Tribunal: CARF
Processo: 10920.001900/2010-26
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ARIENE D ARC DINIZ E AMARAL
Órgão colegiado: Terceira Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-07-21
Data de publicação: 2021-09-02

Ementa:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Data do fato gerador: 22/09/2009
NORMAS PROCESSUAIS. MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL. IRREGULARIDADES. NULIDADE DO LANÇAMENTO.
Eventual irregularidade do Mandado de Procedimento Fiscal (MPF) não se constitui hipótese legal de nulidade do lançamento.
INFRAÇÃO. SUBSUNÇÃO DOS FATOS À NORMA. PENALIDADE.
A caracterização da infração depende da subsunção dos fatos à norma que a tipifica, sem o que é impossibilitada a aplicação de penalidade.

Inteiro teor:
S3-TE03
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10920.001900/2010-26
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3003-001.909 – 3a Seção de Julgamento / 3a Turma Extraordinária
Sessão de
21 de julho de 2021
Recorrente
D & A COMÉRCIO SERVIÇOS IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Data do fato gerador: 22/09/2009
NORMAS PROCESSUAIS. MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL.
IRREGULARIDADES. NULIDADE DO LANÇAMENTO.
Eventual irregularidade do Mandado de Procedimento Fiscal (MPF) não se
constitui hipótese legal de nulidade do lançamento.
INFRAÇÃO. SUBSUNÇÃO DOS FATOS À NORMA. PENALIDADE.
A caracterização da infração depende da subsunção dos fatos à norma que a
tipifica, sem o que é impossibilitada a aplicação de penalidade.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar de nulidade do mandado de procedimento fiscal, e, no mérito, dar parcial provimento
ao recurso voluntário, para afastar a multa do artigo 33 da Lei n° 11.488/2007 (no art. 727 do
RA/2009).
(documento assinado digitalmente)
Marcos Antônio Borges - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Ariene d’Arc Diniz e Amaral - Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcos Antônio Borges
(presidente), Muller Nonato Cavalcanti Silva, Lara Moura Franco Eduardo, Ariene d'Arc Diniz e
Amaral (relatora).

Relatório
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10920.001900/2010-26
Fl. 382
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3003-001.909 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10920.001900/2010-26

Adoto o relatório da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento, que
narra bem os fatos:
“Trata o presente processo de auto de infração lavrado para exigência de crédito
tributário no valor de R$ 405.399,31 referente a multa por prestação de forma inexata de
informação de natureza administrativo-tributária, cambial ou comercial (R$ 2.442,98),
multa por cessão do nome da pessoa jurídica com vistas ao acobertamento dos reais
intervenientes ou beneficiários (R$ 24.429,81) e multa por entregar a consumo ou
consumir
mercadoria
de
procedência
estrangeira
importada
irregular
ou
fraudulentamente (R$ 378.526,52).
Depreende-se do “Termo de verificação fiscal e de descrição dos fatos” que é parte
integrante do auto de infração que:
A importadora “D & A Comércio Serviços Importação e Exportaçao Ltda” registrou a
Declaração de Importação n° 09/1283666-5, em 22/09/2009, declarando ser a
importadora e adquirente das mercadorias por elas amparadas. Apenas no campo
destinado a “Dados complementares” a interessada registrava que as importações
tinham por encomendante a empresa “Malhas Wilson Ltda”.
Os documentos que instruíram o despacho de importação traziam como adquirente a
“Malhas Wilson Ltda”. A “D & A Comércio Serviços Importação e Exportação Ltda”
registrou a Declaração de Importação sem apor no campo próprio o nome da adquirente
das mercadorias, conforme determina a legislação, em especial a Lei n° 11.281/2006 e a
Instrução Normativa SRF n° 634/2006, pelo fato de a adquirente “Malhas Wilson Ltda”
estar impedida de importar por ter atingido o limite para o qual havia sido habilitada
(habilitação simplificada para atuação no comércio exterior em valor de pequena monta,
prevista na Instrução Normativa SRF n° 650/2006).
No período no qual o limite para realizar importações ainda não havia sido atingido, a
“D & A Comércio Serviços Importação e Exportação Ltda” registrava as operações de
importação na modalidade por conta e ordem da “Malhas Wilson Ltda”. Atingido o
limite, a operação foi registrada como se a “D & A Comércio Serviços Importação e
Exportação Ltda” fosse a importadora e adquirente das mercadorias, ocultando a
informação de que a real adquirente era a “Malhas Wilson Ltda”. Depois que a “Malhas
Wilson Ltda” se habilitou como exclusivamente encomendante, as operações voltaram a
informar que ela era a adquirente das mercadorias.
A simulação realizada propiciou a burla do controle aduaneiro da capacidade econômica
da adquirente das mercadorias. A “Malhas Wilson Ltda” antecipou os recursos
referentes à importação que a “D & A Comércio Serviços Importação e Exportação
Ltda” registrou como sendo por sua própria conta, ou seja, os recursos utilizados na
operação provinha da “Malhas Wilson Ltda”. Posteriormente a “D & A Comércio
Serviços Importação e Exportação Ltda” realizou os lançamentos contábeis para ajustá-
los à modalidade de importação declarada.
A simulação constatada determina a apreensão das mercadorias para a aplicação da pena
de perdimento, nos termos do Decreto-lei n° 1.455/1976, com as alterações da Lei n°
10.637/2002, regulamentada pelo artigo 689, inciso XXII, do Regulamento Aduaneiro
aprovado pelo Decreto n° 6.759/2009. Entretanto, em razão de as mercadoria terem sido
entregues a consumo, por ser a penalidade mais específica aplicável, em face da
impossibilidade material da aplicação da pena de perdimento, foi lavrada a multa
equivalente ao valor comercial das mercadorias, prevista no artigo 704 do mesmo
Regulamento Aduaneiro.
A “omissão ou prestação de forma inexata ou incompleta de informação de natureza
aduaneira-tributária, cambial ou comercial necessária à determinação do procedimento
de controle aduaneiro apropriado, qual seja, as informações estabelecidas em ato
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3003-001.909 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10920.001900/2010-26

normativo da Secretaria da Receita Federal do Brasil, para inclusão em campo próprio
da DI, para a descrição detalhada da operação, da identificação completa e endereço das
pessoas envolvidas na transação: importador e adquirente (comprador), por NCM
(mercadorias com classificação fiscal distintas)” determinou a infração punível com a
multa lavrada equivalente a um por cento do valar aduaneiro das mercadorias, prevista
no artigo 84, inciso I, da Medida Provisória n° 2.158-35/2001 c/c com os artigos 69 e
81, inciso IV, da Lei n° 10.833/2003.
No presente processo foi autuada na condição de responsável solidário a empresa
“Malhas Wilson Ltda”.
Também foi lavrada a “multa de dez por cento do valor da operação à pessoa jurídica
que ceder seu nome, inclusive mediante a disponibilização de documentos próprios,
para a realização de operações de comércio exterior de terceiros com vistas ao
acobertamento de seus reais intervenientes ou beneficiários”, prevista no artigo 33 da
Lei n° 11.488/2007.
Regularmente cientificadas por via postal (AR's fl. 208-v), não consta dos autos que a
interessada “Malhas Wilson Ltda” tenha apresentado impugnação. A interessada “D &
A Comércio Serviços Importação e Exportação Ltda” apresentou a impugnação
tempestiva de folhas 211 a 250, com os documentos de folhas 251 a 281 anexados, na
qual defende que:
A fiscalização foi promovida de forma ilegal, pois perdurou por nove meses e envolveu
indevidamente Declarações de Importação já desembaraçadas que não eram o escopo da
investigação.
Não há que se falar em ocultação do real importador ou cessão do nome da pessoa
jurídica, pois a Impugnante jamais tentou ocultar o verdadeiro adquirente da pessoa
jurídica em questão, qual seja, a empresa Malhas Wilson. Ao contrário, praticou todos
os atos necessários para que a operação de importação ocorresse de forma transparente
para a Receita Federal.
Não houve ocultação do adquirente, sendo que todos os documentos inclusive aqueles
apresentados para o despacho aduaneiro (pedidos, faturas invoice e comerciais,
conhecimentos de carga, packing lists) informam que as importações têm como
adquirente das mercadorias a v.
“Antes mesmo de iniciar as operações por encomenda, a Impugnante e a empresa
Encomendante firmaram “Contrato de Importação por Encomenda”, solicitando a
vinculação dos CNPJs das duas empresas na Receita Federal, ocasião na qual foi
apresentado uma via do seguinte contrato (doc. Anexo): ...”
O importador não omitiu 0 CNPJ do encomendante no campo “adquirente . por conta e
ordem” da DI (como quer fazer crer a autoridade fiscalizadora), mas sim, foi impedido
de incluí-lo em razão de um problema operacional elo Siscomex. Isso porque, ao incluir
o CNPJ do encomendante no campo do adquirente por conta e ordem, o sistema analisa
o limite de importações do adquirente. Todavia, na modalidade “ por encomenda” os
recursos empregados e o limite a ser analisado é o do importador, não do encomendante.
A IN SRF n° 634/O6 determina que o CNPJ do encomendante deve ser informado “em
campo próprio”. Todavia, como até hoje não há “campo próprio”, o parágrafo único de
seu artigo 3° recomendou que se indique o CNPJ do encomendante no campo do
adquirente “por conta e ordem” e no campo “informações complementares” que se trata
de uma importação “por encomenda”. Essa situação acabou por gerar problemas de
ordem operacional para o importador, como dito.
Restou demonstrado que o importador estava impedido operacionalmente pelo sistema
de indicar o CNPJ do encomendante no campo do adquirente por conta e ordem.
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3003-001.909 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
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Todavia não houve descumprimento do parágrafo único do artigo 3° da IN SRF 634/06,
pois foram tomadas “todas as providências legais necessárias para operacionalização da
importação para encomendante pré-determinado, quais sejam: formulou contrato de
importação por encomenda com a Malhas Wilson; vinculou o referido contrato na
Receita Federal deixando cristalina a operação que iria se realizar, e, por fim; Informou
no campo “Informações Complementares” da DI se tratar de importação por
encomenda,...”
A empresa D & A agiu na mais absoluta boa-fé, sendo que a não informação do CNPJ
do encomendante no campo “adquirente por conta e ordem” da DI poderia ser, no
máximo, tratada como mero equívoco, mas muito longe de se caracterizar fraude ou
simulação do negócio que queria praticar, qual seja, a própria importação na modalidade
“por encomenda”. O erro poderia ser sanado com mera retificação da DI, cumulada, se
fosse o caso, com a multa por infração ao controle administrativo aduaneiro, nos termos
do art. 711, § 1°, I, do Regulamento Aduaneiro.
Não houve nenhum intuito doloso ou fraude, pois os documentos que deveriam ser
analisados pela fiscalização juntamente com os dados da Declaração de Importação, no
procedimento de conferência aduaneira, sempre deixaram evidente que a adquirente das
mercadorias era a empresa “Malhas Wilson Ltda”.
A norma exige apenas que o encomendante seja habilitado no Radar. Todavia,
diferentemente do que entende a fiscalização, não há a exigência de que a habilitação
seja na modalidade de “exclusivamente por encomenda”, pois não há menção especifica
a qualquer das modalidades. Como o limite a ser verificado é o do importador e não do
encomendante, não havia qualquer restrição à realização das importações na modalidade
por encomenda. Análise da IN SRF n° 650/06, artigo 2° leva â conclusão que, das sub-
modalidades de habilitação simplificada, apenas aquela que se refere a comércio
exterior de pequena monta é que apresenta limitações quanto a valores a serem
importados.
Portanto, “não pode prosperar qualquer alegação da autoridade fiscal no sentido de que
o encomendante estaria “Impedido” de realizar a presente operação por ter seu “limite
tomado”, pois quando se tratar de importação por encomenda, não há o que se falar em
“limite” de importação para o encomendante, mas tão somente para o importador
ostensivo.”
No presente caso, a encomendante já havia utilizado seu limite para realizar
importações próprias ou por sua conta e ordem. Todavia essa situação não lhe impedia
de realizar importações por encomenda.
A importação por encomenda se caracteriza pela aquisição de mercadorias importadas
no mercado interno, sendo que essas mercadorias já vêm com o comprador pré-
determinado quando sai do exterior. Assim, o encomendante é equiparado a industrial e
se sujeita à tributação do IPI como constatou a fiscalização quando da análise das notas
fiscais de saída, nas quais o imposto foi destacado e recolhido, não havendo nenhum
lançamento por parte da fiscalização.
A lei que criou essa modalidade de importação, Lei n° 11.281/2006, também não
estabeleceu nenhuma restrição ou limite para as importações por encomenda. Apenas
ressalvou que, caso os valores da encomenda sejam incompatíveis com o patrimônio
liquido do encomendante, a Receita federal do Brasil pode exigir garantias para a
liberação das mercadorias, ou seja, não ha impedimento para a importação, apenas
eventual exigência de garantia para entrega da mercadoria importada.
A fiscalização confunde “lançamentos e pagamentos realizados em processos que as
importações foram realmente realizadas na modalidade “por conta e ordem”, com os do
processo de importação realizados na modalidade “por encomenda”.” (...) “Por estas
razões, restam especificamente impugnados todas as conclusões acerca os lançamentos
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3003-001.909 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
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contábeis apresentados no relatório do Auto de Infração, devendo ser considerados os
documentos anexos para a apuração dessas importações.” (sic)
A Lei n° 11.281/2006 “não impediu o importador de receber “sinal” ou “adiantamento”
de seus clientes. O requisito legal necessário é que o importador possua “recursos
próprios” (art. 11, § 3°), ou seja, “capacidade econômico-financeira” para suportar a
importação, o que é muito diferente.”
A lei não ode interferir nas práticas comerciais normais, tal como receber sinal ou
antecipação de pagamento. E caso isso ocorresse se estaria diante de uma
inconstitucionalidade por contrariar o disposto no art. 1° e ar1.l70 da Constituição
Federal.
Ademais a D &A possuía plena capacidade de importação, pois à época dos fatos a
estimativa para importações era da ordem de U$ 1.200.000,00 (um milhão e duzentos
mil dólares), ou seja, é uma empresa fortemente consolidada no ramo do comércio
exterior, longe de poder ser considerada “empresa laranja”, “empresa fantasma” ou
“empresa de fachada”. Portanto, para se saber se as importações foram realizadas com
recursos próprios do importador, deve-se se indagar se “caso não houvessem
pagamentos antecipados a importadora teria conseguido realizar a operação?” Em
nenhum momento a fiscalização investigou a capacidade financeira da importadora.
“Em momento algum a autoridade fiscalizadora consegue comprovar, eficazmente, que
foram feitos adiantamentos para a realização das importações, pois os valores remetidos
à importadora tratam-se de pagamentos por operações já realizadas e não
adiantamentos.”
Pelas razões expostas há que se “concluir pela descaracterização das infrações
aplicadas, principalmente quanto à pena de perdimento por ocultação do encomendante
da operação, vez que, de fato, não houve qualquer ocultação, muito menos intuito
doloso ou tentativa de fraude ou simulação.” ' '
Há nulidade por falta de competência da Autoridade Fiscal e pela inexistência de MPF-
F específico para revisão aduaneira. A fiscalização teve nítido caráter externo e
envolveu Declarações de Importação já desembaraçadas, fatos que obrigam a emissão
de Mandado de Procedimento Fiscal específico. O desatendimento à exigência
determina a nulidade do procedimento, por vício formal, nos termos do artigo 59 do
Decreto 70.235/1972.
Houve abuso do poder fiscalizatório, pois o prazo de conclusão do procedimento fiscal
foi excessivo, chegando a 268 dias, quando não deveria ultrapassar 90 dias e, se fosse o
caso, ser prorrogado por, no máximo mais 90 dias caso houvesse justificativa.
Portanto o auto de infração é nulo por vicio formal. Há incorreta adequação fática ao
enquadramento legal, pois a fiscalização concluiu que as mercadorias deveriam ser
apreendidas, porém, presumindo que tenham sido consumidas aplicou a multa do artigo
704 do Regulamento Aduaneiro. Todavia tal multa somente é aplicável para as
mercadorias que entram no Pais sem que tenham sido submetidas aos controles
aduaneiros, ou seja, ocultas, sem submissão ao despacho aduaneiro, o que não é caso,
pois todas as mercadorias foram devidamente amparadas em Declarações de
Importação.
E ainda que se admitisse a adequação fática ao artigo 704, seu parágrafo único exclui
expressamente sua aplicação “quando houver tipificação mais especifica no
Regulamento Aduaneiro”. Portanto, se a própria fiscalização concluiu que caberia a
apreensão das mercadorias para aplicação da pena de perdimento, a multa em referência
não poderia ser aplicada. Dessa forma, há erra na penalidade aplicável, fato que
determina a nulidade do auto de infração sem resolução do mérito.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3003-001.909 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10920.001900/2010-26

O consumo das mercadorias foi presumido pela fiscalização, ou seja, não houve
comprovação dessa alegação. Portanto, a multa não pode ser aplicada, devendo, também
por este motivo, ser anulado o auto de infração. Há ilegitimidade passiva, pois a pena de
perdimento é sanção que visa punir o real adquirente da mercadoria e não o importador
ostensivo. Por outro lado, o adquirente não pode responder pela multa prevista no artigo
33 da Lei n" l 1.488/2007.
A fundamentação legal para aplicação da multa de 10% é nula, pois a fiscalização
descreve que houve cessão de nome para operações de exportação, quando, em verdade
não foi realizada nenhuma operação de exportação, mas unicamente importações.
Ademais fundamenta a penalidade em dispositivo que trata de perdimento de moeda,
completamente estranho aos fatos. Assim, por total desrespeito ao princípio da
legalidade e da ampla defesa, tendo em vista o evidente erro/ausência na fundamentação
legal aplicada é nula a autuação.
'Todas as características das operações demonstram que se tratam de operações de
importação na modalidade por encomenda, nos termos da Lei n° 11.281/2006, sendo as
mercadorias de propriedade do importador, conforme preconiza o Ato Declaratório
Normativo n° 7/2002, e posteriormente revendidas ao encomendante pré-determinado.
Não houve ocultação do adquirente, tendo o importador plena capacidade financeira
para suportar as operações que realizou. No máximo houve irregularidades meramente
formais que não determinariam a aplicação da pena de perdimento.
É aplicável ao caso o disposto no artigo 102 do Decreto-lei n° 37/1966, pois o
importador declarou voluntariamente, em todos os documentos, que se tratava de
importação por encomenda.
Todos os tributos foram devidamente recolhidos, portanto aplicável a relevação da
penalidade perdimento preceituada no artigo 737 do Regulamento Aduaneiro (Decreto
n° 7.659/2009).
Aplicável também 0 disposto no artigo 112 do Código Tributário Nacional, para aplicar
unicamente, se for 0 caso, a multa prevista no artigo 711 do Regulamento Aduaneiro.
A multa lavrada, prevista no artigo 704 do Regulamento Aduaneiro se refere ao valor
comercial' das mercadoria se foi calculada pela fiscalização com base nos valores da
notas fiscais de saída. Todavia, ao caso se aplicaria, em tese, a conversão da pena de
perdimento, prevista no parágrafo 1° do artigo 689 do RA, que equivale ao valor
aduaneiro das mercadorias e não do valor das notas fiscais de saída. . Requer sejam
acatadas as preliminares de nulidade do auto de infração, no mérito seja cancelado o
auto de infração.
É o relatório.”
A DRJ julgou parcialmente procedente a impugnação:
“ASSUNTO; OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Data do fato gerador: 22/09/2009
NORMAS PROCESSUAIS. MANDADO DE PROCEDIMENTO
FISCAL. IRREGULARIDADES. NULIDADE DO LANÇAMENTO.
Eventual irregularidade do Mandado de Procedimento Fiscal (MPF) não se constitui
hipótese legal de nulidade do lançamento.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Fl. 387
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3003-001.909 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10920.001900/2010-26

Data do fato gerador: 22/09/2009
INFRAÇÃO. SUBSUNÇÃO DOS FATOS À NORMA. FINALIDADE.
A caracterização da infração depende da subsunção dos fatos à norma que a tipifica,
sem o que é impossibilitada a aplicação de penalidade.
IMPOSTO. INFRAÇÃO. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA.
O adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso de O importação
realizada por' sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora, é
responsável solidário pelo imposto de importação e responde conjunta ou isoladamente
pela infração.”
Destaca-se do voto condutor:
“(...)
Como se vê, é improcedente a alegação das impugnantes de que estariam impedidas de
informar no campo próprio quem era a encomendante das mercadorias importadas. Ao
contrário, de acordo com a normativa essa informação é de caráter compulsório.
Destarte, restou plenamente caracterizada a infração prevista no artigo 69, §§ 1° e 2%
inciso I, da Lei n° 10.833/2003, pois a omissão da informação referente à encomendante
das mercadorias, no campo específico das Declarações de Importação, é determinante
do procedimento de controle aduaneiro apropriado. Portanto, é procedente a multa
disposta no artigo 84 da Medida Provisória n'2.158-35/2001.
(...)
Ainda que sejam relevantes as alegações da impugnante, a legislação não ampara o
procedimento adotado e determina que, no presente caso, houve a caracterização da
infração capitulada pela fiscalização.
A impugnante quer fazer crer que os recursos que utilizou na importação foram meros
“sinais” de negócio ou “antecipações” a titulo de garantia, prática comercial normal.
Ocorre que tal alegação não é crível e está desprovida de documentação que a sustente.
Isso porque o próprio “contrato” que a impugnante apresenta para respaldar sua
alegação de que teria sido contratada para realizar importações “por encomenda” da
“Malhas Wilson Ltda” não contém qualquer cláusula que determine o pagamento de
valores antecipados. Não parece razoável que a “encomendante” realizasse depósitos a
titulo de “sinal” de pagamento das mercadorias que encomendou sem sequer haver
prévia previsão com a empresa importadora.
A transferência de recursos da “Malhas Wilson Ltda” para Aa “D & A Comércio
Serviços Importação e Exportação ltda” em valores e datas coincidentes ao dos
pagamentos dos custos da importação em tela evidenciam que os recursos empregados
na importação eram aqueles provindos da adquirente e não da importadora, como
defende. E nesse aspecto, de se afastar a alegação de que a importadora possuía plena
capacidade financeira para realizar as importações, pois nao se trata de deter capacidade
financeira, mas sim, de se determinar de quem eram os recursos empregados na
operação de importação.
A origem dos recursos empregados nas operações de comércio exterior é determinante
para se caracterizar a modalidade de operação que foi realizada, pois assim dispõe o
artigo 27 da Lei n° 10.637/2002, in verbis:
Fl. 388
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3003-001.909 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10920.001900/2010-26

Art. 27. A operação de comércio exterior realizada mediante utilização de recursos de
terceiro presume-se por conta e ordem deste, para fins de aplicação do disposto nos arts.
77 a 81 da Medida Provisória n” 2.158-35, de 24 de agosto de 2001. (destaquei)
Dessa forma no presente caso no qual os recursos empregados na operação de
importação provieram da empresa “Malhas Wilson Ltda” essa operação resta
caracterizadas como importação realizada por sua conta e ordem.
(...)
No presente caso, o procedimento fiscal concluiu pela infração relacionada às
importações das mercadorias que, posteriormente, foram remetidas a consumo
conforme atestam as notas fiscais de saída. Portanto, a tipificação mais específica para o
caso em tela seria aquela prevista no parágrafo 1° do artigo 689 e não aquela do artigo
704 como entendeu a fiscalização e, portanto, em cumprimento ao disposto no parágrafo
único do artigo 704 a multa a ser exigida seria aquela equivalente ao valor aduaneiro
das mercadorias e não aquela equivalente ao valor comercial, como procedido, se fosse
o caso. (dispositivos do Regulamento Aduaneiro aprovado pelo Decreto n° 6.759/2009).
Quanto à multa prevista no artigo 33 da Lei n° 11.488/2007 cumpre observar os termos
em que está disposta, in verbis:
Art. 33. A pessoa jurídica que ceder seu nome, inclusive mediante a disponibilização de
documentos próprios, para a realização de operações de comércio exterior de terceiros
com vistas no acobertamento de seus reais intervenientes ou beneficiários fica sujeito a
multa de 10% (dez por cento) do valor da operação acobertada, não podendo ser inferior
a R$ 5.000,00 (cinco mil reais).
Parágrafo único. À hipótese prevista no caput deste artigo não se aplica o disposto no
art. 81 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996. (destaquei)
Infere-se do dispositivo legal que a multa em referência é aplicável aos casos em que a
cessão do nome da pessoa jurídica tenha sido com o objetivo de acobertamento dos reais
interveniente ou beneficiários das operações de comércio exterior.
No presente caso, como visto, se concluiu que houve ocultação do responsável pela
operação, mediante simulação, ficando descaracterizadas as operações na modalidade
“para encomendante predeterminado”, pois realizada “por conta e ordem” da empresa
“Malhas Wilson Ltda”.
Assim, se conclui que houve cessao do nome da pessoa jurídica “D & A Comércio
Serviços Importação e Exportação Ltda” com o fim de acobertar a interveniente
“Malhas Wilson Ltda”, real responsável pelas operações de importação.
(...)
Por todo o exposto voto no sentido de considerar procedente em parte a
impugnação, exonerando crédito tributário no valor de R$ 378.526,52 referente à
multa prevista no artigo 704 do Regulamento Aduaneiro aprovado pelo Decreto n°
6.759/2009.” (grifei)
A contribuinte foi cientificada da decisão em 18/02/2011. Em 14/03/2011,
apresentou recurso voluntário, repisando os argumentos dispostos a impugnação.
É o relatório.
Voto
Fl. 389
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3003-001.909 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10920.001900/2010-26

Conselheira Ariene d’Arc Diniz e Amaral, Relatora.
O presente recurso contém matéria de competência desta E. Turma da 3a Seção do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.
Sobre a tempestividade do recurso, considerando o cumprimento do prazo para
interposição da peça recursal - 30 (trinta) dias a contar da intimação, é tempestivo o recurso.
O Auto de infração impôs as seguintes penalidades a Recorrente:

A decisão a quo afastou aplicação da penalidade, capitulada no art. 704 do
RA/2009, sob o argumento de que a tipificação específica da infração e respectiva penalidade
seria no § 1o do artigo 689 do RA/2009 e não no artigo 704 do RA/2009, como procedera a
fiscalização. Não houve interposição de recurso de ofício por estar abaixo do limite de alçado o
valor do crédito exonerado, sendo definitiva a decisão nesta parte, nos termos do parágrafo
único do artigo 421, do Decreto 70.235/1972.
Assim a controvérsia dos autos cinge-se sobre a nulidade do mandado de
procedimento fiscal bem como sobre (i) a validade da aplicação da multa disposta no artigo 84
da Medida Provisória n'2.158-35/2001, caracterizada pela infração prevista no artigo 69, §§ 1° e
2% inciso I, da Lei n° 10.833/2003 e no art. 711, III, do RA/2009 , aplicada em razão da suposta
omissão da informação referente à encomendante das mercadorias, no campo específico das
Declarações de Importação e, (ii) a multa de dez por cento do valor da operação à pessoa jurídica
que ceder seu nome, inclusive mediante a disponibilização de documentos próprios, para a
realização de operações de comércio exterior de terceiros com vistas ao acobertamento de seus
reais intervenientes ou beneficiários”, prevista no artigo 33 da Lei n° 11.488/2007 e no art. 727
do RA/2009.
1
Preliminar – nulidade do mandado de procedimento fiscal
Alega a Recorrente preliminarmente a nulidade do MPF adotado pela fiscalização
tanto em razão de ofensa ao prazo regulamentar quando a forma adotada no procedimento.
A alegação não merece prosperar. Correta a decisão da DRJ neste ponto, cujo
fundamento adoto como razão de decidir nos termos regimentais já que está alinhada com a
jurisprudência deste Conselho Administrativo:
“O MPF se constitui, assim, em instrumento de controle indispensável à administração
tributária e em garantia para o contribuinte, na medida em que este poderá conferir se de
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fato o Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil — AFRFB que o esteja fiscalizando,
se encontra no exercício legal de suas funções.
O MPF, como instrumento de controle, se presta a possibilitar à Secretaria da Receita
Federal do Brasil acompanhar o desenvolvimento das atividades realizadas pelos
Auditores Fiscais, de modo a verificar, por exemplo, se a fiscalização empreendida está
sendo realizada adequadamente, de acordo com os critérios definidos por Lei e pela
Administração.
Se, no curso de seus trabalhos, o Auditor Fiscal percebe, em face das peculiaridades do
caso concreto, que não será possível concluir os trabalhos no tempo inicialmente
previsto, deve solicitar a sua prorrogação aos superiores hierárquicos responsáveis pela
emissão do mandado.
No presente caso, consulta realizada na Internet demonstra que o MPF em tela foi
prorrogado até 18/10/2010 (v. fls. 968), ou seja, a ciência às interessadas, em
05/08/2010 e 09/08/2010 (v. fls. 749-v), foi realizada dentro do prazo de vigência do
MPF, cumprindo o determinado no parágrafo único do artigo 14 da Portaria RFB n°
11.371/2007.
Dessa forma não se verifica a alegada ilegalidade do procedimento fiscal ou sua
realização ao desamparado de instrumento autorizador ou com prazo vencido.
Ademais, mesmo que o prazo do MPF, instrumento instituído por meio de ato infralegal
(Portaria), houvesse expirado sem a prevista prorrogação, isso não acarretaria a nulidade
do lançamento dele decorrente, sob pena de ofensa ao princípio constitucional da
legalidade que rege a Administração Pública (art. 37 da Carta Magna), devidamente
refletido no parágrafo único do art. 142 do Código Tributário Nacional, Lei n°
5.172/1966: "A atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional".
2
Multa disposta no artigo 84 da Medida Provisória n'2.158-35/2001
A conduta está descrita nos §§ 1o e 2o, I do art. 69 da Lei n. 10.833/03, que,
respectivamente, assim dispõem:
“Art. 84. Aplica-se a multa de um por cento sobre o valor aduaneiro da mercadoria:
1 - classificada incorretamente na Nomenclatura Comum do Mercosul, nas
nomenclaturas complementares ou em outros detalhamentos instituídos para a
identificação da mercadoria; ou
II - quantificada incorretamente na unidade de medida estatística estabelecida pela
Secretaria da Receita Federal.
§ 1 0. O valor da multa prevista neste artigo será de R$ 500,00 (quinhentos reais),
quando do seu cálculo resultar valor inferior.
§ 20. A aplicação da multa prevista neste artigo não prejudica a exigência dos
impostos, da multa por declaração inexata prevista no art. 44 da Lei n 0 9.430, de 1996,
e de outras penalidades administrativas, bem assim dos acréscimos legais cabíveis.
Art. 69. A multa prevista no art. 84 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto
de 2001, não poderá ser superior a 10% (dez por cento) do valor total das mercadorias
constantes da declaração de importação.
• § 1o0. A multa a que se refere o caput aplica-se também ao importador, exportador ou
beneficiário de regime aduaneiro que omitir ou prestar de forma inexata ou incompleta
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informação de natureza administrativo-tributária, cambial ou comercial necessária à
determinação do procedimento de controle aduaneiro apropriado.
§ 2o. As informações referidas no § 1o
sem prejuízo de outras que venham a ser
estabelecidas em ato normativo da Secretaria da Receita Federal, compreendem a
descrição detalhada da operação, incluindo:
I - identificação completa e endereço das pessoas envolvidas na transação:
importador/exportador; adquirente (comprador)/fornecedor (vendedor), fabricante,
agente de compra ou de venda e representante comercial; (...).
Verifica-se que a lei estabelece como requisito para a imputação da penalidade a
omissão ou prestação de forma inexata ou incompleta de informação de natureza administrativo-
tributária cambial ou comercial necessária à determinação do procedimento de controle
aduaneiro apropriado.
A Instrução Normativa n° 634/2006, por sua vez, prevê no parágrafo único do
artigo 3°:
“Art 3" O importador por encomenda, ao registrar Dl, deverá informar, em campo
próprio, o número de inscrição do encomendante no CNPJ.
Parágrafo único. Enquanto não estiver disponível o campo próprio da DI a que se refere
o caput, o importador por encomenda deverá utilizar o campo destinado à identificação
do adquirente por conta e ordem da ficha 'Importador" e indicar no campo 'Informações
Complementares" que se trata de importação por encomenda.
Verifica-se que para do adequado controle aduaneiro que a IN determina, no caso
da importação por encomenda, que a responsável coloque a informação referente à
encomendante em dois campos enquanto não houver campo especifico para tanto, sendo: uma
no campo destinado à identificação do adquirente por conta e ordem " e indicar no campo
'Informações Complementares".
Em sede de impugnação a Recorrente demonstrou o preenchimento de um dos
referidos campos:

Consultando a DI tem-se a seguinte informação:
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Assim não tem razão, pois apesar de constar a informação nos Dados
Complementares sobre a importação por encomenda, no campo Adquirente constou apenas o
nome da Recorrente, restando configurada a omissão na prestação de informação, hábil a
fundamentar a imposição da penalidade.
3
Multa do artigo 33 da Lei n° 11.488/2007 (no art. 727 do RA/2009)
Dispõe o artigo 33 da Lei no 11.488/2007:
Art. 33. A pessoa jurídica que ceder seu nome, inclusive mediante a
disponibilização de documentos próprios, para a realização de operações de
comércio exterior de terceiros com vistas no acobertamento de seus reais
intervenientes ou beneficiários fica sujeita a multa de 10% (dez por cento) do
valor da operação acobertada, não podendo ser inferior a R$ 5.000, 00 (cinco mil
reais).
Parágrafo único. À hipótese prevista no caput deste artigo não se aplica o
disposto no art. 81 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996. (grifos não
originais)
Do texto legal depreende-se que a aplicação da referida multa pressupõe a
prática da infração por interposição fraudulenta nas referidas operações de importação, já que a
infração por cessão do nome configura-se pela comprovação do efetivo acobertamento do real
interveniente ou beneficiário nas referidas operações de importação.
De acordo com o Termo de Verificação Fiscal, a importadora “D & A
Comércio Serviços Importação e Exportaçao Ltda” registrou a Declaração de Importação n°
09/1283666-5, em 22/09/2009, declarando ser a importadora e adquirente das mercadorias por
elas amparadas. Apenas no campo destinado a “Dados complementares” a interessada registrava
que as importações tinham por encomendante a empresa “Malhas Wilson Ltda”.
Os documentos que instruíram o despacho de importação traziam como
adquirente a “Malhas Wilson Ltda”. A “D & A Comércio Serviços Importação e Exportação
Ltda” registrou a Declaração de Importação sem apor no campo próprio o nome da adquirente
das mercadorias, conforme determina a legislação, em especial a Lei n° 11.281/2006 e a
Instrução Normativa SRF n° 634/2006, pelo fato de a adquirente “Malhas Wilson Ltda” estar
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3003-001.909 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
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impedida de importar por ter atingido o limite para o qual havia sido habilitada (habilitação
simplificada para atuação no comércio exterior em valor de pequena monta, prevista na Instrução
Normativa SRF n° 650/2006).
Assim para a fiscalização, o modus operandi adotado pela autuada D&A
consistia em registrar a DI em nome próprio e incluir apenas no campo de “Dados
complementares” a informação de que a operação era realizada “para encomendante
pré­determinado”. Ao assim proceder, inequivocamente, a recorrente burlava os critérios de
controle estabelecidos no Siscomex, pois, para fins de análise fiscal, não eram levados em
consideração pelo sistema os dados e os limites de valores de importação exigidos da real
adquirente das mercadorias, no caso, a “Malhas Wilson Ltda”.
A Recorrente alega não ter cometido a infração pois não realizava operação de
importação simulada por conta e ordem da responsável da “Malhas Wilson Ltda, mas sim
operação de importação por encomenda em nome da referida empresa, uma vez que (fls.
320):
- A informação referente à identificação do encomendante e da própria modalidade de
importação foi devidamente registrada no campo de “Dados complementares” das
Declarações de Importação;
- Os documentos que ampararam as importações trazem com clareza a identificação do
adquirente das mercadorias, no caso 0 encomendante;
- As interessadas apresentaram, perante a Secretaria da Receita Federal do Brasil, o
contrato que firmaram para fins de vinculação do importador ao encomendante;
- A importadora e a encomendante estavam habilitadas a realizar operações de
importação, ainda que o limite estabelecido para a encomendante realizar operações por
conta própria ou por sua conta e ordem houvesse sido ultrapassado; e principalmente,
- As operações não foram descaracterizadas como tendo sido realizadas na modalidade
de importação para revenda a encomendante predeterminado, pois não se comprovou
que os recursos nelas empregados tenham provindo da adquirente das mercadorias.
Nesse aspecto defende que não há vedação legal para o importador receber valores a
titulo de “sinal” ou “antecipação de pagamento”, e que possuia plena capacidade
econômico-financeira para suportar as operações de importação.
Cabe verificar, com base em tudo o que consta dos autos, o cumprimento dos
requisitos formais e materiais determinados para a operação de importação por encomenda para
assim dizer se assiste razão ou não à Recorrente, restando caracterizada o cumprimento dos
requisitos da efetiva importação por encomenda, ou, se de fato restou caracterizada importação
por conta própria simulada, mediante a ocultação do real adquirente e importadora das
mercadorias, no caso, a Malhas Wilson Ltda.
A Instrução Normativa SRF 634/2006 vigente à época dos fatos, regulamentou o
disposto no art. 11, § 1o, da Lei 11.281/2006, estabelecendo os requisitos formais da
operação de importação por encomenda bem como requisitos de natureza procedimental,:
“Art. 2o O registro da Declaração de Importação (DI) fica condicionado à prévia
vinculação do importador por encomenda ao encomendante, no Sistema Integrado
de Comércio Exterior (Siscomex).
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3003-001.909 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
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§ 1o Para fins da vinculação a que se refere o caput, o encomendante deverá
apresentar à unidade da Secretaria da Receita Federal (SRF) de fiscalização
aduaneira com jurisdição sobre o seu estabelecimento matriz, requerimento
indicando:
I - nome empresarial e número de inscrição do importador no Cadastro Nacional de
Pessoas Jurídicas (CNPJ); e
II - prazo ou operações para os quais o importador foi contratado.
§ 2o As modificações das informações referidas no § 1odeverão ser comunicadas pela
mesma forma nele prevista.
§ 3o Para fins do disposto no caput, o encomendante deverá estar habilitado nos
termos da IN SRF no 455, de 5 de outubro de 2004.
Art. 3o O importador por encomenda, ao registrar DI, deverá informar, em campo
próprio, o número de inscrição do encomendante no CNPJ.
Parágrafo único. Enquanto não estiver disponível o campo próprio da DI a que
se refere o caput, o importador por encomenda deverá utilizar o campo destinado
à identificação do adquirente por conta e ordem da ficha "Importador" e indicar
no campo "Informações Complementares" que se trata de importação por
encomenda.”
Tem-se dois requisitos básicos para a configuração da importação por encomenda:
o primeiro, previamente ao registro da Declaração de Importação (DI), que o importador esteja
vinculado ao encomendante no Sistema Integrado de Comércio Exterior (Siscomex); o segundo
estabelece que o importador por encomenda informe, em campo próprio da DI, o número
de inscrição do encomendante no CNPJ, porém, enquanto não disponível no sistema campo
específico para essa modalidade de importação, a determinação era que fosse utilizado o
campo destinado à identificação do adquirente por conta e ordem de terceiro, contido na ficha
“Importador” e indicado no campo “Informações Complementares” a informação de que se
tratava de operação de importação por encomenda.
A Recorrente comprova o cumprimento de ambos os requisitos, conforme
documentação acostada a impugnação.
Primeiro a vinculação do importador ao encomendante, por meio do contrato de
câmbio – fls. 285, segundo o pedido de vinculação feito a RFB e seu respectivo deferimento, fls.
287 e 288.
Segundo a informação da encomendamente lançada no campo de Informações
Complementares da DI, fls 294:

Preenchidos os requisitos formais tem-se o cumprimento dos preceitos legais
que estendem ao encomendante as condições de sujeição passiva e responsabilidade
tributária, razão pela qual a identificação do encomendante tanto no Siscomex quanto na DI
Fl. 395
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3003-001.909 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
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são condições imprescindíveis para o regular processamento da operação de importação por
encomenda, bem como para o afastamento da presunção prevista no § 2o do art. 113, da Lei
11.281/2006, para considerar a operação de importação como por conta e ordem de terceiros.
Resta a análise, no presente caso, do aspecto material da operação de importação
por encomenda, disposto também no artigo 11 da Lei 11.281/2006, segundo o qual operação
de importação por encomenda é aquela em que o importador adquire as mercadorias no
exterior com recursos próprios, promove o despacho aduaneiro em seu próprio nome, efetua o
pagamento de todas as despesas relativas ao desembaraço da mercadoria com recursos próprios
e, por fim, revende as mercadorias desembaraçadas ao encomendante que lhe foi previamente
vinculado por contrato e no Siscomex (encomendante predeterminado). Contrario sensu
descaracteriza-se a importação por encomenda a operação realizada com recursos
financeiros do encomendante.
Tal questão entretanto perpassa não apenas pela análise do fluxo financeiro entre
importador e encomendante, como também deve levar em consideração a efetiva capacidade de
pagamento da importadora. Tanto assim que a previsão do parágrafo único do art. 1o da
Instrução Normativa SRF 634/2006, que descaracterizava a importação por encomenda quando
houve esse antecipação de pagamento, ainda que parcial, deixou de existir, estando vigente
atualmente a Instrução Normativa RFB no 1937/2020, que assim prevê:
“Art. 1o A Instrução Normativa RFB no 1.861, de 27 de dezembro de 2018, passa a
vigorar com as seguintes alterações:
"Art. 3o ..................................................................................................................
................................................................................................................................
§ 3o Consideram-se recursos próprios do importador por encomenda os valores
recebidos do encomendante predeterminado a título de pagamento, total ou parcial, da
obrigação, ainda que ocorrido antes da realização da operação de importação ou da
efetivação da transação comercial de compra e venda”.

No caso em análise a fiscalização detalhou o fluxo de pagamento entre importador
e encomendante. De fato constam adiantamentos e o detalhamento de outras operações, inclusive
por conta e ordem. Todavia, em nenhum momento nos autos, a capacidade de pagamento da
importadora foi verificada, não sendo possível afirmar categoricamente que o pagamento foi
realizado com recursos da encomendante. Assim não há nos autos, elementos probatórios
adequados e suficientes que confirmam que a Recorrente tenha descumprido o requisito
material, atinente ao pagamento e dos dispêndios relativos às referidas importações com
recursos próprios.
Diante do exposto, voto por conhecer do recurso voluntário, rejeitar a preliminar
de nulidade do mandado de procedimento fiscal e no mérito dar parcial provimento para afastar a
multa do artigo 33 da Lei n° 11.488/2007 (no art. 727 do RA/2009).
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Fl. 396
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3003-001.909 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
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Ariene d’Arc Diniz e Amaral

Fl. 397
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