Tribunal: CARF
Processo: 10120.909445/2011-13
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Luiz Eduardo de Oliveira Santos
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-11-18
Data de publicação: 2022-01-19

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009
CRÉDITOS DE PIS. GASTOS COM EMBALAGEM PARA ACONDICIONAMENTO. PRODUTOS ACABADOS. IMPOSSIBILIDADE.
As embalagens para acondicionamento, estocagem ou transporte dos produtos (adubos e fertilizantes), por serem acrescidas após o término do processo produtivo, não podem ser consideradas como insumos para fins de aproveitamento de créditos da não-cumulatividade. Tais bens não decorrem nem de imposição legal e nem tem qualquer vínculo com a cadeia produtiva do Contribuinte. Parecer Cosit RFB n° 05, de 17/12/2018.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10120.909445/2011-13
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-012.490 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
18 de novembro de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
ADUBOS SUDOESTE LTDA

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009
CRÉDITOS
DE
PIS.
GASTOS
COM
EMBALAGEM
PARA
ACONDICIONAMENTO. PRODUTOS ACABADOS. IMPOSSIBILIDADE.
As embalagens para acondicionamento, estocagem ou transporte dos produtos
(adubos e fertilizantes), por serem acrescidas após o término do processo
produtivo, não podem ser consideradas como insumos para fins de
aproveitamento de créditos da não-cumulatividade. Tais bens não decorrem
nem de imposição legal e nem tem qualquer vínculo com a cadeia produtiva do
Contribuinte. Parecer Cosit RFB n° 05, de 17/12/2018.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial, e no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa
Marini Cecconello, que negaram provimento.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Pôssas (Presidente em exercício).
Relatório
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10120.909445/2011-13
Fl. 346
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-012.490 - CSRF/3a Turma
Processo no 10120.909445/2011-13

Trata-se de Recurso Especial de divergência interpostos pela Fazenda Nacional,
contra a decisão consubstanciada no Acórdão no 3301-007.400, de 28/01/2020 (fls. 292/304),
proferida pela 1a Turma Ordinária da 3a Câmara da Terceira Seção de julgamento do CARF, que
deu parcial provimento ao Recurso Voluntário apresentado.
Do PER/DCOMP
Trata o presente processo de PER/DCOMP’s, em que o Contribuinte postula
Ressarcimento e Compensação de créditos de PIS, regime não-cumulativos (mercado interno), com
débitos próprios, referente ao 3o trimestre de 2009.
No procedimento fiscal de análise dos aludidos Pedidos Eletrônicos de
Ressarcimentos e das correspondentes Declarações de Compensações (PER/DCOMP), a DRF
em Goiânia (GO) homologou parcialmente o pleito da Contribuinte, nos termos do Relatório
Fiscal de Auditoria de Crédito (fls. 29/59) e do Despacho Decisório (eletrônico) de fls. 219.
Consta do Relatório Fiscal, em resumo que, a Fiscalização apurou que
determinadas operações realizadas não dariam direito a crédito, dentre elas as seguintes: (i) frete
sobre compras de insumos; (ii) frete de transferências entre estabelecimentos da própria empresa
(mesma PJ); (iii) material reputado como de uso ou consumo, entendidas como em relação às
embalagens para acondicionamento dos produtos, às análises laboratoriais e aos materiais de
segurança, obrigatórios para o manuseio dos produtos fabricados; (iv) armazenagem e desestiva
de produtos importados à alíquota zero (adubos, fertilizantes e suas matérias-primas), e (v)
despesas de aluguéis contratados com pessoas físicas.
Assim, por reconhecer apenas parte dos créditos, homologou parcialmente as
compensações declaradas e exigindo aquilo que foi considerado como compensação indevida.
Da Manifestação de Inconformidade e Decisão de 1a Instância
Cientificada do Despacho Decisório, a Contribuinte apresenta sua Manifestação
de Inconformidade de fls. 3/17 (anexa documentos), relatando em síntese, que todos os bens ou
serviços cuja glosa deve ser desfeita e o creditamento, restabelecido, pelos seguintes motivos:
- sobre os fretes na aquisição de insumos: defende que são necessários e
indispensáveis às atividades da empresa, devem ser considerados insumos à atividade produtiva;
manteve os mesmos argumentos ao tratar do frete de transferência de insumos entre
estabelecimentos da pessoa jurídica;
- do crédito sobre os serviços de armazenagem e desestiva (descarga), alega que a
armazenagem é necessária porque evita a ocorrência de fatores danosos aos produtos adquiridos,
a desestiva de adubos e fertilizantes, tais serviços são especializados, sendo prestado somente por
empresas devidamente habilitadas em carga e descarga de navios;
- por fim, acerca dos materiais glosados de uso e consumo, considera que estes
são empregados na manutenção das máquinas e equipamentos utilizados na fabricação e
produção das mercadorias destinadas à venda e, quanto às embalagens para acondicionamento
ou transporte dos produtos (adubos e fertilizantes), às análises laboratoriais e aos materiais de
segurança, afirma que trata-se de itens obrigatórios para o manuseio dos produtos fabricados.
A DRJ em Fortaleza (CE), apreciou a Manifestação de Inconformidade que, em
decisão consubstanciada no Acórdão no 08-42.931, de 11/05/2018 (fls. 228/247), considerou
improcedente a Manifestação apresentada, para: (i) falta de previsão legal para a apuração de
créditos em relação aos gastos com frete na aquisição de bens em geral e em relação aos gastos
Fl. 347
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-012.490 - CSRF/3a Turma
Processo no 10120.909445/2011-13

com frete de transferência entre estabelecimentos da mesma empresa; (ii) é incabível a apuração
de créditos de armazenagem de bens importados; (iii) por se tratar de etapa antecedente ao
processo produtivo empresarial, inadmissível a apuração de créditos a partir dos gastos com
desestiva; (iv) os materiais de uso e consumo que se desgastam em função da ação direta
exercida sobre o produto em fabricação são considerados insumos, desde que não estejam
incluídos no ativo imobilizado; (v) quanto às embalagens para transporte, acondicionamento
e conservação, por serem acrescidas após o término do processo produtivo, não podem ser
consideradas como insumos para fins de aproveitamento de créditos da não-cumulatividade; (vi)
os serviços de análise laboratorial, por não agregaram valor ao bem produzido e não integraram
o processo produtivo, não são considerados insumos; e (vii) os materiais de segurança, a
despeito de uso obrigatório determinado pela legislação trabalhista, não sofrem desgaste ou
danos pela ação diretamente exercida pelo processo produtivo.
Recurso Voluntário
Cientificada da decisão de 1a Instância, a Contribuinte apresentou Recurso
Voluntário de fls. 260/284, em síntese, retoma os mesmos fundamentos da Manifestação de
Inconformidade, reclama que não se pode limitar o direito do Contribuinte através de Instrução
Normativas da RFB, tece considerações sobre o conceito de insumos, elabora arrazoado fazendo
referencias à todos os itens glosados e que no caso dos materiais reputados pela Fiscalização como de
uso ou consumo, afirma que esses produtos, em sua maioria, são materiais para manutenção de
máquinas e equipamentos, utilizados na produção das mercadorias destinadas à venda, bem como as
embalagens para acondicionamento ou transporte dos produtos. Requer realização de diligência.
Acórdão/CARF
O processo veio ao CARF para julgamento do Recurso Voluntário e foi submetido
a apreciação da Turma julgadora, que exara a decisão consubstanciada no Acórdão no 3301-
007.400, de 28/01/2020 (fls. 292/304), proferida pela 1a Turma Ordinária da 3a Câmara da
Terceira Seção de julgamento do CARF, que deu parcial provimento ao Recurso Voluntário.
A Turma decidiu por aplicar o conceito de insumos, baseado no RE no
1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo, ao qual está submetido este CARF, por força do § 2o do
Artigo 62 do Regimento Interno do CARF, para reverter as seguintes glosas efetuadas pela
autoridade fiscal: (i) fretes sobre aquisições de insumos (pois que tributados pelas contribuições e,
portanto, integrando o custo de aquisição); (ii) fretes sobre transferências de insumos entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, (iii) serviços de armazenagem e desestiva (descarga); (iv) gastos
com embalagens para acondicionamento dos produtos, pois constituem-se em gastos essenciais
para o processo produtivo, diante da atividade exercida, portanto geradores de crédito; (v) gastos com
análises laboratoriais; (vi) material de segurança, por ser obrigatório por lei para manuseio do
produto fabricado produto fabricado.
Com relação aos “materiais de uso e consumo” glosados pela Fiscalização, para tais
itens manteve-se as glosas por uma razão técnica: não teve o julgador condições de avaliar item a
item, para decidir quais deles seriam ou não insumos, necessitando para tanto de um Laudo técnico.
Recurso Especial da Fazenda Nacional
Regularmente notificada do Acórdão no 3301-007.400, de 28/01/2020, a Fazenda
Nacional apresenta Recurso Especial de fls. 306/322, apontando divergência com relação à
seguinte matéria: tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre “gastos
com embalagens de acondicionamento dos produtos industrializados”.
Fl. 348
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-012.490 - CSRF/3a Turma
Processo no 10120.909445/2011-13

Apresenta como paradigma os Acórdãos nos 9303-009.312, de 2019 e 9303-
007.845, de 2019, argumentando que:
No Acórdão recorrida, assentou que o direito ao crédito da Contribuição Social
sobre insumos e outros gastos deve estar vinculado à necessidade do gasto para a produção do
bem ou serviço vendido e reconheceu que os gastos com embalagens para acondicionamento dos
produtos constituem-se em gastos essenciais para o processo produtivo, diante da atividade
exercida, gerando crédito na não cumulatividade.
No Acórdão paradigma no 9303-009.312, de 14/08/2019, a Turma entendeu que
as embalagens para transporte de mercadorias acabadas, tais como os “pallets”, não podem ser
considerados insumos de produção. No Acórdão indicado como paradigma n° 9303-007.845, de
22/01/2019, a Turma entendeu que as embalagens que não se incorporam ao produto não podem
ser considerados insumos, conforme interpretação dos itens 55 e 56 do PN Cosit/RFB no 5, de
2018, eis que se trata de gastos realizados após a finalização do processo produtivo.
Assim, no Exame de Admissibilidade, concluiu-se que, cotejando os arestos
confrontados, há entre eles, a similitude fática e divergência de interpretação da legislação
quanto à possibilidade de tomada de créditos sobre os gastos com Embalagens para transporte. E
efetivamente o dissídio se constata, na medida em que, em sentido oposto ao da decisão
recorrida, os acórdãos paradigmáticos rejeitaram a possibilidade de tomada de créditos sobre
gastos realizados depois da conclusão do processo produtivo.
E, com os fundamentos do Despacho de Exame de Admissibilidade do Recurso
Especial – 3a Seção de Julgamento/3a Câmara, de 03/08/2020, exarado pela Presidente da 3a
Câmara da 3a Seção do CARF (fls. 326/331), DEU SEGUIMENTO ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional.
Contrarrazões do Contribuinte
Regularmente notificada do Acórdão no 3301-007.400, de 28/01/2020 e do
Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional que foi dado seguimento, a Contribuinte
apresentou suas contrarrazões de fls. 338/343, requerendo que seja negado provimento ao
Recurso Especial e, por consequência, mantido o Acórdão recorrido quanto à matéria em debate.
Alega que “(...) os gastos com embalagem para acondicionamento que, conforme
se infere das notas fiscais contidas às fls. 68, 83, 84 e 85, referem-se a BIG BAGs, que são
grandes sacos de tecidos flexíveis utilizados para armazenar ou transportar os produtos”.

O processo, então, foi sorteado para este Conselheiro para dar prosseguimento à
análise do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Relator.
Conhecimento
Fl. 349
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-012.490 - CSRF/3a Turma
Processo no 10120.909445/2011-13

O recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade,
conforme consta do Despacho de Exame de Admissibilidade de Recurso Especial exarado pelo
Presidente da 3a Câmara da 3a Seção de julgamento, de 03/08/2020 às fls. 326/331, com os quais
concordo e cujos fundamentos adoto neste presente voto.
Portanto, conheço do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.

Mérito
Para análise do mérito, se faz necessária a delimitação do litígio. No presente
caso, cinge-se a controvérsia à tomada de créditos de PIS, regime não cumulativo, sobre os
“gastos com embalagens de acondicionamento (para armazenamento ou transporte) dos
produtos acabados”.
Na decisão recorrida, a Turma reconheceu o direito ao crédito de insumos relativo
aos gastos com embalagens de acondicionamento ou transporte, por se constituírem, diante da
atividade exercida, em gastos essenciais para o processo produtivo,.
De outro lado, a Fazenda Nacional alega que a decisão foi equivocada na
interpretação da lei nesse quesito e requer que seja restabelecido tias glosas, já que, para ela, esse
tipo de embalagem não se incorpora ao produto, pois o mesmo encontra-se acabado.
Primeiramente, cabe informar que do Contrato Social da empresa extraímos o seu
objeto social: “Cláusula Segunda: A empresa tem como objetivo social: (2013-4/00) –
Fabricação de Adubos e Fertilizantes; e (4683-4/00) Comércio atacadista de defensivos,
adubos, fertilizantes e corretivos de solo (...)”.
Consta no Relatório Fiscal de Auditoria de Crédito, em que a Fiscalização
informa que a glosa com relação aos gastos com às embalagens para acondicionamento
(conforme se infere das Notas Fiscais anexadas aos autos), referem-se a “sacarias e sacos tipo
BIG BAG’s”, que são grandes sacos de tecidos flexíveis utilizados para armazenar ou transportar
os produtos industrializados. Confira-se trecho:

De outro lado, o Contribuinte, em suas contrarrazões, informa que o material em
questão (embalagem para armazenagem/transporte dos produtos, sacos, etiquetas, lacres) são
utilizados com a finalidade de remoção da produção, haja vista que o acondicionamento do
produto final para transporte é um gasto necessário e indispensável ao processo produtivo, posto
que possibilita que a mercadoria conserve suas características até chegar ao comprador.
No entanto, entendo que pela análise do conceito de insumo para fins de
reconhecimento de créditos de PIS e da COFINS não-cumulativo, não se alcance todos os gastos
da empresa. Contudo, há que se aferir a essencialidade e a relevância de determinado bem ou
serviço para o desenvolvimento da atividade econômica exercida pela contribuinte visando
conceituar o insumo para fins dessas contribuições. Ressaltando que para se falar em insumo é
necessária a vinculação do bem/serviço com a atividade fim da empresa e a aplicação deles ao
processo produtivo dos bens destinados à venda.
Fl. 350
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-012.490 - CSRF/3a Turma
Processo no 10120.909445/2011-13

Para tanto, me amparo no que foi balizado pelo Parecer Cosit RFB n° 05, de
17/12/2018, que buscou assento no julgado do Recurso Especial no 1.221.170/PR, consoante
procedimento para recursos repetitivos. Do voto da Ministra Ministra Regina Helena Costa para
aquele acórdão, foram extraídos os conceitos:
(...) tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa,
intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento
estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou,
quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na
fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria),
seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos
termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do
serviço. Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se
mais abrangente do que o da pertinência.”
Quanto ao Parecer Cosit RFB n° 05, ressalvo não comungar de todas as
argumentações postas no citado Parecer, entretanto, concordo com suas conclusões.
Feita a ressalva e considerando o critério acima, passo a analisar a matéria aqui
discutida, reprisando que na decisão recorrida, garantiu o crédito de insumos relativo aos gastos
com embalagens de acondicionamento.
Entretanto, discordo da decisão recorrida. Sobre o tema, o Parecer RFB/Cosit no 5
(item 55, 56 e 59), se manifestou no sentido de que eles NÃO se enquadram no conceito de
insumo, para fins de creditamento do PIS, nos seguintes termos:
5.
GASTOS
POSTERIORES
À
FINALIZAÇÃO
DO
PROCESSO
DE
PRODUÇÃO OU DE PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput
do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser
considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de
produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios
realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com
transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta
ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b)
embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras.
(...) 59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens ou de
prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a
finalização do produto para venda ou a prestação do serviço (...). (Grifei)
Como se vê, efetivamente as despesas com as embalagens de acondicionamento
(sacarias, sacos tipo BigBags, lacres, etc.), não se compreendem no conceito de insumos, pois
são gastos efetivados após a finalização do processo de produção dos “adubos e fertilizantes”.
Fl. 351
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-012.490 - CSRF/3a Turma
Processo no 10120.909445/2011-13

E, não há qualquer elemento de prova nos autos demonstrando que,
diferentemente como no caso de produtos hortifrutigranjeiros, alimentos ou farmacêuticos,
teríamos a obrigatoriedade legal e específica do setor (como exigência fitossanitária, Anvisa,
etc.), para utilização de tais embalagens objetivando garantir a qualidade final do produto
acabado (acarretando uma substancial perda da qualidade na conservação dos seus produtos),
levando-se em conta que isso não restou devidamente comprovado no processo. Assim, tais bens
não decorrem nem de imposição legal e nem tem qualquer vínculo com a cadeia produtiva do
Contribuinte.
Em suma, somente devem ser considerados insumos, para fins de creditamento do
PIS, regime não cumulativo, os bens utilizados no processo de produção da mercadoria destinada
à venda e ao ato de prestação de um serviço.
Isto posto, neste caso, assiste razão à Fazenda Nacional, pois a luz do decidido no
Recurso Especial 1.221.170/PR e do Parecer Normativo COSIT/RFB no 5/2018, deve ser reformado
o Acórdão recorrido nesta matéria, uma vez que não geram crédito de PIS os gastos efetuados
com às aquisições de embalagens para acondicionamento (sacarias de tecidos flexíveis, lacres e
sacos tipo BIG BAGs)”, com a finalidade de armazenar ou transportar os produtos acabados
(adubos e fertilizantes), por constituírem gastos com bens ligados a fase posterior à finalização
do produto para venda ou a prestação de serviço.
Conclusão
Desta forma, voto no sentido de conhecer do Recurso Especial de divergência
interposto pela Fazenda Nacional, para no mérito, dar-lhe provimento, devendo ser revertida a
decisão recorrida quanto a matéria em debate, mantendo-se a decisão de primeira instância.

É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 352
DF CARF MF
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