Tribunal: CARF
Processo: 11474.000040/2007-86
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIA HELENA COTTA CARDOZO
Data de julgamento: 2021-09-20
Data de publicação: 2021-10-18

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/05/1996 a 31/07/2006
DIÁRIAS EXCEDENTES A 50% DA REMUNERAÇÃO. SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO. INCLUSÃO DA TOTALIDADE DA DIÁRIA.
Ao tempo da ocorrência dos fatos geradores, as diárias pagas, quando excedentes a 50% da remuneração mensal, integravam o salário de contribuição pelo seu valor total.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11474.000040/2007-86
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9202-009.856 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
20 de setembro de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
INSTITUTO DE PLANEJAMENTO URBANO DE FLORIANÓPOLIS

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/05/1996 a 31/07/2006
DIÁRIAS EXCEDENTES A 50% DA REMUNERAÇÃO. SALÁRIO DE
CONTRIBUIÇÃO. INCLUSÃO DA TOTALIDADE DA DIÁRIA.
Ao tempo da ocorrência dos fatos geradores, as diárias pagas, quando
excedentes a 50% da remuneração mensal, integravam o salário de
contribuição pelo seu valor total.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, em dar-lhe provimento.

(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo - Presidente em Exercício e Relatora

Participaram do presente julgamento os conselheiros Mário Pereira de Pinho
Filho, Joao Victor Ribeiro Aldinucci, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Marcelo Milton da Silva
Risso, Mauricio Nogueira Righetti, Martin da Silva Gesto (suplente convocado), Rita Eliza Reis
da Costa Bacchieri e Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em Exercício). Ausente a
conselheira Ana Cecilia Lustosa da Cruz, substituída pelo conselheiro Martin da Silva Gesto.

Relatório
O presente processo trata do Debcad 37.010.119-7, referente às Contribuições
Previdenciárias da empresa e dos segurados, além das Contribuições a Outras Entidades ou
Fundos (Sest e Senat), incidentes sobre as remunerações pagas a contribuintes individuais,
conforme Relatório Fiscal de e-fls. 146 a 151.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11474.000040/2007-86
Fl. 464
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-009.856 - CSRF/2a Turma
Processo no 11474.000040/2007-86

O lançamento foi considerado procedente em primeira instância, razão pela qual
foi interposto Recurso Voluntário, julgado m sessão plenária de 22/09/2010, prolatando-se o
Acórdão no 2301-01.656 (e-fls. 45 a 57 do Volume V2), assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/05/1996 a 31/07/2006
DECADÊNCIA . PRAZO DE CINCO ANOS. DIES A QUO DO ART . 173 , INCISO
I.
De acordo com a Súmula Vinculante n° 08, do STF, os artigos 45 e 46 da Lei n°
8.212/1991 são inconstitucionais, devendo prevalecer, no que tange à decadência e
prescrição, as disposições do Código Tributário Nacional (CTN). O prazo decadencial,
portanto, é de cinco anos. O dies a quo do referido prazo é, em regra, aquele
estabelecido no art. 173, inciso I do CTN (primeiro dia do exercício seguinte àquele em
que o lançamento poderia ter sido efetuado), mas a regra estipulativa deste é deslocada
para o art. 150, §4° do CTN (data do fato gerador) para os casos de lançamento por
homologação. O pagamento antecipado realizado só desloca a aplicação da regra
decadencial para o art. 150, §4° cm relação aos fatos geradores considerados pelo
contribuinte para efetuar o cálculo do montante a ser pago antecipadamente,
independentemente de ter ocorrido ou não o pagamento. Constatando-se dolo, fraude ou
simulação, a regra decadencial é reenviada para o art. 173, inciso I do CTN. No caso
dos autos, a omissão no recolhimento de contribuições sobre pagamentos a
contribuintes individuais induz à aplicação da regra do art. 173, inciso I.
DIÁRIAS . ISENÇÃO D A CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA PARA O VALOR
DE ATÉ 50% DA REMUNERAÇÃO
O valor das diárias correspondente a até 50% da remuneração é isento de contribuição
previdenciária em todos os casos, conforme interpretação harmonizada da alínea "h" do
§9° do art. 28 com o §8° do art. 28 da Lei 8.212/91.
IMUNIDADE
RECÍPROCA.
INAPLICABILIDADE
NO
CASO
DE
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS.
A imunidade recíproca prevista no art. 150, inciso VI, alínea "a" da Constituição
Federal é aplicável somente aos impostos - e não às contribuições - incidentes sobre o
patrimônio a renda ou os serviços dos entes públicos, das autarquias e das fundações
instituídas e mantidas por este, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços,
vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.
IMPOSSIBILIDADE DE APRECIAÇÃO DE ARGUMENTO FUNDADO EM
INCONSTITUCIONALIDADE DE TRATADO, ACORDO INTERNACIONAL, LEI
OU DECRETO.
Por força do art. 26-A do Decreto 70.235/72, no âmbito do processo administrativo
fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar
tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.
A decisão foi assim registrada:
ACORDAM os membros da 3.a Câmara / 1.a Turma Ordinária da Segunda Seção de
Julgamento, em dar provimento parcial ao recurso: a) por maioria de votos, vencido o
conselheiro Leonardo Henrique Pires Lopes que aplicava o artigo 150, §4° do CTN,
pelo reconhecimento da decadência com base no artigo 173, 1 do CTN e; b) no mérito,
por maioria de votos, vencidos os conselheiros Júlio Cesar Vieira Gomes e Bernadete de
Oliveira Barros, para considerar a incidência sobre os valores de diárias apenas que
excederem os 50% do salário. O conselheiro Damião Cordeiro de Moraes também
reconheceu que se deveria considerar a declaração apresentada por segurado para
comprovação da remuneração acima do teto do RGPS, no que restou vencido.
O processo foi recebido na PGFN em 07/04/2011 (carimbo e assinatura na
Relação de Movimentação de e-fls. 361), sendo que o Procurador foi intimado em 26/05/2011
Fl. 465
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-009.856 - CSRF/2a Turma
Processo no 11474.000040/2007-86

(Termo de Intimação de e-fls. 360). Em 13/05/2011 (data de emissão da Relação de
Movimentação de e-fls. 362), a Fazenda Nacional interpôs o Recurso Especial de e-fls. 363 a
376, com fundamento no art. 67, do Anexo II, do RICARF, aprovado pela Portaria MF no 256,
de 2009, vigente à época, visando rediscutir incidência de Contribuições Previdenciárias
sobre o total das diárias, quando excedentes a 50% da remuneração do segurado.
Ao Recurso Especial foi dado seguimento, conforme despacho de 07/03/2012 (e-
fls. 377/378.
Em seu apelo, a Fazenda Nacional assevera que as diárias para viagens não
integram o salário de contribuição, desde que não excedam a 50% da remuneração mensal do
empregado e, caso ultrapassem esse limite, devem ser tributadas na sua totalidade. Nesse passo,
argumenta que a verba relativa à ajuda de custo/diária recebida pelos segurados empregados da
autuada não estaria fora do campo de incidência das Contribuições Previdenciárias, já que
ultrapassam 50% da remuneração mensal, conforme planilhas de fls. 150 a 157. Conclui que, em
face da inexistência de dispensa legal de incidência de Contribuições Previdenciárias sobre tal
verba, no período objeto do presente lançamento, o lançamento deve ser restabelecido.
A Contribuinte foi cientificada do acórdão recorrido, do Recurso Especial da
Fazenda Nacional e do despacho que lhe deu seguimento em 26/03/2013 (AR de e-fls. 383) e,
em 09/04/212, interpôs o Recurso Especial de e-fls. 384 a 391 e ofereceu as Contrarrazões de e-
fls. 404 a 409 (carimbo de recepção de e-fls. 384 e 404).
Em sede de Contrarrazões, a Contribuinte apresenta os seguintes argumentos:
- o acórdão recorrido, na parte em que excluiu por decadência os fatos ocorridos
até 12/2000, bem como considerou isentos os valores das diárias até o limite de 50% da
remuneração, não merece qualquer reparo;
- no tocante aos comissionados à disposição da Autarquia, incumbe salientar que a
regularização consta da Lei Complementar no 349, de 2009, em seus arts. 16 e 17, que determina:
"Art. 16. O servidor pertencente a outro ente da Federação, quando cedido a poder ou
órgão do Município de Florianópolis, com ou sem ônus, permanecerá vinculado a seu
regime de origem. Art. 17. O desconto e o recolhimento das contribuições
previdenciárias são de responsabilidade do poder ou órgão que efetuar o pagamento de
suas respectivas folhas de pagamento."
- com relação ao comissionado Vanderlei Santiago, este desconta a Previdência
sobre o teto máximo, desse modo, deve ser excluído da relação;
- adentrando no campo do salário de contribuição, perfaz a necessidade de
esclarecer o que a lei municipal supracitada define:
"Art. 21. Entende-se como base do salário de contribuição o subsídio do cargo efetivo,
em parcela única, o vencimento do cargo efetivo acrescido das vantagens pecuniárias
permanentes estabelecidas em lei, dos adicionais de caráter individual e das vantagens
pessoais permanentes, os proventos e as pensões, excluídas:
I - as diárias para viagens;
II - a ajuda de custo;
III - a indenização de transporte;
IV- o salário-família;
V - o auxílio-alimentação;
VI - o auxílio-creche;
Fl. 466
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-009.856 - CSRF/2a Turma
Processo no 11474.000040/2007-86

VII - as parcelas remuneratórias pagas em decorrência do local de trabalho;
VIII - o abono de permanência de que trata o art. 73 desta Lei Complementar; e
IX - as demais verbas de natureza indenizatória, não-incorporáveis, previstas em lei. §
1° Fica vedada a incorporação aos proventos de aposentadoria e pensão, verbas
remuneratórias que não tenham integrado o salário de contribuição."
- resta claro que, quanto ao servidor de cargo efetivo, não incide o recolhimento
de Contribuição Previdenciária, por não se tratar de verba de caráter permanente;
- a previsão legal que trata do salário de contribuição consta no art. 28, § 9o, alínea
"h", da Lei no 8.212, de 1991;
- não resta dúvida de que há incidência de Contribuição Previdenciária sobre os
valores percebidos em diárias, quando estes ultrapassarem os 50% delimitados pela legislação
acima vigente e esse, inclusive, é o entendimento da Turma recorrida;
- nesse mesmo entendimento está expresso que a Contribuinte efetue o
recolhimento apenas sobre as diárias que extrapolaram 50% da remuneração mensal;
- não há como lograr êxito a pretensão deduzida pela Fazenda Nacional, pois
pacífico o entendimento, além de ultrapassar o previsto na lei de forma injustificada, vez que
resta inequívoco que o recolhimento previdenciário deve ser suprido quando o pagamento das
diárias ultrapassar o valor da remuneração mensal;
- em outra análise, questiona-se a existência da imunidade recíproca.
Ao final, a Contribuinte pede o não provimento do Recurso Especial da Fazenda
Nacional.
Ao Recurso Especial da Contribuinte foi negado seguimento, conforme despacho
de 16/01/2017, e-fls. 432 a 440.
A Unidade Preparadora da RFB opôs os Embargos Inominados de e-fls. 452,
suscitando que não existiriam lançamentos relativos à rubrica “diárias”, e nesse sentido não
poderia ser admitido Recurso Especial para tratar de tal matéria.
Conforme despacho 04/10/2017 (e-fls. 455 a 456), o Presidente da Turma
recorrida negou seguimento aos Embargos, conforme a seguir:
Ocorre que há equívoco no entendimento da recorrente. Segundo relatório da decisão
embargada - efls 349, o contribuinte alegou que os pagamentos efetuados a
contribuintes individuais também se referiam a diárias, como informa tabela do relatório
fiscal de e-fls. 153 e ss, e tal matéria foi devidamente tratada na r. decisão. Dessa feita,
já admitido o especial interposto pela Fazenda Nacional, fls 377, com a devida ciência
do contribuinte, o qual teve seu recurso especial inadmitido, devem os autos seguirem
para julgamento perante a CSRF.

Voto
Conselheira Maria Helena Cotta Cardozo, Relatora
O Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo e atende aos
demais pressupostos, portanto deve ser conhecido. Foram oferecidas Contrarrazões tempestivas.
Fl. 467
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-009.856 - CSRF/2a Turma
Processo no 11474.000040/2007-86

O presente processo trata do Debcad 37.010.119-7, referente às Contribuições
Previdenciária da empresa e dos segurados, além das Contribuições a Outras Entidades ou
Fundos (Sest e Senat), incidentes sobre as remunerações pagas a contribuintes individuais,
conforme Relatório Fiscal de e-fls. 146 a 151.
O Colegiado recorrido reconheceu a decadência de parte da exigência, além de
manter a incidência das Contribuições apenas sobre os valores que excederam a 50% da
remuneração do segurado.
A Fazenda Nacional, por sua vez, defende que as Contribuições Previdenciárias
incidem sobre o total das diárias, quando excedentes a 50% da remuneração do segurado.
Tal questão foi enfrentada no acórdão recorrido nos seguintes termos:
A lei 8.212/91 concedeu uma isenção para as diárias no §9.0, alínea "h" do art. 28, in
verbis:
“Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
(...)
§ 9.0 Não integram o salário-de-contribuição pura os fins desta Lei, exclusivamente:
h) as diárias para viagens, desde que não excedam a 50% (cinqüenta por cento) da
remuneração mensal;”
O referido dispositivo isencional pode ser interpretado de duas formas. A primeira,
consideraria que a isenção só é concedida quando o total das diárias não exceder 50%
da remuneração. Sendo ultrapassado tal limite, não há isenção para qualquer parte das
diárias pagas. A segunda forma de interpretar a isenção em destaque consideraria que o
valor das diárias até 50% da remuneração estaria isento.
Optamos pela segunda forma de interpretar o dispositivo, pois entendemos que na
primeira hipótese - só há isenção se o total das diárias não ultrapassar 50% da
remuneração - estaríamos negando qualquer hipótese de isenção no caso da contribuição
incidente sobre o salário-de-contribuição. Explicamos. A incidência sobre as diárias a
serem incluídas no salário-de-contribuição, conforme consta do art. 28, §8°, só ocorre
no caso de o total das diárias ultrapassar 50% da remuneração. Não ultrapassando tal
limite, as diárias não compõem o salário-de-contribuição e não sofrem a incidência da
contribuição a cargo do empregado ou trabalhador avulso. Tomando o dispositivo
isencional em comento com a primeira hipótese hermenêutica, só concederíamos
isenção para aqueles casos nos quais as diárias não ultrapassam 50% da remuneração,
ou seja, concederíamos isenção para casos em que nem incidência há! Por isso, tal
alternativa não nos parece ser a melhor opção hermenêutica no caso da contribuição
incidente sobre o salário-de-contribuição. No caso da contribuição a cargo das
empresas, a incidência não considera o salário-de-contribuição, mas por uma questão de
coerência e tratamento isonômico, adotamos a mesma interpretação do dispositivo
isencional que utilizamos para a contribuição incidente sobre o salário-de-contribuição.
Assim interpretamos a isenção da alínea "h" do 9.0 do art. 28, em todos os casos,
como aplicável ao valor das diárias que não ultrapassam 50% da remuneração.
Ressalvamos que não vemos nisso qualquer ofensa ao art. 111 do CTN, pois dado o
aparente conflito entre as normas de incidência e de isenção, nossa interpretação acabou
por harmonizar os dispositivos sem que utilizássemos uma interpretação ampliativa ou
analógica.
Passemos ao caso dos autos.
Observamos, fls. 150/157, que a autoridade fiscal incluiu na base de cálculo da
contribuição providenciaria o valor total das diárias e não considerou a isenção da
maneira como entendemos aplicável. Logo, devem ser excluídos do lançamento os
valores das diárias que não atingem 50% da remuneração, mantendo os valores que
ultrapassam tal limite sofrendo a incidência do tributo.
Fl. 468
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-009.856 - CSRF/2a Turma
Processo no 11474.000040/2007-86

Entretanto, no período do lançamento, a regra vigente era a do art. 28, da Lei no
8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 9.528, de 1997, que expressamente determinava
a integração, ao salário de contribuição, do valor total das diárias, quando estas fossem
superiores a 50% da remuneração do segurado. Confira-se:
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
(...)
§ 8o Integram o salário-de-contribuição pelo seu valor total:
a) o total das diárias pagas, quando excedente a cinqüenta por cento da
remuneração mensal; (Incluída pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
(...)
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(...)
h) as diárias para viagens, desde que não excedam a 50% (cinqüenta por cento) da
remuneração mensal;
Nesse sentido, por disposição expressa da legislação citada, vigente à época da
ocorrência dos fatos geradores, incidem Contribuições sobre o total das diárias, quando pagas em
valores superiores a 50% da remuneração do segurado.
Registre-se que ao aplicador da lei é defeso fixar interpretação que amplie o
sentido da norma de isenção, conforme dispõe o art. 111 do CTN:
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias. (destaquei)
Assim, entender que, no caso de diárias com valor acima de 50% da remuneração
do trabalhador, somente seria tributável a parte excedente a este percentual, representaria
ampliação da regra isencional, o que é vedado pelo inciso II, acima transcrito.
Destarte, merece reforma a decisão a quo, de modo que se recomponha o salário
de contribuição, incluindo-se as diárias pelo seu valor total, quando excedido o limite de 50% da
remuneração do segurado.
Em consonância com essa intepretação, os seguintes precedentes do CARF:
Acórdão 2301-005.896, de 08/04/2019
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2008
(...
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
SALÁRIO
DE
CONTRIBUIÇÃO.
PAGAMENTO DE DIÁRIAS.
Integram o salário de contribuição as diárias pagas, quando excedente a cinquenta por
cento da remuneração mensal.
(...)
Acórdão 2401-004.396, de 14/06/2016
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Fl. 469
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-009.856 - CSRF/2a Turma
Processo no 11474.000040/2007-86

Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2011
(...)
DIÁRIAS
EXCEDENTES
A
50%
DA
REMUNERAÇÃO.
SALÁRIO-DE-
CONTRIBUIÇÃO.
As diárias pagas, quando excedentes de 50% da remuneração mensal, integram o
salário-de-contribuição pelo seu valor total.
(...)
Acórdão 2401-003.515, de 13/05/2014
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/04/1995 a 31/12/2004
(...)
DIÁRIAS DE VIAGEM EXCEDENTES DE 50% DA REMUNERAÇÃO DOS
EMPREGADOS. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES.
As diárias para viagem, quando excedem a cinqüenta por cento da remuneração mensal
do segurado empregado, integram o salário de contribuição pelo seu valor total.
(...)
Acórdão 2803-003.792, de 05/11/2014
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2005
(...)
PAGAMENTO
DE
DIÁRIAS
EM
VALOR
EXCEDENTE
A
50%
DA
REMUNERAÇÃO. INCIDÊNCIA PREVIDENCIÁRIA.
Por expressa disposição legal - art. Art. 28, § 8o, a, da lei 8.212/91, os valores a título de
diárias, são considerados como salário de contribuição, pelo seu valor total, caso
excedam a a cinqüenta por cento da remuneração mensal.
(...)
Quanto aos demais argumentos trazidos pela Contribuinte em sede de
Contrarrazões – filiação de servidor público ao RGPS, verificação do teto do salário-de-
contribuição para determinação da contribuição do segurado e imunidade recíproca – estes
sequer podem ser conhecidos, já que são matérias estranhas ao Recurso Especial interposto pela
Fazenda Nacional. Como a própria denominação da peça está a indicar, as Contrarrazões devem
abrigar unicamente contrapontos às razões de recurso apresentadas pela parte recorrente que
obtiveram seguimento à Instância Especial.
Diante do exposto, conheço do Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional e, no mérito, dou-lhe provimento.
(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo

Fl. 470
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-009.856 - CSRF/2a Turma
Processo no 11474.000040/2007-86

Fl. 471
DF CARF MF
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