Tribunal: CARF
Processo: 13822.000119/2005-73
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Semíramis de Oliveira Duro
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-10-25
Data de publicação: 2022-01-27

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/03/2005
NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170-PR.
O limite interpretativo do conceito de insumo para tomada de crédito no regime da não-cumulatividade da COFINS foi objeto de análise do Recurso Especial no 1.221.170-PR, julgado na sistemática dos recursos repetitivos, assim são insumos os bens e serviços utilizados diretamente ou indiretamente no processo produtivo ou na prestação de serviços da empresa, que obedeçam ao critério de essencialidade e relevância à atividade desempenhada pela empresa.

Inteiro teor:
S3-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13822.000119/2005-73
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-011.201 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
25 de outubro de 2021
Recorrente
CLEALCO ACUCAR E ALCOOL S/A EM RECUPERACAO JUDICIAL
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/03/2005
NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE
E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170-PR.
O limite interpretativo do conceito de insumo para tomada de crédito no regime
da não-cumulatividade da COFINS foi objeto de análise do Recurso Especial
no 1.221.170-PR, julgado na sistemática dos recursos repetitivos, assim são
insumos os bens e serviços utilizados diretamente ou indiretamente no processo
produtivo ou na prestação de serviços da empresa, que obedeçam ao critério de
essencialidade e relevância à atividade desempenhada pela empresa.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar parcial
provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Semíramis de Oliveira Duro - Relatora
Participaram da presente sessão de julgamento os Conselheiros José Adão
Vitorino de Morais, Semíramis de Oliveira Duro, Marcos Antonio Borges (suplente convocado),
Sabrina Coutinho Barbosa (suplente convocada), Juciléia de Souza Lima e Liziane Angelotti
Meira (Presidente). Ausente o Conselheiro Ari Vendramini, o Conselheiro Marco Antonio
Marinho Nunes, substituído pelo conselheiro Marcos Antonio Borges.
Relatório
Por bem descrever os fatos, adoto o relatório da decisão recorrida:
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13822.000119/2005-73
Fl. 857
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-011.201 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13822.000119/2005-73

Trata o presente de Pedido de Ressarcimento de créditos apurados pela
sistemática da não-cumulatividade, compensado com créditos tributários do próprio
interessado através de PER/DCOMP, conforme dados abaixo:
- Crédito: Cofins não cumulativo
- Período de apuração: 1o trimestre de 2005
- Valor pleiteado: R$ 186.564,64
AUTO DE INFRAÇÃO - fls. 364
Efetuada a verificação fiscal junto ao interessado, foi lavrado Auto de Infração
para formalização da glosa dos créditos, onde foram apuradas irregularidades na
formação do crédito objeto do presente processo, a saber:
a) Bens utilizados como insumos.
Baseado no conceito de insumo utilizado na fabricação ou produção de bens
destinados à venda, dado pelo art. 8o, § 4o c/c § 9o, da Instrução Normativa no 404, de
2004 a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer
outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de
propriedades químicas ou físicas, em função de ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação, desde que não esteja incluído no ativo imobilizado, o auditor
fiscal verificou a existência de registros de despesas não incluídos nesse conceito.
Inicialmente, verificou diferenças entre os valores informados na planilha
“Livro do PIS e Cofins Consolidado 2007” e no DACON. Intimado, o interessado
informou que no DACON informou que, além dos insumos relacionados nas
planilhas, incluiu as aquisições de cana de açúcar de pessoas jurídicas.
A fiscalização ressaltou que, de acordo com a Lei no 10.925/2004, arts. 8o e 9o,
regulamentada pela Instrução Normativa SRF no 606, de 2006, as aquisições de
insumos de origem agropecuária geram direito a crédito presumido à alíquota de
2,66%, e não ao crédito referente aos insumos, da linha 02 dos DACON e, portanto,
não serão considerados nesse item e serão analisados em item próprio, do Auto de
Infração.
A seguir, efetuou a análise referente aos grupos que compuseram a planilha de
cálculo dos insumos.
a.1) Material Intermediário - Serviço de Manutenção.
Da análise da planilha correspondente e das notas fiscais nela relacionadas,
verificou que parte dos gastos não se refere à aquisição de insumos, matéria-prima,
produto intermediário ou material de embalagem, utilizados ou aplicados diretamente
no processo de fabricação do açúcar, referindo-se a partes e peças de veículos,
caminhões, ônibus, máquinas agrícolas e aquisição de pneus, assim como despesas
diversas tais como: locação de veículos para uso administrativo e obras de recuperação
de rodovias.
Ressalta que tais gastos não se dão no âmbito do processo produtivo, mas sim
em etapas anteriores ou posteriores à produção. Ressalta, também, que considerou
somente os gastos referentes a combustíveis e lubrificantes, para os quais há expressa
autorização para a inclusão no conceito de insumos.
Fl. 858
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-011.201 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13822.000119/2005-73

a.2) Material Intermediário - Serviço de Manutenção Industrial.
Que efetuou a glosa referente a gastos com bens não diretamente consumidos na
fabricação de bens destinados à venda, tais como gastos com construção civil, com
reparação de caminhões, reboques, com tintas vernizes diluentes (Estoque tintas),
cimento, etc.
a.3) Fretes
Glosou as despesas com fretes referentes a transporte de pessoas, por não se
enquadrarem no disposto no art. 3o, § 3o, da Lei no 10.833, de 2003.
b) Do método da apropriação do crédito presumido.
Verificou que o interessado informou que o método de determinação dos
créditos foi com base na proporção dos custos diretamente apropriados. Assim,
intimou o interessado a comprovar que os valores dos créditos informados nos
DACON e nos livros auxiliares do PIS e Cofins são referentes apenas aos custos,
despesas e encargos vinculados à receita sujeita ao regime não-cumulativo da
exportação.
Examinando a documentação apresentada, verificou-se que, no preenchimento
dos DACON, o interessado não utilizou o método de apropriação direta, uma vez que
todo o custo da cana de açúcar (insumo), do preparo e processamento da cana, da
extração do caldo e do suporte a produção industrial foram apropriados, na sua
totalidade, para o produto açúcar, ou seja, todos os custos comuns, vinculados às
receitas sujeitas aos regimes cumulativo e não-cumulativo foram aproveitados
integralmente como sendo regime não-cumulativo.
Em resumo, nos DACON entendeu o interessado apropriar todo o gasto com a
aquisição do insumo cana de açúcar para o produto açúcar, independentemente se dela
foi produzido álcool.
Verificou, também:
a) Que a soma dos saldos mensais das contas é inferior ao valor mensal dos
insumos informados nos DACON, para o que somou valores de materiais em estoque.
conforme resumo de fls. 23 (numeração constante no relatório do Auto de Infração);
b) Inconsistências nas informações das planilhas apresentadas, demonstrando
que os Razões não comprovam o método de apropriação direta e nem condizem com
os valores dos DACON, pois:
b.1) conforme esclarecimento do interessado, no valor dos insumos informados
nos DACON está incluído o valor da cana adquirida de pessoas jurídicas e na planilha
de fls 24 a 26 (numeração constante no relatório do Auto de Infração), não consta a
conta correspondente a tal insumo;
b.2) a soma dos saldos mensais das contas é inferior ao valor mensal dos
insumos informados nos DACON (e diferente do valor da cana adquirida de pessoa
jurídica) e para chegar ao valor informado nos DACON, o interessado somou o valor
dos materiais em estoque, conforme consta no resumo apresentado às fls. 23
(numeração constante no relatório do Auto de Infração); e
Fl. 859
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-011.201 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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b.3) na planilha há contas estranhas ao conceito de insumo, tais como
“Consultoria”, “Copa, cozinha e limpeza”, “Gêneros Alimentícios”, “Lanches e
Refeições”, “Uniformes” e “Seguros Gerais”.
Pelos fatos expostos, constata-se que o método de aproveitamento dos créditos,
informado nos DACON, não pode ser caracterizado como de apropriação direta, pois
os custos comuns à receita sujeita ao regime não-cumulativo e ao cumulativo foram
informados integralmente como sendo de receita de exportação e os Razões
apresentados não comprovam o declarado nos DACON e nas planilhas com a
descrição dos insumos e, considerando que o interessado aufere receitas sujeitas a
ambos os regimes de tributação, com base no disposto nos arts. 3o, §§ 7o e 8o, II, das
Leis no 10.637, de 2002 e no 10.833, de 2003, deve ser utilizado o método de rateio
proporcional da receita bruta.
Assim, calculou os percentuais aplicáveis a cada regime de tributação e aplicou-
os aos valores dos gastos considerados como insumos, apurando o valor do crédito a
aproveitar no período.
b.1) Energia Elétrica e Contraprestações de arrendamento mercantil.
Considerando a utilização do método de rateio proporcional para a apuração dos
créditos, recalculou os valores dos gastos com energia elétrica e das contraprestações
de arrendamento mercantil considerados como créditos apurados no regime não-
cumulativo.
c) Base de cálculo do crédito a descontar referente ao Ativo Imobilizado - com
base no valor de aquisição (linha 10 da Ficha 16 A do DACON)
Cita a legislação regência e constatou que o interessado incluiu na base de
cálculo dos créditos referentes a bens do ativo imobilizado:
a) 1/48 de valores de aquisição de bens adquiridos antes de 01/05/2004,
contrariando o art. 31 da Lei no 10.865, de 2004, o art. 3o, § 14 c/c art. 15, da Lei no
10.833, de 2003;
b) 1/24 de valores de aquisição de bens diferentes de máquinas e equipamentos,
tais como edificações, veículos, motos, micro-ônibus, caminhões, etc., contrariando o
art. 31 da Lei no 10.865, de 2004, o art. 3o, § 14 c/c art. 15, da Lei no 10.833, de 2003;
c) bens que não foram utilizados exclusivamente no processo industrial, tais
como: rádio motorola, computadores de bordo, tratores, lavador de veículos,
replantador de cana, colheitadeira de cana, etc, contrariando o disposto no art. 3o,
inciso VI, e § 1o, inciso II, da Lei no 10.837, de 2002, e art. 15, da Lei no 10.833, de
2003, e art. 2o da Lei n° 11.051, de 2004, e demais dispositivos legacia acima citados;
d) bens vinculados às receitas sujeitas ao regime cumulativo, tais como
destilaria, tanque de álcool, fábrica de álcool, etc;
e) bens comuns à fabricação de produtos sujeitos aos regimes cumulativo e não-
cumulativo, tais como balanças, picadores de cana, moendas, mão alimentadora, etc.
Com base nas verificações, efetuou a glosa referente aos valores relacionados
nos itens “a” a “d” acima. Aos valores referentes ao item “e”, aplicou-se o percentual
de rateio proporcional apurado para os períodos.
Fl. 860
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-011.201 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13822.000119/2005-73

d) Outros Créditos a descontar (linha 25 da ficha 12 do DACON)
Verificou que o interessado registrou créditos da contribuição, referente a valor
do frete pago a pessoas físicas, contrariando as disposições do inciso IX, do art. 3o c/c
art 15, ambos da Lei n o 10.833, de 2003.
Conclusão do Auto de Infração
Com base nas verificações efetuadas, a fiscalização elaborou demonstrativo de
cálculo para a apuração correta do crédito da contribuição do período de apuração
referenciado, a que o contribuinte tem direito, que montou ao valor de R$ 129.217,13.
PARECER SAORT E DESPACHO DECISÓRIO - fls. 378 e 389
A Delegacia da Receita Federal do Brasil (DRF) em Araçatuba, através do
Parecer Saort, reproduziu as informações do Auto de Infração e propôs o deferimento
do valor de R$ 129.217,13, como direito creditório do interessado passível de
compensação.
Através do Despacho Decisório (DD), acataram-se as conclusões do Parecer
Saort, deferindo em parte o pedido de ressarcimento, reconhecendo ao interessado o
direito creditório ao valor proposto no Parecer, e homologando as compensações
efetuadas até o limite do direito creditório reconhecido.
MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE - fls. 417
Ciente das conclusões do Despacho Decisório (DD), o interessado apresentou
manifestação de inconformidade (MI), onde relata os fatos e faz as suas contrárias
alegações onde, preliminarmente, alega que os créditos objeto do presente processo já
foram apreciados nos autos do processo 15868.000012/201091 e, assim, constata-se a
duplicidade das glosas de créditos e da cobrança dos valores atinentes às referidas
glosas. Junta cópia do Auto de Infração que seria objeto do referido processo.
Em seguida, faz longa exposição a respeito do direito ao crédito da PIS/Cofins,
relatando o histórico da edição dos atos legais, faz considerações sobre o conceito de
não-cumulatividade, destacando a diferença entre esse conceito, para o PIS e Cofins, e
o conceito aplicável ao ICMS e IPI, que não foi observada pela fiscalização.
Continua, dizendo que mantidas as restrições impostas pela fiscalização, as
contribuições tornam-se cumulativas e as tornam inconstitucionais e ilegais, devendo
ser observada a lei e os mandamentos constitucionais, em especial, a vontade do
legislador, e que as Leis no 10.637, de 2002 e no 10.833, de 2003, ao impor um rol
taxativo de créditos a serem aproveitados (art. 3o) não se mostram adequadas e
subsumidas ao comando constitucional contido no § 12, do art. 195, da CF, ficando
evidenciada a inconstitucionalidade das limitações ao direito de créditos de
PIS/Cofins, tal como colocada nas referidas leis.
Assim,
na
esteira
do
entendimento
constitucional,
é
necessário
o
reconhecimento do direito de crédito em relação a todas as despesas necessárias à
produção do resultado econômico e, não sendo esse o entendimento a ser esposado, é
certo que o procedimento fiscal é absurdo pois glosou mais de 85% dos créditos
levantados, sendo que todos os insumos glosados são aplicados no processo produtivo
do requerente, a saber:
Material Intermediário – Serviço de Manutenção.
Fl. 861
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-011.201 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13822.000119/2005-73

Que o conceito de insumos, adotado pelo fisco, em totalmente distorcido, uma
vez que é desconsiderado parte do processo industrial do requerente, qual seja, a
produção do insumo cana de açúcar, onde tem-se o preparo do solo, o plantio da cana,
os tratos culturais, o corte, e o transporte da cana para a fabricação dos produtos.
Que nesse processo são utilizados tratores, caminhões e máquinas para tais
procedimentos e, assim, as peças para esses veículos são indispensáveis para o
processo de produção.
Que as disposições da IN SRF no 247, de 2002 está eivada de
inconstitucionalidade, uma vez que subverte o estabelecido em lei e que, ao incluir os
combustíveis e lubrificantes como insumos que dão direito a crédito, o objetivo do
legislador foi estabelecer um rol exemplificativo de bens e serviços, e não taxativos,
como quer o fisco.
Assim, é de se reconsiderar tal glosa, pois o bens expressamente impugnados
são materiais intermediários inseridos e que se desgastam no decorrer do processo
produtivo.
Material Intermediário – Serviço de Manutenção Industrial.
Alega o mesmo entendimento do item anterior, contestando especificamente as
glosas dos serviços de reparação de equipamentos, manutenção de moenda e outros,
pois são equipamentos e serviços utilizados no processo produtivo e que sem esse
insumos o processo não decorre sem prejuízo para o requerente e que a falta dos
mesmos inviabilizaria a continuidade empresarial.
Que deve ser revisada a glosa, haja vista a existência de erro material, bem
como equívoco conceitual sobre a interpretação da norma, e que as notas fiscais e
fornecedores mencionados estão inseridos no processo produtivo.
Do direito ao crédito do frete.

Contesta a glosa referente a fretes pagos a pessoa jurídica quando
atinentes a transporte de pessoal, de mercadorias para terceiros e aquisição de
materiais. Alega que entre as glosas constam despesas de frete nas operações de
venda, o que está expressamente previsto no inciso IX do art. 3o, da Lei no 10.833, de
2003., que faz referência aos incisos I e II do próprio art. 3o, que definem o direito a
crédito sobre os bens adquiridos para revenda ou bens e serviços utilizados como
insumos, daí a razão para a inclusão dos serviços de transporte gasto em seu processo
produtivo.
Do método de Apuração de Créditos (Créditos Presumidos da Cana de Açúcar)
Que a fiscalização, ao arrepio da lei, desconsiderou o método de apropriação de
créditos elaborado pelo contribuinte, optando pelo mais oneroso, argumentando que
todos os custos de cana, seu processamento, extração de caldo, suporte industrial e
outros são apropriados para o produto açúcar, e que os Razões não permitem
identificar quais os produtos, insumos ou fornecedores dos custos apropriados, bem
como há Razões em que as notas fiscais e fornecedores não constam dos livros
auxiliares de PIS/Cofins.
Que a legislação é clara quanto ao direito do contribuinte optar entre o método
de apropriação direta e o método de rateio proporcional, no caso de existência de
receitas sujeitas a ambos os regimes de tributação.
Fl. 862
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-011.201 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13822.000119/2005-73

Que o sistema de custo integrado separa os custos destinados à fabricação de
açúcar e álcool, de modo que os insumos destinados a cada processo sejam
diretamente direcionados a seus respectivos centros de requisição contábeis.
Que todo o volume de cana, o processo de extração do caldo e o suporte
industrial são exatamente custos de fabricação de açúcar, vez que cem por cento do
caldo resultante desse processo é destinado à fábrica de açúcar e que para a fábrica de
álcool somente é destinado o “mel final” que resulta do processo de fabricação de
açúcar, o qual vai juntamente com seu respectivo custo de resíduo industrial, e que não
houve fabricação de álcool direto da cana.
Quanto a outra alegação, de falta de identificação de fornecedores, produtos,
insumos dos custos apropriados, alega que adota há trinta anos tal procedimento,
nunca senso questionado pela fiscalização e que tal procedimento é reconhecido a
adotado como parte integrante das melhores técnicas de escrituração, que todas as
requisições e notas fiscais foram apresentadas, o que deu margem à discussão sobre o
conceito de insumos.
Quanto a argumentação de que há Razões nos quais notas fiscais e fornecedores
relacionados não constam nos Livros Auxiliares, que tais livros não são obrigatórios e
não possuem regramento específico para se preenchimento.
Que inexistem custos comuns que são apropriados somente para a parte de
produção não cumulativa, conforme mostra o trabalho pericial anexo que o processo
de fabricação de açúcar e de álcool são independentes e partem de pontos totalmente
distintos e que deve ser respeitado o sistema de custo integrado existente e mantido
pelo interessado, e que a fiscalização obteve acesso a todos os documentos atinentes
aos créditos.
Da energia elétrica e das contraprestações de arrendamento mercantil
Nesses itens, reitera as alegações acima quanto a apropriação do crédito
presumidos.
Dos encargos de depreciação dos ativos
Nesse caso, alega que a lei faz referência expressa aos bens do ativo
imobilizado utilizados na fabricação ou produção dos bens e produtos destinados à
venda, não estabelecendo a necessidade de contato direto e desgaste na composição do
produto final, ou seja, os caminhões, tratores, reboques são inseridos no processo
produtivo e, na comercialização, são necessários veículos, telefones, computadores e
outros equipamentos para que o processo industrial seja completo.
Quanto a limitação de apropriação desse tipo de crédito para os bens adquiridos
anteriormente a maio e outubro de 1994, o requerente entende que afronta o princípio
da legalidade, pois o direito ao crédito foi previamente constituído com a entrada do
bem no ativo, havendo direito adquirido desde tal evento e somente a apropriação do
direito pré-constituído se dá mês a mês, conforme previsto na lei.
E que não há o que se falar em proporcionalidade de receitas, haja visto o
sistema de custo integrado, conforme acima explanado.
Do pedido
Fl. 863
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-011.201 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13822.000119/2005-73

Requer o recebimento da manifestação de inconformidade e que a mesma seja
julgada procedente, protestando pela produção de todos os meios de prova, em
especial pela designação de perícia técnica para definição do processo produtivo da
Defendente.
A 5a Turma da DRJ/RPO, no Acórdão n° 14-36.180, manteve as glosas dos
créditos, com decisão assim ementada:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/03/2005
MANIFESTAÇÃO
DE
INCONFORMIDADE.
JUNTADA
POSTERIOR
DE
PROVAS.
A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o
impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que fique demonstrada a
impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior, refira-se a
fato ou a direito superveniente; ou destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente
trazidas aos autos.
MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE. PEDIDO DE PERÍCIA.
Considera-se não formulado o pedido de diligência ou perícia que deixar de atender aos
requisitos previstos no inciso IV, do art. 57, do Decreto no 7.574, de 2011.
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/03/2005
ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. COMPETÊNCIA.
A arguição de inconstitucionalidade não pode ser oponível na esfera administrativa, por
transbordar os limites de sua competência o julgamento da matéria, do ponto de vista
constitucional.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração:
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. INSUMOS.
PROCESSO PRODUTIVO. UTILIZAÇÃO.
Para efeitos de apuração dos créditos do COFINS não-cumulativo, entende-se como
insumos utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda apenas as
matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer
outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de
propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. FRETES E
INSUMOS PAGOS A PESSOA FÍSICA.
Somente custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada
no País, dão direito ao crédito, por expressa previsão legal art. 3o, §§, 3o, da Lei no
10.833, de 2003.
Fl. 864
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-011.201 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13822.000119/2005-73

CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. DESPESAS DE
DEPRECIAÇÃO.
Apenas os bens integrantes do Ativo Imobilizado, adquiridos posteriormente a
01/05/2004 e diretamente ligados ao processo produtivo da empresa podem gerar
despesas de depreciação que dão direito ao creditamento na apuração do PIS e da
Cofins.
DESPESAS, CUSTOS E ENCARGOS COMUNS VINCULADOS A RECEITAS
SUJEITAS À INCIDÊNCIA CUMULATIVA E NÃO CUMULATIVA. RATEIO
PROPORCIONAL. NECESSIDADE.
No caso da existência de despesas, custos e encargos comuns vinculadas a receitas
sujeitas à incidência cumulativa e não cumulativa, não havendo sistema contabilidade
de custos integrada e coordenada com a escrituração, necessário se faz a apropriação por
meio de rateio proporcional, nos termos do disposto no § 8o, do art. 3o, da Lei no 10.637,
de 2002.
Em Recurso Voluntário, a empresa reitera os argumentos da sua manifestação de
inconformidade, para pleitear o reconhecimento dos créditos.
Por meio da Resolução n° 3301-001.046, esta Turma converteu o julgamento em
diligência para que a Unidade de Origem: (i) intimasse a Recorrente para trazer aos autos, em 60
dias, prorrogáveis por igual período:
a) Laudo técnico descritivo de todo o processo produtivo da empresa, para o produto
AÇÚCAR, subscrito por profissional habilitado e com anotação de responsabilidade
técnica do órgão regulador profissional, com a indicação individualizada dos insumos
utilizados dentro de cada fase de produção, com a completa identificação dos mesmos e
sua descrição funcional dentro do ciclo;
b) Indicar as notas fiscais glosadas a que se referem os insumos;
c) Apontar e descrever o uso de bens do ativo imobilizado no processo de produção que
foram glosados, especificando-os;
d) Apresente a segregação entre os fretes: 1- venda; 2- compra de insumos e 3-
intercompany, indicando as respectivas notas fiscais que foram glosadas;
e) Esclarecer se, para o período em análise, a cana de açúcar foi adquirida na
integralidade de terceiros/pessoas jurídicas.
ii) Indique os insumos e os bens do ativo permanente que são comuns à produção de
açúcar e de álcool, detalhando-os.
iii) Ato contínuo à juntada da documentação pelo contribuinte (itens i e ii), manifeste-se
a autoridade fiscal, considerando o disposto no Parecer Normativo RFB n° 5/2018.
A
empresa
apresentou
Laudo
técnico
e
planilhas
elaboradas
pela
PricewaterhouseCoopers Auditores Independentes Ltda..
Realizada a diligência, a autoridade fiscal concluiu que no período das glosas a
Recorrente não produziu a cana de açúcar.
Em manifestação à diligência, o contribuinte critica o trabalho fiscal, ratificando o
seu direito à reversão das glosas, conforme informações do Laudo técnico.
Fl. 865
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-011.201 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13822.000119/2005-73

É o relatório.

Voto
Conselheira Semíramis de Oliveira Duro, Relatora.
O recurso voluntário é tempestivo e reúne os pressupostos legais de interposição,
dele, portanto, tomo conhecimento.
Conforme relatado, a análise fiscal efetuada voltou-se à verificação dos créditos
de PIS/COFINS informados pelo contribuinte no DACON, que foram objeto de pedidos de
ressarcimento/compensação.
Um dos pontos controvertidos nestes autos é o conceito de insumo para fins de
creditamento no âmbito do regime de apuração não-cumulativa das contribuições.
A Recorrente pleiteia os créditos de gastos que entende como essenciais para sua
atividade.
Declara como atividade o processo verticalizado da produção do açúcar e álcool,
desde o plantio da cana-de-açúcar até a industrialização desses dois principais produtos.
O conceito de insumo que norteou a autuação é o restrito, no sentido de que são
somente aqueles adquiridos de pessoa jurídica, efetivamente aplicados ou consumidos na
produção de bens destinados à venda ou na prestação do serviço da atividade:
Assim, na definição de bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de
produtos destinados à venda, foram enquadrados como insumos pelas citadas Instruções
Normativas da Receita Federal, as matérias-primas, os produtos intermediários, o
material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o
desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídos no
ativo imobilizado; e os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na fabricação de produtos.
Ressalte-se que a DRJ seguiu a mesma linha da auditoria dos créditos.
Esta 1a Turma de Julgamento já adotava a posição de que o conceito de insumo
para fins de creditamento, no regime da não-cumulatividade, não guarda correspondência com o
utilizado pela legislação do IPI, tampouco pela legislação do Imposto sobre a Renda. Dessa
forma, o insumo deve ser essencial ao processo produtivo e, por conseguinte, à execução da
atividade empresarial desenvolvida pela empresa.
Em razão disso, deve haver a análise individual da natureza da atividade da pessoa
jurídica que busca o creditamento segundo o regime da não-cumulatividade, para se aferir o que
é insumo.
Fl. 866
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-011.201 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13822.000119/2005-73

Ademais, sobreveio o julgamento do REsp 1.221.170-PR, proferido na sistemática
de recursos repetitivos, no qual o STJ fixou as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF n° 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS,
tal como definido nas Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (julg. 22/02/2018, DJ
24/04/2018).
Em virtude do julgamento desse recurso especial, a RFB editou o Parecer
Normativo n° 5, de 17 de dezembro de 2018 (DOU 18/12/2018), que prescreveu:
Apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da Receita Federal do
Brasil decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecida pela Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR.
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante
a
tese
acordada
na
decisão
judicial
em
comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
As glosas são analisadas a seguir.
Produção de cana-de-açúcar
Sustenta a Recorrente que a cana-de-açúcar é utilizada como matéria-prima pelas
plantas industriais e é oriunda de (i) produção própria e (ii) aquisições de produtores rurais
pessoas físicas e pessoas jurídicas. Esclarece que as aquisições de terceiros se deram mediante
contratos de fornecimento de cana-de-açúcar com CCT, pelos quais a Clealco assume o corte,
carregamento e transporte do produto até suas plantas industriais.
Fl. 867
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-011.201 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13822.000119/2005-73

Por isso, na diligência determinada, buscou-se identificar a existência de créditos
relacionados ao cultivo da cana-de-açúcar, solicitando que o contribuinte esclarecesse se, para o
período em análise, a cana de açúcar foi adquirida na integralidade de terceiros/pessoas jurídicas.
Contudo, o relatório fiscal afirmou que toda a cana foi comprada e não produzida:
9. Sabe-se que, atualmente, a empresa é produtora de seu insumo básico, cana-
de-açúcar. Mas, no passado não foi assim. Antes, o modus operandi da empresa foi
estruturado de maneira que a matéria prima fundamental (cana-de-açúcar) fosse
COMPRADA e não PRODUZIDA. Esta informação nos foi passada pelos prepostos
da empresa no decorrer do procedimento fiscal.
10. A informação é confirmada pela documentação apresentada, conforme se
esclarece detalhadamente no Tópico VII – DO PROCESSO PRODUTIVO.
(...)
32. O interessado fabrica principalmente álcool e açúcar.
Entretanto, em todo o período do 2o trimestre de 2004 ao 2o trimestre de
2010 (período correspondente às diligências solicitadas pelo CARF nos 43
processos) o interessado operou muito mais como uma indústria de que como
uma agroindústria.
(...)
36. A informação foi apresentada pelo próprio interessado, e está
devidamente juntada aos correspondentes processos. Constata-se que apenas em
2009 e 2010 o interessado produziu parcela significativa de cana-de-açúcar. Nos
anos de 2004, 2005, 2006, 2007 e 2008 a parcela de cana própria é
INSIGNIFICANTE ou ZERO.
37. Saliente-se que, mesmo para o período em que o interessado produziu
sua matéria prima, ele deveria realizar o devido rateio.
(...)
38. O interessado produziu no período sob análise, 3o trimestre de 2004, 0,0%
do total da cana-de-açúcar utilizada no processo de industrialização. Por óbvio, isso
não caracteriza os conceitos de ESSENCIALIDADE e nem de RELEVÂNCIA dentro
do processo industrial. O interessado operou efetivamente como uma indústria e não
como uma agroindústria.
39. Entretanto, nas operações de aquisição da cana-de-açúcar, via de regra, o
interessado é responsável pela CTT, colheita, transbordo e transporte. Por pertinente,
sobre este ponto faremos alguns esclarecimentos a seguir.
40. Quanto à aquisição de matéria prima, já há ampla definição a respeito da
correta técnica fiscal e contábil, em especial definida nos procedimentos aplicados na
contabilidade de custos, controles de estoques e incoterms (CIF, FOB etc). A
definição de ser o gasto conceituado como custo incorrido no processo de produção,
ou como despesa, sempre levou em consideração o fato de que o gasto deve ser
identificado com a mercadoria adquirida.
(...)
Fl. 868
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-011.201 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13822.000119/2005-73

45. De fato é um aspecto importantíssimo da NÃO CUMULATIVIDADE, pois
já é consagrado pela sistemática que o crédito é permitido quando o bem é para
revenda ou utilizado como insumo, e que em operações finalísticas, do tipo, venda a
consumidor final e compra de material para uso e consumo não há direito ao crédito,
pois não haverá a incidência em cascata.
46. Segue, apenas para visualização, parte de uma NF. Nota-se o campo
"VALOR DO FRETE" e "OUTRAS DESPESAS":
47. O CTT, se realizado pelo próprio vendedor da cana de açúcar, e destacado
nos campos "VALOR DO FRETE" e "OUTRAS DESPESAS" estaria devidamente
identificado ao insumo adquirido. NÃO FOI REALIZADO.
48. O CTT, se realizado por terceiro prestador de serviço, e acobertado pelo
competente conhecimento de transporte devidamente preenchido, com a vinculação à
NF do insumo adquirido, e com os registros na contabilidade de custos e controles de
estoques, estaria devidamente identificado ao insumo adquirido. NÃO FOI
REALIZADO.
49. O CTT, se realizado pelo interessado, com os competentes registros e
vinculações feitos na contabilidade de custos e controles de estoques, estaria
devidamente identificado ao insumo adquirido. NÃO FOI REALIZADO.
50. A verdade é, que, o interessado não participa do processo de plantio,
colheita e industrialização da cana-de-açúcar, ele participa do processo de colheita e
industrialização. Entretanto, a participação no processo de colheita se dá da mesma
forma que uma empresa industrial qualquer compra insumo e é responsável pelo frete
e seguro da mercadoria adquirida.
Supostamente haveria o direito ao crédito, caso houvesse a devida emissão das
notas fiscais, conhecimentos de transportes etc, e os devidos registros fiscais e
contábeis.
E conclui:
No período do 2o trimestre de 2004 ao 2o trimestre de 2010 (periodo
correspondente às diligências solicitadas pelo CARF nos 43 processos) o interessado
operou praticamente exclusivamente como uma INDUSTRIA e não como uma
AGROINDÚSTRIA. Apenas a partir de 2009 o interessado começou a produzir
parcela significativa da cana-de-açúcar. Especificamente no 1o trimestre de 2005 o
interessado NÃO PRODUZIU NADA DE CANA PRÓPRIA.
O STJ no REsp 1.221.170/PR não aceitou a tese de conceituar como insumo
todo e qualquer tipo de despesa. Adotou interpretação intermediária acerca da
definição de insumo, considerando que seu conceito deve ser aferido à luz dos
critérios de ESSENCIALIDADE ou RELEVÂNCIA.
Fl. 869
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-011.201 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13822.000119/2005-73

Para a definição desta essencialidade ou relevância o STJ deixou clara a
importância de se verificar a ATIVIDADE e o PROCESSO DE PRODUÇÃO.
O interessado, via de regra, tem custos correlacionados ao insumo adquirido.
Ele participa da COLHEITA, TRANSBORDO e TRANSPORTE do insumo cana-de-
açúcar (CTT). Entretanto, isso não o transforma na condição de produtor, retirando-o
da condição de comprador, e, os gastos com o CTT não foram escriturados e
contabilizadas de conformidade com as disposições constantes na legislação.
Essa questão não se amolda ao NOVO CONCEITO DE INSUMO definido pelo
STJ, trata-se de questão relacionada à aquisição de matéria prima, e seus gastos
correlacionados. Já há ampla definição sobre a correta técnica contábil, em especial
definida nos procedimentos aplicados na contabilidade de custos, controles de
estoques e incoterms (CIF, FOB etc). A definição de ser o gasto conceituado como
custo incorrido no processo de produção, ou como despesa, sempre levou em
consideração o fato de que o gasto deve ser identificado com a mercadoria adquirida e
integrar os controles da contabilidade de custos.
Quanto ao CTT, para que houvesse direito ao crédito deveriam ser cumpridas as
determinações legais, quais sejam: No caso do CTT ser realizado pelo próprio
vendedor da cana-de-açúcar, os correspondentes valores deveriam ser destacados nos
campos da NF "VALOR DO FRETE" e "OUTRAS DESPESAS", assim o gasto
estaria devidamente identificado ao insumo adquirido; No caso do CTT ser realizado
por terceiro prestador de serviço, os correspondentes valores deveriam estar
acobertados por conhecimento de transporte devidamente preenchido, com vinculação
à NF do insumo adquirido, e também deveriam ser realizados os competentes registros
na contabilidade de custos e controles de estoques, assim o gasto estaria devidamente
identificado ao insumo adquirido; e, no caso do CTT ser realizado pelo próprio
interessado, os correspondentes valores deveriam estar acobertado por manifesto de
carga devidamente preenchido, com vinculação à NF do insumo adquirido, e também
deveriam ser realizados os competentes registros na contabilidade de custos e
controles de estoques, assim o gasto estaria devidamente identificado ao insumo
adquirido. Nada disso foi feito.
O interessado apenas vê direitos, direitos e direitos, mas, se levarmos ao pé da
letra esta situação de registros e contabilizações do CTT, poderia ser aventada situação
de omissão de receita. Ora, considerando que a matéria prima não é própria, o CTT se
amolda muito mais a uma receita de prestação de serviços da usina que foi deixada à
margem da escrituração, com omissão de recolhimentos tributários, em especial das
contribuições ao PIS e Cofins.
Dessa forma, não cabe o creditamento sobre os insumos empregados em etapa
agrícola, desde o preparo do solo até a colheita, eis que inexistente para o período de apuração do
presente processo.
Segundo a autoridade diligenciante, não cabe o crédito dos custos apontados como
relacionados à aquisição de insumo cana de açúcar (corte, carregamento e transporte do produto
até suas plantas industriais), pois como visto acima no item 58 do relatório fiscal, não há liquidez
e certeza desses valores, já que não tem suporte em documentação.
Entretanto, consta no relatório fiscal que acompanhou o auto das glosas, que a
autoridade na origem não glosou os fretes de aquisição do insumo cana-de-açúcar.
Fl. 870
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-011.201 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13822.000119/2005-73

Diante disso, ao contrário do que alega a Recorrente na manifestação sobre a
diligência, entendo que não há alteração de critério jurídico, em ofensa ao art. 146, do CTN, na
manutenção de glosas relacionadas à fase agrícola. Isso porque cabia à diligência justamente a
investigação do processo vertical de produção com o fim de identificar os insumos passíveis de
creditamento que teriam sido glosados indevidamente.
Dessa forma, de um lado, para o período deste processo não houve produção
agrícola e, por outro, a natureza dos dispêndios CCT não foram identificados na escrituração
(relembrando que não houve glosa de frete de aquisição de cana).
Rateio Proporcional
Consignou a autoridade fiscal, no relatório da diligência que:
DA APROPRIAÇÃO DIRETA “versus” RATEIO PROPORCIONAL
51. O interessado não realizou o rateio proporcional com base na receita,
alegando que realizava a apropriação direta (conforme consta na EFD
CONTRIBUIÇÕES). NÃO É VERDADE. O interessado não tinha contabilidade de
custos integrada com a escrituração, e não realizou a apropriação direta dos custos,
despesas e encargos vinculados às receitas da não cumulatividade e àquelas
submetidas ao regime de incidência cumulativa das contribuições. Ainda que tivesse,
os valores estariam incorretos, pois estava sendo pleiteado crédito sobre praticamente
100% dos custos/despesas, quando estes custos/despesas são aplicados na elaboração
de produto sujeito ao regime cumulativo e produto sujeito ao regime não cumulativo.
52. Além de ser óbvio, pois não tem sentido nenhum que seja pleiteado crédito
da não cumulatividade sobre parcela correlacionada à sistemática da cumulatividade,
há determinação de LEI neste sentido (não apenas determinações em INs). Segue
dispositivo da Lei no 10.833 de 2003 (o mesmo dispositivo consta na Lei 10.637 de
2002:
Art. 3° Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
§ 7° Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa
da COFINS, em relação apenas à parte de suas receitas, o crédito será apurado,
exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas
receitas.
§ 8° Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita
Federal, no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no §
7o e àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o
crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a
relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa
e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
Fl. 871
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3301-011.201 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13822.000119/2005-73

§ 9° O método eleito pela pessoa jurídica para determinação do crédito, na
forma do § 8°, será aplicado consistentemente por todo o ano-calendário e,
igualmente, adotado na apuração do crédito relativo à contribuição para o
PIS/PASEP não-cumulativa, observadas as normas a serem editadas pela Secretaria
da Receita Federal.
53. Até o momento da realização da presente diligência fiscal, mesmo esse
questionamento sem sentido era levantado insistentemente pelos advogados do
interessado. Inclusive, mesmo no decorrer da diligência o interessado não havia
realizado a segregação das receitas oriundas da venda de produtos sob a sistemática
cumulativa e sob a sistemática não cumulativa, vindo a fazê-lo apenas na
complementação da resposta à Intimação Fiscal, conforme já noticiado. Dos males o
menor, ao menos esta situação de crédito pleiteado pela sistemática da não
cumulatividade sobre parcela correlacionada à sistemática da cumulatividade, fica
resolvida.
E concluiu:
62. Finalizando, o interessado concordou que incorreu em erro ao não
realizar o rateio proporcional com base na receita (inciso II do § 8o do artigo 3o
da Lei 10.833/2003, mesmo dispositivo da Lei 10.637/2002). Dessa forma, a base
de calculo dos créditos sobre exportação do trimestre já deveria ser ajustada
considerando o rateio.
Entretanto, mesmo sobre esta parcela ajustada entendemos não haver direito a
créditos, pois para ter direito a créditos contra a Fazenda Pública deve haver respaldo
e detalhamento das operações de maneira correta. O que não houve.
Os créditos contra a Fazenda Pública têm de ser LÍQUIDOS E CERTOS
AMPARADOS
EM
DOCUMENTAÇÃO
HÁBIL
E
IDÔNEA,
e
em
PROCEDIMENTOS FISCAIS E CONTÁBEIS ADEQUADOS AO PROCESSO
INDUSTRIAL.
A análise desta Turma de julgamento objetiva a revisão dos créditos glosados, o
que também deve levar em consideração os devidos cálculos de rateio proporcional, nos termos
do inciso II do §8o do art. 3o da Lei n° 10.833/2003 e da Lei n° 10.637/2002, uma vez que as
atividades da Recorrente estão sujeitas à sistemática da não-cumulatividade (açúcar) e da
apuração cumulativa (álcool), afastando-se o método de apropriação direta dos créditos.
Cabe destacar que a Recorrente informou os bens do ativo comuns à produção de
açúcar e álcool (Capítulo 11 do Laudo do Processo Produtivo), cabendo o creditamento
aplicando-se o critério de rateio proporcional. A Recorrente também detalhou os itens
empregados especificamente na produção de álcool por meio da aba “Base Saída Centro Custo
Consol.”, sobre esses dispêndios não cabe a tomada de crédito.
Na mesma toada, correta a glosa dos valores dos créditos referente aos gastos com
energia elétrica e das despesas referentes às contraprestações de arrendamento mercantil, para
adequação do percentual de rateio.
Bens utilizados como insumos
Fl. 872
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3301-011.201 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13822.000119/2005-73

Como dito acima, a fiscalização aplicou o conceito de insumo das Instruções
Normativas n° 247 e 404 para demarcar o que poderia ser objeto de tomada de crédito pelo
contribuinte.
a) Material Intermediário - Serviço de Manutenção
Informa a fiscalização que, da análise da Planilha 01 (Mat. Intermediário - Serv.
Manutenção) e das notas fiscais nela relacionadas, constatou-se que os gastos não se referiam a
aquisição dos insumos matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem
utilizados ou aplicados diretamente no processo de fabricação do açúcar.
A Recorrente, por sua vez, aduz que as suas atividades vão do plantio de cana-de-
açúcar, passando pela fabricação de açúcar e álcool, até a comercialização de tais produtos, e que
as glosas levadas a efeito pela fiscalização se mostraram insubsistentes, já que não foram
considerados os insumos efetivamente utilizados no processo produtivo como um todo.
As glosas de dispêndios com a produção agrícola, os custos CCT; preparo/plantio
etc., todas devem ser mantidas, por se referirem a parte agrícola de produção da cana, inexistente
para o período em análise.
a.2) Material Intermediário - Serviço de Manutenção Industrial
A fiscalização afirmou que a Planilha 02 (Mat. Interm. - Serv. Manutenção
Industrial), em geral, refere-se a produtos e serviços consumidos no processo produtivo
industrial, tais como partes e peças de máquinas, serviços de reparo em maquinário etc.
No entanto, dentre eles, a fiscalização encontrou alguns gastos com bens que
não teriam sido diretamente consumidos na fabricação dos bens destinados à venda e que,
portanto, não se enquadrariam no conceito de insumos.
A Recorrente sustenta que os créditos glosados pela fiscalização no processo
industrial são indispensáveis para que ocorra a produção contínua e para evitar o sucateamento
do parque industrial.
Prossegue:
No decorrer do processo produtivo são consumidos inúmeros insumos dentre os quais
aqueles glosados indevidamente pela fiscalização, tais como, serviços de concretagem,
concreto refratário, serviços de perfurações, diluentes, filtros, todos são equipamentos e
serviços utilizados no processo produtivo, de modo que, sem estes insumos o processo
não decorre sem prejuízos para a Recorrente.
Nesse tópico se incluí ainda a glosa sobre a lenha adquirida para a caldeira, a qual foi
efetivamente inserida no processo industrial de geração de energia para todo o parque
fabril da Recorrente.
Tal como tratado acima, os dispêndios relacionados a fase agrícola não podem
gerar créditos.
Por outro lado, considerando o conceito de insumo fixado pelo STJ, há despesas
que permitem creditamento no processo produtivo do açúcar, são as que se referem ao parque
Fl. 873
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3301-011.201 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13822.000119/2005-73

industrial; à segurança e eficiência do processo industrial; manutenção de máquinas e
equipamentos ligados às fases da produção industrial e os materiais EPI.
No Laudo, verifica-se que as operações envolvidas na produção do açúcar são (cf.
item 10 do Laudo):

Em cotejo do Laudo com a Planilha de “NF glosadas Insumos” elaborada pela
PWC, devem ser revertidas as glosas estritamente relacionados à indústria própria do açúcar -
serviço industrial; acessórios industriais; bomba injetora/bicos; conjunto de ferramentais;
serviços
de
mecânica
industrial;
adesivos
e
abrasivos;
automação/instrumentação;
carregadeira/balança, construção civil; correias, elétrico/eletrônico; mecânica industrial; óleos e
lubrificantes, metais, ferramentas p/ manut. industrial; bens necessários para a execução de
manutenções - perfeitamente identificáveis na planilha como utilizados na planta industrial.
Então, devem ser mantidas as glosas relacionadas a parte administrativa, agrícola,
refeitório, demais setores e ao processo produtivo do álcool.
Assim, dou parcial provimento ao recurso voluntário neste tópico.
a.3) Frete
O frete para a entrega de insumos compõe a base de cálculo dos créditos a
serem descontados, quando correrem por conta do adquirente e desde que pagos a pessoa
jurídica, por integrarem os custos, conforme disposto no art. 3°, § 3° da Lei 10.833/03.
Com base nas informações constantes das planilhas e relatórios com a
descrição dos gastos, apresentadas pelo contribuinte em meio magnético, a fiscalização elaborou
a Planilha 03 (Frete). Então considerou como passíveis de creditamento apenas os fretes que
ocorreram para transporte de insumos.
Fl. 874
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3301-011.201 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13822.000119/2005-73

Por conseguinte, glosou os fretes relacionados ao transporte de pessoal, à
remessa de mercadorias pela Clealco Açúcar e Álcool para destinatários diversos, a frete pagos a
pessoas físicas e a fretes cujos remetentes e/ou cujas notas fiscais da mercadoria transportada não
se referem à aquisição de insumos, nem integram custos.
Entendo que não são insumos os fretes relacionados ao transporte de pessoal
para o setor industrial e administrativo.
O art. 3°, § 3° da Lei n° 10.833/03 afasta o direito ao crédito dos fretes de
pessoa física.
Por falta de comprovação, deve ser mantida a glosa dos fretes cujas notas
fiscais não foram apresentadas (art. 373, do CPC/15).
Por sua vez, o serviço de transporte de açúcar para remessa de armazenagem de
produto p/ posterior exportação e os fretes de produtos acabados e inacabados entre
estabelecimentos da empresa podem ser objeto de creditamento com suporte no inciso IX do art.
3° e art. 15, II, da Lei n° 10.833/2003.
Base de cálculo dos créditos a descontar relativos a bens do ativo imobilizado
Apontou a autoridade fiscal que, nos termos do art. 3°, VI e § 1°, III, da Lei n°
10.637/2002, art. 3°, § 3°, e art. 15, II da Lei n° 10.833/2003 (acrescentados pela Lei n°
10.865/2004) e art. 31 da Lei 10.865/2004, até a data de 31/07/2004, a depreciação dos bens,
incorporados ao ativo imobilizado e utilizados exclusivamente na elaboração de produtos
destinados à venda, é utilizada para cálculo dos créditos independentemente de suas datas de
aquisição. E ainda, a partir de 01/08/2004, gera direito a crédito a depreciação dos bens que,
além de estarem incorporados ao ativo imobilizado e de serem utilizados exclusivamente na
produção de bens destinados a venda, tenham sido adquiridos a partir de 01/05/2004.
Quanto ao detalhamento da depreciação referente aos subgrupos Veículos e
Máq. e Equip., a fiscalização constatou que, em julho, o contribuinte adicionou à base de cálculo
dos créditos a depreciação de bens que não foram utilizados exclusivamente na produção dos
bens destinados à venda. Já nos meses de agosto e setembro, foi constatado que, além de
adicionar à base de cálculo dos créditos a depreciação de bens que não foram utilizados
exclusivamente na produção dos bens destinados à venda, o contribuinte também incluiu no
cálculo dos créditos a depreciação de bens adquiridos antes de 01/05/2004.
Com isso, concluiu a fiscalização:
Dentre os bens que não foram utilizados exclusivamente na produção de bens
destinados à venda, há os veículos utilizados em atividades administrativas (VW Gol,
VW Saveiro, GM Astra Sedan) e os utilizados para transporte de insumos até a unidade
produtiva ou de produtos acabados para venda (caminhões), No grupo das máquinas e
equipamentos, constam tratores, carrocerias/reboques canavieiros (lavoura/transporte da
cana), e, ainda, PABX, televisão, rádios; processador de alimentos, câmera fotográfica
digital etc.
Por sua vez, a Recorrente reitera que não se pode limitar o processo produtivo
ao parque industrial, pois é pessoa jurídica AGROINDUSTRIAL, ou seja, seu processo
produtivo se inicia na lavoura:
Fl. 875
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3301-011.201 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13822.000119/2005-73

A lei, nesse caso, adota entendimento de que os equipamentos utilizados na produção,
ora, o caminhão, os reboques canavieiros, os tratores, são efetivamente inseridos no
processo produtivo da parte rural da pessoa jurídica, levando a cana até a usina, onde
começa o processo industrial da mesma.
Já no processo industrial e de comercialização são necessários veículos, telefones,
computadores e outros equipamentos para que o processo industrial seja completo,
portanto, não há sustentabilidade jurídica ou fática ao posicionamento fiscal, vez que
diametralmente oposto aos mandamentos aplicáveis ao caso.
Aqui se tratam de duas situações distintas: a contabilização de encargos referentes
a bens não utilizados no processo de fabricação dos produtos e a contabilização de encargos
referentes a bens adquiridos anteriormente às datas previstas em lei.
O Laudo técnico, no Quadro 13-4, identifica os principais bens do ativo
imobilizado da empresa e suas respectivas utilizações e quantidades no processo produtivo.
Da leitura em conjunto com as Planilhas “Glosados Imobilizados”, cabe a
manutenção das glosas relacionadas a fase agrícola, ao processo produtivo do álcool, CCT e
local feito para refeição dos colaboradores, manutenção de pátio e jardim e bebedouro. Aos bens
comuns à fabricação de produtos sujeitos aos regimes cumulativo e não-cumulativo, deve ser
aplicado o critério de rateio proporcional.
Por outro lado, é passível a tomada de crédito dos dispêndios relacionados nas
planilhas estritamente como “produção industrial”, tais como FILTRO ROTATIVO VACUO,
10" X 20"; BOMBA DE ALTA PRESSAO LEMASA L-1; PONTE ROLANTE ZANINI 20
TON.; MOTOR WEG TRIFASICO 50 CV; BIG BAG; BOMBA PARA AFERIR
MANOMETRO etc.
No tocante à apropriação de créditos em relação à depreciação de bens adquiridos
até 30/04/2004 (art. 31 da Lei no 10.865/04), a celeuma foi analisada pelo STF, no Recurso
Extraordinário 599.316, julgado em repercussão geral, com trânsito em julgado em 20/04/2021.
Restou assentado que o art. 31, caput, é inconstitucional:
PIS – COFINS – ATIVO IMOBILIZADO – CREDITAMENTO –LIMITAÇÃO – LEI
No 10.865/2004. Surge inconstitucional, por ofensa aos princípios da não
cumulatividade e da isonomia, o artigo 31, cabeça, da Lei no 10.865/2004, no que vedou
o creditamento do PIS e da COFINS, relativamente ao ativo imobilizado adquirido até
30 de abril de 2004.
TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS. LIMITAÇÃO
TEMPORAL. ART. 31 DA LEI No 10.865/04. INCONSTITUCIONALIDADE.
A limitação temporal do aproveitamento dos créditos decorrentes das aquisições de bens
para o ativo imobilizado realizadas até 30 de abril de 2004, no regime não-cumulativo
do PIS e COFINS, ofende os princípios constitucionais do direito adquirido, da
irretroatividade da lei tributária, da segurança jurídica e da não-surpresa.
Declarada a inconstitucionalidade o art. 31 da Lei no 10.865/05 pela Corte Especial
deste Tribunal.
Deve ser afastada a trava do limite temporal.
Do método da apropriação do crédito presumido.
Fl. 876
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3301-011.201 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13822.000119/2005-73

Dispõem os §§ 7o, 8o e 9o do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002 e Lei no 10.833, de
2003:
§ 7o Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não cumulativa da
contribuição para o PIS/Pasep, em relação apenas a parte de suas receitas, o crédito será
apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas
receitas.
§ 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no caso
de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7o e àquelas
submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será
determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I – apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II – rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação
percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não cumulativa e a receita
bruta total, auferidas em cada mês.
§ 9o O método eleito pela pessoa jurídica será aplicado consistentemente por todo o ano
calendário, observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal.
O disposto no inciso II, do art. 8o, acima transcrito, é bem claro ao determinar que
a relação percentual aplica-se aos custos, despesas e encargos comuns. Pois bem, tais custos,
despesas e encargos incidem sobre a receita de vendas de mercadorias e/ou serviços e, portanto,
a relação percentual deve ser apurada entre dentro desse limite, por força do disposto no caput do
art. 7o, que dispõe que o crédito será apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e
encargos vinculados a essas receitas.
Ademais, o § 9o do art. 3o, acima transcrito, delegou competência à então
Secretaria da Receita Federal a editar as normas aplicáveis aos métodos de apuração. Nesse
sentido, foi editada a IN SRF no 404, de 12 de março de 2004, que dispôs no § 3o de seu art. 21:
§ 3o Para apuração do crédito decorrente de encargos comuns, na hipótese do inciso I
do § 2o, aplica-se sobre o valor de aquisição de insumos, dos custos e das despesas,
referentes ao mês de apuração, a relação percentual existente entre os custos vinculados
à receita sujeita à incidência não cumulativa e os custos totais incorridos no mês.(grifo
nosso).
No caso, alega o interessado que as receitas sujeitas à incidência cumulativa da
contribuição (álcool), não tem custos, despesas e encargos comuns com as receitas sujeitas à
incidência não cumulativa (açúcar), e que todos os custo da cana, e do processo de extração do
caldo e suporte são apropriados diretamente à produção de açúcar, pois o álcool utiliza-se tão
somente de resíduo dessa produção, o “mel final”.
Art. 8o Do valor apurado na forma do art. 7o, a pessoa jurídica pode descontar créditos,
determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:
I das aquisições efetuadas no mês:
a) de bens para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos nos
incisos III e IV do § 1o do art. 4o;
b) de bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados como insumos:
Fl. 877
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 22 do Acórdão n.o 3301-011.201 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13822.000119/2005-73

b.1) na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; ou
(...)
§ 4o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se como insumos:
I utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer
outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de
propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou
consumidos na produção ou fabricação do produto
Ora, para a fabricação do álcool, é absolutamente necessário a existência da
matéria prima, no caso, a cana, assim como todos os demais produtos e bens utilizados no
processo. Sem a cana e todo o processo posterior para a produção do “mel final” não haveria a
produção de álcool que gera receitas significantes para a empresa.
Assim, sendo a cana-de-açúcar insumo necessário para a fabricação tanto do
álcool como do açúcar, infere-se que tal custo é comum, e deve ser apropriado
proporcionalmente, uma vez que não há possibilidade de distinção de custos no processamento
para fabricação de ambos os produtos. Tal entendimento aplicasse a todos os custos, despesas e
encargos envolvidos na produção de tais produtos.
Conclusão
Pelo exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Semíramis de Oliveira Duro - Relatora

Fl. 878
DF CARF MF
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