Tribunal: CARF
Processo: 11080.001078/2010-03
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Pedro Sousa Bispo
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-10-27
Data de publicação: 2022-02-14

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste Conselho.
REGIME DE APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. GASTOS COM DESPACHANTE ADUANEIRO. CRÉDITOS DE INSUMOS. IMPOSSIBILIDADE.
Despesas incorridas com serviços de despachante aduaneiro, por não serem utilizados no processo produtivo do contribuinte e nem serem essenciais ou relevantes ao processo produtivo, não geram créditos da Cofins no regime não cumulativo. Ausência de previsão legal.
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PÓS FASE DE PRODUÇÃO.
As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de produtos acabados, posteriores à fase de produção, não geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.
CRÉDITO DE FRETES. AQUISIÇÃO PRODUTOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO.
Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos tributados à alíquota zero, geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.
TAXA SELIC. CORREÇÃO. RESSARCIMENTO PIS/COFINS. NOTA CODAR 22/2021. POSSIBILIDADE
Deve-se aplicar a Selic aos créditos de ressarcimento de IPI, PIS, Cofins e Reintegra, a partir do 361o dia após a transmissão do pedido à parcela do crédito deferido e ainda não ressarcido ou compensado, considerando Parecer PGFN/CAT no 3.686, de 17 de junho de 2021, em atenção à tese fixada pelo Superior Tribunal do Justiça em relação à incidência de juros compensatórios, na hipótese de não haver o ressarcimento de créditos.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11080.001078/2010-03
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-009.434 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
27 de outubro de 2021
Recorrente
JOSAPAR JOAQUIM OLIVEIRA S/A PARTICIPAÇÕES
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO.
APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática
de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste
Conselho.
REGIME DE APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. GASTOS COM
DESPACHANTE
ADUANEIRO.
CRÉDITOS
DE
INSUMOS.
IMPOSSIBILIDADE.
Despesas incorridas com serviços de despachante aduaneiro, por não serem
utilizados no processo produtivo do contribuinte e nem serem essenciais ou
relevantes ao processo produtivo, não geram créditos da Cofins no regime não
cumulativo. Ausência de previsão legal.
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PÓS FASE DE
PRODUÇÃO.
As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de
produtos acabados, posteriores à fase de produção, não geram direito a crédito
das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.
CRÉDITO DE FRETES. AQUISIÇÃO PRODUTOS TRIBUTADOS À
ALÍQUOTA ZERO.
Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos tributados à alíquota zero,
geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não
cumulativos.
TAXA SELIC. CORREÇÃO. RESSARCIMENTO PIS/COFINS. NOTA
CODAR 22/2021. POSSIBILIDADE
Deve-se aplicar a Selic aos créditos de ressarcimento de IPI, PIS, Cofins e
Reintegra, a partir do 361o dia após a transmissão do pedido à parcela do
crédito deferido e ainda não ressarcido ou compensado, considerando Parecer
PGFN/CAT no 3.686, de 17 de junho de 2021, em atenção à tese fixada pelo
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11080.001078/2010-03
Fl. 1737
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-009.434 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.001078/2010-03

Superior Tribunal do Justiça em relação à incidência de juros compensatórios,
na hipótese de não haver o ressarcimento de créditos.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, em julgar o Recurso Voluntário da seguinte
forma: i) por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso para i.1) reverter as
seguintes glosas: rubricas 300581 (combustíveis, lubrificantes, gás), 300583 (materiais auxiliares
de consumo), 300604 (uniformes, equipamentos de segurança), 311271 (materiais indiretos,
controle de pragas), 311273 (materiais indiretos, controle de pragas) e 311711 (paletes,
contentores), reconhecidas como insumos em diligência fiscal realizada; i.2) aplicar a Selic aos
créditos de ressarcimento de PIS e Cofins, a partir do 361o dia após a transmissão do pedido à
parcela do crédito deferido e ainda não ressarcido ou compensado, nos termos da Nota CODAR
22/2021. As conselheiras Maysa de Sá Pittondo Deligne, Mariel Orsi Gameiro (Suplente
Convocada) e Thais de Laurentiis Galkowicz davam provimento em maior extensão, para
reconhecer igualmente o direito a crédito sobre despesas com assessoria aduaneira (no
desembaraço aduaneiro) e despesas de fretes de transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos. A conselheira Cynthia Elena de Campos dava provimento em maior extensão,
para reconhecer o direito a crédito sobre despesas de fretes de transferência de produtos
acabados entre estabelecimentos; e ii) por maioria de votos, em dar provimento parcial ao
recurso para reverter a glosa sobre despesas de fretes incidentes na aquisição de insumos sujeitos
à alíquota zero e com créditos presumidos. Vencido o conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares,
que negava provimento ao recurso neste ponto. Manifestou intenção de apresentar declaração de
voto o conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares. A Conselheira Mariel Orsi Gameiro (suplente
convocada) participou do julgamento em substituição da Conselheira Renata da Silveira Bilhim.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente e Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lázaro Antônio Souza
Soares, Maysa de Sa Pittondo Deligne, Silvio Rennan do Nascimento Almeida, Cynthia Elena de
Campos, Lara Moura Franco Eduardo (suplente convocada), Mariel Orsi Gameiro (suplente
convocada), Thais de Laurentiis Galkowicz, Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausentes os
conselheiros Jorge Luís Cabral, substituído pela Conselheira Lara Moura Franco Eduardo, e
Renata da Silveira Bilhim, substituída pela conselheira Mariel Orsi Gameiro.

Relatório
Por bem relatar os fatos, adoto o relatório constante na resolução no 3402001.890,
proferida por esta colenda turma colegiada, com os devidos acréscimos:
1. Trata-se de Pedido de Ressarcimento (33749.98637.190609.1.1.111720),
relativo a crédito de Cofins Não Cumulativa do período 01/01/2009 a 31/03/2009.
2, Em suma, estamos diante da conhecida discussão a respeito do conceito de
insumo para fins de incidência de PIS e COFINS, a qual gravita em torno de uma
postura mais restritiva por parte da Receita Federal do Brasil, o que se dá com
fundamento nas INs nos247/02 e 404/04, bem como de uma visão mais ampla por
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-009.434 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.001078/2010-03

parte dos contribuintes, que atrelam o conceito de insumo a ideia de despesa dedutível,
nos termos da legislação do Imposto sobre a Renda.
3. Partindo do sobredito pressuposto, ou seja, de que insumo para fins de crédito
de PIS e COFINS é aquele conceito estrito e aproximado da legislação do IPI
(matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem) diretamente
empregados na fase de industrialização, a fiscalização admitiu apenas parte dos
créditos vindicados pela recorrente.
4. Devidamente intimado, o contribuinte apresentou manifestação de
inconformidade de fls. 58/111, oportunidade em que, após discorrer acerca da
metodologia que entende pertinente para o creditamento de PIS e COFINS, refutou as
glosas perpetradas pela fiscalização.
5. Uma vez processada, a manifestação de inconformidade foi julgada
improcedente pela DRJ de Ribeirão Preto (acórdão n. 1465.967 fls. 763/828), o que se
deu nos termos da ementa abaixo transcrita:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
MATÉRIA
NÃO
QUESTIONADA.
CRÉDITO
DE
LOCAÇÃO
E/OU
ARMAZENAGEM (VEÍCULOS. MÁQUINAS DE CAFÉ EXPRESSO). CRÉDITO
NA AQUISIÇÃO DE BENS ALÍQUOTA ZERO (BÁSICO E PRESUMIDO).
RECEITA DE VENDA DE PRODUTOS DE ORIGEM VEGETAL IN NATURA
(EXCLUSÃO INDEVIDA DA BASE DE CÁLCULO). ERRO NA DETERMINAÇÃO
DO RATEIO PROPORCIONAL. DIFERENÇA ENTRE A BASE DE CÁLCULO DA
DACON E DOS DEMONSTRATIVOS. CRÉDITO NA DEVOLUÇÃO DE VENDAS
(UTILIZAÇÃO INDEVIDA).
Consolida-se definitivamente na esfera administrativa a matéria que não tenha sido
expressamente contestada na manifestação de inconformidade.
PROVA.
A prova documental deve ser apresentada no momento da manifestação de
inconformidade, a menos que demonstrado, justificadamente, o preenchimento de um
dos requisitos constantes do art. 16, § 4o, do Decreto no 70.235, de 1972, o que não se
logrou atender no presente caso.
DILIGÊNCIA.
Indefere-se o pedido de diligência quando se trata de matéria passível de prova
documental a ser apresentada no momento da manifestação de inconformidade, bem
como quando presentes elementos suficientes para a formação da convicção da
autoridade julgadora.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE.
A autoridade administrativa não possui atribuição para apreciar a arguição de
inconstitucionalidade ou de ilegalidade de dispositivos que integram a legislação
tributária.
DECISÕES JUDICIAIS E ADMINISTRATIVAS. EFEITOS.
As decisões judiciais e administrativas relativas a terceiros não possuem eficácia
normativa, uma vez que não integram a legislação tributária de que tratam os artigos 96
e 100 do Código Tributário Nacional.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Fl. 1739
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-009.434 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.001078/2010-03

Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
CRÉDITO.
Somente dão direito a apuração de créditos no regime de incidência não cumulativa os
gastos expressamente previstos na legislação de regência.
CRÉDITO. INSUMOS.
Os insumos utilizados no processo produtivo somente dão direito à apuração de créditos
no regime de incidência não cumulativa se incorporados diretamente ao bem produzido
ou se consumidos/alterados no processo de industrialização em função de ação exercida
diretamente sobre o produto, desde que não incorporados ao ativo imobilizado.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA ENTRE ESTABELECIMENTOS DA
MESMA PESSOA JURÍDICA OU EM OPERAÇÕES NÃO VENDAS.
Inexiste previsão legal para apuração de crédito sobre valores relativos a fretes de
transferência de produtos ou insumos entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica,
ou de transferências de produtos que não se enquadram em operações de venda.
CRÉDITO. LOCAÇÃO E/OU ARMAZENAGEM.
Paletes e contentores correspondem a embalagem de transporte caracterizando
dispêndio com acessórios utilizados em etapas posteriores à fabricação dos produtos
destinados à venda, não se enquadrando como insumo e, portanto, não conferindo
direito a crédito a título de armazenagem, nem como locação de máquinas e
equipamentos.
CRÉDITO NA AQUISIÇÃO DE BENS À ALÍQUOTA ZERO.
É incabível desconto de crédito em relação aos dispêndios com frete suportados pelo
adquirente na compra de bens, pois tais dispêndios devem ser apropriados ao custo de
aquisição dos bens. E a possibilidade de creditamento, quando cabível, deve ser aferida
em relação aos correspondentes bens adquiridos.
Manifestação de Inconformidade Improcedente.
Direito Creditório Não Reconhecido.
6. Diante de tal situação, o contribuinte interpôs o recurso voluntário em análise
(fls. 836/884), oportunidade em que repisou os fundamentos desenvolvidos em sede
de manifestação de inconformidade.
7. Não obstante, em janeiro de 2019, a recorrente apresentou a petição de
fls.890/894, oportunidade em que requisitou o julgamento do processo em epígrafe
com outros vários processos do mesmo contribuinte e que deveriam ser aqui reunidos
em razão de uma conexão.
Este Colegiado, em sessão realizada no dia 23 de abril de 2019, resolveu
converter o julgamento em diligência por entender que o processo não se encontrava maduro
para julgamento pois necessitava que a autoridade preparadora intimasse o contribuinte a
esclarecer alguns questionamentos postos pelo Colegiado e apresentasse laudo técnico sobre os
dispêndios considerados como insumos.
O Contribuinte, devidamente cientificado, deixou de se manifestar sobre os
resultados da diligência fiscal.
Cumprida a solicitação do Colegiado, o processo foi a mim devolvido para ser
incluído em sessão de julgamento.
É o relatório.

Fl. 1740
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-009.434 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.001078/2010-03

Voto
Conselheiro Pedro Sousa Bispo, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, razão pela qual dele se deve conhecer.
Preliminarmente, cumpre esclarecer que o contribuinte pede a reunião de vários
processos com o aqui tratado para que sejam julgados conjuntamente, o que faz ao fundamento
da conexão entre tais casos. Os processos que o contribuinte pretende ver julgados em conjunto
são os seguintes:

Importante destacar que os processos acima listados já se encontram para
julgamento desta Turma julgadora, por intermédio do mecanismo da repetitividade, capitulado
no art. 47, § 1o do RICARF. Para ser mais preciso, foram formados 03 (três) lotes de paradigmas,
tendo
como
recursos
paradigmas
o
presente
processo,
bem
como
os
autos
no11080.720182/201173 e 11080.906181/201386. Este último processo está sob relatoria do I.
Conselheiro Sílvio Rennan, enquanto que os demais estão sob a minha relatoria.
Não obstante, conforme se observa da petição do Contribuinte (fls. 890/893), o
objetivo primordial com esta reunião seria o de evitar decisões materialmente contraditórias para
casos análogos, de modo a garantir uma unicidade de tratamento e, por conseguinte, uma
segurança jurídica de índole material.
Fl. 1741
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-009.434 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.001078/2010-03

Nesse sentido, é possível afirmar que, como os 03 lotes de processo estão sujeitos
ao julgamento da mesmíssima Turma julgadora, a pretensão do Contribuinte, ainda que por uma
via transversa, foi atingida, motivo pelo qual é desnecessária a reunião de tais processos
paradigmáticos em face de um único Relator.
Feito esse esclarecimento prévio, passa-se à análise do mérito.
Conforme se depreende da leitura dos autos, a lide trata de pedido de
ressarcimento da COFINS não-cumulativa vinculada à receita no mercado interno de produtos
tributados à alíquota zero ou à exportação do 1o trimestre de 2009, com pedidos de compensação
atrelados, que foi indeferido parcialmente pela Unidade de Origem uma vez que se identificou a
exclusão indevida de créditos sobre diversos custos/despesas e sobre a aquisição de produtos
sujeitos à alíquota zero na apuração da contribuição, bem como a empresa não efetuou
corretamente o rateio proporcional dos créditos da Contribuição. Em alguns meses o contribuinte
também excluiu indevidamente da apuração da base de cálculo da Contribuição o valor referente
à receita de venda do arroz em casca.
No acórdão recorrido, o relator informou que as matérias a seguir indicadas não
foram objeto de impugnação, estando, por isso, preclusas, nos termos dos arts. 16 e 17 do
Decreto no 70.235, de 06 de março de 1972:
I) Crédito de Locação e/ou Armazenagem (Veículos. Máquinas de Café
Expresso);
II) Crédito na Aquisição de Bens Alíquota Zero (Crédito Básico e Presumido);
III) Receita de Venda de Produtos de Origem Vegetal In Natura (Exclusão
Indevida da Base de Cálculo. Empresa Não Qualificada como Cerealista);
IV) Erro na Determinação do Rateio Proporcional;
V) Diferença entre a Base de Cálculo da Dacon e dos Demonstrativos;
VI) Glosas de Créditos sobre despesas/custos não considerados como insumos;
e
VII) Crédito na Devolução de Vendas (Utilização Indevida).
Com efeito, após o julgamento da DRJ, restaram como controversas no processo
as diversas glosas de créditos sobre insumos efetuadas pela Fiscalização, sobre as seguintes
rubricas:
- combustíveis e lubrificantes;
- materiais auxiliares de consumo;
- uniformes;
- controle de pragas;
- despesas com assessoria aduaneira (no desembaraço aduaneiro);
- despesas de fretes de transferência;
- despesas com armazenagem de cargas (paletes e contentores); e
- despesas de fretes e na operação de bens “não sujeitos” à tributação do
PIS/PASEP e daCOFINS;
Fl. 1742
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-009.434 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.001078/2010-03

Inicialmente, cabe esclarecer que a Recorrente é pessoa jurídica de direito privado
que tem como atividades precípuas a industrialização (em especial o beneficiamento de arroz), a
comercialização, a exportação e importação de cereais e sementes.
No que concerne aos bens e serviços utilizados como insumos, a Recorrente
sustenta que a glosa de créditos efetuadas e ratificadas pelos julgadores da DRJ, em igual
sentido, ancoraram-se em uma interpretação restritiva do conceito de “insumo” para PIS e
COFINS, a qual não se coaduna com o princípio da não cumulatividade previsto no parágrafo 12
do artigo 195 da Constituição Federal, a exemplo da posição de expoentes da Doutrina e dos
mais recentes julgados proferidos pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF.
Para melhor compreensão da matérias envolvida, por oportuno, deve-se apresentar
preliminarmente a delimitação do conceito de insumo hodiernamente aplicável às contribuições
em comento (COFINS e PIS/PASEP) e em consonância com os artigos 3o, inciso II, das Leis
no10.637/02 e 10.833/03, com o objetivo de se saber quais são os insumos que conferem ao
contribuinte o direito de apropriar créditos sobre suas respectivas aquisições.
Após intensos debates ocorridos nas turmas colegiadas do CARF, a maioria dos
Conselheiros adotou uma posição intermediária quanto ao alcance do conceito de insumo, não
tão restritivo quanto o presente na legislação de IPI e não excessivamente alargado como aquele
presente na legislação de IRPJ. Nessa direção, a maioria dos Conselheiros têm aceitado os
créditos relativos a bens e serviços utilizados como insumos que são pertinentes e essenciais ao
processo produtivo ou à prestação de serviços, ainda que eles sejam empregados indiretamente.
Transcrevo parcialmente as ementas de acórdãos deste Colegiado que referendam
o entendimento adotado quanto ao conceito de insumo:
REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO.
No regime não cumulativo das contribuições o conteúdo semântico de “insumo” é mais
amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do que aquele da legislação do
imposto de renda, abrangendo apenas os “bens e serviços” que integram o custo de
produção.
(Acórdão 3402-003.169, Rel. Cons. Antônio Carlos Atulim, sessão de 20.jul.2016)
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO.
CONCEITO.
O conceito de insumo na legislação referente à Contribuição para o PIS/PASEP e à
COFINS não guarda correspondência com o extraído da legislação do IPI
(demasiadamente restritivo) ou do IR (excessivamente alargado). Em atendimento ao
comando legal, o insumo deve ser necessário ao processo produtivo/fabril, e,
consequentemente, à obtenção do produto final. (...).
(Acórdão 3403003.166, Rel. Cons. Rosaldo Trevisan, unânime em relação à matéria,
sessão de 20.ago.2014)
Essa questão também já foi definitivamente resolvida pelo STJ, no Resp no
1.221.170/PR, sob julgamento no rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), que estabeleceu conceito de insumo que se amolda aquele que vinha sendo usado
pelas turmas do CARF, tendo como diretrizes os critérios da essencialidade e/ou relevância.
Reproduzo a ementa do julgado que expressa o entendimento do STJ:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
Fl. 1743
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-009.434 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.001078/2010-03

INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
Vale reproduzir o voto da Ministra Regina Helena Costa, que considerou os
seguintes conceitos de essencialidade ou relevância da despesa, que deve ser seguido por este
Conselho:
Essencialidade, que diz respeito ao item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua
falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência;
Relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia
produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele
desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g.,equipamento de
proteção individual EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência,
caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na
execução do serviço.
Dessa forma, para se decidir quanto ao direito ao crédito de PIS e da COFINS
não-cumulativo é necessário que cada item reivindicado como insumo seja analisado em
consonância com o conceito de insumo fundado nos critérios de essencialidade e/ou relevância
definidos pelo STJ, ou mesmo, se não se trata de hipótese de vedação ao creditamento ou de
outras previsões específicas constantes nas Leis nos 10.637/2002, 10.833/2003 e 10.865/2005,
para então se definir a possibilidade de aproveitamento do crédito.
Embora o referido Acórdão do STJ não tenha transitado em julgado, de forma
que, pelo Regimento Interno do CARF, ainda não vincularia os membros do CARF, a
Fl. 1744
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-009.434 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.001078/2010-03

Procuradoria da Fazenda Nacional expediu a Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF1,
com a aprovação da dispensa de contestação e recursos sobre o tema, com fulcro no art. 19, IV,
da Lei no 10.522, de 2002, 2 c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, o que vincula a
Receita Federal nos atos de sua competência.

1 Portaria Conjunta PGFN /RFB no1, de 12 de fevereiro de 2014 (Publicado(a) no DOU de 17/02/2014, seção 1,
página 20)
Art. 3o Na hipótese de decisão desfavorável à Fazenda Nacional, proferida na forma prevista nos arts. 543-B e 543-C
do CPC, a PGFN informará à RFB, por meio de Nota Explicativa, sobre a inclusão ou não da matéria na lista de
dispensa de contestar e recorrer, para fins de aplicação do disposto nos §§ 4o, 5o e 7o do art. 19 da Lei no 10.522, de
19 de julho de 2002, e nos Pareceres PGFN/CDA no 2.025, de 27 de outubro de 2011, e PGFN/CDA/CRJ no 396, de
11 de março de 2013.
§ 1o A Nota Explicativa a que se refere o caput conterá também orientações sobre eventual questionamento feito
pela RFB nos termos do § 2o do art. 2o e delimitará as situações a serem abrangidas pela decisão, informando sobre a
existência de pedido de modulação de efeitos.
§ 2o O prazo para o envio da Nota a que se refere o caput será de 30 (trinta) dias, contado do dia útil seguinte ao
termo final do prazo estabelecido no § 2o do art. 2o, ou da data de recebimento de eventual questionamento feito pela
RFB, se este ocorrer antes.
§ 3o A vinculação das atividades da RFB aos entendimentos desfavoráveis proferidos sob a sistemática dos arts.
543-B e 543-C do CPC ocorrerá a partir da ciência da manifestação a que se refere o caput.
§ 4o A Nota Explicativa a que se refere o caput será publicada no sítio da RFB na Internet.
§ 5o Havendo pedido de modulação de efeitos da decisão, a PGFN comunicará à RFB o seu resultado, detalhando o
momento em que a nova interpretação jurídica prevaleceu e o tratamento a ser dado aos lançamentos já efetuados e
aos pedidos de restituição, reembolso, ressarcimento e compensação.
(...)

2 LEI No 10.522, DE 19 DE JULHO DE 2002.
Art. 19. Fica a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional autorizada a não contestar, a não interpor recurso ou a
desistir do que tenha sido interposto, desde que inexista outro fundamento relevante, na hipótese de a decisão versar
sobre: (Redação dada pela Lei no 11.033, de 2004)
(...)
II - matérias que, em virtude de jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Federal, do Superior Tribunal de
Justiça, do Tribunal Superior do Trabalho e do Tribunal Superior Eleitoral, sejam objeto de ato declaratório do
Procurador-Geral da Fazenda Nacional, aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda; (Redação dada pela Lei no
12.844, de 2013)
III -(VETADO). (Incluído pela Lei no 12.788, de 2013)
IV - matérias decididas de modo desfavorável à Fazenda Nacional pelo Supremo Tribunal Federal, em sede de
julgamento realizado nos termos do art. 543-B da Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973 - Código de Processo Civil;
(Incluído pela Lei no 12.844, de 2013)
V - matérias decididas de modo desfavorável à Fazenda Nacional pelo Superior Tribunal de Justiça, em sede de
julgamento realizado nos termos dos art. 543-C da Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973 - Código de Processo
Civil, com exceção daquelas que ainda possam ser objeto de apreciação pelo Supremo Tribunal Federal. (Incluído
pela Lei no 12.844, de 2013)
(...)
§ 4o A Secretaria da Receita Federal do Brasil não constituirá os créditos tributários relativos às matérias de que
tratam os incisos II, IV e V do caput, após manifestação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional nos casos dos
incisos IV e V do caput. (Redação dada pela Lei no 12.844, de 2013)
§ 5o As unidades da Secretaria da Receita Federal do Brasil deverão reproduzir, em suas decisões sobre as matérias
a que se refere o caput, o entendimento adotado nas decisões definitivas de mérito, que versem sobre essas matérias,
após manifestação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional nos casos dos incisos IV e V do caput. (Redação
dada pela Lei no 12.844, de 2013)
§ 6o - (VETADO). (Incluído pela Lei no 12.788, de 2013)
§ 7o Na hipótese de créditos tributários já constituídos, a autoridade lançadora deverá rever de ofício o lançamento,
para efeito de alterar total ou parcialmente o crédito tributário, conforme o caso, após manifestação da Procuradoria-
Geral da Fazenda Nacional nos casos dos incisos IV e V do caput. (Incluído pela Lei no 12.844, de 2013)

Fl. 1745
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-009.434 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.001078/2010-03

Nesse mesmo sentido, a Secretaria da Receita Federal do Brasil emitiu o Parecer
Normativo no 5/2018, com a seguinte ementa:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.
No caso concreto, observa-se que o Auditor Fiscal e o acórdão recorrido
aplicaram integralmente o conceito mais restritivo aos insumos – aquele que se extrai dos atos
normativos expedidos pela RFB (Instruções Normativas da SRF ns.247/2002 e 404/2004), já
declarados ilegais pela decisão do STJ sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e
seguintes do CPC/2015). Assim, em face da superveniência do REsp no 1.221.170/PR, carecem
os autos da comprovação do eventual enquadramento dos itens glosados no conceito de insumo
segundo os critérios da essencialidade ou relevância.
Este Colegiado, em sessão realizada no dia 23 de abril de 2019, resolveu
converter o julgamento em diligência por entender que o processo não se encontrava maduro
para julgamento pois necessitava que a autoridade preparadora reavaliasse as glosas efetuadas
em vista dos conceitos de essencialidade e relevância, estabelecidos no julgamento do REsp no
1.221.170/PR, e do conceito de insumo delimitado no Parecer Normativo Cosit no05/2018.
A Unidade de Origem apresentou as seguintes conclusões quanto aos insumos
reanalisados, em vista do laudo juntado pela empresa e quanto a sua essencialidade e relevância
para o processo de produção ou prestação de serviço:
Verificando-se a resposta do contribuinte e os laudos técnicos (em anexo), que tratam
do processo produtivo da empresa, e examinando-se os razões das contas contábeis:
300581 (combustíveis, lubrificantes, gás), 300583 (materiais auxiliares de
consumo), 300604 (uniformes, equipamentos de segurança), 311271 (materiais
indiretos, controle de pragas), 311273 (materiais indiretos, controle de pragas) e
311711 (paletes, contentores), originalmente fornecidos pela interessada, concluo
que os insumos anteriormente glosados, entre janeiro de 2006 e dezembro de 2012,
no que concerne a combustíveis, lubrificantes, gás, materiais auxiliares de
consumo, produtos de limpeza, uniformes, equipamentos de segurança, controle de
pragas, paletes e contentores, se enquadram no conceito de insumo nos termos do
Parecer Normativo COSIT/RFB No 5, de 17 de dezembro de 2018, tendo, portanto,
o contribuinte direito ao crédito da Contribuição do PIS/PASEP e da COFINS.
(negrito nosso)
Fl. 1746
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-009.434 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.001078/2010-03

Dessa forma, o resultado da diligência deve ser acolhido no presente julgamento,
para reconhecer o direito ao creditamento da Recorrente sobre as rubricas citadas, restando
controversas e em discussão apenas os itens do recurso voluntário, a seguir indicados.
III.I.V
–
DESPESAS
COM
ASSESSORIA
ADUANEIRA
(NO
DESEMBARAÇO ADUANEIRO)
III.II – DESPESAS DE FRETES DE TRANSFERÊNCIA
III.IV – DESPESAS DE FRETES NA AQUISIÇÃO DE BENS TRIBUTADOS
À ALÍQUOTA ZERO
III.V – DA CORREÇÃO MONETÁRIA PELA TAXA SELIC AOS
CRÉDITOS NÃO RECONHECIDOS PELO DESPACHO DECISÓRIO
Despesas com assessoria aduaneira (no despacho aduaneiro)
Tratam-se de serviços de assessoria aduaneira prestados por despachantes
aduaneiros relacionadas com a nacionalização do arroz, principal matéria-prima utilizada no
processo produtivo, necessária para que a Recorrente viabilize a entrada desse insumo no país,
sendo plenamente legítimo o creditamento dos valores referentes à tais despesas na forma do art.
3o, § 3o, inciso II da Lei no 10.833/03.
Como se percebe, a tese principal da recorrente é pela essencialidade dos serviços
utilizados, o que permitiria o desconto de créditos com fundamento no art. 3o, II, das Leis no
10.637, de 2002 e 10.833, de 2003.
Sem razão à Recorrente.
Quanto a este item, o presente voto acompanha o raciocínio do I. Conselheiro
Sílvio Rennan, alinhando-se ao que ficou decidido no acórdão 3402-007.708, de 23 de setembro
de 2020:
As Leis no 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, trataram de regulamentar a
Contribuição para o PIS e a Cofins não cumulativas, incidentes nas operações
realizadas no mercado interno, enquanto que a Lei no 10.865, de 2004, instituiu o PIS
e a Cofins incidentes sobre a importação de bens e serviços, inclusive a possibilidade
de desconto de créditos decorrentes da importação.
A referência à legislação das contribuições incidentes no Mercado Interno e na
Importação se mostram importantes no presente caso, dada a característica peculiar do
serviço em discussão: serviço de despachante aduaneiro na importação de insumos.
Se por um lado, poder-se-ia alegar vinculação das despesas ao valor dos
bens importados e apurar débitos e créditos de PIS/Cofins – Importação, por outro
lado, o serviço, prestado por Pessoa Jurídica nacional, seria perfeitamente
enquadrado como aquisição de serviço no mercado interno.
A Receita Federal do Brasil, apreciou o tema na Solução de Divergência Cosit
no 7/2012 e, posteriormente, por meio da Solução de Consulta Cosit no 241/2017. Nas
duas oportunidades a RFB concluiu pela impossibilidade de desconto de créditos tanto
com fundamento nas Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, como na Lei no 10.865/2004,
como abaixo se transcreve:
Solução de Consulta Cosit no 241/2017:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
NÃO
CUMULATIVIDADE.
DIREITO
DE
CREDITAMENTO.
SERVIÇOS
ADUANEIROS. FRETE INTERNO NA IMPORTAÇÃO DE MERCADORIAS.
ARMAZENAGEM DE MERCADORIA IMPORTADA.
Fl. 1747
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-009.434 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.001078/2010-03

No regime de apuração não cumultativa da Contribuição para o PIS/Pasep:
a) Não é admitido o desconto de créditos em relação aos dispêndios com:

a.1) serviços aduaneiros;
[...]
DOS GASTOS COM SERVIÇOS ADUANEIROS
15. Em relação à despesa com serviços aduaneiros, verifica-se que não estão incluídas
no rol de hipóteses de creditamento constantes do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e do
art. 3o da Lei no 10.833, de 2003. Em que pese os serviços aduaneiros referirem-se à
aquisição de mercadorias importadas, também não encontramos no art. 15 da Lei no
10.865, de 30 de abril de 2004, que enumera os créditos decorrentes da importação,
hipótese passível de abarcar os referidos serviços.
Solução de Divergência Cosit no 7/2012:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP REGIME DE APURAÇÃO NÃO
CUMULATIVA. CRÉDITOS. IMPORTAÇÃO. GASTOS COM DESEMBARAÇO
ADUANEIRO.
A pessoa jurídica sujeita ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o
PIS/Pasep não pode descontar créditos calculados em relação aos gastos com
desembaraço aduaneiro, relativos a serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada
no País, decorrentes de importação de mercadorias, por falta de amparo legal.
[...]
19. Portanto, considerando-se que os dispêndios com desembaraço aduaneiro
devem ser tratadas como parte do custo de aquisição das mercadorias importadas,
a possibilidade de creditamento em relação ao referido custo deve ser aferida
exclusivamente com base na Lei no 10.865, de 2004, que dispõe sobre as
contribuições incidentes na importação.
20. Por outro lado, mostra-se absolutamente indevido, em relação aos gastos com
desembaraço aduaneiro, qualquer creditamento com base nas Leis no 10.637, de 2002, e
no 10.833, de 2003, que cuidam, respectivamente, de outras contribuições, quais sejam a
Contribuição passa o PIS/Pasep e a Cofins incidentes sobre a receita bruta auferida
pelas pessoas jurídicas no mercado interno.
21. Embora dispensável, observa-se que um mesmo dispêndio não poderá gerar
crédito duplamente: na forma do art. 15 da Lei no 10.865, de 2004, e do art. 3o das
Leis no 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003. Ou seja, não é possível a apuração de
crédito sob a égide das duas espécies de contribuições em relação a um mesmo fato
econômico, visto que ou se está numa “operação de importação” ou numa
“operação doméstica”.
[...]
24. O direito ao crédito previsto na Lei retrocitada refere-se às contribuições
efetivamente pagas na importação e corresponde ao valor resultante da aplicação das
alíquotas da Contribuição para PIS/Pasep e da Cofins incidentes no mercado interno no
regime de apuração não cumulativa (1,65% e 7,6%, respectivamente) sobre o valor que
serviu de base de cálculo das contribuições incidentes na importação, acrescido do
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), quando integrante do custo de aquisição.
É o que se infere da leitura do §1o e do §3o do art. 15 da Lei no 10.865, de 2004:
“§1o O direito ao crédito de que trata este artigo e o art. 17 desta Lei aplica-se em
relação às contribuições efetivamente pagas na importação de bens e serviços a
partir da produção de efeitos desta Lei.
(...)
Fl. 1748
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-009.434 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.001078/2010-03

§3o O crédito de que trata o caput deste artigo será apurado mediante a aplicação das
alíquotas previstas no caput do art. 2o das Leis no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e
10.833, de 29 de dezembro de 2003, sobre o valor que serviu de base de cálculo das
contribuições, na forma do art. 7o desta Lei, acrescido do valor do IPI vinculado à
Importação, quando integrante do custo de aquisição”
[...]
26. Nessa senda, o inciso I do art. 7o da Lei no 10.865, de 2004, dispõe sobre a base de
cálculo das contribuições em voga no caso de entrada de bens provenientes do exterior:
Art. 7o A base de cálculo será:
I – o valor aduaneiro, assim entendido, para os efeitos desta Lei, o valor que serviria
de base para o cálculo do imposto de importação, acrescido do valor do Imposto sobre
Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de
Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS incidente no
desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições, na hipótese do inciso I do
caput do art. 3o deste Lei”
[...]
32. Assim, nos termos da legislação em estudo, os gastos com desembaraço
aduaneiro não estão incluídos na base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep
– Importação e da Cofins – Importação por ocasião da importação de mercadorias.
Consequentemente, não há contribuição efetivamente paga sobre esses gastos, não
sendo, portanto, passível apuração de crédito sobre os referidos dispêndios.
Dos dispositivos acima expostos, percebe-se o posicionamento da Receita
Federal de não admitir o desconto de créditos relativos aos gastos com despachante
aduaneiro, sejam os vinculados à Lei no 10.637/2002 e 10.833/2033 ou Lei no
10.865/2004.
É nesse contexto que se passa a apreciar os argumentos levantados em Recurso
Voluntário.
A recorrente, destaca como sua tese principal a essencialidade dos serviços
utilizados, sendo permitido o desconto de créditos com fundamento no art. 3o, II,
das Leis no 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003.
Como se percebe, o recurso busca o reconhecimento de créditos não
cumulativos decorrentes da aquisição de serviço no mercado interno.
Apesar de entender que, a priori, o desconto de créditos relativos a despesas
com despachantes aduaneiros deveria ser analisada de acordo com o previsto na Lei no
10.865, de 2004, visto que tais dispêndios são incluídos no custo de aquisição dos
bens importados, este Conselheiro não se furta à análise dos créditos à luz das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2002, como requer o contribuinte, dada a possibilidade de
análise autônoma do serviço adquirido no mercado interno.
Entretanto, ainda assim os gastos realizados pela recorrente não se enquadram
no conceito de insumos, mesmo após sua ampliação prevista pelo STJ e Parecer
Normativo Cosit no 5/2018.
O contribuinte tem por objeto social a indústria, comércio, a importação e
exportação de produtos eletrônicos, entre outras, o que permite concluir que as
despesas realizadas com despachantes aduaneiros não fazem parte do processo
produtivo, nem de forma indireta, não podendo ser classificadas como insumos.
Mais ainda, assim como ressaltado no Acórdão no 3001-000.728, a utilização
dos serviços de despachante aduaneiro sequer é imposta ao contribuinte, podendo este
realizar pessoalmente o desembaraço das mercadorias importadas.
Fl. 1749
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-009.434 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.001078/2010-03

Dessa forma, não haveria como tais despesas serem classificadas como
essenciais ou relevantes, visto que não constituem elemento estrutural ou
inseparável do processo produtivo; sua falta não priva o produto da qualidade,
quantidade e/ou suficiência; e nem integra o processo produtivo pela
singularidade da cadeia produtiva ou por imposição legal.
Assim tem entendido o CARF, como nos Acórdãos abaixo expostos:
Acórdão no 3001-000.728
Sessão de 24 de janeiro de 2019
Redator Designado Ad Hoc: Marcos Roberto da Silva
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/10/2004
PIS/PASEP EXPORTAÇÃO. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE
INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. DIREITO A
CRÉDITO. DESPESAS INCORRIDAS COM SERVIÇOS DE DESPACHANTE
ADUANEIRO. IMPOSSIBILIDADE.
Despesas incorridas com serviços de despachante aduaneiro por não serem
utilizados no processo produtivo do Contribuinte e nem serem essenciais ou
obrigatórios à atividade de comércio exterior, não geram créditos de PIS/Pasep
Exportação no regime não cumulativo, por absoluta falta de previsão legal.
[...]
Destarte, o conteúdo contido no inciso II, do art. 3o, da Lei n° 10.833, de 2003, pode ser
interpretado de modo ampliativo, desde que o bem ou serviço seja essencial a atividade
empresária.
In caso, gastos com despachante aduaneiro não são essenciais atividade empresária do
presente Contribuinte. Isto porque a legislação não impõem-lhe a obrigatoriedade de
contratar referido profissional para que possa empreender-se nas atividades inerentes as
de comércio exterior.
Pelo contrário, a regra geral determina que ou o próprio desembaraça sua mercadoria,
ou então isso deve necessariamente ser feito por despachante.
Assim, no caso de pessoa jurídica esta pode ser representada por funcionário com
carteira assinada, por dirigente ou por sócio, sempre com procuração do responsável
legal pela empresa.”
“Acórdão no 3201-002.592
Sessão de 28 de março de 2017
Relator: José Luiz Feistauer de Oliveira
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL – COFINS
Ano-calendário: 2009, 2010
[...]
CRÉDITO. SERVIÇOS DIVERSOS RELACIONADOS A IMPORTAÇÃO
Não se tratando de insumos utilizados na produção, nem de valores que
componham a base de cálculo das aquisições do exterior que, prevista em lei, gera
crédito, não se reconhece o direito em relação a serviços de importação, como
despachantes aduaneiros, taxas e despesas conexas, os quais revestem-se da
natureza de despesas administrativas inerentes às operações de importação de
mercadorias. O mesmo se aplica às despesas com frete e armazenagem que não
compuseram a base de cálculo (valor aduaneiro) das contribuições PIS e Cofins
incidentes na importação.
Fl. 1750
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-009.434 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.001078/2010-03

Dessa forma, com base nas considerações do voto transcrito, as glosas das
despesas relativas à assessoria aduaneira devem ser mantidas pois não se tratam de serviços
utilizados como insumos, com base no art. 3o, II, das Leis no 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003,
tampouco se enquadram em qualquer das hipóteses de creditamento presentes no art. 15 da Lei
no 10.865, de 30 de abril de 2004, que enumera os créditos decorrentes da importação, vez que a
referida despesa não integra a base de cálculo das contribuições PIS e COFINS incidentes na
importação. Falta, portanto, previsão legal para a geração de créditos de PIS/Pasep e Cofins no
regime não cumulativo para esse tipo de despesa.
Despesas de fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos
A Recorrente explica que, em vista de possuir sede em Porto Alegre, viu-se
obrigada a manter centros de distribuição em pontos estratégicos do país, uma vez que seus
grandes clientes, adquirentes de seus produtos, situam-se, em sua grande maioria, na Região
Sudeste e necessitam do produto à pronta entrega quase que diariamente.
Da mesma maneira, em relação às exportações de suas mercadorias, a empresa
também necessita que os seus produtos estejam nos centros de distribuição, a fim de que possam
ser prontamente exportados.
As referidas despesas tratam, assim, de fretes incorridos nas transferências de
produtos acabados entre os seus estabelecimentos, que a recorrente afirma ter direito a
creditamento das contribuições ao PIS e à COFINS, do valor despendido com o frete, sendo
possível quando este for utilizado na operação de venda, devendo o ônus ser suportado pelo
vendedor, com fundamento nos artigos 3.o, inciso IX e 15, inciso II da Lei n.o 10.833/03.
Sem razão a Recorrente.
Pode-se assim resumir a possibilidade de geração de créditos na sistemática da
não cumulatividade para as empresas quanto aos fretes:
i)
na compra de mercadorias para revenda, posto que integrantes do
custo de aquisição (artigo 289 do Regulamento do Imposto de
Renda Decreto n° 3.000/99) e, assim, ao amparo do inciso I do
artigo. 3° da Lei n° 10.833/03;
ii)
nas vendas de mercadorias, no caso do ônus ser assumido pelo
vendedor, nos termos do inciso. IX do artigo. 3o da Lei no
10.833/03; e
iii)
o frete pago quando o serviço de transporte seja utilizado como
insumo na prestação de serviço ou na produção de um bem
destinado à venda, com base no inc. II do art. 3° da Lei
no10.833/03.
No caso concreto, observa-se, pelos documentos juntados, que as despesas com
fretes tratam do transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da própria empresa,
Desta feita, o transporte de produtos acabados da fábrica para outros
estabelecimentos da empresa não se enquadram em nenhum dos permissivos legais de crédito
citados, pois não possui qualquer identidade com aquele frete que compõe o custo de aquisição
dos bens destinados a revenda, não se confunde também com o frete sobre vendas, naquele que o
vendedor assume o ônus o frete, tampouco pode ser considerado insumo na prestação de serviço
ou na produção de um bem, já que as operações de fretes ocorrem no período pós produção.
Fl. 1751
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-009.434 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.001078/2010-03

Nesse mesmo sentido, foi o voto proferido pelo Conselheiro José Fernandes, no
acórdão no 3302003.212, de 16.05.2016, conforme trecho da decisão, a seguir parcialmente
transcrita:
De acordo com os referidos preceitos legais, infere-se que a parcela do valor do
frete, relativo ao transporte de bens a serem utilizados como insumos de produção ou
fabricação de bens destinados à venda, integra o custo de aquisição dos referidos bens
e somente nesta condição compõe a base cálculo dos créditos das mencionadas
contribuições, enquanto que o valor do frete referente ao transporte dos bens em
produção ou fabricação entre estabelecimentos fabris integra o custo produção na
condição de serviços aplicados ou consumidos na produção ou fabricação de bens
destinados à venda. Com a ressalva de que, pela razões anteriormente aduzidas, há
direito de apropriação de crédito sobre o valor do frete no transporte de bens utilizados
como insumos, somente se o valor de aquisição destes bens gerar direito a apropriação
de créditos das referidas contribuições.
No âmbito da atividade de produção ou fabricação, os insumos representam os
meios materiais e imateriais (bens e serviços) utilizados em todas as etapas do ciclo de
produção ou fabricação, que se inicia com o ingresso dos bens de produção (matérias-
primas ou produtos intermediários) e termina com a conclusão do produto a ser
comercializado. Se a pessoa jurídica tem algumas operações do processo produtivo
realizadas em unidades produtoras ou industriais situadas em diferentes localidades,
certamente, durante o ciclo de produção ou fabricação haverá necessidade de
transferência dos produtos em produção ou fabricação para os outros estabelecimentos
produtores ou fabris, que demandará a prestação de serviços de transporte.
Assim, em relação à atividade industrial ou de produção, a apropriação dos
créditos calculados sobre o valor do frete, normalmente, dar-se-á de duas formas
diferentes, a saber: a) sob forma de custo de aquisição, integrado ao custo de aquisição
do bem de produção (matérias-primas, produtos intermediários ou material de
embalagem); e b) sob a forma de custo de produção, correspondente ao valor do frete
referente ao serviço do transporte dos produtos em fabricação nas operações de
transferências entre estabelecimentos industriais.
Com o fim do ciclo de produção ou industrialização, há permissão de
apropriação de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins sobre o valor do
frete no transporte dos produtos acabados na operação de venda, desde que o ônus seja
suportado pelo vendedor, conforme expressamente previsto no art. 3o, IX, e § 1o, II, da
Lei 10.833/2003, que seguem reproduzidos:
(...)
Em suma, chega-se a conclusão que o direito de dedução dos créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, calculados sobre valor dos gastos com
frete, são assegurados somente para os serviços de transporte:
a) de bens para revenda, cujo valor de aquisição propicia direito a créditos, caso
em que o valor do frete integra base de cálculo dos créditos sob forma de custo de
aquisição dos bens transportados (art. 3o, I, da Lei 10;637/2002, c/c art. 289 do
RIR/1999);
b) de bens utilizados como insumos na prestação de serviços e produção ou
fabricação de bens destinados à venda, cujo valor de aquisição propicia direito a
créditos, caso em que o valor do frete integra base de cálculo dos créditos como custo
de aquisição dos insumos transportados (art. 3o, II, da Lei 10.637/2002, c/c art. 290 do
RIR/1999);
Fl. 1752
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-009.434 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.001078/2010-03

c) de produtos em produção ou fabricação entre unidades fabris do próprio
contribuinte ou não, caso em que o valor do frete integra a base de cálculo do crédito
da contribuição como serviço de transporte utilizado como insumo na produção ou
fabricação de bens destinados à venda (art. 3o, II, da Lei 10.637/2002); e
d) de bens ou produtos acabados, com ônus suportado do vendedor, caso em
que o valor do frete integra a base de cálculo do crédito da contribuição como despesa
de venda (art. 3o, IX, da Lei 10.637/2002).
Enfim, cabe esclarecer que, por falta de previsão legal, o valor do frete no
transporte dos produtos acabados entre estabelecimentos da mesma pessoa
jurídica (entre matriz e filiais, ou entre filiais, por exemplo), não geram direito a
apropriação de crédito das referidas contribuições, porque tais operações de
transferências (i) não se enquadra como serviço de transporte utilizado como
insumo de produção ou fabricação de bens destinados à venda, uma vez que
foram realizadas após o término do ciclo de produção ou fabricação do bem
transportado, e (ii) nem como operação de venda, mas mera operação de
movimentação dos produtos acabados entre estabelecimentos, com intuito de
facilitar a futura comercialização e a logística de entrega dos bens aos futuros
compradores. O mesmo entendimento, também se aplica às transferência dos
produtos acabados para depósitos fechados ou armazéns gerais.
(negritos nossos)
Ademais, o Parecer Normativo COSIT/RFB/ no 5, de 17/12/2018, ao delimitar os
contornos do REsp 1.221.170/PR, sobre essa questão definiu esse mesmo entendimento em seu
item 5 (gastos posteriores à finalização do processo de produção), o seguinte:
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput
do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser
considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de
produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios
realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com
transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega
direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b)
embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras.
...
59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens ou
de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a
finalização do produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso de
bens e serviços que a legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize em suas
atividades, a permissão de creditamento pela aquisição de insumos estende-se aos itens
exigidos para que o bem produzido ou o serviço prestado possa ser disponibilizado para
venda, ainda que já esteja finalizada a produção ou prestação.
Assim, com base nessa motivação, devem ser mantidas as glosas dos fretes nas
transferências entre estabelecimentos.
Despesas de fretes na aquisição de bens tributados à alíquota zero
Neste tópico, a Fiscalização não reconhece o crédito por ausência de amparo
normativo, e afirma que o frete e as referidas despesas integram o custo de aquisição do bem
Fl. 1753
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-009.434 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.001078/2010-03

sujeito à alíquota zero, conforme art. 289, § 1°, do Regulamento do Imposto de Renda – RIR, de
1999. Portanto, estando a mercadoria sujeita à alíquota zero o frete a ela vinculado não gera
direito a crédito em observância ao art. 3°, § 2°, inciso II, da Lei n° 10.833/2003:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
(...)
II da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive
no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em
produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
Observa-se que o dispositivo transcrito impede o creditamento em relação a bens
não sujeitos ao pagamento da contribuição e serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição.
Não trata o dispositivo de vedação de creditamento de serviços sujeitos à tributação incorridos
com bens não sujeitos a tributação (que é o caso do presente processo).
Tem-se, assim, por insubsistente a subsunção efetuada pela Auditoria Fiscal no
sentido de que o fato do produto transportado não ser onerado pelas contribuições, o frete, por
compor o custo do produto adquirido, seguiria o mesmo regime dele, não permitindo, dessa
forma, créditos dos serviços a ele associados.
Dessa forma, tratando-se o serviço de transporte de um insumo essencial ao
processo produtivo, conclui-se que, ainda que o insumo adquirido não tenha sido onerado pelas
contribuições, as despesas com frete oneradas pelas contribuições devem ser apropriadas no
regime da não cumulatividade, na condição de serviços utilizados também como insumos
essenciais ao processo produtivo.
Nesse sentido, já foi decidido por esta 3a Seção, conforme as ementas parciais de
alguns acórdãos, abaixo reproduzidos:
FRETES DE INSUMOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO CRÉDITO.
Os fretes pagos na aquisição de insumos integram o custo dos referidos insumos e são
apropriáveis no regime da não cumulatividade do PIS e da COFINS, ainda que o
insumo adquirido não tenha sido onerado pelas contribuições.
(Acórdão no 3302005.813– 3a Câmara / 2a Turma Ordinária, 24 de setembro de 2018, de
relatoria do Conselheiro Raphael Madeira Abad)

CRÉDITO DE FRETES. AQUISIÇÃO PRODUTOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA
ZERO.
Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos tributados à alíquota zero, geram
direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.
(Acórdão no 3302004.890 – 3a Câmara / 2a Turma Ordinária, 25 de outubro de 2017, de
relatoria do Conselheiro José Renato Pereira de Deus)
Assim, deve ser cancelada a glosa dos fretes na aquisição de insumos sujeitos à
alíquota zero.
Da correção monetária pela taxa SELIC aos créditos não reconhecidos pelo despacho
decisório
Fl. 1754
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-009.434 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.001078/2010-03

Essa correção, recentemente, foi admitida pela Secretária da Receita Federal, por
meio da Nota Codar no 22/2021, que trata da aplicação da Selic aos pedidos de ressarcimento e
não compensação de ofício de débitos parcelados a partir do 361o dia após a transmissão do
pedido à parcela do crédito deferido e ainda não ressarcido ou compensado, conforme trecho
abaixo transcrito:
O SIEF Processos passa também a aplicar a Selic aos créditos de ressarcimento de IPI,
PIS, Cofins e Reintegra, a partir do 361o dia após a transmissão do pedido à parcela do
crédito deferido e ainda não ressarcido ou compensado, considerando Parecer
PGFN/CAT no 3.686, de 17 de junho de 2021, em atenção à tese fixada pelo Superior
Tribunal do Justiça em relação à incidência de juros compensatórios, na hipótese de não
haver o ressarcimento de créditos.
Desta feita, o Contribuinte faz jus à correção pela SELIC nos termos estabelecidos
na Nota Codar no 22/2021.
Dispositivo
Diante do exposto, voto no sentido de dar provimento parcial ao recurso
voluntário para reverter as glosas: i) rubricas 300581 (combustíveis, lubrificantes, gás), 300583
(materiais auxiliares de consumo), 300604 (uniformes, equipamentos de segurança), 311271
(materiais indiretos, controle de pragas), 311273 (materiais indiretos, controle de pragas) e
311711 (paletes, contentores), reconhecidas como insumos em diligência fiscal realizada; ii)
reverter a glosa sobre os fretes incidentes na aquisição de insumos sujeitos à alíquota zero e com
créditos presumidos; e iii) aplicar a Selic aos créditos de ressarcimento de PIS e Cofins, a partir
do 361o dia após a transmissão do pedido à parcela do crédito deferido e ainda não ressarcido ou
compensado, nos termos da Nota CODAR 22/2021.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo

Declaração de Voto
Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares.
Com as vênias de estilo, em que pese o, como de costume, muito bem
fundamentado voto do Conselheiro Relator Pedro Sousa Bispo, ouso dele discordar quanto a
reverter a glosa sobre despesas de fretes incidentes na aquisição de insumos sujeitos à
alíquota zero e com créditos presumidos.
Inicialmente, tendo em vista que o presente processo tem por objeto verificar se
determinados bens e serviços adquiridos pelo sujeito passivo se enquadram no conceito de
insumos para fins de creditamento de PIS e de COFINS no regime não-cumulativo, deve-se
determinar qual seria este conceito e quais as condições para analisar a subsunção de cada
produto e/ou serviço ao mesmo.
Fl. 1755
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-009.434 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.001078/2010-03

A matéria foi levada ao Poder Judiciário e, no julgamento do REsp no
1.221.170/PR, conforme procedimento previsto para os Recursos Repetitivos, datado de
22/02/2018, o Superior Tribunal de Justiça decidiu que o conceito de insumos no âmbito do PIS
e da COFINS deve se pautar pelos critérios da essencialidade e relevância dos produtos
adquiridos em face à atividade econômica desenvolvida pela empresa, nos seguintes termos:
EMENTA
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, (...). DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À
LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. (...).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o, II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual EPI.
(...)
VOTO
(...)
31. Reconheça-se que a interpretação restritiva do conceito de insumos, para fim de
creditamento relativo às contribuições PIS/COFINS, tem realmente prevalecido nesta
Corte Superior; eis a indicação de decisões nesse sentido, aliás esmeradamente
elaboradas por um dos seus mais cuidadosos, meritosos e percucientes julgadores:
(...)
37. Contudo, a reflexão nos mostra que o conceito estreito de insumo, para além de
inviabilizar a tributação exclusiva do valor agregado do bem ou do serviço, como
determina a lógica do comando legal, decorre de apreensão equivocada, com a devida
vênia, do art. 111 do CTN em que, aliás, insiste, persiste e não desiste a Fazenda
Pública, como se trabalhasse algo aleatório ou incerto, num ambiente em que se prima
pelas certezas, qual seja, o ambiente da tributação.
(...)
41. Todavia, após as ponderações sempre judiciosas da eminente Ministra
REGINA HELENA COSTA, acompanho as suas razões, as quais passo a expor:
(...)
É importante registrar que, no plano dogmático, três linhas de entendimento são
identificáveis nos votos já manifestados, quais sejam:
i) orientação restrita, manifestada pelo Ministro Og Fernandes e defendida pela
Fazenda Nacional, adotando como parâmetro a tributação baseada nos créditos
físicos do IPI, isto é, a aquisição de bens que entrem em contato físico com o produto,
reputando legais, via de consequência, as Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004;
Fl. 1756
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3402-009.434 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.001078/2010-03

ii) orientação intermediária, acolhida pelos Ministros Mauro Campbell Marques e
Benedito Gonçalves, consistente em examinar, casuisticamente, se há emprego direto
ou indireto no processo produtivo ("teste de subtração"), prestigiando a avaliação dos
critérios da essencialidade e da pertinência. Tem por corolário o reconhecimento da
ilegalidade das mencionadas instruções normativas, porquanto extrapolaram as
disposições das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003; e
iii) orientação ampliada, protagonizada pelo Ministro Napoleão Nunes Maia Filho,
Relator, cujas bases assenhoreiam-se do conceito de insumo da legislação do IRPJ.
Igualmente, tem por consectário o reconhecimento da ilegalidade das instruções
normativas, mostrando-se, por esses aspectos, a mais favorável ao contribuinte.
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do
qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço,
ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos
de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal
(v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da
acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente
do que o da pertinência.
No caso em tela, observo tratar-se de empresa do ramo alimentício, com atuação
específica na avicultura (fl. 04e).
Assim, pretende sejam considerados insumos, para efeito de creditamento no regime
de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS ao qual se sujeitam, os
valores relativos às despesas efetuadas com "Custos Gerais de Fabricação",
englobando água, combustíveis e lubrificantes, veículos, materiais e exames
laboratoriais, equipamentos de proteção individual - EPI, materiais de limpeza,
seguros, viagens e conduções, "Despesas Gerais Comerciais" ("Despesas com
Vendas", incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos com veículos, viagens,
conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros,
telefone e comissões) (fls. 25/29e).
Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos pela
jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar,
casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de
relevância para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa.
Observando-se essas premissas, penso que as despesas referentes ao pagamento de
despesas com água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual - EPI, em princípio,
inserem-se no conceito de insumo para efeito de creditamento, assim compreendido
num sistema de não-cumulatividade cuja técnica há de ser a de "base sobre base".
(...)
42. Diante do exposto, voto pelo parcial conhecimento do Recurso Especial, para, nesta
extensão, dar-lhe parcial provimento, a fim de determinar o retorno dos autos à instância
ordinária, nos termos da fundamento supra.
A partir do quanto decidido pelo STJ, observa-se que foi expressamente
refutada a tese do “conceito ampliado” de insumos, pelo qual todas as despesas que fossem
importantes para o funcionamento da pessoa jurídica poderiam gerar crédito das contribuições, o
que teria como consequencia sua equivalência às despesas dedutíveis para o IRPJ. Da mesma
Fl. 1757
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3402-009.434 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.001078/2010-03

forma, foi rejeitada a tese da Fazenda Nacional de aplicar o conceito de insumo do IPI
(orientação restritiva).
Prevaleceu
a
orientação
intermediária,
consistente
em
examinar,
casuisticamente, se há emprego direto ou indireto no processo produtivo ("teste de subtração"),
prestigiando a avaliação dos critérios da essencialidade (pertinência) e da relevância.
Deve ser destacado que toda a análise sobre os bens/serviços que podem gerar
créditos se refere à essencialidade e relevância destes dentro do processo produtivo, como
indicam os trechos acima destacados em negrito no Acórdão do STJ. Imaginar que dispêndios
fora deste pudessem gerar crédito significaria admitir que as aquisições para setores
administrativos, que também são essenciais e relevantes para qualquer empresa,
igualmente gerariam créditos.
Em verdade, essa delimitação consta expressamente do art. 3o, caput, inciso II das
Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
De imediato se percebe a necessidade de delimitar o momento de início e fim
do processo produtivo, verificável casuisticamente, porém com possibilidade de apresentação
de alguns princípios gerais. Assim, em geral, o processo produtivo se inicia quando os insumos
que estavam estocados, em galpões de estocagem, silos ou tanques são movimentados para
sofrerem transformações físicas, químicas, ou serem agregados/montados a outros insumos,
visando a obter um produto novo, objeto da atividade do contribuinte.
Logo, até o momento em que estes insumos estão apenas armazenados,
“aguardando” para serem requisitados pelo setor de produção, seja em processos contínuos ou
processos “à batelada”, serem sofrerem qualquer tipo de ação física, química, ou de montagem,
preservando ainda as mesmas características físico-químicas de quando foram adquiridos, não se
deve considerar iniciado qualquer processo produtivo.
A contrario sensu, deve ser considerado finalizado o processo produtivo quando
todas as etapas necessárias à fabricação do produto final já tiverem ocorrido, estando este no
mesmo estado físico-químico em que se dará a sua comercialização.
Partindo dessas premissas, e considerando que o presente tópico trata da
possibilidade de incluir os gastos com fretes (serviços de transporte) no conceito de insumos
aptos a gerar créditos das contribuições, vejamos a seguir o entendimento do STJ sobre esta
questão.
O REsp no 1.221.170/PR, representativo da controvérsia, foi afetado para
julgamento sob o rito dos Recursos Repetitivos, e tratava de um caso concreto de empresa do
ramo alimentício que pleiteava o creditamento sobre os valores relativos às despesas
efetuadas com "Custos Gerais de Fabricação", englobando: água, combustíveis e lubrificantes,
veículos, materiais e exames laboratoriais, equipamentos de proteção individual - EPI, materiais
Fl. 1758
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3402-009.434 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.001078/2010-03

de limpeza, seguros, viagens e conduções, "Despesas Gerais Comerciais" ("Despesas com
Vendas", incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos com veículos, viagens, conduções,
fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone e comissões).
O STJ, após definir, em abstrato, como deveria ser aferido o conceito de
insumo, aplicou a tese jurídica ao caso concreto em julgamento, determinando o retorno dos
autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custos e despesas com: água, combustíveis e
lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção
individual (EPI), excluindo a possibilidade de creditamento do frete, nos termos do voto-
vogal do Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, págs. 38/39 do REsp no 1.221.170/PR:
EMENTA
(...)
1. Discute-se nos autos o conceito de insumos previsto no art. 3o, II, das Leis nos
10.637/02 e 10.833/03 para fins de dedução de créditos da base de cálculo do Pis e da
Cofins na sistemática não cumulativa.
(...)
4. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n.
10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço
ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em
substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes. Assim
caracterizadas a essencialidade, a relevância, a pertinência e a possibilidade de emprego
indireto através de um objetivo “teste de subtração”, que é a própria objetivação da tese
aplicável do repetitivo, a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado
item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo contribuinte.
5. Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão a priori incluídos os
seguintes "custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos, ferramentas,
seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na
hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa
jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. É que tais "custos" e
"despesas" (“Despesas Gerais Comerciais”) não são essenciais, relevantes e
pertinentes ao processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de
forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não importa a impossibilidade
mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a perda substancial da
qualidade do serviço ou produto e não há obrigação legal para sua presença.
(...)
7. ACOMPANHO O RELATOR e proponho o seguinte dispositivo: Recurso
especial parcialmente conhecido e, nessa parte, parcialmente provido para determinar o
retorno dos autos à origem para que a Corte a quo analise a possibilidade de dedução de
créditos em relação aos custos e despesas com água, combustível, materiais de
exames laboratoriais e materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual
- EPI conforme o conceito de insumos definido acima, tudo isso considerando a estreita
via da prova documental do mandado de segurança. Acórdão submetido ao regime do
art. 543-C do CPC e da Resolução STJ n. 8/08 (ementa já alterada na conformidade dos
dois aditamentos).
Em outro trecho do REsp no 1.221.170/PR, o Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, à pág. 144, esclarece o resultado do julgamento:
Fl. 1759
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3402-009.434 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.001078/2010-03

Registro que o provimento do recurso deve ser parcial porque, tanto em meu voto,
quanto no voto da Min. Regina Helena, o provimento foi dado somente em relação
aos "custos" e "despesas" com água, combustível, materiais de exames
laboratoriais, materiais de limpeza e, agora, os equipamentos de proteção
individual - EPI.
Ficaram de fora gastos com veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções,
comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o
da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e
propagandas, telefone e comissões.
Originalmente o meu voto havia sido no sentido de "DIVERGIR PARCIALMENTE do
Relator para CONHECER PARCIALMENTE do recurso especial e, nessa parte, DAR-
LHE PARCIAL PROVIMENTO, com o retorno dos autos à origem". Assim o fiz na
vocalização original de meu voto e no primeiro aditamento.
Ocorre que, com o realinhamento do voto do Relator, Min. Napoleão Nunes Maia
Filho, à tese que propusemos eu e a Min. Regina Helena, meu voto resta mantido,
contudo com a observação de que agora ACOMPANHO o Relator para CONHECER
PARCIALMENTE do recurso especial e, nessa parte, DAR-LHE PARCIAL
PROVIMENTO, com o retorno dos autos à origem, conforme o explicitado (alterações
já realizadas na ementa proposta no voto-vogal).
Ou seja, no próprio REsp no 1.221.170/PR, representativo da controvérsia e
julgado sob o rito previsto para os Recursos Repetitivos, foi decidido que ficam de fora gastos
com fretes, salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03.
Contudo, tal decisão deve ser analisada com temperamentos, pois tal
conclusão foi de certa forma genérica, enquanto os gastos com fretes guardam diversas
particularidades, pois podem ser utilizados em diversos momentos distintos da atividade
empresarial; por vezes trata-se de mero custo logístico para movimentação dos produtos
acabados até os centros de distribuição; em outros, contudo, trata-se de verdadeiro insumo do
processo produtivo. Explico.
No caso do frete nas aquisições de insumos, considerado de forma isolada,
não gera créditos de PIS e de Cofins, pois é dispêndio realizado antes de iniciada qualquer
etapa do processo produtivo do adquirente. Os insumos são transportados do fornecedor ao
adquirente, que os recebe, armazena, e, em determinado momento, os encaminha para o setor de
produção, onde se iniciará o seu processamento.
Além disso, não gera créditos também por absoluta falta de previsão legal, ao
contrário da aquisição dos insumos propriamente dita, cuja previsão se encontra no art. 3o, inciso
II, da Lei no 10.833/2003. Vejamos o que consta neste dispositivo legal, específico para a Cofins,
cujo texto é reproduzido na Lei no 10.637/2002, específica para o PIS:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727, de
2008).
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela Lei no 11.787, de 2008)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
Fl. 1760
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3402-009.434 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.001078/2010-03

intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Observe-se que a lei concede, no inciso IX do caput do art. 3o, o creditamento
sobre o frete na operação de venda, mas silencia em relação ao frete na operação de
compra/aquisição, o que indica, à toda evidência, que seu creditamento não está permitido, como
já decidido expressamente no julgamento do REsp no 1.221.170/PR.
Se assim não fosse, teria sido desnecessário ressalvar que o frete que poderia gerar
crédito seria aquele referente a operações de venda, bastando ao inciso IX conter o texto
“armazenagem de mercadoria e frete”, e não “armazenagem de mercadoria e frete na operação
de venda”. Como é de amplo conhecimento, é regra de Hermenêutica que “a lei não usa palavras
ou expressões inúteis”.
Contudo, tendo em vista que, nos termos do art. 289 do Decreto no 3.000/99
(Regulamento do Imposto de Renda - RIR), o custo do frete integra o custo de aquisição dos
insumos, admite-se que este dispêndio, de forma indireta, como um componente do custo dos
insumos, possa gerar crédito.
Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será
determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques
existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim do período de apuração
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 14).
§ 1o O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os
de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na
aquisição ou importação (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 13).
§ 2o Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição.
§ 3o Não se incluem no custo os impostos recuperáveis através de créditos na escrita
fiscal.
Deste contexto advém uma importante consequência: o crédito gerado pelo frete
na aquisição de insumos não é obtido com o puro e simples registro, na escrituração fiscal, do
PIS e da Cofins incidentes sobre a operação de transporte. Este valor, como demonstrado, não
consta do rol de operações elencados no art. 3o da Lei no 10.833/2003 como passíveis de
gerar crédito. O próprio DACON (Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais),
exigível à época, possui linha para registro dos valores de “armazenagem de mercadoria e frete
na operação de venda”, mas não possui linha para registro de “frente na operação de
compra/aquisição de insumos).
O procedimento que o contribuinte deve realizar é acrescer o custo deste frete ao
custo do seu insumo, como lhe permite o já citado art. 289 do Decreto no 3.000/99, e sobre a
valor total da aquisição fazer incidir a alíquota do PIS e da Cofins.
Esta diferença na forma de apuração do crédito é de extrema relevância,
tendo em vista casos em que (i) a alíquota das contribuições incidente sobre os insumos pode
ter sido reduzida (por exemplo, nas hipóteses de crédito presumido), nos quais o valor do crédito
apurado será inferior àquele que incidiu sobre o frete; e (ii) os insumos (ii.1) são tributados pelas
contribuições à alíquota zero; (ii.2) são NT – não-tributados; (ii.3) são isentos; (ii.4) estão com a
tributação suspensa; e (ii.5) estão sujeitos ao regime monofásico, hipóteses nas quais a
Fl. 1761
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3402-009.434 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.001078/2010-03

operação de aquisição não irá gerar crédito, seja sobre o insumo, seja sobre o frete
respectivo.
Neste sentido entendeu o Superior Tribunal de Justiça (STJ), quando do
julgamento do Recurso Especial no 1.632.310/RS, Relator Ministro Mauro Campbell
Marques. Publicação em 15/12/2016:
2. Caso em que pretende a empresa - distribuidora/varejista de combustíveis,
contribuinte de PIS/PASEP e COFINS não cumulativos submetidos à alíquota zero
pelas receitas auferidas na venda de combustíveis, creditar-se pelo valor do frete pago
na aquisição dos combustíveis junto às empresas produtoras/importadoras dos
mesmos, ou empresas distribuidoras/varejistas antecedentes na cadeia, estando as
empresas produtoras/importadoras sujeitas a uma alíquota maior dos referidos tributos
(tributação monofásica) e as demais à alíquota zero.
3. Com efeito, à luz do princípio da não cumulatividade, e considerando que o frete
(transporte) integra o custo de aquisição das mercadorias destinadas à revenda
(regra estabelecida pelo art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77 e pelo art. 289, § 1o, do
Decreto no 3000/99 - RIR/99), o creditamento pelo frete pago na aquisição (entrada)
somente faz sentido para a segunda empresa na cadeia se esse mesmo frete, como
receita, foi tributado por ocasião da exação paga pela primeira empresa na cadeia
(receita da primeira empresa) quando vendeu a mercadoria (saída) e será novamente
tributado na segunda empresa da cadeia como receita sua quando esta revender a
mercadoria (nova saída). Assim, com a entrega do creditamento, o frete sofrerá a exação
somente uma única vez na cadeia, tornando a tributação outrora cumulativa em não
cumulativa.
(...)
6. Desse modo, se a aquisição dos combustíveis não gera créditos pelo seu custo
dentro do Regime Especial de Tributação Monofásica, conforme o reconhecido pela
lei e jurisprudência, certamente o custo do frete (transporte) pago nessa mesma
aquisição não pode gerar crédito algum, visto que, como já mencionamos, o frete, por
força de lei (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77 e pelo art. 289, § 1o, do Decreto no
3000/99 - RIR/99) é componente do custo de aquisição e o custo de aquisição não gera
créditos nesse regime.
7. Se o frete, por força de lei (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77 e pelo art. 289, § 1o,
do Decreto no 3000/99 - RIR/99) é componente do custo de aquisição, via de regra, no
regime de tributação não-cumulativa, o frete pago pelo revendedor na aquisição
(entrada) da mercadoria para a revenda gera sempre créditos para o adquirente,
não pelo art. 3°, IX, da Lei n. 10.833/2003, mas pelo art. 3o, I, primeira parte, da
mesma Lei n. 10.833/2003. Aí, data vênia, o equívoco e incoerência do precedente
REsp. n. 1.215.773-RS com os demais precedentes desta Casa, pois além de pretender
criar um tipo de creditamento que já existia o estendeu para situações dentro do regime
de substituição tributária e tributação monofásica sem analisar a coerência do crédito
que criou com esses mesmos regimes.
8. O citado REsp. n. 1.215.773-RS não se aplica ao caso concreto. Isto porque, além de
o precedente não ter examinado expressamente a questão referente aos casos de
substituição tributária e tributação monofásica como a do presente processo (a situação
do precedente foi a de substituição tributária mas sequer houve exame expresso disso, o
que, data vênia, explica o equívoco da posição adotada), a parte final do art. 3°, IX, da
Lei n. 10.833/2003 evidencia que o creditamento pelo frete na operação de venda
somente é permitido para os casos dos incisos I e II do mesmo art. 3o, da Lei n.
10.833/2003, casos estes que excepcionam justamente a situação da contribuinte já que
prevista no art. 2o, §1o, da Lei n. 10.833/2003 (situações de monofasia).
Nesse mesmo sentido decidiu a Câmara Superior de Recursos Fiscais ao julgar
Recurso Especial, conforme Acórdão no 9303005.156, Sessão de 17/05/2017:
Fl. 1762
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3402-009.434 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.001078/2010-03

Conforme relatado o contribuinte adquire insumos com alíquota zero ou com
suspensão da incidência do PIS e da Cofins e pretende creditarse dos
serviços de frete contratados para o transporte desses insumos. Porém como
veremos mais a frente não há previsão legal para o aproveitamento destes créditos no
regime da não cumulatividade.
(...)
Portanto da análise da legislação, entendo que o frete na aquisição de insumos
só pode ser apropriado integrando o custo de aquisição do próprio insumo, ou seja,
se o insumo é onerado pelo PIS e pela Cofins, o frete integra o seu custo de aquisição
para fins de cálculo do crédito das contribuições. Não sendo o insumo tributado,
como se apresenta no presente caso, não há previsão legal para este
aproveitamento.
Neste sentido destaco alguns trechos do voto vencido do acórdão recorrido, os
quais espelham bem o meu entendimento a respeito do assunto:
(...)
Conforme já registrado alhures, repitase, sendo taxativas as hipóteses contidas
nos incisos dos arts. 3o das Leis no 10.637/02 (PIS) e no 10.833/03 (COFINS)
referente à autorização de uso de créditos aptos a serem descontados quando da
apuração das contribuições, somente geram créditos os custos e despesas
explicitamente relacionados nos incisos do próprio artigo, salvo se os custos e
despesas integrarem os valores dos insumos utilizados na produção de bens ou na
prestação de serviços, de acordo com a atividade da pessoa jurídica. Assim, se dá
com os valores referentes aos fretes.
Também já foi manifestado acima que, em conformidade com o prescrito no art. 3o das
Leis no 10.637/2002 (PIS) e 10.883/2003 (COFINS), somente em duas situações
é possível creditarse do valor de frete para fins de apuração do PIS e
COFINS:
1) Quando o valor do frete estiver contido no custo do insumo previsto no
inciso II do referido art. 3o, seguindo, assim, a regra de crédito na aquisição do
respectivo insumo;
2) Quando se trate de frete na operação de vendas, sendo o ônus suportado pelo
vendedor, consoante previsão contida no inciso IX do mesmo artigo 3o.
Se o frete pago pelo adquirente (como se dá no presente caso, segundo afirma a
recorrente) compõe o valor do custo de aquisição do insumo e sendo este
submetido à tributação do PIS e COFINS na sistemática da não cumulatividade,
então o crédito a ser deduzido terá como base de cálculo o valor pago na aquisição do
bem, que, por lógica, incluirá o valor do frete pago na aquisição de bens para
revenda ou utilizado como insumo, posto que este valor do frete se agrega ao custo de
aquisição do insumo. Para a apuração do crédito, aplicase, então, sobre tal valor de
aquisição do insumo a alíquota prevista no caput do art. 2o das Leis no 10.637/02
(PIS) e no 10.833/03 (COFINS). É o que prescreve o dispositivo no §1o do art. 3o das
leis de regência do PIS e COFINS não cumulativos:
(...)
Se o insumo tributado para as contribuições do PIS e Cofins, no entanto, está
sujeito à alíquota zero ou à suspensão, o crédito encontrase vedado por
determinação legal contida no art. 3° §2° inciso II das Leis no 10.637/02 (PIS) e no
10.833/03 (COFINS).
(...)
Não obstante tenha a recorrente alegado que o transportador das mercadorias constitui
fato distinto da aquisição dos insumos, não comprovou ter contratado diretamente
este serviço. Contudo, mesmo que houvesse comprovado, tal alegação é irrelevante
para o presente caso. Pois que, em sendo de fato operação distinta da
Fl. 1763
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3402-009.434 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.001078/2010-03

aquisição dos insumos, não compondo o frete em questão o custo de aquisição dos
insumos, tal frete não poderia servir de base de apuração de crédito para dedução
do PIS e COFINS, por total falta de previsão legal, já que não estaria inserta
em nenhuma das hipóteses legais de crédito referente à frete acima mencionadas, sendo
indevida a sua dedução.
Posteriormente, a Câmara Superior de Recursos Fiscais reiterou sua
jurisprudência, conforme os seguintes precedentes:
a) Acórdão no 9303006.871, Sessão de 12/06/2018:
Mérito
Como já tive a oportunidade de expressar em outras ocasiões, entendo que a legislação
que estabeleceu a sistemática de apuração não cumulativa das Contribuições para o
PIS/Pasep e Cofins trouxe uma espécie de numerus clausus em relação aos
bens e serviços considerados como insumos para fins de creditamento, ou
seja, fora daqueles itens expressamente admitidos pela lei, não há possibilidade de
apropriação de créditos, pelo reconhecimento de que as demais mercadorias também se
enquadram no conceito de insumo. Fosse para atingir todos os gastos essenciais à
obtenção da receita, não necessitaria a lei ter sido elaborada com tanto detalhamento,
bastava um único artigo ou inciso.
(...)
O gasto que a empresa considerou passível de ser agregado ao custo do insumo
empregado em seu processo produtivo está identificado na decisão recorrida, tal como
já foi explicitado no preâmbulo do vertente acórdão, como transporte, por
“tubovias”, do porto até a fábrica.
(...)
Ou seja, não é difícil perceber que o custo com o transporte dos insumos até o
estabelecimento do contribuinte está, sem dúvida, compreendido no custo de
aquisição desses insumos.
Levandose em conta os critérios contábeis aceitos e a própria legislação tributária
aplicável, tomando por base as informações disponíveis nos autos, não vejo razão
para que esse dispêndio com o pagamento de serviços prestados por terceiros para o
transporte até a fábrica, por Tubovia, de insumos importados e efetivamente
empregados no processo produtivo da indústria, seja desconsiderado para efeito de
apuração do custo de aquisição desses insumos.
Assim, uma vez que essa instância recursal tenha por competência dirimir dúvidas
acerca da correta interpretação da legislação tributária, entendo que a decisão deve ser
pelo reconhecimento do direito à agregação de gastos da natureza dos que aqui se trata
ao custo final de aquisição dos insumos empregados no processo produtivo da empresa.
Isto posto, necessário, contudo, destacar uma questão que parece ter passado à margem
da decisão recorrida.
Conforme a própria recorrente já afirmava em sede de manifestação de
inconformidade (efolhas 43 e segs), o produto importado é contemplado por
benefício fiscal que reduziu a zero a alíquota das contribuições para o PIS/Pasep e
Cofins. Observese.
(...)
Ora, como é de sabença, os insumos que não são onerados pelas
Contribuições não dão direito ao crédito no sistema de apuração não
cumulativo instituído pelas Leis 10.833/03 e 10.637/02.
Como pretendo ter deixado claro até aqui, o que se debate nos autos não é se os gastos
com transporte, por Tubovia, da matériaprima importada até as dependências da
empresa tratase ou não de um insumo aplicado no processo produtivo de fabricação de
adubos e fertilizantes, mas se esses dispêndios podem ser agregados ao custo de
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Fl. 29 do Acórdão n.o 3402-009.434 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.001078/2010-03

aquisição do ácido sulfúrico e do ácido fosfórico (e outros quaisquer que sejam
pelo mesmo meio de transporte conduzidos), esses, sim, insumos utilizados na
fabricação do produto final. Como se viu, a priori, com base nas informações
disponíveis, podem, contudo, no caso concreto, essa decisão, de cunho eminentemente
jurídico, não tem qualquer repercussão na solução da lide, pois os valores
correspondentes terminam por ser acrescidos ao custo de um insumo que não dá
direito ao crédito.

b) Acórdão no 9303009.678, Sessão de 16/10/2019
CRÉDITOS SOBRE FRETES. AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO ONERADOS PELA
CONTRIBUIÇÃO.
Não há previsão legal para a apropriação de créditos da não cumulatividade, na
aquisição de serviços de fretes utilizados na compra de insumos, os quais não
foram onerados pelas contribuições.
(...)
2 - FRETE DE PRODUTOS NÃO ONERADOS PELA CONTRIBUIÇÃO
Tal mérito, em relação ao mesmo contribuinte, já foi objeto de análise desta E. Turma.
Assim, valho-me do voto do i. Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal no Acórdão
9303-008.061, julgado em 20/02/2019, vazados nos seguintes termos:
Recurso especial do contribuinte Direito ao crédito sobre fretes no transporte de
produtos não sujeitos ao pagamento das contribuições.
Estão englobados neste item, os seguintes sub itens do recurso especial do contribuinte:
2.1 Glosa de fretes nas compras de bens para revenda de pessoas físicas.
Como resta claro, pelo próprio título, esse assunto engloba os serviços de fretes
utilizados na aquisição de bens para revenda. Nesse caso, aplica-se o mesmo raciocínio
do item 1 da análise de frete. Esclareça-se que a apropriação de créditos, da não-
cumulatividade do PIS e da Cofins, nas aquisições de bens para revenda, se dá não em
razão do conceito de insumos, inc. II do art. 3o das Leis, tanto discutido, mas com base
no inc. I do mesmo art. 3o, também acima transcrito. Assim, o valor do frete é
adicionado ao custo do bem para revenda e só dará direito ao crédito se o próprio
bem adquirido para revenda der esse direito. Como se trata de bens adquiridos de
pessoas físicas, não é possível esse creditamento.

c) Acórdão no 9303-009.754, Sessão de 11/11/2019
CUSTOS. FRETES. AQUISIÇÕES. INSUMOS DESONERADOS (ALÍQUOTA
ZERO/SUSPENSÃO). CRÉDITOS. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos sobre os custos com aquisições de insumos tributados à
alíquota zero e/ ou com suspensão da contribuição é expressamente vedado pela
legislação que instituiu o regime não cumulativo para o PIS e COFINS.
Igualmente nesse sentido decidiu, por unanimidade, o Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais ao julgar Recurso Voluntário, conforme os seguintes precedentes:
a) Acórdão no 3003000.101, Sessão de 23/01/2019:
Conforme relatado, o contribuinte adquire insumos com alíquota zero ou com suspensão
da incidência do PIS e da Cofins e pretende creditarse dos serviços de frete
contratados para o transporte desses insumos.
(...)
Na atividade comercial, compra e revenda de mercadorias, e na atividade
industrial, fabricação de produtos para venda, as despesas com fretes nas
aquisições das mercadorias vendidas e dos insumos (matériaprima, embalagem e
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Fl. 30 do Acórdão n.o 3402-009.434 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.001078/2010-03

produtos intermediários), quando suportadas pelo adquirente, integram o custo de
suas vendas e o custo industrial de produção, nos termos do art. 13, caput, § 1o, "a",
do Decretolei no 1.598/1977, assim dispondo:
(...)
Portanto da análise da legislação, verificase que o frete na aquisição de
insumos só pode ser apropriado integrando o custo de aquisição do próprio
insumo, ou seja, se o insumo é onerado pelo PIS e pela Cofins, o frete integra o seu
custo de aquisição para fins de cálculo do crédito das contribuições. Não sendo o
insumo tributado, como se apresenta no presente caso, não há previsão legal
para este aproveitamento.

b) Acórdão no 3302004.329, Sessão de 25/05/2017
FRETE PROPORCIONAL ÀS VENDAS COM SUSPENSÃO. GLOSA
RELATIVA À OPERAÇÃO DE VENDA RESTABELECIDA. GLOSA DO CRÉDITO
CALCULADO SOBRE O FRETE PROPORCIONAL. IMPOSSIBILIDADE.
Por ser diretamente dependente da manutenção da glosa do crédito calculado
sobre o valor proporcional da aquisição do produto com crédito (operação
tributada), a improcedência desta implica reconhecimento improcedência
também da glosa do crédito calculado sobre o valor do frete proporcional a
venda com suspensão também deve cancelada.
(...)
2.3.2.3 Da glosa vinculada às aquisições de pessoas físicas de bens para revenda.
Segundo a fiscalização, se não há direito a créditos nas aquisições de mercadorias
para revenda, feitas de produtor pessoa física, logo não havia que se falar em
créditos relativos aos fretes vinculado a essas aquisições, visto que os mesmos
constituemse em parte do custo de aquisição das mercadorias compradas.
A fiscalização procedeu com acerto. Os bens adquiridos para revenda de pessoas
físicas não asseguram direito ao crédito da Cofins, segundo determina o art. 3o, § 3o, I,
da Lei 10.833/2003, a seguir transcrito:
(...)
Se os gastos com frete vinculados ao transporte de bens adquiridos para
revenda admitem apropriação de crédito somente sob forma de custos agregados
aos referidos bens, conforme anteriormente demonstrado, como não há direito a
apropriação de crédito sobre aquisição de produtos adquiridos para revenda de
pessoas físicas, por conseguinte, também não existe permissão para dedução de
créditos sobre os gastos de frete com transporte de tais bens.
(...)
2.3.4.1 Da glosa vinculada às operações com alíquota zero.
De com o Relatório de Auditoria Fiscal, neste subitem foram glosados créditos
calculados sobre o valor dos fretes vinculados a notas fiscais de aquisição de
mercadorias sujeitas à alíquota zero, objeto da glosa relatada no subitem 4.1 do
citado Relatório da Auditoria Fiscal e analisado no subitem 2.1 deste voto.
A decisão referente à presente glosa, inequivocamente, depende do resultado da decisão
prolatada em relação à glosa anterior. Dessa forma, como a glosa do crédito
calculado sobre valor da aquisição de mercadorias sujeitas à alíquota zero foi
integralmente mantida, consequentemente, a presente glosa deve ter o mesmo desfecho.
A recorrente alegou que não havia que se confundir ou vincular o crédito
apropria sobre o valor do serviço de frete com as aquisições com ou sem direito
ao crédito, pois, cada qual obedecia a regramento estabelecido nas Leis 10.637/2002 e
10.833/2003, nos quais inexiste a vedação ou limitação imposta pela fiscalização.
Fl. 1766
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Fl. 31 do Acórdão n.o 3402-009.434 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.001078/2010-03

Nos itens precedentes, restou demonstrado que, se o custo de aquisição do
bem revendido ou utilizado como insumo de produção não origina crédito,
consequentemente, o gasto com frete a ele associado também não o gera,
pois, segundo o entendimento aqui esposado, nestas operações o que possibilita a
apropriação do crédito é a inclusão do valor ao custo da mercadoria adquirida ou ao
custo do insumo adquirido, conforme a natureza da operação de aquisição, e não o
valor do custo/despesa com frete em si. Para o frete na operação de compra,
isoladamente considerado, não há previsão legal de apropriação de crédito.
Cabe destacar que o TRF da 3a Região já adotou este entendimento inclusive
nos casos de frete na venda, caso o produto vendido não seja tributado, conforme acórdão
unânime na Apelação Cível no 5011674-68.2018.4.03.6100, julgada em 13/12/2019 pela 6a
Turma, Relator Desembargador Federal Luís Antônio Johonson Di Salvo, nos seguintes termos:
EMENTA
(...)
7. O creditamento do custo do frete e armazenagem previsto no art. 3o, IX, da Lei
10.833/03 tem por pressuposto que o valor pago pelo produto transportado ou
armazenado também seja passível de creditamento, por força de revenda (inciso I)
ou na qualidade de insumo daquela atividade empresarial (II). Já delimitado que a
autora não detém direito de crédito quanto à aquisição do álcool para revenda, e também
não comprovou a necessidade e a relevância dos demais gastos elencados e tidos por
insumos, não se faz possível admitir o direito de crédito.
(...)
VOTO
(...)
Por sua vez, o creditamento do custo do frete e armazenagem previsto no art. 3o, IX, da
Lei 10.833/03 tem por pressuposto que o valor pago pelo produto transportado ou
armazenado também seja passível de creditamento, por força de revenda (inciso I) ou na
qualidade de insumo daquela atividade empresarial (II). Já delimitado que a autora não
detém direito de crédito quanto à aquisição do álcool para revenda, e não comprovou a
necessidade e a relevância dos demais gastos elencados e tidos por insumos, não se faz
possível admitir o direito de crédito.
Pelo exposto, entendo que deveria ter sido negado provimento a este pedido do
Recorrente. Meu entendimento, entretanto, restou vencido no Colegiado.
(assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares

Fl. 1767
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