Tribunal: CARF
Processo: 13827.001007/2010-57
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VANESSA MARINI CECCONELLO
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-10-20
Data de publicação: 2022-03-30

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
RATEIO PROPORCIONAL. CRÉDITOS. RECEITAS FINANCEIRAS.
As receitas financeiras devem ser consideradas no cálculo do rateio proporcional entre a receita bruta sujeita à incidência não cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês, aplicável aos custos, despesas e encargos comuns.
As receitas financeiras não estão listadas entre as receitas excluídas do regime de apuração não cumulativa das contribuições de PIS/Pasep e Cofins e, portanto, submetem-se ao regime de apuração a que a pessoa jurídica beneficiária estiver submetida. Assim, sujeitam-se ao regime de apuração não cumulativa dessas contribuições as receitas financeiras auferidas por pessoa jurídica que não foi expressamente excluída desse regime, ainda que suas demais receitas submetam-se, parcial ou mesmo integralmente, ao regime de apuração cumulativa (Solução de Consulta Cosit no 387/2017).
COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13827.001007/2010-57
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9303-012.086 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
20 de outubro de 2021
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL E COSAN S/A INDUSTRIA E COMÉRCIO

FAZENDA NACIONAL E COSAN S/A INDUSTRIA E COMÉRCIO

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
RATEIO PROPORCIONAL. CRÉDITOS. RECEITAS FINANCEIRAS.
As receitas financeiras devem ser consideradas no cálculo do rateio
proporcional entre a receita bruta sujeita à incidência não cumulativa e a
receita bruta total, auferidas em cada mês, aplicável aos custos, despesas e
encargos comuns.
As receitas financeiras não estão listadas entre as receitas excluídas do regime
de apuração não cumulativa das contribuições de PIS/Pasep e Cofins e,
portanto, submetem-se ao regime de apuração a que a pessoa jurídica
beneficiária estiver submetida. Assim, sujeitam-se ao regime de apuração não
cumulativa dessas contribuições as receitas financeiras auferidas por pessoa
jurídica que não foi expressamente excluída desse regime, ainda que suas
demais receitas submetam-se, parcial ou mesmo integralmente, ao regime de
apuração cumulativa (Solução de Consulta Cosit no 387/2017).
COFINS.
CONTRIBUIÇÃO
NÃO-CUMULATIVA.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e
da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da
essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade
ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica
realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na
sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada
pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito
das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os
bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do
serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da
empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13827.001007/2010-57
Fl. 2552
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-012.086 - CSRF/3a Turma
Processo no 13827.001007/2010-57

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional, e no mérito: (i) por maioria de votos, em dar-lhe
provimento parcial com relação aos insumos, para tão somente restabelecer a glosa sobre os
gastos com serviço de transporte de pessoal, vencidas as conselheiras Tatiana Midori Migiyama
e Érika Costa Camargos Autran, que negavam provimento; (ii) por unanimidade de votos, em
negar-lhe provimento, com relação à inclusão da receita financeira no rateio proporcional.
Acordam, ainda, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte, e
no mérito, em dar-lhe provimento parcial para reconhecer os créditos com relação a Serviços
agrícolas relativos à higienização; Serviços agrícolas relativos a transporte de resíduos e
Despesas de aluguel de veículos. 1

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello - Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Pôssas.

1 Resultado de julgamento retificado nos termos da ata da sessão de 17 de fevereiro de 2022, às 14h, desta 3a Turma
da Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF.
Fl. 2553
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-012.086 - CSRF/3a Turma
Processo no 13827.001007/2010-57

Relatório
Trata-se de recursos especiais de divergência interpostos pela FAZENDA
NACIONAL e pelo Contribuinte COSAN S/A INDÚSTRIA E COMÉRCIO, com fulcro no art.
67, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
(RICARF), aprovado pela Portaria MF n.o 343/2015, buscando a reforma do Acórdão no 3402-
002.396, de 22 de julho de 2014, proferido pela 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da Terceira
Seção de Julgamento, no sentido de conhecer parcialmente do recurso voluntário e, na parte
conhecida, dar-lhe provimento parcial. O acórdão foi assim ementado:

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
Ementa:
NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS.
O termo “insumo” utilizado pelo legislador na apuração de créditos a serem descontados
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins denota uma abrangência maior do que
MP, PI e ME relacionados ao IPI. Por outro lado, tal abrangência não é tão elástica
como no caso do IRPJ, a ponto de abarcar todos os custos de produção e as despesas
necessárias à atividade da empresa. Sua justa medida caracteriza-se como elemento
diretamente responsável pela produção dos bens ou produtos destinados à venda, ainda
que este elemento não entre em contato direto com os bens produzidos, atendidas as
demais exigências legais.
NÃO CUMULATIVIDADE. RATEIO PROPORCIONAL DOS CUSTOS COMUNS
ENTRE AS RECEITAS NO MERCADO INTERNO E AS RECEITAS DE
EXPORTAÇÃO.
FORMA
DE
CÁLCULO.
INCLUSÃO
DAS
RECEITAS
FINANCEIRAS.
Por “receita bruta total auferida no mês”, a que se refere o inciso II do § 8o do art. 3o da
Lei no 10.637, de 30/12/2002, dispositivo invocado pelo Fisco para se obter o percentual
a ser aplicado na vinculação dos custos, despesas e encargos comuns às receitas no
mercado interno e às receitas de exportação, deve ser compreendida apenas aquelas
decorrentes da “receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta
própria ou alheia”, consoante, aliás, preceitua o § 1o, do art. 1o da Lei no 10.637, de
30/12/2002. Desta forma, há que referido cálculo ser integrado pelas “Receitas
Financeiras”.

Consoante explicitado no dispositivo do acórdão recorrido, o recurso voluntário
não foi conhecido com relação à inclusão dos custos com benefícios no cálculo do crédito das
contribuições pela falta de interesse recursal; e, na parte conhecida, restou provido
parcialmente para:

[...]
1) Admitir como insumos e, por consequência, a inclusão dos custos abaixo
relacionados no cálculo do crédito das contribuições devidas na forma das Leis n°
10.637/2002 e no 10.833/2003:
1.a) Custos com serviços de transporte de pessoal e de cana-de-açúcar;
1.b) aquisição de camisas, bagaceiras, pares de luvas, flanges, eixos e rodetes;
Fl. 2554
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-012.086 - CSRF/3a Turma
Processo no 13827.001007/2010-57

1.c) aquisição de materiais aplicados na manutenção de tratores, máquinas
agrícolas e veículos Chevrolet;
1.d) serviços em motores de máquinas agrícolas, compra de pneus, extintores de
incêndio e radiadores;
1.e) serviço de manutenção dos prédios ligados ao tratamento do caldo
manutenção elétrica;
1.f) rebobinamento de motor elétrico, sinalização visual, aquisição de
equipamentos de segurança, de parafusos utilizados nos maquinários do setor
produtivo, de vedações e de peças de máquinas industriais;
1.g) serviços de manutenção da balança de cana;
1.h) serviços de manutenção da destilaria de álcool – manutenção predial em
construção civil e de rede elétrica, compra de extintores de incêndio, de materiais de
manutenção de bombas, de peças e de acessórios hidráulicos
2) Admitir a inclusão dos custos com armazenagem no cálculo do crédito a ser
descontado das contribuição devidas na forma das Leis n° 10.637/2002 e no
10.833/2003;
3) Determinar a inclusão das receitas financeiras no cálculo do percentual de
rateio previsto no §8o, do art. 3o, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003; e
4) Determinar a inclusão das despesas com o arrendamento das terras utilizadas
no processo produtivo da sociedade do crédito das exações no cálculo dos créditos a
serem descontados das contribuições apuradas na forma das Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003.
[...]

Não resignada em parte com o acórdão, a FAZENDA NACIONAL interpôs
recurso especial suscitando divergência quanto (i) à amplitude do conceito de insumos na
legislação que rege as contribuições (para o PIS/PASEP e COFINS) e (ii) ao cômputo das
receitas financeiras na receita bruta total para efeito de rateio proporcional dos créditos no
regime não-cumulativo das contribuições. Para comprovar o dissenso, colaciono como
paradigmas os acórdãos no 203-12.448 e 3801-00.487 (i) e 3302-01.146 (ii), respectivamente.
Foi dado seguimento ao recurso especial da Fazenda Nacional, nos termos do
despacho de admissibilidade de 29 de junho de 2015, proferido pelo Ilustre Presidente da 4a
Câmara da 3a Seção de Julgamento do CARF.
Devidamente intimado o Contribuinte, foram opostos embargos de declaração (e-
fls. 1.600 a 1.611), os quais foram rejeitados consoante despacho de 02 de maio de 2016 (e-fls.
1.747 a 1.748).
Nas contrarrazões apresentadas ao recurso especial da Fazenda Nacional, o
Sujeito Passivo postula, preliminarmente, o não conhecimento do apelo com relação às duas
matérias suscitadas pela Fazenda; e, no mérito, pede a sua negativa de provimento com a
manutenção do acórdão recorrido nestes pontos.
Posteriormente, esclarecida pelo Contribuinte a interposição tempestiva dos
embargos de declaração (e-fls. 1.757 a 1.760; 1.763 a 1.766), foi proferido despacho de
saneamento para dar prosseguimento aos embargos de declaração (e-fls. 1.767 a 1.769),
Fl. 2555
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-012.086 - CSRF/3a Turma
Processo no 13827.001007/2010-57

consignando-se que os vícios objetivamente apontados mereceriam um exame mais
aprofundado:

[...]
Segundo a defesa, houve omissão e contradição na manutenção da glosa relativa
aos "serviços agrícolas". A omissão estaria caracterizada pelo fato de as alegações
contidas no recurso voluntário e na manifestação sobre a diligência, ao contrário do
afirmado pelo relator, terem sido apresentadas de forma específica e não genérica
(vide itens 23 a 25 dos embargos). Já a contradição estaria caracterizada pelo fato de o
Acórdão ter admitido o crédito em relação a bens empregados na atividade agrícola,
mas mantido a glosa sobre os serviços em pregados na mesma atividade, sendo que
ambos possuem o mesmo fundamento legal (vide itens 18 a 22 dos embargos).
Ainda segundo a defesa, teria havido contradição quanto à manutenção da glosa
do aluguel de veículos empregados na atividade industrial, pois, valendo-se da mesma
base legal, o colegiado reverteu a glosa sobre colheitadeiras, mas manteve a glosa
sobre outros veículos que também são empregados na atividade agrícola junto com as
colheitadeiras (itens 28 a 34 dos embargos).
[...]
No caso concreto, além dos vícios estarem objetivamente apontados, não é
possível afirmar que eles são manifestamente improcedentes, pois para se aquilatar ou
não a existência de omissão e contradição em relação à manutenção da glosa sobre
"serviços agrícolas", por exemplo, será necessário fazer uma análise profunda que vai
além de uma leitura superficial do acórdão embargado. Além da necessidade de uma
análise mais aprofundada da decisão proferida, será necessário desenvolver uma
argumentação mais ou menos longa para justificar a existência ou a inexistência dos
vícios apontados. Isso demonstra que não estamos diante de improcedência manifesta
das alegações do contribuinte.
Ademais, o art. 65, § 8o, do RICARF3 passou a prever a possibilidade de
sustentação oral em sede de embargos de declaração.
Sendo assim, a prudência exige que estes embargos de declaração sejam
admitidos para serem apreciados por um relator e submetidos à deliberação do
colegiado.
[...]

Em sede de julgamento dos embargos de declaração, sobreveio o Acórdão no
3402-005.297, de 19 de junho de 2018, que os rejeitou por entender como inexistentes os vícios
de omissão ou contradição apontados. A decisão recebeu a seguinte ementa:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL – COFINS
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
EMBARGOS
DECLARATÓRIOS.
AUSÊNCIA
DE
OMISSÃO
OU
CONTRADIÇÃO.
Devem ser rejeitados os embargos quando constatado que não há omissão na decisão
questionada, sendo vedada, pela via transversa dos embargos, nova discussão sobre
questões de mérito já apreciadas pelo Colegiado.
Fl. 2556
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-012.086 - CSRF/3a Turma
Processo no 13827.001007/2010-57

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
PIS. LANÇAMENTO DECORRENTE DA MESMA MATÉRIA FÁTICA.
Aplica-se ao lançamento da Contribuição para o PIS/Pasep o decidido em relação à
COFINS lançada a partir da mesma matéria fática.
Embargos Rejeitados
Crédito Tributário Mantido

Não resignado com o acórdão, o Contribuinte COSAN S/A INDUSTRIA E
COMÉRCIO interpôs recurso especial alegando divergência jurisprudencial com relação às
seguintes matérias, colacionando os respectivos acórdãos paradigmas:
(i) Preterição do direito de defesa a respeito da análise dos créditos decorrentes
das despesas com serviços agrícolas, Acórdãos no 9101-004.010 e Pleno/00-
00.028;
(ii) Glosa de crédito sobre serviços agrícolas relativos a higienização, Acórdãos no
9303-007.512 e 3201-004.339;
(iii) Glosa de crédito sobre serviços agrícolas relativos a manutenção de “big
bags”, Acórdãos no 9303-007.782 e 3201-004.208;
(iv) Glosa de crédito sobre serviços agrícolas relativos a transporte de resíduos,
Acórdãos no 9303-007.781 e 3201-004.270;
(v) Glosa de crédito serviços relativos a recarga de extintores, serviços em
veículos e vulcanização de pneus, Acórdãos no 3302-005.844 e 3301-003.464.

Em sede de exame de admissibilidade, conforme despacho s/no, de 17 de maio de
2019, proferido pelo Presidente da 4a Câmara da 3a Seção, foi dado seguimento parcial ao
recurso especial do contribuinte, admitindo a rediscussão quanto aos seguintes pontos: (ii) Glosa
de crédito sobre serviços agrícolas relativos à higienização; (iii) Glosa de crédito sobre
serviços agrícolas relativos à manutenção de “big bags”; e, (iv) Glosa de crédito sobre serviços
agrícolas relativos a transporte de resíduos.
Houve agravo interposto tempestivamente em 12/07/2019 contra despacho
proferido pelo Presidente da 4a Câmara da 3a Seção de Julgamento. Na mesma data, e contra o
mesmo despacho, também são interpostos embargos de declaração, que foram enfrentados nos
termos do despacho às e-fls. 2369 a 2370.
Naquela oportunidade, concluiu-se que o despacho agravado/embargado não teria
se manifestado acerca da divergência denominada “Glosa de crédito sobre despesas com
aluguel de veículos” e promoveu-se a devolução dos autos para complementação do exame.
Em resposta, foi exarado o despacho às e-fls. 2372 a 2376, que deu seguimento a
essa matéria (despesas com aluguel de veículos) e devolveu os autos à Presidência da CSRF,
para prosseguimento na análise das demais razões de agravo.
Na análise do agravo, o mesmo foi rejeitado conforme despacho CSRF/3a Turma,
de 30 de abril de 2020, confirmando-se a negativa de prosseguimento quanto às matérias
"Preterição do direito de defesa a respeito da análise dos créditos decorrentes das despesas com
Fl. 2557
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-012.086 - CSRF/3a Turma
Processo no 13827.001007/2010-57

serviços agrícolas” e “Glosa de crédito serviços relativos a recarga de extintores, serviços em
veículos e vulcanização de pneus"; e o prosseguimento parcial tão somente com relação à:
Glosa de crédito sobre serviços agrícolas relativos à higienização; glosa de crédito sobre serviços
agrícolas relativos à manutenção de “big bags”; glosa de crédito sobre serviços agrícolas
relativos a transporte de resíduos; e glosa de crédito sobre despesas com aluguel de veículos.
De outro lado, a Fazenda Nacional apresentou contrarrazões ao recurso especial,
postulando a sua negativa de provimento.
O presente processo foi distribuído a essa Relatora, estando apto a ser relatado e
submetido à análise desta Colenda 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais - 3a Seção
de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF.
É o relatório.

Voto
Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Relatora.

1
Admissibilidade

1.1
RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL

O recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA NACIONAL é
tempestivo, restando analisar-se o atendimento aos demais pressupostos de admissibilidade
constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais -
RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de junho de 2015.
Em sede de contrarrazões, o Sujeito Passivo sustenta que não deve ter
prosseguimento o recurso especial interposto pela Fazenda Nacional, pois ausente a similitude
fática entre os acórdãos recorrido e aqueles indicados como paradigmas, tendo em vista a
diferença dos setores produtivos analisados nos julgados:

Fl. 2558
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-012.086 - CSRF/3a Turma
Processo no 13827.001007/2010-57

Fl. 2559
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-012.086 - CSRF/3a Turma
Processo no 13827.001007/2010-57

Nesse ponto, não assiste razão ao Sujeito Passivo. Tem sido entendimento desta 3a
Turma da CSRF no sentido de reconhecer como comprovada a divergência jurisprudencial para
fins de discussão do conceito de insumos de PIS e da COFINS quando o paradigma traz o
conceito diverso daquele aplicado pelo acórdão recorrido, ainda que analisando pessoa jurídica
industrial de ramo diverso do recorrente.
De outro lado, deve ser acolhido o argumento de que o acórdão no 3801-00.487
não pode servir de paradigma, pois foi reformado pela Câmara Superior de Recursos Fiscais em
sessão realizada em 14/11/2013, tendo sido publicado em 29/08/2014, anteriormente à data de
interposição do presente recurso especial (05/09/2014).
Assim, mantém-se o prosseguimento do recurso especial de divergência interposto
pela Fazenda Nacional, no entanto, somente com base no paradigma no 203-12.448.

1.2
RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE

O recurso especial de divergência interposto pelo Contribuinte COSAN S/A
INDÚSTRIA E COMÉRCIO atende aos pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67
do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado
pela Portaria MF no 343, de 09 de junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento.
Fl. 2560
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-012.086 - CSRF/3a Turma
Processo no 13827.001007/2010-57

2
Mérito
2.1
RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL

2.1.1 Dos insumos

No mérito do recurso especial da Fazenda Nacional, dá-se provimento parcial ao
mesmo, para restabelecer a glosa referente aos gastos com transporte de pessoal/funcionários,
por não ser item essencial ao processo produtivo do Contribuinte.
Portanto, no conceito de insumos, analisado em conjunto com o recurso especial
do Contribuinte, quanto aos itens deferidos pelo Colegiado a quo, com exceção dos gastos com
transporte de pessoal/funcionários, são mantidos pelos mesmos fundamentos do Colegiado,
especificando-se abaixo os itens sobre os quais é mantido o reconhecimento do direito ao
crédito:

1) Admitir como insumos e, por consequência, a inclusão dos custos abaixo
relacionados no cálculo do crédito das contribuições devidas na forma das Leis n°
10.637/2002 e no 10.833/2003:
1.a) Custos com serviços de transporte de pessoal e de cana-de-açúcar;
1.b) aquisição de camisas, bagaceiras, pares de luvas, flanges, eixos e rodetes;
1.c) aquisição de materiais aplicados na manutenção de tratores, maquinas
agrícolas e veículos Chevrolet;
1.d) serviços em motores de máquinas agrícolas, compra de pneus, extintores de
incêndio e radiadores;
1.e) serviço de manutenção dos prédios ligados ao tratamento do caldo
manutenção elétrica;
1.f) rebobinamento de motor elétrico, sinalização visual, aquisição de
equipamentos de segurança, de parafusos utilizados nos maquinários do setor
produtivo, de vedações e de peças de máquinas industriais;
1.g) serviços de manutenção da balança de cana;
1.h) serviços de manutenção da destilaria de álcool – manutenção predial em
construção civil e de rede elétrica, compra de extintores de incêndio, de materiais de
manutenção de bombas, de peças e de acessórios hidráulicos
2) Admitir a inclusão dos custos com armazenagem no cálculo do crédito a ser
descontado das contribuição devidas na forma das Leis n° 10.637/2002 e no
10.833/2003;
[...]
4) Determinar a inclusão das despesas com o arrendamento das terras utilizadas
no processo produtivo da sociedade do crédito das exações no cálculo dos créditos a
serem descontados das contribuições apuradas na forma das Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003.
[...]
Fl. 2561
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-012.086 - CSRF/3a Turma
Processo no 13827.001007/2010-57

Com relação a esses itens, dá-se parcial provimento ao recurso especial da
Fazenda Nacional, tão somente para restabelecer as glosas sobre as despesas com transporte de
pessoal/funcionários, pois não se mostram essenciais e pertinentes ao processo produtivo,
ocorrendo em etapa anterior. Além disso, mantém-se o reconhecimento do direito ao crédito de
PIS e COFINS não-cumulativas sobre os demais itens, nos termos do acórdão recorrido.

2.1.2 Do cômputo das receitas financeiras na receita bruta total para efeito de rateio
proporcional dos créditos no regime não-cumulativo das contribuições

No mérito, penso que está correto o entendimento proferido no acórdão recorrido.
A discussão decorre de normatização expressa nos §§ 7o a 9o do art. 3o da Lei no 10.833/2003,
abaixo transcritos.
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
§ 7o Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa da
COFINS, em relação apenas à parte de suas receitas, o crédito será apurado,
exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas receitas.
§ 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no caso
de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7o e àquelas
submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será
determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a
relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-
cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
§ 9o O método eleito pela pessoa jurídica para determinação do crédito, na forma do §
8o, será aplicado consistentemente por todo o ano-calendário e, igualmente, adotado na
apuração do crédito relativo à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa,
observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal.
(...)
Nota-se que em situações, como no presente processo, onde existam custos,
despesas e encargos comuns relativos ao auferimento tanto de receitas sujeitas ao regime
cumulativo e não cumulativo, para que o contribuinte possa apropriar-se de créditos da não
cumulatividade ele tem duas alternativas: 1) apropriação direta, quando o seu sistema de
contabilidade permite separar cada custo/despesa/encargo à correspondente receita; ou 2) pelo
método de rateio proporcional onde se apura um coeficiente entre as receitas sujeitas ao regime
da não cumulatividade e a receita bruta total.
No presente caso, a discussão está no critério para definir a composição do
montante das receitas sujeitas à não cumulatividade. O contribuinte entende que as receitas
financeiras integram-as e a fiscalização defende a sua não inclusão pois elas estariam sujeitas à
alíquota zero nos períodos de apuração em discussão.
Fl. 2562
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-012.086 - CSRF/3a Turma
Processo no 13827.001007/2010-57

Ocorre, como muito bem destacado no acórdão recorrido, que a própria Receita
Federal, em opinião expressa na Solução de Consulta Cosit no 387, de 31/08/2017, manifestou o
entendimento de que as receitas financeiras compõem as receitas não cumulativas. Vejamos:

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
PIS/PASEPEMENTA:
RECEITAS
FINANCEIRAS. REGIME DE APURAÇÃO.As receitas financeiras não estão listadas
entre as receitas excluídas do regime de apuração não cumulativa da Contribuição para
o PIS/Pasep e, portanto, submetem-se ao regime de apuração a que a pessoa jurídica
beneficiária estiver submetida.Assim, sujeitam-se ao regime de apuração não
cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep as receitas financeiras auferidas por
pessoa jurídica que não foi expressamente excluída desse regime, ainda que suas demais
receitas submetam-se, parcial ou mesmo integralmente, ao regime de apuração
cumulativa.DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no10.833/2003, arts. 10 e 15, V.ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINSEMENTA: RECEITAS FINANCEIRAS. REGIME DE APURAÇÃO.As
receitas financeiras não estão listadas entre as receitas excluídas do regime de apuração
não cumulativa da Cofins e, portanto, submetem-se ao regime de apuração a que a
pessoa jurídica beneficiária estiver submetida.Sujeitam-se ao regime de apuração não
cumulativa da Cofins as receitas financeiras auferidas por pessoa jurídica que não foi
expressamente excluída desse regime, ainda que suas demais receitas submetam-se,
parcial ou mesmo integralmente, ao regime de apuração cumulativa.DISPOSITIVOS
LEGAIS: Lei no10.833/2003, arts. 10 e 15, V.

Esta foi a linha de entendimento proferida no acórdão recorrido, bem como em
outros acórdãos de turmas ordinárias, como por exemplo:

(...)
PIS/COFINS. RATEIO PROPORCIONAL. CRÉDITOS. RECEITAS FINANCEIRAS.
As receitas financeiras devem ser consideradas no cálculo do rateio proporcional entre a
receita bruta sujeita à incidência não cumulativa e a receita bruta total, auferidas em
cada mês, aplicável aos custos, despesas e encargos comuns.
As receitas financeiras não estão listadas entre as receitas excluídas do regime de
apuração não cumulativa das contribuições de PIS/Pasep e Cofins e, portanto,
submetem-se ao regime de apuração a que a pessoa jurídica beneficiária estiver
submetida. Assim, sujeitam-se ao regime de apuração não cumulativa dessas
contribuições as receitas financeiras auferidas por pessoa jurídica que não foi
expressamente excluída desse regime, ainda que suas demais receitas submetam-se,
parcial ou mesmo integralmente, ao regime de apuração cumulativa (Solução de
Consulta Cosit no 387/2017).
(Acórdão no 3302-006063, de 24/10/2018, relatoria do conselheiro Paulo Guilherme
Déroulède)

Portanto, é de se concluir que as receitas financeiras fazem parte tanto da receita
bruta sujeita à apuração não-cumulativa quanto da receita bruta total. Integram o coeficiente
tanto no seu numerador quanto no denominador, devendo ser negado provimento ao recurso
especial da Fazenda Nacional também quanto a essa matéria.

Fl. 2563
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-012.086 - CSRF/3a Turma
Processo no 13827.001007/2010-57

2.2
RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE

No mérito, o Sujeito Passivo COSAN S/A INDÚSTRIA E COMÉRCIO busca ver
reformada a decisão no que tange ao não reconhecimento do direito ao aproveitamento dos
créditos decorrentes de:
a. Serviços agrícolas relativos à higienização;
b. Serviços agrícolas relativos à manutenção de “big bags”;
c. Serviços agrícolas relativos a transporte de resíduos; e
d. Despesas com aluguel de veículos.

Previamente à análise dos itens específicos dos insumos em discussão, explicita-
se o conceito de insumos adotado no presente voto, para então verificar as glosas que pretende o
Sujeito Passivo ver revertidas e os créditos reconhecidos.
2.3
CONCEITO DE INSUMO
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS
foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no
10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003
(COFINS). Em ambos os diplomas legais, o art. 3o, inciso II, autoriza-se a apropriação de
créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de
produtos destinados à venda.2
O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional no
42/2003, consignando-se a definição por lei dos setores de atividade econômica para os quais as
contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a COFINS. 3
A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a
regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS.

2 Lei no 10.637/2002 (PIS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação
ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
[...].
Lei no 10.8332003 (COFINS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: [...]II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em
relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e
87.04 da Tipi; [...]
3 Constituição Federal de 1988. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da
entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: [...] b) a receita ou o faturamento; [...] IV - do
importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. [...]§ 12. A lei definirá os setores de
atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput,
serão não-cumulativas. (grifou-se)
Fl. 2564
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-012.086 - CSRF/3a Turma
Processo no 13827.001007/2010-57

Por meio das Instruções Normativas nos 247/02 (com redação da Instrução
Normativa no 358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8o), a Secretaria da Receita Federal trouxe a sua
interpretação dos insumos passíveis de creditamento pelo PIS e pela COFINS. A definição de
insumos adotada pelos mencionados atos normativos é excessivamente restritiva, assemelhando-
se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos
Industrializados, estabelecido no art. 226 do Decreto no 7.212/2010 (RIPI).
As Instruções Normativas nos 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o creditamento
apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo produtivo de fabricação e
comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da legislação do IPI que traz
critério demasiadamente restritivo, extrapolaram as disposições da legislação hierarquicamente
superior no ordenamento jurídico, a saber, as Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, e contrariaram
frontalmente a finalidade da sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS e da
COFINS. Patente, portanto, a ilegalidade dos referidos atos normativos.
Nessa senda, entende-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se
o parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, pois
demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do
Decreto no 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da
pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da
prestação de serviços como um todo.
Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo administrativo no
13053.000211/2006-72, em sede de julgamento de recurso especial pelo Colegiado da 3a Turma
da CSRF, o ilustre Conselheiro Gileno Gurjão Barreto assim se manifestou:

[...] permaneço não compartilhando do entendimento pela possibilidade de utilização
isolada da legislação do IR para alcançar a definição de "insumos" pretendida.
Reconheço, no entanto, que o raciocínio é auxiliar, é instrumento que pode ser utilizado
para dirimir controvérsias mais estritas.

Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria sobremaneira o conceito
de "insumos" ao equipará-lo ao conceito contábil de "custos e despesas operacionais"
que abarca todos os custos e despesas que contribuem para a atividade de uma empresa
(não apenas a sua produção), o que distorceria a interpretação da legislação ao ponto de
torná-la inócua e de resultar em indesejável esvaziamento da função social dos tributos,
passando a desonerar não o produto, mas sim o produtor, subjetivamente.

As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas para produzir os
bens, mas também para vender os produtos, administrar a empresa e financiar as
operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade
operacional da empresa. Não que elas não possam ser passíveis de creditamento, mas
tem que atender ao critério da essencialidade.
[...]
Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de integração da lei
prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito Tributário. Na
exposição de motivos da Medida Provisória n. 66/2002, in verbis, afirma-se que “O
modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do sistema tributário brasileiro
sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio das contas públicas, na estrita observância da
Lei de Responsabilidade Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica do modelo a
manutenção da carga tributária correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da
cobrança do PIS/Pasep.”
Fl. 2565
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-012.086 - CSRF/3a Turma
Processo no 13827.001007/2010-57

Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa ser o mesmo
utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas, também não pode atingir o
alargamento proposto pela utilização de conceitos diversos contidos na legislação do IR.
Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI
nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a conceituação de insumos.
Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, o conceito de
insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o, inciso II da Lei
10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. Referido critério
traduz uma posição "intermediária" construída pelo CARF, na qual, para definir insumos, busca-
se a relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo
Contribuinte.
Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência do
próprio CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido órgão, foi consignado no
Acórdão no 9303-003.069, resultante de julgamento da CSRF em 13 de agosto de 2014:

[...]
Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não cumulativos,
partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das próprias normas
instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser entendido
como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de
serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e
que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo,
para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo.

Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado
pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende
analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço
especificamente para utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para
torná-lo viável); essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço
depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de
produção (prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o
bem produzido).
Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo
produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual
reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em função da
receita, a partir da análise da pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo ou
à prestação do serviço. O entendimento está refletido no voto do Ministro Relator Mauro
Campbell Marques ao julgar o recurso especial no 1.246.317-MG, sintetizado na ementa:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535,
DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC.
Fl. 2566
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-012.086 - CSRF/3a Turma
Processo no 13827.001007/2010-57

INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E
COFINS NÃO-CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses jurídicas
e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a embargos
de declaração interpostos notadamente com o propósito de prequestionamento. Súmula
n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de
prequestionamento não têm caráter protelatório".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 -
Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8o, §4o, I,
"a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins, que restringiram
indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II, das Leis n.
10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de creditamento na
sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em
vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados -
IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde
exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na
legislação do Imposto de Renda - IR, por que demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da
Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam
o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da
empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios
sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence,
as exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na
própria impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do
produto resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de
suas atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de
microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os
alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais
de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados
no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido.
(REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou-se)

Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3o, II da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o,
II da Lei no 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo produtivo e à
prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo ser empregados direta ou
indiretamente, e cuja subtração implica a impossibilidade de realização do processo produtivo e
Fl. 2567
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-012.086 - CSRF/3a Turma
Processo no 13827.001007/2010-57

da prestação do serviço, objetando ou comprometendo a qualidade da própria atividade da
pessoa jurídica.
Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi julgado pela
sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial no 1.221.170 - PR, no sentido
de reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004 e aplicação
de critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação de insumo
para os créditos de PIS e COFINS no regime não-cumulativo. Em 24.4.2018, foi publicado o
acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa:

“TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.”

Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o trânsito
em julgado do acórdão do recurso especial no 1.221.170-PR pela sistemática dos recursos
repetitivos, embora já tenha havido o julgamento de embargos de declaração interpostos pela
Fazenda Nacional, no sentido de lhe ser negado provimento4. Faz-se a ressalva do entendimento

4 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO CONTRA ACÕRDÃO QUE DEU
PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA.
CONCEITO DE INSUMO. PIS. COFINS. CREDITAMENTO DE DESPESAS EXPRESSAMENTE VEDADAS
POR
LEI.
ARGUMENTOS
TRAZIDOS
UNICAMENTE
EM
SEDE
DE
DECLARATÓRIOS.
IMPOSSIBILIDADE. INDEVIDA AMPLIAÇÃO DA CONTROVÉRSIA JULGADA SOB O RITO ART. 543-C
Fl. 2568
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-012.086 - CSRF/3a Turma
Processo no 13827.001007/2010-57

desta Conselheira, que não é o da maioria do Colegiado, que conforme previsão contida no art.
62, §2o do RICARF aprovado pela Portaria MF no 343/2015, os conselheiros já estão obrigados a
reproduzir referida decisão.
Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em
sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e
recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria
PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no
01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):

“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques,
aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata
da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua
aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado,
elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com
a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."

DO CPC/73 (ART. 1.036 DO CPC/15). OMISSÃO OU OBSCURIDADE NÃO VERIFICADAS. EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO DA UNIÃO A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. É vedado, em sede de agravo regimental ou embargos de declaração, ampliar a quaestio veiculada no recurso
especial, inovando questões não suscitadas anteriormente (AgRg no REsp 1.378.508/SP, Rel. Min. FELIX
FISCHER, DJe 07.12.2016).
2. Os argumentos trazidos pela UNIÃO em sede de Embargos de Declaração, (enquadramento como insumo de
despesas cujo creditamento é expressamente vedado em lei), não foram objeto de impugnação quando da
interposição do Recurso Especial pela empresa ANHAMBI ALIMENTOS LTDA, configurando, portanto, indevida
ampliação da controvérsia, vedada em sede de Embargos Declaratórios.
3. Embargos de Declaração da UNIÃO a que se nega provimento.
(EDcl no REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
14/11/2018, DJe 21/11/2018)

Fl. 2569
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-012.086 - CSRF/3a Turma
Processo no 13827.001007/2010-57

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou
obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para
fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o
item 15 da Nota PGFN:

“15. Deve­se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”

Passa-se à análise dos itens com relação aos quais pretende o Contribuinte ver
revertido o acórdão recorrido e reconhecido o direito ao crédito das contribuições para o PIS e a
COFINS não-cumulativas, entendendo-se assistir razão ao Recorrente, mostrando-se essenciais à
atividade desenvolvida pelo Contribuinte: (a) Serviços agrícolas relativos à higienização; e (c)
Serviços agrícolas relativos a transporte de resíduos.
O reconhecimento desses itens como insumos também deu-se nos acórdãos no:
9303-011.464, 9303-008.299, que teve a seguinte ementa:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/11/2011 a 31/12/2011
INSUMOS. CONCEITOS PARA FINS DE CRÉDITOS DO PIS/PASEP E COFINS.
ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
Em razão da ampliação do conceito de insumos, para fins de reconhecimento de créditos do
PIS/Pasep e da COFINS, decorrente do julgado no REsp no 1.221.170/PR (STJ), na sistemática de
recursos repetitivos, adotam¬-se as conclusões do Parecer Cosit no 05, de 17/12/2018.
CRÉDITOS. DESPESAS/CUSTOS. ARRENDAMENTO TERRA. PESSOA JURÍDICA.
PRODUÇÃO MATÉRIA-PRIMA. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com arrendamento rural de terras, de pessoas jurídicas, para
produção da matéria-prima destinada à produção/fabricação dos produtos, objetos da atividade
econômica explorada pelo contribuinte, geram créditos passíveis de desconto do valor da
Fl. 2570
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contribuição calculada sobre o faturamento mensal e/ ou de ressarcimento/compensação do saldo
credor.
CRÉDITOS.
DESPESAS
ARMAZENAMENTO.
PRODUTOS
ACABADOS.
CANA.
POSSIBILIDADE.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para
fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o
REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser diretamente ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto
ou do serviço daí resultantes.
Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre as despesas com
armazenagem de cana.
CRÉDITOS.
DESPESAS
PORTUÁRIAS.
OPERAÇÕES
DE
EXPORTAÇÃO.
NÃO
CABIMENTO.
Não há como caracterizar que esses serviços portuários de exportação seriam insumos do processo
produtivo para a produção de açúcar e álcool. Não se encaixarem no conceito quanto aos fatores
essencialidade e relevância, na linha em que decidiu o STJ. Tais serviços não decorrem nem de
imposição legal e nem tem qualquer vínculo com a cadeia produtiva do Contribuinte.
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. EMBALAGEM DE TRANSPORTE. PALLETS.
No âmbito do regime não cumulativo, independentemente de serem de apresentação ou de
transporte, os materiais de embalagens utilizados no processo produtivo, com a finalidade de
deixar o produto em condições de ser estocado, são considerados insumos de produção e, nessa
condição, geram créditos básicos das referidas contribuições.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
LEGISLAÇÃO CORRELATA. APLICAÇÃO.
Dada a correlação entre as normas que regem as contribuições, aplicam-se, na íntegra, a mesma
ementa e conclusões da COFINS ao PIS.

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Data do fato gerador: 31/05/2005
CUSTOS/DESPESAS.
LAVOURA
CANAVIEIRA.
CRÉDITOS.
APROVEITAMENTO.
POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas com a lavoura canavieira incorridos com as oficinas, tais como: combustíveis,
lubrificantes, consumo de água, materiais de manutenção e materiais elétricos nas oficinas de
serviços de limpeza operativa, de serviços auxiliares, de serviços elétricos, de caldeiraria e de
serviços mecânicos e automotivos para as máquinas, equipamentos e veículos utilizados no
processo produtivo da cana-de-açúcar; materiais elétricos para emprego nas atividades: balança de
cana; destilaria de álcool; ensacamento de açúcar; fabricação de açúcar; fermentação; geração de
energia (turbo gerador); geração de vapor (caldeiras); laboratório teor de sacarose; lavagens de
cana/ residuais; mecanização industrial; preparo e moagem; recepção e armazenagem; transporte
industrial; tratamento do caldo; captação de água; rede de restilo; refinaria granulado.
DESPESAS. FRETES. TRANSPORTE. EMPREGADOS, ATIVIDADE RURAL. CRÉDITOS.
APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
As despesas com fretes para transporte de empregados para a produção da cana-de-açúcar não
integra o custo de produção desta matéria-prima e, consequentemente, não geram créditos
Fl. 2571
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9303-012.086 - CSRF/3a Turma
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passíveis de desconto do valor da contribuição calculada sobre o faturamento mensal e/ ou de
ressarcimento/compensação do saldo credor.
DESPESAS/CUSTOS. ARRENDAMENTO. TERRA. PESSOA JURÍDICA. PRODUÇÃO.
MATÉRIA-PRIMA. CRÉDITOS. APROVEITAMENTO. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com arrendamento rural de terras, de pessoas jurídicas, para
produção de matéria-prima destinada à produção/fabricação dos produtos, objetos da atividade
econômica explorada pelo contribuinte, geram créditos passíveis de desconto do valor da
contribuição calculada sobre o faturamento mensal e/ ou de ressarcimento/compensação do saldo
credor.

Com relação aos serviços agrícolas relativos à manutenção de “big bags”, não se
reconhece o direito ao crédito, por não se constituírem como insumo do processo produtivo.

2.4
DESPESAS COM ALUGUEL DE VEÍCULOS

Nesse tópico, sustenta o contribuinte que o acórdão recorrido fez interpretação
equivocada do art. 3o, inciso IV, da Lei no 10.833/2003, ao restringir a sua leitura e não conceder
o direito ao crédito sobre o aluguel de veículos.
No caso dos autos, verifica-se que a descrição da função ou aplicação dos
veículos e equipamentos revela claramente estarem relacionados às atividades produtivas, ou
seja, a utilização dos veículos está na movimentação e transporte de insumos, máquinas,
equipamentos e prestação de serviços essenciais ao processo produtivo, conforme afirmado pelo
Contribuinte em sede de recurso especial.
Portanto, deve ser reconhecido o direito ao crédito sobre aluguel de veículos.
Assim, deve ser dado provimento ao recurso especial do Contribuinte.
3
Dispositivo
Diante do exposto, vota-se por:
(a) conhecer do recurso especial da Fazenda Nacional considerando-se como
paradigma válido tão somente o Acórdão no 203-12.448; no mérito, dar parcial provimento tão
somente para restabelecer as glosas sobre as despesas com transporte de pessoal/funcionários; e
(b) conhecer do recurso especial do Contribuinte; o mérito, dar parcial provimento
para reconhecer o direito ao crédito com relação aos itens: serviços agrícolas relativos à
higienização; serviços agrícolas relativos a transporte de resíduos e despesas com aluguel de
veículos.

É o voto.

(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello

Fl. 2572
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