Tribunal: CARF
Processo: 10783.720587/2011-21
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SONIA DE QUEIROZ ACCIOLY
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-09-02
Data de publicação: 2021-10-04

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/02/2006 a 31/12/2007
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. AUXÍLIO EDUCAÇÃO. EMPREGADOS E DIRIGENTES. CURSOS DE NÍVEL SUPERIOR. ISENÇÃO.
Para que sejam isentas, a qualificação e capacitação profissional oferecidos em nível de graduação ou pós­graduação devem ser profissionalizantes.
Sem essa condição, há incidência tributária.
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. DESPESAS COM MATERIAL ESCOLAR. ISENÇÃO. INEXISTÊNCIA.
A isenção referida na alínea t do § 9o do art. 28 da Lei no 8.212/1991 não alcança o custeio de despesas com a aquisição de material escolar.
DESPESA ODONTOLÓGICA DOS DEPENDENTES DOS SEGURADOS. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES.
Não há autorização legal para que as despesas odontológicas fornecidas pelo empregador aos dependentes dos segurados sejam excluídas do salário-de-contribuição.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. PLR. REQUISITOS DA LEI 10.101/2000. AUSÊNCIA DE FIXAÇÃO PRÉVIA DE CRITÉRIOS PARA RECEBIMENTO DO BENEFÍCIO. DESCONFORMIDADE COM A LEI REGULAMENTADORA. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS.
Os pagamentos de valores a título de PLR pressupõe prévia fixação de critérios e condições estabelecidos na Lei n. 10.101/2000. A ausência de prévia pactuação de programas de metas, resultados e prazos, entre a empresa e seus empregados, caracteriza não observância à Lei n 10.101/2000 e atrai a incidência de contribuições sociais previdenciárias em face dos pagamentos a título de PLR.
A ausência de prévia formalização de acordo, anterior ao início do período aquisitivo do direito ao recebimento de participação nos lucros e resultados da empresa, caracteriza descumprimento da lei que rege a matéria, ocasionando a incidência de contribuição previdenciária sobre tal verba.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. DIRETORES NÃO EMPREGADOS. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. INCIDÊNCIA.
A participação nos lucros e resultados paga a diretores não empregados tem a natureza de retribuição pelos serviços prestados à pessoa jurídica, ensejando a incidência de Contribuição Previdenciária, por não estar abrigada nos termos da Lei no 10.101, de 2000.
ABONO ÚNICO. VINCULAÇÃO COM A REMUNERAÇÃO.
Somente ficam fora do alcance das Contribuições Previdenciárias os abonos expressamente desvinculados do salário por força de lei. O Abono Único, mesmo o previsto em Convenção Coletiva do Trabalho, vinculado à remuneração do segurado empregado, por representativo de um complemento salarial, integra a base de cálculo da contribuição previdenciária.
AUXÍLIO-ALIMENTAÇÃO FORNECIMENTO POR MEIO CARTÃO. FALTA DE ADESÃO AO PAT. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. INAPLICABILIDADE DO ATO DECLARATÓRIO PGFN N.o 03/2011.
Para o gozo da isenção prevista na legislação previdenciária, no caso do pagamento de auxílio alimentação por meio de cartão, a empresa deverá comprovar a sua regularidade perante o Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT. Inaplicável o Ato Declaratório PGFN no 03/2011, considerando não se tratar de fornecimento de alimentação in natura.

Inteiro teor:
S2-C 2T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10783.720587/2011-21
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2202-008.619 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
02 de setembro de 2021
Recorrente
CIA ITALO BRASILEIRA DE PELOTIZAÇÃO - ITABRASCO
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/02/2006 a 31/12/2007
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
AUXÍLIO
EDUCAÇÃO.
EMPREGADOS E DIRIGENTES. CURSOS DE NÍVEL SUPERIOR.
ISENÇÃO.
Para que sejam isentas, a qualificação e capacitação profissional oferecidos em
nível de graduação ou pós-graduação devem ser profissionalizantes.
Sem essa condição, há incidência tributária.
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. DESPESAS COM MATERIAL
ESCOLAR. ISENÇÃO. INEXISTÊNCIA.
A isenção referida na alínea “t” do § 9o do art. 28 da Lei no 8.212/1991 não
alcança o custeio de despesas com a aquisição de material escolar.
DESPESA
ODONTOLÓGICA
DOS
DEPENDENTES
DOS
SEGURADOS. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES.
Não há autorização legal para que as despesas odontológicas fornecidas pelo
empregador aos dependentes dos segurados sejam excluídas do salário-de-
contribuição.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. PLR. REQUISITOS
DA LEI 10.101/2000. AUSÊNCIA DE FIXAÇÃO PRÉVIA DE
CRITÉRIOS
PARA
RECEBIMENTO
DO
BENEFÍCIO.
DESCONFORMIDADE
COM
A
LEI
REGULAMENTADORA.
INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS.
Os pagamentos de valores a título de PLR pressupõe prévia fixação de critérios
e condições estabelecidos na Lei n. 10.101/2000. A ausência de prévia
pactuação de programas de metas, resultados e prazos, entre a empresa e seus
empregados, caracteriza não observância à Lei n 10.101/2000 e atrai a
incidência de contribuições sociais previdenciárias em face dos pagamentos a
título de PLR.
A ausência de prévia formalização de acordo, anterior ao início do período
aquisitivo do direito ao recebimento de participação nos lucros e resultados da
empresa, caracteriza descumprimento da lei que rege a matéria, ocasionando a
incidência de contribuição previdenciária sobre tal verba.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10783.720587/2011-21
Fl. 1940
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2202-008.619 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.720587/2011-21

PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. DIRETORES
NÃO
EMPREGADOS.
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
INCIDÊNCIA.
A participação nos lucros e resultados paga a diretores não empregados tem a
natureza de retribuição pelos serviços prestados à pessoa jurídica, ensejando a
incidência de Contribuição Previdenciária, por não estar abrigada nos termos
da Lei no 10.101, de 2000.
ABONO ÚNICO. VINCULAÇÃO COM A REMUNERAÇÃO.
Somente ficam fora do alcance das Contribuições Previdenciárias os abonos
expressamente desvinculados do salário por força de lei. O Abono Único,
mesmo o previsto em Convenção Coletiva do Trabalho, vinculado à
remuneração do segurado empregado, por representativo de um complemento
salarial, integra a base de cálculo da contribuição previdenciária.
AUXÍLIO-ALIMENTAÇÃO FORNECIMENTO POR MEIO CARTÃO.
FALTA DE ADESÃO AO PAT. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
INAPLICABILIDADE
DO
ATO
DECLARATÓRIO PGFN N.o 03/2011.
Para o gozo da isenção prevista na legislação previdenciária, no caso do
pagamento de auxílio alimentação por meio de cartão, a empresa deverá
comprovar a sua regularidade perante o Programa de Alimentação do
Trabalhador - PAT. Inaplicável o Ato Declaratório PGFN no 03/2011,
considerando não se tratar de fornecimento de alimentação in natura.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em não conhecer de
ofício da matéria retroatividade benigna da multa aplicada, vencidos os conselheiros Ludmila
Mara Monteiro de Oliveira, Samis Antonio de Queiroz, Thiago Duca Amoni e Martin da Silva
Gesto, que dela assim conheceram; e, no mérito, por maioria de votos, em negar provimento ao
recurso, vencidos os conselheiros Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Martin da Silva Gesto e
Thiago Duca Amoni, que deram parcial provimento ao recurso. Votaram pelas conclusões os
conselheiros Martin da Silva Gesto e Thiago Duca Amoni. Manifestou interesse em apresentar
declaração de voto, relativamente aos temas abono único e ao auxílio alimentação, a conselheira
Ludmila Mara Monteiro de Oliveira.

(documento assinado digitalmente)
Ronnie Soares Anderson - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Sonia de Queiroz Accioly - Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mário Hermes Soares
Campos, Martin da Silva Gesto, Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Ludmila Mara Monteiro
de Oliveira, Thiago Duca Amoni (Suplente Convocado), Samis Antônio de Queiroz , Sonia de
Fl. 1941
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 2202-008.619 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.720587/2011-21

Queiroz Accioly e Ronnie Soares Anderson (Presidente). Ausente o Conselheiro Leonam Rocha
de Medeiros, substituído pelo Conselheiro Thiago Duca Amoni.
Relatório
Trata-se de recurso voluntário (fls. 1882 e ss) interposto contra decisão da 14a
Turma de Julgamento da Delegacia da Receita Federal de Julgamento no Rio de Janeiro (fls.
1862 e ss) que manteve lançamento lavrado em face do Recorrente referentes às:
1 - contribuições previdenciárias patronais incidentes sobre remunerações pagas a
segurados empregados, incluídos os valores destinados ao financiamento dos benefícios
concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrentes dos riscos
ambientais do trabalho – RAT e contribuições previdenciárias patronais incidentes sobre
remunerações pagas a contribuintes individuais – fls. 02 e ss;
2 - contribuições previdenciárias parte empregado, incidentes sobre remunerações
pagas a segurados empregados e a contribuintes individuais – fls. 18 e ss;
3 - contribuições sociais destinadas a terceiros/outras entidades incidentes sobre
remunerações pagas a segurados empregados – SALÁRIO EDUCAÇÃO, INCRA, SENAI, SESI
e SEBRAE – fls. 28 e ss;
4 - penalidade pelo descumprimento de obrigação acessória, infração ao artigo 32,
inciso I da Lei no 8.212/1991, combinado com o artigo 225, inciso I, e § 9o do Regulamento da
Previdência Social – RPS, aprovado pelo Decreto no 3.048, de 06/05/1999 – CFL 30 – fls. 41 e
ss;
5 - penalidade pelo descumprimento de obrigação acessória, infração ao artigo 30,
I, “a”, da Lei no 8.212/1991, e alterações posteriores, artigo 4o, “caput” da Lei no 10.666/2003,
combinado com o artigo 216, I, “a”, do Regulamento da Previdência Social – RPS, aprovado
pelo Decreto no 3.048, de 06/05/1999 – CFL 59 – fls. 44 e ss;
6 - penalidade pelo descumprimento de obrigação acessória, infração ao artigo 32,
IV e § 5o, da Lei no 8.212/1991, acrescentado pela Lei 9.528/1997, combinado com o artigo 225,
inciso IV e § 4o, do Regulamento da Previdência Social – RPS, aprovado pelo Decreto
3.048/1999 – CFL 68 – fls 47 e ss;
7 - penalidade pelo descumprimento de obrigação acessória, infração ao artigo 32,
IV e §§3o e 6o, da Lei no 8.212/1991, acrescentado pela Lei 9.528/1997 c/c art. 225, IV e § 4o, do
Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo Decreto n. 3.048/1999 – CFL 69 – fls. 50 e
ss.
A R. decisão proferida pela D. Autoridade Julgadora de 1a Instância (fls. 1.862 e
ss) analisou as alegações apresentadas e manteve as autuações.
Trata-se de crédito lançado pela fiscalização, contra a empresa acima identificada que,
de acordo com o Relatório Fiscal (fls. 55/72), refere-se aos autos de infração abaixo
relacionados, consolidados em 08/02/2011, referentes ao período de 01/2006 a 12/2007,
a saber:
a) AI DEBCAD no 37.298.658-7 - período 02/2006 a 12/2007, valor original de R$
169.262,84: contribuições previdenciárias patronais incidentes sobre remunerações
pagas a segurados empregados, incluídos os valores destinados ao financiamento dos
benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa
Fl. 1942
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 2202-008.619 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.720587/2011-21

decorrentes dos riscos ambientais do trabalho – RAT e contribuições previdenciárias
patronais incidentes sobre remunerações pagas a contribuintes individuais;
b) AI DEBCAD no 37.298.659-5 - 02/2006 a 12/2007, valor original de R$ 2.179,54:
contribuições previdenciárias parte empregado, incidentes sobre remunerações pagas a
segurados empregados e a contribuintes individuais, cujos valores foram apurados nas
planilhas “Apuração das Contribuições dos Segurados”, fls. 91/93 e 95/98;
c) AI DEBCAD no 37.298.660-9 - 02/2006 a 12/2007, valor original de R$ 29.248,38:
contribuições sociais destinadas a terceiros/outras entidades incidentes sobre
remunerações pagas a segurados empregados – SALÁRIO EDUCAÇÃO, INCRA,
SENAI, SESI e SEBRAE;
d) AI DEBCAD no 37.298.661-7, FL 30 – 02/2006 a 12/2007, valor original de R$
1.523,57: penalidade pelo descumprimento de obrigação acessória, infração ao artigo
32, inciso I da Lei no 8.212/1991, combinado com o artigo 225, inciso I, e § 9odo
Regulamento da Previdência Social – RPS, aprovado pelo Decreto no 3.048, de
06/05/1999;
e) AI DEBCAD no 37.298.662-3, FL 59 – 01/2006 a 12/2007, valor original de R$
1.523,57: penalidade pelo descumprimento de obrigação acessória, infração ao artigo
30, I, “a”, da Lei no 8.212/1991, e alterações posteriores, artigo 4o, “caput” da Lei no
10.666/2003, combinado com o artigo 216, I, “a”, do Regulamento da Previdência
Social – RPS, aprovado pelo Decreto no 3.048, de 06/05/1999;
f) AI DEBCAD no 37.298.663-3, FL 68 – 01/2006, 02/2006, 12/2006, 02/2007 e
03/2007, valor original de R$ 12.517,39: penalidade pelo descumprimento de obrigação
acessória, infração ao artigo 32, IV e § 5o, da Lei no 8.212/1991, acrescentado pela Lei
9.528/1997, combinado com o artigo 225, inciso IV e § 4o, do Regulamento da
Previdência Social – RPS, aprovado pelo Decreto 3.048/1999. De acordo com o quadro
comparativo da multa mais benéfica constante do item 11 do relatório fiscal, fls. 68, a
multa em vigor na época da ocorrência do fato gerador foi mais benéfica nas
competências citadas acima, motivo pelo qual foram incluídas neste AIOA;
g) AI DEBCAD no 37.298.664-1, FL 69 – 02/2007, valor original de R$ 76,18:
penalidade pelo descumprimento de obrigação acessória, infração ao artigo 32, IV e §§
3o e 6o, da Lei no 8.212/1991, acrescentado pela Lei 9.528/1997 c/c art. 225, IV e § 4o,
do Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo Decreto n. 3.048/1999.
2. Informa ainda a Auditoria Fiscal que as bases de cálculo dos fatos geradores foram
lançadas nos seguintes levantamentos:
- 01 e 11 – REEMBOLSO EDUCAÇÃO – valores coletados das folhas de pagamento,
previstos nos Acordos Coletivos 2005/2006, 2007/2008 e 2008/2009, os quais se
referem a reembolsos a segurados empregados e ao contribuinte individual (diretor não
empregado) – André Maurício Pena, referentes às verbas “0077 – Material Escolar” e
“0159 – Reembolso Despesa Educacional 3 G” (ensino superior), concedidos em
desconformidade com a legislação previdenciária, integrando assim o salário de
contribuição;
- 02 – PLR DIRETOR – valores pagos ao diretor não empregado – André Maurício
Pena, conforme determinado no item 7.6 da Ata da 32a AGO, constantes das folhas de
pagamento dos meses 12/2006 e 03/2007, referente à Participação nos Lucros ou
Resultados – PLR, em desacordo com a Lei 10.101/2000, incidindo assim as
contribuições previdenciárias sobre estes;
- 03 – PLR EMPREGADOS – valores pagos a segurados empregados a título de
Participação nos Lucros ou Resultados, constantes das folhas de pagamento dos meses
02/2006 e 02/2007 e valores pagos aos ex-empregados Armando Eustáquio Nunes e
Jordes Antonio R. Ramos em 02/2006, os quais constam nos registros contábeis e na
Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte – DIRF; em desacordo com a Lei
10.101/2000, incidindo assim as contribuições previdenciárias sobre estes;
Fl. 1943
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 2202-008.619 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.720587/2011-21

- 04 – ABONO/INDENIZAÇÃO – valor pago a segurados empregados na competência
de 08/2006, previsto no item 2 do Acordo Coletivo 2006/2007, denominado
“indenização”, constando na folha de pagamentos de 08/2006;
- 05 e 15 – ALIMENTAÇÃO – valores registrados em gastos operacionais e
administrativos - Benefícios da empresa – na conta 353014010 – Cesta Alimentação.
Tal benefício está previsto nos acordos Coletivos de Trabalho como Cartão
Alimentação - Convênio e são fornecidos créditos mensais em cartão eletrônico, sendo
que a empresa não está inscrita no PAT, portanto concedidos em desconformidade com
a legislação previdenciária, integrando assim o salário de contribuição;
- 06 – REEMBOLSO DESPESAS ODONTOLÓGICAS – valores constantes das folhas
de pagamentos dos meses 08/2006 e 05/2007, relativo a reembolso de despesas
odontológicas para Gilson Pereira de Souza (verba 0379), concedidos em
desconformidade com a legislação previdenciária, integrando assim o salário de
contribuição;
- 07 – REEMBOLSO DESP ODONTO CI – valores constantes das folhas de
pagamentos dos meses 04/2006, 05/2006, 08/2006, 11/2006, 10/2007 e 11/2007;
relativo a reembolso de despesas odontológicas para o Diretor não Empregado André
Maurício Pena, contribuinte individual (verba 0379), concedidos em desconformidade
com a legislação previdenciária, integrando assim o salário de contribuição;
2.1. Foi constatada a existência de Autos de Infração lavrados contra a empresa, porém
não configuram reincidência (artigo 290, inciso V, parágrafo único do regulamento da
Previdência Social, aprovado pelo decreto 3.048/1999), uma vez que as decisões
administrativas ocorreram em datas posteriores às datas das ocorrências dos fatos
geradores do presente processo. Portanto, não foram configuradas circunstâncias
agravantes previstas no RPS.
2.2. em observância ao princípio da retroatividade benigna, consubstanciado no artigo
106, II, alínea “c” do CTN, foi procedida a comparação entre as penalidades previstas
na legislação vigente à época dos fatos geradores e as vigentes após a MP 449, de
04/12/2008, posteriormente convertida na Lei 11.941/2009.
2.3. Foi aplicada a legislação anterior, mais benéfica ao contribuinte nos levantamentos
02, 03, 11 e 15 (AIOP no 37.298.658-7 e no 37.298.659-5), competências 01/2006,
02/2006, 12/2006, 02/2007 e 03/2007; e a legislação superveniente (atual) nos
levantamentos 01, 04, 05, 06 e 07 (AIOP no 37.298.658-7 e no 37.298.659-5),
competências 03/2006 a 11/2006, 01/2007, 04/2007 a 12/2007, conforme planilha
constante do Relatório Fiscal, item 11, fls. 68. Ressalte-se que no AIOP no 37.298.660-9
(terceiros) foi aplicada a multa de mora de 24%.
DAS IMPUGNAÇÕES
3. A interessada, cientificada do lançamento em 10/02/2011, apresenta impugnações em
14/03/2011, às fls. 288/322, 451/485, 677/711, 894/928, 1.101/1.135, 1.347/1.381 e
1.572/1.606, trazendo as alegações a seguir reproduzidas em síntese:
Obrigação Principal (AIOP no 37.298.658-7, no 37.298.659-5, no 37.298.660-9).
Do Reembolso Educação
3.1. o reembolso das despesas de educação a seus funcionários e diretores não
empregados (contribuintes individuais) era previsto em acordo coletivo de trabalho nos
anos 2005 e 2006, abrangendo todos os segurados e seus dependentes para o custeio da
educação nos ensino fundamental, médio e superior;
3.2. o reembolso com despesas de educação não pode ser considerado salário na forma
do inciso II e IV, §2o, do artigo 458 da CLT (doc. 03 – Jurisprudência sobre o tema),
portanto não importa ao caso se os cursos educacionais foram profissionalizantes,
importa que foram efetivamente cursados como restou incontroverso no relatório fiscal;
3.3. assim, não há que se falar em incidência de contribuições previdenciárias uma vez
que tais valores não configurem salário de contribuição por expressa disposição legal;
Fl. 1944
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 2202-008.619 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.720587/2011-21

Das Verbas Pagas a Titulo de Reembolso despesas Odontológicas
3.4. já com relação às despesas odontológicas, tal como nas despesas com educação, a
legislação trabalhista também não faz diferença entre as despesas realizadas pelos
próprios empregados ou por seus dependentes;
3.5. pelos mesmos motivos já consignados sobre reembolso de despesas escolares, o
reembolso com tratamento odontológico não é parcela remuneratória;
3.6. ressalte-se que a remuneração dos diretores é paga na forma da Lei Federal no 6.404
(art. 152), assim, o salário de contribuição dos diretores não empregados corresponde às
parcelas fixadas em Assembleia Geral, e, portanto, seguem as mesmas causas de não
incidência dos empregados;
3.7. aliás, foi justamente o que ocorreu no presente caso, a remuneração do diretor não
empregado foi fixada em Assembleia Geral (Ata anexa), e, os benefícios de educação e
odontologia foram concedidos por acordos firmados com a requerente;
Das Verbas Pagas a Titulo de Participação nos Resultados ao Diretor Não-Empregado
3.8. destaque-se que a participação do trabalhador no resultado e nos lucros das
sociedades empresárias tem previsão no inciso XI do artigo 7o da Constituição Federal,
enquanto a Lei Federal 10.101/2000 veio regular a participação dos trabalhadores no
resultado e lucro das empresas;
3.9. veja-se que tanto o texto constitucional quanto o texto legal não fazem distinção
entre vínculo de trabalho (contribuinte obrigatório ou individual) para a percepção do
benefício, apenas citam a participação dos 'trabalhadores' de uma forma geral;
3.10. a participação do diretor não empregado no resultado da sociedade empresária está
prescrita no § 2o, artigo 152, da Lei Federal no 6.404;
3.11. portanto não há qualquer distinção entre vínculos (contribuinte obrigatório ou
individual) para a percepção do benefício;
3.12. conforme os demonstrativos anexos (doc. 04) a referida parcela foi paga a título de
PRL e negociada na Ata da 70a AGE da ITABRASCO, de 21/12/2005 (doc. 1).
3.13. portanto descabida a inclusão de tais parcelas na base de cálculo das contribuições
previdenciárias;
Das Verbas Pagas a Titulo de Participação nos Resultados aos Empregados
3.14. a não incidência das contribuições previdenciárias sobre a participação nos lucros
e resultados está consignada na alínea "j" do § 9o da Lei no 8.212/1991 e tal preceito é
reiterado no artigo 3o da Lei no 10.101/2000;
3.15. segundo a Lei no 10.101/2000, cabem aos empregados e empregadores negociar as
formas de remuneração;
3.16. não obstante toda a regularidade das negociações da ora requerente com seus
empregados, a fiscalização desconsiderou tais atos;
3.17. segundo a fiscalização, os métodos de cálculo da PLR/2005 somente foram
divulgados em 13/02/2006, ocorre que tais métodos foram longamente discutidos com
os trabalhadores, os quais participaram da confecção dos planos de participação;
3.18. foi apurado pela fiscalização não haver critérios pré-definidos para o cálculo da
PLR/2005, entretanto, embora tenham sido formalizados somente em 13/02/2006, já
eram conhecidos, pois foram longamente discutidos com os trabalhadores que
participaram da confecção dos planos de participação, conforme instruções e
documentos anexos (doc. 04 – Instrução Normativa no 02/2005);
3.19. e mais, o §1o do artigo 2o da Lei 10.101/2000 nada menciona sobre fixação prévia
dos critérios, somente enuncia que devem ser fixados de forma clara e objetiva;
3.20. sobre a não apresentação da planilha solicitada pela fiscalização, anexa o
indigitado documentário (doc. 05 – Planilhas de Apuração dos Pontos e Memória de
Cálculo);
Fl. 1945
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2202-008.619 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.720587/2011-21

3.21. relativamente ao pagamento de PLR/2005 aos empregados já desligados do
quadro funcional, insta destacar que tal previsão consta expressamente no §1o, da
cláusula 2a, do Termo de Acordo da Participação dos Empregados nos Resultados da
Requerente (doc. 6 – ficha funcional);
3.22. tais empregados foram desligados da requerente após o início do período
aquisitivo, conforme fichas funcionais anexas, portanto as PLR foram pagas
proporcionalmente conforme cláusula acima destacada (doc. 6 – Ficha Funcional);
3.23. já quanto ao PLR empregados - no exercício de 2007, resultados de 2006, insta
destacar que a fiscalização desconsiderou os documentos destacados pela requerente
(item 5.3.8 do relatório fiscal), e que novamente junta a Instrução Normativa no 06/2006
(doc. 07), bem como as fichas individuais de avaliação, as fichas de Simulação de PLR
individuais, bem como a planilha de avaliação da requerente, todas já apresentadas à
fiscalização e novamente anexas (doc. 8, 9 e 10);
Das Verbas Pagas a Titulo de Abono/Indenização
3.24. as parcelas pagas ou creditadas aos empregados na forma de abono ou indenização
concedidas por acordo ou convenção coletiva de trabalho não são parcelas
remuneratórias, não incidindo as contribuições previdenciárias, conforme artigo 144 da
CLT e alínea "e" do § 9o do artigo 28 da Lei 8.212/1991 (doc. 12 - Acordos Coletivos
de Trabalho);
Das Verbas Pagas a Titulo de Reembolso - Alimentação
3.25. para autuar as parcelas creditadas a título de cesta alimentação, a fiscalização se
apegou ao fato deste benefício não estar inscrito no PAT;
3.26. entretanto o STJ já decidiu que mesmo não estando o empregador inscrito no
PAT, concessão alimentação não gera incidência da contribuição previdenciária,
justamente por tal parcela não ter natureza salarial, e, consistir em benefício em prol do
trabalhador para a produção industrial (cita jurisprudência);
Obrigação Acessória (AIOA 37.298.661-7, 37.298.662-5, 37.298.663-3, 37.298.664-1)
3.27. tendo em vista estar demonstrado que a requerente não descumpriu qualquer
obrigação tributária principal, quanto mais qualquer dever jurídico instrumental
(obrigação acessória), não há como entender subsistente a multa aplicada;
3.28. a multa pelo descumprimento de obrigação acessória, é totalmente indevida, já que
a requerente preencheu sua GFIP em plena obediência à legislação de regência;
3.29. por tudo que foi exaustivamente exposto, com arrimo em solidificada doutrina e
jurisprudência, perfeitamente aplicáveis ao caso, requer-se seja dado provimento à esta
impugnação, com a finalidade de anular in totum a autuação.
4. É o Relatório.
A Autoridade Julgadora manteve as autuações, em decisão com a seguinte
ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/02/2006 a 31/12/2007
REEMBOLSO EDUCAÇÃO. ENSINO SUPERIOR. MATERIAL ESCOLAR
Integra o salário de contribuição o valor relativo a curso superior, graduação e pós-
graduação, de que tratam os art. 43 a 57 da Lei no 9.394, de 1996 e a verba intitulada
material escolar, vez que não configura qualquer hipótese legal de não incidência
prevista § 9o no art. 28 da Lei no 8.212/1991.
REEMBOLSO. DESPESAS ODONTOLÓGICAS.
Integra o salário de contribuição o valor relativo a despesas odontológicas de que trata a
alínea "q" do § 9o do artigo 28 da Lei 8.212/1991.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS.
Fl. 1946
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2202-008.619 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.720587/2011-21

As parcelas pagas a título de participação nos lucros e resultados da empresa em
desacordo com a lei 10.101/2000 integram o salário-de-contribuição, para fins de
incidência de contribuição previdenciária, na inteligência do art. 28, § 9o, alínea “j” da
Lei no 8.212/91.
ABONOS. INCIDÊNCIA
As importâncias recebidas a título de abonos não integram o salário de contribuição
somente quando expressamente desvinculados do salário por força de lei.
AUXÍLIO ALIMENTAÇÃO. PAGAMENTO EM CARTÃO/ALIMENTAÇÃO.
INCIDÊNCIA.
A inobservância das condições e limites na concessão de auxílio alimentação, conforme
previsto na legislação específica, atribui a esta verba o caráter remuneratório, para todos
os efeitos, inclusive para fins de incidência das contribuições destinadas à Seguridade
Social.
CONVENÇÕES COLETIVAS. EFEITOS.
As convenções entre particulares, que façam leis entre as partes, não podem se opor à
Fazenda Pública.
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA.
Constitui infrações, deixar de informar em folha de pagamento a totalidade da
remuneração paga aos segurados empregados e contribuintes individuais a seu serviço;
não arrecadar mediante desconto as contribuições a cargo dos empregados e
contribuintes individuais, apresentar a Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à
Previdência Social - GFIP, com dados não correspondentes a todos os fatos geradores
das contribuições previdenciárias, bem como apresentá-la com informações inexatas
incompletas ou omissas, não relacionadas com fatos geradores de contribuições
previdenciárias.
ÔNUS DA PROVA.
Alegações desprovidas das respectivas provas não ensejam revisão do lançamento.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Cientificado da decisão de 1a Instância, aos 17/06/2013 (fls. 1879), o contribuinte
apresentou o presente recurso voluntário em 17/07/2013 (fls. 1882 e ss), insurgindo-se contra o
lançamento ao enfoque de que:
1 – as verbas relativas a reembolso educação, material escolar e reembolso de
despesas odontológicas não tem natureza salarial, respeitado §2o, II, do art. 458, da CLT;
2 – não são base de cálculo de contribuição previdenciária os valores pagos a
título de PLR, respeitada a Lei 10.101/2000, a Lei 6.404/76, e aplicada a alínea “j”, do §9o da
Lei 8.212/91;
3 – não tem natureza salarial as parcelas pagas a título de abono ou indenização
concedidos por acordo ou convenção coletiva – Parecer PGFN no 2.114/2011 e jurisprudência do
STJ;
4 – não tem natureza salarial o auxílio alimentação, sob a forma de cartão
alimentação, mesmo que o empregador não tenha registro no PAT.
Assinala que inexistindo descumprimento de obrigação principal ou acessória,
resta indevida a multa aplicada.
Busca o cancelamento da autuação.
Fl. 1947
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2202-008.619 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.720587/2011-21

Juntou documentos.
Em sessão de julgamento foi discutida a aplicação de ofício da retroatividade
benigna à multa, lastreada no entendimento do STJ. Colocada em votação, por voto de
qualidade, foi afastada a aplicação de ofício da retroação benigna, ao fundamento de que o tema
não fora pré-questionado pelo Recorrente.
Esse, em síntese, o relatório.

Voto
Conselheira Sonia de Queiroz Accioly, Relatora.
Sendo tempestivo, conheço do recurso e passo ao seu exame.
Vejamos cada um dos tópicos trazidos em sede recursal.
1 – O Recorrente alega que as verbas relativas a reembolso educação, material
escolar e reembolso de despesas odontológicas não tem natureza salarial, respeitado §2o, II, do
art. 458, da CLT.
O presente lançamento considerou as despesas com educação relativas a
reembolsos de material escolar e ensino superior como base de cálculo das contribuições para a
Seguridade Social, não albergadas pela regra isentiva do art. 28, § 9o, “t”, da Lei 8.212/1991.
A fiscalização coletou valores das folhas de pagamento, previstos nos Acordos
Coletivos 2005/2006, 2007/2008 e 2008/2009, os quais se referem a reembolsos a segurados
empregados e ao contribuinte individual (diretor não empregado) – André Maurício Pena,
referentes às verbas “0077 – Material Escolar” e “0159 – Reembolso Despesa Educacional 3 G”
(ensino superior), concedidos em desconformidade com a legislação previdenciária, integrando
assim o salário de contribuição;
O Recorrente assinala que a CLT não considera salário as verbas relativas a
educação e material escolar pagas aos seus diretores (contribuintes individuais) e empregados,
bem como os valores relativos à assistência odontológica.
O R. Acórdão de piso examinou a questão sob a ótica abaixo reproduzida (fls.
1870):
12. Ora, no próprio relatório fiscal, restou claro que para não ser obrigatória a incidência
de contribuições previdenciárias, os valores devem ser gastos apenas com educação
básica e profissional (cursos de capacitação e qualificação profissionais), não
englobando a educação superior e reembolso de material escolar. O custeio de cursos de
nível superior não está previsto na regra de não incidência contida no art. 28, § 9o, da
Lei 8.212/1991, já que a educação superior não é considerada, nos termos da Lei
9.394/1996 como sendo educação básica.
13. Todavia, dentre os cursos de nível superior, apenas o custeio de cursos de educação
profissional tecnológica de graduação e pós-graduação é que são passíveis de serem
considerados como cursos de capacitação e qualificação profissionais e portanto não
integrantes do salário-de-contribuição. É que tais cursos foram disciplinados na Lei
9.394/1996, na redação dada pela Lei 11.741/2009, em capítulo próprio (Da Educação
Profissional e Tecnológica) e diverso do capítulo que trata da educação superior (não
tecnológica). Por tal motivo foi solicitado à interessada, através do Termo de Intimação
Fiscal no 003, que informasse se os cursos foram prestados aos empregados e se eram
Fl. 1948
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2202-008.619 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.720587/2011-21

profissionalizantes, pelo que a interessada deixou de informar se os cursos eram
profissionalizantes (fls. 168).
14. Dessa forma, correto o procedimento fiscal em considerar os valores reembolsados a
título de despesa educacional em desconformidade com a legislação previdenciária,
diante da inexistência de qualquer outro indício ou prova em contrário. Assim, uma vez
corretamente demonstrado o fato gerador, o ônus da prova em contrário de que não
houve o fato infringente compete ao sujeito passivo, que não cumpriu com o seu dever
legal de fornecer à fiscalização os elementos de que esta necessitava para desenvolver
seu trabalho e apurar o efetivo cumprimento da obrigação previdenciária. Vale lembrar
que ninguém pode se beneficiar da própria torpeza. Como diz a doutrina de Leandro
Paulsen:
Da autuação (fls. 493/494), extrai-se que os levantamentos relativos a reembolso
educação e despesas de material escolar foram coletados das folhas e pagamentos dos
empregados e de segurado contribuinte individual.
O reembolso educação decorreu de gastos com ensino superior e não houve
comprovação de que o ensino fosse profissionalizante. No recurso, o Recorrente nada acresce a
esse respeito.
No que toca às despesas de material escolar, o acordo coletivo previa crédito de
R$ 200,00 por beneficiário, no início do ano, alcançando todos os empregados e seus
dependentes matriculados em pré-escola e em ensino fundamental, médio e superior.
O reembolso para custear material escolar de dependentes de empregados e
dirigentes da empresa integra o salário de contribuição, por falta de disposição legal isentiva.
É que a regra isentiva faz referência a “plano educacional que vise à educação
básica (...) e a cursos de capacitação e qualificação profissionais vinculados às atividades
desenvolvidas pela empresa, desde que não seja utilizado em substituição de parcela salarial e
que todos os empregados e dirigentes tenham acesso ao mesmo”.
Observe que o regramento aqui referido (Lei no 8.212/1991, art. 28, §9o, alínea
“t”) não faz menção a custeio de despesas com material escolar, mas tão-somente a plano
educacional, ou seja, bolsas de estudo visando educação básica e cursos de capacitação e
qualificação profissional, não havendo como estender o favor legal a hipóteses não prevista
expressamente em lei, em detrimento do art. 111 do CTN que impõe a interpretação literal da
legislação tributária quando essa disponha sobre hipótese de exclusão de crédito tributário.
Nesse sentido, o Acórdão CARF no 9202-007.685, proferido na C. CSRF, de
26/03/2019, Relatado pelo Conselheiro Mário Pereira de Pinho Filho, que traz a seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009
(...)
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. DESPESAS COM MATERIAL
ESCOLAR. ISENÇÃO. INEXISTÊNCIA.
A isenção referida na alínea “t” do § 9o do art. 28 da Lei no 8.212/1991 não alcança o
custeio de despesas com a aquisição de material escolar.
Assim, correta a fundamentação do R. Acórdão, no sentido de que a isenção legal
apenas atingiria os valores gastos com educação básica e/ou profissional, e não engloba
educação superior (não comprovadamente profissionalizante) e, muito menos, as despesas com
material escolar.
Fl. 1949
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2202-008.619 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.720587/2011-21

Nesse sentido, a Colenda CSRF, no Acórdão 9202-006.553 – 2a Turma, de
28/02/2018, em voto vencedor proferido pelo redator designado, Conselheiro Mário Pereira de
Pinho Filho, assinalou que:
A matriz constitucional das contribuições previdenciárias incidente sobre a
remuneração dos trabalhadores em geral é a alínea “a” do inciso I do art. 195 da
Constituição Federal que dispõe:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das
seguintes contribuições sociais:
I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei,
incidentes sobre:
a) folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a
qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo
empregatício;
À luz da previsão constitucional, o art. 28 da Lei no 8.212/1991 instituiu a base
de cálculo sobre a qual incidem as contribuições previdenciárias de empregadores
e empregados, sob a denominação de “salário­de­contribuição”. Senão vejamos a
abrangência de referida base de incidência:
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou
mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou
creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho,
qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma
de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos
serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou
tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou
acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa;

É certo que a Lei de Custeio Previdenciário, sendo norma de caráter tributário, não
pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de
direito privado (art 110, do CTN), como, no meu entender, é o caso do Direito do
Trabalho. Assim, ao inserir o termo “salário” na definição da base de cálculo das
contribuições, a norma previdenciária buscou preservar o alcance da expressão
tomada de empréstimo da legislação trabalhista, em toda a sua abrangência.
O conceito de salário trazido para a legislação pátria tomou por base o art. 1o da
Convenção no 95 da Organização Internacional do Trabalho – OIT, que tem o Brasil
entre seus signatários. De acordo com referido dispositivo:
ARTIGO 1o
Para os fins da presente convenção, o termo "salário" significa, qualquer que seja a
denominação ou modo de cálculo, a remuneração ou os ganhos susceptíveis de
serem avaliados em espécie ou fixados por acordo ou pela legislação nacional,
que são devidos em virtude de um contrato de aluguel de serviços, escrito ou
verbal, por um empregador a um trabalhador, seja por trabalho efetuado, ou pelo
que deverá ser efetuado, seja por serviços prestados ou que devam ser prestados.

Na mesma linha, o caput do art. 458 da Consolidação das Leis do Trabalho – CLT
arrolou como parcelas integrantes dos salários do trabalhadores utilidades decorrentes
do contrato laboral como alimentação, habitação, vestuário, dentre outras:
Art. 458 - Além do pagamento em dinheiro, compreende-se no salário, para
todos os efeitos legais, a alimentação, habitação, vestuário ou outras prestações
"in natura" que a empresa, por fôrça do contrato ou do costume, fornecer
Fl. 1950
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2202-008.619 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.720587/2011-21

habitualmente ao empregado. Em caso algum será permitido o pagamento com
bebidas alcoólicas ou drogas nocivas.
Assim, a princípio, a base de cálculo das contribuições previdenciárias e de terceiros
(salário-de-contribuição) abrange toda e qualquer forma de benefício habitual destinado
a retribuir o trabalho, seja ele pago em pecúnia ou sob a forma de utilidades, aí incluídos
alimentação, habitação, vestuário, material escolar, além e outras prestações in natura.
Por outro lado, o fato de a legislação trabalhista retirar determinada parcela
remuneratória do conceito de salário não implica sua automática exclusão da base de
cálculo desse ou daquele tributo. Digo isso porque embora a Lei no 10.243/2001 tenha
alterado a CLT para excluir do salário, para efeito dos direitos sociais dos
trabalhadores, os valores despendidos pelos empregadores com livros e materiais
didáticos, não vejo como essa alteração possa se refletir invariavelmente na legislação
previdenciária. Ademais, o próprio § 2o do art. 458 da CLT é expresso no sentido de que
sua aplicação está restrita àquele artigo da norma trabalhista.
In casu, ainda que estivéssemos diante de eventual conflito de normas, o que claramente
não se verifica, seria aplicável a regra de hermenêutica jurídica segundo a qual lei
especial derroga lei geral, ou seja, no contexto que hora se analisa, prevaleceria a
norma de caráter tributário.
Retomando-se o exame do inciso I do art. 28 da Lei no 8.212/1991, vê-se que o
salário-de-contribuição abrange a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou
creditados a qualquer título aos empregados, incluindo-se nessa relação os ganhos
habituais percebidos sob a forma de utilidades. Donde se depreende que, em se tratando
de utilidades disponibilizadas pela empresa aos obreiros que lhe prestam serviços, sua
inclusão na base de cálculo da contribuição previdenciária dependerá da verificação dos
seguintes requisitos:
a) onerosidade;
b) retributividade; e
c) habitualidade.
Inexistem dúvidas de que o reembolso de despesas havidas com material escolar tem
caráter oneroso, tornando-se despiciendo tecer maiores comentários a esse respeito.
Do mesmo modo, sendo o benefício pago no contexto da relação laboral, estando
inclusive previsto em acordo coletivo de trabalho, resta caracterizada sua índole
retributiva, bem assim a habitualidade dessa parcela.
Apercebe-se, pois, que os reembolsos de valores aqui tratados ostentam natureza
nitidamente remuneratória e assim, sua exclusão da base de cálculo das contribuições
previdenciárias dependeria de previsão expressa em norma de caráter tributário,
mormente no § 9o do art. 28 da Lei no 8.212/1991, o qual, no que se refere a isenção,
relaciona exaustivamente as parcelas ao abrigo desse favor legal.
Especificamente com relação a educação, à época da ocorrência do fato gerador das
contribuições objeto do presente lançamento, a alínea “t” do referido § 9o dispunha:
Art. 28. [...]
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
[...]
t) o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos
do art. 21 da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e
qualificação profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde
que não seja utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os empregados e
dirigentes tenham acesso ao mesmo;(Redação dada pela Lei no 9.711, de 1998).
Sem maiores digressões acerca do dispositivo legal reproduzido, posto que
desnecessário no presente caso, no meu entender estamos diante de regra que já
possibilitava que os dispêndios suportados pelas empresas com a educação de seus
Fl. 1951
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2202-008.619 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.720587/2011-21

empregados abrangessem tanto cursos de graduação quanto de pós-graduação quando
vinculados às atividades desenvolvidas pelo empregador, haja vista os cursos de
capacitação e qualificação profissional não estarem restritos à educação básica. A Lei
no 12.513/2011 apenas deixou mais clara essa hipótese.
Contudo, estamos diante de norma isentiva que, consoante disposto no art. 111 do
CTN, deve ser interpretada literalmente. Ora, a regra insculpida na alínea “t” do § 9o do
art. 28 da Lei no 8.212/1991 trata de plano educacional, sendo defeso ao interprete da
norma ampliar seu alcance com o fito estender a isenção a reembolsos de despesas
com material escolar, isto é, a hipótese que não se encontra expressamente prevista em
lei.
De mais a mais, nem mesmo a Lei no 12.513/2011 isentou das contribuições
previdenciárias os valores relacionados a despesas aqui referidas. Significa dizer que,
ainda que o art. 112 do CTN possibilitasse a retroação de norma legal para elidir o
pagamento de tributo, não haveria como prover o recurso especial do sujeito passivo,
face a inexistência da propalada isenção mesmo para competências posteriores às de
ocorrência dos fatos geradores insertos no lançamento em questão.
Assevere­se que o art. 112 do CTN refere­se exclusivamente a “lei tributária que define
infrações”, o que não é o caso aqui retratado. E mais, o art. 144 do Codex Tributário é
expresso no sentido de que “O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato
gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente
modificada ou revogada”.
Em vista do exposto, voto por NEGAR PROVIMENTO ao Recurso Especial do Sujeito
Passivo.
Insta ressaltar a inaplicabilidade, ao caso concreto, da Súmula CARF no 149, em
razão do fato de que sua aplicação (consoante acórdãos precedentes) depende dos elementos
concretos da autuação. Segundo precedentes, o julgador deve-se valer da Súmula 149 nas
situações em que o lançamento decorre exclusivamente do fato de o ensino não ser básico (ser
superior). No caso dos presentes autos, o lançamento decorreu da ausência de comprovação de
ser profissionalizante o ensino superior.
Acolhidos os argumentos acima reproduzidos pela C. CSRF, e pelo R. Acórdão
proferido pela 1a instância, afastam-se as alegações apresentadas pelo Recorrente.
No que toca aos reembolsos de despesas odontológicas, melhor sorte não guarda o
Recorrente.
A fiscalização autuou após verificar valores constantes das folhas de pagamentos
dos meses 08/2006 e 05/2007, relativo a reembolso de despesas odontológicas para Gilson
Pereira de Souza (verba 0379), concedidos em desconformidade com a legislação previdenciária,
integrando assim o salário de contribuição. Constatou ainda valores constantes das folhas de
pagamentos dos meses 04/2006, 05/2006, 08/2006, 11/2006, 10/2007 e 11/2007; relativo a
reembolso de despesas odontológicas para o Diretor não Empregado André Maurício Pena,
contribuinte individual (verba 0379), concedidos em desconformidade com a legislação
previdenciária, integrando assim o salário de contribuição.
O Colegiado de 1a Instância assinalou que:
16. Quanto ao reembolso de despesas odontológicas, dispõe a alínea "q" do § 9o do
artigo 28 da Lei 8.212/1991 que não há incidência de contribuições previdenciárias,
desde que a cobertura abranja a totalidade dos empregados e dirigentes da empresa. Da
mesma forma foi solicitado à interessada que comprovasse se o citado reembolso foi
decorrente de despesas com o próprio empregado ou com seus dependentes, tendo sido
informado apenas que "Conforme análise ao item acima, não é possível segregar
valores", fls. 172, pelo que se concluiu que o reembolso foi feito em desacordo com a
Fl. 1952
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2202-008.619 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.720587/2011-21

legislação previdenciária. Correto, portanto o feito fiscal diante da não comprovação da
destinação do reembolso em questão.
A instrução processual noticia a ausência de elementos comprovadores de que o
reembolso de despesas odontológicas tenha alcançado somente os segurados e não tenha atingido
seus dependentes. Também não há provas de que o auxílio tivesse sido disponibilizado a todos
os empregados.
O Recorrente foi instado a apresentar detalhamento dos valores pagos – verbas
0379 – relativas aos serviços odontológicos. Não obstante, conforme documento de fls. 172,
afirmou não ser possível segregar os valores.
Acerca do tema, o Acórdão no 9202-008.340, de 20/11/2019, a C. CSRF , sob a
Relatoria do Conselheiro Pedro Paulo Pereira Barbosa, assinalou que:
Como se colhe do relatório, a matéria em litígio diz respeito à possibilidade de exclusão
do salário-de-contribuição da parcela correspondente a gastos com assistência à saúde
destinada aos dependentes do empregado. Entendeu o Recorrido que, embora a lei não
se refira expressamente a essa possibilidade, é comum e normal que esses planos sejam
extensivos aos empregados, e concluiu por excluir a parcela correspondente. É contra
isso que se insurge a Fazenda Nacional.
Pois bem, é cediço que a incidência das contribuições previdenciárias tem regramento
próprio, estabelecido pela Lei no 8.212/1991, norma especial que afasta a incidência de
outras de índole geral. E é o art. 28, inciso I, dessa norma que define o conceito de
salário-de-contribuição, base de cálculo da exação. Confira-se:
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a
qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a
sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os
adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos
termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou
sentença normativa; (Redação dada pela Lei no 9.528, de 10.12.97
É patente a abrangência do conceito, que inclui os “ganhos habituais sob a forma de
utilidade”. Por outro lado, o mesmo artigo 28, no seu parágrafo 9o (na redação vigente à
época dos fatos), relaciona as hipóteses de exclusão do conceito de salário de
contribuição, dentre eles a alínea “q”, que trata especificamente dos gastos com
assistência de saúde, matéria de que se cuida aqui. Vejamos:
Art. 28. [...]
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
[...]
q) o valor relativo à assistência prestada por serviço médico ou odontológico, próprio
da empresa ou por ela conveniado, inclusive o reembolso de despesas com
medicamentos, óculos, aparelhos ortopédicos, despesas médico-hospitalares e outras
similares, desde que a cobertura abranja a totalidade dos empregados e dirigentes da
empresa; (Incluída pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
Note-se que a norma em nenhum momento se refere a assistência prestada aos
dependentes. E se a norma não se refere aos dependentes, tratando-se de norma
excepcional, não cabe ao intérprete incluí-los.
Contra o argumento de que é comum e natural que a assistência à saúde deva beneficiar
também os dependentes, observo que, ao excluir do conceito de salário de contribuição
os gastos com assistência a saúde, a norma não visa conceder um benefício assistencial
ao empregado, que seria extensível a sua família, mas a propiciar meios de preservação
Fl. 1953
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2202-008.619 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.720587/2011-21

da saúde do próprio empregado, em benefício do trabalho. E, nesse sentido, não se
justifica a exclusão do conceito de salário-de-contribuição dos gastos com assistência a
saúde dos dependentes, os quais figurariam como pagamento na forma de utilidades.
A situação, a meu juízo, se assemelha, nesse aspecto, ao fornecimento de bolsas de
estudo, antes da alteração introduzida no art. 28, § 9o, “t”, da Lei no 112.513, de 2.011.
Ali, claramente se trata de capacitação para o trabalho, e aqui de preservação das
condições físicas e de saúde para o trabalho.
Portanto, não há previsão legal expressa para se estender a exclusão do salário-de-
contribuição da parcela correspondente a gastos com assistência à saúde de
dependentes, e a interpretação das normas envolvidas desautoriza o entendimento de
que o benefício deveria ser estendido aos dependentes. Ao contrário, a meu juízo, o
objetivo da norma é a preservação das condições de trabalho do próprio empregado.
Em sede recursal, o Recorrente não traz informações complementares, apenas
alegando a não incidência tributária.
Considerando que a isenção não atinge o reembolso de despesas feito aos
dependentes, e que o Recorrente não comprovou que os serviços odontológicos foram prestados
apenas ao empregado;
E considerando a fundamentação do Acórdão do CSRF parcialmente acima
reproduzido e a decisão de piso, resta-nos afastar o pleito recursal.
2 – O Recorrente alega que os valores os pagos a título de PLR não são base de
cálculo de contribuição previdenciária, respeitada a Lei 10.101/2000, a Lei 6.404/76, e aplicada a
alínea “j”, do §9o da Lei 8.212/91;
A D. Autoridade Lançadora constatou valores pagos a empregados, sob o título
participação nos lucros ou resultados, nas folhas de pagamentos de fev/2006 e fev/2007.
Verificou também pagamento sob a mesma rubrica a dois ex-empregados em fev/2006,
desligados da empresa em 2005.
Segundo o relato fiscal, verificou-se valores pagos ao diretor não empregado –
André Maurício Pena, conforme determinado no item 7.6 da Ata da 32a AGO, constantes das
folhas de pagamento dos meses 12/2006 e 03/2007, referentes à Participação nos Lucros ou
Resultados – PLR, em desacordo com a Lei 10.101/2000.
Além desses pagamentos, constatou-se valores pagos a segurados empregados a
título de Participação nos Lucros ou Resultados, constantes das folhas de pagamento dos meses
02/2006 e 02/2007 e valores pagos aos ex-empregados Armando Eustáquio Nunes e Jordes
Antonio R. Ramos em 02/2006, os quais constam nos registros contábeis e na Declaração de
Imposto de Renda Retido na Fonte – DIRF; em desacordo com a Lei 10.101/2000.
2.1. Relativamente ao pagamento em 2006, o Recorrente alega que os métodos de
cálculo do PRL/2005, divulgados somente em fevereiro de 2006, eram de pleno conhecimento
dos empregados, pelo fato de terem participado da confecção dos planos. Afirma ainda, que a
legislação não dispõe a respeito da fixação prévia de critérios, apenas ressaltando que deverão
ser fixados de forma clara e objetiva.
Vejamos a análise do Colegiado de 1a Instância (fls. 1871 e ss):
17. Conforme relatório fiscal, constituem fatos geradores da contribuição previdenciária
os valores pagos a segurados empregados a título de Participação nos Lucros ou
Resultados, constantes das folhas de pagamento dos meses 02/2006 e 02/2007, em
desacordo com a Lei 10.101/2000.
Fl. 1954
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2202-008.619 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.720587/2011-21

18. O direito dos empregados à Participação nos Lucros ou Resultados da empresa é
uma garantia constitucional prevista no inciso XI do art. 7o da Carta Maior. No entanto,
o direito às referidas parcelas, sem vinculação à remuneração, não é auto-aplicável,
como quer parecer a interessada, sendo sua eficácia limitada à edição de lei, consoante
estabelece a parte final do inciso apontado, abaixo transcrito:
“Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à
melhoria de sua condição social:
(...)
XI – participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração, e,
excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definido em lei”;
19. A regulamentação ocorreu com a edição da Medida Provisória no 794, de 29 de
dezembro de 1994, que dispõe sobre a participação dos trabalhadores nos lucros ou
resultados das empresas e dá outras providências. A aludida Medida Provisória foi
reeditada várias vezes, culminando na Lei 10.101/2000.
20. Assim, a participação nos lucros estará desvinculada da remuneração, se atender às
determinações da lei citada.
21. Cumpre destacar o requisito previsto no art. 2o, caput, e parágrafo primeiro, da Lei
no 10.101/2000, in verbis:
Art.2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a
empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos,
escolhidos pelas partes de comum acordo:
I - comissão escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante indicado
pelo sindicato da respectiva categoria;
II - convenção ou acordo coletivo.
§1oDos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras
adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao
cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos
para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os seguintes critérios
e condições:
I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
§ 2o O instrumento de acordo celebrado será arquivado na entidade funcional dos
trabalhadores. ”
22. Nesse contexto, a legislação previdenciária também excluiu da incidência da
contribuição previdenciária a participação nos lucros quando paga ou creditada de
acordo com a Lei específica, como se observa na alínea “j” do § 9o do art. 28 da Lei
8.212/91.
23. Segundo a fiscalização o Termo de Acordo sobre a PLR (Exercício 2005 –
pagamento 02/2006) celebrado entre a interessada e seus empregados, foi firmado
apenas em 13/02/2006, ou seja, os empregados tomaram ciência do critério da PLR após
o exercício de 2005, ano em que os empregados deveriam cumprir as metas acordadas,
desta forma, conclui-se que as metas do acordo não foram previamente estabelecidas.
Também não foi obedecido de forma criteriosa os valores estipulados no acordo quando
do cálculo dos valores a serem pagos em 02/2006, conforme demonstração da tabela
item 5.3.7.6 do relatório fiscal.
24. Em que pese a impugnante afirmar que os critérios foram discutidos com os
trabalhadores e que estes participaram dos planos de participação, conforme instruções e
documentários anexos (doc. 04 – Instrução Normativa no 02/2005 - fls. 361), a mesma
não logrou provar tais argumentos, verifica-se que a citada IN instituiu o programa
Profissional Nota 10 – PN10 – 2005, o qual determina os indicadores que serão
Fl. 1955
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2202-008.619 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.720587/2011-21

utilizados para medir e avaliar o desempenho dos empregados e das equipes, definidos
a partir do desdobramento das metas da empresa e as respectivas pontuações. O
indicador de Desempenho Individual é uma das bases para apuração do cálculo do
pagamento PLR, existem outros indicadores tais como o Desempenho da Unidade
Operacional (DPE) e o Desempenho da ITABRASCO, mas é através do Termo de
Acordo que são determinados os critérios para o cálculo da apuração da PLR.
25. A alegação de que a Lei 10.101/2000 não menciona a fixação prévia de critérios,
mas apenas que estes devam ser fixados de forma clara e objetiva é totalmente absurda e
ilógica, pois não se estipula a regra após a obtenção do resultado, não tem o menor
sentido!
26. Quanto à apresentação da planilha "Pontuação Alcançada", referente ao exercício
2005, solicitada pela fiscalização, ao contrário do que afirma a impugnante, a mesma
não foi apresentada, tendo sido apresentados outros documentos diversos do solicitado,
fls. 369/372.
27. Relativamente ao pagamento de PLR/2005 aos empregados já desligados do quadro
funcional, mesmo que as PLR tenham sido pagas proporcionalmente ao período
trabalhado, conforme acordado entre a empresa e seus empregados, constituem salário
de contribuição pelos mesmos motivos relacionados ao PLR dos empregados da
empresa, ou seja, por estar em desacordo com a legislação específica.
28. Em relação ao Termo de Acordo sobre a PLR (Exercício 2006) celebrado entre a
interessada e seus empregados, conclui a fiscalização que não foi aposta a data do
mesmo, sendo que nenhum outro registro foi verificado que comprovasse o pre
estabelecimento das metas, além do que, as metas constantes no referido Termo de
Acordo sobre a Participação dos Empregados nos Resultados da Empresa não são claras
e objetivas, tornando-se inviável o entendimento da metodologia aplicada para apuração
dos valores devidos a cada empregado. Em sua defesa a empresa apresenta os mesmos
documentos apresentados à fiscalização os quais em nada alteram o feito fiscal.
29. Logo, há que se asseverar que a desqualificação do Programa de PLR instituído pela
empresa se deu pela desobediência à legislação de regência (art. 2o, § 1o, da Lei
10.101/2000), o que ficou amplamente demonstrado no minucioso relatório fiscal que
embasa o presente lançamento.
Examinando a temática relativa ao descumprimento da legislação que rege o
pagamento de PLR, o Acórdão CARF no 2402-007.638, da 2a TO, 4a Câmara, de 8/10/2019, de
Relatoria do Conselheiro Luís Henrique Dias Lima, ressaltou que:
A CF/88 instituiu entre os direitos sociais dos trabalhadores a possibilidade de
participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa, desvinculando
estas parcelas da sua remuneração, a teor do art. 7°., XI.
Assim, uma vez estabelecido que a parcela relativa à participação nos lucros ou
resultados não integra a remuneração do trabalhador, o referido dispositivo
constitucional afastou, por consequência, a incidência da contribuição previdenciária
prevista no art. 195, I, alínea "a", da CF/88 sobre tais valores.
Alinhando-se ao comando constitucional, a Lei n. 8.212/1991 estabeleceu, em seu
art. 28, § 9°., alínea "j", que a participação nos lucros ou resultados da empresa
não integra o salário-de-contribuição.
A regulamentação da participação nos lucros ou resultados é objeto da Lei n.
10.101/2000, que conferiu eficácia à previsão constitucional consignada no art. 7°., XI,
in fine.
O art. 2°. da Lei n. 10.101/2000 enumera os principais procedimentos a serem
observados para a participação nos lucros ou resultados, verbis:
(...)
Fl. 1956
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2202-008.619 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.720587/2011-21

Por sua vez, o art. 3°. da referida lei determina as condições para efetivação da
distribuição dos lucros, inclusive o tratamento tributário a ser conferido, bem assim a
sua periodicidade, verbis:
(...)
Da leitura sistêmica dos arts. 2°. e 3°. da Lei n. 10.101/2000, deduz que os
principais pilares de legitimidade de um plano de participação nos lucros ou resultados
são: i) intervenção do sindicato e participação dos empregados na negociação do plano;
ii) existência de regras claras e objetivas para distribuição dos valores; iii) prévio
estabelecimento de metas, indicadores e mecanismos de aferição; iv) momento do
arquivamento do acordo; v) periodicidade do pagamento de parcelas referentes à
participação nos lucros ou resultados.
Na espécie, verifica-se que os contornos desta lide, no que diz respeito à
adequação da PLR à Lei n. 10.101/2000, foram delineados pela autoridade lançadora,
em três pilares principais
i) os regulamentos/acordos de PLR foram assinados após transcorridos vários
meses dos períodos definidos como bases de apuração, caracterizando a ausência
do prévio estabelecimento de metas, indicadores e mecanismos de aferição;
(...)
iii) a (...) garantia em seus acordos a distribuição da PLR a funcionários desligados
da empresa antes da assinatura dos regulamentos (que sequer conheceram as
regras, objetivos e metas a serem atingidos, e que, portanto, não se sujeitaram a
qualquer mecanismo de aferição, pois até serem demitidos, não havia um termo de
pactuação assinado);
Da análise dos acordos coletivos de trabalho acostados aos autos (e­fls. 832/874;
952/981; e 1473/1546) referentes aos PPR 2012 e 2013, verifica­se que todos foram
firmados durante o exercício aos quais vinculam-se a PLR, entre os meses de abril e
julho dos respectivos anos-calendário, com efeitos retroativos a 1°. de janeiro.
É dizer, as regras do PPR foram consolidadas e estabelecidas quando já havia
transcorrido de 4 (quatro) a 7 (sete) meses do período definido como base de
avaliação dos resultados e aferição de metas.
Nessa perspectiva, resta inequívoca transgressão à Lei n. 10.101/2000, vez que as
cláusulas que estabelecem os requisitos para a fruição do direito à PLR, bem assim
a definição dos valores devidos, devem, imprescindivelmente, ser previamente
fixadas, não suprindo esse requisito a alegação de que os empregados já conheciam, em
virtude de acordos pretéritos, o conteúdo de tais cláusulas.
De se observar que o art. 28, § 9°., alínea "j", da Lei n. 8.212/1991 excepciona
a incidência de contribuição previdenciária sobre os rendimentos pagos a título de PLR,
desde que estes, por óbvio, o pagamento de tais rendimentos tenham obedecido à
liturgia da lei específica, no caso, a Lei n. 10.101/2000.
Todavia, conforme já relatado, na espécie, os acordos coletivos de trabalho , no que diz
respeito à PLR, não preenchem os requisitos da Lei n. 10.101/2000, vez que ausente
negociação prévia, devendo, assim, sobre os rendimentos pagos a esse título
(PLR), incidir contribuições previdenciárias em conformidade com as hipóteses de
incidência tributária consignadas na Lei n. 8.212/1991.
(...)
Outrossim, resta consignado nos autos que a (...) garantia em seus acordos a
distribuição da PLR a empregados desligados da empresa antes mesmo da assinatura
dos regulamentos. Tais empregados sequer conheceram as regras, objetivos e metas a
serem atingidos, e que, portanto, não se sujeitaram a qualquer mecanismo de aferição,
pois até serem demitidos, não havia um acordo assinado. Tal situação resta
caracterizada nos acordos coletivos para os PPR/PLR 2012 e 2013.
Fl. 1957
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 2202-008.619 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.720587/2011-21

É relevante destacar que a aplicação dos requisitos para pagamento de verbas a título de
PLR estabelecidos na Lei n. 10.101/2000 não se submetem às condições específicas e
setoriais do segmento econômico nos qual se insere a pessoa jurídica
patrocinadora do programa de participação nos resultados, devendo, ao contrário,
aquela à lei se adaptar para o cumprimento das condições nela estabelecidas.
Nesse contexto, entendo que neste ponto não merece reparo a decisão recorrida,
mantendo-se hígido o lançamento das contribuições destinadas a outras entidades e
fundos, na forma prevista na legislação em vigor.
Vejamos os documentos que instruem a autuação.
O Termo de Acordo sobre PLR 2005 (fls. 242 e ss), realmente foi assinado
somente em 13/02/2006.
Do relato fiscal (fls. 57 – item 5.3) extrai-se que os 2 empregados desligados em
2005 (Armando Eustáquio Nunes e Jordes Antônio R. Ramos), que receberam PLR em 2006,
foram empregados do Recorrente somente até janeiro de 2005. Assim, não parece possível
tenham tido conhecimento da metodologia de aferição e dos critérios objetivos adotados,
previamente, como afirma o Recorrente.
Fato é que o Recorrente alega, mas não comprova, que os empregados tinham
ciência dos termos do acordado previamente.
A Autoridade Lançadora relata esse fato, e aponta ao descumprimento das regras
legais para a isenção do PLR.
Doutro lado, a Autoridade Fiscal auditou as planilhas e documentos apresentados
pelo Recorrente e constatou que mesmo após apuração e pontuação resultantes na quantidade de
salários pagos a título de PLR, o Recorrente não observou os critérios na aplicação dos cálculos
dos valores a serem pagos. É o que se extrai do Relato Fiscal
Assim, acolhidos os fundamentos do Acórdão CARF no 2402-007.638, da 2a TO,
4a Câmara, de 8/10/2019, de Relatoria do Conselheiro Ronnie Soares Anderson, e a decisão de
piso, resta mantida a autuação nesse ponto.
Em igual sentido, o Acórdão no 9202-006.674, da 2a Turma da CSRF, proferido
em 17/04/2018, Relatora Conselheira Maria Helena Cotta Cardozo, que traz a seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007
PROCESSO

ADMINISTRATIVO

FISCAL.

PRESSUPOSTOS

DE
ADMISSIBILIDADE. CONHECIMENTO.
Atendidos os pressupostos de admissibilidade, inclusive no que tange à
demonstração da divergência interpretativa, o Recurso Especial deve ser
conhecido. Por outro lado, não deve ser conhecido Recurso Especial em que o
respectivo pedido não logra alterar o resultado do julgamento do apelo da parte
contrária.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. REQUISITOS DA LEI No
10.101/2000. CELEBRAÇÃO DO ACORDO APÓS O INÍCIO DO PERÍODO DE
APURAÇÃO.
Integra o salário-de-contribuição a parcela recebida a título de Participação nos
Lucros ou Resultados, quando paga ou creditada em desacordo com lei específica.
Constitui requisito legal que as regras do acordo sejam estabelecidas previamente
ao exercício a que se referem, já que devem constituir-se em incentivo à
produtividade. As regras estabelecidas no decorrer do período de aferição não
estimulam esforço adicional.
Fl. 1958
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 2202-008.619 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.720587/2011-21

DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. APLICAÇÃO DE
PENALIDADE. RETROATIVIDADE BENIGNA.
Na aferição acerca da aplicabilidade da retroatividade benigna, não basta a
verificação da denominação atribuída à penalidade, tampouco a simples
comparação entre percentuais e limites. É necessário, basicamente, que as
penalidades sopesadas tenham a mesma natureza material, portanto sejam
aplicáveis ao mesmo tipo de conduta. O cálculo da penalidade deve ser efetuado
em conformidade com a Portaria PGFN/RFB no 14, de 2009, se mais benéfico
para o sujeito passivo
2.2 - No que toca ao PLR pago em 2007, observa-se que o Termo de Acordo
sobre PLR relativo ao exercício de 2006 (fls. 251 e ss) não fora datado, de forma a que não se
sabe quando os empregados tiveram ciência dos seus termos.
No recurso, o Recorrente não comenta especificamente o PLR/2006, não trazendo
elementos que possam refutar a análise fiscal, mantida pelo Colegiado de piso. Apenas assinala
que as planilhas insertas na instrução demonstram a existência de critérios claros e objetivos
estabelecidos e conhecidos pelos empregados.
Segundo o Relatado pela fiscalização (fls. 497 e ss):
5.3.8.1 No Termos de Acordo não foi aposta a data do acordo firmado. Nenhum outro
registro foi verificado que comprovasse o pré-estabelecimento das metas.
5.3.8.2 No Termo de Acordo consta que os indicadores a serem considerados na
Participação dos Resultados de todos os empregados são:
I- O desempenho da Itabrasco, correspondente a 20% da totalidade da remuneração
variável possível a ser atingida;
II – O desempenho da Unidade operacional, correspondente a 20%;
III- O desempenho da equipe, 30%;
IV – O desempenho individual, 20%;
V –Desempenho relativo às competências individuais, 10%.
5.3.8.3 Quanto ao desempenho da Itabrasco foi juntado ao Anexo II um quadro
denominado “Metodologia de Cálculo do Desempenho da Companhia” onde consta que
se o desempenho das Metas 1 e 2 for igual ou superior a meta, o resultado será igual a
500, e se o desempenho for menor que a meta, o resultado será igual a 500 dividido pela
meta e multiplicado pelo resultado, Já para a meta 3 se o desempenho for menor ou
igual a meta, o resultado será 500, enquanto que se o desempenho for maior que a meta,
o resultado será igual 500 dividido pelo resultado e multiplicado pela meta.
5.3.8.4 Para análise da apuração desse resultado seria necessário a apresentação dos
indicadores de desempenho da Itabrasco, anexo citado na cláusula quinta do Termo de
Acordo e não apresentado a essa fiscalização.
5.3.8.5 Acrescente-se que os indicadores constantes da planilha “pontuação Alcançada”
não foram definidos nas metas apresentadas.
5.3.8.6 Diante do exposto, tornou-se inviável o entendimento da metodologia aplicada
para apuração dos valores devidos a cada empregado.
(...)
5.3.9 Conclui-se, assim, após o relatado no subitem 5.3, que as metas constantes nos
Termos de Acordo Sobre a Participação dos Empregados nos Resultados da Empresa
não são claras e objetivas, conforme previsto na Lei 10.101/2000.
É de se convir que a leitura do Termo de Acordo somado ao relato fiscal permite
inferir que o documento não apresentou critérios claros e objetivos.
Fl. 1959
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 2202-008.619 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.720587/2011-21

A Lei no 10.101/00, ao dispor sobre as diretrizes do programa de participação dos
lucros e resultados, estabeleceu em seu art. 2o, alguns requisitos a serem cumpridos, tais como:
a) negociação entre empresa e empregados mediante comissão escolhida por
ambas as partes;
b) existência de convenção ou acordo coletivo;
c) dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos, das regras adjetivas e os mecanismos de
aferição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição,
período de vigência e prazos para revisão do acordo
O programa de participação dos lucros e resultados deve conferir ao empregado o
direito de saber todos os riscos, vantagens e desvantagens em aderir ao regime, deixando sempre
muito claro as regras e as metas que devem ser cumpridas para o recebimento da verba.
A ausência de clareza no regramento conduz à conclusão do R. Acórdão
Recorrido, no sentido do descumprimento da Lei 10.101/2000, expressado no item 28 e que não
fora afastado pelo Recorrente.
Vejamos a análise do Colegiado de 1a Instância (fls. 1873):
17. Conforme relatório fiscal, constituem fatos geradores da contribuição previdenciária
os valores pagos a segurados empregados a título de Participação nos Lucros ou
Resultados, constantes das folhas de pagamento dos meses 02/2006 e 02/2007, em
desacordo com a Lei 10.101/2000.
(...)
28. Em relação ao Termo de Acordo sobre a PLR (Exercício 2006) celebrado entre a
interessada e seus empregados, conclui a fiscalização que não foi aposta a data do
mesmo, sendo que nenhum outro registro foi verificado que comprovasse o pre
estabelecimento das metas, além do que, as metas constantes no referido Termo de
Acordo sobre a Participação dos Empregados nos Resultados da Empresa não são claras
e objetivas, tornando-se inviável o entendimento da metodologia aplicada para apuração
dos valores devidos a cada empregado. Em sua defesa a empresa apresenta os mesmos
documentos apresentados à fiscalização os quais em nada alteram o feito fiscal.
29. Logo, há que se asseverar que a desqualificação do Programa de PLR instituído pela
empresa se deu pela desobediência à legislação de regência (art. 2o, § 1o, da Lei
10.101/2000), o que ficou amplamente demonstrado no minucioso relatório fiscal que
embasa o presente lançamento.
A ausência da estipulação, entre patrões e empregados, de metas e objetivos, bem
como a ausência de formalização do acordo previamente ao início do período aquisitivo do
direito ao recebimento de participação nos lucros e resultados da empresa, caracteriza
descumprimento da lei que rege a matéria.
Decorre disso a incidência de contribuição previdenciária sobre tal verba.
Sendo assim, acolhidos os fundamentos da decisão de piso, deve manter a
autuação.
2.3 - Reativamente ao pagamento a diretor não empregado, salienta o Recorrente
que diretor não empregado pode receber o benefício, e que esses valores não integram salário-de-
contribuição, na medida em que o ordenamento pátrio não diferencia a existência de vínculo
empregatício da sua inexistência ao pagamento de PLR.
Fl. 1960
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 2202-008.619 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.720587/2011-21

Entretanto, esse não se mostra o melhor entendimento, consoante expressado no
R. Acórdão da Colenda CSRF no 9202-008.604, de 17/02/2020, que tem como Relatora a
Conselheira Maria Helena Cotta Cardozo.
Extrai-se do voto que:
A matéria já foi objeto de inúmeros julgados no CARF, dentre eles o Acórdão no 2202-
005.188, de 08/05/2019, cujo voto é da lavra do Ilustre Conselheiro Ronnie Soares
Anderson, que ora trago à colação como minhas razões de decidir:
Da participação nos lucros ou resultados dos diretores/administradores
O inciso XI do art. 7o da Constituição Federal (CF) preconiza que dentre os direitos
dos trabalhadores urbanos e rurais, tem-se a participação nos lucros, ou resultados,
desvinculada da remuneração, e, excepcionalmente, participação na gestão da
empresa, conforme definido em lei.
Essa norma está inserta no Capítulo II da Carta Maior, denominado "Dos Direitos
Sociais", e visa à proteção não de qualquer trabalhador, mas sim daquele que
apresenta vínculo de subordinação, como ressaltam Canotilho e Vital Moreira
(CANOTILHO, J.J. Gomes, MOREIRA, Vital. Constituição dirigente e vinculação do
legislador. Coimbra: Coimbra Editora, 1994, p. 285):
(...) a individualização de uma categoria de direitos e garantias dos trabalhadores, ao
lado dos de caráter pessoas e político, reveste um particular significado constitucional
do ponto em que ela traduz o abandono de uma concepção tradicional dos direitos,
liberdades e garantias como direitos do homem ou do cidadão genéricos e abstractos,
fazendo intervir também o trabalhador (exactamete: o trabalhador subordinado) como
titular de direitos de igual dignidade.
Ressalte-se que os direitos dos trabalhadores explicitados nos incisos do art. 7o da CF
não contemplam sem restrições, todos os trabalhadores. A quase totalidade deles, tais
como o décimo terceiro salário e a licença-paternidade é voltada aos trabalhadores
com vínculo de subordinação, sem que seja sequer cogitada 'discriminação' pelos não
alcançados pelas normas ali contidas, como profissionais liberais, para citar-se apenas
um dentre os vários exemplos possíveis.
Também o § 4o do art. 218 da CF reforça a compreensão de que a participação nos
lucros e resultados é dirigida ao trabalhador subordinado. Esse parágrafo veicula
previsão de participação nos ganhos econômicos resultantes da produtividade,
regrando que a lei apoiará e estimulará as empresas que invistam em pesquisa, criação
de tecnologia adequada ao País, formação e aperfeiçoamento de seus recursos
humanos e que pratiquem sistemas de remuneração que assegurem ao empregado e
não ao trabalhador não subordinado desvinculada do salário, participação nos ganhos
econômicos resultantes da produtividade de seu trabalho.
Diante desse quadro, descortina-se, como decorrência de caráter constitucional, que
diretores não empregados não estão sob o alcance do instituto regrado pelo inciso XI
do art. 7o, norma de eficácia limitada que passou a adquirir seus contornos mais
definitivos com o advento da MP no 794/94.
Por sua vez, o art. 2o da Lei no 10.101/00, que a partir de sua edição passou a regrar a
participação nos lucros e resultados constitucionalmente prevista, restringe
claramente, em consonância com o acima explicado, esse benefício apenas aos
empregados. Atente-se que a lei não faculta, como parecem entender alguns, a
negociação entre empresa e seus empregados, mas determina - "será" - que ela seja
realizada para que se possa falar em acordo sobre lucros ou resultados.
Ou seja, o legislador previu, como não poderia deixar de ser, como pressuposto lógico,
que existam partes a princípio contrapostas, mas que procuram negociar e por meio de
tal negociação atinjam um patamar de colaboração e integração, com a participação
dos empregados nos lucros ou resultados da empresa. Não existe negociação consigo
mesmo, salvo, talvez, na esfera íntima do indivíduo.
Fl. 1961
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 23 do Acórdão n.o 2202-008.619 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.720587/2011-21

A redação desse artigo, aliás, evidencia muito claramente ser o empregado o
destinatário da norma, pois como defender que o diretor estatutário, representante do
poder de da empresa que subordina, poderia participar de negociação sob as vestes
simultâneas de empregador/empregado (trabalhador ou empregado em sentido amplo,
caso assim se admita)?
Curioso seria imaginar, por exemplo, uma comissão paritária formada por
representantes dos diretores estatutários/trabalhadores diretores também, por suposto
que fossem negociar PLR com os outros diretores estatutários, ou ainda, com eles
mesmos, só que aí assumindo os papéis de representantes dos empregadores. Tudo isso,
sob as vistas de um representante indicado pelo sindicato, algo despiciendo na insólita
situação criada.
A prosperar tal tese, o comando da empresa, composto por diretores nessa condição
alçados pelo estatuto, poderia, a seu talante, conceder-se aumentos indiscriminados a
título de premiação, e, alegando "autonegociação", a propósito, buscar granjear as
benesses tributárias correspondentes, em prejuízo da seguridade social.
Com a devida vênia, carece de razoabilidade tal exegese.
Não há, assim, qualquer inconstitucionalidade a distinguir trabalhadores em razão de
sua ocupação ou função, mas sim de aplicação plena do princípio da legalidade,
diferenciando os desiguais na medida da desigualdade, em observância ao primado dos
direitos sociais tal como insculpidos em sede constitucional.
À luz dessas constatações, e a par delas, deve ser lembrado que diretores não
empregados são segurados obrigatórios da previdência social, na categoria de
contribuintes individuais, a teor da alínea "a" do inciso I do art. 195 da CF, c/c a
alínea "f" do inciso V do art. 12 da Lei no 8.212/91.
Nessa qualidade, o correspondente salário-de-contribuição é a remuneração auferida
durante o mês, sendo a contribuição a cargo da empresa calculada com base no total
das remunerações pagas ou creditadas a qualquer título, forte nos incisos III dos arts.
22 e 28 da Lei no 8.212/91, não lhes sendo aplicável o benefício previsto na alínea "j"
do § 9o do art. 28 desse diploma, tendo em vista ser a lei específica requerida nesse
dispositivo a Lei no 10.101/00, a qual, conforme explanado, não contempla
trabalhadores não empregados.
Como fecho desse tópico, registre-se que a Lei n° 6.404/76, que dispõe sobre as
sociedades por ações, em nenhuma parte de seu texto tratou da tributação das
contribuições previdenciárias em relação a remuneração dos segurados contribuintes
individuais por parte das empresas, e nem o poderia fazer, pois a instituição e o
regramento de contribuições para a seguridade social requer lei ordinária específica,
competência essa exercida pela União com a edição da Lei no 8.212/91.
Aquela lei, em seu artigo 152 e parágrafos, estabeleceu somente normas sobre a forma
de remuneração dos administradores das Sociedades por Ações, não versando, assim,
sobre a incidência das contribuições em comento. Cumpre lembrar, aliás, que o RE no
569.441/RS, j. 30/10/2014, firmou a Tese de Repercussão Geral no 344 (de observância
obrigatória para este Colegiado por força do art. 62 do RICARF):
Incide contribuição previdenciária sobre as parcelas pagas a título de participação nos
lucros no período que antecede a entrada em vigor da Medida Provisória 794/1994,
que regulamentou o art. 7o, XI, da Constituição Federal de 1988.
Traga-se à baila, também sobre o tema, o julgado do STF (Agravo Regimental no
Recurso Extraordinário no 636.899/DF, Relator Ministro Dias Toffoli, julgamento em
17/11/2015):
Segundo agravo regimental no recurso extraordinário. Art. 7o, XI, da Constituição.
Norma não autoaplicável. Participação dos empregados nos lucros ou resultados da
empresa. Regulamentação. Lei no 10.101/2000. Distribuição de lucros aos sócios e
administradores. Lei no 6.404/76. Contribuição previdenciária. Natureza jurídica da
verba. Ausência de repercussão geral. Questão infraconstitucional.
Fl. 1962
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 2202-008.619 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.720587/2011-21

1. O preceito contido no art. 7o, XI, da Constituição não é autoaplicável e a sua
regulamentação se deu com a edição da Medida Provisória no 794/94, convertida na
Lei no 10.101/2000.
2. O instituto da participação dos empregados nos lucros ou resultados da empresa de
que trata o art. 7o, XI, CF, a Lei no 10.101/2000 e o art. 28, § 9o, Lei no 8.212/91, não
se confunde com a distribuição de lucros aos sócios e administradores autorizada no
art. 152 da Lei no 6.404/76.
(...) (negritei)
Tem-se, então, que a lei regulamentadora da participação nos lucros ou resultados
prevista constitucionalmente é a Lei no 10.101/00 (conversão da MP no 794/94),
conforme já assentado pelo STF, em compreensão partilhada também pelo STJ no
AgRg no AREsp no 95.339/PA, j. 20/11/2012.
Portanto, não há reparos a fazer na exigência fiscal, nesse ponto
Assim, resta patente que os valores pagos a diretores não empregados estão sujeitos à
incidência das Contribuições Previdenciárias, já que não alcançados pela prerrogativa
do art. 28, § 9o, “j”, da Lei no 8.212, de 1991. Nesse sentido é a jurisprudência do
CARF: Acórdão no 2201-004.830, de 16/01/2019 (...),Acórdão no 2201-004.804, de
04/12/2018 (...),Acórdão no 2301-004.747, de 12/07/2016, alterado pelo Acórdão de
Embargos no 2301-005.275, de 09/05/2018 (...),Acórdão no 9202-008.338, de
20/11/2019 (...),Acórdão no 9202-007.937, de 17/06/2019 (...),Acórdão no 9202-
007.871, de 22/05/2019 (...),
(...)
No mesmo sentido, a jurisprudência do Tribunal Superior do Trabalho (TST)
AGRAVO DE INSTRUMENTO DO RECLAMANTE - RECURSO DE REVISTA
CONTRA ACÓRDÃO PROFERIDO EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. "É
incabível recurso de revista contra acórdão regional prolatado em agravo de
instrumento" (Enunciado no 218/TST). Agravo de Instrumento desprovido. RECURSO
DE REVISTA DAS RECLAMADAS - DIRETOR ELEITO DE SOCIEDADE
ANÔNIMA - VÍNCULO EMPREGATÍCIO. As relações entre a Diretoria e o
Conselho de Administração nas Sociedades Anônimas regem-se pelas diretrizes
constantes da Lei no 6.404/76 e do Estatuto da Empresa, não caracterizando a
subordinação jurídica nos moldes trabalhistas. O empregado eleito Diretor da
Empresa tem suspenso o seu contrato de trabalho durante o exercício do cargo, em face
da incompatibilidade da ocupação simultânea das posições de empregado e de
empregador. Recurso de Revista parcialmente conhecido e provido. (TST, decisão de
12/11/2003, processo RR-62815-2002-900-02-00, Recurso de Revista, Quinta Turma,
Relator Ministro Rider Nogueira de Brito) (grifei)
Sob esses argumentos e fundamentos, os argumentos da defesa devem ser
afastados.
3 – O Recorrente alega que as parcelas pagas a título de abono ou indenização
concedidos por acordo ou convenção coletiva não tem natureza salarial. Pede a aplicação do
Parecer PGFN no 2.114/2011 e jurisprudência do STJ;
Segundo a autuação, constatou-se valor pago a segurados empregados na
competência de 08/2006, previsto no item 2 do Acordo Coletivo 2006/2007, denominado
“indenização”, constando na folha de pagamentos de 08/2006.
Nesse tópico, o Recorrente alega que as parcelas pagas ou creditadas aos
empregados na forma de abono ou indenização, concedidos por acordo ou convenção coletiva de
trabalho, constituem verbas não remuneratórias, consoante a CLT e item 7, da alínea ‘e’, do §9o
da Lei 8.212/91, e Parecer PGFN/CRJ/no 2.114/2011.
Fl. 1963
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 2202-008.619 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.720587/2011-21

É certo que na fase defesa o Recorrente não fizera referência ao normativo
infralegal de 2011. Não obstante, observa-se que o tema “não incidência” já havia sido levantado
no momento da impugnação, de forma a não se entender tenha ocorrido inovação recursal. Dessa
forma, valida a inserção temática, considerando ainda o cunho de obrigatoriedade de aplicação
do normativo em razão do Ato Declaratório PGFN no 16/2011, caso observados os requisitos:
abono único, previsto em convenção coletiva de trabalho, desvinculado do salário e pago sem
habitualidade .
Pois bem. A respeito do assunto, o Relato Fiscal assinala que em Acordo Coletivo
de Trabalho 2006/2007, entre a Itabrasco e o Sindimetal, o Recorrente concedeu “indenização”
de natureza salarial aos seus empregados, da ordem de R$ 1.200,00.
O Acordo Coletivo 2006/2007, acostado a fls. 640 e ss, prevê, na cláusula 2a que:
Em contrapartida pela alteração da data-base e pelo adiamento dos efeitos da
negociação da Cláusula Primeira do acordo coletivo 2005/2006, e empresa pagará para
cada empregado com contrato de trabalho vigente em 15/08/2006, uma indenização no
valor de R$ 1.200,00.
Extrai-se da instrução processual o Acordo 2005/2006 (fls. 625 e ss) que dispunha
na sua cláusula primeira:
REAJUSTE SALARIAL
A empresa reajustará em 6,5% (seis vírgula cinco por cento) os salários base de seus
empregados vigentes em 30.06.2005
Analisando as provas e alegações, o Colegiado de piso assinalou que (fls. 1874):
34. No caso em tela, a empresa efetuou pagamento a título de “Indenização” aos
segurados amparada por Acordo Coletivo de Trabalho, caracterizando-se uma vantagem
econômica, benefício para o empregado, integrando-o ao salário-de-contribuição por
não estar incluído nas hipóteses legais de exclusão da incidência previdenciária (§ 9o do
artigo 28, da Lei no 8.212/1991).
35. O artigo 214 do Decreto no 3.048/1999, em seu § 10, determina a incidência de
contribuição previdenciária sobre os valores pagos em desacordo com a legislação
pertinente.
36. Como se pode inferir dos dispositivos legais acima citados, o conceito de salário-de-
contribuição não se restringe apenas ao salário base do trabalhador, tem como núcleo a
remuneração de forma mais ampliada, alcançando outras importâncias pagas pelo
empregador, sem importar a forma de retribuição ou o título. São vantagens econômicas
acrescidas ao patrimônio do trabalhador decorrentes da relação laboral.
37. Já o § 9o do artigo 28 da Lei no 8.212/1991 lista sobre quais verbas não incidem a
contribuição
previdenciária,
não
podendo
as
mesmas
serem
interpretadas
extensivamente, visto que a norma em comento reduz o âmbito de incidência da base de
cálculo da regra matriz, devendo, por disposição expressa do artigo 111, II, do CTN, ser
interpretada literalmente:
O Recorrente pede aplicação do Parecer PGFN no 2.114/2011, cuja
fundamentação encontra-se abaixo reproduzida:
4.
O entendimento sustentado pela União em juízo é o de que o abono único,
concedido em Convenção Coletiva de Trabalho, sofre a incidência de contribuição
previdenciária, porquanto ostenta natureza salarial.
5.
Ocorre que o Poder Judiciário tem entendido diversamente, restando assente no
âmbito do STJ o posicionamento segundo o qual o abono único, estabelecido em
Convenção Coletiva de Trabalho, a teor do art. 28, § 9o, alínea “e”, item 7, da Lei no
8.212, de 1991, não integra a base de cálculo do salário-de-contribuição quando o seu
Fl. 1964
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 2202-008.619 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.720587/2011-21

pagamento carecer do requisito da habitualidade ─ o que revela a eventualidade da
verba ─ e não se encontrar atrelado ao pleno e efetivo exercício da atividade laboral.
6.
Desse modo, configurada a ausência de vinculação à remuneração do
trabalhador, citada verba restará desprovida de natureza salarial, razão pela qual sobre
ela não haverá incidência de contribuição previdenciária..
Quando o assunto é "abono único", realmente há de se destacar o Parecer
PGFN/CRJ/No 2.114/2011, a partir do qual resultou o Ato Declaratório PGFN no 16/2011, que
autorizou a dispensa de apresentação de contestação e de interposição de recursos, bem como a
desistência dos já interpostos, desde que inexistisse outro fundamento relevante, "nas ações
judiciais que visem obter a declaração de que sobre o abono único, previsto em convenção
coletiva de trabalho, desvinculado do salário e pago sem habitualidade, não há incidência de
contribuição previdenciária”
Isso porque, o Poder Judiciário tem entendido que o abono único, estabelecido em
Convenção Coletiva de Trabalho, a teor do art. 28, § 9o, alínea “e”, item 7, da Lei no 8.212, de
1991, não integra a base de cálculo do salário-de-contribuição quando o seu pagamento
carecer do requisito da habitualidade ─ o que revela a eventualidade da verba ─ e não se
encontrar atrelado ao pleno e efetivo exercício da atividade laboral.
No caso em tela, não há dúvida quanto à não habitualidade, eis que a verba foi
paga uma única vez.
Entretanto, relativamente à segunda condição, parece claro que o valor pago
decorre diretamente da relação de trabalho prestado e de reajuste salarial, de forma que ganha
contornos de verba remuneratória.
Assim é que apesar de ser ganho eventual, a verba tem natureza remuneratória
adicional decorrente do salário, afasta a incidência do regramento isentivo.
Dito de outra forma, o Abono Único, mesmo o previsto em Convenção Coletiva
do Trabalho, vinculado à remuneração do segurado empregado, por representativo de um
complemento salarial, integra a base de cálculo da contribuição previdenciária.
Nesse sentido, Acórdão CARF da CSRF no 9202-008.661, que teve como Relator
o Conselheiro Mauricio Nogueira Righetti.
Salienta-se que o abono único, mesmo o previsto em Convenção Coletiva do
Trabalho, vinculado à remuneração do segurado empregado, por representativo de um
complemento salarial, integra a base de cálculo da contribuição previdenciária.
Além disso, não se trata de Convenção Coletiva (feita entre sindicatos) e sim de
Acordo Coletivo (feita entre empresa e sindicato), de forma a restar mais uma vez afastada a
aplicação do Parecer PGFN no 2.114/2011, conforme relata a Autoridade Fiscal no item 5.4.4.
Sob esses argumentos, e considerando que o Recorrente não trouxe quais
elementos ou argumentos que pudessem afastar a conclusão fiscal e o vínculo remuneratório,
deve-se manter a autuação nesse tópico.
4 – O Recorrente alega que o auxílio alimentação, sob a forma de cartão
alimentação, não tem natureza salarial, mesmo na situação em que o empregador não tenha
registro no PAT – Programa Alimentação do Trabalhador.
A fiscalização constatou valores registrados em gastos operacionais e
administrativos - Benefícios da empresa – na conta 353014010 – Cesta Alimentação.
Fl. 1965
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 2202-008.619 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.720587/2011-21

Esse benefício estava previsto nos acordos Coletivos de Trabalho como Cartão
Alimentação – Convênio, fornecidos créditos mensais em cartão eletrônico. Constatou-se,
ademais, que o Recorrente não estava inscrito no PAT – Programa Alimentação do Trabalhador.
Neste tópico, o Recorrente alega que o auxílio alimentação, mesmo que pago por
empregador não registrado no PAT, não tem natureza salarial, constituindo benefício em prol do
trabalhador para a produção industrial.
O R. Acórdão recorrido (fls. 1874/1875) examinou a instrução processual e
salientou que:
38. Consoante o Relatório Fiscal, a impugnante concedeu auxílio alimentação, sob a
forma de “Cartão Alimentação”, durante o período fiscalizado, aos seus empregados,
sendo fornecidos créditos mensais em cartão eletrônico, pelo que o valor recebido a
título de alimentação foi considerado como salário indireto, uma vez que a empresa não
comprovou o cumprimento da exigência de legal de inscrição no Programa de
Alimentação ao Trabalhador - PAT.
39. Com efeito, o lançamento obedeceu à legislação e ao entendimento pacificado no
âmbito da Receita Federal do Brasil, de que todo e qualquer auxílio-alimentação
somente estaria isento da contribuição previdenciária se a empresa fornecedora do
benefício houvesse feito adesão ao Programa de Alimentação do Trabalhador, na forma
preconizada pela Lei no 6.321/1976.
40. Ressalte-se que a inscrição no PAT não é facultativa, nem representa uma mera
formalidade, cujo cumprimento possa ficar ao arbítrio do contribuinte, mas decorre da
própria lei.
41. Por outro lado, de acordo com o Ato Declaratório no 03/2011 c/c Parecer
PGFN/CRJ/No 2117/2011, cujos efeitos se estendem também à Receita Federal do
Brasil, por força do Parecer no 2.025/2011, o auxílio alimentação, quando pago com
habitualidade, passa a integrar a base de cálculo da contribuição previdenciária,
assumindo, pois, feição salarial, afastando-se, somente, de referida incidência quando o
pagamento é efetuado in natura, ou seja, quando o próprio empregador fornece a
alimentação aos seus empregados, estando ou não inscrito no Programa de Alimentação
do Trabalhador – PAT.
Tributário. Contribuição previdenciária. Auxílio-alimentação in natura. Não
incidência. Jurisprudência pacífica do Egrégio Superior Tribunal de Justiça. Aplicação
da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002, e do Decreto no 2.346, de 10 de outubro de
1997. Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional autorizada a não contestar, a não
interpor recursos e a desistir dos já interpostos.
42. Não é o caso deste lançamento. Pelo que descreve o Relatório Fiscal, a empresa, não
inscrita no PAT, no lugar de fornecer alimentação in natura, o faz em “Cartão
Alimentação”. O julgado a seguir é emblemático para este caso:
TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. AUXÍLIO ALIMENTAÇÃO.
PAGAMENTO EM ESPÉCIE: EM "TICKET" OU VALE REFEIÇÃO. CARÁTER
REMUNERATÓRIO. LEGALIDADE DA COBRANÇA.
1. O auxílio alimentação que inibe a carga tributária é aquele prestado "in natura",
pois o auxílio alimentação pago em espécie e com habitualidade integra o salário e
como tal sofre a incidência da contribuição previdenciária. É a interpretação que se
harmoniza com o art. 111, do CTN. 2. Somente o auxílio alimentação pago "in natura",
justamente por gerar despesas operacionais, de acordo com o art. 28, § 9o, alínea c, da
Lei n. 8212/91, não integra o salário inibindo, pois, a carga tributária, ao passo que se
pago em espécie e com habitualidade é passível de incidência da contribuição
previdenciária, como é o caso em epígrafe, em que houve pagamento de parcelas
habituais por meio de "ticket" refeição e vale refeição, nos termos do acordo coletivo
juntado em fls. 48/49. 3. Apelação improvida. (TRF3 - AMS 12697 SP
1999.61.00.012697-1)
Fl. 1966
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 2202-008.619 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.720587/2011-21

A questão de mérito resume-se no exame da isenção dos valores de auxílio
alimentação pagos por meio de cartão, por empresa não inscrita no PAT.
O voto vencedor do Acórdão no 2301-006.805, do conselheiro Cleber Ferreira
Nunes Leite, bem analisou a questão:
Discordo do relator exclusivamente na matéria relativa a não incidência da contribuição
previdenciária no fornecimento de vale refeição/alimentação sem a inscrição no PAT.
O artigo 28 da Lei no 8.212, de 1991, prevê que o salário para efeitos de contribuição
previdenciária deve ser calculado pela totalidade de rendimentos destinados a retribuir o
trabalho, incluindo ganhos habituais sob a forma de utilidades. Conforme disposto na
alínea c do parágrafo 9o do mesmo artigo 28, constam os programas de alimentação do
Ministério do Trabalho e Previdência Social:
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a
qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a
sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os
adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos
termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou
sentença normativa;
(...)§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(...)c) a parcela "in natura" recebida de acordo com os programas de alimentação
aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social, nos termos da Lei no
6.321, de 14 de abril de 1976;
Portanto, o auxílio-alimentação fornecido pela companhia (com valores incluídos em
vale/cartão) não satisfaz nenhuma das modalidades legais que autorizariam a sua
exclusão do salário de contribuição, mas as situações previstas no Decreto no 5, de
1991, que regulamentou a Lei no 6.321, de 1976, como manter serviços próprios de
refeições, distribuir alimentos e firmar convênio com entidades fornecedoras de
alimentação coletiva.
Quanto a aplicação do Ato Declaratório PGFN no 3/2011 para o caso, tem-se que o
mesmo faz referência a auxílio-alimentação in natura, o quer dizer, “alimentação
fornecida pela empresa”, ou seja, o pagamento do benefício feito por meio de vale
refeição/alimentação, o que não está abrangido pelo ato administrativo da PGFN.
Este é o entendimento da Câmara Superior de Recursos Fiscais, que no julgamento do
9202-008.210–CSRF / 2a Turma, teve a seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2004
ALIMENTAÇÃO
FORNECIDA
POR
MEIO
DE
VALE
REFEIÇÃO/ALIMENTAÇÃO. FALTA DE ADESÃO AO PAT. INCIDÊNCIA DE
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
INAPLICABILIDADE
DO
ATO
DECLARATÓRIO PGFN N.o 03/2011.
Para o gozo da isenção prevista na legislação previdenciária, no caso do pagamento de
auxílio alimentação por meio de vale refeição/alimentação, a empresa deverá comprovar
a sua regularidade perante o Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT.
Inaplicável o Ato Declaratório PGFN no 03/2011, considerando não se tratar de
fornecimento de alimentação “in natura”
Nesse sentido, o R. Acórdão CARF da C. CSRF no 9202-008.096, de 20/08/2019,
proferido com relato do Conselheiro Mário Pereira de Pinho Filho , cuja ementa abaixo é
reproduzida:
Fl. 1967
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 29 do Acórdão n.o 2202-008.619 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.720587/2011-21

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2007
ALIMENTAÇÃO FORNECIDA POR MEIO DE TÍQUETE. FALTA DE ADESÃO
AO
PAT.
INCIDÊNCIA
DE
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
INAPLICABILIDADE DO ATO DECLARATÓRIO PGFN N.o 03/2011.
Para o gozo da isenção prevista na legislação previdenciária, no caso do pagamento de
auxílio alimentação por meio de cartão alimentação, a empresa deverá comprovar a
sua regularidade perante o Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT. Inaplicável
o Ato Declaratório PGFN no 03/2011, considerando não se tratar de fornecimento de
alimentação “in natura”.
O auxílio alimentação não foi “in natura”, e o Recorrente não se inscrevera no
PAT. Correta a fundamentação do R. Acórdão recorrido.
Com estes fundamentos, deve-se manter a autuação relativa a essa infração
tributária.
5 – O Recorrente alega que inexistindo descumprimento de obrigação principal ou
acessória, resta indevida a multa aplicada.
Assinala que a multa é nula, ao argumento de que não cometera infrações às
obrigações principais, nem ao menos preenchera com erro a GFIP, ou cometera descumprimento
de obrigação acessória.
Não guarda melhor sorte o Recorrente.
Relativamente a alegação de nulidade, observa-se que a completa ausência de
fundamentação à afirmação leva ao seu não conhecimento. De fato, da leitura do recurso exsurge
que o Recorrente alega nulas as multas sob a ótica de questões meritórias, como o não
descumprimento de obrigações acessórias.
Mesmo que assim não fosse, sob a ótica do art. 59, do Decreto 70.235/72,
observa-se a inexistência de vício na autuação, ensejador de declaração de nulidade do ato.
No que toca ao mérito, o R. Acórdão recorrido bem assinalou que:
Das obrigações acessórias AIOA 37.298.661-7, 37.298.662-5, 37.298.663-3
48. No que tange às alegações de que não descumpriu qualquer obrigação tributária
principal, quanto mais obrigação acessória, cumpre esclarecer que tendo esta Turma de
Julgamento firmado o entendimento de que as verbas, pagas pela empresa a seus
empregados e contribuintes individuais, as quais constituem o cerne da presente lide,
possuem natureza jurídica remuneratória, outra não poderia ser a conclusão nos autos de
obrigação acessória sob exame, abaixo discriminados:
48.1. AI DEBCAD no 37.298.661-7, FL 30 - por ter a empresa deixado de incluir em
suas folhas de pagamento os valores pagos aos segurados a título de “cesta alimentação”
(AIOP 37.298.658-7 – levantamentos 05 e 15), os quais se encontram contabilizados na
conta 35.301.401-0;
48.2. AI DEBCAD no 37.298.662-5, FL 59 - por ter a empresa deixado de arrecadar,
mediante desconto das remunerações pagas aos segurados empregados os valores
constantes nas planilhas “Apuração das Contribuições dos Segurados”, fls. 91/93 e
95/98;
48.3. AI DEBCAD no 37.298.663-3, FL 68 - por ter a empresa deixado de incluir em
GFIP as remunerações dos segurados constantes do Relatório de Lançamentos – RL do
AIOP 37.298.658-7.
Da obrigação acessória AIOA no 37.298.664-1, FL 69
Fl. 1968
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 30 do Acórdão n.o 2202-008.619 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.720587/2011-21

49. De acordo com o Relatório Fiscal , a empresa informou incorretamente o código de
terceiros no campo próprio da GFIP de 02/2007 (informado 0078 quando o correto seria
0079), configurando-se assim infração ao artigo 32, IV e §§ 3o e 6o, da Lei no
8.212/1991, acrescentado pela Lei 9.528/1997 c/c art. 225, IV e § 4o, do Regulamento
da Previdência Social, aprovado pelo Decreto n. 3.048/1999.
49.1. Dessa forma, a fiscalização ao constatar as referida infração, lavrou o citado auto
de infração, em cumprimento ao seu estrito dever legal, tendo em vista a
obrigatoriedade e vinculação ao ato de lançamento, nos termos do artigo 142, parágrafo
único, do Código Tributário Nacional.
49.2. Com efeito, o auditor fiscal agiu rigorosamente de acordo com a lei, ao proceder a
lavratura do AI, como determina o artigo 293 do Regulamento da Previdência Social,
aprovado pelo Decreto 3048/99, in verbis:
“Constatada a ocorrência de infração a dispositivo deste Regulamento, a fiscalização
do Instituto Nacional do Seguro Social lavrará, de imediato, auto de infração com
discriminação clara e precisa da infração e das circunstâncias em que foi praticada,
dispositivo legal infringido e a penalidade aplicada e os critérios de sua gradação,
indicando local, dia, hora de sua lavratura, observadas as normas fixadas pelos órgãos
competentes”
Correta a fundamentação exarada no Acórdão de piso, motivo pelo qual faço
daquelas razões as minhas de decidir.
Assim, restam afastadas as alegações do Recorrente.
Quanto à jurisprudência trazida aos autos, cumpre observa que o artigo 506 da Lei
13.105/2015, o novo Código de Processo Civil, estabelece que a “sentença faz coisa julgada às
partes entre as quais é dada, não beneficiando, nem prejudicando terceiros". Não sendo parte no
litígio objeto dos acórdãos, o interessado não pode usufruir dos efeitos das sentenças prolatadas,
posto que os efeitos são "inter partes” e não "erga omnes ”.
Assim, as decisões administrativas e judiciais, mesmo que reiteradas, não têm
efeito vinculante em relação às decisões proferidas pelo CARF e não vinculam as decisões das
instâncias administrativas julgadoras.
CONCLUSÃO.
Pelo exposto, voto por negar provimento ao recurso.
.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Sonia de Queiroz Accioly

Declaração de Voto
Conselheira Ludmila Mara Monteiro de Oliveira
Fl. 1969
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 2202-008.619 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.720587/2011-21

Peço vênia à em. Relatora e aos demais pares que a acompanham para apresentar
respeitosa divergência quanto à impossibilidade de inicidência de contribuições previdenciárias
sobre o abono único e sobre o ticket-alimentação.
Quanto a este último, na qualidade de vogal, em sessão realizada em 14 de janeiro
p.p, proferi entendimento idêntico ao ora declinado pela em. Relatora – vide acórdão no .
Naquela assentada, embora sustentar a desnecessidade de inclusão da empresa no Programa de
alimentação do Trabalhador – PAT, vislumbrei não ser possível excluir do salário-de-
contribuição os valores relativos ao fornecimentos de ticket-alimentação. Curvo-me, entretanto,
ao poscionamento majoritário da eg. Câmara Superior deste Conselho, hialino ao afirmar que
[o] ticket-refeição mais se aproxima do fornecimento de
alimentação in natura que propriamente do pagamento em
dinheiro, não havendo diferença relevante entre a empresa fornecer
os alimentos aos empregados diretamente nas suas instalações ou
entregar-lhes ticket-refeição para que possam se alimentar nos
restaurantes conveniados.
Diante da máxima hermenêutica no sentido de que "onde há a
mesma razão de ser, deve prevalecer a mesma razão de decidir",
deve ser mantido o entendimento acerca da não incidência das
contribuições previdenciárias sobre a alimentação paga na forma
de ticket, em razão do caráter indenizatório. (CARF. Acórdão no
9202-007.865, Cons.a Rel.a ANA CECILIA LUSTOSA DA CRUZ,
sessão de 21 de maio de 2019)

Por essas razões, acolho a tese suscitada quanto à impossobilidade de
incidência de contribuições previdenciárias sobre os valores referentes ao ticket-alimentação.
No tocante ao abono, renovadas as vênias, entendo que os pagamentos feitos,
sem habitualidade e em valor fixo, a título de indenização por reajuste de salário a destempo, não
integram a base de cálculo para fins de incidência de contribuições previdenciárias.
Embora não tenha sido ultimado em convenção coletiva, o acordo coletivo no
2006/2007, prevê que “[e]m contrapartida pela alteração da data-base e pelo adiamento dos
efeitos da negociação da Cláusula Primeira do acordo coletivo 2005/2006, e empresa pagará
para cada empregado com contrato de trabalho vigente em 15/08/2006, uma indenização no
valor de R$ 1.200,00.” (f. 640)
O montante é fixo para todos os empregados, independentemente das eventuais
diferenças remuneratórias e pago em parcela única, na tentativa de reparar a quebra de
expectativa de reajuste salarial, que deveria ter ocorrido outrora.
Aplicável, mutatis mutandis, a jurisprudência remansosa do col. Superior
Tribunal de Justiça
o sentido de que o abono recebido em parcela única (sem
habitualidade), previsto em convenção coletiva de trabalho,
não integra a base de cálculo do salário contribuição.
Precedentes: REsp 819.552/BA, Rel. p/acórdão Min. Teori Albino
Zavascki, Primeira Turma, DJ de 4/2/2009; REsp 1.062.787/RJ,
Rel. Min. Arnaldo Esteves Lima, Primeira Turma, DJ de
31/8/2010; REsp 1.155.095/RS, Rel. Min. Herman Benjamin,
Segunda Turma, DJ de 21/6/2010; REsp 434.471/MG, Rel. Min.
Eliana Calmon, Segunda Turma, DJ de 14/2/2005. (STJ. AREsp no
Fl. 1970
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 2202-008.619 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10783.720587/2011-21

1223198/SP, Rel. Min. BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 12/03/2019, DJe 15/03/2019)
Este eg. Conselho já teve oportunidade de se debruçar sobre questão análoga a
discutida nestes autos. No voto condutor do acórdão de no 2301-003.228, proferido em sessão
datada de 22 de novembro de 2012, consta que
[s]egundo apurado no lançamento, foi incluída como base de
cálculo das contribuições previdenciárias a “indenização por
alteração da data­base” prevista na Convenção Coletiva de
2006.
Analisando a Convenção daquele ano (fl. 1674) verifica-se que a
data-base anual para as negociações coletivas de trabalho foi
alterada de 1o de agosto para 1o de novembro. Em decorrência
dessa alteração previu-se na cláusula 2 da Convenção o pagamento
de uma indenização no valor de R$1.400,00 para cada
empregado, uma única vez, em até dez dias após a celebração
do acordo.
Conforme concluímos acima, ao tratar do “Abono Retorno de
Férias” é necessário identificar os critérios da habitualidade e da
retributividade, eis que são da essência do conceito de remuneração
e, assim, da própria incidência das contribuições previdenciárias.
Ausente qualquer valor pago ao empregado sem que essas
características estejam presentes, não haverá que se falar em
remuneração (conceito jurídico) e, por conseguinte, em incidência
de contribuições previdenciárias.
No caso concreto, além de não se verificar a habitualidade, já
que fora um único pagamento, tenho para mim que tal valor
revela natureza indenizatória na medida em que os
empregados, com a alteração da data-base em 90 dias
posteriormente à data prevista, deixaram de perceber os valores
que lhes seriam devidos em decorrência do contrato de trabalho.
(sublinhas deste voto)

Por vislumbrar o cariz indenizatório da verba, entendo que o abono único
igualmente não integra o salário-contribuição.
(documento assinado digitalmente)
Ludmila Mara Monteiro de Oliveira

Fl. 1971
DF CARF MF
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