Tribunal: CARF
Processo: 14098.720001/2015-31
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RICARDO MAROZZI GREGORIO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-09-15
Data de publicação: 2021-10-04

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
CSLL. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. ADIÇÃO Á BASE DE CÁLCULO. CABIMENTO.
As disposições legais sobre a amortização do ágio remetem à apuração do lucro real, seja para determinar a neutralidade dos seus efeitos, seja para autorizar a sua consideração na base de cálculo do IRPJ nos casos que especifica, de sorte que, ou bem se aplicam todas as disposições (sobre o ágio) para a apuração para a base de cálculo do IRPJ e da CSLL (seja para adicionar a amortização do ágio à base da CSLL, seja para sua consideração no resultado nas hipóteses legais cabíveis) ou se considera que, à míngua de qualquer menção da CSLL nos textos legais, a amortização do ágio não pode repercutir em nenhum momento em sua base de cálculo. Se o ágio compõe o valor contábil do investimento e o MEP é apenas um método de avaliação do investimento, conclui-se que a amortização que reduz o ágio/deságio deve compor o resultado da avaliação do investimento pelo MEP, e quer este seja positivo ou negativo não deve impactar a base da CSLL.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
MULTA QUALIFICADA. SIMULAÇÃO POR VÍCIO DE CAUSA. INAPLICABILIDADE.
Quando a simulação só se caracteriza pelo vício da causa, situações em que se verificam os planejamentos tributários inoponíveis ao Fisco, inexistem condutas maculadas pela mentira ou falseamento de aspectos relevantes dos negócios jurídicos. As partes deixam às claras as formas jurídicas empregadas. A causa real dissimulada (economizar tributo), que prepondera sobre a causa negocial simulada, não deixa de ser lícita.
No presente caso, ainda que a contabilização do ágio futuramente aproveitado tivesse se dado por intermédio de uma empresa veículo, o negócio jurídico subjacente estaria maculado meramente pelo vício da causa. Não decorre daí que houve falsidade material na sua execução. Muito menos que houve conduta concretizada após a ocorrência do fato gerador (sonegação ou segunda parte da fraude) ou conduta concretizada no iter formativo do fato gerador (primeira parte da fraude).

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA PROPORCIONAL.
Incabível a aplicação simultânea sobre a mesma infração da multa isolada pelo não pagamento de estimativas apuradas no curso do ano-calendário e da multa proporcional concernente à falta de pagamento do tributo devido apurado no balanço final do mesmo ano-calendário. Isso porque o não pagamento das estimativas é apenas uma etapa preparatória da execução da infração. Como as estimativas caracterizam meras antecipações dos tributos devidos, a concomitância significaria dupla imposição de penalidade sobre o mesmo fato, qual seja, o descumprimento de uma obrigação principal de pagar tributo.

Inteiro teor:
S1-C 3T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
14098.720001/2015-31
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1302-005.734 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
15 de setembro de 2021
Recorrente
AUTO SUECO CENTRO-OESTE - CONCESSIONARIA DE VEICULOS
LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
CSLL. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. ADIÇÃO Á BASE DE CÁLCULO.
CABIMENTO.
As disposições legais sobre a amortização do ágio remetem à apuração do lucro
real, seja para determinar a neutralidade dos seus efeitos, seja para autorizar a
sua consideração na base de cálculo do IRPJ nos casos que especifica, de sorte
que, ou bem se aplicam todas as disposições (sobre o ágio) para a apuração
para a base de cálculo do IRPJ e da CSLL (seja para adicionar a amortização
do ágio à base da CSLL, seja para sua consideração no resultado nas hipóteses
legais cabíveis) ou se considera que, à míngua de qualquer menção da CSLL
nos textos legais, a amortização do ágio não pode repercutir em nenhum
momento em sua base de cálculo. Se o ágio compõe o valor contábil do
investimento e o MEP é apenas um método de avaliação do investimento,
conclui-se que a amortização que reduz o ágio/deságio deve compor o
resultado da avaliação do investimento pelo MEP, e quer este seja positivo ou
negativo não deve impactar a base da CSLL.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
MULTA QUALIFICADA. SIMULAÇÃO POR VÍCIO DE CAUSA.
INAPLICABILIDADE.
Quando a simulação só se caracteriza pelo vício da causa, situações em que se
verificam os planejamentos tributários inoponíveis ao Fisco, inexistem
condutas maculadas pela mentira ou falseamento de aspectos relevantes dos
negócios jurídicos. As partes deixam às claras as formas jurídicas empregadas.
A causa real dissimulada (economizar tributo), que prepondera sobre a causa
negocial simulada, não deixa de ser lícita.
No presente caso, ainda que a contabilização do ágio futuramente aproveitado
tivesse se dado por intermédio de uma empresa veículo, o negócio jurídico
subjacente estaria maculado meramente pelo vício da causa. Não decorre daí
que houve falsidade material na sua execução. Muito menos que houve conduta
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 14098.720001/2015-31
Fl. 859
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 1302-005.734 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14098.720001/2015-31

concretizada após a ocorrência do fato gerador (sonegação ou segunda parte da
fraude) ou conduta concretizada no iter formativo do fato gerador (primeira
parte da fraude).
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA
PROPORCIONAL.
Incabível a aplicação simultânea sobre a mesma infração da multa isolada pelo
não pagamento de estimativas apuradas no curso do ano-calendário e da multa
proporcional concernente à falta de pagamento do tributo devido apurado no
balanço final do mesmo ano-calendário. Isso porque o não pagamento das
estimativas é apenas uma etapa preparatória da execução da infração. Como as
estimativas caracterizam meras antecipações dos tributos devidos, a
concomitância significaria dupla imposição de penalidade sobre o mesmo fato,
qual seja, o descumprimento de uma obrigação principal de pagar tributo.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, em dar provimento parcial ao recurso
voluntário, para, por unanimidade, afastar a qualificação da multa de ofício; e, por determinação
do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do
empate no julgamento, afastar a imposição da multa isolada pelo não recolhimento da estimativa,
vencidos os conselheiros Gustavo Guimarães da Fonseca, Andréia Lucia Machado Mourão,
Marcelo Cuba Netto e Paulo Henrique Silva Figueiredo, que negavam provimento ao recurso,
quanto a esta última matéria. O Conselheiro Marcelo Cuba Netto votou pelas conclusões do
relator quanto à análise relativa à dedução da amortização do ágio para fins da apuração da base
de cálculo da CSLL.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Henrique Silva Figueiredo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Ricardo Marozzi Gregorio - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ricardo Marozzi Gregorio,
Gustavo Guimaraes da Fonseca, Andreia Lucia Machado Mourão, Flavio Machado Vilhena
Dias, Cleucio Santos Nunes, Marcelo Cuba Netto, Fabiana Okchstein Kelbert e Paulo Henrique
Silva Figueiredo (Presidente).
Relatório
Fl. 860
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 1302-005.734 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14098.720001/2015-31

Trata-se de recurso voluntário interposto por AUTO SUECO CENTRO-OESTE -
CONCESSIONARIA DE VEICULOS LTDA contra acórdão que julgou improcedente a
impugnação apresentada diante de autos de infração lavrados no âmbito da DRF/Cuiabá.
Na sessão de 20/07/2017, por meio do Acórdão no 1302-002.284, a turma deu
provimento ao recurso voluntário. Sua ementa e conteúdo decisório foram assim pronunciados:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
ÁGIO. EMPRESA VEÍCULO. PROPÓSITO NEGOCIAL. PAGAMENTO EFETIVO.
EXIGÊNCIAS LEGAIS CUMPRIDAS.
A empresa controlada que incorporar a controladora, na qual detinha participação
societária com ágio efetivamente pago, cumpridas as exigências dos arts. 385 e 386 do
RIR/99, está autorizada a deduzir as despesas de amortização de ágio nas bases do IRPJ
e da CSLL.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao
recurso voluntário, nos termos do voto do relator, vencido o Conselheiro Paulo
Henrique Silva Figueiredo. O Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado solicitou a
apresentação de declaração de voto. Não votou o Conselheiro Carlos César Candal
Moreira Filho, que substituiu o Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no colegiado e
que já havia votado, nos termos do art. 57 § 5o do Anexo II do Ricarf.
Contudo, ao apreciar recurso especial interposto pela Fazenda Nacional, por meio
do Acórdão no 9101-004.117, de 10/04/2019, a 1a Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais (CSRF) reverteu o conteúdo decisório e determinou o retorno dos autos para apreciação
das demais questões constantes do recurso voluntário. Veja-se, também, o seu teor:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012 ÁGIO.
EMPRESA
VEÍCULO.
PROPÓSITO
NEGOCIAL.
INEXISTÊNCIA.
AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. INDEVIDA.
A constituição de empresa cuja única função seja servir de veículo para o
aproveitamento indevido do ágio pela real investida, ou seja, sem qualquer outro motivo
extratributário e sem propósito negocial, é ilegítima.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso
Especial e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento, com retorno dos
autos ao colegiado de origem, para apreciação das demais questões constantes do
recurso voluntário, vencidos os conselheiros Cristiane Silva Costa, Luis Fabiano Alves
Penteado e Lívia De Carli Germano, que lhe negaram provimento.
Em seu relatório, o ilustre Conselheiro Rogério Aparecido Gil assim descreveu o
caso no acórdão originário da turma:
Fl. 861
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1302-005.734 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14098.720001/2015-31

Trata-se de Recurso Voluntário interposto face ao Acórdão no 14-58.844 de 25 de maio
de 2015, da 1a Turma da DRJ de Ribeirão Preto SP que, por unanimidade de votos,
julgou improcedente a impugnação da recorrente, conforme a seguir exposto.
O auto de infração em questão refere-se à exigência de IRPJ e CSLL cumulados com
juros de mora, multa isolada e multa de ofício qualificada, no percentual de 150%,
decorrente de suposta amortização indevida de ágio, referente aos exercícios de 2010,
2011 e 2012.
O Relatório Fiscal descreveu a operação societária que resultou na aquisição da
Recorrente por seus atuais acionistas e concluiu tratar-se de operação realizada com o
intuito de gerar artificialmente o ágio por expectativa de rentabilidade futura e amortiza-
lo para, por meio da dedução das despesas de sua amortização nas apurações da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL, reduzir os tributos devidos pela Recorrente.
Com esse entendimento, a fiscalização qualificou a operação como fraudulenta,
lavrando em face da Recorrente auto de infração no valor total de R$ 6.152.938,78,
assim discriminados:

Os pontos relevantes do detalhamento da operação que resultou no ágio, indicados no
Relatório Fiscal, são os seguintes:
A Recorrente, Concessionária Volvo, com atuação nos Estados de Mato Grosso,
Rondônia e Acre, foi constituída em 31/01/2007 com a denominação de
DRAKKAR COMÉRCIO DE VEÍCULOS LTDA., pelos sócios Volvo do Brasil
Veículos Ltda., CNPJ n° 43.999.424/0001-14 e Antônio Carlos Donizeti
Morassutti, CPF n° 205.018.629-00, com o capital social de R$ 4.010.000,00, assim
distribuídos: Volvo do Brasil Veículos Ltda. R$ 3.989.950,00 e Antônio Carlos
Donizeti Morassutti R$ 20.050,00.
Em 15/03/2007, a empresa SAGABRAS PARTICIPAÇÕES LTDA., CNPJ n°
08.617.357/0001-25, adquiriu a totalidade das quotas, passando a ser a sua única
sócia.
Em 11/10/2007, foi admitido o sócio Mário Rui Figueiredo de Vilhena Barreira,
CPF n° 746.112.321-15, restabelecendo, pois, a pluralidade de sócios, ficando o
capital social de R$ 12.198.300,00, assim distribuído: Sagabras Participações Ltda.
R$ 12.198.299,00 e Mário Rui Figueiredo de Vilhena Barreira R$ 1,00.
Em 04/12/2007, ocorreu a incorporação reversa da controladora SAGABRAS
PARTICIPAÇÕES LTDA. Em função desta operação, os sócios da empresa
incorporada passaram, pois, a sócios da incorporadora, ficando o quadro
societário/capital assim constituído/distribuído: AUTO-SUECO, LIMITADA
(empresa criada e estabelecida em Portugal) R$ 14.629.492,00 e OCEAN
SCENERY - CONSULTADORIA E PROJECTOS S.A. (empresa criada e
estabelecida em Portugal) R$ 1,00 (um real). O sócio Mário Rui Figueiredo de
Vilhena Barreira, retirou-se da sociedade transferindo suas quotas para a sócia Auto
Sueco, Limitada.
Em 14/08/2009, a OCEAN SCENERY - CONSULTADORIA E PROJECTOS S.A.
se retira da sociedade, cujas quotas, assim como a quase totalidade das pertencentes
à AUTO-SUECO, LIMITADA foram transferidas para a empresa AS BRASIL
Fl. 862
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1302-005.734 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14098.720001/2015-31

PARTICIPAÇÕES LTDA, CNPJ n° 09.525.532/0001-17, ficando o capital social
assim distribuído: AS BRASIL PARTICIPAÇÕES LTDA R$ 24.817.249,69 e
AUTO-SUECO, LIMITADA R$ 0,01 (um centavo).
A denominação da sociedade foi alterada em 15/03/2007 para "AUTO SUECO
BRASIL CONCESSIONÁRIA DE VEÍCULOS LTDA.", assumindo em
12/01/2011, a razão social atual de "AUTO SUECO CENTRO-OESTE -
CONCESSIONÁRIA DE VEÍCULOS LTDA.".
Possui como objeto social, as atividades de: a) comércio de veículos automotores
terrestres novos e usados; b) comércio de partes, peças, ferramentas, ferragens,
componentes e acessórios para veículos; c) comércio de quotas de consórcio de
veículos automotores; d) comércio de carretas; e) comércio a varejo de peças e
acessórios usados para veículos automotores; f) comércio a varejo de pneumáticos e
câmaras-de-ar; g) comércio a varejo de automóveis, caminhonetas e utilitários
usados; h) prestação de serviços de manutenção; i) reparação e assistência técnica de
veículos e motores; j) importação e exportação de tudo que se relacione aos
objetivos da sociedade, e; k) participação como quotista ou acionista em outras
sociedades, negócios e empreendimentos de qualquer natureza. Relacionouse as
filiais, as quais possuem o mesmo objeto social da matriz.
Integra o grupo econômico denominado "GRUPO NORS" (anteriormente
denominado "Grupo Auto Sueco"), composto por 48 empresas, com atuação em 25
países de 03 continentes. Em relação, especificamente, à empresa fiscalizada, a
mesma se insere no mencionado grupo econômico, conforme o seguinte
organograma:

DAS CONSTATAÇÕES
DA AUSÊNCIA DE PROPÓSITO NEGOCIAL DA EMPRESA SAGABRAS
Desde 1933 o Grupo NORS (antes denominado "Grupo Auto Sueco") comercializa
produtos da marca Volvo. Não por acaso utiliza a expressão "Auto Sueco" para
designar empresas do grupo, já que a Volvo é originária da Suécia.
Deste modo, o Grupo NORS, por intermédio das empresas AUTO-SUECO,
LIMITADA, sociedade validamente existente de acordo com as leis de Portugal e
OCEAN SCENERY - CONSULTADORIA E PROJECTOS S.A., sociedade
validamente existente de acordo com as leis de Portugal, decidiu comercializar os
produtos da marca Volvo no CentroOeste do Brasil.
Para tanto, ao invés de constituir diretamente uma concessionária, foram realizadas
as seguintes operações:
a) em 22/01/2007, as empresas AUTO-SUECO, LIMITADA e OCEAN SCENERY
- CONSULTADORIA E PROJECTOS S.A., constituíram a empresa SAGABRAS
PARTICIPAÇÕES LTDA., CNPJ n° 08.617.357/0001-25, com o capital social
totalmente subscrito e integralizado de R$ 500.000,00 (quinhentos mil reais), na
proporção, respectivamente, de 99,99% e 0,01%;
Fl. 863
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1302-005.734 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14098.720001/2015-31

b) quase que simultaneamente, em 31/01/2007, a Montadora Volvo do Brasil
Veículos Ltda., CNPJ n° 43.999.424/0001-14 e, para fins de pluralidade de sócios,
Antônio Carlos Donizeti Morassutti, CPF n° 205.018.629-00, constituíram a
empresa ora sob Ação Fiscal, com a razão social de DRAKKAR COMÉRCIO DE
VEÍCULOS
LTDA
(atualmente
AUTO
SUECO
CENTR-OOESTE
-
CONCESSIONÁRIA DE VEÍCULOS LTDA);
c) em 14/02/2007, as sócias da SAGABRAS aumentaram seu capital social para
14.977.256,70, totalmente subscrito e integralizado pela sócia AUTO-SUECO,
LIMITADA;
d) em 16/02/2007, a SAGABRAS adquiriu a totalidade das quotas da empresa
DRAKKAR, conforme a 1a alteração desta última, elaborada em 16/02/2007, cujo
registro pela Junta Comercial se deu em 15/03/2007, por R$14.000.000,00, com um
ágio de R$9.990.000,00. Ou seja, a Montadora permaneceu proprietária da
DRAKKAR por apenas 16 (dezesseis) dias. As quotas pertencentes a Antônio
Carlos Donizeti Morassutti, no valor de R$ 20.050,00(vinte mil e cinquenta reais),
que passou a ser o administrador da DRAKKAR, nem ao menos estavam
integralizadas, ficando tal ônus a cargo da SAGABRAS;
e) em 11/05/2007, passou exercer a administração da empresa DRAKKAR, em
substituição a Antônio Carlos Donizeti Morassutti, o Sr. Mário Rui Figueiredo de
Vilhena Barreira, CPF n° 746.112.321-15;
f) para restabelecer a pluralidade de sócios, em 11/10/2007 a SAGABRAS cedeu 01
(uma) quota no valor de R$ 1,00 (um real), a Mário Rui Figueiredo de Vilhena
Barreira, CPF n° 746.112.321-15;
f) Em 30/09/2007, ocorreu a incorporação reversa da controladora SAGABRAS pela
DRAKKAR. Com a incorporação, as sócias da SAGABRAS (AUTO-SUECO,
LIMITADA e OCEAN SCENERY - CONSULTADORIA E PROJECTOS S.A.)
passaram a ser as únicas proprietárias da DRAKKAR COMÉRCIO DE VEÍCULOS
LTDA (atualmente AUTO SUECO CENTR-OOESTE - CONCESSIONÁRIA DE
VEÍCULOS LTDA), fechando-se assim o ciclo, já que o Sr. Mário Rui Figueiredo
de Vilhena Barreira, cedeu e transferiu sua quota para a nova sócia AUTO-SUECO,
LIMITADA;
Verifica assim, que a SAGABRAS, malgrado ter sido formalmente constituída de
acordo com a legislação vigente, não possuiu nenhum propósito negocial, tendo sido
criada tão somente, para possibilitar a criação e dedução indevida das despesas com
a amortização do ágio, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, pois:
I - teve a existência efêmera de 08 (oito) meses e 10 (dez) dias;
II - o Balanço Patrimonial encerrado em 30/09/2007, utilizado para a determinação
do valor da parcela do acervo líquido, certifica a inexistência de qualquer bem
tangível, fato que impossibilita o exercício da atividade empresarial;
III - era administrada pelo mesmo administrador da DRAKKAR COMÉRCIO DE
VEÍCULOS
LTDA
(atualmente
AUTO
SUECO
CENTRO-OESTE
-
CONCESSIONÁRIA DE VEÍCULOS LTDA), ou seja, Mário Rui Figueiredo de
Vilhena Barreira;
IV - sediada no Rio de Janeiro, enquanto o administrador residia em Cuiabá/MT, e
conforme a Demonstração de Resultado de Exercício DREx findo em 30/09/2007,
não incorreu em despesas administrativas (viagens e estadias, deslocamentos, etc.).
De outra vertente, aludida DREx certifica a ausência de atividades da empresa, uma
vez que ao único grupo de despesa ali informado são as tributárias (impostos e
taxas);
Fl. 864
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1302-005.734 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14098.720001/2015-31

V - No "Protocolo e Justificação de Incorporação", firmado entre os mesmos
representantes legais das empresas envolvidas, quais sejam, Mário Rui Figueiredo
de Vilhena Barreira e Keila Cristina B. Freire (diretor e procuradora,
respectivamente, tanto da Sagabras como da Drakkar), a inexistência de propósito
negocial da Sagabras é afirmada de maneira peremptória, "in verbis": "1.
JUSTIFICAÇÃO DA INCORPORAÇÃO, 1.1. Fins e motivos da operação, 1.1.1. A
Sagabras foi constituída para viabilizar a aquisição da Auto Sueco junto à Volvo do
Brasil Veículos Ltda.(....)"
DA ARTIFICIALIDADE DO ÁGIO
Como já narrado alhures, a montadora VOLVO DO BRASIL VEÍCULOS LTDA.,
CNPJ n° 43.999.424/0001-14, constituiu a empresa DRAKKAR COMÉRCIO DE
VEÍCULOS
LTDA
(atualmente
AUTO
SUECO
CENTRO-OESTE
-
CONCESSIONÁRIA DE VEÍCULOS LTDA) para operar como concessionária
volvo nos estados de Mato Grosso, Rondônia e Acre, com o capital social de R$
4.010.000,00 (quatro milhões e dez mil reais), dos quais, R$ 20.050,00 (vinte mil e
cinquenta reais), foram subscritos por Antônio Carlos Donizeti Morassutti.
Decorridos apenas 16 (dezesseis) dias da sua criação, a concessionária foi adquirida
pela empresa SAGABRAS PARTICIPAÇÕES LTDA., CNPJ n° 08.617.357/0001-
25, por R$ 14.000.000,00 (quatorze milhões de reais), com um ágio de R$
9.990.000,00 (nove milhões e novecentos mil reais), originado do excesso pago em
relação ao capital social, ou seja, R$ 14.000.000,00 R$ 4.010.000,00 = R$
9.990.000,00.
No entanto, a empresa Drakkar ainda não havia iniciado as suas atividades
operacionais e, como demonstra o Balanço Patrimonial encerrado na data base de
16/02/2007, todo o seu capital social encontrava-se apenas subscrito, ou seja, a
empresa existia apenas no "papel", e mesmo assim a Sagabras desembolsou R$
14.000.000, pela aquisição. A aquisição de investimento ainda não integralizado,
demonstra que, na realidade, quem integralizou o capital social da DRAKKAR (R$
4.010.000,00) foi a SAGABRAS, que, na oportunidade, também o aumentou para
R$ 14.000.000,00, nominando a diferença de "ágio". Assim, fica patente que o ágio
foi criado artificialmente em comum acordo entre o grupo Nors e a montadora, com
a finalidade exclusiva de obtenção de benefício fiscal, pois o grupo Nors podia
facilmente ter constituído uma nova empresa, procedimento incomparavelmente
menos dispendioso.
O Laudo de Avaliação da empresa Drakkar, foi elaborado pela Apsis Consultoria
Empresarial Ltda., CNPJ n° 27.281.922/0001-70, cujo objetivo declarado no
relatório pertinente foi a "Elaboração de projeções financeiras para fundamentação,
pela rentabilidade futura, do ágio gerado na aquisição da Drakkar para fins dos
artigos 385 e 386 do Regulamento do Imposto de Renda RIR/ 99." Ora, por razões
óbvias, laudos são elaborados para definir o valor de mercado das empresas, e não
para fundamentação de ágio para fins de benefícios tributários.
A Drakkar, em 16/02/2007, como já mencionado, ainda não havia iniciado suas
atividades operacionais, razão porque o Balanço Patrimonial, utilizado como
balanço de partida para a elaboração do laudo sob enfoque, conter apenas 02 (duas)
contas, "Bancos conta movimento" e "Capital Social a Integralizar". No entanto,
estando o capital social apenas subscrito, torna-se descabida a utilização, em
contrapartida, de conta do disponível, sob pena de infringência à teoria contábil.
Repisa-se que o capital subscrito por Antônio Carlos Donizeti Morassutti, no valor
de R$ 20.050,00, foi integralizado pela própria Sagabras e ainda assim, em
11/05/2007. Desta forma, o Balanço Patrimonial encerrado em 16/12/2007 não é
documento hábil para embasar o que propõe e, por via de consequência, desabona o
Laudo de Avaliação da empresa Drakkar.
Fl. 865
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1302-005.734 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14098.720001/2015-31

Criado então o inexistente ágio, faltava agora transformá-lo em amortizável. Para
tanto, o Diretor e a Procuradora da SAGABRAS, respectivamente, Mário Rui
Figueiredo de Vilhena, CPF n° 746.112.323115 e, Keila Cristina B. Freire, CPF n°
906.889.70125,
reuniram-se
com
eles
mesmos,
já
que
eram
também,
respectivamente, o Diretor e a Procuradora da AUTO SUECO CONCESSIONÁRIA
DE VEÍCULOS LTDA (DRAKKAR), e firmaram o "Protocolo e Justificação de
Incorporação da Sagabras Participações Ltda". Com a efetivação da incorporação da
controladora pela controlada (incorporação reversa), concluiu-se o transporte do
ágio para a empresa operativa, onde finalmente pôde gerar o benefício fiscal
buscado.
DA CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Ante a inexistência do ágio, e ainda a falta de propósito negocial da empresa
SAGABRAS, utilizada apenas como veículo para o transporte deste, as despesas
com as correspondentes amortizações, utilizadas pelo sujeito passivo para reduzir as
bases de cálculo do IRPJ e CSSL, relativas aos anos-calendários de 2010 a 2012,
foram glosadas pela fiscalização.
Desta forma, o lucro real e a base de cálculo da CSLL constantes dos LALUR,
foram recompostos pela adição das mencionadas despesas com as amortizações do
ágio.
Os valores do IRPJ e da CSLL lançados no Auto de Infração, correspondem, pois, às
diferenças entre os apurados sobre as bases de cálculo recompostas pela fiscalização,
e os calculados pela empresa, sobre as bases de cálculo não integradas pelas
despesas sob enfoque.
DA MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA
A empresa, com o único propósito de reduzir o valor do pagamento do IRPJ e da
CSLL, utilizou de mecanismo tendente a burlar a Fazenda Pública, materializado na
criação artificial de ágio, cujo transporte ocorreu por intermédio de uma "empresa-
veículo", sem propósito negocial e inexistente de fato.
Com efeito, tal operação engendrada pela empresa, caracteriza a conduta fraudulenta
prevista no artigo 72 da Lei n° 4.502/1964, na medida que foi uma ação dolosa,
tendente a modificar as características essenciais do fato gerador da obrigação
tributária principal, de modo a reduzir o montante do IRPJ e da CSLL relativos aos
anos-calendário de 2010 a 2012.
Destarte, presente a fraude, a multa de ofício prevista no artigo 44, I da Lei n°
9.430/1996, na redação dada pela Lei n° 11.488, de 15 de junho de 2007, foi
qualificada, conforme determina o § 1° do mesmo diploma legal, passando ao
percentual de 150 % (cento e cinquenta por cento) incidente sobre os montantes dos
tributos devidos.
DA MULTA ISOLADA
De acordo com o item II do Art.44 da Lei n° 9.430, de 27/12/1996, por estar o
contribuinte obrigado, por opção, ao Lucro Real anual, sujeito, pois, aos
recolhimentos de estimativas mensais do IRPJ e CSLL, ao excluir as indedutíveis
amortizações de ágio da incidência destes recolhimentos, fica o sujeito passivo
sancionado com a multa isolada de 50% (cinquenta por cento), aplicada sobre o
valor do pagamento mensal não efetuado, calculada conforme demonstrativo em
anexo.
Oportuno destacar, que o Art. 17 da Instrução Normativa SRF n° 1.515, de 24 de
novembro de 2014 (que revogou o Art.16 da Instrução Normativa SRF n° 093, de 24
Fl. 866
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 1302-005.734 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14098.720001/2015-31

de dezembro de 1997, que normatizava o mesmo assunto), que a seguir se
transcreve, prevê expressamente a cumulação da multa isolada com a multa de
ofício:
"Art. 17. Verificada a falta de pagamento do imposto por estimativa, após o
término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento
mensal que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal
no ano-calendário correspondente;(grifei)
II - o imposto devido com base no lucro real apurado em 31 de dezembro, caso
não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora contados do
vencimento da quota única do imposto." (grifei)
DAS DISPOSIÇÕES FINAIS
Os valores referentes às bases de cálculo, alíquotas, tributos devidos, juros e multa,
encontram-se discriminados nos "DEMONSTRATIVOS DE APURAÇÃO" e
"DEMONSTRATIVOS DE MULTA E JUROS DE MORA", peças integrantes do
auto de infração ora lavrado. Já o montante total do crédito tributário lançado está
relacionado
no
"DEMONSTRATIVO
CONSOLIDADO
DO
CRÉDITO
TRIBUTÁRIO DO PROCESSO", sendo o mesmo totalizado por tributo.
Encontram-se, ainda, no corpo deste auto de infração as instruções relativas a
pagamento, parcelamento ou impugnação do presente lançamento de ofício.
Por derradeiro, em cumprimento ao disposto no art. 1° da Portaria RFB n°
2.439/2010 foi formalizada Representação Fiscal para Fins Penais - RFFP em
decorrência de o sujeito passivo ter praticado, em tese, crime contra a ordem
tributária, através das condutas delitivas tipificadas no artigo 1°, inciso II, da Lei n°
8.137/1990.
Razões de Recurso
A recorrente foi intimada do Acórdão recorrido, em 15/06/2015 (fl. 505), via DTE.
Interpôs recurso voluntário, em 14/07/2015 (fl. 521). O recurso voluntário foi juntado
por meio do e-CNPJ da recorrente.
De seu lado, a Recorrente afirma que o investimento inicial foi de R$14.000.000,00,
realizado por seus acionistas da Recorrente, que teria sido altamente rentável. Ressalta
que, o ágio pago foi ainda menor que a efetiva rentabilidade do negócio, e que esse fato
teria sido constatado pela autoridade fiscalizadora.
Alega que teria restado comprovado nos autos os seguintes pontos:
a) a validade do laudo econômico que fundamentou o ágio por expectativa de
rentabilidade futura;
b) a efetividade de desembolso do preço, inclusive referente ao ágio;
c) a independência econômica das partes envolvidas na operação que originou o ágio; e
d) a regularidade/legalidade das operações societárias.
Frisa que, a substância econômica da operação, por si só já deveria ser suficiente para
comprovar a efetiva existência de propósito negocial nas transações realizadas entre as
partes, eis que o investimento revelou-se rentável.
Fl. 867
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1302-005.734 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14098.720001/2015-31

Salienta que, não obstante, a fiscalização concluiu que a Sagabras não estava revestida
de propósito negocial.
Defende que, em verdade, a constituição da Sagabras foi imprescindível para as
tratativas e negociações com a Volvo. Além disso, a constituição da Sagabras não
resultou em economia tributária, eis que a aquisição do contrato de concessão comercial
da Volvo concederia a amortização do valor integral desembolsado, como citado acima.
Destaca que, a operação seria uma legitima aquisição de negócio (exclusividade de
vendas de veículos Volvo em regiões específicas) entre partes independentes, com
efetiva circulação de capital.
Diz que, a avaliação do ágio partiu de um processo imparcial de valoração, de livre
mercado e independência entre as partes e documentado em um laudo de avaliação
produzido por empresa de consultoria especializada.
Sustenta que, todos os requisitos legais e econômicos para o aproveitamento fiscal do
ágio foram devidamente atendidos, sendo imperativo reconhecer a sua validade.
Cita caso análogo (caso Santander, Acórdão no 1402-00.802, de 2011), no qual teriam
sido estabelecidas as seguintes premissas para aproveitamento do ágio: (i) efetivo
pagamento do custo total da aquisição; (ii) a realização das operações originais entre
partes não ligadas, ou seja, a inexistência de ágio interno, (iii) a demonstração da lisura
na avaliação da empresa adquirida, com fundamento em laudo econômico lastreado na
expectativa de rentabilidade futura do investimento. Ressalta que, essas três premissas
estariam presentes no caso em análise.
Após as alegações específicas sobre a operação societária com ágio, contestou a
aplicação de multa qualificada, sob a alegação de que não teria havido fraude.
Defende que não haveria fundamento legal para a adição das referidas despesas na base
de cálculo da CSLL.
Reporta-se à Súmula CARF no 105 para argumentar sobre a impossibilidade de se
cumular a multa de ofício com multa isolada.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Ricardo Marozzi Gregorio, Relator
Os requisitos de admissibilidade do recurso voluntário e o seu conhecimento já
foram anunciados no Acórdão no 1302-002.284.
Como relatado, a 1a Turma da CSRF reverteu o entendimento desta turma ao
considerar que a utilização da empresa veículo (a SAGABRAS) maculou o aproveitamento do
ágio. Isto porque não houve qualquer questionamento com relação ao fato de este colegiado ter
também afastado a acusação de artificialidade do ágio. Veja-se, sobre isto, o seguinte parágrafo
do voto condutor da decisão da CSRF:
O mérito desta controvérsia resume-se, então, em compreender se o emprego da
empresa veículo Sagabras, no presente caso, foi devido ou não. Delimita-se, portanto,
que não se está questionando o ágio em si, pois não há questionamentos neste processo,
Fl. 868
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1302-005.734 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14098.720001/2015-31

inclusive quanto ao efetivo pagamento do preço de aquisição (comprovante do
pagamento – efl. 221).
Portanto, o que restaria ser analisado são as alegações de inexistência de
fundamento legal para a adição da amortização do ágio na base de cálculo da CSLL, da aplicação
das multas qualificadas e da concomitância das multas isoladas sobre estimativas com as multas
proporcionais.
Nada obstante, ao concluir aquele voto condutor, o ilustre relator da CSRF incluiu
uma outra questão que havia sido ventilada no recurso voluntário. Veja-se, neste sentido, o seu
teor:
Saliento ainda que no caso concreto, a fiscalização avançou para outras questões
polêmicas, tempestivamente impugnadas pelo contribuinte, tais como: (i) a não
aplicação da glosa para a CSSL, (ii) a concomitância de multa isolada com multa de
ofício, (iii) a qualificação da multa e (iv) a ausência de ganho tributário mediante a
aplicação do artigo 325 do RIR para as despesas com concessões, mas esses assuntos
não foram objeto da divergência ora em debate.
Ante o exposto, voto para CONHECER e DAR PROVIMENTO ao recurso especial da
Procuradoria, com retorno dos autos à instância a quo para o exame das matérias de
mérito não analisadas por ocasião do julgamento do Recurso Voluntário.
De fato, em seu recurso, a interessada abriu um subtópico para tratar da questão
envolvendo “a ausência de ganho tributário mediante a aplicação do artigo 325 do RIR para as
despesas com concessões” e o denominou “III.3.(A) - DA INEXISTÊNCIA DE ECONOMIA
DE TRIBUTOS MESMO COM A UTILIZAÇÃO DE SUPOSTA EMPRESA VEÍCULO
(SAGABRAS)”.
Contudo, aquele subtópico foi inserido no contexto do tópico em que a recorrente
tentou desconstituir a acusação de ausência de propósito negocial da SAGABRAS. Tanto é que
era parte integrante do tópico mais geral intitulado “III.3 - DO PROPÓSITO NEGOCIAL DA
SAGABRAS”.
Como o acórdão da CSRF reverteu a decisão desta turma justamente porque não
vislumbrou propósito negocial, por questão de lógica, entendo que uma eventual concordância
com a argumentação empreendida no referido subtópico não poderá reafirmar a validade do uso
da empresa veículo. Veja-se, por oportuno, a conclusão daquele mesmo voto condutor:
Disto, não há como justificar qualquer propósito negocial na criação da empresa
Sagabras. Visualiza-se claramente seu propósito fiscal, justamente porque foi o único
efeito produzido por sua criação. Mesmo neste quase um ano, a empresa não efetuou
qualquer atividade. Os R$ 14 milhões que vieram de Portugal, passaram por ela para
incorporar a Drakkar, e depois esta a incorporou reversamente.
A colocação é sucinta, mas diz tudo e, no caso dos autos, o que se conclui é que a
utilização da empresa Sagabras foi ilegítima, posto que desprovida de qualquer motivo
extratributário e de propósito negocial.
Para além disso, se fosse para considerar a questão levantada como argumento
independente, cumpre esclarecer que a alegação da ausência de ganho tributário mediante a
aplicação do artigo 325 do RIR para as despesas com concessões somente foi suscitada em sede
de recurso. Não constou da impugnação. Portanto, sob esse prisma, seria preclusa.
Fl. 869
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1302-005.734 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14098.720001/2015-31

Passo, então, à análise das demais questões.
Da inexistência de norma que determine a adição para fins da CSLL:
A recorrente se apega à conhecida alegação de que a distinção legislativa existente
entre o IRPJ e a CSLL conduziria ao entendimento segundo o qual, por falta de previsão
expressa, as disposições contidas nos artigos 7o e 8o, da Lei no 9.532/97, não se estenderiam à
CSLL. Infere-se, com isso, que quaisquer despesas que tenham sido levadas em conta na
apuração do lucro líquido do exercício, se não houver expressa determinação para a sua adição,
seriam dedutíveis para fins da CSLL. Dentre estas, se incluiria a amortização contábil do ágio.
No acórdão no 1302-004.007, manifestei o meu entendimento no sentido de que a
vedação de caráter específico contida no art. 13, III, da Lei no 9.249/99, seria suficiente para
impedir a amortização do item do ativo diferido, contabilizado no ato societário que resulta em
reunião patrimonial como condição de aproveitamento do benefício fiscal previsto naqueles
artigos 7o e 8o, da Lei no 9.532/97, por não ser intrinsecamente relacionado com a produção ou
comercialização de bens ou serviços, diferentemente do que poderia ocorrer no contexto de
outros itens do extinto ativo diferido.
Nada obstante, a maioria da turma preferiu me acompanhar pelas conclusões por
já possuir o entendimento sedimentado no seguinte trecho do voto condutor do Acórdão no 1302-
002.626, proferido em 13/03/2018, pelo ilustre Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado:
Este relator já votou a favor da tese da inexistência de previsão legal específica que
determinasse a adição da amortização de ágio pago na aquisição de investimento
avaliado pelo método de equivalência patrimonial à base de cálculo da CSLL, que por
tal razão não deveria ser adicionada a base de cálculo da referida contribuição.
No entanto, com o aprofundamento das discussões nos colegiados dos quais participei
reformulei meu entendimento especialmente em face dos argumentos relacionados à
neutralidade da amortização do ágio de investimento avaliado pelo MEP, registrada
contabilmente, para efeito da apuração do lucro real e da existência de hipóteses
expressas na legislação fiscal quanto à sua integração à apuração da base de cálculo do
IRPJ, conforme fiz questão de deixar registrado em declaração de voto no Acórdão no
1302001.995, de 09 de junho de 2016, acompanhando o voto da i. relatora, Conselheira
e Presidente Edeli Pereira Bessa, que sintetizou a decisão na seguinte ementa, quanto a
esta matéria, verbis:
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. A lei somente autoriza que a amortização de
ágio afete a apuração do lucro real e nas condições por ela estabelecidas.
Desnecessária, assim, norma que determine a adição, ao lucro líquido, de
valores cuja dedução somente é permitida no âmbito do lucro real.
Como bem apontou a d. relatora naquele julgado, a legislação societária (lei no
6.404/1976) nada dispunha sobre o registro da amortização contábil do ágio pago na
aquisição de investimentos e que esta possibilidade somente surgiu a partir da edição do
Decreto-lei no 1.598/77, que veio disciplinar a apuração do imposto de renda a partir do
resultado apurado na escrituração comercial.
Ou seja, toda a disposição legal sobre a matéria da amortização do ágio remete à
apuração do lucro real, seja para determinar a neutralidade dos seus efeitos, seja para
autorizar a sua consideração na base de cálculo do IRPJ nos casos que especifica, de
sorte que, ou bem se aplicam todas as disposições (sobre o ágio) para a apuração para a
base de cálculo do IRPJ e da CSLL (seja para adicionar a amortização do ágio à base da
CSLL, seja para sua consideração no resultado nas hipóteses legais cabíveis) ou se
Fl. 870
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1302-005.734 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14098.720001/2015-31

considera que, à míngua de qualquer menção da CSLL nos textos legais, a amortização
do ágio não pode repercutir em nenhum momento em sua base de cálculo.
Sob outro ângulo, é cabível, também, a interpretação de que a hipótese legal para
adicionar a amortização do ágio à base de cálculo da CSLL está compreendida no art.
2o, § 1o , alínea c, itens 1 e 4 da Lei no 7.689/1988, que estabelece a adição/exclusão do
resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido ao
resultado do exercício.
Este dispositivo deixa patente que, também, na base de cálculo da CSLL deve ser neutro
o resultado da equivalência patrimonial.
O art. 2o da Lei no 7.689.1992, estabelece, verbis:
Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício,
antes da provisão para o imposto de renda.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo:
a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de
dezembro de cada ano;
b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a
base de cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço; c ) o resultado
do período-base, apurado com observância da legislação comercial, será
ajustado pela: (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo
valor de patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-
base, cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado do
período-base; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro
real, exceto a provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada pela Lei
no 8.034, de 1990)
4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor
de patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados
pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita;
(Incluído pela Lei no 8.034, de 1990)
6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões
adicionadas na forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso
de período-base. (Incluído pela Lei no 8.034, de 1990)
§ 2o No caso de pessoa jurídica desobrigada de escrituração contábil, a
base de cálculo da contribuição corresponderá a dez por cento da receita
bruta auferida no período de 1o janeiro a 31 de dezembro de cada ano,
ressalvado o disposto na alínea b do parágrafo anterior.
A despesa de amortização do ágio é indedutível na apuração da base de cálculo da
CSSL, por força dos itens 1 e 4 do dispositivo acima transcrito, os quais deixam claro a
finalidade da norma de tornar neutro o resultado da equivalência patrimonial na
apuração da CSLL.
A avaliação do investimento pelo Método da Equivalência Patrimonial MEP influencia
o cálculo da CSLL em caso de alienação ou liquidação do investimento, já que esse
seria o valor contábil do investimento a ser considerado.
Fl. 871
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1302-005.734 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14098.720001/2015-31

Assim, se o ágio compõe o valor contábil do investimento e o MEP é apenas um método
de avaliação do investimento, concluise que a amortização que reduz o ágio/deságio
deve compor o resultado da avaliação do investimento pelo MEP, e quer este seja
positivo ou negativo não deve impactar a base da CSLL, como dispõem expressamente
os itens 1 e 4 da alínea “c”do § 1o do art. 2o da Lei 7.689/88.
Extraem-se iguais fundamento do voto da i. Conselheira Adriana Gomes Rego, ao
proferir o voto vencedor do Acórdão no 9101003.002, de 08/08/2017, conforme os
excertos abaixo, verbis:
[...]
1. Dedutibilidade das despesas com amortização de ágio da BC da CSLL
O Relator cita o acórdão 9101002.310 nas suas razões de decidir. Mantenho as razões
de decidir expostas no voto vencido daquele acórdão, o qual foi de minha relatoria.
O Decreto-Lei no 1.598/1977 cumpre função estruturante no regramento da avaliação de
investimentos pelo MEP, estabelecendo regras de contabilização que dizem com a
neutralidade de seus efeitos na determinação do lucro tributável.
Em outras palavras, quis o legislador dizer que as contrapartidas da amortização do ágio
ou deságio são lançadas como despesas (ou receitas), porém devem ser adicionadas ou
excluídas, conforme o caso, da apuração do lucro real, justamente para que o ágio ou
deságio só tenha influência por ocasião da alienação ou liquidação do investimento.
Não faz sentido, assim, admitir que as disposições do DecretoLei no 1.598/1977 sobre
os efeitos tributários da avaliação de investimentos pelo MEP, inclusive no que toca à
amortização do ágio, não encontrem eco na apuração da CSLL, apenas por serem feitas
algumas referências em seus dispositivos ao "lucro real".
É de se considerar, também, que o Decreto-Lei no 1.598/1977, que, como se viu foi
editado com o fim de "adaptar a legislação do imposto sobre a renda às
inovações da lei de sociedades por ações (Lei no 6.404, de 15 de dezembro de
1976)", é anterior à CSLL, introduzida no ordenamento jurídico em 1988, pela Lei
7.689.
Nesse contexto, tem-se ainda que, se o art. 57 da Lei no 8.981/1995, ao estabelecer que
se aplicam à CSLL "as mesmas normas de apuração e de pagamento
estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas (...) mantidas a
base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor", não tem o
condão de estabelecer uma absoluta identidade entre as bases de cálculo do IRPJ e da
CSLL, dele não se pode extrair que o fato de a legislação específica da CSLL não
reproduzir o comando do art. 25 do DecretoLei no 1.598/1977 em sua literalidade
implica permissão de dedução.
Outro argumento em favor da indedutibilidade da amortização do ágio na apuração da
CSLL é o de que a neutralidade da avaliação dos investimentos pelo método da
equivalência patrimonial em relação a essa contribuição está plasmada nas
disposições do art. 2o da Lei no 7.689, de 1988, na medida em que os itens
1 e 4 da alínea "c" do § 1o do artigo em questão comandam a adição do
resultado negativo e a exclusão do resultado positivo decorrentes da
avaliação de investimentos pelo MEP. Senão, vejamos:
[...]
Ora, a neutralidade da amortização do ágio/deságio é consequência lógica da
neutralidade do MEP em si, uma vez que o ágio (ou deságio) é, como se viu,
desdobramento do investimento, sendo que sua amortização tem o condão de reduzi-lo.
Fl. 872
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Fl. 15 do Acórdão n.o 1302-005.734 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14098.720001/2015-31

[...]
É de se concluir, por conseguinte, que a neutralidade da avaliação pelo método da
equivalência patrimonial das participações societárias mantidas na investidora não se
restringe ao IRPJ, tendo lugar também na determinação da base de cálculo da CSLL,
razão pela qual o ágio amortizado contabilmente não pode ser deduzido da base de
cálculo dessa contribuição.
[...]
Assim, para evitar a elaboração de declarações de voto e em homenagem aos
princípios da celeridade e economia processual, rendo-me ao entendimento majoritário no
sentido de discordar, também nesses termos, da dedução da amortização do ágio para fins da
apuração da base de cálculo da CSLL.
Das multas qualificadas:
Os argumentos utilizados pela fiscalização e corroborados pela instância a quo
para manter a qualificação das multas aplicadas acarretam a imputação de conduta dolosa às
operações engendradas.
Sem embargo, há que se recordar que a hipótese de qualificação da multa aplicada
está contida no artigo 44, I, e seu § 1o, da Lei no 9.430/961, verbis:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
Por sua vez, os referidos casos previstos nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64
são os que abaixo se reproduz:
Art. 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:

1 A redação original desse dispositivo, abaixo transcrita, apesar de um pouco distinta, não altera o entendimento
pronunciado na sequência.
"Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou
diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento
após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração
inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no
4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais
cabíveis."

Fl. 873
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Fl. 16 do Acórdão n.o 1302-005.734 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14098.720001/2015-31

I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir
ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do
impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
Portanto, a qualificação (duplicação) da multa não decorre de nova infração. Ela
surge quando a falta de pagamento ou recolhimento, a falta de declaração ou a declaração
inexata estiver associada a uma das condutas típicas definidas como sonegação, fraude ou
conluio. Tais condutas supõem a inequívoca constatação de dolo, elemento essencial do tipo, no
seu mais puro sentido penal. Nas palavras de Marco Aurélio Greco2:
Se não houve intuito de enganar, esconder, iludir, mas se, pelo contrário, o
contribuinte agiu de forma clara, deixando explícitos seus atos e negócios, de modo a
permitir a ampla fiscalização pela autoridade fazendária, e se agiu na convicção e
certeza de que seus atos tinham determinado perfil legalmente protegido - que levava
ao enquadramento em regime ou previsão legal tributariamente mais favorável - não
se trata de caso regulado pelo § 1o do artigo 44, mas de divergência na qualificação
jurídica dos fatos; hipótese completamente distinta da fraude e da sonegação a que se
referem os dispositivos para os quais o § 1o remete.
A fraude penal não se confunde com a fraude à lei (ou fraude civil). Nesta última,
o contribuinte enquadra sua conduta numa norma, mas vem o Fisco e o faz em outra. É um
problema de qualificação jurídica. Por sua vez, a fraude penal, assim como a sonegação, são
condutas típicas do direito penal também caracterizadas como crimes contra a ordem tributária
(artigos 1o e 2o, I, da Lei no 8.137/90). Tanto é que o § 1o do artigo 44 da Lei no 9.430/96 ressalva
a aplicação de outras penalidades criminais.
Quanto à sonegação, não há dúvidas. Só se concretiza depois de ocorrido o fato
gerador da obrigação tributária. Isso porque sua hipótese prevê uma conduta voltada para
impedir ou retardar o “conhecimento”, pelo Fisco, “da ocorrência do fato gerador” ou “das
condições pessoais de contribuinte”.
A fraude, por outro lado, suscita mais dúvidas. A redação do artigo 72 da Lei no
4.502/64 pode ser dividida em duas partes.
Na primeira parte, tem-se as condutas de impedir ou retardar a ocorrência do fato
gerador da obrigação tributária. “Impedir ou retardar” é diferente de “não realizar”. Nos casos de
planejamentos tributários, o contribuinte julga que sua conduta é alcançada por outro
enquadramento legal e não pela hipótese do fato gerador. Como ensina Marco Aurélio Greco,
essa parte do dispositivo legal tem sua aplicação restrita às situações em que “tiverem sido
realizados atos que, substancialmente, representem o núcleo da definição do fato gerador, de
modo que a sua ‘ocorrência’ seja mera etapa subsequente, e quase que inexorável, a introdução

2 Cf. Marco Aurélio Greco ..., p. 253.
Fl. 874
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Fl. 17 do Acórdão n.o 1302-005.734 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14098.720001/2015-31

pelo contribuinte (ou outrem) de atos ou omissões que não permitam o aperfeiçoamento daquele
fato gerador que iria ocorrer”. Afinal, só se impede ou se retarda algo que está em curso3.
Na segunda parte, quando há alusão a excluir ou modificar as características
essenciais do fato gerador, novamente, tem-se condutas que só se concretizam depois que este
tenha ocorrido. É que só se pode excluir ou modificar algo que já exista4.
Nas situações de planejamento tributário, normalmente, invoca-se a ocorrência da
simulação para sustentar a qualificação das multas aplicadas. No entanto, esse conceito pode
estar presente em duas situações distintas: quando há simulação do próprio negócio jurídico ou
quando há simulação da causa do negócio jurídico.
No primeiro caso, há o requisito da mentira ou falseamento acerca de aspectos
relevantes do negócio jurídico. As partes declaram algum aspecto que seja falso, portanto,
aparente ou simulado. Trata-se, com efeito, das hipóteses em que se concretizam condutas como
a sonegação ou a fraude penais. Estamos, assim, no campo dos planejamentos tributários
evasivos.
Por outro lado, quando só há o vício da causa, situações em que se verificam os
planejamentos tributários inoponíveis ao Fisco, inexistem condutas maculadas pela mentira ou
falseamento de aspectos relevantes dos negócios jurídicos. As partes deixam às claras as formas
jurídicas empregadas. A causa real dissimulada (economizar tributo), que prepondera sobre a
causa negocial simulada, não deixa de ser lícita.
No presente caso, a fiscalização sustenta a qualificação da multa com base na
ideia de haver conduta fraudulenta no planejamento tributário engendrado. Mas, não aponta
qualquer falseamento de aspectos relevantes nessa situação.
Nada obstante, como já exposto, se isso não aconteceu, não posso concordar com
a qualificação da conduta nas figuras da sonegação ou da fraude penais. Ainda que a
contabilização do ágio futuramente aproveitado tivesse se dado por intermédio de uma empresa
veículo, o negócio jurídico subjacente estaria maculado meramente pelo vício da causa. Não
decorre daí que houve falsidade material na sua execução. Muito menos que houve conduta
concretizada após a ocorrência do fato gerador (sonegação ou segunda parte da fraude) ou
conduta concretizada no iter formativo do fato gerador (primeira parte da fraude).
Por tais razões, afasto a qualificação das multas aplicadas.
- Das multas isoladas sobre estimativas não recolhidas:
Quanto à matéria, sigo o entendimento que rejeita a aplicação simultânea sobre a
mesma infração da multa isolada pelo não pagamento de estimativas apuradas no curso do ano-
calendário e da multa proporcional concernente à falta de pagamento do tributo devido apurado
no balanço final do mesmo ano-calendário. Isso porque o não pagamento das estimativas é
apenas uma etapa preparatória da execução da infração. Como as estimativas caracterizam meras
antecipações dos tributos devidos, a concomitância significaria dupla imposição de penalidade
sobre o mesmo fato, qual seja, o descumprimento de uma obrigação principal de pagar tributo.

3 Ibidem, p. 258.
4 Ibidem, p. 259.
Fl. 875
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Fl. 18 do Acórdão n.o 1302-005.734 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Nesse sentido, pela clareza da argumentação empreendida, peço vênia para
reproduzir trecho, conquanto extenso, do voto proferido pela ilustre Conselheira Karem Jureidini
Dias no julgamento realizado em 15/08/2012 (Acórdão no 9101-01.455):
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é
regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, verbis5:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.”
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o
contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de promover as
antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2o da Lei no 9.430/96,
verbis:
“Art.2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pelo
pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada,
mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de
que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto
nos §§1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de
1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado mediante
a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$ 20.000,00
(vinte mil reais)ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de renda à alíquota de
dez por cento.
§3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste artigo
deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que
tratam os §§1o e 2o do artigo anterior.
§4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser compensado, a
pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:

5 Redação Original:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou
diferença de tributo ou contribuição:
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda e da contribuição social
sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de fazêlo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no anocalendário correspondente.
Fl. 876
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Fl. 19 do Acórdão n.o 1302-005.734 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14098.720001/2015-31

I - dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos fixados
na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995;
II - dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com base no
lucro da exploração;
III - do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas
na determinação do lucro real;
IV - do imposto de renda pago na forma deste artigo.”
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior
Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que as
antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos
seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO.
RECURSO
ESPECIAL.
IMPOSTO
DE
RENDA.
CSSL.
RECOLHIMENTO
ANTECIPADO.
ESTIMATIVA.
TAXA
SELIC.
INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação
mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e
da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade
prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no REsp 694278RJ, relator Ministro
Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à
Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.”
(Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha Segunda
Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO IMPOSTO
DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O
LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA PAGAMENTO ANTECIPADO
OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N. 9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação
mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e
da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade
prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes:
REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC, Rel.
Min. José Delgado, DJ 27.9.2004. Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro Humberto
Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341)
Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois
aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta de
pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a
natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a multa
isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se configurava
obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja, mantinha o entendimento
Fl. 877
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Fl. 20 do Acórdão n.o 1302-005.734 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14098.720001/2015-31

de que a multa em questão não se referia a qualquer obrigação prevista no artigo 113
do Código Tributário Nacional, na medida em que penalizava conduta que, a meu ver
à época, não podia ser considerada obrigação principal, já que o tributo não estava
definitivamente apurado, tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois
evidentemente não configura uma obrigação de caráter meramente administrativo,
uma vez que a relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o
“pagamento” de antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata-
se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser antecipado.
Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante devido de IRPJ e
CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada quando o contribuinte não
efetua a antecipação deste tributo. Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei
no 11.488/07, o caput do artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que o cálculo das multas
ali estabelecidas seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição”.
Destaco trecho do voto proferido pelo Ilustre Conselheiro Marcos Vinícius
Neder de Lima, no julgamento do Recurso no 105-139.794, Processo n°
10680.005834/2003-12, Acórdão CSRF/01-05.552, verbis:
“Assim, o tributo correspondente e a estimativa a ser paga no curso do ano devem
guardar estreita correlação, de modo que a provisão para o pagamento do tributo há de
coincidir com valor pago de estimativa ao final do exercício. Eventuais diferenças, a
maior ou menor, na confrontação de valores geram pagamento ou devolução do tributo,
respectivamente. Assim, por força da própria base de cálculo eleita pelo legislador –
totalidade ou diferença de tributo – só há falar em multa isolada quando evidenciada a
existência de tributo devido”.
É bem verdade que melhor seria se a penalidade em comento fosse tratada como
uma pena aplicada pela postergação do pagamento de imposto ou contribuição, mas
existe regra específica para o caso de ausência de pagamento ou pagamento a menor
de antecipação devida de IRPJ e CSLL, sobrepondo-se, portanto, à regra da
postergação.
Adotada a premissa de que a imputação da multa isolada tem por fundamento
norma primária sancionadora, em cuja hipótese está o descumprimento de obrigação
principal, então a multa isolada é prevista para as hipóteses de não recolhimento ou
recolhimento a menor do tributo na forma antecipada. Entendo que não há como se
admitir que o valor da antecipação seja, após o encerramento do ano-calendário, um
tributo isolado. A antecipação não é inconstitucional, nem ilegal. Isto porque, como o
próprio nome enseja, é mera antecipação de tributo – IRPJ e CSLL – apurado de
forma definitiva após o encerramento do ano-calendário, no caso de apuração na
forma de lucro real anual.
O disposto no artigo 44, inciso II, alínea “b” da Lei no 9.430/96 veicula norma
que estabelece a imputação de penalidade isolada pelo não recolhimento de IRPJ e
CSLL, de forma antecipada. Dado o fato do não recolhimento do tributo no prazo
estipulado para sua antecipação, deve ser imputada a multa isolada.
No conseqüente desta norma resta claro que, como critério pessoal, tem-se de
um lado o contribuinte sujeito ao pagamento da antecipação, de outro a União como
sujeito ativo. Como critério quantitativo tem-se o percentual atual de 50% do tributo
devido e não pago. Utiliza-se o termo tributo porque a sanção é aplicada sobre o
descumprimento de obrigação principal.
Fl. 878
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Fl. 21 do Acórdão n.o 1302-005.734 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14098.720001/2015-31

Neste passo, até o encerramento do ano-calendário o que se tem por tributo
devido é o IRPJ e a CSLL, apurados conforme cálculo previsto para antecipação. Já
após o encerramento do ano-calendário e apuração do IRPJ e CSLL pelo lucro real,
não há como negar que o montante do tributo devido é aquele definitivamente
apurado, após as adições, exclusões e compensações previstas em lei.
Considerando que o IRPJ e a CSLL são auferidos ao final do ano-calendário,
sendo provisório o montante calculado nas antecipações, conclui-se que:
i) Quando a multa isolada é aplicada durante o ano-calendário, a base é o tributo
até então apurado, conforme cálculo das antecipações, já que outro não existe a
substituí-lo por definitividade naquele momento.
ii) Quando a multa isolada é imputada após o encerramento do ano-calendário e
apuração definitiva do tributo devido, sem dúvida a hipótese de aplicação é a mesma,
falta de recolhimento das antecipações, não obstante, sua base de incidência terá por
limite o valor do tributo definitivamente apurado.
Nem há que se imaginar que se nega vigência à norma em questão. O que
ocorre é a eliminação, pela interpretação, de eventual contrariedade. Ressalte-se que
não se trata sequer de contradição, mas de mera e aparente contrariedade. Isto porque,
tanto a multa isolada, quanto a multa de ofício têm seu lugar, bem como a multa
isolada pode ser aplicada inclusive após o encerramento do ano-calendário, mas, em se
tratando de multa de natureza tributária, a base é o tributo que deixou de ser recolhido.
Este tributo – IRPJ e CSLL – é aquele apurado conforme cálculo de antecipação até o
encerramento do período e é aquele apurado pelo lucro real após o encerramento do
período.
Neste ponto, peço vênia para novamente transcrever trecho do voto do brilhante
Conselheiro Marcos Vinícius Neder de Lima, proferido no julgamento do recurso no
105-139.794, já mencionado anteriormente, verbis:
“(...) Vale dizer, após o encerramento do período, o balanço final (de dezembro) é que
balizará a pertinência do exigido sob a forma de estimativa, pois esse acumula todos os
meses do próprio ano-calendário.
Nesse momento, ocorre juridicamente o fato gerador do tributo e pode-se conhecer o
valor devido pelo contribuinte. Se não há tributo devido, tampouco há base de cálculo
para se apurar o valor da penalidade.(...).”
Se o lançamento é efetuado antes do fim do exercício – portanto antes dos
ajustes / apuração do lucro, base de cálculo do IRPJ e da CSLL devidos – a base para
imposição da sanção é aquela devida por antecipação e calculada até aquele momento.
Naquele momento, inclusive, não há autorização para constituição de obrigação
principal definitiva – tributo – especialmente porque o mesmo ainda não se
quantificou definitivamente porque não concluído o fato gerador. Nestes termos
dispõe o caput do artigo 15 da Instrução Normativa no 93/97, verbis:
“Art. 15. O lançamento de ofício, caso a pessoa jurídica tenha optado pelo pagamento
do imposto por estimativa, restringir-se-á à multa de ofício sobre os valores não
recolhidos.”
De outra feita, em momento posterior ao encerramento do ano-calendário, já
existe quantificação do tributo devido definitivamente pelos ajustes determinados em
legislação de regência, então esta é a limitação ao critério quantitativo da imposição de
multa isolada.
Fl. 879
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Fl. 22 do Acórdão n.o 1302-005.734 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14098.720001/2015-31

Vale destacar a lição de Marco Aurélio Greco a respeito do tema, verbis:
“(...) mensalmente o que se dá é apenas o pagamento por imposto determinado sobre
base de cálculo estimada (art. 2o, caput), mas a materialidade tributada é o lucro real
apurado em 31 de dezembro de cada ano (art. 3o do art. 2o). Portanto, imposto e
contribuição verdadeiramente devidos, são apenas aqueles apurados ao final do ano. O
recolhimento mensal não resulta de outro fato gerador distinto do relativo período de
apuração anual; ao contrário, corresponde a mera antecipação provisório de um
recolhimento, em contemplação de um fato gerador e uma base de cálculo positiva que
se estima venha ou possa vir a ocorrer no final do período. Tanto é provisória e em
contemplação de evento futuro que se reputa em formação – e que dele não pode se
distanciar – que, mesmo durante o período de apuração, o contribuinte pode suspender o
recolhimento se o valor acumulado pago exceder o valor calculado com base no lucro
real do período em curso (art. 35 da Lei n° 8.891/95)”. (In:“Multa Agravada em
Duplicidade” São Paulo, Revista Dialética de Direito Tributário n° 76, p. 159).
Tampouco é de se questionar esta interpretação com base no fato de que a multa
em questão é aplicável até mesmo em casos de apuração de base negativa da CSLL e
de prejuízo fiscal no ano-calendário correspondente, conforme dispõe a alínea “b”, do
inciso II, do artigo 44, da Lei no 9.430/96, anteriormente capitulado no § 1o do citado
artigo.
O direito, in casu, deve ser analisado à luz da relação de coordenação existente
entre a norma veiculada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b” da Lei no 9.430/96 e
aquela veiculada pelo artigo 39, parágrafo segundo, da Lei no 8.383/91, verbis:
“Art. 39. As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real poderão optar pelo
pagamento, até o último dia útil do mês subseqüente, do imposto devido mensalmente,
calculado por estimativa, observado o seguinte:
(...)
§ 2° A pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto mensal
estimado, enquanto balanços ou balancetes mensais demonstrarem que o valor
acumulado já pago excede o valor do imposto calculado com base no lucro real do
período em curso.(...)”
Referido dispositivo, conforme é possível constatar, autoriza que o contribuinte
interrompa ou reduza os pagamentos devidos por antecipação desde que demonstre,
por meio de balancete mensal, que o valor da estimativa anteriormente paga e,
portanto, acumulada no período, excede o valor do tributo apurado com base no lucro
ajustado no período em curso.
Assim, a exegese que se extrai dos comandos legais contidos no artigo 44 da Lei
no 9.430/96, mesmo após as alterações inseridas pela Lei no 11.488/07, é aquela segundo a qual o
lançamento da multa isolada pode ser feito em duas hipóteses:
(i) Antes da apuração do tributo devido no balanço do final do ano-calendário,
quando a base para a imposição da multa observará um dos seguintes critérios: (i.1) o valor
correspondente às antecipações não pagas calculadas a partir da margem setorial (o percentual
definido em lei) da receita bruta acumulada; ou (i.2) o valor correspondente às antecipações não
pagas calculadas a partir do balanço de redução ou suspensão (neste último caso, ainda que tenha
sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da CSLL).
Fl. 880
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Fl. 23 do Acórdão n.o 1302-005.734 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14098.720001/2015-31

(ii) Após a apuração do tributo devido no balanço do final do ano-calendário,
somente se ficar constatado que houve parcela daquele tributo devido que deixou de ser paga na
forma de antecipação (quando deveria ter sido paga nesta forma), mas foi paga no ajuste. A base
para a imposição da multa corresponderá exatamente ao valor da mencionada parcela. Não se
admite, por óbvio, que tal base supere o valor do tributo devido apurado. Assim, há que se
verificar se os valores de estimativa a pagar foram deduzidos na apuração anual. Em caso
positivo, isto significa que o tributo devido não foi recolhido nem como estimativa nem como
resultado do ajuste, portanto, não se trata de cobrar multa isolada, mas, sim, de cobrar o tributo
acompanhado da multa proporcional. Em caso negativo, isto significa que o tributo não foi
recolhido como estimativa, mas foi recolhido como resultado do ajuste, portanto, é cabível a
multa isolada. Contudo, a base para a imposição da multa deverá corresponder ao valor da
estimativa não paga que deixou de ser deduzida na apuração anual do imposto devido. Não se
admite, também, que essa base supere o valor do imposto devido calculado na apuração anual.
A impossibilidade de lançamento da multa isolada concomitantemente com a
multa proporcional é explicada na sequência do voto:
CONCOMITÂNCIA DA MULTA ISOLADA E DA MULTA DE OFÍCIO
Por tudo quanto exposto na interpretação da norma que dispõe sobre a multa
isolada em razão do não pagamento, ou pagamento a menor de antecipações, conclui-
se que esta é devida e calculada sobre a obrigação principal até então apurada. O
mesmo ocorre com a multa de ofício que acompanha o lançamento referente à
totalidade ou diferença de tributo que deixou de ser constituído pelo contribuinte, ao
final do ano-calendário.
Verifico identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas
sancionatórias, pois ambas alcançam o contribuinte – sujeito passivo – e têm por
critério material o descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento
integral do tributo devido.
Inevitável, portanto, concluir-se que impor sanção pelo não recolhimento do
tributo apurado conforme lançamento de ofício que apura IRPJ e CSLL devidos ao
final do ano-calendário e impor sanção pelo não recolhimento ou recolhimento a
menor das antecipações devidas, relativamente aos mesmos tributos, é penalizar o
mesmo contribuinte duas vezes por ter deixado de recolher integralmente o tributo
devido. Portanto, nestes casos, uma penalidade é excludente da outra.
Se o que prevalece para fins de quantificação da obrigação principal é o valor
decorrente da apuração final, consolidada e definitiva do tributo – justamente porque
as antecipações são apurações provisórias do mesmo tributo – também assim deve ser
em relação a aplicação das penalidades: prevalece a multa aplicada quando o
contribuinte não recolhe o tributo devido em conformidade com a apuração definitiva.
Além disso, é inegável que no caso em análise a aplicação da multa isolada é
mera penalização de conduta meio de deixar de recolher tributo, uma vez que, por
meio do mesmo lançamento, foi constituída, também, multa de ofício pelo não
recolhimento de tributo apurado quando da consolidação da obrigação principal
devida no exercício e não constituída/recolhida pelo contribuinte.
Neste ponto vale destacar outro trecho do bem elaborado voto proferido pelo
Conselheiro Marcos Vinícius Neder de Lima, em julgamento já referido, realizado
Fl. 881
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 1302-005.734 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14098.720001/2015-31

nesta mesma Turma, a respeito da matéria ora sob análise, tratando do princípio da
consunção da conduta-meio pela conduta-fim, verbis:
“Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de
determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo Direito.
Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, deve-se investigar se uma das
sanções previstas para punir determinada conduta pode absorver a outra, desde que o
fato tipificado constitui passagem obrigatória de lesão, menor, de um bem de mesma
natureza para a prática da infração maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto,
meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o
bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Assim, a interpretação do
conflito de normas deve prestigiar a relevância do bem jurídico e não exclusivamente a
grandeza da pena cominada, pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de
forma mais gravosa que o ilícito principal. É o que os penalistas denominam “princípio
da consunção”. (Recurso do Procurador no 105139.794– Primeira Turma da Câmara
Superior de Recursos Fiscais – Rel. Marcos Vinícius Neder de Lima – Sessão de
04/12/2006)
Adicionalmente, vale notar que é possível valorar as duas penalidades e
estabelecer qual delas deve ser aplicável porque, em casos como o ora analisado,
senão em razão da identidade de critérios pessoal e material das duas penalidades, ou
por força da impossibilidade de se apenar conduta meio e conduta fim, também porque
a lei que estabelece as referidas multas não determina expressamente que deve haver
concomitância.
A lei não estabelece concomitância, não se tratando in casu de contradição. E
como não há determinação legal de que ambas sejam aplicadas, o que vemos é um
caso de aparente contrariedade. Ou seja, há aplicação normativa por excludência,
segundo o que se determina a aplicação de uma ou de outra penalidade, a depender do
caso, da valoração do bem maior a ser protegido, e das condutas incorridas pelo
contribuinte. Se somente houve falta de recolhimento das antecipações esta é a
conduta fim. Se, por outro lado, o contribuinte além de não recolher as antecipações,
também deixou de constituir/recolher o tributo devido conforme a apuração definitiva,
ocorrida após o encerramento do ano-calendário, então aquela é conduta-meio desta
que é a conduta-fim.
Destarte, há concomitância se multas isolada e proporcional forem aplicadas como
consequência da não antecipação de parcela do tributo devido que também não foi paga no
ajuste. Isso ocorre, por exemplo, quando se verifica uma omissão de receita. A receita excluída
no cálculo da estimativa é uma etapa preparatória do não pagamento do tributo devido no
balanço final do mesmo ano-calendário. O mesmo fenômeno ocorre quando se efetua uma glosa
de despesa que havia sido incluída no cálculo da estimativa apurada em balanço de suspensão ou
redução. O impacto que a não antecipação causa na apuração do tributo devido é devidamente
penalizado pela multa proporcional.
Observe-se que esse entendimento foi confirmado pela Súmula CARF no 105,
verbis:
Fl. 882
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 25 do Acórdão n.o 1302-005.734 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14098.720001/2015-31

Súmula CARF no 105 : A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode
ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Mesmo que se defenda que esta súmula não se aplica aos fatos geradores
posteriores à edição da Medida Provisória no 351/07, a qual foi convertida na Lei no 11.488/07,
como já ressaltado, o entendimento aqui firmado permanece inabalado com as alterações
promovidas pelos referidos estatutos legais.
E as duas Turmas do Superior Tribunal de Justiça (STJ) têm também chancelado
esse mesmo entendimento já no âmbito das alterações promovidas pela Lei no 11.488/07.
Confira-se:
REsp no 1496354/PR, Julgado pela 2a Turma em 17/03/2015, Relator: Min. Humberto
Martins:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC.
DEFICIÊNCIA DA FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. MULTA ISOLADA E
DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N.
11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
1. Recurso especial em que se discute a possibilidade de cumulação das multas dos
incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/96 no caso de ausência do recolhimento do
tributo.
2. Alegação genérica de violação do art. 535 do CPC. Incidência da Súmula 284 do
Supremo Tribunal Federal.
3. A multa de ofício do inciso I do art. 44 da Lei n. 9.430/96 aplica-se aos casos de
"totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata".
4. A multa na forma do inciso II é cobrada isoladamente sobre o valor do pagamento
mensal: "a) na forma do art. 8° da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei no 11.488, de 2007) e b) na forma do
art. 2° desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no
ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei n. 11.488,
de 2007)".
5. As multas isoladas limitam-se aos casos em que não possam ser exigidas
concomitantemente com o valor total do tributo devido.
6. No caso, a exigência isolada da multa (inciso II) é absorvida pela multa de ofício
(inciso I). A infração mais grave absorve aquelas de menor gravidade. Princípio da
consunção.
Recurso especial improvido.
AgRg no REsp 1499389 / PB, Julgado pela 2a Turma em 17/09/2015, Relator: Min.
Mauro Campbell Marques:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N.
9.430/96
(REDAÇÃO
DADA
PELA
LEI
N.
11.488/07).
EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTE.
Fl. 883
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 26 do Acórdão n.o 1302-005.734 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14098.720001/2015-31

1. A Segunda Turma desta Corte, quando do julgamento do REsp no 1.496.354/PR, de
relatoria do Ministro Humberto Martins, DJe 24.3.2015, adotou entendimento no
sentido de que a multa do inciso II do art. 44 da Lei no 9.430/96 somente poderá ser
aplicada quando não for possível a aplicação da multa do inciso I do referido
dispositivo.
2. Na ocasião, aplicou-se a lógica do princípio penal da consunção, em que a infração
mais grave abrange aquela menor que lhe é preparatória ou subjacente, de forma que
não se pode exigir concomitantemente a multa isolada e a multa de ofício por falta de
recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também por falta de antecipação
sob a forma estimada. Cobra-se apenas a multa de oficio pela falta de recolhimento de
tributo.
3. Agravo regimental não provido.
Trecho de decisão monocrática proferida pela Min. Regina Helena Costa, da 1a
Turma, no REsp no 1583275 - SC, Publicada em 25/05/2016:
No caso, verifico que o acórdão recorrido está em sintonia com a orientação da
jurisprudência desta Corte segundo a qual a multa de ofício, (art. 44, I, da Lei n.
9.430/96) aplica-se aos casos de totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos
casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração
inexata e as multas isoladas limitam-se aos casos em que não possam ser exigidas
concomitantemente com o valor total do tributo devido, sendo esta absorvida por
aquela, em atendimento ao princípio da consunção.
No caso em apreço, a fiscalização lançou as multas isoladas pelo não pagamento
das estimativas recalculadas como decorrência das infrações autuadas. Essas mesmas infrações
impactaram a apuração feita pela fiscalização dos tributos devidos no final do ano-calendário.
Trata-se, portanto, de concomitância.
Por isso, afasto as multas isoladas sobre estimativas.
Dispositivo:
Pelo exposto, oriento meu voto no sentido de dar provimento parcial ao recurso
voluntário para afastar: (i) a qualificação das multas proporcionais; e (ii) as multas isoladas sobre
estimativas.
(documento assinado digitalmente)
Ricardo Marozzi Gregorio

Fl. 884
DF CARF MF
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