina o art. 35-A da Lei no 8.212/91:
Lei no 8.212/91
Art. 35-A. Nos casos de lançamento de ofício relativos às contribuições referidas no art.
35 desta Lei, aplica-se o disposto no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996.
Lei no 9.430/96
Fl. 599
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2201-008.919 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18108.000920/2007-70

Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
Nos termos do art. 106 do CTN, se aplica a retroação benéfica das leis nos
seguintes casos:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de
penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão,
desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de
tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao
tempo da sua prática.
Porém, a despeito de ter avido alteração da penalidade, importante mencionar que
nos casos de lançamento de ofício, antes da Lei no 11.941/2009, eram aplicadas ao contribuinte a
multa de mora do art. 35 da Lei no 8.212/91 mais a multa pela não inclusão em GFIP de todos os
fatos geradores das contribuições previdenciárias, nos termos do art. 32, §5o, da mesma Lei no
8.212/91 (também revogada pela Lei no 11.941/2009).
É válido mencionar tal fato a fim de deixar claro ao contribuinte que a verificação
da retroatividade benigna (quando há lançamento de obrigação principal) enseja a comparação
das seguintes penalidades:
- a nova multa de 75% sobre o valor do principal devido;
- a multa de mora do antigo art. 35 da Lei no 8.212/91 sobre o valor do
principal devido + a multa pela não inclusão em GFIP de todos os fatos
geradores das contribuições previdenciárias, conforme antiga redação do art.
32, §5o, da Lei no 8.212/91.
O menor valor de penalidade dentre as duas hipóteses acima citadas é o que deve
prevalecer para ser cobrado do contribuinte.
Tal procedimento é, inclusive, objeto da Súmula CARF no 119, abaixo transcrita:
Súmula CARF no 119
No caso de multas por descumprimento de obrigação principal e por descumprimento de
obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP, associadas e exigidas em
lançamentos de ofício referentes a fatos geradores anteriores à vigência da Medida
Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei n° 11.941, de 2009, a retroatividade
benigna deve ser aferida mediante a comparação entre a soma das penalidades
pelo descumprimento das obrigações principal e acessória, aplicáveis à época dos
Fl. 600
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2201-008.919 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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fatos geradores, com a multa de ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de
1996. (Vinculante, conforme Portaria ME no 129, de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
Contudo, quando não há lançamento da obrigação principal, mas apenas da
penalidade pelo descumprimento da obrigação acessória, a comparação desta deve ser feita com
a multa prevista no art. 32-A da Lei no 8.212/91, também incluída pela Lei no 11.941/2009.
Neste sentido, em razão da possível retroatividade benigna em decorrência das
alterações promovidas pela Lei no 11.941/2009, entendo que a unidade preparadora, quando da
liquidação do débito para cobrança, deve promover a comparação de qual a penalidade mais
benéfica ao RECORRENTE, nos termos das instruções previstas pelo art. 476-A da Instrução
Normativa RFB no 971/2009:
Art. 476-A. No caso de lançamento de oficio relativo a fatos geradores ocorridos:
I - até 30 de novembro de 2008, deverá ser aplicada a penalidade mais benéfica
conforme disposto na alínea "c" do inciso II do art. 106 da Lei no 5.172, de 1966 (CTN),
cuja análise será realizada pela comparação entre os seguintes valores:
a) somatório das multas aplicadas por descumprimento de obrigação principal, nos
moldes do art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, em sua redação anterior à Lei no 11.941,
de 2009, e das aplicadas pelo descumprimento de obrigações acessórias, nos moldes
dos §§ 4o, 5o e 6o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991, em sua redação anterior à Lei
no 11.941, de 2009; e
b) multa aplicada de ofício nos termos do art. 35-A da Lei no 8.212, de 1991,
acrescido pela Lei no 11.941, de 2009.
II - a partir de 1o de dezembro de 2008, aplicam-se as multas previstas no art. 44 da Lei
no 9.430, de 1996.
§ 1o Caso as multas previstas nos §§ 4o, 5o e 6o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991,
em sua redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, tenham sido aplicadas
isoladamente, sem a imposição de penalidade pecuniária pelo descumprimento de
obrigação principal, deverão ser comparadas com as penalidades previstas no art.
32-A da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009.
§ 2o Para definição do multiplicador a que se refere a alínea "a" do inciso I, e de
apuração do limite previsto nas alíneas "b" e "c" do inciso I do caput, serão
considerados, por competência, todos os segurados a serviço da empresa, ou seja, todos
os empregados, trabalhadores avulsos e contribuintes individuais verificados em
procedimento fiscal, declarados ou não em GFIP.
Feita a comparação acima para cada uma das competências, deve ser aplicada a
penalidade mais benéfica ao contribuinte.

CONCLUSÃO
Em razão do exposto, voto por:
(i)
ACOLHER PARCIALMENTE A PRELIMINAR de decadência, para
reconhecer a extinção dos créditos tributários até a competência 11/2001
(inclusive), além da competência 13/2001; e
Fl. 601
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2201-008.919 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18108.000920/2007-70

(ii)
No mérito, DAR PARCIAL PROVIMENTO ao recurso voluntário, nos
termos das razões acima expostas, para:
a. excluir da base de cálculo da multa todos os valores indicados na
planilha de apuração de fls. 30/31 que digam respeito a pagamentos
efetuados
a
cooperativas
de
trabalho,
em
razão
da
inconstitucionalidade do art. 22, IV, da Lei no 8.212/91, reconhecida
pelo STF; e
b. aplicar, no que for cabível, os termos do art. 476-A da Instrução
Normativa RFB no 971/2009 quando da liquidação do débito a fim de
verificar penalidade mais benéfica à contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim

Fl. 602
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