Tribunal: CARF
Processo: 11080.724446/2010-87
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VANESSA MARINI CECCONELLO
Data de julgamento: 2021-08-19
Data de publicação: 2021-10-27

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/09/2005 a 30/09/2009
COFINS. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITO PRESUMIDO DO ICMS.
Os créditos decorrentes do princípio da não cumulatividade do ICMS, apurados de forma presuntiva, não se constituem em receitas da pessoa jurídica e não integram a base de cálculo da Cofins.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/09/2005 a 30/09/2009
PIS. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITO PRESUMIDO DO ICMS.
Os créditos decorrentes do princípio da não cumulatividade do ICMS, apurados de forma presuntiva, não se constituem em receitas da pessoa jurídica e não integram a base de cálculo do PIS/PASEP.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11080.724446/2010-87
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-011.799 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
19 de agosto de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
ATORAG PARTICIPAÇÕES S/A

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/09/2005 a 30/09/2009
COFINS. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITO PRESUMIDO DO ICMS.
Os créditos decorrentes do princípio da não cumulatividade do ICMS, apurados
de forma presuntiva, não se constituem em receitas da pessoa jurídica e não
integram a base de cálculo da Cofins.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/09/2005 a 30/09/2009
PIS. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITO PRESUMIDO DO ICMS.
Os créditos decorrentes do princípio da não cumulatividade do ICMS, apurados
de forma presuntiva, não se constituem em receitas da pessoa jurídica e não
integram a base de cálculo do PIS/PASEP.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. Por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da
Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, negou-se provimento ao Recurso
Especial, vencidos os conselheiros Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Rodrigo Mineiro
Fernandes, Jorge Olmiro Lock Freire e Rodrigo da Costa Pôssas, que deram provimento.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello - Relatora

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11080.724446/2010-87
Fl. 613
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-011.799 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.724446/2010-87

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Pôssas.

Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência, apresentado pela Fazenda Nacional,
em face do acórdão no 3301-004.395, de 21/03/2018, o qual possui a seguinte ementa:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/09/2005 a 30/09/2009
CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO.
O valor apurado do crédito presumido do ICMS concedido pelos Estados e pelo
Distrito Federal não integra a base de cálculo da Cofins apurada no regime não
cumulativo.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/09/2005 a 30/09/2009
CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO.
O valor apurado do crédito presumido do ICMS concedido pelos Estados e pelo
Distrito Federal não integra a base de cálculo do PIS apurada no regime não
cumulativo.
Recurso Voluntário Provido
A recorrente defende que o crédito presumido de ICMS concedido pelos Estados
integram a base de cálculo do PIS e da Cofins apuradas no regime da não-cumulatividade.
O recurso especial foi admitido por despacho aprovado pelo presidente da 3a
Câmara da 3a Seção de Julgamento do CARF.
Em contrarrazões, o contribuinte pede o improvimento do recurso especial.
É o relatório.

Fl. 614
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-011.799 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.724446/2010-87

Voto
Conselheira Vanessa Marini Cecconello – Relatora.

1
Admissibilidade
O recurso especial da Fazenda Nacional é tempestivo e atende aos demais
pressupostos formais e materiais ao seu conhecimento.
2
Mérito
Conforme relatado, a recorrente defende que o crédito presumido de ICMS
concedido pelos Estados integram a base de cálculo do PIS e da Cofins apuradas no regime da
não-cumulatividade. O acórdão recorrido entendeu que tais créditos não se consubstanciam em
receitas e portanto não se incluem na base de cálculo das contribuições sociais apuradas no
regime da não-cumulatividade.
No que tange aos fatos geradores abrangidos pela sistemática da não-
cumulatividade do PIS e da COFINS, ponto crucial é analisar se o valor que se pretende tributar
pode ser conceituado como receita, pois esse o critério que definirá a incidência das
contribuições para o PIS e a COFINS, nos termos do que dispôs o legislador nos artigos 1o das
Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003. Assim, mais importante que a classificação contábil do
incentivo em tela, é a definição de sua natureza jurídica, pois dela dependerá o seu regime
jurídico de tributação.
Deixou claro o legislador que a essência assume maior relevância que a forma,
indicando que a tributação não dependerá de o valor estar registrado como receita, mas sim que o
mesmo seja efetivamente uma receita.
Visando à melhor compreensão da natureza dos valores objeto do litígio, importa
tecer algumas considerações sobre as características singulares dos benefícios fiscais concedidos
pelos Governos Estaduais na forma de subvenções de ICMS.
No que tange aos fatos geradores abrangidos pela sistemática da não
cumulatividade do PIS e da COFINS, ponto crucial é analisar se o valor que se pretende tributar
pode ser conceituado como receita, pois esse o critério que definirá a incidência das
contribuições para o PIS e a COFINS, nos termos do que dispôs o legislador nos artigos 1o das
Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003. Assim, mais importante que a classificação contábil do
incentivo em tela, é a definição de sua natureza jurídica, pois dela dependerá o seu regime
jurídico de tributação. Deixou claro o legislador que a essência assume maior relevância que a
forma, indicando que a tributação não dependerá de o valor estar registrado como receita, mas
sim que o mesmo seja efetivamente uma receita. Visando à melhor compreensão da natureza dos
valores objeto do litígio, importa tecer algumas considerações sobre as características singulares
dos benefícios fiscais concedidos pelos Governos Estaduais na forma de subvenções de ICMS.
No presente caso, entendo que se trata exatamente de uma subvenção governamental dada por
meio de crédito presumido de ICMS, e não no estilo tradicional das demais subvenções
Fl. 615
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-011.799 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.724446/2010-87

analisadas. Veja abaixo trecho da defesa do contribuinte onde fica exatamente esclarecida o
estilo do crédito presumido:

Deixou claro o legislador que a essência assume maior relevância que a forma,
indicando que a tributação não dependerá de o valor estar registrado como receita, mas sim que o
mesmo seja efetivamente uma receita. Visando à melhor compreensão da natureza dos
valores objeto do litígio, importa tecer algumas considerações sobre as características
singulares dos benefícios fiscais concedidos pelos Governos Estaduais na forma de subvenções
de ICMS.
O Contribuinte BRF S.A é beneficiária da concessão de incentivos fiscais por
diversos Estados da Federação, conforme apontado no auto de infração.
Assim, os benefícios de ICMS concedidos podem ser conceituados como
ingressos condicionados, restando inequivocamente afastados da definição de receita.
A afirmação encontra lastro no entendimento do Supremo Tribunal Federal
consignado em julgamento proferido nos autos do Recurso Extraordinário no 606.107/RS, que
tratou da incidência de PIS e COFINS sobre a transferência de saldos credores de ICMS, no
sentido de que o conceito constitucional de receita bruta implica em um "ingresso financeiro que
se integra no patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem reservas ou
condições".
Em razão do entendimento externado pelo Plenário do Supremo Tribunal
Federal, esvazia-se a discussão sobre a correta classificação contábil do referido crédito
de ICMS (subvenção para custeio, para investimento, recuperação de custo ou de despesa).
Ao trazer o conceito constitucional de receita bruta, definiu a Suprema Corte como cerne
Fl. 616
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-011.799 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.724446/2010-87

verificar-se a existência de condicionantes ou contraprestação para o ingresso patrimonial da
pessoa que o recebe. Importa a transcrição da ementa do julgado:

RECURSO

EXTRAORDINÁRIO.

CONSTITUCIONAL.

TRIBUTÁRIO.
IMUNIDADE. HERMENÊUTICA. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. NÃO
INCIDÊNCIA. TELEOLOGIA DA NORMA. EMPRESA EXPORTADORA.
CRÉDITOS DE ICMS TRANSFERIDOS A TERCEIROS. I - Esta Suprema Corte, nas
inúmeras oportunidades em que debatida a questão da hermenêutica constitucional
aplicada ao tema das imunidades, adotou a interpretação teleológica do instituto, a
emprestar-lhe abrangência maior, com escopo de assegurar à norma supralegal
máxima efetividade. II - A interpretação dos conceitos utilizados pela Carta da
República para outorgar competências impositivas (entre os quais se insere o
conceito de “receita” constante do seu art. 195, I, “b”) não está sujeita, por óbvio, à
prévia edição de lei. Tampouco está condicionada à lei a exegese dos dispositivos
que estabelecem imunidades tributárias, como aqueles que fundamentaram o
acórdão de origem (arts. 149, § 2o, I, e 155, § 2o, X, “a”, da CF). Em ambos os casos,
trata-se de interpretação da Lei Maior voltada a desvelar o alcance de regras
tipicamente constitucionais, com absoluta independência da atuação do legislador
tributário. III – A apropriação de créditos de ICMS na aquisição de mercadorias tem
suporte na técnica da não cumulatividade, imposta para tal tributo pelo art. 155, § 2o,
I, da Lei Maior, a fim de evitar que a sua incidência em cascata onere
demasiadamente a atividade econômica e gere distorções concorrenciais. IV - O art.
155, § 2o, X, “a”, da CF – cuja finalidade é o incentivo às exportações,
desonerando as mercadorias nacionais do seu ônus econômico, de modo a
permitir que as empresas brasileiras exportem produtos, e não tributos -, imuniza
as operações de exportação e assegura “a manutenção e o aproveitamento do
montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores”. Não incidem,
pois, a COFINS e a contribuição ao PIS sobre os créditos de ICMS cedidos a terceiros,
sob pena de frontal violação do preceito constitucional. V – O conceito de receita,
acolhido pelo art. 195, I, “b”, da Constituição Federal, não se confunde com
o conceito contábil. Entendimento, aliás, expresso nas Leis 10.637/02 (art. 1o)
e Lei 10.833/03 (art. 1o), que determinam a incidência da contribuição ao
PIS/PASEP e da COFINS não cumulativas sobre o total das receitas,
“independentemente de sua denominação ou classificação contábil”. Ainda que
a contabilidade elaborada para fins de informação ao mercado, gestão e
planejamento das empresas possa ser tomada pela lei como ponto de partida
para a determinação das bases de cálculo de diversos tributos, de modo
algum subordina a tributação. A contabilidade constitui ferramenta utilizada
também para fins tributários, mas moldada nesta seara pelos princípios e
regras próprios do Direito Tributário. Sob o específico prisma constitucional,
receita bruta pode ser definida como o ingresso financeiro que se integra no
patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem reservas ou condições.
VI - O aproveitamento dos créditos de ICMS por ocasião da saída imune para o
exterior não gera receita tributável. Cuida-se de mera recuperação do ônus
econômico advindo do ICMS, assegurada expressamente pelo art. 155, § 2o, X,
“a”, da Constituição Federal. VII ­ Adquirida a mercadoria, a empresa
exportadora pode creditar-se do ICMS anteriormente pago, mas somente poderá
transferir a terceiros o saldo credor acumulado após a saída da mercadoria com destino
ao exterior (art. 25, § 1o, da LC 87/1996). Porquanto só se viabiliza a cessão do crédito
em função da exportação, além de vocacionada a desonerar as empresas exportadoras
do ônus econômico do ICMS, as verbas respectivas qualificam-se como
decorrentes da exportação para efeito da imunidade do art. 149, § 2o, I, da
Constituição Federal. VIII - Assenta esta Suprema Corte a tese da
inconstitucionalidade da incidência da contribuição ao PIS e da COFINS não
cumulativas sobre os valores auferidos por empresa exportadora em razão da
transferência a terceiros de créditos de ICMS. IX - Ausência de afronta aos arts.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-011.799 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.724446/2010-87

155, § 2o, X, 149, § 2o, I, 150, § 6o, e 195, caput e inciso I, “b”, da
Constituição Federal. Recurso extraordinário conhecido e não provido, aplicando-se
aos recursos sobrestados, que versem sobre o tema decidido, o art. 543-B, § 3o, do
CPC. (RE 606107, Relator(a): Min. ROSA WEBER, Tribunal Pleno, julgado em
22/05/2013, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO
DJe-231 DIVULG 22-11-2013 PUBLIC 25-11-2013) (grifou-se)

No caso em análise, portanto, os créditos de ICMS concedidos pelos Governos
Estaduais não constituem receita bruta em virtude de não serem concedidos sem reservas
ou condições e por não se constituírem em elemento novo e positivo. Assim,
inequivocamente afastada hipótese de incidência das contribuições para o PIS e para a COFINS
na sistemática não-cumulativa.
Confirmando a não inclusão dos créditos presumidos de ICMS na base de
cálculo do PIS e da COFINS não-cumulativo, o Superior Tribunal de Justiça manifestou-se no
sentido de que o crédito presumido deve ser sempre entendido como redutor de custos e não
como efetivo ingressos de receitas. Ilustram precedentes da Primeira e da Segunda Turmas da
Primeira Seção daquela Corte:

TRIBUTÁRIO.
AGRAVO
REGIMENTAL
NO
AGRAVO
EM
RECURSO
ESPECIAL. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. NÃO INCIDÊNCIA DE
CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. PRECEDENTES. 1. As Turmas da
Primeira Seção desta Corte firmaram entendimento no sentido de que os
valores provenientes do crédito do ICMS não ostentam natureza de receita ou
faturamento, mas de recuperação de custos na forma de incentivo fiscal
concedido pelo governo para desoneração das operações, de forma que não
integram a base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS. Precedentes:
AgRg no REsp 1.363.902/RS, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO,
PRIMEIRA TURMA, DJe 19/08/2014 e AgRg no AREsp 509.246/PR, Rel.
Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe 10/10/2014. 2.
Agravo regimental a que se nega provimento. (AgRg no AREsp 596.212/PR, Rel.
Ministro SÉRGIO KUKINA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 16/12/2014, DJe
19/12/2014)

TRIBUTÁRIO. CRÉDITO PRESUMIDO. ICMS. INCLUSÃO NA BASE DE
CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. IMPOSSIBILIDADE. BENEFÍCIO FISCAL.
RESSARCIMENTO DE CUSTOS. 1. A controvérsia dos autos diz respeito à
inexigibilidade do PIS e da COFINS sobre o crédito presumido do ICMS
decorrente do Decreto n. 2.810/01. 2. O crédito presumido do ICMS
consubstancia-se em parcelas relativas à redução de custos, e não à obtenção
de receita nova oriunda do exercício da atividade empresarial como, verbi
gratia, venda de mercadorias ou de serviços. 3. "Não se tratando de receita,
não há que se falar em incidência dos aludidos créditos-presumidos do
ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS." (REsp 1.025.833/RS, Rel.
Min. Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 6.11.2008, DJe 17.11.2008.)
Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 1229134/SC, Rel. Ministro
HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 26/04/2011, DJe
03/05/2011)

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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-011.799 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.724446/2010-87

Ainda que se entenda importar ao deslinde do feito adentrar-se na classificação
contábil dos créditos presumidos de ICMS, é possível atribuir aos mesmos natureza jurídica de
subvenção financeira ou de investimento, uma vez que se trata de auxílio ou doação que
só pode ser concretizada se atendidos os requisitos estabelecidos na respectiva legislação
de regência. Nesse sentido, pronunciou-se o Ilustre Conselheiro Emanuel Carlos Dantas de Assis
ao proferir Voto Vencedor no acórdão no 3401-001-976, de 26/09/2012, que também
consignou entender de menor relevância a classificação contábil, em face da
predominância natureza jurídica do incentivo.
Além disso, de acordo com o art. 182, §1o, alínea "d" da Lei no. 6.404/76,
vigente à época do período lançado, as subvenções para investimento eram classificadas como
reservas de capital, não interferindo na apuração do lucro líquido da Empresa, de que a receita
faz parte, e se destinando a incrementar o Ativo Permanente. Também por esse prisma, não há de
se entender subvenção como receita.
Nessa linha relacional, considerando que os créditos decorrentes de subvenção
não integram o conceito de receita, afastando a incidência do PIS e da COFINS na sistemática da
não-cumulatividade, pronunciou-se a 3a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção de
Julgamento em acórdão assim ementado, cujos fundamentos passam a integrar a presente
fundamentação:

CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. Ano Calendário: 1999, 2000, 2001, 2002,
2003 e 2004. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. NECESSIDADE DE
COMPROVAÇÃO. A obstrução à defesa, motivadora de nulidade do ato administrativo
de referência, deve apresentar-se comprovada no processo. PIS. DECADÊNCIA.
PRAZO O prazo para a Fazenda Pública constituir o crédito tributário da contribuição
para o PIS/PASEP extingue-se em 5 (cinco) anos contados da ocorrência do fato
gerador. PIS. CUMULATIVO. BASE DE CÁLCULO. A base de cálculo das
contribuições para o PIS é o faturamento, assim compreendido a receita bruta da venda
de mercadorias, de serviços e mercadorias e serviços, afastado o disposto no § 1o, do
art. 3o, da Lei no 9.718/98 por sentença proferida pelo plenário do Supremo
Tribunal Federal em 09/11/2005, transitada em julgado em 29/09/2006. PIS.
RESSARCIMENTO. CRÉDITOS DO ICMS. NÃO INCIDÊNCIA. Não incide PIS
sobre os valores de créditos de ICMS, obtidos em razão de subvenção estadual. PIS.
RESSARCIMENTO. CRÉDITO PRSUMIDO DO IPI. NÃO INCIDÊNCIA. Não incide
PIS sobre os valores de créditos presumido do IPI, previsto na Lei no 9.336/96.
PIS NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS DO ICMS. BASE DE CÁLCULO. Não
incide PIS sobre os valores de créditos de ICMS, obtidos em razão de subvenção
estadual, uma vez sua natureza jurídica não se revestir de receita. Recurso Voluntário
Provido. (Acórdão no 340300.799, P.A. 10283.000091/200521, Rel. Cons.
Winderley Morais Pereira, julgado em 03.02.2011)

A LC 160/17 dispôs sobre a remissão de créditos tributários, constituídos ou
não, decorrentes das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais
instituídos em desacordo com o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2o do art. 155 da
Constituição Federal, bem como sobre as correspondentes reinstituições, trouxe em seu art. 9o
alteração ao art. 30 da Lei 12.973/14, conforme segue:

Fl. 619
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-011.799 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.724446/2010-87

“Art. 30. ..............................................................................................................
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto
previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos
pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para
investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos
neste artigo.
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados."

O que, em breve síntese, com tal dispositivo, não haveria como
considerarmos tal subvenção para investimento como integrante da base de cálculo do PIS e da
Cofins, ainda que houvesse a discussão da natureza dessa subvenção – se subvenção para
custeio ou subvenção para investimento. Recordo que essa discussão envolvendo a natureza da
subvenção poderia influenciar no direcionamento da natureza do evento – o que, por
consequência, abriria, a princípio, a discussão acerca da tributação pelo PIS e Cofins se
considerássemos a natureza da subvenção em discussão como de custeio.
Além disso, porém, conforme esclarecido pelo contribuinte em todas as suas
peças de defesa, aqui não estamos tratando de um benefício subvencional concedido ao
contribuinte pelo estado do Rio Grande do Sul. Mas de uma forma específica em que a legislação
do ICMS do estado permite que o contribuinte faça a opção de registrar seus créditos, da não
cumulatividade do ICMS de forma presumida. Ou seja, no lugar de fazer uma escrituração
individual de seus créditos, nota fiscal por nota fiscal, o estado estabelece uma forma presumida
de apuração dos seus créditos. Tal sistemática, permite uma economia de esforços por parte da
fiscalização estadual, na medida em que não necessita fazer uma auditoria avançada para apurar
sua regularidade de apropriação na escrita fiscal. Portanto não se trata exatamente de uma
subvenção, mas de uma forma presumida de apuração do crédito de ICMS determinada pela
legislação estadual.
Sendo desta forma, entendo efetivamente que não se trata de uma receita do
contribuinte. Portanto não tributável pelo PIS e pela Cofins.
3
Dispositivo
Diante do exposto, nega-se provimento ao recurso especial da Fazenda.
(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello

Fl. 620
DF CARF MF
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