Tribunal: CARF
Processo: 10825.900361/2016-83
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-08-24
Data de publicação: 2021-10-20

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2013 a 31/12/2013
PEDIDOS DE COMPENSAÇÃO/ RESSARCIMENTO. ÔNUS PROBATÓRIO. DILIGÊNCIA/ PERÍCIA.
Nos processos derivados de pedidos de compensação/ressarcimento, a comprovação do direito creditório incumbe ao postulante, que deve carrear aos autos os elementos probatórios correspondentes, sendo que a diligência ou a perícia não se prestam a suprir deficiência probatória, seja do contribuinte ou do fisco, e que por sua vez deve seguir o rito previsto na legislação de regência, especialmente o prazo e demais requisitos normativos.
VERDADE MATERIAL. INVESTIGAÇÃO. COLABORAÇÃO.
A verdade material é composta pelo dever de investigação da Administração somado ao dever de colaboração por parte do particular, unidos na finalidade de propiciar a aproximação da atividade formalizadora com a realidade dos acontecimentos. A verdade material não pode ser utilizada como argumento para o desrespeito à distribuição dos ônus da prova, inclusive quanto ao prazo para o exercício de tal direito, sendo que as diligências e perícias não se prestam a suprir deficiências na produção de provas.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. BENS NÃO SUJEITOS À CONTRIBUIÇÃO.
No regime da não-cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, não são admitidos créditos calculados sobre bens não sujeitos à contribuição na operação de aquisição, por expressa vedação legal.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. LOCAÇÃO DE HANGAR E DE MÁQUINA DE CAFÉ EXPRESSO. IMPOSSIBILIDADE.
Despesas com locação de hangar alegadamente utilizado em atividades administrativas não geram créditos. Igualmente, não se admitem créditos sobre pagamentos de aluguéis de máquinas de café, as quais não são utilizadas nas atividades da empresa.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10825.900361/2016-83
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-011.470 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
24 de agosto de 2021
Recorrente
USINA BARRA GRANDE DE LENCOIS S A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2013 a 31/12/2013
PEDIDOS
DE
COMPENSAÇÃO/
RESSARCIMENTO.
ÔNUS
PROBATÓRIO. DILIGÊNCIA/ PERÍCIA.
Nos processos derivados de pedidos de compensação/ressarcimento, a
comprovação do direito creditório incumbe ao postulante, que deve carrear aos
autos os elementos probatórios correspondentes, sendo que a diligência ou a
perícia não se prestam a suprir deficiência probatória, seja do contribuinte ou
do fisco, e que por sua vez deve seguir o rito previsto na legislação de regência,
especialmente o prazo e demais requisitos normativos.
VERDADE MATERIAL. INVESTIGAÇÃO. COLABORAÇÃO.
A verdade material é composta pelo dever de investigação da Administração
somado ao dever de colaboração por parte do particular, unidos na finalidade
de propiciar a aproximação da atividade formalizadora com a realidade dos
acontecimentos. A verdade material não pode ser utilizada como argumento
para o desrespeito à distribuição dos ônus da prova, inclusive quanto ao prazo
para o exercício de tal direito, sendo que as diligências e perícias não se
prestam a suprir deficiências na produção de provas.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. BENS NÃO SUJEITOS À
CONTRIBUIÇÃO.
No regime da não-cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins, não são admitidos créditos calculados sobre bens não sujeitos à
contribuição na operação de aquisição, por expressa vedação legal.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. LOCAÇÃO DE HANGAR E DE
MÁQUINA DE CAFÉ EXPRESSO. IMPOSSIBILIDADE.
Despesas com locação de hangar alegadamente utilizado em atividades
administrativas não geram créditos. Igualmente, não se admitem créditos sobre
pagamentos de aluguéis de máquinas de café, as quais não são utilizadas nas
atividades da empresa.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso, nos termos do voto condutor. Este julgamento seguiu a sistemática dos
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10825.900361/2016-83
Fl. 180
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-011.470 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.900361/2016-83

recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3302-011.465, de 24 de
agosto de 2021, prolatado no julgamento do processo 10825.900357/2016-15, paradigma ao qual
o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Gilson Macedo Rosenburg
Filho (Presidente), Jorge Lima Abud, Walker Araujo, Larissa Nunes Girard, Jose Renato Pereira
de Deus, Paulo Regis Venter (suplente convocado), Raphael Madeira Abad, Denise Madalena
Green, a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente(s) o conselheiro(a) Vinicius
Guimaraes, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Paulo Regis Venter.
Relatório

O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Trata-se de processo administrativo fiscal no bojo do qual discute-se o direito a
apuração e aproveitamento de CRÉDITOS VINCULADOS A RECEITAS DE EXPORTAÇÃO
na indústria sucroalcooleira, atividade desenvolvida pela Recorrente.
O despacho decisório reconheceu alguns dos créditos e por este motivo
homologou parcialmente a declaração de compensação.
A Contribuinte insurgiu-se contra as glosas por meio da Manifestação de
Inconformidade onde defendeu o direito a apuração de créditos sobre.
(i) Cal virgem e enxofre em escamas no processo produtivo do açúcar e
do álcool, que segundo ele foi tributado na aquisição, todavia a
fiscalização e a DRJ entenderam que foi adquirido com alíquota zero.
(ii) Aluguel de maquinas e equipamentos (hangar e maquina de café
expresso)
(iii) venda de Cabos de alumínio excedentes do estoque.
Como resultado da análise do processo pela DRJ resultou o entendimento segundo
o qual, sinteticamente,
(i) Não foi provado que a cal virgem e o enxofre em escamas foram tributados
na aquisição, fato que impede a apuração de créditos na não cumulatividade.
(ii) O hangar utilizado para abrigar aeronave de utilização dos funcionários para
se deslocar entre uma unidade e outra e as maquinas de café expresso são de uso da
administração e não podem ser consideradas essenciais, relevantes às atividades da empresa,
muito menos ultrapassam o “teste da subtração.”
Fl. 181
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-011.470 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.900361/2016-83

A Recorrente apresentou Recurso Voluntário por meio do qual submete a questão
a este Colegiado
É o relatório.
Voto

Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
1.
Admissibilidade.
O Recurso Voluntário é tempestivo e a matéria é de competência deste Colegiado, razão
pela qual deve ser conhecido.
2.
Mérito.
Não havendo preliminares é de se adentrar no mérito do Recurso Voluntário.
O Relatório de Informação Fiscal apontou que na rubrica “bens utilizados como
insumos” a empresa lançou valores relativos a insumos de NCM 25, quais sejam sal,
enxofre, terras e pedras, gesso, cal e cimento, todos adquiridos com alíquota zero.
Glosou também bens revendidos que foram adquiridos à alíquota zero.
Finalmente, glosou despesas com locação, no caso concreto
(i) hangar do avião de transporte de pessoas e
(ii) máquinas de café expresso.
2.1.
Distribuição dos ônus da prova no processo administrativo fiscal por meio
do qual o contribuinte exerce o direito a pleitear créditos tributários perante a
administração pública.
Antes de adentrar no mérito é importante tocar em um assunto longamente discorrido
pela Recorrente durante o seu bem elaborado Recurso Voluntáio, qual seja a verdade
material, o devido processo legal e a distribuição dos ônus da prova no processo
administrativo fiscal pelo qual o contribuinte busca o exercício do direito a créditos
tributários.
A Recorrente alega que o autor do processo administrativo seria a fiscalização, a quem
caberia o ônus de provar a glosas, o que teria sido feito de forma precária, sem qualquer
aprofundamento.
Todavia este não é o entendimento predominante neste Colegiado.
Isto porque tratando-se de processo administrativo fiscal por meio do qual a contribuinte
exerce o direito de pleitear um valor que entende caber-lhe por força de lei, é ônus de
quem alega, no caso a Recorrente, demonstrar e provar a existência do direito, no caso o
crédito, por ele requerido.
Fl. 182
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-011.470 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.900361/2016-83

Tal sistemática encontra-se prevista no artigo 16 do Dec. 70.235/72, bem como no CPC,
seja ele o antigo (Artigo 333) ou o atual (artigo 373) , que sempre preconizaram ser de
quem alega o ônus de comprovar as alegações, como bem preconiza o Conselheiro José
Renato Pereira de Deus.
“Em que pese os argumentos explicitados pela Recorrente, entendo que a glosa
deve ser mantida na forma inaugural, considerando que inexiste nos autos
documentos capazes de comprovar a efetiva realização do negócio.
Com efeito, a simples juntada de nota fiscal, por si só, não é capaz de comprovar
a realização da operação. Para tanto, deveria a Recorrente ter demonstrado o
pagamento dos serviços e dos bens que ela adquiriu, nada foi feito para contrapor
a acusação da fiscalização. Aliás, tratando-se de operações comerciais, é dever
das partes contratantes averiguar a regularidade das empresas envolvidas,
justamente para demonstrar a boa-fé no negócio, sob pena de ser
responsabilizada por atos tidos por inexistentes.
Ademais, o ônus da prova do crédito tributário é do contribuinte (Artigo 373 do
CPC1). Não sendo produzido nos autos provas capazes de comprovar seu
pretenso direito, o indeferindo do crédito é medida que se impõe. Nesse sentido:
"Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 31/07/2009 a
30/09/2009
VERDADE MATERIAL. INVESTIGAÇÃO. COLABORAÇÃO. A verdade
material é composta pelo dever de investigação da Administração somado ao
dever de colaboração por parte do particular, unidos na finalidade de propiciar
a aproximação da atividade formalizadora com a realidade dos acontecimentos.
PEDIDOS DE COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO. ÔNUS PROBATÓRIO.
DILIGÊNCIA/PERÍCIA.
Nos
processos
derivados
de
pedidos
de
compensação/ressarcimento, a comprovação do direito creditório incumbe ao
postulante, que deve carrear aos autos os elementos probatórios
correspondentes. Não se presta a diligência, ou perícia, a suprir deficiência
probatória, seja do contribuinte ou do fisco. (...)" (Processo n.o
11516.721501/2014-43. Sessão 23/02/2016. Relator Rosaldo Trevisan. Acórdão
n.o 3401-003.096 - grifei)
Pertinente destacar a lição do professor Hugo de Brito Machado, a respeito da
divisão do ônus da prova:
No processo tributário fiscal para apuração e exigência do crédito tributário, ou
procedimento administrativo de lançamento tributário, autor é o Fisco. A ele,
portanto, incumbe o ônus de provar a ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária que serve de suporte à exigência do crédito que está a constituir. Na
linguagem do Código de Processo Civil, ao autor incumbe o ônus do fato
constitutivo de seu direito (Código de Processo Civil, art.333, I). Se o
contribuinte, ao impugnar a exigência, em vez de negar o fato gerador do
tributo, alega ser imune, ou isento, ou haver sido, no todo ou em parte,
desconstituída a situação de fato geradora da obrigação tributária, ou ainda, já
haver pago o tributo, é seu ônus de provar o que alegou. A imunidade, como
isenção, impedem o nascimento da obrigação tributária. São, na linguagem do
Código de Processo Civil, fatos impeditivos do direito do Fisco. A
desconstituição, parcial ou total, do fato gerador do tributo, é fato modificativo
ou extintivo, e o pagamento é fato extintivo do direito do Fisco. Deve ser

1 Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor

Fl. 183
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-011.470 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.900361/2016-83

comprovado, portanto, pelo contribuinte, que assume no processo
administrativo de determinação e exigência do tributo posição equivalente a do
réu no processo civil”. (original não destacado)2
No processo administrativo fiscal o momento legalmente previsto para a juntada dos
documentos comprobatórios do direito da Recorrente é o da apresentação da
Impugnação ou Manifestação de Inconformidade, salvo as hipóteses legalmente
previstas que autorizam a sua apresentação extemporânea, notadamente quando por
qualquer razão era impossível que ela fosse produzida no momento adequado.
Soma-se a isso, que a escrituração somente faz prova a favor do sujeito passivo se
acompanhada por documentos hábeis à comprovar a origem do crédito pleiteado,
conforme previsão contida no artigo 26, do Decreto no 7574/20113.
Não há dúvidas que a busca da verdade material é um princípio norteador do Processo
Administrativo fiscal. Contudo, ao lado dele, também de matiz constitucional está o
princípio da legalidade, que obriga a todos, especialmente à Administração pública, da
qual este Colegiado integra, a obediência as normas legais vigentes, merecendo
destaque o Decreto 70.235 estabeleceu o momento da prática dos atos, sob pena ainda
de se atentar ainda contra outro princípio constitucional, qual seja o da duração razoável
do processo.
O referido Decreto especifica objetivamente o momento da produção das provas no seu
artigo 16.
"Art. 16. A impugnação mencionará:
(...)
III os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir;"
O próprio Decreto 70.235, no mesmo artigo 16 especifica as hipóteses em que é
possível a produção posterior de provas, o que faz de forma taxativa.
"§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito
de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que:
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior;
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
§ 5o A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à
autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com fundamentos,
a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior.
§ 6o Caso já tenha sido proferida a decisão, os documentos apresentados
permanecerão nos autos para, se for interposto recurso, serem apreciados pela
autoridade julgadora de segunda instância".
É certo que este colegiado admite até a juntada de provas em sede recursal, contudo
apenas nos casos em que o Recorrente tenha demonstrado, na Impugnação, ou

2 Mandado de Segurança em Matéria Tributária, 3. ed., São Paulo: Dialética, 1998, p.252.
3 Art. 26. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do sujeito passivo dos
fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em
preceitos legais (DecretoLei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, art. 9o, § 1o).
Fl. 184
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-011.470 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.900361/2016-83

Manifestação de Inconformidade, como é o caso, a impossibilidade de se trazer aquela
prova no momento oportuno (Impugnação ou Manifestação de Inconformidade), o que
definitivamente não ocorreu no caso concreto.
Admitir-se deliberadamente a produção probatória na fase recursal subverteria todo o
rito processual e geraria duas consequências indesejáveis (i) caso fosse determinado que
o feito retornasse à instância original, implicaria uma perpetuação do processo e, (ii)
caso as provas fossem apreciadas pelo CARF sem que tivessem sido analisadas pela
DRJ, geraria indesejável supressão de instância e, em ambos os casos, representaria
afronta direta ao texto legal que rege o processo administrativo fiscal.
A Recorrente suscita, em favor de seus argumentos, o princípio da verdade material, que
pretensamente lhe conferiria o direito de juntar provas a qualquer momento do processo.
Contudo o princípio da verdade material não é uma estrela solitária mas sim mais uma
dentre tantas que integram as constelações do direito, devendo ser interpretada em
harmonia com todas elas e não isoladamente.
Ademais, o princípio da verdade material, como todos os princípios jurídicos, inclusive
e vida e a liberdade, é relativo, de onde se deflui que ela pode ser limitada por outros
princípios ou mesmo por regras. Tomando-se como exemplo o princípio do Devido
Processo Legal, não há dúvidas de que a Ampla Defesa é um de seus corolários,
todavia limitado por regras, por exemplo as que delimitam os prazos para o exercício do
direito, após os quais não é mais possível que seja exercido.
Neste sentido adoto e transcrevo as lições do Ilustríssimo Conselheiro Gilson Macedo
Rosemburg Filho acerca da verdade material no processo administrativo fiscal:
Pela luz da legislação processual brasileira, quer judicial ou administrativa, é
defeso às partes apresentar prova documental em momento diverso do
estabelecido na norma processual - no do Processo Administrativo Fiscal na data
da apresentação da impugnação/manifestação de inconformidade – a menos que
(§ 4o do art. 16 do Decreto 70.235/1972):
a) Fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna,
por motivo de força maior;
b) refira-se a fato ou direito superveniente;
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidos aos
autos.
Analisando os autos, verifica-se que a situação fática não se enquadra em
nenhuma das hipóteses enumeradas acima.
De outro lado, não se pode olvidar que a produção de provas é facultada
às partes, mas constitui-se em verdadeiro ônus processual, porquanto,
embora o ato seja instituído em seu favor, não o sendo praticado no tempo
certo, surge para a parte consequências gravosas, dentre elas a perda do
direito de o fazê-lo posteriormente, pois nesta hipótese, opera-se o
fenômeno denominado de preclusão, isto porque, o processo é um
caminhar para frente, não se admitindo, em regra, realização de instrução
probatória tardia, pertinente a fases já ultrapassadas.
Daí, não tendo sido produzida a tempo, em primeira instância, não se
admite que se faça em fases posteriores, sem que haja justificativa
plausível para o retardo.
Dinamarco defende que o direito à prova não é irrestrito ou infinito:
Fl. 185
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-011.470 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.900361/2016-83

A Constituição e a lei estabelecem certas balizas que também
concorrem a traçar-lhes o perfil dogmático, a principiar pelo veto
às provas obtidas por meio ilícitos. Em nível infraconstitucional o
próprio sistema dos meios de prova, regido por formas
preestabelecidas, momentos, fases e principalmente preclusões,
constitui legítima delimitação ao direito à prova e ao seu exercício.
Falar em direito à prova, portanto, é falar em direito à prova
legítima, a ser exercido segundo os procedimentos regidos pela lei.
Noutro giro, o princípio da verdade material não é remédio para todos os
males processuais. Não pode nem deve servir de salvo conduto para que
se desvirtue o caminhar para frente, o ordenamento e a concatenação dos
procedimentos processuais - essência de qualquer processo administrativo
ou judicial.
Na realidade, a verdade material contrapõe-se ao formalismo exacerbado,
presente no Processo civil, mas, de maneira alguma, priva o procedimento
administrativo das necessárias formalidades. Daí se dizer que no Processo
Administrativo Fiscal convivem harmonicamente os princípios da
verdade material e da formalidade moderada. De sorte que se busque a
verdade real, mas preservando as normas processuais que asseguram a
segurança, a celeridade, a eficiência e o bom andamento do processo.
Neste contexto, a falta de apresentação dos motivos que levaram ao erro
de apuração da exação, bem como a apresentação tardia de um dos seus
livros fiscais, acarretou grandes prejuízos à instrução processual, pois
tornou inviável a apuração do valor devido e, por consequência, a
determinação de um eventual indébito tributário.
Por tudo que foi exposto, não restou caracterizado nos autos o direito líquido e certo que
ensejaria o acatamento do pedido do recorrente.
Neste sentido também discorre com peculiar maestria o Ilustríssimo Conselheiro
Vinícius Guimarães (Processo 10215.900541/2012-10)
É de se lembrar que não há que se falar em violação de quaisquer princípios
jurídicos, entre os quais, aqueles da verdade material, do contraditório e ampla
defesa, legalidade ou em ausência de motivação fática, quando a autoridade
fiscal ou o órgão julgador, ancorados na correta premissa de que sobre o sujeito
passivo recai o ônus da prova e na convicção de que não foram juntadas provas
suficientes, concluem pelo indeferimento do pedido de ressarcimento e não
homologa as compensações declaradas, afastando, ainda, eventual pedido de
diligência.
Não há dúvidas que a busca da verdade material é um princípio norteador do Processo
Administrativo fiscal. Contudo, ao lado dele, também de matiz constitucional está o
princípio da legalidade, que obriga a todos, especialmente à Administração pública, da
qual este Colegiado integra, a obediência as normas legais vigentes, merecendo
destaque o Decreto 70.235 estabeleceu o momento da prática dos atos, sob pena ainda
de se atentar ainda contra outro princípio constitucional, qual seja o da duração razoável
do processo.
A partir dos alicerces acima estabelecidos é possível analisar individualmente cada um
das alegações suscitadas pela Recorrente.
2.2.
Créditos sobre bens adquiridos com alíquota zero - Enxofre em escamas e
Cal virgem.
Fl. 186
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-011.470 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.900361/2016-83

O Relatório de Ação Fiscal esclareceu que o MOTIVO das glosas sobre enxofre e
cal se deu pelo fato de que foram adquiridos à alíquota zero.
Desde a manifestação de inconformidade a Recorrente alega que o enxofre e a cal são
essenciais e relevantes ao processo produtivo. Argumenta que a combustão do enxofre
serve para a produção do gas sulfuroso que, misturado ao caldo ou xarope, reage
quimicamente com as principais substancias orgânicas que dão cor ao açúcar, além de
servirem como agente antisséptico. Também na manifestação de inconformidade a
Recorrente alega que a cal, por sua vez, é acrescida ao caldo para controlar o PH.
A Recorrente alega também que os bens foram tributados, e não submetidos à alíquota
zero como afirma a fiscalização.
Com o objetivo de provar que os bens foram tributados, a Recorrente juntou, na
Manifestação de Inconformidade, notas fiscais “por amostragem”, sejam elas duas de
enxofre e duas de cal.
A DRJ, na decisão atacada, pontuou que ainda que as aquisições tivessem sido
tributadas, a tributação teria decorrido por erro, eis que os produtos não são
juridicamente tributados e o que importa para a sistemática não cumulativa do PIS e da
COFINS é o regime jurídico atribuído ao bem, e não a eventual tributação ou não do
bem, a partir de um eventual erro.
A Recorrente, já no Recurso Voluntário, alega que os produtos foram adquiridos para
uso na indústria, e não na agropecuária, como alegou a fiscalização, e que por esta razão
incide o tributo, e que na prática foram tributados.
A solução da controvérsia, no âmbito do CARF deve ser realizada com fundamento na
distribuição dos ônus da prova no processo administrativo fiscal por meio do qual um
contribuinte pleiteia créditos.
No caso concreto caberia à Recorrente demonstrar a liquidez e certeza dos seus créditos,
provando que os bens foram tributados (com base na sua contabilidade e na
documentação que a embasa) e o mais importante, que eles foram utilizados no processo
produtivo industrial, o que, segundo a Recorrente, os sujeitariam à imposição tributária
que por sua vez geraria o crédito.
Todavia, entendo que a Recorrente não se desincumbiu do ônus de provar estes fatos
jurídicos extremamente relevantes para o deslinde da controvérsia, nem mesmo em
Recurso Voluntário, o que poderia ser feito excepcionalmente na forma do artigo 16 do
Dec. 70.235/72.
Tendo chegado o processo ao CARF instruído apenas com os documentos que
atualmente nele se encontram, e levando em consideração a distribuição dos ônus da
prova, é de se negar provimento a este Capítulo Recursal.
2.3.
Créditos sobre bens revendidos.
A Recorrente insurge-se contra glosas de créditos apurados sobre bens que, segundo ela,
sobraram em seu ativo e foram revendidas por razões logísticas.
A glosa sobre tais bens se deu sob o fundamento de que eles teriam sido adquiridos à
alíquota zero e que por este motivo não geram crédito na aquisição.
A Recorrente não nega que os bens tenham sido adquiridos à alíquota zero, mas entende
que como as vendas foram tributadas, possui direito a créditos na não cumulatividade.
Fl. 187
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-011.470 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.900361/2016-83

A decisão recorrida, por sua vez, aponta que são irrelevantes os motivos pelos quais os
bens foram vendidos e o regime adotado para a venda. Afirma que o relevante para este
caso é que os bens foram adquiridos à alíquota zero, portanto inaptos a gerar créditos
por disposição expressa de lei, especificamente o artigo 3o da Lei n. 10.637/02
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição. (destaques acrescidos)
Neste caso nem a norma do artigo 17 da Lei 11.033/04 a socorre:
Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não
incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a
manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.
Isto porque a combinação dos artigos 3o, § 2o, inciso II, das Leis no 10.637/02 e
10.833/03, com o artigo 17, da Lei no 11.033/04, sob a égide do princípio da não
cumulatividade, depreende-se que, quando a etapa anterior é desonerada e a
subsequente também, não seria possível o creditamento, a contrário sensu, quando uma
das etapas for tributada o crédito será possível
Este, todavia, não é o entendimento predominante neste colegiado, para quem o art. 17
da Lei no. 11.033, de 2004, que se originou do art. 16 da MP no 206, de 2004, consignou
a possibilidade da manutenção pelo vendedor, a partir de 09 de agosto de 2004, dos
créditos vinculados às vendas efetuadas com suspensão, isenção e alíquota zero ou não
incidência para a contribuição.
No entanto, tal previsão deve ser observada dentro do contexto da legislação que rege o
sistema não-cumulativo de apuração das contribuições, posto que este dispositivo não
teve o alcance de manter créditos cuja aquisição a lei veda desde a sua definição.
Ou seja, o art. 17 trata-se de norma, portanto, que convive com os arts. 3o das Leis nos.
10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, uma vez que não impede a manutenção de créditos,
obviamente, calculados de acordo com estes mesmos artigos.
Desta forma, quando o art.17 da Lei no 11.033, de 2004 se refere à manutenção de
créditos está se referindo a créditos já existentes decorrentes da tributação dos bens e
serviços adquiridos pelo contribuinte e sobre os quais sofreu a tributação do PIS/Pasep e
da Cofins, permitindo o aproveitamento desses créditos, mesmo quando as vendas
forem efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência da
contribuição.
Em outras palavras, tendo o contribuinte adquirido créditos, na forma do art.3o, das Leis
nos 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003, por haver arcado com o ônus do pagamento dos
tributos incidentes na cadeia da produção, esses créditos serão mantidos, ainda que as
vendas efetuadas forem efetivadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não
incidência da contribuição, por determinação legal.
Fl. 188
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-011.470 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.900361/2016-83

Tal vedação, ao meu ver, não foi alterada com o advento do art. 17 da Lei no
11.033/2004, pois esta última norma possui escopo distinto daquele regulado pelos arts.
3o, inciso I, alínea “b”, das Leis nos. 10.637/2002 e 10.833/2003. O referido artigo 17
tem como objetivo resguardar a manutenção de créditos de PIS/COFINS mesmo que
estejam relacionados a operações de vendas desoneradas.
Nessa esteira, a mencionada norma se volta a assegurar a manutenção de créditos que já
seriam aproveitados na dedução do valor da contribuição devida nas operações de
vendas tributadas.
Assim, o art. 17 da Lei no 11.033/2004 não traz uma regra geral aplicável a todas as
vedações de creditamento de PIS/COFINS anteriores.
Ao contrário do que entende a recorrente, a referida norma apenas assegura que a
exoneração de PIS/COFINS nas operações de venda não impossibilite o aproveitamento
de créditos nas aquisições de produtos que seriam já passíveis de creditamento se
aplicados em vendas oneradas pelas referidas contribuições.
Tal dispositivo se volta, portanto, ao afastamento de impedimentos ao creditamento de
PIS/COFINS que estejam relacionados às operações de vendas, afirmando a
possibilidade de manutenção de créditos nas compras, ainda que as vendas sejam
desoneradas..
Desse modo, a norma do art. 17 da Lei no 11.033/2004 em nada alterou a vedação
expressa de reconhecimento de créditos nas aquisições de bens não sujeitos à incidência
das contribuições sociais ou com alíquota zero.
Efetivamente há legislação expressa de forma contrária à pretensão da Recorrente e por
este motivo, voto no sentido de negar provimento a este capítulo recursal.
2.4.
Créditos sobre as despesas com hangar e maquinas de café expresso.
A Recorrente alega que as despesas com locação de hangar utilizado por aeronaves de
uso da administração da empresa e máquinas de café expresso gerariam créditos por se
subsumirem ao conceito de “alugueis de prédios, máquinas e equipamentos pagos a
pessoa jurídica e utilizadas na atividade da empresa.”
Em conformidade com a atual definição do conceito de insumo, despesas de cunho
meramente administrativo não são aptas a gerar créditos.
O fato da empresa possuir unidades distantes pode até tornar necessário o uso de aviões
executivos, todavia aparentemente não se trata de essencialidade, relevância, muito
menos foi demonstrado como a sua subtração afetaria substancialmente as atividades da
empresa.
Neste ponto é importante salientar que como a definição do conceito de insumos
essenciais, relevantes e insuprimíveis não é ontológica, mas sim circunstancial, era ônus
da Recorrente ter demonstrado de que maneira a subtração da locação dos hangares e
das máquinas de café expresso teriam alterado a produção de açúcar da empresa, o que
não foi realizado.
Acerca do ônus probatório no processo administrativo fiscal por meio do qual o
contribuinte exerce o direito a um crédito, por força do artigo 16 do Dec. 70.235/72, ao
qual se aplica subsidiariamente o CPC, é ônus de quem invoca e pleiteia um direito
provar os fatos.
Por este motivo, voto no sentido de negar provimento a este capítulo recursal.
Fl. 189
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-011.470 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.900361/2016-83

Por todo o exposto, é de se negar provimento ao Recurso Voluntário.

CONCLUSÃO

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas.

Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao
recurso.

(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Redator

Fl. 190
DF CARF MF
Documento nato-digital