Tribunal: CARF
Processo: 10855.001505/2007-79
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: IAGARO JUNG MARTINS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-02-09
Data de publicação: 2021-03-23

Ementa:

Inteiro teor:
0
S1-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10855.001505/2007-79
Recurso
Voluntário
Resolução no
1402-001.338 – 1a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma
Ordinária
Sessão de
09 de fevereiro de 2021
Assunto
IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA JURÍDICA
Recorrente
HERSHEY DO BRASIL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o
julgamento em diligência.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Mateus Ciccone - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Iágaro Jung Martins - Relator

Participaram
do
presente
julgamento
os
Conselheiros:
Marco
Rogério Borges, Leonardo Luis Pagano Gonçalves, Evandro Correa Dias, Paula Santos de
Abreu, Junia Roberta Gouveia Sampaio, Iágaro Jung Martins, Luciano Bernart e Paulo Mateus
Ciccone (Presidente).
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário contra decisão da DRJ/RPO, que julgou
improcedente a impugnação contra os Autos de Infração de Imposto sobre a Renda de Pessoa
Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) que resultaram na
retificação do saldo de prejuízo fiscal e do saldo de base negativa da CSLL para R$
38.010.981,35 e R$ 38.237.062,56, respectivamente.
A autuação teve como motivação a glosa de despesas operacionais com
propaganda e publicidade, onde o sujeito passivo registrou operações denominadas de
degustação e de bonificação relacionadas a saída de produtos com preços bem inferiores aos
usualmente praticados. As operações de saída foram suportadas por notas fiscais c se destinaram
majoritariamente (85%) a empresas de transporte e o restante a supermercados, conforme Termo
de Verificação e Constatação de Irregularidades (240/243 do Volume Digitalizado no 2).
RESOLUÇÃO GERADA NO PGD-CARF PROCESSO 10855.001505/2007-79
Fl. 1603
DF CARF MF
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Fl. 2 da Resolução n.o 1402-001.338 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10855.001505/2007-79

Em impugnação (272/299 do Volume Digitalizado no 2), o sujeito passivo arguiu
que é a maior fabricante de chocolates da América do Norte e atua no mercado brasileiro desde
1998 com a importação de produtos de grande sucesso nos EUA; que por considerar o Brasil um
mercado atrativo e potencial decidiu produzir seus produtos no País a partir de julho de 2001;
que a expectativa de vendas não foi alcançada, gerando um estoque acumulado expressivo, no
ano-calendário de 2002, com exíguo prazo de validade dos produtos; que antes que os produtos
perecessem e se consumasse uma perda, optou pela distribuição dos produtos em estoques a
preços inferiores aos usualmente praticados, a título de degustação e bonificação com o objetivo
de recuperar parcialmente o investimento despendido, proporcionando com isso a divulgação dos
mesmos e um possível incremento futuro de vendas; que os produtos que foram distribuídos a
título de degustação e de bonificação eram aqueles que permaneciam em estoque por longo
período e antes da perda do prazo de validade de doze meses; defende que despesa dedutível
deve ser entendida aquela com o propósito de manter em funcionamento a fonte produtora dos
rendimentos; que a necessidade ou a normalidade do gasto é questão de fato que só pode ser
aquilatada diante dos casos concretos; que não há impedimento na legislação para que uma
empresa, diante da frustração de vendas, possa promover a distribuição de seus produtos (estes
com prazo de validade próximo de seu término) por preços inferiores aos praticados no mercado
para fins de evitar perda e incrementar as vendas; que o art. 366 do Decreto no 3.000, de 1999,
que aprovou o Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99), admite despesas gastos com
propaganda; e que a indedutibilidade não poderia abranger a CSLL por ausência de previsão
legal.
A DRJ negou provimento à impugnação (fls. 1.511/1.518) por entender que as
despesas não atendem critérios de razoabilidade e normalidade ao serem fornecidas toneladas de
chocolate como degustação; que a venda a preços inferiores a título de degustação e bonificação
para recuperar parcialmente os dispêndios incorridos não se configura despesa, mas venda; que
produtos saídos a título de bonificação ou degustação, referem-se a vendas de produtos que
integravam a conta representativa de estoque de mercadorias; que por ocasião da saída dessas
mercadorias, conforme prática contábil; deveria ser realizada a baixa na conta de estoque e,
concomitantemente computadas nos custos; que as despesas consideradas indedutíveis para
apuração do IRPJ, também são indedutíveis na determinação da base de cálculo da CSLL. A
referida decisão restou assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2002
GLOSA DE DESPESAS.
Somente se admitem como despesas para efeito de determinação do lucro real, aquelas
que atendem as condições de dedutibilidade previstas na legislação tributária.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2002
LANÇAMENTO DECORRENTE.
Aplica-se à tributação reflexa da CSLL, idêntica solução dada ao lançamento principal
em face da estreita relação de causa e efeito.
Fl. 1604
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Fl. 3 da Resolução n.o 1402-001.338 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10855.001505/2007-79

Em Recurso Voluntário (fls. 1.533/1.598), a Recorrente repisa os argumentos
aduzidos na impugnação, em especial que não é concebível que se admita ao Fisco o condão de
interferir nas decisões comerciais e administrativas de qualquer sociedade empresária; que cabe à
sociedade empresária decidir quais são as despesas que são ou não necessárias a sua manutenção,
dentro de sua estratégia empresarial; que em nenhum momento questionam a veracidade das
despesas contabilizadas, lastreadas em notas fiscais; que a usualidade ou normalidade das
despesas não podem se restringir a uma avaliação teórica apenas, em especial porque, no caso, os
produtos estavam próximos da data de validade; aduz que os produtos vendidos objeto de glosa
fiscal são diretamente vinculados à atividade social da Recorrente; que a estratégia empresarial
desenhada de penetração de mercado por meio de utilização de ferramenta de vendas a preço
inferior ao mercado permite a extensão da divulgação da marca; que os produtos distribuídos
eram aqueles que permaneciam em estoque por longo período a antes de expirar o prazo de
validade; alega que a desclassificação das despesas de bonificação como propaganda, na decisão
recorrida, se deu com base no dicionário e que os produtos saídos representavam estoque de
mercadoria; defende que a despesa de propaganda se destinava a divulgar o nome e marca da
empresa, nos termos do art. 366 do RIR/99; que a própria autoridade julgadora entendeu que os
referidos gastos seriam custos e não despesas e, que essa natureza, não pode ser esquecida em
razão da convenção contábil da objetividade (avaliação dos registros contábeis com base em
documentos que suportam a operação) e do conceito de renda (art. 43 do Código Tributário
Nacional (CNT); alega que não admitir a dedutibilidade como forma de custo é tributar receita e
não o lucro; que a bonificação pode ser também considerada como desconto incondicional
(constante na nota fiscal), em vez de despesa como propaganda; alega que os fundamentos que
condenaram a operação repousam em (i) ausência de razoabilidade, pautado pela ausência de
objetividade, (ii) inusualidade, pois o mesmo procedimento não ocorreu em outros exercícios
fiscais, que não prospera porque se tratava de empresa se instalando no País, que estava se
adaptando às diversas variáveis de mercado e (iii) não adotado por empresas do mesmo setor,
argumento genérico e desprovido de qualquer dado que ateste a afirmação; que a presunção de
culpabilidade efetuada pelo Fisco vai de encontro à própria inteligência econômica; que o r.
acórdão é de tal maneira escorchante que (...) teria sido melhor à contribuinte: (i) a baixa como
perda de estoque ou (ii) a saída como amostra grátis. que se deixasse os produtos perecerem
teria sua dedutibilidade garantida pelo art. 291 do RIR/99; que é ilegal a exigência de exclusão
das despesas glosadas da base de cálculo da CSLL, pois o art. 299 do RIR/99 tem fundamento na
Lei no 4.506, de 1964, que disciplina apenas questões do IRPJ; ao final requer o provimento do
Recurso Voluntário para cancelar integralmente a glosa das despesas de propaganda e
publicidade.
É o relatório até este momento processual.

Voto
Conselheiro Iágaro Jung Martins, relator:
A matéria objeto do presente litígio, como relatado, diz respeito à dedutibilidade,
como despesas operacionais de propaganda e publicidade, onde o sujeito passivo registrou
operações denominadas de degustação e de bonificação relacionadas a saída de produtos com
preços bem inferiores aos usualmente praticados, a luz do que previa o então art. 299 do RIR/99:
Fl. 1605
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Fl. 4 da Resolução n.o 1402-001.338 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10855.001505/2007-79

Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei no 4.506, de
1964, art. 47).
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou
operações exigidas pela atividade da empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47, § 1o).
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações,
operações ou atividades da empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47, § 2o).
(...)
Registre-se, que as operações de saída de produtos foram em sua totalidade
acobertadas com notas fiscais de saída, de degustação (fls. 61/109) e de bonificação (fls.
110/234), cujos valores foram levados à débito como despesa com propaganda e publicidade (fls.
50/51), cujos lançamentos de despesa constam discriminados em extrato de conta específicos,
degustação (fls. 238/239), no valor de R$ 3.487.199,18, e bonificações (fls. 235/237), no valor
de R$ 1.708.625,26.
Preliminarmente, e nisso assiste integral razão à Recorrente, não compete ao Fisco
questionar estratégias e decisões empresariais, como no caso, destinada a buscar maior
participação no mercado consumidor, seja sobre o volume ou preço dos produtos aplicados, que,
quando computados com os custos incorridos, influenciarão no resultado da sociedade
empresária.
No caso específico da Recorrente, as estratégias de divulgação da marca e de seus
produtos foi motivada por um fato absolutamente relevante, isto é, a iminência da perda de
validade para consumo dos produtos distribuídos em bonificação ou degustação. Nesse ponto,
embora inadequado o termo escorchante, empregado pela Recorrente para qualificar a decisão
recorrida, os outros dois cenários possíveis, baixa como perda de estoque (após a perda da
validade dos produtos) ou a saída como amostra grátis, produziriam menores resultados que a
adoção da estratégia de venda desses produtos a título de degustação ou bonificação.
Nesse último ponto reside o aspecto nodal da glosa fiscal das despesas e no mérito
da decisão recorrida. A decisão da DRJ aborda de forma econômica esse ponto:
O art. 399 do RIR de 1999, citado pela contribuinte, admite despesas, gastos com
propaganda, desde que diretamente relacionados com a atividade da empresa e
respeitando o regime de competência. Ora, em nada tal operação caracteriza despesa de
“propaganda e publicidade”. Não se olvide que importados ou produzidos no Brasil,
os produtos saídos a título de “bonificação”, “degustação” e vendas, integravam a
conta representativa de “estoque de mercadorias”. Portanto, quando da saída
dessas mercadorias, conforme prática contábil é realizada a baixa na conta de
estoque e, concomitantemente computadas nos custos. (g.n.)
Como referido, os valores das notas fiscais que deram suporte as operações
denominadas bonificações e degustações, foram registradas como despesa na conta propaganda e
publicidade (DIPJ/2003, Ficha 5A – Despesas Operacionais, linha 18, fls. 7 do Volume
Digitalizado no 1).
Correta a afirmação constante no excerto da decisão de primeira instância, ou seja,
se houve saída de produto do estoque há repercussão nos custos.
Fl. 1606
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Fl. 5 da Resolução n.o 1402-001.338 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10855.001505/2007-79

Explica-se, a saída de produtos a qualquer título que seja (venda, venda a preço
vil, bonificação, degustação, amostra grátis, doação) a contrapartida redutora de resultado é a
conta de Custo de Produtos Vendidos (CPV).
Ou seja, se a empresa adotou a estratégia de distribuir produtos a preços
substancialmente abaixo do que vinha praticando com objetivo de aumentar sua presença no
mercado consumidor, o custo dos produtos distribuídos é aquele pelo qual esses mesmos
produtos estavam avaliados como estoque de produtos prontos, em conta do ativo circulante.
Jamais o valor das notas fiscais de saída, onde se materializou, nas palavras da
Recorrente, a estratégia empresarial desenhada de penetração de mercado por meio de
utilização de ferramenta de vendas a preço inferior ao mercado, poderia ser debitado
diretamente como despesa, aliás não faz sentido contábil algum esse registro, uma vez que a
contrapartida deveria ser um registro de direito a receber (débito em conta do ativo
representativa de clientes ou duplicatas a receber) ou a débito de disponibilidade financeira
imediata (caixa ou conta corrente bancária).
Por essa razão, com base nesses elementos, assistiria razão à decisão recorrida que
julgou improcedente a impugnação em glosar os valores das notas fiscais de venda (conforme a
Recorrente afirma) que destinaram produtos a título de degustação e bonificação.
Todavia, em que pese o extenso volume de documentos juntados ao processo, não
constam de forma clara quais os registros contábeis das operações acobertadas pelas referidas
notas fiscais, que em tese, implicaria os seguintes lançamentos:
a) Venda (pelo valor total das NF):
a. 1. Débito: Caixa ou Banco (venda à vista) ou Créditos a Receber, Clientes
ou Duplicatas a Receber (venda a prazo)
a. 2. Crédito: Receita com Vendas
b) Custo dos Produtos Vendidos (Apurado pelo método de avaliação dos
estoques admitido pela legislação tributária)
b. 1. Débito: Custo dos Produtos Vendidos ou Despesas com Propaganda
b. 2. Crédito: Estoque de Produtos Prontos (Ativo Circulante)
A prevalecer a tese da Recorrente, o registro em conta de despesa do valor das
vendas com degustação e bonificação, haveria dupla dedução dos resultados. Uma pelo registro
de custo dos produtos que deram saída do estoque (pelo valor de avaliação do ativo) e a segunda
pelo registro das despesas com propaganda e publicidade (pelo valor de face das notas fiscais,
conforme extratos específicos: bonificações (fls. 235/237), no valor de R$ 1.708.625,26, e
degustação (fls. 238/239), no valor de R$ 3.487.199,18.
Veja-se que nada disso se confunde com um dos argumentos trazidos pela
autoridade lançadora ou julgadora de primeira instância para manter o lançamento, isto é, de que
a operação não atenderia critérios de razoabilidade e normalidade, que, como já registrado,
diante das características do produto alimentício novo, prazo de validade, mercado de atuação e
Fl. 1607
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Fl. 6 da Resolução n.o 1402-001.338 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10855.001505/2007-79

inserção nacional da empresa, mostrar-se-ia absolutamente plausível e sobre o qual o Fisco não
tem competência alguma para se imiscuir.
Ocorre que a glosa de despesa se deu aparentemente pelo valor das notas fiscais
de venda, que, como explicitado, apresenta indícios de dupla dedutibilidade, o que justificaria a
manutenção do lançamento e a confirmação da decisão recorrida.
Assim, para que se possa avançar no mérito, onde uma das hipóteses possíveis é o
provimento parcial do recurso voluntário, ao se admitir como despesa com publicidade e
propaganda o valor relativo ao custo dos produtos vendidos com bonificação e degustação, desde
que esse mesmo valor não tenha sido objeto de dedução como custo, proponho que o presente
julgamento seja convertido em diligência para que a unidade preparadora da Secretaria
Especial da Receita Federal do Brasil, nos termos do art. 29 do Decreto no 70.235, de 1972,
mediante prévia intimação da Recorrente, responda aos seguintes quesitos:
1. Juntar cópia das páginas dos Livros Diário e Razão, revestidos das
formalidades intrínsecas e extrínsecas, onde constam todos os registros contábeis relativos as
operações de degustação e bonificação, efetuadas com base na notas fiscais (fls. 61/109 –
degustação) e (fls. 110/234 – bonificação);
2. Discriminar, de forma resumida pelos totais de valores no ano-calendário 2000,
os registros contábeis relativos (i) as vendas de produtos a título de bonificação e degustação
(contas de débito e crédito) e (ii) a baixa de estoque dos produtos vendidos a título de
bonificação (contas de débito e crédito);
3. Esclarecer quaisquer outros pontos entendidos necessários à continuidade do
julgamento;
4. Elaborar relatório conclusivo destinado a subsidiar o julgamento e dar ciência à
Recorrente para que, querendo, exclusivamente sobre ele se manifeste no prazo de trinta dias.
Após, com ou sem manifestação da interessada, os autos devem voltar ao CARF
para prosseguimento de seu julgamento.

(documento assinado digitalmente)
Iágaro Jung Martins, Relator.

Fl. 1608
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