Tribunal: CARF
Processo: 15540.000221/2009-94
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: DOUGLAS KAKAZU KUSHIYAMA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-09-01
Data de publicação: 2021-10-22

Ementa:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/01/2007
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL. LANÇAMENTO EM TÍTULOS PRÓPRIOS.
O descumprimento da obrigação acessória está ligado ao dever de cumprir com a obrigação principal. Aquela sendo indevida, esta segue a mesma sorte.

Inteiro teor:
S2-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15540.000221/2009-94
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-009.152 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
1 de setembro de 2021
Recorrente
UNIMED SÃO GONÇALO/NITEROI SOCIEDADE COOPERATIVA DE
SERVIÇOS MÉDICOS E HOSPITALARES LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/01/2007
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. ESCRITURAÇÃO
CONTÁBIL. LANÇAMENTO EM TÍTULOS PRÓPRIOS.
O descumprimento da obrigação acessória está ligado ao dever de cumprir com
a obrigação principal. Aquela sendo indevida, esta segue a mesma sorte.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Douglas Kakazu Kushiyama - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Daniel Melo Mendes
Bezerra, Douglas Kakazu Kushiyama, Francisco Nogueira Guarita, Fernando Gomes Favacho,
Debora Fofano dos Santos, Savio Salomao de Almeida Nobrega (suplente convocado(a)),
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente).
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário de fls. 215/235, interposto da decisão da
Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento de fls. 207/212 , a qual julgou procedente
o lançamento decorrente do descumprimento de obrigações acessórias relacionadas ao período
de apuração: 01/01/2005 a 31/01/2007.
Peço vênia para transcrever o relatório produzido na decisão recorrida:
Trata-se de Auto de Infração (DEBCAD n° 37.198.820-9) lavrado contra a empresa
acima identificada, motivado pela falta de escrituração em títulos próprios de sua
contabilidade, de forma discriminada, dos fatos geradores das contribuições
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15540.000221/2009-94
Fl. 321
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-009.152 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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previdenciárias, infringindo, assim, a obrigação acessória prevista no art. 32, II da Lei
8212/91.
2. Segundo o Relatório Fiscal da Infração, de fls.08/09, a ora autuada registrou
incorretamente diversos lançamentos contábeis relativos aos valores dos serviços
prestados pelos segurados cooperados, deixando de lançar na conta 4.1.1.01.003,
discriminadamente, os valores da produção dos segurados sujeitos à contribuição de
15%, praticando, assim, a infração acima descrita. Às fls. 81/98 estão anexadas cópias
dos termos de abertura e encerramento dos Livros Diários 93 e 117,bem como cópias de
folhas extraídas dos mesmos e de faturas de prestação de serviços.
3. A penalidade imposta foi calculada de acordo com o disposto no art. 283, II, "a" c/c
art. 292, IV do Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo Decreto 3.048/99, e
atualizada pela Portaria MPS n°48, de 12.02.2009, no importe de R$ 13.291,66.
4. Não foram constatadas circunstâncias agravantes nem atenuantes.
Da Impugnação
O contribuinte foi intimado e impugnou o auto de infração, e fazendo, em síntese,
através das alegações a seguir descritas.
5. Notificada pessoalmente do Auto de Infração em 13/05/2007, a interessada
apresentou impugnação em 12/06/2009, de fls.101/115, juntando os documentos de
fls.117/164 e aduzindo as seguintes alegações:
5.1. O Auditor notificante equivocou-se ao enquadrar os médicos cooperados de outras
UNIMED 's como contribuintes individuais, ignorando a sistemática de funcionamento
das cooperativas e a figura do intercâmbio, que consiste no fato de que se um segurado
de determinada UNIMED (UNIMED ORIGEM) precisar de atendimento em localidade
de outra UNIMED (UNIMED DESTINO), esta arcará com as despesas do segurado, e
posteriormente será ressarcida pela UNIMED ORIGEM, para a qual o segurado
contribui.
Assim, os valores pagos pela Impugnante às demais cooperativas são meros reembolsos
de despesas por elas incorridas com o atendimento médico-hospitalar de seus clientes,
não configurando contraprestação de serviços, e, portanto, não podendo sofrer a
tributação da contribuição previdenciária.
5.2. Afirma que neste ressarcimento efetuado através do intercâmbio não há prestação
de serviços entre cooperativas, mas puro reembolso devido a uma sistemática de
facilitação do pagamento das despesas. Ademais, a autoridade fiscal arbitrou o
percentual de 30% sobre o valor das faturas como sendo o preço do serviço, percentual
este extremamente elevado. O arbitramento foi, assim, equivocado.
5.3. Alega haver bitributação pois quando uma pessoa jurídica contrata o seguro saúde
do sistema UNIMED ela mesma já recolhe o valor de 15%, descontado da fatura de
prestação de serviços, não se podendo novamente tributar os valores repassados de uma
UNIMED para outra, pois os valores cobrados das pessoas jurídicas já se referem à
cobertura em todo território nacional, abrangendo tanto os serviços prestados naquela
localidade quando os prestados em outras partes do país.
5.4. Esta matéria já foi objeto de consulta da Central Nacional UNIMED à
Coordenação Geral de Arrecadação do Instituto Nacional do Seguro Social, protocolada
em 30/06/2000, através do n° 01.600.01, obtendo resposta afirmativa da Coordenação
Geral de Arrecadação, através do Doc 0155/2000. Não é razoável agora venha o mesmo
órgão agir de forma contrária ao próprio entendimento, se a consulta vincula a Fazenda
Pública.
5.5. Há jurisprudência administrativa favorável à Impugnante, no julgamento de
idêntico caso de lançamento contra a UNIMED Joinville, restando claro que o
lançamento não deve prosperar.
5.6. Requer seja julgado improcedente o auto de infração
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-009.152 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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6. É o Relatório.
Da Decisão da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento
Quando da apreciação do caso, a Delegacia da Receita Federal do Brasil de
Julgamento julgou procedente a autuação, conforme ementa abaixo (e-fl. 207)
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/01/2007
DESCUMPRIMENTO
DE
OBRIGAÇÃO
ACESSÓRIA.
ESCRITURAÇÃO
CONTÁBIL. LANÇAMENTO EM TÍTULOS PRÓPRIOS.
Deixar a empresa de lançar mensalmente em títulos próprios de sua contabilidade, de
forma discriminada, os fatos geradores de todas as contribuições, o montante das
quantias descontadas, as contribuições da empresa e os totais recolhidos, caracteriza
infração ao art. 32, II da Lei 8.212/91.
ART. 17 DO DEC. 70.235/72 - MATÉRIA NÃO IMPUGNADA
A teor do Art, 17 do Decreto 70.235/72, a matéria não expressamente impugnada está
preclusa. Necessidade da estabilização da relação jurídico processual no contencioso
administrativo fiscal. Compatibilidade com a Legalidade Administrativa insculpida no
Art, 37, caput, da Constituição da República.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Do Recurso Voluntário
O Recorrente, devidamente intimado da decisão da DRJ em 04/11/2009 (fl. 214),
apresentou o recurso voluntário de fls. 215/235, alegando em síntese: (a) equívoco da decisão
recorrida: inexorável dependência da obrigação acessória em relação à principal; (b) a
contribuição previdenciária não incide sobre os valores pagos pela recorrente a título de
reembolso de despesas a outras cooperativas UNIMED em função de intercâmbio entre elas; (c)
o objeto desta autuação é a contribuição previdenciária sobre o intercâmbio de serviços; (d)
instrução normativa n° 971/2009 – não incidência de contribuição previdenciária sobre serviços
prestados nas transações de intercâmbio; (e) a impugnante encontra-se amparada por resposta
favorável à consulta; (f) a incidência da contribuição previdenciária sobre os reembolsos das
despesas de outras cooperativas UNIMED com usuários (pessoas jurídicas) da impugnante
enseja bitributação; (g) posicionamento jurisprudencial favorável à recorrente em caso idêntico
Este recurso compôs lote sorteado para este relator em Sessão Pública.
É o relatório do necessário.
Voto
Conselheiro Douglas Kakazu Kushiyama, Relator.
Do Recurso Voluntário
O presente Recurso Voluntário foi apresentado no prazo a que se refere o artigo
33 do Decreto n. 70.235/72 e por isso, dele conheço e passo a apreciá-lo.
Basicamente, todas as alegações objeto do recurso do contribuinte podem ser
resumidas, na incidência ou não da contribuição previdenciária e por consequência lógica, não
haveria o descumprimento da obrigação acessória objeto dos presentes autos, cuja conduta
infracional seria a de deixar de lançar, mês a mês em títulos próprios de sua contabilidade, de
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-009.152 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15540.000221/2009-94

forma discriminada, os fatos geradores de todas as contribuições, o montante das quantias
descontadas, as contribuições da empresa e os totais recolhidos, nos termos do disposto na Lei n°
8.212/91.
Por outro lado, o presente auto de infração só se sustentaria se o Auto de Infração
que cobra a obrigação principal também se mantivesse.
Ocorre que o Auto de Infração que visa cobrar a contribuição previdenciária ou
denominada obrigação principal PAF n° 15540.000218/2009-71, que já foi julgado por este
Egrégio Conselho Administrativo Fiscal – CARF e que deu à estampa o acórdão de n° 2302-
002.681, julgado na sessão de 14 de Agosto de 2013 e que restou assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/01/2007
COOPERATIVA DE TRABALHO INTERCÂMBIO
As receitas oriundas do intercâmbio eventual não estão sujeitas à incidência da
contribuição previdenciária, conforme especificado no artigo 216,inciso IV,§ 4o da
Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil n.o 971/2009.
Recurso Voluntário Provido
Peço vênia para transcrever trechos do acórdão proferido nos autos daquele PAF:
A questão trazida aos autos reporta-se a efetiva incidência da contribuição disposta pelo
artigo 22, inciso IV da Lei n.o 8.212/91, com a redação dada pela Lei n.o 9.876/99,
quando uma cooperativa de trabalho toma serviço de outra:
Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do
disposto no art. 23, é de: (Vide Lei no 9.317, de 1996)
(...)
IV quinze por cento sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de
serviços, relativamente a serviços que lhe são prestados por cooperados por intermédio
de cooperativas de trabalho. (Incluído pela Lei no 9.876, de 26/11/99)
As cooperativas são equiparadas à empresa para os efeitos da Lei n.o 8.212/91,
conforme disposto pelo parágrafo único do artigo 15 , e devem sujeitar-se aos seus
ditames:
Art. 15. Considera-se:
I empresa a firma individual ou sociedade que assume o risco de atividade econômica
urbana ou rural, com fins lucrativos ou não, bem como os órgãos e entidades da
administração pública direta, indireta e fundacional;
(...)
Parágrafo único. Equipara-se a empresa, para os efeitos desta Lei, o contribuinte
individual em relação a segurado que lhe presta serviço, bem como a cooperativa, a
associação ou entidade de qualquer natureza ou finalidade, a missão diplomática e a
repartição consular de carreira estrangeiras. (Redação dada pela Lei no 9.876, de
26/11/99)
Entretanto, é de se ver que o caso aqui tratado tem uma particularidade porquanto não se
trata de tomar serviço de outra cooperativa de trabalho, onde restaria clara a
obrigatoriedade do recolhimento, nos moldes do artigo 22, IV, da Lei n.o 8.212/91, mas
trata-se de uma operação de intercâmbio entre as cooperativas de saúde, onde o
beneficiário toma serviço de outra cooperativa da mesma atividade, área da saúde,
apenas em outra localidade daquela ao qual é vinculado.
A operação entre a tomadora e a prestadora se reveste, nestes casos, de uma política
própria, que não pode ser comparada a outras contratações de cooperativas de outras
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-009.152 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15540.000221/2009-94

áreas. Aqui, a contribuição previdenciária é devida pelas contratantes dos planos da
UNIMED em relação à totalidade dos serviços. Na medida em que se for cobrar
contribuição sobre os valores pagos nas operações do sistema de intercâmbio utilizado
pela cooperativa, certamente se estará tributando novamente um mesmo fato, porque
como já dito, incide a contribuição previdenciária a cargo da empresa contratante
quando do pagamento da mensalidade decorrente da contratação da cooperativa da
origem.
Atualmente a matéria vem tratada especificamente na Instrução Normativa da Receita
Federal do Brasil n.o 971, de 13 de novembro de 2009, onde conforme expressa
disposição do artigo 216, inciso IV, § 4o, as receitas oriundas do intercâmbio eventual
não estão sujeitas à incidência da contribuição previdenciária :
Art. 216. As cooperativas de trabalho e de produção são equiparadas às empresas em
geral, ficando sujeitas ao cumprimento das obrigações acessórias previstas no art. 47 e
às obrigações principais previstas nos arts. 72 e 78, em relação:
(...)
VI à contribuição incidente sobre o valor bruto da nota fiscal, da fatura ou do recibo de
prestação de serviços, quando contratarem serviços mediante intermediação de outra
cooperativa de trabalho, ressalvado o disposto no § 4o.
(...)
§ 4o O disposto no inciso VI do caput não se aplica à cooperativa de trabalho quando
os serviços forem prestados à empresa contratante mediante intermediação de outra
cooperativa, situação denominada como intercâmbio entre cooperativas, e deverá ser
observado o que segue:
I a cooperativa de origem, assim entendida aquela que mantém contrato com o tomador
do serviço, deverá emitir a nota fiscal, a fatura ou o recibo de prestação de serviço à
empresa contratante, incluindo os valores dos serviços prestados pelos seus cooperados
e os daqueles prestados por cooperados de outras cooperativas;
II o valor total dos serviços cobrados conforme inciso I constitui a base de cálculo da
contribuição a cargo da empresa contratante;
III os valores faturados pelas cooperativas de destino, cujos cooperados prestaram o
serviço à cooperativa de origem, não constituem base de cálculo para as contribuições
desta, uma vez que serão cobrados na forma do inciso II.
Muito embora o crédito se refira a período anterior à vigência da citada Instrução
Normativa, é de se ver que a legislação que suportou o lançamento nada trazia
especificamente sobre intercâmbio entre cooperativas de trabalho, tampouco as
Instruções Normativas aludidas na decisão recorrida, que foi somente embasada no
princípio de que incide a contribuição quando uma cooperativa toma serviço de outra.
Desta forma, o auto de infração foi lavrado com base na regra geral da contribuição
esculpida no artigo 22, IV da Lei n.o 8.212/91, com a redação da Lei n.o 9.876/99.
No entanto, compete a Secretaria da Receita Federal do Brasil dispor sobre as normas
gerais de tributação previdenciária , nos termos do artigo 33, da Lei n.o 8.212/91, onde a
edição da Instrução Normativa n.o 971/2009, veio dirimir as dúvidas quanto às
operações relativas ao intercâmbio entre cooperativas de trabalho da mesma área e que
por ser interpretativa deve ser acatada no julgamento deste recurso voluntário:
Art. 33. À Secretaria da Receita Federal do Brasil compete planejar, executar,
acompanhar e avaliar as atividades relativas a tributação, fiscalização, arrecadação,
cobrança e recolhimento das contribuições sociais previstas no parágrafo único do art.
11, as contribuições incidentes a título de substituição e as devidas a outras entidades e
fundos. Alterado pela MEDIDA PROVISÓRIA No 449, DE 3 DE DEZEMBRO DE
2008 – DOU DE 4/12/2008
Por outro lado, há de ser observado, também, o disposto pelo artigo 144, do Código
Tributário Nacional, onde aplica-se ao lançamento a legislação que posteriormente à
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-009.152 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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ocorrência do fato gerador tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de
fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou
outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios.
(...)
Por fim, entendo que de acordo com o trazido pela Instrução Normativa RFB n.o
971/2009, caso a fiscalização fosse hoje promover uma na cooperativa auditoria deveria
levar em consideração o disposto pelo artigo 216 da citada instrução, não tomando
como base de incidência contributiva previdenciária os valores referentes ao
intercâmbio entre cooperativas de trabalho.
Além disso, merece destaque que o fato de que o Plenário do Supremo Tribunal
Federal declarou inconstitucional a cobrança objeto dos autos principais, no RE n° 595.838:
“Recurso extraordinário. Tributário. Contribuição Previdenciária. Artigo 22, inciso IV,
da Lei no 8.212/91, com a redação dada pela Lei no 9.876/99. Sujeição passiva.
Empresas tomadoras de serviços. Prestação de serviços de cooperados por meio de
cooperativas de Trabalho. Base de cálculo. Valor Bruto da nota fiscal ou fatura.
Tributação do faturamento. Bis in idem. Nova fonte de custeio. Artigo 195, § 4o, CF.
1. O fato gerador que origina a obrigação de recolher a contribuição previdenciária, na
forma do art. 22, inciso IV da Lei no 8.212/91, na redação da Lei 9.876/99, não se
origina nas remunerações pagas ou creditadas ao cooperado, mas na relação contratual
estabelecida entre a pessoa jurídica da cooperativa e a do contratante de seus serviços. 2.
A empresa tomadora dos serviços não opera como fonte somente para fins de retenção.
A empresa ou entidade a ela equiparada é o próprio sujeito passivo da relação tributária,
logo, típico “contribuinte” da contribuição. 3. Os pagamentos efetuados por terceiros às
cooperativas de trabalho, em face de serviços prestados por seus cooperados, não se
confundem com os valores efetivamente pagos ou creditados aos cooperados. 4. O art.
22, IV da Lei no 8.212/91, com a redação da Lei no 9.876/99, ao instituir contribuição
previdenciária incidente sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura, extrapolou a norma
do art. 195, inciso I, a, da Constituição, descaracterizando a contribuição
hipoteticamente incidente sobre os rendimentos do trabalho dos cooperados, tributando
o faturamento da cooperativa, com evidente bis in idem. Representa, assim, nova fonte
de custeio, a qual somente poderia ser instituída por lei complementar, com base no art.
195, § 4o - com a remissão feita ao art. 154, I, da Constituição. 5. Recurso extraordinário
provido para declarar a inconstitucionalidade do inciso IV do art. 22 da Lei no 8.212/91,
com a redação dada pela Lei no 9.876/99.” (Tribunal Pleno, Relator: Min. Dias Toffoli,
Julgamento 23/04/2014, Pub:08/10/2014)
Sendo assim, deve ser dado provimento ao presente recurso.
Conclusão
Diante do exposto, conheço do recurso voluntário e dou-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Douglas Kakazu Kushiyama

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Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-009.152 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Fl. 327
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