Tribunal: CARF
Processo: 10980.726097/2018-89
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDA MELO LEAL
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-10-07
Data de publicação: 2021-11-16

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2012
NULIDADE. INOCORRÊNCIA
Afasta-se a hipótese de ocorrência de nulidade do lançamento quando resta configurado que não houve o alegado cerceamento de defesa e nem vícios durante o procedimento fiscal. Verificada correta adequação do sujeito passivo da obrigação tributária principal, deve ser afastado o argumento de ilegitimidade passiva
DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. PRESUNÇÃO LEGAL.
Caracterizam omissão de rendimentos, por presunção legal, os valores creditados em conta de depósito ou de investimento mantida em instituição financeira, em relação aos quais o sujeito passivo, regularmente intimado, não comprove, por meio de documentação hábil e idônea, suas origens, bem como a natureza de cada operação realizada

Inteiro teor:
S2-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10980.726097/2018-89
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2301-009.635 – 2a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
7 de outubro de 2021
Recorrente
LUIS CARLOS FERNANDES AFONSO
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2012
NULIDADE. INOCORRÊNCIA
Afasta-se a hipótese de ocorrência de nulidade do lançamento quando resta
configurado que não houve o alegado cerceamento de defesa e nem vícios
durante o procedimento fiscal. Verificada correta adequação do sujeito passivo
da obrigação tributária principal, deve ser afastado o argumento de
ilegitimidade passiva
DEPÓSITOS
BANCÁRIOS
DE
ORIGEM
NÃO
COMPROVADA.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. PRESUNÇÃO LEGAL.
Caracterizam omissão de rendimentos, por presunção legal, os valores
creditados em conta de depósito ou de investimento mantida em instituição
financeira, em relação aos quais o sujeito passivo, regularmente intimado, não
comprove, por meio de documentação hábil e idônea, suas origens, bem como
a natureza de cada operação realizada

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares, afastar a decadência e negar provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Sheila Aires Cartaxo– Presidente
(documento assinado digitalmente)
Fernanda Melo Leal – Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Joao Mauricio Vital,
Wesley Rocha, Mônica Renata Melo Ferreira Stoll (suplente convocada), Fernanda Melo Leal,
Flavia Lilian Selmer Dias, Leticia Lacerda de Castro, Mauricio Dalri Timm do Valle, Sheila
Aires Cartaxo Gomes (Presidente).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10980.726097/2018-89
Fl. 1050
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2301-009.635 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.726097/2018-89

Relatório
Trata-se de impugnação parcial apresentada pelo Contribuinte autuado contra o
Auto de Infração de folhas 874 a 898, por meio do qual se exigem do interessado
R$3.324.784,52 de Imposto de Renda, R$ 1.877.911,04 de juros de mora, R$ 4.952.226,87 de
multa proporcional, R$ 1.637.527,42 de multa exigida isoladamente, totalizando o crédito
tributário de R$ 11.792.449,85, ante a imputação de omissão de rendimentos recebidos de fontes
no exterior, omissão de rendimentos caracterizados por depósitos bancários de origem não
comprovada e falta de recolhimento do IRPF devido a título de carnê-leão.
2. No "Relatório Fiscal" de folhas 889 a 895, que compõe o Auto de Infração,
após referir os fatos ocorridos no procedimento fiscal, bem como os elementos coligidos, a
autoridade lançadora apresenta, em síntese, os fatos que deram origem à tributação, nos
seguintes termos:

1. Contexto
O contribuinte foi presidente da FUNDAÇÃO PETROBRAS DE SEGURIDADE
SOCIAL –PETROS de 2011 a 2014, tendo sido arrolado no Relatório Final da CPI
Fundos de Pensão como um dos responsáveis pela aprovação de investimentos que
resultaram em grandes prejuízos à PETROS.
Além disso, o contribuinte foi denunciado pelo Ministério Publico Federal por gestão
fraudulenta no bojo da Operação Recomeço. Segundo o MPF, o contribuinte, que atuou
na posição de ex-membro do Comitê de Investimentos, ex-Diretor Financeiro e de
Investimentos e ex-presidente da PETROS, concorreu diretamente para ocorrência do
prejuízo financeiro da PETROS.
[...]
3. Recebimentos no Exterior
No curso da ação fiscal, tomou-se conhecimento do conteúdo da delação premiada de
JOESLEY MENDONCA BATISTA, CPF 376.842.211-91, negociada com o Ministério
Público Federal – MPF em ação em curso no Supremo Tribunal Federal – STF. Em face
disto, foi aberta diligência fiscal sobre Joesley, no qual se solicitou informações
adicionais acerca dos pagamentos efetuados por Joesley ao contribuinte e documentação
comprobatória destas transações.
A intimação foi atendida, com a informação de pagamentos ao contribuinte realizados
no exterior em moeda estrangeira e através da transferência de propriedade de um
apartamento em Nova Iorque. Inclusive foi apresentada tradução juramentada da
documentação comprobatória. A fim de se obter documentação adicional e
esclarecimento a respeito de determinadas datas, foram confeccionadas duas outras
intimações a Joesley, as quais foram também atendidas.

3.1. Apartamento em Nova Iorque
Joesley adquiriu, em 19/12/11, o apartamento localizado à 170 East End Ave, unit 3,
Yorkville, Manhattan, New York, 10128, por US$ 1,9 milhões (conforme documento de
transferência obtido junto ao site do registro de imóveis da cidade de Nova Iorque -
https://a836- acris.nyc.gov/CP), registrando-o em nome da cadeia de sociedades 3L
Holding LLC e East River International LTD. Em 13/04/12 Joesley transfere as cotas
destas sociedades para o 3L Holdings Trust, que tem como único beneficiário e único
curador o contribuinte. Conforme consta na delação, a transferência deste imóvel se deu
a título de vantagem indevida por atos praticados pelo contribuinte na condição de
presidente da Petros. Ou seja, o trust foi constituído com o propósito de operacionalizar
um ato ilícito, tornando mais difícil seu rastreamento e identificação. Mas o efeito final
foi o aumento do patrimônio do contribuinte, uma vez que este passou a ser titular dos
direitos sobre este imóvel em Nova Iorque, ainda que por intermédio de um trust.

Fl. 1051
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2301-009.635 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.726097/2018-89

3.2. Transferências Bancárias
Além da transferência do apartamento, houve três transferências bancárias em benefício
do contribuinte: US$ 55 mil em 29/01/13 e US$ 55 mil em 05/03/14 para a empresa 3L
Holding LLC e US$ 4,1 milhões em 15/10/12 para a empresa ODE Investment Group
Inc.
3.3. O Trust
[...]
Significa dizer que tendo a figura do trust finalidade econômica cuja constituição deve
se pautar pela licitude, inafastavelmente os recursos para sua formação devem ter
origem lícita.
O que se vislumbra neste caso é a utilização inadequada do trust, pois esta estrutura foi
utilizada para acolher vantagens indevidas recebidas pelo contribuinte no exterior, tendo
sido afastados os seus conceitos e não reconhecido na forma como originalmente é
caracterizado.
Assim sendo, os bens transferidos para o trust o foram na realidade para o contribuinte,
devendo o efeito tributário destes rendimentos omitidos ser reconhecido sobre o mesmo.
3.4. Contraditório
O contribuinte foi, através do Termo de Intimação Fiscal no 2, intimado a informar se
teve alguma participação em sociedade no exterior e se foi beneficiário de algum trust
no exterior, no período abrangido pela fiscalização. A resposta foi de que o mesmo não
teve participação em qualquer empresa e nem foi beneficiário de trust no exterior.
Na sequência foi confeccionado o Termo de Intimação Fiscal no 3, na qual o
contribuinte foi intimado a se manifestar a respeito da documentação apresentada por
Joesley.
A resposta foi de que todo o negócio foi feito à sua revelia, e que tomou conhecimento
somente muito tempo depois da data da assinatura. Que se tratava de uma armadilha
engendrada por Joesley. Não é possível crer nesta versão. À data da assinatura do
negócio, no início de 2012, Joesley nem imaginaria que seria necessário no futuro a
celebração de uma delação premiada. Fosse um negócio realizado próximo da delação,
em 2017, até tornaria tal alegação mais crível. Mas não é razoável imaginar que alguém
transferiria a propriedade de um apartamento de US$ 1,9 milhões em 2012 para
viabilizar uma delação premiada em 2017.

Além disto, para fins tributários é suficiente o fato de que o contribuinte auferiu esta
renda obtida na forma da transferência do apartamento. O suposto desconhecimento a
respeito desta renda não a anula, e nem impede a tributação da mesma.
Por fim, o contribuinte foi intimado, através do Termo de Intimação Fiscal no 5, a se
manifestar acerca das transferências bancárias recebidas no exterior. O contribuinte fez
referências à transferência do apartamento, que não era objeto da intimação, e invocou
suposta decadência dos créditos tributários correspondentes a renda auferida através das
transferências bancárias. Como as referências à transferência do apartamento são mera
repetição do que já foi colocado anteriormente, desnecessário colocar novo
posicionamento a respeito desta questão. Em relação à decadência, discordamos, pois o
prazo decadencial referente à renda auferida através das transferências bancárias é
contado pelo art. 173, I, do Código Tributário Nacional, uma vez que presente dolo e
simulação.

3.5. Valor Tributável
O valor tributável em reais dos rendimentos auferidos no exterior é apurado segundo o
art. 6o da Lei no 9.250/95, abaixo transcrito:

“Art. 6o Os rendimentos recebidos de fontes situadas no exterior, sujeitos a tributação
no Brasil, bem como o imposto pago no exterior, serão convertidos em Reais mediante
utilização do valor do dólar dos Estados Unidos da América fixado para compra pelo
Banco Central do Brasil para o último dia útil da primeira quinzena do mês anterior ao
do recebimento do rendimento ".

Fl. 1052
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2301-009.635 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.726097/2018-89

Desta forma, obtendo o valor do dólar através do site do Banco Central do Brasil
[...], confeccionamos a tabela a seguir:

4. Créditos Bancários de Origem não Comprovada
Os extratos bancários apresentados pelo contribuinte foram trabalhados, com a
conciliação dos lançamentos entre contas do contribuinte, expurgo dos créditos
resultantes de lançamentos estornados e identificação dos créditos bancários passíveis
de comprovação pelo histórico ou pela coincidência de datas e valores com informações
prestadas pelas fontes pagadoras à Receita em Dirf. Após este trabalho, excluiu-se ainda
dos créditos bancários aqueles de valor igual ou inferior a R$ 12 mil, quando o
somatório destes créditos no ano não ultrapassa R$ 80 mil, nos termos do art. 849, § 2o,
inciso II, do RIR/99. Restou, para os anos de 2013 e 2014 (os créditos bancários de
origem não comprovada de 2012 já foram objeto de Auto de Infração à parte cuja
ciência se deu ao fim do ano passado), dois créditos cuja origem dos recursos ficou
passível de comprovação pelo contribuinte. O contribuinte foi intimado a comprovar a
origem dos recursos destes créditos no Termo de Intimação Fiscal no 4.

Em relação à TED de R$ 18.328,37 recebida em 21/03/14, o contribuinte alegou se
tratar da devolução de um depósito de caução relativo a um contrato de aluguel. Anexou
como documentação comprobatória a identificação do remetente da TED e uma cópia
de email. É insuficiente tal documentação. Numa situação como esta, é evidente que é
necessária também a apresentação do contrato de aluguel que deu origem à referida
caução, além do comprovante do depósito desta caução. Ainda mais por conta do fato
de que o contribuinte não declarou tal caução na relação de bens e direitos em suas
Declarações de Imposto de Renda Pessoa Física – DIRPF, o que seria obrigação sua
caso a caução existisse de fato à época. Desta forma, este crédito está sendo lançado
como omissão de rendimentos decorrentes de depósitos bancários cuja origem não foi
comprovada.

Em relação ao cheque de EUR 50.000,00 depositado na conta do contribuinte em
Portugal em 17/07/14, o mesmo alegou impossibilidade de comprovar a origem. Desta
forma, este crédito está sendo lançado como omissão de rendimentos decorrentes de
depósitos bancários cuja origem não foi comprovada. Ao converter os EUR 50.000,00
para dólares dos EUA em 17/07/14 , obtemos US$ 67.645,00. A cotação de compra do
dólar dos EUA em 13/06/14 era R$ 2,2341 por dólar. Assim, temos uma base tributável
em real de R$ 151.125,69.

5. Multa de Ofício
A multa de ofício é exigível nos casos de lançamento de ofício, ou seja, quando
não há espontaneidade do contribuinte, por falta de pagamento ou recolhimento
de tributo ou contribuição, entre outras hipóteses. Assim dispõe o art. 44 da Lei
no 9.430/96, com grifos nossos:
[...]
No caso presente, para a infração descrita no item 3 – Recebimentos no Exterior, estão
configuradas as condições de exigibilidade da multa qualificada de 150%, prevista no §
1o do inciso I do art. 44 da Lei no 9.430/96.

O contribuinte agiu de forma dolosa ao deixar de declarar em suas DIRPFs os vultosos
rendimentos recebidos no exterior, além dos correspondentes direitos na relação de bens
e direitos, ao tentar se evadir de responder a respeito de contas bancárias no exterior
(TIPF e Termos de Reintimação Fiscal no 1 a 3), concluindo com a falsa informação de
não possuir conta bancária no exterior (que possuía, em nome de seu trust), ao prestar
falsa resposta ao Termo de Intimação Fiscal no 2, informando não ser beneficiário de
trust no exterior, ao se utilizar do instrumento do trust de modo a tentar colocar uma
barreira ao conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato
gerador e, por fim, ao celebrar ajuste com Joesley para que a sonegação e fraude
operados através do trust acontecesse.

Fl. 1053
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2301-009.635 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.726097/2018-89

6. Multa Isolada
Os rendimentos recebidos pelo contribuinte de fontes situadas no exterior sujeitam-se à
apuração mensal do imposto devido, com recolhimento obrigatório (carnê-leão), nos
termos do § 2o do art. 8o da Lei no 7.713/88, a saber:
[...]
O carnê-leão refere-se à obrigatoriedade de recolhimento mensal do imposto devido por
pessoas físicas que tenham recebido rendimentos de outras pessoas físicas ou de fontes
situadas no exterior. O inciso II do art. 44 da Lei no 9.430/96 estabelece uma multa de
50% do valor do carnê-leão não recolhido:

No presente caso, exige-se a multa para a infração descrita no item 3 – Recebimentos no
Exterior.

Cientificado do lançamento tributário em 06/11/2018, conforme documento
"Aviso de Recebimento - AR" de folha 900, o interessado apresentou, às folhas 903 a 917, por
meio de seu procurador, impugnação parcial ao lançamento tributário, em 04/12/2018,
contestando a autuação fiscal e apresentando as seguintes alegações:
Além desses pontos destacados, o interessado, também, instruiu a impugnação
com manifestações jurisprudenciais, alegando que a jurisprudência administrativa e judicial
confirmariam a ilegalidade da autuação fiscal.
A unidade de origem informa que "em 07/03/2019 foram transferidos deste para o
processo no 10830-721.959/2019-81, os créditos tributários discriminados abaixo:", conforme
planilha de folha 940.
A Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Curitiba (DRJ-CTA), através
da análise da peça impugnatória, manifestou seu entendimento no sentido de que:
=>Verifica-se na peça de irresignação apresentada pelo contribuinte que, no
tocante à alegação de decadência do lançamento tributário, foram contestados tão somente os
lançamentos referentes ao ano-calendário 2012, conforme trecho que se extrai da peça
impugnatória.
Nessa linha, o Impugnante também pugnou pela decadência da multa de ofício
aplicada no ano-calendário 2012, bem como contestou a aplicação da multa isolada
simultaneamente com a multa de ofício nos anos-calendário 2012 a 2014. Diante de tal quadro,
constata-se que restou incontroverso o lançamento tributário relativo aos anos-calendário 2013 e
2014 em relação à alegação da ocorrência da decadência tributária, pois não houve alegação de
decadência para esse período, restando tão somente para os anos-calendário 2013 e 2014 o
questionamento referente à aplicação simultânea da multa de ofício com a multa isolada.
Realizados esses esclarecimentos, informa-se que o presente julgamento versará
tão somente quanto à suposta decadência dos créditos tributários relativos ao ano-calendário
2012 e a sua correspondente multa de ofício, bem como sobre a regularidade da aplicação
simultânea da multa de ofício com a multa isolada para os anos-calendário 2012 a 2014.
=> quanto às decisões judiciais e administrativas colacionadas na defesa, em que
pese serem de respeitável doutrina, ainda que dos mais consagrados tributaristas, não pode ser
oposta ao texto explícito do direito positivo, mormente em se tratando do direito tributário
brasileiro, por sua estrita subordinação à legalidade. Sendo assim, rejeitada tal preliminar.
Fl. 1054
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2301-009.635 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.726097/2018-89

=> quanto à alegação de nulidade, é possível se constatar que foi possível o pleno
exercício do direito de defesa e do contraditório, pois se demonstra nos autos de que o
Impugnante foi regularmente cientificado do Auto de Infração, tendo acesso a todas as
informações necessárias para elaborar a sua defesa, a qual é a demonstração da inexistência de
prejuízo. Dessa forma, no presente caso, tendo sido lavrado o Auto de Infração por autoridade
competente e garantido o mais absoluto direito de defesa, não se encontrando presentes os
pressupostos elencados no art. 59 do Decreto 70.235, de 1972, não há falar em nulidade.
Nesse sentido, o fato de os documentos encaminhados pelo Impugnante, pela via
postal, terem sido postados dentro do prazo estabelecido na intimação, não torna insubsistente o
auto de infração aqui analisado, tendo em vista que tal situação não configura requisito
necessário e suficiente para a decretação da nulidade da atuação fiscal, conforme já devidamente
esclarecido nos parágrafos precedentes. Além do mais, os documentos e informações
apresentados pelo contribuinte serão devidamente analisados e julgados por este colegiado de 1a
instância administrativa (DRJ/CTA).
=> quanto à alegação do cerceamento de defesa, resta claro que ao contribuinte
está sendo oportunizado o direito de contestar todos os atos praticados durante o procedimento
de fiscalização, por intermédio de apresentação de impugnação, além de poder apresentar todos
os documentos possíveis, visando à desconstituição total ou parcial do auto de infração contra si
lavrado. Reitera-se, assim, que o contencioso é inaugurado com a ciência, pelo contribuinte, do
Auto de Infração. Não há cerceamento de defesa antes da autuação, na fase oficiosa. Ademais, o
teor do processo administrativo tem todos os elementos necessários à elaboração da defesa do
contribuinte. Não há qualquer documento que tenha servido de base à autuação que não faça
parte do presente processo.
Destaque-se, também, que não houve desrespeito aos prazos estabelecidos no
artigo 33 e 34 do Decreto no 7.574, de 29 de setembro de 2011, pelo contrário, a autoridade
lançadora concedeu no Termo de Início de Fiscalização o prazo de 20 (vinte) dias para
atendimento, conforme indicado às folhas 19 e 20 dos autos. Além desse fato, a autoridade
lançadora enviou outras intimações ao Impugnante. Diante de todo o exposto, constata-se que
não houve cerceamento de defesa, não devendo ser acatada as razões expostas pelo Impugnante.
=>O Impugnante se insurge quanto ao lançamento tributário relativo ao ano-
calendário 2012, argumentando que "o lançamento do IRPF referente aos fatos geradores
ocorridos em 13/04/2012 e 15/10/2012 deveria ter sido feito até o dia 01/01/2018, o que não
ocorreu no presente caso, haja vista a data da autuação fiscal - efetiva condição do suposto
crédito tributário do Fisco - conforme já citado no doc. no 2".
Diante dessa manifestação, verifica-se que o interessado entende que o
lançamento tributário foi alcançado pela decadência tributária quinquenal relativamente aos fatos
geradores ocorridos no período de 01/01/2012 a 31/12/2012, sustentando esse argumento no fato
de que a ciência do lançamento tributário se deu em 06/11/2018, tendo a decadência se
materializado para os lançamento realizados a partir de 01/01/2018.

Fl. 1055
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2301-009.635 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.726097/2018-89

No tocante à decadência, o § 4o do art. 150 do CTN prevê a contagem do prazo
decadencial de cinco anos a partir da ocorrência do fato gerador, nos casos de lançamento por
homologação em que há o pagamento antecipado do tributo. Após esse prazo, considera-se
tacitamente homologado o lançamento, sendo que só se pode falar em homologação quando
houver o pagamento antecipado, visto que sem ele não há o que se homologar.
Entende-se que os rendimentos tributáveis percebidos são acrescidos aos
rendimentos tributáveis na declaração de ajuste anual dos anos-calendário no qual ocorreram os
recebimentos, submetendo-se à aplicação das alíquotas constantes da tabela progressiva anual;
isso porque o fato gerador do Imposto de Renda Pessoa Física é um exemplo clássico de tributo
que se enquadra na classificação de fato gerador complexo, apurado no ajuste anual, ou seja, que
se completa após o transcurso de um determinado período de tempo e abrange um conjunto de
fatos e circunstâncias que, isoladamente considerados, são destituídos de capacidade para gerar a
obrigação tributária exigível.
Em outras palavras, em relação ao Imposto de Renda Pessoa Física - IRPF, a
ocorrência do fato gerador se dá com a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de
renda e de proventos de qualquer natureza (artigo 43 do CTN), sendo que tais rendimentos, ao
teor do artigo 7o da Lei no 9.250, de 26 de dezembro de 1995, estão sujeitos a ajuste anual.
Dessa forma, o fato gerador do IRPF apresenta-se como periódico ou complexivo
de periodicidade anual, pois se realiza ao longo de um intervalo de tempo, e só se completa
em 31 de dezembro do respectivo ano-calendário. Tal conclusão é corroborada pela ementa da
Solução de Consulta Interna no 11, de 24/07/2006.
Além disso, no caso concreto desses autos, a ciência do lançamento tributário se
deu no dia 06/11/2018, todavia, a autoridade lançadora considerou que o Impugnante agiu de
forma dolosa com a finalidade de deixar de pagar os tributos devidos.
Sendo assim, o Auditor-Fiscal constituiu o crédito tributário devido, por meio do
lançamento tributário, com exigência da multa de ofício qualificada de 150% (cento e cinqüenta
por cento).
Configurado esse quadro, não deve ser aplicada a primeira parte do parágrafo 4o
do artigo 150 do CTN para a contagem do prazo de decadência, uma vez que se encontra
presente a situação de exceção prevista na parte final desse mesmo dispositivo (salvo se
comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação). Ou seja, a contagem do prazo de
decadência não se faz pelo art. 150, § 4o, quando há imputação de dolo, fraude ou simulação na
conduta do contribuinte. Nesse caso, o prazo passa a ser contado pela regra estabelecida no
artigo 173, inciso I, do CTN.
Assim, no tocante aos fatos geradores ocorridos no ano-calendário 2012, o
eventual lançamento tributário somente poderia ser efetuado a partir de 01/01/2013, logo, a
contagem do prazo decadencial começa a fluir a partir do primeiro dia do exercício seguinte, ou
seja, em 01/01/2014, encerrando-se em 31/12/2018.

Fl. 1056
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2301-009.635 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.726097/2018-89

Portanto, caracterizada nos autos a conduta dolosa do Impugnante e tendo sido o
contribuinte regularmente cientificado do lançamento tributário em 06/11/2018, constata-se que
não pode prosperar o argumento do Impugnante, pois a decadência tributária somente seria
efetivada após o dia 31/12/2018 para o ano-calendário 2012.
O Impugnante argumenta que "os créditos tributários ora cobrados se encontram
extintos pela consumação da decadência, razão pela qual as multas a eles referentes devem ser
anuladas também. [...] Sendo assim, uma vez reconhecida a decadência do crédito tributário, as
multas a eles correspondentes devem ser anuladas também".
Verifica-se no tópico precedente que não houve a consumação da alegada
decadência tributária nesses autos, pois o lançamento poderia ter sido efetuado até o dia
31/12/2018 para o ano calendário 2012. Portanto, é improcedente a argumentação de que a multa
de ofício lançada também estaria fulminada pela decadência. Por oportuno, convém esclarecer
também que a multa pelo cometimento da infração apurada na presente autuação tem
embasamento no art. 44 da Lei no 9.430, de 27/12/1996, combinado com os arts. 71 e 72 da Lei
no 4.502, de 30/11/1964.
Portanto, a multa de ofício decorre de previsão legal, tendo sido aplicada na forma
estabelecida na legislação vigente. E, como se pode observar, dentre as hipóteses capituladas nos
dispositivos transcritos emerge, em comum, a figura jurídica do dolo. As circunstâncias relatadas
pela Fiscalização evidenciam o intuito deliberado do sujeito passivo de afastar a incidência do
Imposto de Renda e de impedir o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência
dos fatos geradores da obrigação tributária, restando demonstrada, assim, a prática sistemática e
reiterada pelo contribuinte autuado de omitir de rendimentos para não submetê-los à tributação.
Dessa forma, não tendo ocorrido a alegada decadência da obrigação tributária
principal, mostra-se descabida qualquer manifestação no sentido do cancelamento da multa de
ofício agravada, devendo ser mantida a multa aplicada pela autoridade fiscal.
O Impugnante questiona a aplicação da multa isolada de forma simultânea com a
multa de ofício, sustentando que "a pretensão de imposição cumulativa de multas representa uma
dupla sanção ao Impugnante, o que é vedado pelo ordenamento jurídico brasileiro. [...]. Ora,
sendo indissociáveis as supostas infrações, isto é, decorrendo de uma mesma postura adotada
pelo Impugnante, não há como se alegar a possibilidade de imposição cumulativa de multa de
ofício e multa isolada do carnê-leão".
Contudo, não assiste razão ao Impugnante, pois os rendimentos que devem sofrer
o recolhimento mensal sempre têm que ser submetidos ao ajuste anual. São duas obrigações
distintas e independentes que o contribuinte deve cumprir. O recolhimento mensal, o chamado
carnê-leão, tem por fim suprir os cofres públicos e, quando não é feito no prazo estabelecido,
causa danos à Administração Pública, que se vê privada dos recursos. É esse dano, decorrente do
atraso no ingresso ao erário do tributo, que a multa isolada visa coibir. Mesmo a submissão dos
rendimentos no ajuste anual não anula a perda havida.

Fl. 1057
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 2301-009.635 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.726097/2018-89

Cumpre ponderar que a multa isolada foi instituída para onerar aquele
contribuinte que não procedeu ao recolhimento do tributo na época oportuna. Ou seja, ao
recolher o tributo somente nos prazos da declaração de ajuste anual, o contribuinte privou a
Fazenda Pública de dispor daquele recurso de forma antecipada, que é o objetivo da legislação
tributária, com o estabelecimento do chamado carnê-leão. É essa protelação do recolhimento, o
descumprimento do prazo legal, que constitui o fato gerador da multa isolada, que não pode ser
afastada pela apuração do tributo na declaração de ajuste anual. No caso em tela, também houve
falta de apuração e recolhimento de tributo devido no ajuste anual. Sobre essa infração incide
outro tipo de multa de ofício, cujo fato gerador é diferente daquele da multa isolada pelo não
recolhimento do carnê-leão.
Além desses fatos, a multa questionada decorre de determinação legal expressa,
prevista pelo art. 44, II, da Lei no 9.430, de 1996, com redação dada pela Lei no 11.488, de
15/06/2007. O referido art. 8o da Lei no 7.713, de 22/12/1988, é aquele que estabelece a
obrigação do recolhimento mensal do imposto, denominado carnê-leão, em relação a
rendimentos auferidos, dentre outros, de pessoas físicas. Desse modo, fato é que a multa isolada
encontra fundamento legal, não cabendo ser excluída no âmbito administrativo, que deve
observância à lei.
Na verdade, como já foi esclarecido no presente tópico, a argumentação da
Impugnante, pelas alegações apresentadas, confunde duas penalidades distintas, que se referem a
hipóteses fáticas diversas. A multa isolada decorre da falta de pagamento de imposto mensal
obrigatório (carnê-leão), independentemente da apuração de imposto a pagar na declaração de
ajuste. Ou seja, trata-se de multa regulamentar, instituída para desestimular o descumprimento da
ordem contida no art. 8o da Lei no 7.713, de 1988. Portanto, por se tratar a multa de isolada de
uma penalidade aplicada mensalmente, não há como acatar o argumento apresentado pelo
Impugnante.
Já a multa aplicada sobre o imposto suplementar decorre da constatação, em
procedimento de ofício, de falta de recolhimento de imposto que dolosamente deixou de ser
apurado pelo contribuinte em sua declaração de ajuste anual, em nada se relacionando com
aquela outra penalidade.
Destaque-se, ainda, que no caso de infrações a responsabilidade do sujeito é
objetiva, nos termos do art. 136 da Lei 5.172, de 25/10/1966 – Código Tributário Nacional1, ou
seja, a responsabilidade pela infração independe da intenção do agente. 13.11. Por conseguinte,
sobretudo pela previsão legal expressa, deve ser mantida a multa isolada aplicada.
=> Da juntada de novas provas e documentos: ao final da peça impugnatória, o
Impugnante protesta "pela posterior juntada aos autos de documentos suplementares, bem como
pela exposição de razões adicionais àquelas aqui expendidas, em prestígio aos princípios da
ampla defesa, contraditório, oficialidade, informalismo e verdade material".
Cabe ressaltar, todavia, que o princípio do ônus da prova é inerente a todo
ordenamento jurídico, sendo que deve ser obedecido também na esfera administrativa. Nos
termos do inciso III do art. 16 do Decreto no 70.235, de 1972, a impugnação mencionará os
motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e
provas que possuir.
Fl. 1058
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 2301-009.635 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.726097/2018-89

Logo, o momento para a juntada de documentos no processo administrativo é
juntamente com a impugnação, precluindo o direito de fazê-lo em outro momento processual,
salvo se fundada nas hipóteses expressamente previstas e desde que mediante requerimento à
autoridade julgadora (Decreto n° 70.235, de 1972, artigos 15 e 16, §§ 4° e 5o).
No mesmo sentido dispõe o Decreto 7.574, de 29/09/2011, que regulamenta o
Processo Administrativo Fiscal. Dessa forma, conclui-se pela preclusão do direito de
apresentação de novos documentos ou provas após o prazo estabelecido para a impugnação,
salvo nas hipóteses previstas na legislação, o que não ocorreu no presente caso.
Em relação à intimação para que o Impugnante acompanhe "previamente o
julgamento do processo administrativo em epígrafe", tal pedido há que ser indeferido por falta de
previsão legal para realização do procedimento em sede de primeira instância de julgamento,
instância esta caracterizada pela existência de órgãos de deliberação interna e natureza colegiada
(Decreto no 70.235, de 1972, art. 25, I).
=> Da intimação do sujeito passivo: Ao final da sua peça de contestação, o
Impugnante requer que "[...] todas as publicações, notificações ou intimações sejam expedidas
exclusivamente em nome do patrono do contribuinte, Dr. Bruno Moreira Affonso Ferreira,
inscrito na OAB-RJ sob o no 121.114, que possui endereço profissional à Rua do Ouvidor, no
108, 9o andar, Centro, CEP 20.040-030, Rio de Janeiro - RJ, e endereço eletrônico:
bruno@murayama.com.br".
Contudo, em relação à intimação do sujeito passivo, determina o Decreto n°
70.235, de 1972, em seu art. 23, II, com a redação que lhe foi dada pela Lei no 9.532, de
10/11/1997, que as intimações sejam feitas por via postal ou qualquer outra com prova de
recebimento, e endereçadas ao domicílio tributário eleito pelo sujeito passivo. Dessa forma, é
de se indeferir o pedido para que as intimações sejam efetuadas em nome e no endereço do
advogado do Impugnante, por falta de previsão legal.
=> Do requerimento referente ao CADIN: O Impugnante apresentou petição
(fls. 946 a 948) na qual requereu a suspensão do Comunicado no 2061523 de 29/12/2018,
expedido pela Delegacia da Receita Federal do Brasil em Campinas/SP. Segundo o Impugnante,
neste citado Comunicado foi lhe informado sobre a possibilidade de inclusão de débitos no
Cadastro Informativo dos Créditos não Quitados no Setor Público Federal - CADIN, caso não
regularizados os débitos no prazo de 75 (setenta e cinco) dias.
Nesse ponto, insta esclarecer que o julgamento administrativo se restringe à
matéria mantida em litígio, em conformidade com os esclarecimentos contidos neste
competência das instâncias administrativas de julgamento promover análise de petições do
contribuinte relativas à sua inclusão ou não no Cadastro Informativo dos Créditos não Quitados
no Setor Público Federal - CADIN. Nesse sentido, o art. 277 da Portaria no 430, de 09 de
outubro de 2017.
Constata-se pela leitura do dispositivo que as DRJs não têm competência para
promover a suspensão pretendida pelo Impugnante, pois tal medida transborda a competência da
Delegacia de Julgamento cuja atuação depende de instauração de um litígio.

Fl. 1059
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 2301-009.635 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.726097/2018-89

Ressalte-se que, no caso concreto aqui analisado, compete à Delegacia da Receita
Federal do Brasil em Campinas a análise e a respectiva decisão sobre o requerimento (fls. 946 a
948) apresentado pelo contribuinte autuado, no qual solicita a suspensão da inclusão de débitos
no CADIN.
Ante o exposto, no limite do litígio submetido a esta instância julgadora, vota a
DRJ pela improcedência da impugnação parcial, mantendo-se o crédito tributário exigido
Em sede de Recurso Voluntário, repisa o contribuinte nas alegações ventiladas em
sede de impugnação, e segue sustentando que a deve ser reconhecida a nulidade o auto.
É o relatório.
Voto
Conselheira Fernanda Melo Leal, Relatora.

O recurso é tempestivo e atende às demais condições de admissibilidade.
Portanto, merece ser conhecido.

Preliminar – Nulidade e decadência

No que se refere à alegação da decadência, o contribuinte pugnou pela
decadência da multa de ofício aplicada no ano-calendário 2012, bem como contestou a aplicação
da multa isolada simultaneamente com a multa de ofício nos anos-calendário 2012 a 2014.

Entendo evidente que restou incontroverso o lançamento tributário relativo aos
anos-calendário 2013 e 2014 em relação à alegação da ocorrência da decadência tributária, pois
não houve alegação de decadência para esse período, restando tão somente para os anos-
calendário 2013 e 2014 o questionamento referente à aplicação simultânea da multa de ofício
com a multa isolada.

Repita-se, assim, que o presente julgamento versará tão somente quanto à
suposta decadência dos créditos tributários relativos ao ano-calendário 2012 e a sua
correspondente multa de ofício, bem como sobre a regularidade da aplicação simultânea da
multa de ofício com a multa isolada para os anos-calendário 2012 a 2014.

No que toca aos fatos geradores ocorridos no ano-calendário 2012, o eventual
lançamento tributário somente poderia ser efetuado a partir de 01/01/2013, logo, a contagem do
prazo decadencial começa a fluir a partir do primeiro dia do exercício seguinte, ou seja, em
01/01/2014, encerrando-se em 31/12/2018. Portanto, considerada a conduta dolosa do
Impugnante e tendo sido o contribuinte regularmente cientificado do lançamento tributário em
06/11/2018, constata-se que não pode prosperar o argumento do Impugnante, pois a decadência
tributária somente seria efetivada após o dia 31/12/2018 para o ano-calendário 2012.

Portanto, entendo que não se operou a decadência no presente feito.
Fl. 1060
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 2301-009.635 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.726097/2018-89

Quanto à nulidade, entendo que no presente processo houve o atendimento
integral a todos requisitos específicos da notificação fiscal - houve o regular lançamento,
procedimento administrativo por meio do qual o órgão que administra o tributo qualificou o
sujeito passivo, consignou o valor do crédito tributário devido, o prazo para recolhimento ou
apresentação de impugnação ao lançamento, bem como a disposição legal infringida, constando
a indicação do cargo e o número de matrícula do chefe do órgão expedidor.

Verifica-se, pois, que a nulidade do lançamento somente poderia ser declarada
no caso de não constar, ou constar de modo errôneo, a descrição dos fatos ou o enquadramento
legal de modo a consubstanciar preterição do direito à defesa. Fato esse que não ocorreu em
nenhuma hipótese no processo em análise.

A descrição dos fatos é um dos requisitos essenciais à formalização da
exigência tributária, mediante o procedimento de lançamento. Por meio da descrição, revelam-se
os motivos que levaram ao lançamento, estabelecendo a conexão entre os meios de prova
coletados e/ou produzidos e a conclusão a que chegou a autoridade fiscal. Seu objetivo é,
primeiramente, oportunizar ao sujeito passivo o exercício do seu direito constitucional de ampla
defesa e do contraditório, dando-lhe pleno conhecimento do desenrolar dos fatos e, após,
convencer o julgador da plausibilidade legal da notificação, demonstrando a relação entre a
matéria consubstanciada no processo administrativo fiscal com a hipótese descrita na norma
jurídica.

É necessário, portanto, que o auditor-fiscal relate com clareza os fatos
ocorridos, as provas e evidencie a relação lógica entre estes elementos de convicção e a
conclusão advinda deles. Não é necessário que a descrição seja extensa, bastando que se articule
de modo preciso os elementos de fato e de direito que levaram o auditor ao convencimento de
que a infração deve ser imputada ao contribuinte. TUDO isto foi devidamente atendido pelas
autoridades fiscais.

Assim, resta claro que não houve qualquer arbitrariedade ou atitude sorrateira
por parte da autoridade fiscal. Pelo contrário. O procedimento fiscal sempre primou pela
transparência e oportunidade de colaboração do contribuinte.

Ademais, não houve também qualquer ofensa aos princípios do contraditório e
da ampla defesa (artigo 5o, inciso LV da CF/88). Ao contrário, o recorrente teve resguardado o
seu direito à reação contra atos que lhe foram supostamente desfavoráveis, momento esse em que
a parte interessada exerceu o direito à ampla defesa, cujo conceito abrange o princípio do
contraditório.

A observância da ampla defesa ocorre quando é dada ou facultada a
oportunidade à parte interessada em ser ouvida e a produzir provas, no seu sentido mais amplo,
com vista a demonstrar a sua razão no litígio.

Desta forma, quando a Administração Pública antes de decidir sobre o mérito
de uma questão administrativa dá à parte contrária à oportunidade de impugná-la da forma mais
ampla que entender, o que aconteceu no processo em epígrafe, não está infringindo, nem de
longe, os princípios constitucionais da ampla defesa e do contraditório

Fl. 1061
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2301-009.635 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.726097/2018-89

Resta muito claro, pois, que o contribuinte teve todos os seus direitos de defesa
devidamente reservados e garantidos, o processo fiscal cumpriu todas as suas etapas, a
notificação fiscal está completa e clara, e o contribuinte teve acesso a tudo. Assim, não merece
acolhimento esta preliminar levantada.

Depósito bancário de origem não comprovada e multa qualificada

Como se sabe, o princípio geral da boa-fé obriga as partes a agirem com
probidade, cuidado, lealdade, cooperação, etc; e o Código de Processo Civil vigente
expressamente determina que aquele que de qualquer forma participa do processo deve
comportar-se de acordo com a boa-fé (art. 5o), estando igualmente expresso que todos os sujeitos
do processo devem cooperar entre si para que se obtenha, em tempo razoável, decisão de mérito
justa e efetiva (art. 6o).

Em diversas situações, a cooperação será um dever, com previsão de sanções
contra a parte recalcitrante. Ou seja, o princípio da cooperação foi positivado no ordenamento
jurídico como um dever processual de todas as partes, sendo certo que com o passar do tempo os
estudiosos e a jurisprudência colaborarão para a melhor definição do princípio e/ou dever de
cooperação processual.

Trazendo ao presente caso, merece registrar que o Contribuinte, no processo
administrativo, tem o dever de provar o quanto sustentado, especialmente nos casos em que se
aplica a presunção (no caso, de omissão de rendimentos).

De acordo como o art 42 da lei 9.430/96, caracterizam-se omissão de receita ou
de rendimento os valores creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a
instituição financeira, em relação aos quais o titular, regularmente intimado, não comprove, a
origem dos recursos utilizados nessas operações.

A referida norma, repita-se, criou uma presunção legal de renda omitida com
suporte na existência de créditos bancários de origem não comprovada, transferindo o ônus da
prova ao contribuinte.

No entanto, toda presunção legal necessita de parâmetros para ser contida e
não levar a ações arbitrárias com exigências descabidas, tributando como renda aquilo que não é
renda nem lucro. Por isso, o § 3o do artigo 42 da lei 9.430/96 determina que para efeito de
determinação da receita omitida, os créditos serão analisados individualmente.

Vale dizer, a interpretação do “caput” do art. 42 da lei 9.430/96 deverá ser
realizada de acordo com o preconizado no seu parágrafo terceiro, pois uma das finalidades do
procedimento administrativo é a busca da verdade material.

Fl. 1062
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 14 do Acórdão n.o 2301-009.635 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.726097/2018-89

O legislador, sabendo que são diversas as possibilidades de valores
movimentados nas contas correntes não se caracterizarem como rendimentos tributáveis e, com a
finalidade de impedir a adoção, pelo Fisco, de critérios indiscriminados de apuração de valores
de rendimento e/ou receita, estipulou que para a validade da presunção, a fiscalização deverá
individualizar os créditos em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição
financeira tidos como não comprovados pelo seu titular. Trata-se de determinação legal
imperativa, que deve ser obrigatoriamente observada pela fiscalização.

E nem poderia ser de outra forma, pois como poderá haver possibilidade de
defesa de um contribuinte se não são apontados pela fiscalização os créditos suspeitos? Não há
dúvidas que § 3o veio pôr aparas no emprego da presunção da lei 9.430/96, para evitar que se
acabe por atingir o que não é renda nem lucro, e tributando valores intributáveis.

Toda a presunção, ainda que estabelecida em lei, deve ter relação entre o fato
adotado como indiciário e sua consequência lógica, a fim de que se realize o primado básico de
se partir de um fato conhecido para se provar um fato desconhecido. Destarte, quando o Fisco
recorre a uma presunção legal tem o dever de observar os ditames da lei.

Desta forma, ainda que o artigo 42 da lei 9.430/96 admita um rito probatório
especial para os depósitos bancários e aplicações financeiras, mesmo assim, como toda
presunção legal, a nova regra também exige, de quem a emprega, o atendimento de requisitos,
em rigorosa observação do princípio da proporcionalidade, da razoabilidade e da impossibilidade
do cerceamento de defesa, albergados em nosso sistema jurídico. Por isso, certas restrições ao
emprego da presunção já vieram destacadas na própria norma, em especial no § 3o do artigo 42
da lei 9.430/96, que diz respeito à análise individuada dos depósitos bancários.

Quem se vale de presunção legal deve demonstrar, de forma analítica todos os
motivos e dados detalhados que o levaram a presumir a omissão de rendimentos. A base de
cálculo dos tributos, mesmo quando decorre de presunção, não pode prescindir de um grau de
certeza, por se constituir na materialização do fato gerador de tributos. Exatamente por isso é
imperativo que no levantamento da suposta “receita omitida” com base no artigo 42 da lei
9.430/96, a análise dos créditos seja realizada de forma individual (um por um).

Se os créditos não forem analisados de forma individualizada, haverá violação
do princípio da legalidade, bem como o princípio da legalidade estrita ou de tipicidade fechada
previsto no ordenamento jurídico e a que está obrigada à Administração Pública.

Além disso, ocorrerá cerceamento de defesa do contribuinte, visto que este
deve ter conhecimento do que está sendo acusado, ou seja, quais os depósitos que foram
considerados omissão de receitas.

Não se pode olvidar que nos termos do artigo 59, II, do decreto 70.235/72, são
nulos os despachos e decisões proferidos por autoridade com preterição do direito de defesa.

Fl. 1063
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 15 do Acórdão n.o 2301-009.635 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.726097/2018-89

Ademais, o lançamento tributário é procedimento administrativo que tem por
finalidade verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, nos termos do art.
142 do CTN. Vale dizer, pelo lançamento a autoridade competente busca constatar a ocorrência
concreta do evento ou fato e descrever a lei violada, requisitos necessários ao nascimento da
obrigação fiscal correspondente. Este fato deve ser certo e determinado e deve ser expressamente
declinado e identificado pela autoridade fiscal que efetuou o lançamento.

Em suma, o lançamento com base em depósito bancário de origem não
comprovada tem validade apenas no caso se a fiscalização individualizar os depósitos que
entende como não comprovados, para que com base nessa individualização o autuado se defenda
e apresente provas.

Pois bem, no presente caso vimos que tanto a autoridade fiscal como a DRJ
analisou, em cada conta bancária, as movimentações que ensejavam comprovação
individualmente. Entendo que o contribuinte não logrou êxito em comprovar a origem dos
depósitos, a despeito de muitas alegações.

Neste diapasão, merece trazer à baila o princípio pela busca da verdade
material. Sabemos que o processo administrativo sempre busca a descoberta da verdade material
relativa aos fatos tributários. Tal princípio decorre do princípio da legalidade e, também, do
princípio da igualdade. Busca, incessantemente, o convencimento da verdade que,
hipoteticamente, esteja mais aproxima da realidade dos fatos.

De acordo com o princípio são considerados todos os fatos e provas novos e
lícitos, ainda que não tragam benefícios à Fazenda Pública ou que não tenham sido declarados.
Essa verdade é apurada no julgamento dos processos, de acordo com a análise de documentos,
oitiva das testemunhas, análise de perícias técnicas e, ainda, na investigação dos fatos. Através
das provas, busca-se a realidade dos fatos, desprezando-se as presunções tributárias ou outros
procedimentos que atentem apenas à verdade formal dos fatos. Neste sentido, deve a
administração promover de oficio as investigações necessárias à elucidação da verdade material
para que a partir dela, seja possível prolatar uma sentença justa.

A verdade material é fundamentada no interesse público, logo, precisa respeitar
a harmonia dos demais princípios do direito positivo. É possível, também, a busca e análise da
verdade material, para melhorar a decisão sancionatória em fase revisional, mesmo porque no
Direito Administrativo não podemos falar em coisa julgada material administrativa.

A apresentação de provas e uma análise nos ditames do princípio da verdade
material estão intrinsecamente relacionadas no processo administrativo, pois a verdade material
apresentará a versão legítima dos fatos, independente da impressão que as partes tenham
daquela. A prova há de ser considerada em toda a sua extensão, assegurando todas as garantias e
prerrogativas constitucionais possíveis do contribuinte no Brasil, sempre observando os termos
especificados pela lei tributária.

A jurisdição administrativa tem uma dinâmica processual muito diferente do
Poder Judiciário, portanto, quando nos depararmos com um Processo Administrativo Tributário,
não se deve deixar de analisá-lo sob a égide do princípio da verdade material e da informalidade.
Fl. 1064
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 16 do Acórdão n.o 2301-009.635 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.726097/2018-89

No que se refere às provas, é necessário que sejam perquiridas à luz da
verdade material, independente da intenção das partes, pois somente desta forma será possível
garantir o um julgamento justo, desprovido de parcialidades.

Soma-se ao mencionado princípio também o festejado princípio constitucional
da celeridade processual, positivado no ordenamento jurídico no artigo 5o, inciso LXXVIII da
Constituição Federal, o qual determina que os processos devem desenvolver-se em tempo
razoável, de modo a garantir a utilidade do resultado alcançado ao final da demanda.

Ratifico, ademais, a necessidade de fundamento pela autoridade fiscal, dos
fatos e do direito que consubstancia o lançamento. Tal obrigação, a motivação na edição dos atos
administrativos, encontra-se tanto em dispositivos de lei, como na Lei no 9.784, de 1999, como
talvez de maneira mais importante em disposições gerais em respeito ao Estado Democrático de
Direito e aos princípios da moralidade, transparência, contraditório e controle jurisdicional.

Quanto à qualificação, trago algumas ponderações. Como não poderia deixar
de ser em um Estado Democrático de Direito, os Conselhos de Contribuintes têm mantido a
presunção de boa-fé e de inocência dos contribuintes no julgamento de casos em que a
fiscalização impõe sanções qualificadas.

Vale ressaltar que essa posição possui total respaldo constitucional, pois está
fundamentada em princípios que consolidam os alicerces do Direito Penal, tais como a
presunção da não culpabilidade e legalidade, além da devida incumbência do ônus da prova. Em
outras palavras, é o órgão acusador que deve provar incontestadamente a ocorrência de fraude,
sonegação ou conluio, e não o inverso

O inciso II do art. 44 da Lei no 9.430/1996 cuida de infração subjetiva de
caráter doloso. Os arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964, aos quais se refere o dispositivo,
definem três ilícitos, em que os infratores dirigem sua vontade com o escopo de impedir ou
retardar o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador do
tributo ou das condições pessoais do contribuinte que afetem o tributo (sonegação); impedir ou
retardar o próprio acontecimento tributário ou de excluir ou modificar as suas características, a
fim de reduzir o tributo devido ou diferir o seu pagamento (fraude); ou realizam ajuste doloso
entre duas ou mais pessoas visando os efeitos da sonegação ou da fraude (conluio).

A gravidade das condutas dolosas descritas no inciso II do art. 44da Lei
no 9.430/1996 justifica o percentual exacerbado da multa. A sanção deve ser proporcional ao
ilícito cometido e desestimular a sua prática, para que realize sua função repressiva e punitiva.

Entendo que não se revela consentâneo com o ideal de justiça tributária
penalizar em patamar semelhante o contribuinte que deixa de pagar ou de declarar o tributo, sem
intuito doloso, e o contribuinte que sonega, frauda ou age em conluio.

Assim, a resposta do ordenamento jurídico à sonegação, à fraude e ao conluio
deve ser muito mais forte do que a resposta aos ilícitos menos gravosos. Não se pode olvidar que
a sonegação, a fraude e o conluio acarretam o enriquecimento ilícito do contribuinte. Para
solucionar esse impasse, cabe recorrer ao princípio da razoabilidade, cuja essência é guardar uma
relação congruente entre a medida adotada e o fim que ela pretende atingir.
Fl. 1065
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 17 do Acórdão n.o 2301-009.635 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.726097/2018-89

Nessa senda, o percentual de 150% a título de multa, nos casos de sonegação,
fraude ou conluio é razoável, justamente porque se dirige a reprimir condutas evidentemente
contrárias não apenas aos interesses fiscais, mas aos interesses de toda a sociedade.

Convém mencionar também que além do abuso de direito, figuras como o
abuso de formas e a fraude à lei também são geralmente invocadas pela doutrina para contestar
planejamentos tributários, mas diferem entre si. O abuso de formas compreende a ação que
descaracteriza a forma do negócio jurídico.

A figura, que tem origem no ordenamento alemão, está prevista expressamente
na ordenação tributária alemã como critério para desconsideração de atos do contribuinte.

Segundo Schoueri, o abuso de formas implica a adoção de uma estrutura
irrazoável do negócio jurídico tal qual previsto pelo direito privado. O autor explica que, quando
o legislador previsse a hipótese tributária sobre um negócio jurídico, cuja forma é prevista pelo
direito privado, e essa forma fosse utilizada de forma irrazoável ou não usual pelo contribuinte, a
forma do negócio jurídico seria abusada, e o negócio jurídico poderia ser desconsiderado para
fins tributários pela aplicação do abuso de formas.

Para Ávila, o abuso de forma significa desnaturar elementos essenciais do
negócio jurídico, ou seja, há uma modificação de um requisito que lhe é essencial. Por fim,
Luciano Amaro refere que o abuso de formas seria “a utilização, pelo contribuinte, de uma forma
jurídica atípica, anormal ou desnecessária, para a realização de um negócio jurídico que, se fosse
adotada a forma ‘normal’, teria um tratamento tributário mais oneroso” .

Com relação à fraude à lei, para Atienza e Manero, enquanto o abuso de direito
pressupõe uma regra que confere um direito subjetivo, a fraude à lei pressupõe uma regra que
confere um poder normativo. É dizer: na fraude à lei utiliza-se uma regra que atribui a autonomia
privada de criar uma alteração normativa para evitar a aplicação de uma regra imperativa. Nessa
linha, Douglas Yamashita refere que, se no abuso de direito se utilizam irregularmente direitos
subjetivos, na fraude à lei, se utiliza irregularmente a autonomia privada.

Do exposto, ainda que possuam estruturas e sistemática de aplicação similares,
as figuras do abuso de direito, da fraude à lei e do abuso de forma são diferentes. O abuso de
direito implica a violação do fundamento de uma regra; o abuso de forma, a desnaturação da
estrutura do negócio jurídico; e a fraude à lei, a violação indireta de uma outra regra, pois o
agente se utiliza de uma regra para contornar outra regra imperativa do sistema.

A despeito de defender que as operações tenham se dado às claras, concordo que
evidencia-se a intenção dolosa de seu agente, a vontade de querer o resultado ou assumir o risco
de produzi-lo. É elemento subjetivo.
As operações e os contratos envolvendo as empresas das quais participa, em
diferentes países, remetendo recursos de uma a outra, em períodos diversos, sob o manto de
operações diversas, caracterizam o propósito de impedir ou, no mínimo, retardar o conhecimento
por parte do Fisco da ocorrência do fato gerador, materializando a hipótese prevista no art. 71
(sonegação).
Fl. 1066
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 18 do Acórdão n.o 2301-009.635 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.726097/2018-89

Da multa isolada

O contribuinte questiona a aplicação da multa isolada de forma simultânea com
a multa de ofício, sustentando que "a pretensão de imposição cumulativa de multas representa
uma dupla sanção ao Impugnante, o que é vedado pelo ordenamento jurídico brasileiro. [...]. Ora,
sendo indissociáveis as supostas infrações, isto é, decorrendo de uma mesma postura adotada
pelo Impugnante, não há como se alegar a possibilidade de imposição cumulativa de multa de
ofício e multa isolada do carnê-leão".

Entendo, tal qual entendeu a DRJ, que não assiste razão ao Impugnante, pois os
rendimentos que devem sofrer o recolhimento mensal sempre têm que ser submetidos ao ajuste
anual. São duas obrigações distintas e independentes que o contribuinte deve cumprir.

A multa isolada decorre da falta de pagamento de imposto mensal obrigatório
(carnê-leão), independentemente da apuração de imposto a pagar na declaração de ajuste. Ou
seja, trata-se de multa regulamentar, instituída para desestimular o descumprimento da ordem
contida no art. 8o da Lei no 7.713, de 1988. Portanto, por se tratar a multa de isolada de uma
penalidade aplicada mensalmente, não há como acatar o argumento apresentado pelo
Impugnante.

Já a multa aplicada sobre o imposto suplementar decorre da constatação, em
procedimento de ofício, de falta de recolhimento de imposto que dolosamente deixou de ser
apurado pelo contribuinte em sua declaração de ajuste anual, em nada se relacionando com
aquela outra penalidade.

Destaque-se, ainda, que no caso de infrações a responsabilidade do sujeito é
objetiva, nos termos do art. 136 da Lei 5.172, de 25/10/1966 – Código Tributário Nacional1, ou
seja, a responsabilidade pela infração independe da intenção do agente. Por conseguinte,
sobretudo pela previsão legal expressa, deve ser mantida a multa isolada aplicada.

Assim sendo, com fulcro nos festejados princípios supracitados, e baseando-se
no quanto exposto pela DRJ de forma clara e objetiva, entendo que devem ser rejeitadas as
preliminares e no mérito ser NEGADO provimento ao Recurso Voluntário, mantendo a decisão
de piso a sua integralidade.

CONCLUSÃO:
Diante tudo o quanto exposto, voto no sentido de rejeitar as preliminares
levantadas e no mérito NEGAR PROVIMENTO ao recurso voluntário, nos moldes acima
expostos.
(documento assinado digitalmente)
Fernanda Melo Leal

Fl. 1067
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 19 do Acórdão n.o 2301-009.635 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.726097/2018-89

Fl. 1068
DF CARF MF
Documento nato-digital