Tribunal: CARF
Processo: 15586.001555/2010-92
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JORGE LIMA ABUD
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-10-26
Data de publicação: 2021-12-17

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Exercício: 2006
INSUMOS. CONCEITO. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. RECURSO ESPECIAL N° 1.221.170/PR. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
Conforme estabelecido de forma vinculante pelo Superior Tribunal de Justiça, no Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade das contribuições ao PIS e COFINS deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS PROBATÓRIO DO POSTULANTE.
Nos processos derivados de pedidos de ressarcimento e declaração de compensação, a comprovação do direito creditório incumbe ao postulante, que deve carrear aos autos elementos probatórios suficientes para demonstrar a existência certeza e liquidez do crédito pleiteado.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15586.001555/2010-92
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-012.065 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
26 de outubro de 2021
Recorrente
ORNATO S/A INDUSTRIAL DE PISOS E AZULEJOS
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Exercício: 2006
INSUMOS. CONCEITO. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. RECURSO
ESPECIAL N° 1.221.170/PR. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
Conforme estabelecido de forma vinculante pelo Superior Tribunal de Justiça,
no Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração
de créditos da não cumulatividade das contribuições ao PIS e COFINS deve ser
aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço
para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços
pela pessoa jurídica.
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS PROBATÓRIO DO POSTULANTE.
Nos processos derivados de pedidos de ressarcimento e declaração de
compensação, a comprovação do direito creditório incumbe ao postulante, que
deve carrear aos autos elementos probatórios suficientes para demonstrar a
existência certeza e liquidez do crédito pleiteado.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso, nos termos do voto do relator.
(assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente

(assinado digitalmente)
Jorge Lima Abud - Relator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Jorge Lima Abud, Walker
Araujo, Larissa Nunes Girard, Jose Renato Pereira de Deus, Carlos Delson Santiago (suplente
convocado), Raphael Madeira Abad, Denise Madalena Green, Gilson Macedo Rosenburg Filho
(Presidente). Ausente o conselheiro Vinicius Guimaraes, substituído pelo conselheiro Carlos
Delson Santiago.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15586.001555/2010-92
Fl. 317
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-012.065 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.001555/2010-92

Relatório

O presente processo foi formalizado para tratamento das declarações de
compensação com créditos de Cofins não-cumulativa, de que trata o art. 3o da Lei n°
10.833/2003.
Foram analisados os seguintes pedidos de ressarcimento.

A ação fiscal se iniciou com a ciência do Termo de Intimação Fiscal n°
01/2010, entregue no dia 14/10/2010.
A fiscalização se baseou no confronto dos livros contábeis e fiscais, planilhas
de apuração da contribuição e de créditos a descontar apresentadas, bem como de relatórios e
registros enviados em papel e em meio magnético.
As informações constantes dos sistemas da RFB, assim como aquelas prestadas
pela própria pessoa jurídica dão conta que a ORNATO S/A INDUSTRIAL DE PISOS E
AZULEJOS atua na produção e comercialização de pisos e azulejos. Sua produção é
comercializada tanto no mercado interno, com vendas para o mercado externo.
Uma vez que a Ornato adota o regime de apuração pelo Lucro Real, passou a
ser obrigada, a partir de fevereiro de 2003, ao regime de incidência não-cumulativa da
contribuição para a Cofins, instituído pela Lei n° 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
Nessa senda, foram glosados os gastos com passagens aéreas, transporte e
hotéis dos funcionários da empresa. Segundo a solução de divergência n° 17/2008, excluem-se
do conceito de insumos, as despesas que se reflitam indiretamente na prestação do serviço,
como, por exemplo, os gastos com passagens, transporte e hospedagem em hotéis feitos com
funcionários os quais tenham de se deslocar até o local da respectiva prestação.
Foi excluído o item referente ao crédito presumido do mês de janeiro de 2006,
no montante de R$ 10.218,48 (fl. 86), uma vez que, em conformidade com o Art. 12 da Lei
10.833/03, o direito ao desconto desse crédito se encerrou em janeiro de 2005.
Nos meses de setembro e dezembro de 2006, ao analisar o arquivo digital de
notas fiscais (fls. 147/193), foi constatado que a empresa informou um montante de crédito a
maior, conforme a Tabela abaixo.
Fl. 318
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-012.065 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.001555/2010-92

Tal diferença foi desconsiderada da base dos créditos a descontar.
Todos os itens excluídos da base de cálculo dos créditos a descontar da Cofins
não-cumulativa encontram-se discriminados nas planilhas de fls. 110/146, as quais foram
consubstanciadas com base nos arquivos digitais produzidos e fornecidos pela empresa.
Seguindo estas premissas foi elaborado o “Demonstrativo de Apuração das
contribuições não-cumulativas”, de fl. 194, no qual encontram-se discriminados todos os ajustes
realizados na base de cálculo dos créditos a descontar.
Somente os créditos vinculados às vendas tributadas no mercado externo
dariam direito ao ressarcimento e compensação com outros débitos. Os créditos vinculados às
vendas tributadas no mercado interno não podem ser ressarcidos ou compensados, apenas podem
ser utilizados para deduzir do débito da contribuição apurada.
Neste prisma, foi realizado um rateio dos créditos apurados, com base na
proporção entre as receitas tributadas no mercado externo e sua receita total. Tal relação
percentual encontra-se determinada no Demonstrativo de Apuração das contribuições não-
cumulativas para todos os meses de 2006.
O crédito vinculado às receitas tributadas no mercado interno foi consumido
antes do crédito vinculado às receitas tributadas no mercado externo, em função da vedação legal
de se efetuar o ressarcimento ou a compensação de outros tributos administrados pela SRF com
aquele crédito, conforme já explicado.
Com vistas a atender ao próprio instituto da não-cumulatividade, os saldos de
crédito não passíveis de ressarcimento ou compensação, ou seja, o crédito vinculado às receitas
tributadas no mercado interno foi sendo acumulado mês a mês.
Em função dos ajustes procedidos na base de cálculo dos créditos a descontar,
reduziram o montante dos créditos a serem ressarcidos ou compensados.
Verificou-se a existência de saldo de crédito do mercado externo de períodos
anteriores, o qual foi utilizado para compor o montante de crédito a ser ressarcido ou
compensado pelo sujeito passivo. Uma parte foi apurada com base no processo administrativo
11543.001118/2005-57, ao final do mês de novembro de 2005, no valor de R$ 3.257,65. A outra
parte decorreu da apuração normal do mês de dezembro de 2005, devidamente demonstrada no
Demonstrativo de Apuração das contribuições não-cumulativas (fl. 194).
Tal medida garantiu a Ornato o direito à utilização de créditos anteriores,
respeitando, com isso, o princípio legal e constitucional da não-cumulatividade, em que os
créditos remanescentes em um determinado mês, poderão ser utilizados em períodos
subsequentes, de acordo com o disposto no § 4o da Lei 10.833/2003.
Fl. 319
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-012.065 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.001555/2010-92

Merece destaque o mês de dezembro de 2006 em que foi apurado um saldo a
pagar de Cofins no valor de R$ 77.947,30. Consequentemente, foi emitido auto de infração para
este mês.
A fim de atender ao princípio da economia processual, os processos
15586.001553/2010-01, 15586.001552/2010-59 e 15586.001551/2010-12 foram apensados ac
presente processo. Referidos processos foram instruídos pelos pedidos de ressarcimento e pelos
correspondentes Dacon (DEMONSTRATIVO DE APURAÇÃO DAS CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS).
Com estas considerações, a Delegada da Receita Federal em Vitória/ES
RECONHECEU direitos creditórios, no que tange os meses de dezembro de 2005 a dezembro de
2006, decorrentes de operações no mercado externo de que tratam os Arts. 3o e 6o da Lei
10.833/2003, relativos à apuração não-cumulativa da contribuição para a Cofins, conforme
tabela abaixo:

Cientificada do Despacho Decisório em 10/02/2011 (fl. 212), a Interessada
ingressou, em 11/03/2008, com a manifestação de inconformidade de folhas 216 a 224, na qual
alega, em síntese, que:
 a autoridade fiscal menciona o art. 21 da IN n.° 600/2005, que teria
disciplinado a matéria e o conceito de insumo, quando é sabido que
somente a lei pode dispor sobre tributo, inclusive quanto à sua base de
cálculo e sua configuração jurídica;
 a conclusão do agente fiscal é que gera direito a crédito como insumo
apenas os bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica que
efetivamente sejam aplicados ou consumidos ou sofram desgaste na
produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviço. Tal
entendimento esbarra no conceito legal, porquanto a lei que rege a
matéria não faz restrição ao conceito de insumo. E quando a lei não faz
restrição, não pode o Órgão Público, através de instruções, restringir o
conceito legal;
 a lei autoriza a "descontar créditos" em relação a bens (materiais) e
serviços, estes quaisquer que sejam, sem restrição, utilizados como
insumo, direta ou indiretamente na prestação de serviços ou na
fabricação de produtos destinados à venda;
Fl. 320
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-012.065 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.001555/2010-92

 não tem fundamento a vedação dos créditos apontados pelo fisco,
referentes à insumos e materiais empregados na produção de bens
destinados à venda, pois a legislação pertinente, ao estipular o direito de
crédito do PIS e da COFINS, em momento algum utilizou os
"parâmetros dos IPI", como erroneamente entendeu a Receita Federal,
legislando através de instruções normativas. Ao contrário, a não-
cumulatividade do PIS e da COFINS é mais larga, conforme dispõe a
lei própria, permitindo a dedução ou a utilização dos créditos sobre
bens e serviços utilizados na fabricação de bens ou produtos destinados
à venda;
 em relação às glosas referentes a setembro e dezembro de 2006 (item
22 do Parecer) afirma que a planilha digital apresentada à fiscalização
não foi devidamente compreendida ou, então, continha alguma
discrepância, porquanto a impugnante apresenta a comprovação integral
do valor de R$ 68.120,57, pertinente a dezembro/2006, relativa a frete
por conta da impugnante, bem assim outros materiais que se consomem
ou se desgastam no processo industrial, todos passíveis de crédito da
Cofins/PIS.
 a planilha e os documentos anexos comprovam integralmente o valor
legítimo do crédito a deduzir da COFINS/PIS, de forma que não faz
sentido, nem tem amparo legal a glosa realizada, requerendo a
impugnante que a matéria seja reexaminada, à luz das notas fiscais
relacionadas em anexo, que comprovam suficientemente a regularidade
dos créditos.
Em 18 de julho de 2013, através do Acórdão n° 12-57.926, a 17a Turma da
Delegacia Regional de Julgamento no Rio de Janeiro/RJ, por unanimidade votos, julgar
improcedente a Manifestação de Inconformidade.
O contribuinte foi intimado do Acórdão, por via Aviso de Recebimento, em 28
de agosto de 2013, às e-folhas 257.
O contribuinte ingressou com Recurso Voluntário, em 18 de setembro de 2013,
e-folhas 258, de e-folhas 259 à 273.
Foi alegado:
 O conceito de insumo dentro da legislação das Contribuições referentes
ao PIS e da COFINS.
Por todas as razões expostas, a recorrente não se conforma com a glosa e a não
homologação das compensações, mantida pelo acórdão recorrido, requerendo seja reformada,
por absoluta falta de fundamento legal, eis que os valores em questão foram contabilizados
regularmente, não havendo apropriação de crédito indevido, nem qualquer outra razão que possa
dar sustentação ao indeferimento do pedido de compensação.
Por isso, a recorrente requer seja revista a matéria, a fim de ser deferido
integralmente o ressarcimento e a compensação dos valores pleiteados, eis que não se conforma
com o acórdão, requerendo que a matéria seja reexaminada e o acórdão reformado.
Fl. 321
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-012.065 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.001555/2010-92

Em conclusão, mostra-se insubsistente o acórdão, conforme demonstrado nas
razões acima sustentadas, razão pela qual merece ser revista a matéria e reformada a decisão
recorrida, a fim de serem reconhecidos todos os créditos pleiteados.
Diante do exposto, requer a reforma do acórdão recorrido, com a finalidade de
determinar o ressarcimento e considerar a compensação de todos os valores solicitados pela
requerente, pelas razões acima sustentadas, objeto do presente recurso, porquanto o pedido
inicial está de conformidade com a legislação pertinente, sendo de todo insubsistente o acórdão
por não reconhecer os créditos, fazendo-se a necessária justiça fiscal.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Jorge Lima Abud
Da admissibilidade.
Por conter matéria desta E. Turma da 3a Seção do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais e presentes os requisitos de admissibilidade, conheço do Recurso Voluntário
interposto pelo contribuinte.
O contribuinte foi intimado do Acórdão, por via Aviso de Recebimento, em 28
de agosto de 2013, às e-folhas 257.
O contribuinte ingressou com Recurso Voluntário, em 18 de setembro de 2013,
e-folhas 258.
O Recurso Voluntário é tempestivo.
Da Controvérsia.
 O conceito de insumo dentro da legislação das Contribuições referentes
ao PIS e da COFINS.
Passa-se à análise.
- O conceito de insumo dentro da legislação das Contribuições referentes
ao PIS e da COFINS.
O repetitivo do STJ REsp 1.221.170/PR, em 22/02/2018, com publicação em
24/04/2018, pacificou o assunto.
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS.
NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002
E
404/2004,
DA
SRF,
QUE
TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO
DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE
OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE
CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO
DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
Fl. 322
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-012.065 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.001555/2010-92

404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos realtivos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
O conceito de insumo foi balizado pelo Parecer Normativo COSIT/RFB n°
05/2018, emitido com base no RESP 1.221.170/PR, que tem por conclusão:
a)
somente podem ser considerados insumos itens aplicados no processo de
produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços a terceiros, excluindo-
se do conceito itens utilizados nas demais áreas de atuação da pessoa jurídica, como
administrativa, jurídica, contábil, etc., bem como itens relacionados à atividade de
revenda de bens;
b)
permite-se o creditamento para insumos do processo de produção de bens
destinados à venda ou de prestação de serviços, e não apenas insumos do próprio
produto ou serviço comercializados pela pessoa jurídica;
c)
o processo de produção de bens encerra-se, em geral, com a finalização das
etapas produtivas do bem e o processo de prestação de serviços geralmente se encerra
com a finalização da prestação ao cliente, excluindo-se do conceito de insumos itens
utilizados posteriormente à finalização dos referidos processos, salvo exceções
justificadas (como ocorre, por exemplo, com os itens que a legislação específica exige
aplicação pela pessoa jurídica para que o bem produzido ou o serviço prestado possam
ser comercializados, os quais são considerados insumos ainda que aplicados sobre
produto acabado);
d)
somente haverá insumos se o processo no qual estão inseridos os itens elegíveis
efetivamente resultar em um bem destinado à venda ou em um serviço prestado a
terceiros (esforço bem- sucedido), excluindo-se do conceito itens utilizados em
atividades que não gerem tais resultados, como em pesquisas, projetos abandonados,
projetos infrutíferos, produtos acabados e furtados ou sinistrados, etc.;
e)
a subsunção do item ao conceito de insumos independe de contato físico,
desgaste ou alteração química do bem-insumo em função de ação diretamente
exercida sobre o produto em elaboração ou durante a prestação de serviço;
f)
a modalidade de creditamento pela aquisição de insumos é a regra geral aplicável
às atividades de produção de bens e de prestação de serviços no âmbito da não
cumulatividade das contribuições, sem prejuízo das demais modalidades de
creditamento estabelecidas pela legislação, que naturalmente afastam a aplicação da
regra geral nas hipóteses por elas alcançadas;
g)
para fins de interpretação do inciso II do caput do art. 32 da Lei ns 10.637, de
2002, e da Lei nfi 10.833, de 2003, "fabricação de produtos" corresponde às hipóteses
Fl. 323
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-012.065 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.001555/2010-92

de industrialização firmadas na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados
(IPI) e "produção de bens" refere-se às atividades que, conquanto não sejam
consideradas industrialização, promovem: a transformação material de insumo(s) em
um bem novo destinado à venda; ou o desenvolvimento de seres vivos até alcançarem
condição de serem comercializados;
h)
havendo insumos em todo processo de produção de bens destinados à venda e de
prestação de serviços, permite-se a apuração de créditos das contribuições em relação a
insumos necessários à produção de um bem-insumo utilizado na produção de bem
destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros (insumo do insumo);
i)
não são considerados insumos os itens destinados a viabilizar a atividade da mão
de obra empregada pela pessoa jurídica em qualquer de suas áreas, inclusive em seu
processo de produção de bens ou de prestação de serviços, tais como alimentação,
vestimenta, transporte, educação, saúde, seguro de vida, etc., ressalvadas as hipóteses
em que a utilização do item é especificamente exigida pela legislação para viabilizar a
atividade de produção de bens ou de prestação de serviços por parte da mão de obra
empregada nessas atividades, como no caso dos equipamentos de proteção individual
(EPI);
j)
a parcela de um serviço-principal subcontratada pela pessoa jurídica prestadora-
principal perante uma pessoa jurídica prestadora-subcontratada é considerada insumo na
legislação das contribuições.
Nesse diapasão, vale trazer o pronunciamento do conselheiro Andrada Márcio
Canuto Natal, redator do voto vencedor no acórdão 9303-007.535 - 3a Turma, de 17/10/2018:
(...) Porém, como bem esclareceu a relatora em seu voto, o STJ, no julgamento do
Recurso Especial no 1.221.170/PR, submetido à sistemática dos recursos repetitivos de
que tratam os arts. 1036 e seguintes do NCPC, trouxe um novo delineamento ao trazer a
interpretação do conceito de insumos que entende deve ser dada pela leitura do inciso II
dos art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
A
própria
recorrente,
Fazenda
Nacional,
editou
a
Nota
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, na qual traz que o STJ em referido julgamento teria
assentado as seguintes teses: “(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Lei no 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve
ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item –
bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo Contribuinte".
Portanto, a partir desta sessão de julgamento, por força do efeito vinculante da citada
decisão do STJ, esse conselheiro passará a adotar o entendimento muito bem explanado
pela relatora e também pela citada nota da PGFN.
Para que o conceito doravante adotado seja bem esclarecido, transcrevo abaixo excertos
da Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, os quais considero esclarecedores
dos critérios a serem adotados.
(...)
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo,
na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos
produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o
raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um
dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo
produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a impossibilidade da
Fl. 324
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-012.065 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.001555/2010-92

realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.
18. (...) Destarte, entendeu o STJ que o conceito de insumos, para fins da não-
cumulatividade aplicável às referidas contribuições, não corresponde exatamente aos
conceitos de “custos e despesas operacionais” utilizados na legislação do Imposto
de Renda.
(...)
36. Com a edição das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, o legislador
infraconstitucional elencou vários elementos que como regra integram cadeias
produtivas, considerando-os, de forma expressa, como ensejadores de créditos de PIS e
COFINS, dentro da sistemática da não-cumulatividade. Há, pois, itens dentro do
processo produtivo cuja indispensabilidade material os faz essenciais ou
relevantes, de forma que a atividade-fim da empresa não é possível de ser mantida
sem a presença deles, existindo outros cuja essencialidade decorre por imposição
legal, não se podendo conceber a realização da atividade produtiva em
descumprimento do comando legal. São itens que, se hipoteticamente subtraídos,
não obstante não impeçam a consecução dos objetivos da empresa, são exigidos
pela lei, devendo, assim, ser considerados insumos.
(...)
38. Não devem ser consideradas insumos as despesas com as quais a empresa
precisa arcar para o exercício das suas atividades que não estejam intrinsicamente
relacionadas ao exercício de sua atividade-fim e que seriam mero custo
operacional. Isso porque há bens e serviços que possuem papel importante para as
atividades da empresa, inclusive para obtenção de vantagem concorrencial, mas cujo
nexo de causalidade não está atrelado à sua atividade precípua, ou seja, ao
processo produtivo relacionado ao produto ou serviço.
39. Vale dizer que embora a decisão do STJ não tenha discutido especificamente sobre
as atividades realizadas pela empresa que ensejariam a existência de insumos para fins
de creditamento, na medida em que a tese firmada refere-se apenas à atividade
econômica do contribuinte, é certo, a partir dos fundamentos constantes no Acórdão,
que somente haveria insumos nas atividades de produção de bens destinados à venda ou
de prestação de serviços. Desse modo, é inegável que inexistem insumos em
atividades administrativas, jurídicas, contábeis, comerciais, ainda que realizadas
pelo contribuinte, se tais atividades não configurarem a sua atividade-fim.
(...)
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se
mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial
desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a empresa,
inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou
relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida
pelo contribuinte, sob um viés objetivo.
(...)
50. Outro aspecto que pode ser destacado na decisão do STJ é que, ao entender que
insumo é um conceito jurídico indeterminado, permitiu-se uma conceituação
diferenciada, de modo que é possível que seja adotada definição diferente a
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-012.065 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.001555/2010-92

depender da situação, o que não configuraria confusão, diferentemente do que alegava
o contribuinte no Recurso Especial.
51. O STJ entendeu que deve ser analisado, casuisticamente, se o que se pretende
seja considerado insumo é essencial ou relevante para o processo produtivo ou à
atividade principal desenvolvida pela empresa. Vale ressaltar que o STJ não adentrou
em tal análise casuística já que seria incompatível com a via especial.
52. Determinou-se, pois, o retorno dos autos, para que observadas as balizas
estabelecidas no julgado, fosse apreciada a possibilidade de dedução dos créditos
relativos aos custos e despesas pleiteados pelo contribuinte à luz do objeto social
daquela empresa, ressaltando-se as limitações do exame na via mandamental,
considerando as restrições atinentes aos aspectos probatórios.
(...)
Portanto, partindo dessas premissas é que iremos analisar, em cada caso, o direito ao
crédito de PIS e Cofins de que tratam o inc. II do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado
item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte.
Como se vê, o STJ definiu o conceito de insumos pelos critérios da
essencialidade e relevância. in verbis:
Essencialidade considera-se o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o
produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo
produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de
qualidade, quantidade e/ou suficiência;
Relevância considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia
produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele
desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de
proteção individual - EPI), distanciando- se, nessa medida, da acepção de pertinência,
caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na
execução do serviço.
A Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil - RFB, por meio do Parecer
Normativo Cosit/RFB n° 05/2018, apresentou as principais repercussões decorrentes da
definição do conceito de insumos na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
estabelecida pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR.
Nesse contexto, oportuno sistematizar os requisitos para caracterização de
insumo nos termos delineados pelo STJ no julgamento do Recurso Especial n° 1.221.170/PR,
pela PGFN na Nota SEI n° 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF e pela RFB no Parecer Normativo
Cosit/RFB n° 05, de 2018, de forma a facilitar a análise casuística de cada item objeto de glosa
pela Fiscalização:
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-012.065 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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O Parecer Normativo Cosit/RFB n° 05, de 2018 afirma ainda que não há
insumos geradores de crédito da não-cumulatividade das contribuições em qualquer atividade
desenvolvida pela pessoa jurídica (administrativa, jurídica, contábil, etc.). Resta evidente e
incontestável que somente podem ser considerados insumos itens relacionados com a produção
de bens destinados à venda ou com a prestação de serviços a terceiros, o que abarca itens que
estejam relacionados, ainda que indiretamente, mas que sejam essenciais e relevantes, com as
atividades que compõem o processo produtivo.
Relevante citar também que ressalvam-se do entendimento firmado pelo STJ,
as vedações e limitações de creditamento previstas em lei. Destarte, as despesas que possuem
regras específicas contidas nas Leis n° 10.637/2002, 10.833/2003 e 10.865/2004, as quais
impedem o creditamento de PIS/Cofins, não devem ser abrangidas pelo conceito de insumo,
mesmo que, eventualmente, utilizando-se os critérios de essencialidade e relevância ao objeto
social do contribuinte, pudessem ser defendidas suas importâncias para o processo produtivo.
Destaque-se também que tanto o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil
quanto o Procurador da Fazenda Nacional, que atuam nos processos nos quais se questiona o
enquadramento de determinado item como insumo ou não para fins da não-cumulatividade da
contribuição ao PIS e à COFINS, estão obrigados a adotar o conceito de insumo definido pelo
STJ e as balizas contidas no RESP n° 1.221.170/PR.
Como já relatado, os itens excluídos da base de cálculo dos créditos a
descontar do PIS e COFINS não-cumulativo encontram-se discriminados às fls. 85 à 108, os
quais foram consubstanciados com base nos arquivos digitais produzidos e fornecidos pela
empresa.
A Recorrente advoga que as despesas com o item utilizados no processo produtivo
seriam aptas a gerar créditos de PIS e de COFINS, eis que seriam, segundo ela, inerentes à
consecução da atividade econômica empresarial.
Contudo, a Recorrente limitou-se a alegar que os insumos são inerentes à
consecução das atividades, não se desincumbindo do ônus de demonstrar a sua
ESSENCIALIDADE e RELEVÂNCIA, ou pelo menos seu papel no processo produtivo.
O Recurso Voluntário, bem como a Manifestação de Inconformidade, não trazem
qualquer descrição / Laudo Técnico especificando sua função. Assim, frente a ausência de
elementos probatórios trazidos aos autos, não é possível concluir que o item é insumo.
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-012.065 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.001555/2010-92

Por fim, o Recurso Voluntário faz uma breve citação as seguintes glosas ao fim
das folhas 13: também a glosa efetuada pelo fisco de serviços de limpeza, vestuários, \ despesas
de escritório de vigilância, serviços auxiliares, dentre outros, que devem ser mantidas pela
ausência de demonstração de relação com a produção.
Sendo assim, conheço do Recurso Voluntário e nego provimento ao recurso do
contribuinte.
É como voto.
(assinado digitalmente)
Jorge Lima Abud - Relator.

Fl. 328
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