Tribunal: CARF
Processo: 16327.001394/2009-17
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANDREA DUEK SIMANTOB
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-12-01
Data de publicação: 2022-01-28

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2004
RECURSO ESPECIAL. REQUISITOS DE ADMISSIBILIDADE. NÃO CONHECIMENTO. MATÉRIA SUMULADA.
De acordo com o § 3o do art. 67 do Anexo II da Portaria MF no 343, de 09 de junho de 2015, que aprovou o atual Regimento Interno do CARF, c/c o art. 5o dessa mesma portaria, não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que adote entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da CSRF ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à data da interposição do recurso.
Súmula CARF no 108: Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. (Vinculante, conforme Portaria ME no 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2004
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. LIMITAÇÃO. TRAVA DE 30% DO LUCRO TRIBUTÁVEL. PREMISSA DE CONTINUIDADE DA ATIVIDADE EMPRESARIAL. EXTINÇÃO. INCORPORAÇÃO. DESVIO DA TRIBUTAÇÃO DA RENDA. ONERAÇÃO INDEVIDA DO PATRIMÔNIO. INAPLICABILIDADE.
A compensação de prejuízos fiscais é prerrogativa do contribuinte optante pelo regime do Lucro Real, garantindo a oneração apenas da renda tributável auferida dentro dessa modalidade de apuração, respeitando sua capacidade contributiva.
O limite quantitativo das compensações de apenas 30% da monta do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL, inaugurado pelos arts. 42 e 58 da Lei no 8.981/95, posteriormente veiculado nos arts. 15 e 16 da Lei no 9.065/95, encontra motivação na garantia de arrecadação mínima, pressupondo e tendo como basilar premissa a continuidade das atividades das entidades, de modo a não tolher ou reduzir esse direito dos contribuintes.
Quando tal limitação é aplicada à tributação das pessoas jurídicas extintas por cisão, fusão ou incorporação, desrespeita-se tal axioma considerado pelo Legislador, dando margem a oneração fiscal de patrimônio ao invés de renda.
Sob pena de conflito e violação ao art. 43 do CTN, a trava de 30% do lucro tributável na compensação dos resultados negativos não pode ser imposta a empresa extinta, inclusive por evento de cisão, fusão ou incorporação, também se assegurando, assim, a observância sistemática e racional das demais normas legais que estabelecem os limites e informam a tributação sobre a renda.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2004
IDENTIDADE DE IMPUTAÇÃO. LEGISLAÇÃO ESPECÍFICA ANALISADA.
Decorrendo a exigência de CSLL da mesma imputação que fundamentou o lançamento do IRPJ, deve ser adotada, no mérito, a mesma decisão, tendo sido, inclusive, tratadas e enfrentadas as prescrições legais específica do 58 da Lei no 8.981/95 e do 16 da Lei no 9.065/95.

Inteiro teor:
CSRF-T1
CSRF-T1 Ministério da Economia
Ministério da Economia Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Processo no
Processo no
16327.001394/2009-17 Recurso
Recurso
Especial do Contribuinte Acórdão no
Acórdão no
9101-005.896 – CSRF / 1a Turma Sessão de
Sessão de
01 de dezembro de 2021 Recorrente
Recorrente
COMPANHIA SECURITIZADORA DE CRÉDITOS FINANCEIROS
RUBI Interes
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2004
RECURSO ESPECIAL. REQUISITOS DE ADMISSIBILIDADE. NÃO
CONHECIMENTO. MATÉRIA SUMULADA.
De acordo com o § 3o do art. 67 do Anexo II da Portaria MF no 343, de 09 de
junho de 2015, que aprovou o atual Regimento Interno do CARF, c/c o art. 5o
dessa mesma portaria, não cabe recurso especial de decisão de qualquer das
turmas que adote entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de
Contribuintes, da CSRF ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada
posteriormente à data da interposição do recurso.
Súmula CARF no 108: Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial
do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor
correspondente à multa de ofício. (Vinculante, conforme Portaria ME no 129 de
01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2004
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. LIMITAÇÃO. TRAVA DE
30% DO LUCRO TRIBUTÁVEL. PREMISSA DE CONTINUIDADE DA
ATIVIDADE EMPRESARIAL. EXTINÇÃO. INCORPORAÇÃO. DESVIO
DA
TRIBUTAÇÃO
DA
RENDA.
ONERAÇÃO
INDEVIDA
DO
PATRIMÔNIO. INAPLICABILIDADE.
A compensação de prejuízos fiscais é prerrogativa do contribuinte optante pelo
regime do Lucro Real, garantindo a oneração apenas da renda tributável
auferida dentro dessa modalidade de apuração, respeitando sua capacidade
contributiva.
O limite quantitativo das compensações de apenas 30% da monta do Lucro
Real e da base de cálculo da CSLL, inaugurado pelos arts. 42 e 58 da Lei no
8.981/95, posteriormente veiculado nos arts. 15 e 16 da Lei no 9.065/95,
encontra motivação na garantia de arrecadação mínima, pressupondo e tendo
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.001394/2009-17
Fl. 474
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001394/2009-17

como basilar premissa a continuidade das atividades das entidades, de modo a
não tolher ou reduzir esse direito dos contribuintes.
Quando tal limitação é aplicada à tributação das pessoas jurídicas extintas por
cisão, fusão ou incorporação, desrespeita-se tal axioma considerado pelo
Legislador, dando margem a oneração fiscal de patrimônio ao invés de renda.
Sob pena de conflito e violação ao art. 43 do CTN, a trava de 30% do lucro
tributável na compensação dos resultados negativos não pode ser imposta a
empresa extinta, inclusive por evento de cisão, fusão ou incorporação, também
se assegurando, assim, a observância sistemática e racional das demais normas
legais que estabelecem os limites e informam a tributação sobre a renda.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2004
IDENTIDADE
DE
IMPUTAÇÃO.
LEGISLAÇÃO
ESPECÍFICA
ANALISADA.
Decorrendo a exigência de CSLL da mesma imputação que fundamentou o
lançamento do IRPJ, deve ser adotada, no mérito, a mesma decisão, tendo sido,
inclusive, tratadas e enfrentadas as prescrições legais específica do 58 da Lei no
8.981/95 e do 16 da Lei no 9.065/95.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, apenas em relação à matéria “aplicação da trava de 30%”. No
mérito, na parte conhecida, por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo
art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, deu-se provimento ao recurso,
vencidos os conselheiros Andréa Duek Simantob (relatora), Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil
de Oliveira Pinto e Luiz Tadeu Matosinho Machado que votaram por negar-lhe provimento.
Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Caio César Nader Quintella.

(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob – Presidente em exercício e Relatora

(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella - Redator Designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
de Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu
Fl. 475
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001394/2009-17

Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella, Andrea Duek
Simantob (Presidente).

Fl. 476
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001394/2009-17

Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela contribuinte acima
identificada contra o Acórdão no 1302-001.328, de 13/03/2014, complementado pelo Acórdão de
Embargos no 1302-001.900, de 05/07/2016, recurso que está fundamentado atualmente no art. 67
e seguintes do Anexo II da Portaria MF no 343, de 09/06/2015, que aprova o Regimento Interno
do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF).
O Acórdão no 1302-001.328 contém a ementa e a parte dispositiva descritas
abaixo:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2004
COMPENSAÇÃO. PREJUÍZO FISCAL. BASE NEGATIVA DE CSLL. TRAVA
LEGAL DE 30%. INCORPORAÇÃO. APLICABILIDADE.
Não há dispositivo legal que afaste a aplicação dos art. 15 e 16 da Lei no 9.065/95 aos
casos de extinção da pessoa jurídica por incorporação.
MULTA DE OFÍCIO. INCORPORAÇÃO. RESPONSABILIDADE DA SUCESSORA.
Estende-se à sucessora a responsabilidade pela multa de ofício devida na hipótese de
controle comum entre sucedida e sucessora. Aplicação da Súmula Carf no 47.
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
É escorreita a cobrança de juros, calculados à taxa Selic, sobre multa de ofício, nos
termos do §3o do art. 61 da Lei no 9.430/96.
Acordam os membros do colegiado, pelo voto de qualidade, em negar provimento ao
recurso voluntário, para manter os créditos de IRPJ e CSLL lançados e os juros de mora
sobre a multa de ofício, vencidos os Conselheiros Guilherme Pollastri, Marcio Frizzo e
Helio Araujo, e, por unanimidade, manter a multa de ofício.
E o Acórdão de Embargos no 1302-001.900 se apresenta nos seguintes termos:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2004
EMBARGOS DECLARATÓRIOS. OMISSÃO SOBRE PONTO QUE DEVERIA TER
SIDO APRECIADO.
Constatado nos autos a ocorrência de omissão sobre ponto o qual a turma julgadora
deveria ter se pronunciado, impõem-se acolher os Embargos Declaratórios para
pronunciar-se sobre esta matéria.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2004
EFICÁCIA DAS DECISÕES ADMINISTRATIVAS. EFEITO VINCULANTE.
Nos termos do inciso II do artigo 100 do Código Tributário Nacional, somente
constituem normas complementares à legislação tributária, as decisões dos órgãos
singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia
normativa.
DERROGAÇÃO DE NORMAS.
A lei posterior revoga a lei anterior quando seja com ela incompatível ou quando regule
inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior, nos termos do art. 2o da Lei de
Introdução às normas do direto brasileiro.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 477
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001394/2009-17

Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em CONHECER os
embargos e ACOLHÊ-LOS, sem efeitos infringentes, vencidos os Conselheiros Marcos
Antonio Nepomuceno Feitosa (relator) e Talita Pimenta Félix que acolhiam os
embargos com efeitos infringentes. Designada a Conselheira Ana de Barros Fernandes
Wipprich para redigir o voto vencedor.
No recurso especial, a contribuinte alega que a decisão de segunda instância deu à
legislação tributária interpretação divergente da que foi dada em outros processos, relativamente
às seguintes matérias:
1- Inaplicabilidade da “trava” de 30% (trinta por cento) ao caso dos autos
(incorporação);
2- Inaplicabilidade da multa de ofício (sucessão); e
3- Não incidência de juros sobre a multa de ofício.
No exame de admissibilidade, foi dado seguimento ao recurso apenas em relação
às matérias constantes dos itens "1" e “3” acima indicados. Houve negativa de seguimento em
relação à matéria tratada no item “2”, conforme o despacho exarado em 03/04/2017 pela
Presidente da 3a Câmara da 1a Seção de Julgamento do CARF.
Intimada do referido despacho, a contribuinte não apresentou agravo contra a
negativa de seguimento para parte de seu recurso.
O reconhecimento das divergências jurisprudenciais mencionadas nos itens “1” e
“3” está embasado em parecer que apresenta as seguintes considerações:
[...]
Com relação à primeira matéria, (1) “inaplicabilidade da “trava” de 30% (trinta por
cento) ao caso dos autos (incorporação)”, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial,
pois, em situações fáticas semelhantes e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a
conclusões distintas.
Enquanto a decisão recorrida entendeu que não há dispositivo legal que afaste a
aplicação dos art. 15 e 16 da Lei no 9.065/95 aos casos de extinção da pessoa jurídica
por incorporação, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos CSRF/01-
05.100, de 2004, e 107-09.447, de 2008) decidiram, de modo diametralmente oposto,
que à empresa extinta por incorporação não se aplica o limite de 30% do lucro líquido
na compensação do prejuízo fiscal (primeiro acórdão paradigma) e que, nas hipóteses
de cisão, fusão e incorporação, com a consequente extinção da personalidade jurídica
da sucedida, não se faz possível a aplicação do limitador (segundo acórdão paradigma -
genérico).
[...]
Por fim, no tocante à terceira matéria, (3) “não incidência de juros sobre a multa de
ofício”, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois, em situações fáticas
semelhantes e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
Enquanto a decisão recorrida entendeu que é escorreita a cobrança de juros,
calculados à taxa Selic, sobre multa de ofício, nos termos do § 3o do art. 61 da Lei no
9.430/96, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos 9101-000.722, de 2010, e
1202-001.118, de 2014) decidiram, de modo diametralmente oposto, que os juros de
mora só incidem sobre o valor do tributo, não alcançando o valor da multa ofício
aplicada (primeiro acórdão paradigma) e que não incidem os juros com base na taxa
Selic sobre a multa de ofício (segundo acórdão paradigma).
Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização, em
parte, das divergências de interpretação suscitadas.
Fl. 478
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001394/2009-17

Pelo exposto, do exame dos pressupostos de admissibilidade, PROPONHO seja
ADMITIDO, EM PARTE, o Recurso Especial interposto.
Quanto às matérias admitidas do recurso, a contribuinte desenvolve os
argumentos apresentados a seguir:
Inaplicabilidade da "trava" de 30% (trinta por cento) ao caso dos autos.
- O ponto central de discussão neste processo gira em torno da possibilidade de a
BOAVISTA, sociedade incorporada pela recorrente, quando da apuração do IRPJ
e da CSL devidos por conta da incorporação, ter compensado prejuízos fiscais e
bases de cálculo negativas sem observar o limite de 30% (trinta por cento) do
lucro líquido ajustado, previsto nos art. 15 e 16 da Lei n. 9065/95;
- Ou seja, a matéria "sub judice" é exclusivamente de direito, conforme bem
reconhecido pelo acórdão recorrido, e consiste em definir se, nas situações em que
a pessoa jurídica deixa de existir, em virtude de absorção de seu patrimônio por
outra sociedade em decorrência de incorporação, é cabível a compensação de
prejuízos fiscais e de bases de cálculo negativas da CSL sem observância da
chamada "trava" de 30%;
- Sobre essa questão, conforme mencionado anteriormente, o acórdão recorrido
entendeu que não haveria margem, segundo a redação dos art. 15 e 16 da Lei n.
9065/95, para interpretação de que a limitação à compensação não se aplicaria às
hipóteses de extinção da pessoa jurídica em virtude de incorporação, cisão ou
fusão. Confira-se:
"Referidos dispositivos são específicos, estão vigentes e não abrem possibilidade para
cogitar-se de exceções à regra por eles estabelecida".
- Ocorre que, o entendimento manifestado no acórdão recorrido diverge do
entendimento exarado em diversas decisões do antigo 1o Conselho de
Contribuintes e da Câmara Superior de Recursos Fiscais, que entenderam não ser
válida a aplicação do mencionado limite nos casos de extinção da pessoa jurídica,
por incorporação, como é a hipótese dos autos;
- Em caráter exemplificativo ressalta-se o entendimento estampado no acórdão n.
1103-00619, de 31.1.2012, proferido pela 3a Turma Ordinária, 1a Câmara, 1a
Seção do E. CARF, que entendeu não ser válida a aplicação do mencionado limite
nos casos de extinção da pessoa jurídica, por incorporação, como é a hipótese dos
autos. Confira-se:
"Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano calendário: 2003, 2004
"TRAVA" DE 30% PARA COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS E DE BASES
NEGATIVAS NA INCORPORAÇÃO A finalidade da "trava" de compensação não é
ceifar a compensação de prejuízos fiscais, mas manter ou aumentar o fluxo de caixa de
arrecadação, tanto que se revogou o limite temporal de compensação. A regra de
limitação quantitativa da compensação só tem sentido no tempo ("vida" da pessoa).
Como o lucro é apurado segundo cortes temporais mais ou menos arbitrários, porém
necessários, por imperativo de ordem prática a limitação quantitativa de compensação
de prejuízos fiscais implica essa periodicidade (e a interperiodicidade). Diante da
"morte" da pessoa jurídica, inclusive por incorporação, deixa de existir o conteúdo da
regra limitadora da compensação quantitativa, pois deixa de existir a periodicidade e,
assim, a interperiodicidade. Negar isso é contra o valor incorporado na regra de
limitação quantitativa da compensação no tempo", (grifos da recorrente)
Fl. 479
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001394/2009-17

- O entendimento manifestado no acórdão supramencionado fundamenta-se na
premissa de que os art. 15 e 16 da Lei n. 9065/95 impõem restrição quantitativa
(limitação interperiódica percentual) à compensação de prejuízos fiscais e de
bases de cálculo negativas da CSL, mas não impedem o seu aproveitamento em
períodos posteriores;
- E, conforme bem assentado neste acórdão, no caso de extinção da pessoa
jurídica, como ela não mais terá oportunidade de aproveitar os resultados
negativos em períodos futuros, a "trava" não se aplica, sob pena de se perder o
direito à compensação dos referidos saldos;
- Tal posicionamento não é recente neste Egrégio Conselho. Essa foi justamente a
posição adotada pelos v. acórdãos n. CSRF/01-04258, de 2.12.2002, e CSRF/01-
05100, de 19.10.2004 (paradigma supramencionado), ambos da Câmara Superior
de Recursos Fiscais:
"COMPENSAÇÃO PREJUÍZO E BASE NEGATIVA - No caso de incorporação, uma
vez que vedada a transferência de saldos negativos, não há impedimento legal para
estabelecer limitação, diante do encerramento da empresa incorporada."
"IRPJ - COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO - LIMITE DE 30% - EMPRESA
INCORPORADA - À empresa extinta por incorporação não se aplica o limite de 30%
do lucro líquido na compensação do prejuízo fiscal. Recurso provido."
- E não há qualquer motivo para que no presente caso seja adotado
posicionamento diferente;
- Tanto a fiscalização, como o acórdão recorrido, partem do pressuposto de que,
com base na literalidade dos art. 15 e 16 da Lei n. 9065/95, o limite de 30% (trinta
por cento) deve ser sempre observado, ainda que o contribuinte não possa
aproveitar os prejuízos fiscais e as bases de cálculo negativas da CSL em períodos
posteriores. Esses dispositivos legais possuem a seguinte redação: [...];
- Segundo as normas transcritas, a partir do ano-calendário de 1995, os prejuízos
fiscais e as bases de cálculo negativas da CSL podem ser compensados com os
resultados positivos de períodos posteriores, observando-se o limite de 30% (trinta
por cento) do lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas na
legislação. Isto é o que está "escrito" na lei;
- No entanto, se for considerada apenas a literalidade dos art. 15 e 16 da Lei n.
9065, o intérprete e o aplicador da lei não extrairão desse dispositivo a norma
jurídica que dele emana, em toda a sua completude;
- Há muito tempo, a doutrina e a jurisprudência firmaram o entendimento de que a
norma jurídica não está estampada no texto da lei, devendo ser obtida mediante
um processo de interpretação muito mais amplo, valendo aqui destacar a
observação feita por Alfredo Augusto Becker: "tanto o jurista que procura
palavras e frases apropriadas para criar a regra jurídica, quanto o jurista que
analisa a incidência daquela regra jurídica, devem sempre ter presente que a
linguagem, embora indispensável, é um instrumento insuficiente para transmitir a
idéia em toda a sua integridade";
- Com efeito, atualmente, é ponto pacífico que a interpretação literal não permite a
compreensão exata da norma jurídica, na medida em que tal método interpretativo
Fl. 480
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001394/2009-17

se apoia em um único elemento, o texto do dispositivo legal, o qual pode ser
inexato;
- Ora, outro não poderia ser o posicionamento adotado pela melhor doutrina, uma
vez que a interpretação da norma não pode limitar-se meramente ao texto legal.
Isso implicaria em interpretar palavras e o alcance meramente gramatical de um
conjunto de expressões e termos, esvaziando o verdadeiro sentido da norma e a
completude finalística de sua imposição;
- Limitar o exercício hermenêutico à mera literalidade é, em última análise,
restringir o exercício de direito, afrontar o direito adquirido e ferir a segurança das
relações jurídicas. Por tal razão que o operador do Direito deve sempre buscar o
limite razoável entre a interpretação literal e a interpretação teleológica, histórica
e sistêmica, de modo a atingir a plenitude do elemento normativo e respeitar os
princípios constitucionais sustentáculos do Estado Democrático de Direito;
- Neste diapasão, importante rememorar a lição de Ruy Barbosa Nogueira, no
sentido de que os princípios constitucionais, refletidos no âmbito do ordenamento
tributário, devem pautar o exercício de todos os hermeneutas, para o fim de se
atingir a verdadeira ratio da lei: [...];
- Acompanhando as manifestações desses juristas, a Câmara Superior de Recursos
Fiscais, em diversas ocasiões, refutou argumentos baseados na interpretação
meramente literal dos textos legais, sufragando as lições doutrinárias de que não
se conhece a verdadeira norma jurídica pelas palavras empregadas pelo legislador
(acórdãos n. CSRF/01-0667, de 20.6.1986, CSRF/01-0817, de 29.7.1988,
CSRF/01-0867, de 14.8.1989);
- Outra não é a posição do Superior Tribunal de Justiça que, ao julgar o Recurso
Especial n. 217.948/SP, em sessão realizada no dia 28.3.2000, decidiu que "há de
haver cautela na interpretação da letra da lei, para que não ocorra um exacerbado
rigorismo interpretativo que afaste o hermeneuta do melhor processo de
compreensão da vontade real do legislador";
- Ainda sobre essa questão, é elucidativo o voto proferido pelo Ministro Marco
Aurélio no julgamento do Recurso Extraordinário n. 183.403-0/SP, em 7.11.2000:
"abandona-se a interpretação meramente verbal, gramatical: embora seduzindo,
por ser a mais fácil, deve ser observada em conjunto com métodos mais seguros,
como é o teleológico", valendo mencionar também o preciso alerta do Ministro
Joaquim Barbosa, no julgamento do Recurso Extraordinário n. 527.602/SP, em
5.8.2009: "norma jurídica não se confunde com texto legal”;
- Vê-se, portanto, que a doutrina e a jurisprudência entendem que a simples leitura
do texto legal é insuficiente para que dele se extraia a verdadeira regra jurídica,
devendo o intérprete recorrer a outros métodos de interpretação;
- Por isso, para que possa ser considerada válida a interpretação literal dos art. 15
e 16 da Lei n. 9065/95, deve ela ser confirmada por outros elementos de
interpretação. Caso contrário, a conclusão a que se chega deve ser revista à luz
desses outros elementos;
- Antes de qualquer outra consideração sobre o alcance desses dispositivos legais,
é importante dizer que não cabe ao intérprete restringir ou ampliar o comando
Fl. 481
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001394/2009-17

legal de acordo com os seus interesses, devendo sempre buscar o verdadeiro
preceito legal:

confrontando o dispositivo legal interpretado com as demais normas do
ordenamento jurídico em vigor (interpretação sistemática);

relacionando aquele dispositivo com as normas legais a ela antecedentes
(interpretação história);

e levando em consideração o fator teleológico ou finalístico, isto é, o fim
colimado pela norma legal interpretada (interpretação teleológica ou
finalística).
- Nesse sentido, é precisa a lição de Alfredo Augusto Becker que, em capítulo
dedicado à interpretação das leis tributárias, lecionou:
“a lei considerada em si mesma, como um ser isolado, não existe como regra jurídica.
Isolada em si mesma, a lei existe apenas como fórmula literal legislativa sem conteúdo
jurídico ou como simples fenômeno histórico (...). A regra jurídica contida na lei
(fórmula literal legislativa) é a resultante lógica de um complexo de ações e reações que
se processam no sistema jurídico onde foi promulgada. A lei age sobre as demais leis do
sistema, estas, por sua vez, reagem; a resultante lógica é a verdadeira regra jurídica da
lei que provocou o impacto inicial".
[...]
"estas ações e reações se processam tanto no plano vertical (interpretação histórica)
quanto no plano horizontal (interpretação sistemática). Esta fenomenologia da regra
jurídica é observada à luz do cânone hermenêutico da totalidade do sistema jurídico e
que consiste em síntese: extrair a regra jurídica contida na lei, relacionando esta com as
demais leis do sistema jurídico vigente (plano horizontal) e sistemas jurídicos
antecedentes (plano vertical)”.
- Como se vê, Alfredo Augusto Becker mostra com precisão que não se extrai a
verdadeira norma jurídica tão somente das palavras empregadas pelo legislador,
senão por meio de um amplo processo mental que considere o dispositivo legal
interpretado como parte integrante do sistema jurídico, no plano vertical
(interpretação histórica) e no plano horizontal (interpretação sistemática);
- Além disso, não se deve esquecer que o trabalho do intérprete também deve
levar em conta o fim da lei (interpretação teleológica ou finalística), de modo que
seja plenamente atendido o objetivo por ela visado. O elemento finalístico é tão
importante no processo de compreensão da norma legal que Carlos Maximiliano
afirmou: "considera-se o Direito como uma ciência primariamente normativa ou
finalística; por isso mesmo a sua interpretação há de ser, na essência, teleológica";
- Registre-se que há inúmeros precedentes dos Tribunais Superiores e dos órgãos
administrativos de julgamento reconhecendo a procedência desses ensinamentos
doutrinários, conforme se verifica pela análise das decisões transcritas a seguir:
[...];
- Como se vê, a jurisprudência administrativa e judicial, na esteira das lições
doutrinárias, entende que a correta exegese de um dispositivo legal deve ser
obtida mediante um amplo processo mental, que combine os diferentes métodos
de interpretação e não deve se pautar, exclusivamente, na literalidade do texto
legal;
Fl. 482
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001394/2009-17

- No presente caso, a compreensão da sistemática de compensação de prejuízos e
bases negativas da CSL, vigente anteriormente à edição da Lei n. 9065/95, é
determinante para se verificar o verdadeiro sentido das regras atualmente em
vigor;
- Na vigência do art. 38 da Lei n. 8383, de 30.12.1991, quando o imposto de renda
era apurado mensalmente pelas pessoas jurídicas, o seu parágrafo 7o permitia a
compensação integral de prejuízos, sem qualquer limite. Veja-se: [...];
- Posteriormente, com a edição da Lei n. 8541, de 23.12.1992, art. 12, os prejuízos
fiscais passaram a poder ser compensados em até quatro períodos de apuração,
após o que eles não mais poderiam ser aproveitados. Confira-se: [...];
- Repare-se que, antes da Lei n. 9065, inexistia qualquer limitação em relação ao
valor dos prejuízos, sendo possível a sua compensação integral, porém com
limitação temporal de quatro períodos-base;
- Com a edição daquela Lei, o limite temporal foi extinto, mas a compensação de
prejuízos e bases de cálculo negativas da CSL passou a ser limitada a 30% (trinta
por cento) do lucro líquido ajustado do período, nos termos dos art. 15 e 16 da Lei
n. 9065/95;
- Assim, foi introduzido no ordenamento jurídico um limite de ordem quantitativa
para a compensação de prejuízos fiscais e de bases de cálculo negativas da CSL
em determinado período de apuração. Tal limitação, em relação aos respectivos
valores, surgiu em contraposição ao regime até então em vigor, que previa um
limite temporal para a compensação dos resultados negativos;
- São claras as diferenças entre um e outro regime. Enquanto antes havia prazo e
não havia limite quantitativo, com o novo regime passou a haver limite de valor,
sem qualquer limitação de prazo, o que significa que, atualmente, a restrição
quantitativa não implica a perda do direito à compensação de prejuízos e bases
negativas da CSL, mas mera transferência, indefinida, para períodos posteriores;
- Veja-se que, pela sistemática atual, admite-se a comunicação de prejuízos fiscais
e/ou bases negativas anteriores com os lucros presentes, o que significa dizer que,
embora autônomos, os períodos-base são interdependentes;
- A confirmar essa conclusão, o Poder Judiciário, quando foi provocado a se
manifestar a respeito da validade jurídica do limite de 30% (trinta por cento),
manifestou-se no sentido de que a lei não teria vedado a compensação de
prejuízos fiscais e de bases negativas da CSL, mas apenas a transferido para
períodos futuros;
- Nesse sentido, uma série de acórdãos foi proferida pelas Turmas de Direito
Público do Superior Tribunal de Justiça, tendo a Primeira Seção, nos Embargos de
Divergência n. 429.730 (Rel. Ministro João Otávio de Noronha, DJ 11.4.2005, p.
174), por questões de ordem processual, deixado de conhecer tal recurso, mas
adentrado ao mérito da questão, de modo a confirmar o entendimento exarado no
acórdão então recorrido, assim ementado:
"TRIBUTÁRIO.
AGRAVO
REGIMENTAL
RECURSO
ESPECIAL
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS. IMPOSTO SOBRE A RENDA E
Fl. 483
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001394/2009-17

CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO. LIMITAÇÃO IMPOSTA
COM O ADVENTO DA LEI N. 8981/95. LEGALIDADE.
A limitação de compensação de prejuízos resultantes do balanço das
empresas, em face da Lei n. 8981/95, não é ilegal, porquanto não houve
vedação acerca da dedução, tão somente o escalonamento, em
atenção ao interesse público, reduzindo o impacto fiscal.
Precedentes desta Corte.
Agravo regimental impróvido."
- Está claro, portanto, que a sistemática instituída pela Lei n. 9.065/95 em
momento algum retirou do contribuinte o direito à compensação, mas apenas o
diluiu no tempo, indefinidamente;
- A exposição de motivos da Medida Provisória n. 998, de 19.5.1995, que após
reedições foi convertida na Lei n. 9065, confirma essa afirmação, conforme se
verifica pela análise da seguinte passagem:
"Arts. 15 e 16 do Projeto: decorrem de Emenda do Relator, para
restabelecer o direito à compensação de prejuízos, embora com as
limitações impostas pela Mediada Provisória n. 812/94 (Lei n. 8981/95).
Ocorre hoje vacatio legis em relação à matéria. A limitação de 30%
garante uma parcela expressiva da arrecadação, sem retirar do
contribuinte o direito de compensar, até integralmente, num mesmo ano,
se essa compensação não ultrapassar o valor do resultado positivo."
(grifos da recorrente)
- A recorrente não pretende atribuir efeitos normativos à exposição de motivos da
lei, mas, tão-somente, demonstrar que ela é mais um elemento que evidencia que a
sistemática em vigor, prevista na Lei n. 9065/95, apenas estabeleceu limitação
quantitativa para a compensação de prejuízos fiscais e de bases de cálculo
negativas da CSL em determinado período, sem contudo retirar o direito do
contribuinte de aproveitar tais resultados negativos em períodos posteriores;
- A corroborar esse entendimento, vale trazer à colação a seguinte passagem do
voto condutor do acórdão n. 108-06683, de 20.9.2001, da então 8a Câmara do 1o
Conselho de Contribuintes: [...];
- Destarte, tendo em conta a evolução histórica da legislação, os precedentes do
Superior Tribunal de Justiça acima citados e ainda o disposto na exposição de
motivos da medida provisória que originou a Lei n. 9065, conclui-se que,
atualmente, nos termos dos art. 15 e 16 da referida lei:

a compensação de prejuízos fiscais e de bases de cálculo negativas da CSL
está limitada a 30% (trinta por cento) do lucro líquido ajustado do período;
porém

é assegurada a possibilidade de aproveitamento de seus saldos em períodos
posteriores, inexistindo previsão legal para a perda desse direito, como
ocorria na vigência da legislação anterior.
- Sendo certo que o contribuinte não perde o direito de compensar tais resultados
negativos na vigência do atual regime legal, coloca-se então a principal questão
discutida nestes autos: como proceder em relação às hipóteses de extinção da
Fl. 484
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001394/2009-17

pessoa jurídica, em virtude de cisão, incorporação e fusão, quando não mais
haverá a possibilidade da compensação dos prejuízos fiscais e das bases negativas
da CSL em períodos futuros?
- Veja-se que, em todas essas hipóteses, a impossibilidade do excesso ao limite de
30% vir a ser aproveitado posteriormente decorre de disposição expressa contida
no art. 33 do Decreto-lei n. 2341, de 23.6.1987, segundo o qual, "a pessoa jurídica
sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá compensar prejuízos
fiscais da sucedida";
- Essas normas são aplicáveis para fins de apuração da base de cálculo da CSL,
nos termos do art. 22 da Medida Provisória n. 2158-35/01, segundo o qual "aplica-
se à base de cálculo negativa da CSLL o disposto nos arts. 32 e 33 do Decreto-Lei
no 2341, de 23 de junho de 1987";
- Ora, a única conclusão jurídica e possível, que atende ao preceito de que na
vigência da Lei n. 9065/95 o contribuinte não perde o direito à compensação, é no
sentido de que o limite não se aplica nos casos de extinção da pessoa jurídica;
- Concluir de forma diferente, tal como pretendido pelo acórdão recorrido,
significa interpretar os art. 15 e 16 da Lei n. 9065/95 contrariamente à finalidade
desses dispositivos legais, o que, em última análise, segundo a doutrina de
hermenêutica acima mencionada, representa interpretação contrária à própria
norma em discussão ou, mais do que isso, tomando emprestado o alerta contido
no acórdão n. 1103-00619, é desatender à própria lei;
- Ressalte-se que não se está diante de um caso de inexistência de norma legal ou
de lacuna, mas sim de uma norma implícita, contida no espírito e no fim dos art.
15 e 16 da Lei n. 9065/95 e na aplicação sistemática desse dispositivo legal com o
art. 33 do Decreto-lei n. 2341/87 e com o art. 22 da Medida Provisória n. 2158-
35/01, que não limitam a compensação de prejuízos fiscais e de bases de cálculo
negativas da CSL a 30% (trinta por cento) do lucro de um período, nas hipóteses
de extinção da pessoa jurídica;
- Com efeito, ao contrário do entendimento manifestado no acórdão recorrido, a
inexistência de norma legal expressa não pode ser genericamente considerada
como ausência de norma legal, visto que nem todo "silêncio" do legislador
representa uma lacuna, existindo, em nosso ordenamento jurídico, normas
implícitas, bem como aquilo que doutrina e jurisprudência convencionaram
intitular "silêncio eloquente";
- É certo que o princípio da legalidade exige norma para a definição do fato
gerador e da sua base de cálculo, sendo exatamente por isso que o art. 108 do
Código Tributário Nacional, a despeito de admitir o emprego da analogia para
integração (preenchimento de lacunas) da legislação tributária, não o admite
quando daí resultar a exigência de tributo não previsto em lei (parágrafo 1o), cuja
regra deve ser entendida corretamente no sentido de ser vedada a analogia para
determinação de qualquer exigência tributária em desacordo com quaisquer
aspectos da obrigação tributária, descritos na norma de regência dessa obrigação.
Assim como, no contraponto da proibição do emprego da analogia para cobrar
tributo sem lei, a equidade não pode justificar a dispensa de tributo previsto em
lei, conforme dispõe o parágrafo 2o;
Fl. 485
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001394/2009-17

- Isto é, o art. 108 do Código Tributário Nacional trata de verdadeiras lacunas, as
quais, como é cediço, não dispensam o juiz de julgar, tampouco a autoridade
administrativa de exercer suas funções;
- Porém, a questão da analogia traz à baila a questão das normas implícitas e outro
elemento exegético de grande valor, o qual corresponde àquilo que a doutrina e o
Supremo Tribunal Federal chamam de "silêncio eloquente da lei", ou seja, o
silêncio da lei, dentro de um contexto normativo de normas expressas, pode
significar a existência de uma norma implícita cujo teor daquelas se subtrai;
- Sobre silêncio eloquente segundo a doutrina da Suprema Corte, Marco Aurélio
Greco escreveu o seguinte:
"O mesmo fenômeno ocorre e a mesma dificuldade se apresenta ao
intérprete do Direito. Diante de uma previsão legal cujas palavras, não
alcancem determinadas hipóteses, cumpre verificar se estamos perante
uma 'insuficiência' do texto, ou 'lacuna' que admitiria integração, de
modo a assegurar seu real alcance; ou se a não previsão corresponde
ao que o Supremo Tribunal Federal examina sob a denominação de
'silêncio eloqüente', assim entendida a não-previsão voluntariamente
feita e que corresponde a uma norma de não incidir. O silêncio
eloqüente vem referido expressamente no RE n. 135.637 e no RE n.
130.552, onde se afirma que '... só se aplica a analogia quando, na lei,
haja lacuna, e não o que os alemães denominam 'silêncio eloqüente'
(beredtes Schweigen), que é o silêncio que traduz que a hipótese
contemplada é a única a que se aplica o preceito legal, não se
admitindo, portanto, aí o emprego da analogia'. Nesta última hipótese
('silêncio eloqüente'), a não-previsão não é fortuita ou indesejada, e, por
conseqüência, o Poder Judiciário, se quiser estender o significado do
termo estará extrapolando a mera integração do dispositivo e se
arvorando em 'legislador positivo', o que atenta contra a separação de
poderes e a garantia da legalidade."
- Na jurisprudência administrativa, o tema foi objeto do acórdão n. 103-22441, o
qual afastou a aplicação das regras de preços de transferência, relativas a juros
ativos, para as bases de cálculo da COFINS e da contribuição ao PIS, dizendo:
"Contudo, pela especialidade da lei em exame, a única que trata do
tema, percebo que não se aplica a regra geral do artigo 3°, I, da Lei n.
9718, de 1998, ao deparar-me com o silêncio eloqüente da Lei n. 9430,
de 1996, no que toca ao PIS e à COFINS. Não tenho dúvidas de que o
legislador só quis a incidência da CSSL e do IRPJ sobre a diferença
entre os juros (...)."
- Portanto, silêncio eloquente não se confunde com lacuna na lei, pois lacuna é
falta de norma, enquanto que no silêncio eloquente há norma não expressa, mas
cuja existência implícita pode ser determinada através de adequada interpretação
do ordenamento;
- Em suma, é relevante distinguir lacuna de silêncio eloquente, pois aquela pode
ser preenchida por analogia e outros meios, guardados os limites do próprio art.
108 do Código Tributário Nacional, enquanto que o silêncio eloquente não
comporta analogia, porque não significa ausência de norma, mas, pelo contrário,
existência de norma inserida no silêncio da lei sobre determinado objeto que
Fl. 486
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001394/2009-17

poderia estar abarcado expressamente pela norma, mas o está apenas
implicitamente;
- A todo rigor, em sua concepção original, o silêncio eloquente existe nas
disposições que descrevem hipóteses taxativas, porque, nestas, as hipóteses não
enumeradas não foram desejadas pelo legislador;
- Entretanto, apesar de as disposições numerus clausus serem as que mais bem
configuram e explicam o silêncio eloquente, não são as únicas em que este pode
existir. Realmente, em uma relação taxativa, o que nela não está expresso não
pode ser incluído, sendo o silêncio quanto ao que nela não está uma disposição
implícita negativa. Mas mesmo numa relação exemplificativa, há um tipo de
disposição silenciosa afirmativa, no sentido de que pode ser incluído algo que não
esteja mencionado expressamente, desde que se compatibilize com a norma;
- In casu, não se está diante de uma situação de lacuna, na medida em que existe
norma jurídica, apesar de não escrita, no sentido de que os art. 15 e 16 da Lei n.
9065/95 não se aplicam às situações de incorporação, por exemplo. Assim,
quando muito, está-se diante de um caso de "silêncio eloquente", que indica que o
legislador não quis aplicar àquelas situações as regras daqueles dispositivos
legais, tendo-se em vista a sua ratio legis e a totalidade do ordenamento jurídico;
- Cabe ressaltar que a questão do silêncio eloquente vem juntamente com a
chamada "redução teleológica", a qual também se amolda aos art. 15 e 16 da Lei
n. 9065/95, embora o silêncio eloquente com ela não conviva;
- Não obstante, ambas as figuras prestam-se à interpretação do direito aplicável à
presente lide, isto no sentido de que, por um caminho ou por outro, se chega à
mesma conclusão;
- Ademais, a redução teleológica está subjacente à linha de fundamentação da
jurisprudência administrativa predominante;
- Essa figura foi muito bem tratada especialmente por Karl Larenz, que, depois de
discorrer longamente sobre lacunas, inclusive separando o que chama de "lacunas
da regulamentação", ou "falsas lacunas", segundo Zitelmann (existentes não numa
proposição individual, mas na incompletude da totalidade da regulamentação),
discorre sobre várias noções e expõe que, para se saber se uma regulamentação é
incompleta, é decisiva a intenção do legislador perante o fim imanente da lei
(observe-se que, sob este ponto de vista, a intenção do legislador da Lei n. 9065
não foi impedir a compensação da totalidade dos prejuízos fiscais e das bases
negativas da CSL);
- Larenz também alude à diferença entre lacuna de regulamentação e "defeito",
novamente ensinando que a fronteira entre as duas figuras se estabelece pelos fins
imanentes da lei, sendo específico em dizer que “existe uma lacuna da
regulamentação quando falta uma regra de que pode esperar-se a existência
segundo a idéia fundamental e a teleología imanente da regulamentação legal”;
- Ele ainda distingue, entre as lacunas, as "patentes" e as "ocultas", as primeiras
quando falta uma ordenação positiva que o fim da regulamentação faz esperar, e
as segundas quando falta na lei uma restrição de uma determinada regra, ou seja,
uma ordenação negativa;
Fl. 487
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001394/2009-17

- É aí que ele afirma não existir lacuna, em qualquer sentido, nos casos em que o
silêncio da lei é eloquente (como a recorrente sustentou antes, silêncio eloquente
não convive com redução teleológica, que pressupõe lacuna);
- São também suas palavras: “Posto tudo isto, podemos dizer que uma lacuna da
lei ('de lege lata') existe sempre e só quando a lei, a avaliar por sua própria
intenção e imanente teleología, é incompleta e, portanto, carece de integração, e
quando a sua integração não contradiz limitação (a determinados fatos previstos)
porventura querida pela lei”;
- A este propósito, cabe observar que, no caso dos art. 15 e 16 da Lei n. 9065/95,
se o silêncio quanto às hipóteses de incorporação, fusão ou cisão representar
lacuna, a sua integração, para abarcá-las, está conforme a intenção do legislador e
a teleología imanente da norma, e não contradita qualquer limitação existente no
dispositivo. Nem apresenta contrariedade com o art. 108 do Código Tributário
Nacional, por não incidir nos seus parágrafos e albergar-se no seu caput;
- Adiante, Karl Larenz trata da integração de lacunas ocultas por "redução
teleológica", explicando o seguinte:
"Existe uma 'lacuna oculta' quando, segundo a teleología imanente da
lei, a regra legal carece de uma restrição que a lei não formula. A
'integração' da lacuna faz-se então pelo aditamento da restrição
postulada, de harmonia com o sentido da lei. Como, por este processo,
a regra demasiado ampla que a lei contém é reduzida ao âmbito de
aplicação que lhe cabe segundo o fim ou o contexto significativo da lei,
falamos a este propósito de uma 'redução teleológica'. Esta está para a
'interpretação restritiva' como a analogia singular para a 'interpretação
extensiva'. Ambas são, simplesmente, a continuação da interpretação
para além da fronteira desta - o significado literal possível; e em ambas
essa fronteira é 'fluida'. A jurisprudência gosta de designar este
procedimento por 'interpretação restritiva', mas trata-se, na verdade, de
uma 'redução teleológica'.
Se a justificação da analogia reside no imperativo da justiça de tratar
igualmente o que é igual, a da redução teleológica consiste no de tratar
desigualmente o que é desigual, isto é, de fazer as distinções que sejam
necessárias numa perspectiva de valor. A distinção pode resultar do
sentido e fim da própria norma a limitar, ou de uma outra norma, ou
ainda de um princípio imanente à ordem jurídica, ao qual se deva
atribuir primazia, à luz da valoração global."
- O que temos, então, no caso destes autos?
- Temos a regra dos art. 15 e 16 da Lei n. 9065/95, que apenas estabelecem limite
porcentual para compensação em cada período, sem pretender impedir a
compensação integral, e sem prever expressamente qualquer exclusão da sua
aplicação. E temos a regra do art. 33 do Decreto-lei n. 2341/87 conjugado com o
art. 22 da Medida Provisória n. 2158-35/01, que vedam a transferência de
prejuízos fiscais e de bases negativas da CSL para a sucessora, igualmente sem
exceção;
- Neste quadro legislativo, se for entendido haver lacuna, esta é de natureza
oculta, ou seja, terá faltado a restrição de aplicação das normas dos art. 15 e 16 às
Fl. 488
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
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situações de cisão, fusão e incorporação, e a lacuna deverá ser integrada pelo
aditamento dessa restrição;
- Mas, segundo Larenz, o aditamento da restrição tem que ser feito "de harmonia
com o espírito da ler. Como o espírito dos art. 15 e 16 não foi vedar a
compensação integral, qualquer integração somente poderá ser produzida no
sentido de assegurar a compensação sem o limite de trinta por cento nas situações
em que, em virtude de outra norma (no caso, os citados art. 33 e 22), a limitação
nessas situações frustraria qualquer outra possibilidade de compensação do
excedente;
- Mais ainda, "se a justificação da analogia reside no imperativo da justiça de
tratar igualmente o que é igual, a da redução teleológica consiste no de tratar
desigualmente o que é desigual, isto é, de fazer as distinções que sejam
necessárias numa perspectiva de valor";
- Destarte, perante esse imperativo, não poderia haver ampliação teleológica no
caso dos art. 15 e 16, para incluir neles as hipóteses de cisão, fusão e
incorporação, porque estas são absolutamente desiguais àquelas de pessoas
jurídicas em continuidade de operação, que poderão compensar futuramente o que
não puderem compensar presentemente;
- Mas pode haver a redução teleológica, que necessariamente deve importar em
reconhecer que as operações de cisão, incorporação e fusão devem ser excluídas
da limitação dos art. 15 e 16, porque representam situações desiguais à das
pessoas que continuam a operar;
- Larenz ainda adita quanto à distinção entre os fatos, necessária na redução
teleológica: “A distinção pode resultar do sentido e fim da própria norma a
limitar, ou de uma outra norma, ou ainda de um princípio imanente à ordem
jurídica, ao qual se deva atribuir primazia, à luz da valoração global”;
- Na situação destes autos, a distinção de sentido e fim não resulta apenas dos
próprios art. 15 e 16 da Lei n. 9.065/95, mas de outras disposições legais, que são
o art. 33 do Decreto-lei n. 2341/87 e o art. 22 da Medida Provisória n. 2158-
35/01;
- Em conclusão, havendo silêncio eloquente, determinado pela ausência de
disposição escrita, a norma não escrita é detectada pelo contexto normativo
existente e pela clara intenção do legislador;
- Neste caso, o silêncio dos art. 15 e 16 quanto à hipótese de cisão, fusão e
incorporação não significa que esse dispositivo se aplique às referidas situações,
mas, pelo contrário, que o legislador quis estabelecer o limite porcentual para a
compensação apenas no caso de pessoas jurídicas em continuidade;
- Por outro lado, se a omissão do legislador, em tratar expressamente das
hipóteses de cisão, fusão e incorporação, for considerada uma lacuna, seu
preenchimento pode ser feito por redução teleológica, porém com observância do
imperativo de tratamento desigual para situações desiguais, o que impõe a
impossibilidade de tratar por igual pessoas jurídicas em continuidade e pessoas
jurídicas em extinção, quanto a estas sendo pertinente a vedação do art. 33 do
Fl. 489
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001394/2009-17

Decreto-lei n. 2341/87 conjugado com o art. 22 da Medida Provisória n. 2158-
35/01;
- Sobre a questão, a linha seguida pela jurisprudência ao longo de mais de dez
anos foi no sentido de que a limitação de 30% (trinta por cento) para a
compensação de bases negativas e prejuízos fiscais não se aplica em casos de
descontinuidade da pessoa jurídica, conforme se verifica pela análise dos
seguintes acórdãos: [...];
- Em suma, o que se verifica é que a jurisprudência administrativa já acolheu
inúmeras vezes a tese defendida pela recorrente, sendo que este também deve ser
o entendimento no caso dos presentes autos;
- Vê-se, pois, que a jurisprudência administrativa durante muitos anos foi firme no
sentido de que a trava de 30% não tem lugar quando não houver continuidade da
pessoa jurídica;
- Na esfera judicial, também há pronunciamento em abono do que foi dito até
aqui, consoante retrata a ementa do seguinte acórdão, proferido pelo Tribunal
Regional Federal da 2a Região:
"TRIBUTÁRIO E EMBARGOS DE DECLARAÇÃO - FALHA FORMAL -
CORREÇÃO - INCORPORAÇÃO DE EMPRESA -IMPOSTO DE
RENDA
E
CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL
SOBRE
O
LUCRO
-
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS - LIMITAÇÃO IMPOSTA
PELOS ARTIGOS 42 E 58 DA MEDIDA PROVISÓRIA 812/94 -
CONVERSÃO NA LEI N. 8.981/95 - 1. Em decorrência da incorporação
havida, é legítima a pretensão da impetrante em ver compensada, na
determinação das bases de cálculo do imposto de renda e da
contribuição social sobre o lucro da empresa incorporada, a totalidade
dos prejuízos fiscais e das bases de cálculo negativas desta última,
apurados até 31 de dezembro de 1994, já que não pode compensar os
prejuízos fiscais da sucedida, consoante os termos do art. 33 do
Decreto-lei n. 2.341 (...)
5. Embargos de declaração parcialmente providos".
- Diante de todas essas considerações, forçoso concluir que ao contrário do
entendimento manifestado no acórdão recorrido não pode ser negado o direito da
BOAVISTA (sociedade incorporada pela recorrente) à compensação integral dos
prejuízos fiscais e bases negativas da CSL, em virtude de sua incorporação, pois,
caso contrário, haveria perda desse direito, o que não se coaduna com a norma
jurídica extraída da interpretação sistemática, histórica e teleológica dos art. 15 e
16 da Lei n. 9065/95;
- Ad argumentandum tantum, na hipótese de se avençar que a compensação de
prejuízos fiscais e de bases negativas da CSL decorre de liberalidade do
legislador, o que equivaleria a um "instrumento de política tributária", como
supostamente já afirmado em decisões do Supremo Tribunal Federal (como se
observa no Recurso Extraordinário n. 344.994-0/PR mencionado no acórdão
recorrido), não ensejaria a observância do limite de 30% no caso dos autos;
- Isso porque, as decisões do Supremo Tribunal Federal não suportam a tese
defendida pela fiscalização e pelo acórdão recorrido, na medida em que trataram
de situação distinta da discutida nos autos deste processo administrativo;
Fl. 490
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001394/2009-17

- Naquele julgamento discutiu-se a legalidade e a constitucionalidade da regra
inserta nos art. 42 e 58 da Lei n. 8981, de 20.1.995, segundo a qual as bases de
cálculo do IRPJ e da CSL somente podem ser reduzidas, em virtude da
compensação de prejuízos fiscais e de bases de cálculo negativas da CSL, em, no
máximo, 30%;
- Aliás, é neste contexto que se deve compreender a afirmação constante da
decisão do Supremo Tribunal Federal mencionada pelo acórdão recorrido
(Recurso Extraordinário n. 344.994-0/PR), de que a autorização para a
compensação de prejuízos fiscais e de bases de cálculo negativas da CSL é forma
de “benefício fiscal”;
- Nos julgados do Superior Tribunal de Justiça e do Supremo Tribunal Federal
essa expressão foi empregada em sentido livre, não técnico, visto que, para
aqueles E. Tribunais, a União detém ampla competência para regular o
aproveitamento de prejuízos fiscais e de bases de cálculo negativas da CSL,
podendo, inclusive, vedar-lhes. Por isso, a compensação de tais resultados
negativos, na visão do Superior Tribunal de Justiça e do Supremo Tribunal
Federal, caracteriza um benefício, no sentido de ser um ato de favor daquele ente
federativo, mas não no sentido de renúncia fiscal, tal como ocorre com as
isenções;
- Desse modo, o posicionamento adotado por aquelas Cortes, por si só, não
autoriza o entendimento da fiscalização e do acórdão recorrido, ainda mais se for
levado em conta que há norma legal extraída da totalidade de nosso ordenamento
jurídico, que autoriza a compensação integral de prejuízos fiscais e de bases de
cálculo negativas da CSL, nos casos em que a pessoa jurídica é objeto de
incorporação, cisão, ou fusão;
- Neste sentido, cabe ressaltar que, não sendo benefício fiscal, não é aplicável à
espécie o disposto no art. 111 do Código Tributário Nacional, visto que tal
dispositivo legal trata apenas de hipóteses de exclusão ou suspensão do crédito
tributário, de isenção, e de dispensa do cumprimento de obrigações acessórias;
- Portanto, o art. 111 não trata de compensação de prejuízos, que não corresponde
às matérias por ele elencadas, pois compensação é até mesmo anterior à existência
do crédito tributário, por ser elemento da base de cálculo, ainda que concedida
pela lei a título de incentivo (do que temos exemplos na legislação do IRPJ, tal
como a extensão do antigo prazo de quatro anos para seis anos em programas de
exportação aprovados pelo BEFIEX);
- Cabe destacar que nem todo incentivo fiscal se manifesta por um dos
instrumentos a que se refere o art. 111, assim como nem todos os casos abarcados
pelo art. 111 correspondem a incentivos fiscais;
- Por exemplo, são conhecidos inúmeros incentivos que se traduzem por reduções
de alíquotas ou de bases de cálculo, ou por deduções em dobro ou outras vias,
inclusive, na legislação do IRPJ, como depreciações aceleradas fiscais, despesas
em programas sociais ou de desenvolvimento, etc. Nada disso, apesar de
representar incentivo, é matéria submetida ao art. 111;
- É o que também ocorre com o mencionado incentivo fiscal de compensação de
prejuízos relacionados a programas BEFIEX, assim como ocorre com relação à
Fl. 491
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001394/2009-17

compensação de prejuízos em caráter geral, que, a todo rigor, nem sequer é
benefício fiscal;
- Independentemente disso, haja ou não haja benefício fiscal, mesmo que o art.
111 fosse aplicável à espécie sub judice, ele não estaria sendo contrariado por uma
decisão que tivesse afastado a trava no caso de incorporação de pessoa jurídica;
- Isto porque, a interpretação a que se refere o art. 111 deve ser restritiva, não
literal, e tal exigência de restrição não importa em abandono dos meios de
intelecção disponíveis para se entender o que a norma determina. Neste sentido, a
interpretação não pode ampliar o conteúdo da norma, mas, para se saber qual é
esse conteúdo, é preciso entender a norma pelos processos exegéticos normais;
- Realmente, a melhor doutrina e a jurisprudência explicam o verdadeiro sentido
dessa disposição do Código Tributário Nacional;
- Gilberto de Ulhôa Canto, um dos autores do anteprojeto do Código Tributário
Nacional, em aula dada no Curso de Extensão Universitária promovido pelo
Instituto Brasileiro de Direito Tributário - IBDT, proferida no dia 27.4.1985 na
Faculdade de Direito do Largo São Francisco, em São Paulo, afirmou que a
redação final do art. 111 traiu a intenção dos seus redatores, que não pretendiam
manietar o processo mental de reconhecimento do sentido das leis, mas apenas
dizer que, nas matérias submetidas àquele dispositivo, a interpretação deveria ser
restritiva, e não extensiva, mas nunca exclusivamente literal;
- Idêntico é o pensamento de Souto Maior Borges, que se manifesta de forma
contundente em sua obra "Isenções Tributárias", Editora Sugestões Literárias, 2a
edição, p. 125: "Determinar a interpretação literal é praticamente mutilar a
interpretação, ou mesmo suprimi-la, porque essa restrição pode situar o exercício
da função interpretativa aquém da extensão total do preceito de lei. Para obedecer-
se ao comando de interpretação literal, há de desobedecer-se muitas vezes a 'mens
legis";
- Nesse diapasão também é como leciona Paulo de Barros Carvalho, "Prisioneiro
do significado básico dos signos jurídicos, o interprete da formulação literal
dificilmente alcançará a plenitude do comando legislativo, exatamente porque se
vê tolhido de buscar a significação contextual e não há texto sem contexto";
- Portanto, a doutrina explica que a interpretação a que se refere o art. 111 deve
ser restritiva, não literal, e que tal exigência de restrição não importa em abandono
dos meios de intelecção disponíveis para se entender o que a norma determina.
Neste sentido, a interpretação não pode ampliar o conteúdo da norma, mas, para
se saber qual é esse conteúdo, é preciso entender a norma pelos processos
exegéticos já mencionados nesta defesa;
- Vale mencionar também o Parecer PGFN-CAT n. 1495/01, o qual, confrontando
norma instituidora de incentivo fiscal com o art. 111 do CTN, afirmou que o
processo interpretativo deve ser “desprovido de preconceitos e sem apego
exagerado à simples leitura da letra fria da lei”, devendo se desenvolver através de
todos os métodos cabíveis, e ressaltou que "o exame da norma, mesmo a
concessiva de favor fiscal, deve valer-se de todos os elementos interpretativos, de
forma a se aproximar o máximo possível do seu verdadeiro sentido e alcance". E
mais: "22. Não se defenda a interpretação absurdamente restritiva, ou
Fl. 492
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001394/2009-17

excessivamente apegada à literalidade da lei, porque não nos parece ser esse o
método hermenêutico mais inteligente e consentâneo com a Ciência do Direito.
Com efeito, o exame da norma, mesmo a concessiva de favor fiscal, deve valer-se
de todos os elementos interpretativos, de forma a se aproximar o máximo possível
do seu verdadeiro sentido e alcance. Entendo, particularmente, não ser o
mandamento do art. 111 do CTN impeditivo do exame percuciente da norma
jurídica";
- O STJ, 2a Turma, no recurso especial n. 163.529-MG, decidiu que "a
'interpretação literal' preconizada pela lei tributária objetiva evitar interpretações
ampliativas ou analógicas; cabe , entretanto, ao intérprete mostrar o alcance e o
sentido da norma geral e abstrata que instituiu o incentivo". Igual postura foi
adotada pela 2a Turma quando julgou o recurso especial n. 217948-SP,
mencionado anteriormente;
- A jurisprudência administrativa também contém inúmeros precedentes relativos
às leis de incentivos fiscais interpretadas finalisticamente, como o acórdão n. 108-
06529, de 23.5.2001, da 8a Câmara do 1o Conselho de Contribuintes, e os
acórdãos n. 201-74439, de 17.4.2001, e 203-07602, de 15.8.2001, do 2o Conselho
de Contribuintes, respectivamente, 1a e 3a Câmaras;
- Em suma, o art. 111 do CTN é irrelevante para a solução deste litígio, porque
trata de normas sobre outros objetos. E mesmo que fosse aplicável, a interpretação
restritiva (não literal) que ele preconiza não elimina a utilização de todos os
métodos de intelecção da norma jurídica acima expostos;
- Todavia, há mais. A interpretação restritiva, ou não ampliativa, consiste em não
estender uma norma às hipóteses não contempladas no seu antecedente, sobre o
que não resta qualquer dúvida ou controvérsia;
- Porém, a interpretação restritiva nada tem a ver com dizer que na hipótese de
incidência da norma não está incluída uma determinada situação, que é o que está
em cogitação no caso da trava. Aliás, mesmo uma percepção superficial já traz à
luz que são coisas diametralmente diversas, pois uma trata de extensão e outra de
redução da norma;
- Melhor explicando, o art. 111 trata de suspensão ou exclusão do crédito
tributário, de outorga de isenção e de dispensa de obrigação acessória, e o
impedimento de que qualquer norma sobre alguma destas matérias seja estendida
a situações por ela não abarcadas é decorrência natural de que a concessão de um
destes tratamentos é feita em caráter restrito às situações contempladas pela
norma. Ou seja, não é possível ampliar o alcance da norma;
- Todavia, quanto aos art. 15 e 16 da Lei n. 9065, além de não tratarem de
suspensão ou exclusão do crédito tributário, de isenção ou de dispensa de
obrigação acessória, a discussão não é no sentido de estender suas disposições,
mas, sim, de verificar que uma norma implícita no ordenamento determina
exatamente o inverso da ampliação, pois determina a não aplicação dos
mencionados dispositivos;
- Portanto, o art. 111 do CTN é absolutamente inaplicável na espécie analisada no
presente processo;
Fl. 493
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
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- Cabe, aqui, a análise das conclusões alcançadas, em virtude da interpretação
sistemática, à luz da existência de norma exceptiva, tal como é o caso das
atividades rurais e dos programas BEFIEX. De fato, as normas excepcionais
também devem ser interpretadas em seu espírito e finalidade, sem que isto
signifique ampliá-las;
- Neste sentido, ressalta Carlos Maximiliano:
"também na órbita das normas excepcionais orienta-se o hermeneuta
pela perspectiva do resultado provável deste ou daquele modo de agir,
atende às conseqüências decorrentes da interpretação liberal, ou
rigorosa, do texto. ... Decretos de anistia, os de indulto, o perdão do
ofendido e outros atos benéficos, embora envolvam concessões ou
favores e, portanto, se enquadrem na figura jurídica dos privilégios, não
suportam exegese estrita".
- O autor trata de norma exceptiva para dizer que ela só abrange os antecedentes
que especifica, e depois passa ao preenchimento das lacunas, aludindo à inferência
analógica e à inferência a contrário, esta no sentido de que, conforme Ferrara, "se
o legislador, por considerações especiais de utilidade, dispôs limitadamente a
certos fatos ou pessoas, nos outros casos entendeu que o mesmo tratamento não
tivesse lugar";
- Ora, in casu, não estamos frente a uma norma exceptiva, nem estamos perante
um caso de lacuna a ser preenchido por inferência analógica ou por inferência a
contrário senso. Com efeito, o art. 15 não é norma de exceção, a justificar a
invocação daquela passagem doutrinária, mas é uma norma estatuidora de regra;
- Na verdade, o que temos é uma regra limitadora da compensação, com
transferência do saldo não compensável num período para compensação integral
em períodos posteriores, a qual, em sua compreensão teleológica finalística, e
perante a regra que impede a transferência da compensação para outra pessoa
jurídica incorporadora, significa não se aplicar a limitação no ato de incorporação
da pessoa jurídica. Como da conjunção dessas duas regras, prescritas em
diferentes dispositivos legais existe uma única e completa norma jurídica,
segundo o "cânone da totalidade do ordenamento jurídico", essa norma afina-se
com o espírito do art. 15 e do art. 16, de per si;
- Por outro lado, nos casos em que há norma jurídica expressa exceptiva, tal como
é o caso das atividades rurais e dos programas BEFIEX, não há qualquer razão
teleológica ou sistemática para que se chegue à construção de norma jurídica
implícita, decorrente do próprio sistema normativo, que determine a não aplicação
da trava em tais situações;
- Assim, para que a trava não fosse aplicada, o legislador não teve outra
alternativa a não ser prever uma regra de forma expressa, tal como o fez. Por sua
vez, no caso da descontinuidade da pessoa jurídica, não há a necessidade de
edição de norma expressa visto que tal construção pode ser extraída do próprio
sistema normativo, implicitamente, por meio dos demais métodos hermenêuticos.
Isso explica, portanto, porque nos casos de programas BEFIEX e atividades rurais
a exceção à aplicação da trava é expressa, ao passo que nos casos de
descontinuidade da pessoa jurídica não;
Fl. 494
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001394/2009-17

- E esta norma é regra, não exceção. Em outras palavras, não se trata de exceção à
regra geral, mas de determinar o verdadeiro alcance da mesma e própria norma
geral, isto é, o seu antecedente ou hipótese de incidência, tal como bem entendido
no aresto paradigma apresentado;
- Por isso, este aspecto em tomo das normas excepcionais pode ser bem aplicado
aos casos em que a lei, expressamente e através de normas especiais, cria
exceções à regra geral, como no caso das atividades rurais e programas BEFIEX,
os quais representam exceções à regra geral, mas não para a própria norma do art.
15 e do art. 16;
- Assim, diferentemente das exceções, no caso de incorporação da pessoa jurídica,
não se trata de criar uma nova exceção à regra geral, por via de interpretação
ampliativa, mas, sim, ao contrário, de perceber que a incorporação não cabe no
antecedente da norma geral, o que se conclui pela interpretação desta através dos
meios recomendados pela boa hermenêutica jurídica, ou seja, pela via dos
métodos teleológico, sistemático, lógico, histórico e outros cabíveis;
- Sendo assim, não poderia a fiscalização deixar de aplicar a norma jurídica
vigente, que trata dessa matéria, a qual, conforme acima demonstrado, conduz à
conclusão de que o limite a essa compensação, imposto pelos art. 15 e 16 da Lei
n. 9065, não se aplica aos casos de cisão, fusão ou incorporação, merecendo ser
reformado o acórdão recorrido;
- Portanto, com base em tudo o que foi exposto, conclui-se que o acórdão
recorrido não pode prosperar, visto que não resiste aos fundamentos acima
expostos, além de sua contrariedade à jurisprudência administrativa e judicial,
devendo ser reformado, com o consequente cancelamento da exigência fiscal,
mediante o provimento deste recurso;

Os juros sobre as multas de ofício
- Caso seja mantida a multa de ofício lavrada, o que se admite apenas a título de
argumentação, deverá ser prontamente afastada a aplicação dos juros de mora
sobre a multa de ofício, diante da ausência de previsão legal expressa e da
evidente contrariedade do entendimento do v. acórdão aos precedentes ora
colacionados;
- De fato, o art. 61, parágrafo 3o, da Lei n. 9.430/96, ao tratar da atualização dos
débitos relativos a tributos e contribuições administrados pela RFB, estabelece
que:
"Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a
partir de 1° de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica,
serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de 0,33%, por dia de atraso.
Parágrafo 3o. Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora
calculados à taxa a que se refere o parágrafo 3° do art. 5°, a partir do primeiro dia do
mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um
por cento no mês de pagamento".
- Certamente, a expressão "débitos decorrentes de tributos e contribuições",
prevista no art. 61, parágrafo 3o, da Lei n. 9.430/96, diz respeito apenas ao valor
Fl. 495
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001394/2009-17

do principal relativo à obrigação tributária não paga no vencimento, pois, a toda
evidência, a multa não decorre do tributo, mas sim do descumprimento do dever
legal de pagá-lo;
- Ademais, o art. 3o do CTN é claro no sentido de que as multas não possuem
natureza jurídica de tributos, pois, ao contrário da multa, que pressupõe o
descumprimento do dever legal de pagá-lo, o tributo não constitui sanção
decorrente de ato ilícito. Assim, considerando que a multa de ofício não possui
natureza jurídica de tributo, é evidente que a legislação atualmente em vigor não
admite a incidência de juros sobre tais penalidades;
- Em reforço a este argumento, note-se que a própria Lei n. 9430/96, nas situações
em que pretendeu autorizar a exigência de juros de mora sobre multa isolada, o
fez de forma expressa e específica, como se pode verificar de seu art. 43,
parágrafo único, a seguir transcrito:
"Art. 43. Poderá ser formalizada exigência de crédito tributário correspondente
exclusivamente a multa ou a juros de mora, isolada ou conjuntamente.
Parágrafo único. Sobre o crédito constituído na forma deste artigo, não pago no
respectivo vencimento, incidirão juros de mora, calculados à taxa a que se refere o
parágrafo 3o do art. 5°, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do
prazo até o mês anterior ao do pagamento e de 1% (um por cento) no mês de
pagamento".
- Na esfera administrativa, a 1a Câmara do Conselho de Contribuintes, no acórdão
n. 101-95.802, de 19.10.2006, afastou a aplicação da taxa SELIC sobre a multa de
ofício, com base na inexistência de previsão legal para a sua cobrança. Veja-se:
"O artigo 61 da Lei 9.430/96 regula a incidência de acréscimos moratórios sobre débitos
decorrentes de tributos e contribuições cujos fatos geradores ocorrem a partir de 01 de
janeiro de 1997, não alcançando, pois, a multa por lançamento de ofício, uma vez que:
(a) a multa não decorre do tributo, mas do descumprimento do dever legal de pagá-lo;
(b) entendimento contrário implicaria concluir que sobre a multa de ofício incide a
multa de mora".
- Em idêntico sentido, confira-se o teor do acórdão n. 101-96008, de 1.3.2007, da
1a Câmara do 1o Conselho de Contribuintes, in verbis:
"JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO - INAPLICABILIDADE - Os
juros de mora só incidem sobre o valor do tributo, não alcançando o valor da multa
aplicada."
- A 2a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais adotou esse mesmo
entendimento no acórdão n. CSRF/02-03133, de 6.5.2008, tendo sido proferida a
seguinte decisão: "por maioria de votos CONHECER do recurso quanto a
incidência sobre a multa de ofício dos juros à taxa SELIC, vencidos os
Conselheiros Henrique Pinheiro Torres (Relator), Gilson Macedo Rosenburg
Filho e Leonardo Siade Manzan, e por maioria de votos DAR provimento nessa
parte, vencidos os conselheiros Henrique Pinheiro Torres (Relator) e Antonio
Praga, que mantinham essa incidência";
- No mesmo sentido, a 1a Turma da Câmara Superior, ao julgar o recurso
interposto contra o acórdão n. 103-23428, de 17.4.2008, proferido nos autos do
processo n. 10680.002472/2007-23, reviu o seu entendimento anterior, mantendo
aquela decisão, que havia afastado a incidência dos juros de mora sobre a multa de
ofício. Confira-se:
Fl. 496
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001394/2009-17

"Por fim, é de se reconhecer a procedência da alegação da Recorrente sobre a
ilegitimidade da incidência de juros moratórios equivalentes à taxa selic sobre a multa
de oficio aplicada nos lançamentos.
Por tais fundamentos, voto no sentido de conhecer do recurso voluntário interposto para
rejeitar as preliminares de nulidade suscitadas e acolher em parte a preliminar de
decadência e, no mérito, dar-lhe parcial provimento para cancelar os lançamentos de
IRPJ e CSLL e determinar a exclusão da incidência de juros moratórios equivalentes à
taxa selic sobre a multa de oficio aplicada".
- Por fim, ressalte-se que, mesmo diante inexistência de previsão legal para
incidência de juros sobre a multa de ofício, não se aplica subsidiariamente à
hipótese o art. 161, parágrafo 1o, do CTN, que estabelece a incidência de juros de
mora à razão um por cento ao mês, tendo em vista que a Lei n. 9430/96 é mais
específica e afasta a aplicação da regra geral contida no CTN. Isso porque esse
dispositivo contém a cláusula "salvo se a lei não dispuser de modo diverso", que é
exatamente o que faz a Lei n. 9430, ao não prever a incidência de juros de mora
sobre a multa de ofício, exceto aquela exigida de forma isolada;
- Assim, conclui-se que a cobrança de juros sobre a multa de ofício, feita a partir
do mês seguinte ao prazo de 30 dias para pagamento do auto de infração ou
apresentação de impugnação, é manifestamente indevida, pela ausência de
previsão legal expressa autorizando a referida cobrança, motivo pelo qual deve ser
prontamente cancelada a sua cobrança.
Em 19/04/2018, o processo foi encaminhado à PGFN, para ciência do despacho
que deu seguimento parcial ao recurso especial da contribuinte. Nos termos do art. 23, §§ 8o e 9o,
do Decreto no 70.235/72, a PGFN seria considerada intimada ao término do prazo de trinta dias
contados da data acima referida, mas bem antes disso, em 20/04/2018, o referido órgão
apresentou tempestivamente as contrarrazões ao recurso, com os seguintes argumentos:
DAS RAZÕES PARA MANUTENÇÃO DO ACÓRDÃO RECORRIDO
Inaplicabilidade da trava dos 30% para casos de incorporação
- Inicialmente, deve-se transcrever a legislação que versa sobre a temática em
discussão nos autos;
- O art. 15 da Lei n° 9.065/95 que estabelece o mencionado limite assim dispõe:
[...];
- Da análise da legislação aplicável, verifica-se que não há exceção quanto à
limitação da compensação de prejuízos fiscais e, assim sendo, por absoluta falta
de previsão legal, não é permitida a compensação de prejuízos fiscais acima do
limite máximo de 30% do lucro real, mesmo no caso em que se apresenta uma
Declaração de Rendimentos final, decorrente da extinção da pessoa jurídica;
- Observe-se que a limitação imposta não vai de encontro às normas exaradas
pelos dispositivos do Código Tributário Nacional;
- O acréscimo patrimonial, um dos fatos jurídico-tributários que faz nascer a
obrigação tributária de pagar o IRPJ/CSLL, para os contribuintes que fazem a
opção pela tributação com base no lucro real, é obtido a partir do resultado
contábil
acrescido,
obrigatoriamente,
pelas
adições
e,
diminuído,
facultativamente, pelas exclusões previstas na lei tributária;
Fl. 497
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
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- Após tal procedimento, tem-se o chamado Lucro Real que poderá ser oferecido à
tributação, caso seja apurado um valor positivo. Todavia, tal qual sucede com as
exclusões, é facultado ao contribuinte compensar o Lucro Real com prejuízos
fiscais apurados em períodos anteriores;
- Observe-se, no entanto, que o imposto sobre a renda é apurado em determinado
lapso temporal que, com o advento da Lei n° 9.430/1996, para as pessoas jurídicas
tributadas com base no Lucro Real, é trimestral, com a opção de ser anual, sob
condição de recolhimento mensal do imposto com base em estimativas;
- Assim, percebe-se que, após o encerramento de cada período de apuração, o
acréscimo patrimonial é consubstanciado através da existência do chamado Lucro
Real, base de cálculo do imposto de renda;
- Pois bem, a aferição do acréscimo patrimonial, fato jurídico-tributário que enseja
a incidência do imposto de renda, é feita ao término de cada período de apuração.
Se porventura é apurado lucro real igual a zero, não há que se falar em tributação
do imposto de renda, chegando-se a mesma conclusão se o contribuinte observa
prejuízo fiscal ao final do período de apuração;
- Por sua vez, encerrado um ciclo de apuração e iniciado outro com a realização
de receitas e reconhecimento de despesas correspondentes a um novo exercício
fiscal, seria de se esperar que o prejuízo fiscal verificado anteriormente não
influísse neste novo período de apuração;
- Todavia, o legislador permitiu tal influência, mas impôs um limite à
compensação do prejuízo de períodos anteriores em até 30% do lucro líquido,
conforme disposto no art. 15 da Lei n° 9.065/1995;
- Conclui-se que a possibilidade de compensar prejuízos fiscais de períodos
anteriores é uma liberalidade do legislador, pois, a rigor, o fato jurídico tributário,
"acréscimo patrimonial", expressado pela existência do Lucro Real, é observado
dentro de um período de apuração, não existindo razão, a priori, em sofrer
influência de resultados negativos apurados em períodos-base anteriores. Assim,
respeitado o princípio da anterioridade, poderia o legislador ordinário,
simplesmente, suprimir a possibilidade de efetuar a mencionada compensação;
- Pedimos vênia para transcrever as razões expostas pelo Eminente Conselheiro
André Mendes de Moura, no voto vencido proferido nos autos do processo n.
16561.720100/2012-82: [...];
- Não pode o intérprete conferir à lei uma interpretação diferente da realidade para
criar hipótese de exceção à regra prevista, sob o pretexto de que tal regra, nos
casos de incorporação, não poderia ser aplicada em razão da impossibilidade de
aproveitamento posterior destes prejuízos pela empresa extinta;
- O argumento de que a aplicação da trava de 30% nestes casos ocasionaria o
enriquecimento ilícito do Erário por estar impossibilitando a utilização de todo o
prejuízo verificado pela empresa que não mais exercerá suas atividades não
confere;
- Isto porque a compensação de prejuízos não pode ser considerada como direito
subjetivo das empresas, mas sim como um benefício fiscal tendo em vista
precipuamente o caráter extrafiscal da lei. A empresa está sujeita às regras de
Fl. 498
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001394/2009-17

mercado e, sendo assim, pode auferir tanto lucro como prejuízo, sendo este último
um risco inerente daqueles que escolhem trilhar por este caminho;
- O que a legislação pretendeu com a permissão de compensação dos prejuízos
fiscais e das bases de cálculo negativas não foi criar um direito subjetivo para o
contribuinte, mas sim permitir que, em casos de apuração de prejuízos, a empresa
não fosse obrigada a arcar com todo o déficit sozinho, até mesmo para fomentar as
relações comerciais e impedir eventuais prejuízos irrecuperáveis que levassem ao
encerramento de suas atividades;
- Desta forma, a observância da limitação da trava dos 30% não limita um direito
subjetivo da empresa, mas tão somente regula a forma como a compensação
permitida pela legislação será exercida;
- Ora, se a lei não fez qualquer exceção a esta regra para o caso em exame não se
pode permitir que no silêncio da lei se crie hipótese de exceção sem qualquer
respaldo. A decisão de uma empresa incorporar outra ao seu patrimônio leva em
conta questões internas e de planejamento, mas a obrigatoriedade de observar as
regras que disciplinam tal transação e cumpri-las faz parte do negócio e devem ser
avaliadas quando efetivação do negócio jurídico;
- Assim, estando plenamente em vigor a limitação dos 30% para a compensação
bem como por não existir nenhuma regra que a excepcione para os casos de
incorporação, não se pode permitir a manutenção do acórdão tal como prolatado
uma vez que exclui a aplicação de determinado dispositivo legal plenamente em
vigor e de observância cogente sem qualquer fundamento;
- Como já apontado, a lei não traz qualquer exceção à regra de compensação de
30%, sendo temerário fazê-lo o julgador, pois ao agir assim, está limitando a
plenitude da norma e entendendo-a parcialmente inconstitucional, embora sem
redução do texto;
- Diante destas considerações resta comprovada a necessidade de manutenção do
acórdão prolatado para manutenção da trava dos 30% para compensação mesmo
nos casos de incorporação, tanto de prejuízos fiscais no caso do IRPJ quanto de
bases de cálculo negativas de CSLL;
- Confira os seguintes precedentes da 1a Turma desta Câmara Superior de
Recursos Fiscais, cujas ementas transcrevemos integralmente abaixo: [...];
- Ao contrário do entendimento do recorrente, a Primeira Turma da Câmara
Superior de Recursos Fiscais entendeu não haver, no ordenamento jurídico,
possibilidade de compensação de prejuízos fiscais em patamar superior aos 30%
expressamente estipulados, até mesmo no caso do desaparecimento da empresa
detentora do direito à compensação;
- Com efeito, os precedentes da CSRF, diversamente do entendimento
demonstrado pelo recorrente, entenderam que mesmo nos casos de incorporação o
limite de 30% para compensação de prejuízos fiscais deve ser observado. Isso
porque “quando o legislador ordinário quis, ele expressamente afastou a trava de
30%. Refiro-me ao art. 95 da Lei 8.981/95. Assim, nem mesmo o Poder Judiciário
poderia chegar tão longe a ponto de criar, por jurisprudência, uma nova exceção à
regra da trava de 30%, sob pena de se estar legislando positivamente”;
Fl. 499
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001394/2009-17

- Aduziu-se, ainda, que “em homenagem ao comando legal do art. 111 do CTN,
que impõe restrição de interpretação das normas que concedem benefícios fiscais,
como é o caso, descabe o elastério interpretativo pretendido pela Recorrente”;
- Assim, deve ser mantida a trava dos 30% para compensação tanto de prejuízos
fiscais no caso do IRPJ quanto de bases de cálculo negativas de CSLL mesmo nos
casos de incorporação, afastando-se o pleito de reforma do julgado recorrido;
Da incidência de juros sobre a multa de ofício
- Alega a contribuinte a impossibilidade de incidir juros de mora sobre a multa de
ofício lançada;
- O lançamento realizado com a cobrança de multa de ofício e juros de mora é
plenamente cabível e condizente com a legislação tributária vigente. O art. 161 do
CTN menciona a incidência dos juros sobre o “crédito não integralmente pago no
vencimento”. Veja-se:
“Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de
mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das
penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei
ou em lei tributária.
§ 1o Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de
um por cento ao mês.”
- Cabe perquirir o alcance da referida norma. Uma análise sistemática do Código
Tributário Nacional revela que o crédito tributário engloba tanto o tributo quanto a
multa, conforme restará demonstrado;
- O art. 113, § 1o do CTN preceitua que a obrigação principal tem por objeto o
pagamento do tributo ou penalidade pecuniária, donde se observa, conforme
leciona Luciano Amaro, que o critério utilizado pelo Código Tributário Nacional
para distinguir obrigação acessória de obrigação principal é o conteúdo
pecuniário. A obrigação acessória consiste em um fazer ou não fazer, enquanto
que a obrigação principal implica em obrigação de dar dinheiro;
- Neste passo, resta evidente que a multa tem natureza de obrigação principal,
visto que incontestável o seu conteúdo pecuniário;
- O conceito de crédito tributário está esculpido no art. 139 do CTN:
“Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza
desta.”
- Desta forma, por ser a multa indubitavelmente obrigação principal, não se pode
chegar a outra conclusão se não a de que o crédito tributário engloba o tributo e a
multa. Logo, tanto sobre o tributo (principal) quanto sobre a multa deve incidir
juros, como determina o § 1o do art. 161 do Código Tributário Nacional;
- Hugo de Brito Machado, em sua clássica obra Curso de Direito Tributário,
conceitua crédito tributário:
“O crédito tributário, portanto, é o vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por força
do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte ou responsável
(sujeito passivo), o pagamento do tributo ou penalidade (objeto da relação
obrigacional).”
Fl. 500
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001394/2009-17

- No Acórdão no 101-96.177, a Conselheira Relatora, Sandra Maria Faroni,
conclui neste mesmo sentido:
“1. A obrigação tributária pode ser principal, consistindo em obrigação de dar (pagar
tributo ou multa) e acessória, obrigação de fazer (deveres instrumentais).
2. De acordo com o art. 139 do CTN, o crédito tributário decorre da obrigação principal
e tem a mesma natureza desta. Portanto, compreende-se no crédito tributário o valor do
tributo e o valor da multa.
...
b. Sobre a multa por lançamento de ofício não paga no vencimento incidem juros de
mora.”
- Essas razões já seriam suficientes para se concluir pela incidência dos juros de
mora sobre o crédito tributário (principal mais multa de ofício);
- Em complemento, pode-se ressaltar que, a permanecer o entendimento segundo
o qual na expressão “crédito não integralmente pago” não estaria incluída a multa
de ofício, restaria comprometida a eficácia de qualquer penalidade pecuniária, seja
pelo descumprimento da obrigação principal, seja pelo descumprimento da
obrigação acessória;
- É que, como se sabe, a inobservância da obrigação acessória converte-a em
obrigação principal “relativamente à penalidade pecuniária”, consoante o § 3o, do
art. 113 do CTN. E, como visto, o crédito tributário decorre da obrigação principal
e tem a mesma natureza desta, a qual, na hipótese, tem por objeto o pagamento de
penalidade pecuniária;
- Assim, pela interpretação literal que se pretende aplicar, o crédito tributário
decorrente de obrigação principal que tenha por objeto o pagamento de penalidade
pecuniária não sofreria acréscimos de juros de mora, mesmo quando não
integralmente pago no vencimento, pois poderia ser feita a mesma indagação
sobre a que penalidades cabíveis estaria se referindo o caput do art. 161 do CTN;
- O crédito tributário consubstanciado na multa por atraso na entrega da
declaração de rendimentos, exemplo de penalidade pecuniária aplicável pela
inobservância da obrigação acessória, quando não pago no prazo previsto em lei,
nunca sofreria a incidência de juros de mora, o que não se coaduna com a
legislação pátria;
- Destarte, comprovada a possibilidade de incidência de juros de mora sobre multa
de ofício, resta saber se tais juros podem ser aplicados pela taxa SELIC;
- A fim de contextualizar o problema e buscar a interpretação adequada, serão
transcritos os dispositivos aplicáveis à solução do caso. Em primeiro lugar, os
artigos 44, I, e 61, § 3o, da Lei no 9.430/96, com a redação anterior à dada pela Lei
no 11.488/2007: [...];
- A divergência sobre a aplicabilidade da SELIC sobre a multa de ofício a título
de juros de mora se dá, primordialmente, acerca do que se entende por “débitos
para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela
Secretaria da Receita Federal”. O art. 61, caput, e seu § 3o da Lei no 9.430/96
utilizam, respectivamente, as expressões “débitos para com a União” e “débitos a
que se refere este artigo”. Assim, é importante definir a que “débitos” se referem o
art. 61, caput, e seu § 3o do mencionado diploma legal;
Fl. 501
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001394/2009-17

- É sabido que, com a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal,
surge o direito subjetivo público do sujeito ativo (União) a receber o crédito
tributário e o respectivo dever do sujeito passivo (devedor) de pagá-lo no prazo
previsto na legislação específica;
- Portanto, nota-se que, se não pago o tributo no prazo estipulado legalmente, o
fisco efetuará o lançamento do crédito tributário, expressão que abrange o tributo
e os acréscimos legais (multa e juros);
- Quer-se dizer com isso que os débitos a que se referem o art. 61, caput, e seu §
3o da Lei no 9.430/96 são os créditos tributários devidos à União e não somente o
valor do tributo (principal). Os juros incidirão sobre o principal e a multa de ofício
aplicada. É o que manda o citado § 3o;
- Portanto, a Lei no 9.430/96 dispôs de modo diverso do § 1o do art. 161 do CTN e
expressamente mandou aplicar aos créditos tributários da União a “taxa a que se
refere o § 3o do art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subsequente ao vencimento
do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de
pagamento”, que é a taxa SELIC;
- Logo, resta correta a aplicação dos juros de mora, com base na taxa SELIC,
sobre a multa de ofício;
- Cabe destacar que tese defendida pela Fazenda Nacional está em sintonia com a
jurisprudência deste Conselho: [...];
- Ante todo o exposto, pugna a Fazenda Nacional para que seja negado
provimento ao recurso especial, mantendo-se o acórdão proferido pela e. Turma a
quo, nos quesitos objeto da presente insurgência.

É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Adréa Duek Simantob, Relatora.

O presente processo tem por objeto lançamento de IRPJ e CSLL relativamente a
fatos geradores ocorridos no ano-calendário de 2004.
A autuação fiscal foi motivada pela compensação de prejuízo fiscal e de base de
cálculo negativa de CSLL além do limite legal previsto nos artigos 15 e 16 da Lei no 9.065/1995.
O lançamento foi mantido pelas decisões de primeira e segunda instâncias
administrativas.

1. Conhecimento

Fl. 502
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001394/2009-17

Nessa fase de recurso especial, a contribuinte suscitou três divergências
jurisprudenciais, mas somente duas delas foram admitidas.
1a Divergência - INAPLICABILIDADE DA “TRAVA” DE 30% (TRINTA
POR CENTO) AO CASO DOS AUTOS (INCORPORAÇÃO).
Conheço do recurso em relação a essa primeira divergência, porque estão
atendidos todos os requisitos de admissibilidade.
Corretas as razões pelas quais o recurso especial foi admitido, relativamente à
referida matéria e corroboro o despacho de admissibilidade, conhecendo do recurso, em face de
restar caracterizada esta primeira divergência.
2a Divergência - NÃO INCIDÊNCIA DE JUROS SOBRE A MULTA DE
OFÍCIO.
Quanto a essa divergência, é preciso retomar o exame de admissibilidade do
recurso especial.
O fato é que em momento posterior ao exame de admissibilidade, foi exarada uma
súmula do CARF que está diretamente relacionada à referida matéria.
Trata-se da Súmula CARF no 108:
Súmula CARF no 108
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
(Vinculante, conforme Portaria ME no 129de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
De acordo com o § 3o do art. 67 do Anexo II da Portaria MF no 343, de 09 de
junho de 2015, que aprovou o atual Regimento Interno do CARF:
Art. 67 [...]
[...]
§ 3o Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que adote
entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da CSRF ou
do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à data da
interposição do recurso.
Em relação à questão dos juros sobre a multa de ofício, o acórdão recorrido
consignou que “é escorreita a cobrança de juros, calculados à taxa Selic, sobre multa de ofício,
nos termos do §3o do art. 61 da Lei no 9.430/96”.
Vê-se que o acórdão recorrido adotou exatamente o entendimento que veio a ser
posteriormente sumulado pelo CARF, e isso configura um óbice para o conhecimento do recurso
especial interposto.
Desse modo, voto no sentido de não conhecer do recurso especial da contribuinte,
em relação à divergência relativa à incidência de juros sobre a multa de ofício.
Neste sentido, conheço parcialmente do recurso, apenas em relação à 1a
divergência.

2. Mérito
Fl. 503
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001394/2009-17

Quanto à alegação de inaplicabilidade da trava de 30% na compensação de
prejuízos fiscais, em razão da extinção da pessoa jurídica, reproduzo a seguir uma decisão desta
1a Turma da CSRF, fundamentada no voto do conselheiro Rafael Vidal de Araujo, que analisou
de forma bastante detalhada as questões presentes nesse tópico:
Acórdão no 9101-003.256
Sessão de 05 de dezembro de 2017
[...]
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2006
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL. DECLARAÇÃO FINAL. LIMITAÇÃO
DE 30%.
O prejuízo fiscal poderá ser compensado com o lucro real posteriormente apurado,
observado o limite máximo, para a compensação, de trinta por cento do referido lucro
real. Não há previsão legal que permita a compensação de prejuízos fiscais acima deste
limite, ainda que seja no encerramento das atividades da empresa.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2006
COMPENSAÇÃO
DE
BASE
DE
CÁLCULO
NEGATIVA
DE
CSLL.
DECLARAÇÃO FINAL. LIMITAÇÃO DE 30%.
A base de cálculo negativa de CSLL poderá ser compensada com as bases de cálculo
posteriormente apuradas, observado o limite máximo, para a compensação, de trinta por
cento do lucro líquido ajustado (base positiva). Não há previsão legal que permita a
compensação de base negativa acima deste limite, ainda que seja no encerramento das
atividades da empresa.
[...]
Voto Vencedor
Conselheiro Rafael Vidal de Araujo, Redator designado.
Em que pesem as razões de decidir da eminente relatora, peço vênia para dela divergir
quanto à limitação para a compensação de prejuízo fiscal e de base negativa de CSLL.
A principal questão colocada em debate gira em torno de aspectos que abordam a
implicação legal de o direito à compensação de prejuízo fiscal e de base de cálculo
negativa de CSLL estar assegurado para os anos seguintes, e que também abordam as
nuances desse direito diante do quadro de continuidade ou não das atividades da pessoa
jurídica.
A matéria em pauta ainda é objeto de controvérsias no CARF, mas eu me filio à
interpretação que já há algum tempo vem prevalecendo na Câmara Superior de
Recursos Fiscais - CSRF, no sentido de que a compensação de prejuízos fiscais e de
bases negativas deve observar o limite legal de 30% do lucro líquido ajustado pelas
adições e exclusões previstas na legislação, mesmo no caso de encerramento das
atividades da pessoa jurídica, seja por incorporação, ou por qualquer outro evento.
Como razões de decidir, adoto inicialmente o brilhante voto do Conselheiro Marcelo
Cuba Netto no Acórdão no 1201-000.888, de 09/10/2013, que fez um perspicaz estudo
do tema:
Feitas essas considerações iniciais, passemos a examinar os fundamentos da
tese proposta pela interessada.
Afirma a recorrente que o significado de uma norma jurídica não é aquele que
advém diretamente da literalidade do texto normativo, devendo, ao contrário,
ser extraído mediante o emprego dos métodos de interpretação aceitos tanto
Fl. 504
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001394/2009-17

pela doutrina quanto pela jurisprudência, em especial o histórico, o sistemático
e o teleológico.
Nesse sentido, explica que a nova sistemática de compensação de prejuízos
fiscais introduzida pela Lei no 9.065/95 há que ser compreendida mediante
comparação com o sistema vigente até então. Diz que, na sistemática anterior
(Lei no 8.541/92), era possível a compensação integral de prejuízos, porém com
limitação temporal de quatro períodos-base. Alega que a nova sistemática
extinguiu o limite temporal, mas manteve o direito à compensação integral,
observado o limite de 30% em cada período-base futuro.
Conclui, assim, que no período em que ocorrer incorporação, fusão ou cisão,
ainda que parcial, da pessoa jurídica, não sendo mais possível a compensação
dos prejuízos em períodos-base futuros, a única solução jurídica possível,
consentânea com o preceito contido na Lei no 9.065/95 de que o sujeito passivo
não perde o direito à compensação, é que o limite de 30% não se aplica.
Pois bem, relativamente a essa argumentação é preciso, inicialmente, concordar
com a recorrente quando afirma que o significado da norma jurídica deve ser
compreendido mediante o emprego dos métodos de hermenêutica jurídica.
No entanto, a interpretação histórica empreendida pela recorrente parte de uma
premissa equivocada, qual seja, a de que tanto na sistemática de compensação
vigente antes do advento da Lei no 9.065/95, quanto na atual, o sujeito passivo
tem direito à compensação integral de prejuízos fiscais. Vejamos.
Na sistemática anterior o sujeito passivo tinha o direito à compensação de
prejuízos, desde que observado o limite temporal de quatro anos.
Exemplifiquemos com duas situações distintas:
a)
o sujeito passivo apura no ano “X” prejuízo fiscal de R$ 1.000,00. Nos
quatro anos subsequentes apura lucro líquido ajustado, respectivamente, nos
valores de R$ 200,00, R$ 300,00, R$ 400,00 e R$ 400,00;
b)
o sujeito passivo apura no ano “X” prejuízo fiscal de R$ 1.000,00. Nos
quatro anos subsequentes apura lucro líquido ajustado, respectivamente, nos
valores de R$ 100,00, R$ 200,00, R$ 200,00 e R$ 300,00;
Na hipótese descrita na situação “a” o sujeito passivo poderá compensar
integralmente o prejuízo. Já na hipótese descrita na situação “b” o sujeito
passivo não poderá, e, ainda que se diga que isso se deva à imposição do limite
temporal, o fato iniludível é que restará uma parcela que não mais será passível
de compensação. Em outras palavras, na situação “b” não haverá compensação
integral do prejuízo apurado no ano “X”.
Portanto, resta claro que a previsão, por lei, de um limite temporal é
incompatível com a premissa afirmada pela recorrente de existência de um
direito do sujeito passivo em compensar integralmente seus prejuízos fiscais. O
que existia na sistemática anterior era algo distinto, qual seja, um direito do
sujeito passivo em compensar até integralmente seus prejuízos fiscais, a
depender do caso concreto, como ilustrado nas situações “a” e “b” retro.
E dizer que a compensação poderá ser realizada até integralmente é algo
distinto de dizer que poderá ser realizada integralmente. É que ao estabelecer
que a compensação poderá ser realizada até integralmente a lei, desde logo,
admite que poderá haver hipóteses em que a compensação não se dará
integralmente, conforme visto na situação “b”.
Seguindo a trilha da interpretação histórica proposta pela interessada, é de se
dizer que a nova sistemática introduzida pela Lei no 9.065/95, na linha da
sistemática anterior, manteve o direito do sujeito passivo em compensar até
integralmente seus prejuízos fiscais. Afastado o limite temporal de quatro anos,
e introduzido o limite máximo de redução do lucro líquido ajustado em 30%, o
Fl. 505
DF CARF MF
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Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001394/2009-17

direito à compensação (até integral) passou a poder ser exercido ao longo da
existência da pessoa jurídica.
A própria exposição de motivos à Medida Provisória no 998/95, posteriormente
convertida na Lei no 9.065/95, e apontada pela interessada para sustentar a sua
tese, expressamente prevê que o sujeito passivo poderá compensar até
integralmente seus prejuízos fiscais. Confira sua redação:
"Arts. 15 e 16 do Projeto: decorrem de Emenda do Relator, para
restabelecer o direito à compensação de prejuízos, embora com as
limitações impostas pela Mediada Provisória n. 812/94 (Lei n. 8981/95).
Ocorre hoje vacatio legis em relação à matéria. A limitação de 30%
garante uma parcela expressiva da arrecadação, sem retirar do
contribuinte o direito de compensar, até integralmente, num mesmo ano,
se essa compensação não ultrapassar o valor do resultado positivo."
(Grifamos)
Assim, a compensação poderá se dar até integralmente, seja em um mesmo ano,
seja em diversos anos ao longo da existência da pessoa jurídica, desde que
observado, em cada um desses anos, o limite máximo de redução do lucro
líquido ajustado em 30%.
Se no ano da extinção da pessoa jurídica, ou da sua cisão parcial, o valor dos
prejuízos acumulados for superior a 30% do lucro líquido ajustado, ainda assim
o limite deverá ser observado. É que tal como na situação “b” referente à
sistemática antiga, também na sistemática atual poderá haver casos, como o
retratado nos presentes autos, em que o sujeito passivo não poderá compensar
integralmente seus prejuízos acumulados, haja vista a imposição do limite de
30%. E não há nada de ilegal nisso, pois a lei não garante o direito à
compensação integral.
Na sequência de sua peça recursal a interessada enfatiza o emprego da
interpretação sistemática. Argumenta que, ao contrário do que disse a
fiscalização, o caso dos autos não é de lacuna no ordenamento jurídico
(inexistência de norma), e sim de uma norma jurídica existente, porém implícita.
Diz, primeiramente, que o exame conjunto do aludido art. 15 da Lei no 9.065/95
com o abaixo transcrito art. 33 do Decreto-lei no 2.341/87 conduziria à
conclusão da existência de uma norma implícita cujo conteúdo seria a
inaplicabilidade do limite de 30% quando da extinção da pessoa jurídica ou de
sua cisão parcial.
Art. 33. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não
poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida.
Parágrafo único. No caso de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida
poderá compensar os seus próprios prejuízos, proporcionalmente à
parcela remanescente do patrimônio líquido.
Também aqui não me parece estar correta a interpretação proposta pela defesa.
Vejamos.
O art. 15 da Lei no 9.065/95 veda a compensação de prejuízos em montante que
reduza em mais do que 30% o lucro líquido ajustado do período. Não há
menção, nesta norma, aos eventos de extinção da pessoa jurídica ou sua cisão
parcial.
Por sua vez, o art. 33 do Decreto-lei no 2.341/87 veda que a sucessora compense
prejuízos da sucedida, e, em caso de cisão parcial, limita a compensação, pela
própria pessoa jurídica, ao valor de seu prejuízo proporcional à parcela do
patrimônio não objeto da cisão.
Fl. 506
DF CARF MF
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Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001394/2009-17

A incidência isolada de cada uma dessas duas normas à hipótese de extinção de
pessoa jurídica que possua prejuízos fiscais acumulados em montante superior a
30% do lucro líquido ajustado conduzirá às seguintes conclusões:
a)
art. 15 da Lei no 9.065/95 - impossibilidade de compensação, pela
pessoa jurídica extinta, do valor do prejuízo fiscal acumulado não compensado
por força do limite de 30%;
b)
art. 33 do Decreto-lei no 2.341/87 - impossibilidade de compensação,
pela sucessora, do valor do prejuízo fiscal acumulado não compensado pela
sucedida.
Já a interpretação conjunta dessas duas normas sobre a mesma situação
hipotética acima descrita conduziria, de acordo com a recorrente, à conclusão
da existência de uma norma implícita cujo conteúdo afastaria a aplicação do
limite de 30% à pessoa jurídica extinta.
Ocorre que o simples fato de o prejuízo não compensado pela sucedida também
não ser passível de compensação pela sucessora não conduz, necessariamente, à
conclusão de que o limite de 30% deva ser afastado na hipótese aventada. Dito
de outro modo, se as premissas (o art. 15 da Lei no 9.065/95 e o art. 33 do
Decreto-lei no 2.341/87) do silogismo lógico-dedutivo proposto pela recorrente
não conduzem necessariamente à conclusão de que o limite de 30% deva ser
afastado no caso de extinção da pessoa jurídica, então a recorrente deve
reconhecer que não logrou êxito em demonstrar a existência da aludida norma
implícita.
[...]
Prossegue a recorrente em sua defesa afirmando, com fundamento nas lições de
Karl Larenz, que a já citada norma implícita também pode ser deduzida a partir
do silêncio eloquente da lei.
No Capítulo V.2 de sua famosa obra (Metodologia da Ciência do Direito, 3a.
ed., pg. 524 e ss.), o prestigiado filósofo do direito citado pela recorrente
discorre sobre o conceito e espécies de lacunas. Nesse sentido, explica que nem
todo silêncio da lei deve ser tido como uma lacuna, conforme trecho a seguir
transcrito:
Poderia pensar-se que existe uma lacuna só quando e sempre que a lei
(...) não contenha regra alguma para uma determinada configuração no
caso, quando, portanto, “se mantém em silêncio”. Mas existe também um
“silêncio eloquente” da lei.
Assim é que, pelas lições de Larenz, nem todo silêncio da lei deve ser
compreendido como uma lacuna a ser preenchida pelo aplicador do direito.
Casos há em que, embora o legislador haja silenciado sobre determinado
assunto, não significa que haja ali uma lacuna, daí porque não pode o aplicador
pretender regulá-la por meio de analogia, princípios gerais do direito ou
qualquer outro método de integração do direito. É o que o autor chama de
silêncio eloquente.
Pois bem, a idéia de lacuna corresponde à antítese da idéia de existência de
norma, seja explicita seja implícita. Em outras palavras, se há norma regulando
o caso, ainda que implícita, então não haverá ali uma lacuna. Inversamente, se
há lacuna, não há norma regulando o caso, ainda que implícita.
A questão do silêncio eloquente da lei, segundo leciona Larenz, está afeto ao
campo das lacunas, e não ao campo da existência de normas, sejam estas
explícitas ou implícitas. Portanto, ao procurar conectar o problema das normas
implícitas à questão do silêncio eloquente da lei a recorrente mistura alhos e
bugalhos.
Fl. 507
DF CARF MF
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Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001394/2009-17

Na sequência, a interessada faz uso do princípio da eventualidade alegando que,
se for entendido haver lacuna, e não norma implícita, deve ela ser preenchida
segundo o espírito da lei. Argumenta que, como o espírito do art. 15 da Lei no
9.065/95 não foi vedar a compensação integral, qualquer integração só poderá
ser produzida no sentido de assegurar a compensação sem a observância do
limite de 30%, nas situações em que em virtude de outra norma (art. 33 do
Decreto-lei no 2.341/87) a limitação nessas situações frustraria qualquer
possibilidade de compensação futura do excedente.
Novamente a recorrente traz à balha a questão da compensação integral do
prejuízo. Sua argumentação, agora, é que há uma lacuna na Lei no 9.065/95, a
qual deixou de excepcionar o limite de 30% previsto no art. 15 às hipóteses de
extinção ou cisão parcial da pessoa jurídica.
No entanto, conforme Larenz, nem todo silêncio da lei pode ser tido como uma
lacuna. Nesse sentido, o simples fato de a Lei no 9.065/95 não excepcionar a
incidência de seu art. 15 a casos como o dos presentes autos, não nos autoriza
concluir que exista uma lacuna naquela lei.
Mas, então, quando é que poder-se-á dizer que existe uma lacuna na lei? A
resposta pode ser encontrada também em Larenz (sobre o assunto vide, também,
Aleksander Peczenik, in On Law and Reason, pg. 24 e ss.). Haverá uma lacuna
na lei quando, com base nos valores albergados pelo sistema jurídico, for
possível afirmar que a norma deveria existir. E se o legislador não produziu
uma norma que, em razão dos valores presentes no ordenamento jurídico,
deveria existir, então o próprio direito autoriza ao aplicador promover a
integração da lacuna, por meio de analogia, princípios gerais do direito,
equidade, etc.
Já vimos anteriormente que não existe norma jurídica, sequer implícita,
estabelecendo o direito do sujeito passivo em compensar integralmente seus
prejuízos fiscais. Investiguemos agora se essa propalada compensação integral,
apesar de não ser um direito formalmente estabelecido, constitui-se em um valor
resguardado pelo ordenamento jurídico. Se a resposta for positiva, então,
conforme afirmado pela recorrente, há que se reconhecer a existência de uma
lacuna na Lei no 9.065/95 ao não excepcionar a incidência de seu art. 15 aos
casos de extinção ou cisão parcial.
A defesa não aponta qual a norma ou conjunto de normas do ordenamento que
albergaria esse suposto valor. Certamente não está ele contido no art. 33 do
Decreto-lei no 2.341/87, pois, como dito outrora, o simples fato de o prejuízo
não compensado pela sucedida também não ser passível de compensação pela
sucessora não conduz, necessariamente, à conclusão de que o limite de 30%
deva ser afastado nas hipóteses de extinção ou cisão parcial.
Talvez a única norma do ordenamento jurídico em que seria possível vislumbrar
a existência do afirmado valor (compensação integral de prejuízos) é a contida
no art. 153, III, da Constituição da República, o qual estabelece competir à
União instituir imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza.
Ocorre que o próprio STF, ao examinar por diversas vezes a questão, já afirmou
e reafirmou que a limitação de 30% à compensação de prejuízos não ofende o
conceito constitucional de renda, daí porque é de se concluir não ser possível
dele se inferir a existência do alegado valor concernente à compensação
integral de prejuízos.
Também como fundamento deste voto, cito, na sequência, o Acórdão CSRF no 9101-
00.401, de 02/10/2009, decisão que retrata uma mudança de posicionamento no CARF,
motivada, entre outras razões, por decisões do próprio Poder Judiciário:
Voto
Conselheira IVETE MALAQUIAS PESSOA MONTEIRO
Fl. 508
DF CARF MF
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Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001394/2009-17

[...]
Os Tribunais Superiores já definiram que na compensação de prejuízos não se
trata de direito adquirido, mas sim de uma expectativa de direito, como
demonstram decisões do Superior Tribunal de Justiça, como exemplo o Recurso
Especial no. 307.389 - RS, que ao enfrentar semelhante questão pronuncia-se da
forma seguinte:
[...]
Também o STF se pronunciou acerca do tema, em 25/03/2009, no RE 344.994-0
do Paraná, cujo Relator inicial, o Ministro Marco Aurélio restou vencido.
Redige o voto vencedor o Ministro Eros Grau, acórdão assim ementado:
EMENTA:
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA.
DEDUÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS LIMITAÇÕES ARTIGOS 42 E 58
DA LEI No 8.981/95. CONSTITUCIONALIDADE. AUSÊNCIA DE
VIOLAÇÃO DO DISPOSTO NOS ARTIGOS 150, INCISO III, ALÍNEAS
"A" E 'B", E 5°, XXXVI, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL.
O direito ao abatimento dos prejuízos fiscais acumulados em exercícios
anteriores é expressivo de beneficio fiscal em favor do contribuinte.
Instrumento de política tributária que pode ser revista pelo Estado.
Ausência de direito adquirido. A Lei n. 8.981/95 não incide sobre fatos
geradores ocorridos antes do início de sua vigência. Prejuízos ocorridos
em exercícios anteriores não afetam fato gerador nenhum. Recurso
extraordinário a que se nega provimento.
Neste recurso pretendia o autor que a trava não incidisse sobre os saldos de
prejuízos ocorridos até dezembro de 1994, sob argumento de que se estava
diante de um direito adquirido à compensação de todo prejuízo e a nova lei não
poderia restringir tal direito.
Aliás, quanto à interpretação teleológica pretendida no paradigma trazido à
colação, no que toca aos prejuízos fiscais, o Supremo Tribunal Federal decidiu,
em sua composição Plenária, que a compensação de prejuízos fiscais tem
natureza de beneficio fiscal e pode, como instrumento de política tributária, ser
revisto pelo legislador sem implicar, sequer, no direito adquirido. Destaque é de
ser dado ao voto da Ministra Ellen Gracie, que bem traduz a lógica do que aqui
defendemos e neutraliza os argumentos da Recorrente nos seguintes termos:
(...)
4. Já quanto à limitação da compensação dos prejuízos fiscais apurados
até 31.12.1994, destaco, por oportuno, as palavras sucintas e
rigorosamente claras com que rejeitou o pedido de liminar, ocasião em
que o eminente Juiz Federal Antônio Albino Ramos de Oliveira assentou
quanto importa para o deslinde da questão.
"A lei questionada limitou as deduções de prejuízos da base de cálculo do
imposto de renda e da contribuição social referentes a exercício futuro.
Vedado estaria fazê-lo em relação a fatos geradores já ocorridos quando
de sua publicação, ou para exigência no mesmo exercício. " (fl. 44)
5. (...)
Entendo, com vênia ao eminente Relator, que os impetrantes tiveram
modificada pela Lei 8981/95 mera expectativa de direito donde o não-
cabimento da impetração.
6. Isto porque, o conceito de lucro é aquele que a lei define, não
necessariamente, o que corresponde às perspectivas societárias ou
econômicas.
Fl. 509
DF CARF MF
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Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001394/2009-17

Ora, o Regulamento do Imposto de Renda - RIR, que antes autorizava o
desconto de 100% dos prejuízos fiscais, para efeito de apuração do lucro
real, foi alterado pela Lei 8981/95, que limitou tais compensações a 30%
do lucro real apurado no exercício correspondente.
7. A rigor, as empresas deficitárias não têm "crédito" oponível à Fazenda
Pública. Lucro e prejuízo são contingências do mundo dos negócios.
Inexiste direito liquido e certo à "socialização" dos prejuízos, coma a
garantir a sobrevivência de empresas ineficientes. E apenas por benesse
da política fiscal - atenta a valores mais amplos como o da estimulação
da economia e o da necessidade da criação e manutenção de empregos -
que se estabelecem mecanismos como o que ora examinamos, mediante o
qual é autorizado o abatimento dos prejuízos verificados, mais além do
exercício social em que constatados. Como todo favor fiscal, ele se
restringe às condições fixadas em lei. É a lei vigorante para o exercício
fiscal que definirá se o beneficio será calculado sobre 10, 20 ou 30%, ou
mesmo sobre a totalidade do lucro líquido. Mas, até que encerrado o
exercício fiscal, ao longo do qual se forma e se conforma o fato gerador
do Imposto de Renda, o contribuinte tem mera expectativa de direito
quanto à manutenção dos patamares fixados pela legislação que regia os
exercícios anteriores.
Não se cuida, como parece claro, de qualquer alteração de base de
cálculo do tributo, para que se invoque a exigibilidade de lei
complementar. Menos ainda, de empréstimo compulsório.
Não há, por isso, quebra dos princípios da irretroatividade (CR, art. 150,
III, a e b ) ou do direito adquirido (CF, art 5°, XXXVI).
(...)
8. Por tais razões, peço licença para seguir a linha da divergência
inaugurada pelo Ministro Eros Grau.
Em sendo a compensação de prejuízos fiscais espécie de incentivo fiscal
outorgado por lei e não um patrimônio do contribuinte a ser socializado, não se
pode ampliar o sentido da lei nem ampliar o seu significado, eis que as normas
que cuidam de benefícios fiscais devem ser interpretadas de forma restritiva nos
termos do artigo 111 do Código Tributário Nacional.
[...]
Dessa forma, em homenagem ao comando legal do art. 111 do CTN, que impõe
restrição de interpretação das normas que concedem benefícios fiscais, como é o
caso, descabe o elastério interpretativo pretendido pela Recorrente.
Vale trazer à baila o Acórdão CSRF no 9101-001.337, de 26/04/2012, que faz uma
pertinente observação acerca da evolução da legislação sobre a compensação de
prejuízos fiscais, ao mesmo tempo em que aborda os aspectos materiais e temporais
para a incidência do imposto, conforme consta do voto vencedor que orientou aquela
decisão:
Voto Vencedor
Conselheiro Alberto Pinto S. Jr..
Com a devida vênia do ilustre Relator, ouso discordar do seu tão elaborado
voto, por enxergar, nele, um caráter muito mais propositivo do que analítico do
Direito posto.
Sustenta o ilustre relator que: “o direito à compensação existe sempre, até
porque, se negado, estar-se-á a tributar um não acréscimo patrimonial, uma não
renda, mas sim o patrimônio do contribuinte que já suportou tal tributação”.
Ora, se isso fosse realmente verdade, a legislação do IRPJ que vigorou até
a entrada em vigor da Lei 154/47 teria ofendido o conceito de renda e
Fl. 510
DF CARF MF
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Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001394/2009-17

chegaríamos à absurda conclusão de que, até essa data, tributou-se, no Brasil,
outra base que não a renda. Da mesma forma, mesmo após a autorização da
compensação de prejuízos fiscais (Lei 154/47), também não se estaria tributando
a renda, pois sempre foi imposto um limite temporal para que se compensasse o
prejuízo fiscal, de tal sorte que, em não havendo lucros suficientes em tal
período, caducava o direito a compensar o saldo de prejuízo fiscal
remanescente. Pelo entendimento esposado pelo ilustre Relator, a perda
definitiva do saldo de prejuízos fiscais, nesses casos, também contaminaria os
lucros reais posteriores, já que não mais estariam a refletir “renda”. Não é
razoável imaginar que toda a legislação do IRPJ que vigorou até a entrada em
vigor da Lei 9.065/95 (ou do art. 42 da Lei 8.981/95) tenha ofendido o conceito
de renda, nem também é possível sustentar que a Lei 9065/95 tenha instituído um
novo conceito de renda.
Note-se que o art. 43 do CTN trata do aspecto material do imposto de
renda, seja de pessoa jurídica ou física, e não há que se dizer que a legislação do
IRPF ofende o conceito de renda ali previsto, pelo fato, por exemplo, de não
permitir que a pessoa física que tenha mais despesas médicas do que rendimento
em um ano leve o seu descréscimo patrimonial para ser compensado no ano
seguinte.
Na verdade, o CTN não tratou do aspecto temporal do IRPJ, deixando para
o legislador ordinário fazê-lo. Ora, se o legislador ordinário define como
período de apuração um ano ou três meses, é nesse período que deve ser
verificado o acréscimo patrimonial e não ao longo da vida da empresa como
quer o Relator. Sobre isso, vale trazer à colação trecho colhido do voto do Min.
Garcia Vieira no Recurso Especial no 188.855-GO, in verbis:
“Há que compreender-se que o art. 42 da Lei 8.981/1995 e o art. 15 da
Lei 9.065/1995 não efetuaram qualquer alteração no fato gerador ou na
base de cálculo do imposto de renda. O fato gerador, no seu aspecto
temporal, como se explicará adiante, abrange o período mensal. Forçoso
concluir que a base de cálculo é a renda (lucro) obtida neste período.
Assim, a cada período corresponde um fato gerador e uma base de
cálculo próprios e independentes. Se houve renda (lucro), tributa-se. Se
não, nada se opera no plano da obrigação tributária. Daí que a empresa
tendo prejuízo não vem a possuir qualquer "crédito" contra a Fazenda
Nacional. Os prejuízos remanescentes de outros períodos, que dizem
respeito a outros fatos geradores e respectivas bases de cálculo, não são
elementos inerentes da base de cálculo do imposto de renda do período
em apuração, constituindo, ao contrário, benesse tributária visando
minorar a má atuação da empresa em anos anteriores..”
Data máxima vênia, confunde-se o Relator quando cita o art. 189 da Lei
6.404/76, para sustentar que “o lucro societário somente é verificado após a
compensação dos prejuízos dos exercícios anteriores”. Primeiramente, por força
do disposto nos arts. 6 e 67, XI, do DL 1598/77, o lucro real parte do lucro
líquido do exercício, ou seja, antes de qualquer destinação, inclusive daquela
prevista no art. 189 em tela (absorver prejuízos acumulados). Em segundo, os
arts. 6 e 67, XI, do DL 1598/77 já demonstram, à saciedade, que o acréscimo
patrimonial que se busca tributar é de determinado período - lucro líquido do
exercício.
Sustenta também o Relator que “a compensação de prejuízos fiscais não deve ser
entendida como um beneficio fiscal” e traz jurisprudência do STJ nesse sentido.
Todavia, a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal é em sentido contrário,
ou seja, que “somente por benesse da política fiscal que se estabelecem
mecanismos como o ora analisado, por meio dos quais se autoriza o abatimento
de prejuízos verificados, mais além do exercício social em que constatados”,
conforme dicção da Min. Ellen Gracie ao julgar o RE 344994.
Fl. 511
DF CARF MF
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Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001394/2009-17

Evidencia ainda o caráter de mera liberalidade do legislador ordinário, quando
se verifica que, para o IRPF, decidiu-se que apenas os resultados da atividade
rural podem ser compensados com prejuízos de períodos anteriores. Ou seja, o
benefício de poder compensar prejuízos fiscais foi concedido apenas a uma parte
do universo de contribuinte de IRPF.
Duas verdades óbvias se deduz de tal entendimento: primeiro, renda é o
acréscimo patrimonial dentro do período de apuração definido em lei; segundo,
a compensação de prejuízo poderia ser totalmente desautorizada pelo legislador
ordinário, pois não haveria ofensa ao conceito de renda (art. 43 do CTN).
[...]
Vale ainda ressaltar que, quando o legislador ordinário quis, ele expressamente
afastou a trava de 30%. Refiro-me ao art. 95 da Lei 8.981/95. Assim, nem mesmo
o Poder Judiciário poderia chegar tão longe a ponto de criar, por
jurisprudência, uma nova exceção à regra da trava de 30%, sob pena de se estar
legislando positivamente.
[...]
Há ainda o Acórdão CSRF no 9101-001.760, de 16/10/2013, que também trata com
profundidade os vários aspectos que circundam a questão sob exame:
Voto Vencedor - Mérito
Marcos Aurélio Pereira Valadão - Redator Designado
[...]
Sopesando os argumentos da Fazenda e do Contribuinte, a I. Relatora
inicialmente traça um histórico da legislação que rege a matéria da
compensação de prejuízos. Peço vênia para reproduzir entre aspas trechos do
voto da I. Relatora, porque desta forma se torna mais clara a contraposição de
argumentos. A I. Relatora parte da constatação de que "nunca subsistiram
limitações temporais e quantitativas concomitantemente" e conclui que isto se
deve à razão de ser a compensação de prejuízos um direito do contribuinte,
"inerente aos princípios que regem a apuração do IRPJ/CSLL e à lógica contábil
que determina os efeitos intertemporais dos atos das pessoas jurídicas, a qual
atribui os critérios de apuração do lucro líquido, ponto de partida para a
apuração do IRPJ e da CSLL". Primeiramente, embora nunca tenham subsistido
limitações temporais e quantitativas concomitantemente, até 1945, no Direito
brasileiro, não existia possibilidade de compensação de prejuízos, ou seja, a
limitação era total, assim os prejuízos de um período de apuração não eram
transportados para o período seguinte, que eram considerados estanques. Ora,
isto era muito pior para o contribuinte, pois não havia limites porque
simplesmente não era possível compensar o prejuízo, e a norma não foi
considerada inconstitucional. No que diz respeito ao segundo argumento,
embora a lógica contábil seja usada para o cálculo da base tributável do IRPJ e
da CSLL, a base de cálculo do imposto está sob o império da lei que pode,
inclusive, ser diferente, ou mesmo contrária à lógica contábil, que é lastreada
em princípios geralmente aceitos, resoluções e pronunciamentos de instituições
de Direito Privado, etc... Ocorre que em matéria de direito público, sempre
prevalece a lei. Assim, em que pesem argumentos que possam ser procedentes
dentro da lógica contábil na qual todo prejuízo deve ser confrontado com os
resultados dos períodos seguintes (e imediatamente), esta não é a lógica legal.
Na verdade, a lógica da lei tem a ver com dois aspectos essenciais ao caso, a
periodização e o fato gerador do imposto de renda.
A periodização é importante pois há que se confrontar situações em tempos
diferentes para que se identifique se a empresa tem ou não prejuízo, se a
empresa tem ou não lucro. Esta lógica contábil existe para se informar ao dono
do "equity" acionista ou sócio, como está evoluindo seu patrimônio, o que só tem
Fl. 512
DF CARF MF
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Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001394/2009-17

lógica se forem confrontados períodos distintos. E daí se faz a escolha temporal,
que pode ser cinquenta anos, dez anos, um ano, seis meses, três meses, um mês,
etc, aquilo que a lógica contábil entender conveniente em termos de mercado,
pois como foi dito informar ao dono do capital a situação do seu patrimônio é a
função da contabilidade. No caso brasileiro, este prazo está na própria lei
comercial (art. 175 da Lei. 6.404/1977, prevê o exercício social de um ano, e em
seu Par. Único permite períodos distintos). Daí que em função da continuidade,
ou princípio da continuidade, os prejuízos têm que ser levados em conta, pois o
acionista ou sócio não olha o seu investimento por períodos equivalentes ao
exercício social, mas por todo o período do investimento que planejou, embora
tenha que “tomar o pulso” de tempos em tempos (e.g., balanços mensais,
semestrais ou anuais, com os prejuízos passando para o período seguinte).
Assim, um acionista que tem em perspectiva ações de uma empresa por um
determinado período, olha o quanto o investimento vale no início e no final do
período; assim, vinculado a uma lógica contábil, todos os ganhos e todas as
perdas do período devem ser computados continuamente, é o princípio da
continuidade operando, o que lhe dá o resultado final ao longo do período. Veja-
se que a função da contabilidade, ou pelo menos uma das funções principais, é
informar ao dono do capital a situação do seu investimento.
Na verdade, está se assumindo o princípio da continuidade e seus efeitos nos
lucros, mais no seu sentido econômico, porque no seu sentido contábil mais
exato o princípio da continuidade não trata disto, mas sim na forma com que os
ativos são avaliados, a depender da continuidade da empresa. Diz a resolução
CFC 750/1993(com redação dada pela Resolução CFC no. 1.282/10), quando
trata dos princípios da contabilidade: “Art. 5o O Princípio da Continuidade
pressupõe que a Entidade continuará em operação no futuro e, portanto, a
mensuração e a apresentação dos componentes do patrimônio levam em conta
esta circunstância.” Ou seja, este princípio diz respeito à precificação dos
componentes do patrimônio, nada indicando que decorre dele a imposição
principiológica do aproveitamento de prejuízos de um período em relação a
outro. Mas, ad argumentandum tantum e seguindo a lógica econômica da
compensação de prejuízos como decorrência da continuação da empresa, que se
presume indefinidamente, os prejuízos e lucros se compensariam contínua e
indefinidamente.
Mas esta não é a lógica da legislação tributária. Para efeitos tributários, a
periodização tem como função firmar o aspecto temporal para efeito de se
verificar se entre o momento inicial e momento final houve variação patrimonial
positiva (atualmente a lei prevê este lapso em três meses, e opcionalmente de um
ano, para o lucro real).Veja-se que o fato de a legislação tributária permitir que
se transponha o prejuízo de um período para o período seguinte é uma decisão
de política tributária. Diga-se de passagem, uma política correta, mas que
obedece aos princípios legais e não aos princípios contábeis. Assim,o
aproveitamento de prejuízos é uma decisão de política tributária (em linha com a
política econômica), mas não entendo que seja um benefício fiscal, pois não se
enquadra neste conceito, mesmo porque é geral. Neste aspecto específico
concordo com a posição da I. Relatora. Benefício fiscal ocorre quando a lei
tributária concede o aproveitamento integral (sem a trava dos 30%) para
algumas atividades, isto porque difere da regra geral da sujeição à limitação dos
30 %. Ou seja, o aproveitamento de prejuízos não pode ser considerado um
benefício fiscal, mas tão somente nas situações que se dirijam a atividades
específicas em que se permite um tratamento mais benéfico, com o
aproveitamento integral (enquanto os outros contribuintes têm a“trava”).
Posto de outra forma, decorre de decisão em sede política tributária e
econômica que a legislação tributária permita a dedução de prejuízos, mas isto
por uma lógica econômica de formação de capital, e não simplesmente por uma
lógica contábil. A lógica econômica é que a dedução de prejuízo na verdade
implica em um alongamento do período de apuração, permitindo que a empresa
Fl. 513
DF CARF MF
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Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001394/2009-17

se recupere de períodos sem lucro (como é típico do início das atividades, em
face de perspectivas futuras).
Em suma, a dedutibilidade do prejuízo, embora impacte a base de cálculo do
imposto de renda, é matéria legal, não se contrapondo a princípios
constitucionais que informam a matéria tributária, como entende a I. Relatora. A
lei pode tanto impedir totalmente o aproveitamento do prejuízo, como, de fato,
fazia por volta de 68 anos atrás para pessoas jurídicas em geral e assim o faz até
hoje, tanto para pessoas físicas quanto para pessoas jurídicas optantes pelo
lucro presumido ou pelo Simples. Por outro lado, a lei pode permitir o
aproveitamento integral, como faz para algumas atividades, como pode impor
limites temporais (como fazia até pouco tempo) ou quantitativos (como o faz
atualmente), sem que possa ser considerada violadora de qualquer princípio ou
regra constitucional. ...
[...]
Outro argumento expedido pela I. Relatora, muito semelhante ao primeiro, diz
respeito à obediência da norma tributária aos princípios e normas contábeis, no
que se refere à apuração da base do IRPJ e da CSLL. Ocorre que, neste caso, o
tratamento dado pela legislação tributária diverge da norma comercial, mas é
consentâneo com a própria Lei n. 6.404/1977, a lei comercial e contábil, que
prevê em seu art.177, §7o (redação atual dada pela Lei no 11.941/ 2009) que
tratamento tributário diferente pode ser dado pela legislação tributária,
conforme seu art.177, in verbis:
[...]
Ou seja, a própria lei que dispõe sobre o tratamento tributário da apuração
contábil ressalva que a aplicação das normas tributárias com critérios diferentes
deve ser observada. Assim, não há contradição entre norma tributária e norma
contábil, mesmo porque o tratamento dado à apuração do lucro real direciona
justamente à apuração do lucro com base na legislação comercial sucedido
pelos ajustes previstos da norma tributária (adições e exclusões), conforme
preconiza o art. 6o do Decreto-lei no 1.598/1977, e também o art. 17 da Lei no
11.941/2009 (Lei que tratou das novas normas contábeis) e tributação,
introduzindo o denominado regime tributário de transição RTT). Ou seja, a
vedação de aproveitamento de prejuízos persiste mesmo no caso de
encerramento da empresa, à míngua de previsão legal tributária. Não se pode
impor normas e princípios contábeis para alterar a legislação tributária,
criando uma situação excepcional onde a norma tributária não prevê exceção.
[...]
Outra linha argumentativa da I. Relatora se fia na história legislativa do
dispositivo que implementou a trava dos 30% (MP n. 998/1995). Todos os
argumentos normogenéticos são pertinentes e admissíveis, e é justamente o que
se debate aqui, mas a lei não criou exceções. O que a exposição de motivos (EM)
noticia é justamente que o aproveitamento não é limitado no tempo, mas não
cogita e nem especifica o que ocorreria caso a empresa encerrasse as atividades,
assim como não o faz a lei. Trata-se de interpretação da exposição de motivos,
pois ela, a EM, literalmente não diz que não há trava no enceramento das
atividades. Por outro lado, a história legislativa de determinado dispositivo não
permite um embargo interpretativo com efeitos legislativos infringentes, mas tão
somente teleológicos.
[...]
O quarto argumento sobre o qual se firma a outra posição é de que sem se
aproveitar o prejuízo do período anterior estar-se-ia tributando o patrimônio, o
qual é corroborado pela citação de renomados autores, trazidos no voto, e em
memoriais. Com a devida vênia, contudo, este argumento também não procede, e
o contra argumento aqui é singelo. A distinção feita pela I. Relatora é
Fl. 514
DF CARF MF
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Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001394/2009-17

meramente econômica, e não jurídica. Do ponto de vista econômico, mesmo um
tributo indireto (como IPI e ICMS) atinge o patrimônio, pois se não fosse
cobrado resultaria em patrimônio maior após a operação (tanto do contribuinte
de fato quanto do contribuinte de direito). A análise da repercussão da aplicação
da norma tributária, indubitavelmente direito de sobreposição, indica que ela se
destaca do substrato ao qual se dirige, pois a norma elege algumas expressões
econômicas para tributar, e o fato de que estes fenômenos econômicos estão
interligados não invalida a incidência. O fato gerador do imposto de renda é a
variação patrimonial positiva calculada de acordo com a norma tributária, e o
fato de se apoiar em substrato normativo-contábil, não transmuta a norma
tributária em norma contábil. Tributos sobre o patrimônio têm incidência
instantânea, com comandos normativos do tipo "o fato gerador é a propriedade
de bens do tipo X na data Y", e "o contribuinte é o proprietário". É fato que o
Imposto de Renda, o IPI, o ICMS, o PIS/COFINS afetem o patrimônio disponível
do contribuinte, mas não transforma essas exações fiscais em tributos incidentes
sobre o patrimônio, embora, repise-se, a sua cobrança altere o patrimônio dos
contribuintes (de fato e de direito). Quando a legislação do Imposto de Renda
limita deduções ela afeta a renda tributável e, por conseguinte, o patrimônio,
mas não pode ser considerada inconstitucional por isto. Isto é da natureza da
metodologia do tipo tributário do imposto de renda. Como foi dito, o que a
Constituição veda é tributar a não renda. Dado isto, como calcular a renda
tributável até o limite da variação patrimonial positiva é matéria de lei.
[...]
Quanto ao argumento relacionado à jurisprudência judicial, o único ponto
relevante é que entendo que a decisão do STF de que a trava é constitucional
impacta o presente processo ainda que indiretamente. Uma coisa o STF
reconhece de pronto, qual seja: o tema é matéria de lei e esta lei não é
inconstitucional. Embora o STF não tenha discutido a questão da trava na
extinção da empresa especificamente, a decisão é um indicativo claro de que a
vedação total no encerramento da empresa é também matéria de lei infensa à
questionamento constitucional. De outro lado, se não for assim entendido
estaríamos a discutir a inconstitucionalidade de lei, o que regimentalmente não
podemos fazer, ou então, haveria uma omissão legal, o que não há. O que
corrobora a conclusão de que para se aceitar o afastamento da trava na hipótese
em debate teria que haver previsão expressa da lei tributária, o que também não
há.
[...]
Assim, o entendimento que adoto é também consentâneo com a direção que está
seguindo a jurisprudência contemporânea do CARF, embora reconheça que haja
divergências, as quais respeito, embora divirja.
Desta forma, entendo não deve ser admitida exceção não prevista em lei
tributária, quando a lei tributária fixa limites para o aproveitamento de
prejuízos, devendo ser negada o aproveitamento integral dos prejuízos no
enceramento das atividades da empresa, que está limitado a 30%, na forma da
legislação tributária.
Os argumentos apresentados pela relatora são refutados pelas decisões acima referidas.
O principal aspecto da polêmica em pauta, a meu ver, reside no equivocado
entendimento de que necessariamente deve haver uma completa comunicação entre os
períodos de apuração do IRPJ e da CSLL.
É precisamente esse entendimento que dá azo à idéia de que todo o prejuízo ao longo da
história da empresa deve ser confrontado com todo o lucro auferido ao longo do tempo.
Entretanto, a tributação do IRPJ e da CSLL não se dá dessa forma.
Fl. 515
DF CARF MF
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Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001394/2009-17

Com efeito, o que se tributa é a renda/lucro (acréscimo patrimonial) auferida em um
determinado período de apuração, e não a renda/lucro resultante de toda a existência da
empresa.
No julgamento do já referido RE 344994, o Supremo Tribunal Federal - STF, apesar de
não ter examinado a questão do limite de 30% para compensação de prejuízo fiscal em
caso de extinção de empresa, deixou bem claro que a lei aplicável em relação à
compensação de prejuízo fiscal é a lei vigente na data do encerramento do exercício
fiscal.
Tal pronunciamento veio no sentido preciso de afirmar a independência entre os
exercícios, o que também ficou bem evidenciado pelas situações apontadas nas decisões
da Câmara Superior de Recursos Fiscais acima transcritas (em especial, a evolução
histórica do instituto e o paralelo com a tributação da renda das pessoas físicas).
Nesse mesmo passo, vale ainda observar que não há doutrinadores defendendo a
possibilidade de compensação de prejuízos futuros com lucros anteriores, dando
margem a repetição de indébitos. Caso isso fosse possível, pagamentos realizados no
passado poderiam vir a ser considerados indevidos em razão de prejuízos futuros.
Contudo, tal hipótese é prontamente repelida pelo senso comum da prática tributária, e a
ilustração permite visualizar claramente que os exercícios devem mesmo ser
independentes.
De todo o exposto, pode-se concluir que a continuidade da empresa não implica em um
direito adquirido à compensação de prejuízo fiscal e de base negativa,
independentemente do aspecto temporal para a incidência do imposto/contribuição; que
o referido limite de 30% não desnatura a materialidade do imposto/contribuição
(renda/lucro em determinado período de apuração); e que a compensação de prejuízos
fiscais e de bases negativas deve observar o limite legal de 30% do lucro líquido
ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação, mesmo no caso de
encerramento das atividades da pessoa jurídica, seja por incorporação, ou por qualquer
outro evento.
Nesse passo, deve ser NEGADO provimento ao recurso especial da contribuinte, e
mantidas as autuações fiscais a título de IRPJ e CSLL.
(destaques do original)
Assim, adotando os mesmos fundamentos transcritos acima, voto no sentido de
NEGAR provimento ao recurso especial da contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Adréa Duek Simantob

Voto Vencedor
Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, Redator designado.

Ousando divergir do robusto e bem fundamentado voto da I. Relatora, Andréa
Duek Simantob, registra-se aqui a discordância do seu posicionamento meritório e o
entendimento prevalente em sessão julgamento, justificando a procedência do Recurso Especial
da Contribuinte na parte em que conhecido.

Fl. 516
DF CARF MF
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Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001394/2009-17

Pois bem, o tema a aplicabilidade da limitação de 30% do lucro tributável,
apurado no período, para o aproveitamento dos prejuízos e bases de cálculo negativas percebidas
pelas pessoas jurídicas (trava de 30%), quando da sua extinção, inclusive por cisão, fusão e
incorporação, é matéria há muito debatida neste E. CARF.

Ainda que a jurisprudência deste C. Tribunal Administrativo e aquela dos
antecessores C. Conselhos de Contribuinte, inicialmente, de maneira relativamente pacífica,
tenham apontado para o afastamento de tal trava nessas hipóteses de extinção das entidades,
desde de 2009, após o julgamento pelo C. Pleno E. Supremo Tribunal Federal do RE no
344.994/PR, instaurou-se no contencioso administrativo profunda divergência sobre o tema,
gerando verdadeiras variações sazonais quanto à tese prevalente nos Colegiados, mesmo certo e
reconhecido que o referido julgado analisou e chancelou a constitucionalidade da denominada
trava de 30% considerando o aspecto, a dinâmica e os efeitos mais temporais da incidência da
regra questionada (abordando a segurança jurídica dos contribuintes em confronto com seu
advento e as limitações constitucionais da anterioridade, da irretroatividade e do direito
adquirido – art. 5o, inciso XXXVI, art. 145, §1o e art. 150, inciso III, alíneas “b” e “c” da
Constituição da República).

Nesse primeiro julgamento procedido pelo E. STF não houve aprofundamento dos
reflexos da referida limitação quantitativa no aproveitamento dos prejuízos no exercício da
competência de tributar da União, sua adequação aos conceitos de renda e lucro, a violação dos
princípios da capacidade contributiva, da vedação ao confisco e da isonomia ou a sua aplicação à
base de cálculo negativa da CSLL e – muito menos – a sua observância nas hipóteses de extinção
das pessoas jurídicas.

Posto isso, entendeu-se pela necessidade da matéria ser amplamente debatida,
adentrando tais outros aspectos materiais e a referida principiologia da tributação da renda, agora
na apreciação RE no 591.340-SP, ao qual foi atribuída a repercussão geral, dentro do sistema de
precedentes vinculantes (Tema RG 117).

Ocorre que, novamente, quando julgamento desse RE no 591.340-SP e fixação do
Tema 1171, não foi abordada e tampouco resolvida a questão da constitucionalidade da trava de
30% quando aplicada à pessoa jurídica no período de sua extinção, inclusive por cisão, fusão e
incorporação.

Tal delimitação do objeto julgado e o correspondente alcance da nova r. decisão
da E. Corte Suprema consta expressamente do r. voto do Exmo. Min. Relator, Marco Aurélio:

De início, destaco a necessidade de delimitar-se o que submetido a julgamento.
O recurso cuida, tão somente, da constitucionalidade das restrições previstas
nas citadas Leis, presente a continuidade da atividade empresarial, não

1 "É constitucional a limitação do direito de compensação de prejuízos fiscais do IRPJ e da base de cálculo negativa
da CSLL"
Fl. 517
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Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001394/2009-17

abrangendo a interpretação dos diplomas legais nas situações em que se
observa a extinção de pessoa jurídica. Embora pertinentes as ponderações
trazidas, na condição de terceira, pela Confederação Nacional do Comércio,
buscando demonstrar a incompatibilidade, com o Texto Maior, da limitação do
aproveitamento de prejuízo, é dado salientar que o ponto alusivo aos efeitos da
restrição em casos de extinção de pessoa jurídica não é objeto do mandado de
segurança impetrado, inexistente deliberação, sob esse enfoque, no âmbito do
Tribunal Regional Federal da 3a Região. O quadro impede o pronunciamento
do Supremo relativamente ao tema.
(destacamos)

Porém, chega a se comentar, talvez na condição de obiter dictum, tal hipótese
marginalizada, sugerindo um entendimento por vir (ainda, que sem efeito nesse julgamento):

Então, lá, eu afirmei, e aqui, eu reafirmo que o legislador infraconstitucional
tem competência para definir os conceitos legais de renda e de lucro, desde que
respeite os limites semânticos do texto constitucional e as condicionantes do
sistema, referentes à instrumentalidade e, acima de tudo, à eficiência da
tributação para alcançar todos os objetivos constitucionais que são atingidos
através da arrecadação.
In casu, a legislação atacada preserva o conceito constitucional de renda, ao
permitir a dedução dos prejuízos da base de cálculo negativa. Eventual
violação surgiria - isso que é importante - se o exercício desse direito fosse
condicionado de modo a tornar sua fruição tecnicamente impossível ou
desproporcional ou custosa, o que seria impossível no caso de extinção da
pessoa jurídica. (destacamos)

A mesma observação também foi registrada no r. voto do Exmo. Min. Edson
Fachin:

Entendo
também
que
é
inconstitucional
essa
limitação
percentual
interperiódica à compensação de prejuízos fiscais, especialmente na hipótese
de extinção da pessoa jurídica, que é a tese subsidiária sustentada, mas o
eminente Ministro-Relator está acolhendo a tese principal e eu estou
acompanhando integralmente as premissas, os fundamentos e a conclusão de
Sua Excelência. (destacamos)

E, também, o registro da limitação do objeto recursal sob análise está presente no
r. voto do Exmo. Min. Alexandre de Morais:

Tal restrição dirige-se à pessoa jurídica em pleno exercício de seu objeto
social; ou seja, que não encerrou suas atividades, por extinção, fusão, cisão
parcial ou total, ou por incorporação. Esse, em síntese, o panorama fático-
normativo estabelecido nestes autos.

Fl. 518
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Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001394/2009-17

Tal cenário é importante para a presente demanda, administrativa tributária, de
duas maneiras: 1) não estão os Julgadores deste E. CARF sujeitos à observância e à repetição da
conclusão ou qualquer elemento do conteúdo decisório de tais v. Arestos do E. STF - nos termos
do art. 62, do Anexo II, do RICARF e 2) os próprios Exmo. Ministros da C. Instância máxima do
Poder Judiciário, inegavelmente, reconhecem haver legítimo discrímen jurídico e diferenciação
na apuração de legitimidade da aplicação da trava dos 30% em hipóteses específicas de extinção
da pessoa jurídica, abarcando cisões, fusão ou incorporação.

Assim, independentemente de haver um entendimento de que a prerrogativa da
compensação de prejuízos e de bases de cálculo negativas tenha natureza de benesse fiscal, a
verificação de incidência e a aplicação das regras referentes a tal dinâmica devem se pautar pela
observação sistemática e racional das demais normas legais que informam e constroem a
tributação pelo IRPJ e pela CSLL, seus regimes de apuração, restando, inafastavelmente,
submetidas ao conteúdo do art. 43 do CTN.

Nesse sentido, a tributação da renda das pessoas jurídicas pelo regime do Lucro
Real (e a correspondente apuração da base de cálculo da CSLL nessa modalidade), considerando
as atuais opções legais de apuração do lucro tributável das pessoas jurídicas, mesmo sendo
aquela que exprime e permite uma maior aproximação do lucro - conceitualmente considerado -
efetivamente percebido pelo contribuinte no desempenho de suas atividades, ainda assim, é
totalmente permeada por ficções, presunções, convenções e abstrações jurídicas, as quais
permitem seu manejo prático e eficiente pelo Estado na arrecadação.

A sazonalidade da incidência de tais tributos, adotando um período igual ou
inferior ao anual para seu ciclo fenomenológico, é uma dessas construções ficcionais. Sobre isso,
com muita clareza, é o comentário do Professor Luís Eduardo Schoueri2

Fica claro aqui que o lucro real, apesar da denominação que recebeu, nada
mais é do que uma realidade construída, artificiosa, sobre a qual recai a
tributação.
A própria periodização do imposto de renda é construção artificial, na medida
em que não é possível conhecer a efetiva capacidade contributiva de uma
pessoa jurídica antes que esta encerre suas atividades. No entanto, a
estipulação de um período para a apuração do imposto de renda é medida
indispensável diante das necessidades financeiras do Estado e da supremacia
do interesse público.
Afinal, fosse o Estado esperar que todas as pessoas jurídicas encerassem suas
atividades (e todas as pessoas físicas falecessem, no caso do imposto de renda
das pessoas físicas) para então exercer seu poder tributante, certamente os
cofres públicos não teriam recursos para fazer frente a todas as despesas
estatais, ainda mais se considerar a importância arrecadatória do imposto de
renda.

2 Controvérsias Jurídico-Contábeis (Aproximações e Distanciamentos). São Paulo : Dialética, 2010. p. 259.
Fl. 519
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Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001394/2009-17

Absorvendo tal lição acadêmica, é evidente que o prejuízo e as bases de cálculo
negativas verificadas pelas pessoas jurídicas são elementos diretamente vinculados ao conceito
legal de renda, podendo se concluir pela efetiva necessidade de compensá-los em períodos
posteriores, para, somente assim, revelar os (quase reais) ganhos percebidos pela entidade, que
serão objeto de tributação (independentemente do fracionamento legal do vencimento das
obrigações fiscais, em períodos cíclicos e sucessivos).

E foi exatamente dentro de tal construção jurídica de periodização de apuração da
renda, para servir à incidência tributária, em que foi inserida a regra presente nos arts. 15 e 16 da
Lei no 9.065/95, que estabelece a referida limitação do aproveitamento do prejuízo e de bases de
cálculo negativas em cada período.

Entende-se que não se está diante de regulamentação da concessão de benefício
fiscal, mas, sim, de mera medida de diferimento do direito de aproveitamento dos resultados
negativos, efetivamente verificados e plenamente compensáveis para uma adequada tributação
da renda, como medida de garantir ao Erário federal valores mínimos de arrecadação dos tributos
em cada período - apresentando, por consequência, uma razão de existir relacionada às ciências
das Finanças Públicas e não ao ramo do Direito Tributário.

Comprovando a natureza de simples diferimento de tal método controle
arrecadatório, confira-se trecho da Exposição de Motivos da MP no 998/05, convertida na
controversa Lei no 9.065/95:

Arts. 15 e 16 do Projeto: decorrem de Emenda do Relator, para restabelecer o
direito à compensação de prejuízos, embora com as limitações impostas pela
Medida Provisória n° 812/94 (Lei 8.981/95).
Ocorre hoje vacacio legis em relação à matéria. A limitação de 30% garante
uma parcela expressiva da arrecadação, sem retirar do contribuinte o direito
de compensar, até integralmente, num mesmo ano, se essa compensação não
ultrapassar o valor do resultado positivo (destacamos).

Historicamente, a limitação do aproveitamento do prejuízo sempre foi temporal,
que, quando muito, impunha ao contribuinte prazo para gozar do direito à compensação, a partir
da sua formação, mas permitindo um abatimento integral da monta verificada. A limitação
quantitativa é inovação do Legislador de 1995, que - exatamente visando preservar a capacidade
contributiva e o devido limite material da incidência dos tributos sobre a renda – coincidiu-a
com a retirada da referida limitação cronológica, anteriormente presente na legislação.

Assim, essa nova dinâmica de compensação de prejuízos acumulados instaurada
em 1995 pressupõe a continuidade das operações do contribuinte, de forma que não haja
supressão, quantitativa e material, de parcela do resultado negativo compensável. De fato, tal
método apresenta-se lógico e juridicamente adequado dentro da possibilidade de sempre (vez
Fl. 520
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Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001394/2009-17

que afastada a limitação temporal) se realocar, em períodos posteriores, a parcela do prejuízo
não abatida no momento, então, presente.

Contudo, a controvérsia e a celeuma apresenta-se nos casos de extinção da pessoa
jurídica, inclusive por eventos de cisão, fusão e incorporação.

Isso pois, se nesses casos for mantida interpretação que permite a aplicação da
limitação da compensação dos resultados negativos aos 30% do lucro líquido ajustado, em
relação aos valores de IRPJ e CSLL devidos após o levantamento do seu balancete de
encerramento, por consequência se estará tributando parcela do patrimônio deste contribuinte e
não do lucro.

Há muito tal argumento é defendido pelo tributarista, especialista em tributação da
renda, Ricardo Mariz de Oliveira3, que também acrescenta que o silêncio do Legislador, ao
instituir a limitação quantitativa, sem conferir regência jurídica específica, diversa, para a
hipótese de extinção, é ensurdecedor, sendo devido tratamento desigual para situações
desiguais, o que impõe a impossibilidade de tratar por igual pessoas jurídicas em continuidade e
pessoas jurídicas em extinção, inclusive no caso de serem absorvidas por outra.

E, para melhor ilustra a forma como tal distorção ocorre, desviando a incidência
tributária da renda, efetivamente cabível à União, confira-se a excepcionalmente didática
demonstração procedida pelo I. Conselheiro Luís Flávio Neto, estampada no seu voto que
compõe o Acórdão no 9101.003.126, publicado em 28/11/2017, proferido por esta mesma C. 1a
Turma da CSRF:

Para a melhor compreensão do tema, suponha-se, por hipótese, que uma
empresa inicie as suas atividades no “ano 1”, com o capital social
integralizado pelos sócios de $4.000, obtendo prejuízo no “ano 2” de $ 1.000,
prejuízo no “ano 3” de $1.000 e lucro no “ano 4” de $3.000. O gráfico a
seguir ilustra essa sequência de resultados:

3 Limite à Compensação de Prejuízos Fiscais na Extinção da Pessoa Jurídica – um caso para a solução através da
redução teleológica (ou notando a existência de silêncio eloquente). Revista de Direito Tributário Atual vol. 31,
2014.
Fl. 521
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Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001394/2009-17

Nos anos “1”, “2” e “3”, naturalmente não haveria IRPJ ou CSL devidos sob
a sistemática do lucro real. Tais tributos, por sua vez, poderiam incidir no “ano
4”, para a tributação dos resultados positivos obtidos. No entanto, para a
apuração do referido resultado positivo, o contribuinte poderia considerar os
resultados negativos obtidos nos exercícios anteriores, tendo em vista a
necessária comunicação entre estes.
Conforme a sistemática estabelecida pelos arts. 15 e 16 da Lei no 9.065/95, no
“ano 4” e também em todos os próximos exercícios em que obtivesse resultados
positivos, o contribuinte poderia compensar até 30% de seus lucros com os
prejuízos fiscais (IRPJ) e bases negativas (CSL) apurados naqueles anos “1”,
“2” e “3”. É o que ilustra o gráfico a seguir:

Não há dúvida que legislador garantiu ao contribuinte o direito de compensar
a totalidade do prejuízo fiscal (IRPJ) e base negativa (CSL), mas diluiu o seu
exercício durante o tempo de atividade da empresa. A questão que se coloca no
presente recurso especial consiste em saber como deve proceder o contribuinte
quando não houver a aludida continuidade em suas atividades, especialmente
em face de extinção por incorporação.
Assim, no caso concreto ora em análise, a empresa incorporada possuía saldo
de prejuízo fiscal (IRPJ) e base negativa (CSL) acumulado de exercícios
anteriores. No ano em que foi extinta em razão de incorporação, o contribuinte
havia obtido lucros e, em sua última declaração de rendimentos, os compensou
Fl. 522
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Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001394/2009-17

com o aludido saldo. Diante da impossibilidade prosseguir compensando
prejuízo fiscal (IRPJ) e base negativa (CSL) em exercícios futuros (pois, com a
extinção, estes não existiriam), a contribuinte compreendeu inaplicável a
“trava dos 30%”.
A interpretação sustentada pelo contribuinte conduziria à tributação da renda,
dos lucros obtidos durante o exercício de suas atividades, de tal forma que
apenas o efetivo acréscimo patrimonial seria tributado pelo IRPJ e da CSL,
deixando a salvo desses tributos aquilo que corresponderia efetivamente ao seu
patrimônio (o que, de fato, não é hipótese de incidência do IRPJ e da CSL).
Com vistas ao exemplo exposto nas figuras “1”, “2” e “3”, acima, a
interpretação sustentada pelo contribuinte pode ser representada da seguinte
forma:

Por um lado, é muito diferente a interpretação adotada pelo i. agente fiscal na
lavratura do AIIM, bem como pela PFN em sua manifestação perante esta
CSRF. Por esta, na hipótese de incorporação, fusão ou cisão, o contribuinte
perderia até 70% do saldo de prejuízo fiscal (IRPJ) e base negativa (CSL), de
tal forma que referidos tributos incidiriam sobre o patrimônio da empresa. É o
que ilustra o gráfico a seguir:

Fl. 523
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Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
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Em acréscimo, deve se considerar sistematicamente a vedação legislativa dos arts.
32 e 33 do Decreto-Lei no 2341/87, bem como aquela remissão do art. 20 da MP no 1.858-6/99,
ao aproveitamento dos prejuízos da incorporada pela incorporadora, selando, inquestionável, o
cenário de tributação de patrimônio.

Além disso, cabe dizer que o direito à compensação plena de prejuízos e bases de
cálculo negativas, sob um prisma normativo mais abstrato e de maior hierarquia kelseniana,
encontra inafastável guarida e arrimo nos princípios da capacidade contributiva, da proibição ao
confisco – e da já menciona natureza ficcional e artificial da periodização da apuração dos fatos
geradores da CSLL e do IRPJ, os quais apenas podem onerar expressões de renda das entidades.

E é certo que o art. art. 43 do CTN carrega o conceito legal de renda, bastante
abrangente, prestigiando tanto a teoria das fontes (renda-produto), como a teoria do acréscimo
(renda-acréscimo), delimitando, em esfera legal, a incidência dos tributos lá regulados.

Ambas as teorias encampadas pela norma veiculada por tal dispositivo não
contemplam a oneração do patrimônio, estático, do contribuinte na sua designação legal de
renda. Dentro dessa delimitação legislativa, a tributação sobre a renda pressupõe a existência de
um efetivo acréscimo patrimonial, operacional, eventual ou mesmo aleatório, aritmeticamente
verificado, ou ainda exige que o valor percebido advenha de determinada fonte, que lhe entrega
em contraprestação à atividade econômica desempenhada pelo contribuinte, de maneira repetível
e sustentável, caracterizando fluxo.

Desse modo, não pode prevalecer interpretação de norma que pressuponha (ou
resulte, de forma insofismável) a violação de norma geral ou conflito com demais dispositivos do
sistema jurídico tributário, devendo-se, então, acatar solução hermenêutica que permite uma
relação harmoniosa e racional entre os seus objetos.

Claramente, dentro dessa lógica e considerando que não deveria tal controle
quantitativo do aproveitamento do prejuízo da base de cálculo negativa (que tem como
motivação garantir arrecadação mínima) implicar em supressão do pleno direito ao seu
abatimento, a limitação da trava de 30% corporificada nos arts. 15 e 16 da Lei no 9.065/95
aplica-se apenas enquanto for contínua a atividade da mesma entidade, permitindo a existência
de períodos posteriores de apuração tributária, não podendo incidir no caso da sua extinção da
pessoa jurídica, mesmo que por cisão, fusão ou incorporação.

Por fim, registre-se que esta mesma C. 1a Turma da CSRF adotou no v. Acórdão
no 9101-005.728, cujo voto vencedor foi redigido por este mesmo Conselheiro, publicado em
04/10/2021, o preciso entendimento acima aduzido:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2004
Fl. 524
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Fl. 52 do Acórdão n.o 9101-005.896 - CSRF/1a Turma
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COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. LIMITAÇÃO. TRAVA DE 30%
DO
LUCRO
TRIBUTÁVEL.
PREMISSA
DE
CONTINUIDADE
DA
ATIVIDADE EMPRESARIAL. EXTINÇÃO. INCORPORAÇÃO. DESVIO DA
TRIBUTAÇÃO DA RENDA. ONERAÇÃO INDEVIDA DO PATRIMÔNIO.
INAPLICABILIDADE.
A compensação de prejuízos fiscais é prerrogativa do contribuinte optante pelo
regime do Lucro Real, garantindo a oneração apenas da renda tributável
auferida dentro dessa modalidade de apuração, respeitando sua capacidade
contributiva.
O limite quantitativo das compensações de apenas 30% da monta do Lucro
Real e da base de cálculo da CSLL, inaugurado pelos arts. 42 e 58 da Lei no
8.981/95, posteriormente veiculado nos arts. 15 e 16 da Lei no 9.065/95,
encontra motivação na garantia de arrecadação mínima, pressupondo e tendo
como basilar premissa a continuidade das atividades das entidades, de modo a
não tolher ou reduzir esse direito dos contribuintes.
Quando tal limitação é aplicada à tributação das pessoas jurídicas extintas por
cisão, fusão ou incorporação, desrespeita-se tal axioma considerado pelo
Legislador, dando margem a oneração fiscal de patrimônio ao invés de renda.
Sob pena de conflito e violação ao art. 43 do CTN, a trava de 30% do lucro
tributável na compensação dos resultados negativos não pode ser imposta a
empresa extinta, inclusive por evento de cisão, fusão ou incorporação, também
se assegurando, assim, a observância sistemática e racional das demais normas
legais que estabelecem os limites e informam a tributação sobre a renda.

Diante do exposto, prestando novamente as devidas homenagens à I. Relatora,
voto por dar provimento ao Recurso Especial da Contribuinte, reformando o v. Acórdão no 1302-
001.328 e seu complemento, para afastar a aplicação da trava dos 30% procedida pela
Fiscalização, cancelando a glosa do aproveitamento dos prejuízos e das bases de cálculo
negativas referentes à empresa incorporada.

(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella – Redator Designado

Fl. 525
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