Tribunal: CARF
Processo: 10314.722548/2016-08
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: TATIANA MIDORI MIGIYAMA
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-02-10
Data de publicação: 2021-03-30

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 31/01/2012 a 31/12/2012
COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS. ALCANCE.
Conforme decidiu o STJ no julgamento do Resp no 1.221.170/PR, na sistemática dos recursos repetitivos, não há previsão legal para a apropriação de créditos de PIS, no regime da não-cumulatividade, sobre as despesas de cunho administrativo e comercial, sobretudo quando não demonstradas qualquer vínculo de sua relevância com o processo produtivo da empresa. Contudo, demonstrado que o bem ou serviço adquirido foi utilizado no processo produtivo e se comprovou a sua essencialidade e relevância faz se necessário o reconhecimento do direito ao crédito. No presente caso, seguindo diretriz do STJ no REsp 1.221.170/PR, não cabe o creditamento sobre ferramentas.
SISTEMA DE APURAÇÃO NÃO CUMULATIVO. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. GASTOS COM ALUGUEL DE VEÍCULOS. IMPOSSIBILIDADE.
Nos termos da legislação tributária que trata da designação e da classificação fiscal de mercadorias, veículos são bens identificados e classificados em capítulo próprio, separadamente das máquinas.
Somente as despesas com o aluguel de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica e utilizados nas atividades da empresa, dão direito à apropriação de créditos para o contribuinte.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10314.722548/2016-08
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9303-011.242 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
10 de fevereiro de 2021
Recorrente
GENERAL MILLS BRASIL ALIMENTOS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 31/01/2012 a 31/12/2012
COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE
INSUMOS. ALCANCE.
Conforme decidiu o STJ no julgamento do Resp no 1.221.170/PR, na
sistemática dos recursos repetitivos, não há previsão legal para a apropriação
de créditos de PIS, no regime da não-cumulatividade, sobre as despesas de
cunho administrativo e comercial, sobretudo quando não demonstradas
qualquer vínculo de sua relevância com o processo produtivo da empresa.
Contudo, demonstrado que o bem ou serviço adquirido foi utilizado no
processo produtivo e se comprovou a sua essencialidade e relevância faz se
necessário o reconhecimento do direito ao crédito. No presente caso, seguindo
diretriz do STJ no REsp 1.221.170/PR, não cabe o creditamento sobre
ferramentas.
SISTEMA DE APURAÇÃO NÃO CUMULATIVO. APROPRIAÇÃO DE
CRÉDITOS.
GASTOS
COM
ALUGUEL
DE
VEÍCULOS.
IMPOSSIBILIDADE.
Nos termos da legislação tributária que trata da designação e da classificação
fiscal de mercadorias, veículos são bens identificados e classificados em
capítulo próprio, separadamente das máquinas.
Somente as despesas com o aluguel de prédios, máquinas e equipamentos,
pagos a pessoa jurídica e utilizados nas atividades da empresa, dão direito à
apropriação de créditos para o contribuinte.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidas as
conselheiras Tatiana Midori Migiyama (relatora), Érika Costa Camargos Autran e Vanessa
Marini Cecconello, que lhe deram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o
conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10314.722548/2016-08
Fl. 3322
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-011.242 - CSRF/3a Turma
Processo no 10314.722548/2016-08

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama – Relatora

(documento assinado digitalmente)
Andrada Márcio Canuto Natal – Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rodrigo da Costa Pôssas,
Andrada Márcio Canuto Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos,
Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini
Cecconello.
Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo contra acórdão no
3302-006.811, da 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da 3a Seção de Julgamento do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais que, por unanimidade de votos, rejeitou a preliminar de
nulidade e, no mérito, por maioria de votos, deu provimento parcial ao recurso voluntário para
reconhecer o creditamento sobre aquisições de produtos químicos, inseticidas e antiespumantes,
tratamento de efluentes e resíduos, análise laboratorial (controle de qualidade), manutenção de
equipamentos/predial (à exceção de ferramentas), combustível lenha e GLP, equipamento de
proteção individual (EPI) e indumentárias ("uniformes"), despesas com embalagens, despesas de
aluguel de projetor datashow, telas de projeção, amplificadores de som, microfones, máquinas de
café, purificadores de água, equipamentos de segurança, equipamentos de telefonia e copiadoras,
despesas de armazenagem de matérias primas, fretes na aquisição e na movimentação de
matérias-primas e fretes de produtos acabados.

O colegiado a quo, assim, consignou a seguinte ementa:
“ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 31/01/2012 a 31/12/2012
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO.
APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância
Fl. 3323
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-011.242 - CSRF/3a Turma
Processo no 10314.722548/2016-08

de terminado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte, conforme decidido no REsp
1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão
deve ser reproduzida no âmbito deste conselho.
MULTA DE LANÇAMENTO DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA DE JUROS DE
MORA.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial
de Liquidação e Custódia SELIC, sobre o valor correspondente à multa de
ofício. (Enunciado de Súmula CARF no 108)”.

Irresignada, a Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial contra o r. acórdão,
suscitando divergência quanto ao conceito de insumos, requerendo o restabelecimento da
autuação fiscal no que se refere à possibilidade de creditamento das despesas com aluguel de
máquinas e equipamentos, despesas com armazenagem e frete entre produtos acabados.

Em face do r. acórdão, o sujeito passivo opôs Embargos de Declaração,
alegando omissão e contradição quanto à possibilidade de creditamento sobre Empilhadeiras.
Requerendo o cancelamento da glosa sobre aluguéis de veículos diretamente utilizados no
processo produtivo, tais como caminhão tipo “munk”, quindastes, empilhadeiras e similares.

Em despacho às fls. 3168 a 3173, foi negado seguimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional.

Em despacho às fls. 3174 a 3178, os embargos de declaração foram acolhidos.

Contrarrazões ao recurso foram apresentados pelo sujeito passivo, trazendo,
entre outros, que o recurso não deve ser conhecido e, caso conhecido, que seja mantida a decisão
do colegiado a quo.

Apreciados os embargos, o colegiado a quo, por unanimidade de votos, os
acolheu para sanar a omissão, imprimindo-lhes efeitos infringentes para possibilitar o
Fl. 3324
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-011.242 - CSRF/3a Turma
Processo no 10314.722548/2016-08

creditamento dos valores referentes aos aluguéis de caminhão tipo “munk”, empilhadeiras e o
guindaste – consignando a seguinte ementa ao acórdão 3302-007.608:
“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 31/01/2012 a 31/12/2012
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO. ACOLHIMENTO
Existindo obscuridade, omissão ou contradição na decisão embargado, impõe-
se seu acolhimento para sanar o vício contido na decisão.
CRÉDITOS
DA
NÃO-CUMULATIVIDADE.
INSUMOS.
DEFINIÇÃO.
APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância
de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte, conforme decidido no REsp
1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão
deve ser reproduzida no âmbito deste conselho.”

Insatisfeito, o sujeito passivo interpôs Recurso Especial contra o r. acórdão,
suscitando divergência em relação à glosa de dispêndios incorridos com a aquisição de
ferramentas e à glosa sobre locação de veículos utilizados nas atividades da empresa.

Em despacho às fls. 3304 a 3309, foi dado seguimento ao Recurso Especial
interposto pelo sujeito passivo em relação a crédito sobre aquisições de ferramentas e sobre
locação de veículos utilizados nas atividades da empresa.

Contrarrazões foram apresentadas pela Fazenda Nacional, trazendo que
veículos não podem ser considerados como máquinas e equipamentos de que trata o inciso IV do
art. 3o da Lei 10.833/03.

É o relatório.
Fl. 3325
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-011.242 - CSRF/3a Turma
Processo no 10314.722548/2016-08

Voto Vencido
Conselheira Tatiana Midori Migiyama – Relatora.

Depreendendo-se da análise do Recurso Especial interposto pelo sujeito
passivo, entendo que o recurso deva ser conhecido, nos termos do art. 67 do RICARF/2015 –
Portaria MF 343/2015 com alterações posteriores. O que concordo com o exame de
admissibilidade do recurso constante em despacho.

Quanto ao mérito, primeiramente, importante discorrer sobre o conceito de
insumos.

Vê-se que a Constituição Federal não outorgou poderes para a autoridade
fazendária para se definir livremente o conteúdo da não cumulatividade.

O que, por conseguinte, concluo que a devida observância da sistemática da
não cumulatividade exige que se avalie a natureza das despesas incorridas pelo contribuinte –
considerando a legislação vigente, bem como a natureza da sistemática da não cumulatividade.

Sempre que estas despesas/custos se mostrarem essenciais ao exercício de sua
atividade, devem implicar, a rigor, no abatimento de tais despesas como créditos descontados
junto à receita bruta auferida.

Importante elucidar que no IPI se tem critérios objetivos (desgaste durante o
processo produtivo em contato direto com o bem produzido ou composição ao produto final),
enquanto, no PIS e na COFINS essa definição sofre contornos subjetivos.

Tenho que, para se estabelecer o que é o insumo gerador do crédito do PIS e da
COFINS, ao meu sentir, torna-se necessário analisar a essencialidade do bem ao processo
produtivo da recorrente, ainda que dele não participe diretamente.

Fl. 3326
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-011.242 - CSRF/3a Turma
Processo no 10314.722548/2016-08

Continuando, frise-se tal entendimento que vincula o bem e serviço para fins
de instituição do crédito do PIS e da Cofins com a essencialidade no processo produtivo o
Acórdão 3403-002.765 – que, por sua vez, traz em sua ementa:
"O conceito de insumo, que confere o direito de crédito de PIS/Cofins não-
cumulativo, não se restringe aos conceitos de matéria-prima, produto
intermediário e material de embalagem, tal como traçados pela legislação do
IPI. A configuração de insumo, para o efeito das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003, depende da demonstração da aplicação do bem e serviço na
atividade produtiva concretamente desenvolvida pelo contribuinte."

Vê-se que na sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS o conteúdo
semântico de insumo é mais amplo do que aquele da legislação do IPI, porém mais restrito do
que aquele da legislação do imposto de renda, abrangendo os “bens” e serviços que integram o
custo de produção.

Ademais, vê-se que, dentre todas as decisões do CARF e do STJ, é de se
constatar que o entendimento predominante considera o princípio da essencialidade para fins de
conceituação de insumo - o que, em respeito a segurança jurídica das jurisprudências emitidas
pelo Conselho e pelo Tribunal Superior, peço vênia, para transcrever o impecável voto do
Ministro Humberto Gomes de Barros quando da apreciação de Agravo Regimental em Recurso
Especial interposto pela Fazenda Nacional - Resp 382.736-SC (2001/0155744-8) - que nos faz
refletir sobre a responsabilidade de se criar e defender durante um certo tempo jurisprudência
favorável ou desfavorável ao sujeito passivo (Grifos Meus):
"MINISTRO HUMBERTO GOMES DE BARROS: O fundamento da pretensão
revocatória da Súmula é o de que o Supremo Tribunal Federal teria declarado
que a Lei Complementar no 70/91, embora formalmente complementar,
substancialmente, seria lei ordinária, suscetível de revogação sem o quorum
especial, necessário à criação de nova lei complementar. O tema é a âncora -
como está na moda dizer - daqueles que entendem que a nossa Súmula foi
infeliz. Colaborei na formação da Súmula. Continuo, data vênia, convicto de
que agimos acertadamente, ao sumular o Meditei sobre o tema, e consolidei
minha certeza de que o tema é de nossa alçada. O próprio Supremo Tribunal
Fl. 3327
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-011.242 - CSRF/3a Turma
Processo no 10314.722548/2016-08

Federal proclamou que o conflito entre lei ordinária e lei complementar trava-
se no plano da infraconstitucionalidade. Trago comigo o Agravo no Recurso
Extraordinário no 274.362, no qual, o Supremo Tribunal Federal, não
conheceu recurso extraordinário envolvendo conflito entre normas de lei
complementar e de lei ordinária. Então, a competência é nossa.
Recurso Especial no 221.710/RJ, em que o STJ indicou o rumo do Poder
Judiciário brasileiro:
Meu entendimento assenta-se na ementa felicíssima do Recurso "A Lei
Complementar no 70/91, em seu art. 6o, inc. II, isentou da COFINS, as
sociedades civis de prestação de serviços de que trata o art. 1o do Decreto-lei
no 2.397, de 22 de dezembro de 1987, estabelecendo como condições somente
aquelas decorrentes da natureza jurídica das referidas sociedades.
- A isenção concedida pela Lei Complementar no 70/91 não pode ser
revogada pela Lei no 9.430/96, lei ordinária, em obediência ao princípio da
hierarquia das leis.não afeta a isenção concedida pelo art. 6o, II da L.C.
70/91. Entre os requisitos elencados como pressupostos ao gozo do benefício
não está inserido o tipo de regime tributário adotado pela sociedade para
recolhimento do Imposto de Renda."
A orientação partiu da Segunda Turma. O acórdão foi lavrado pelo Sr. -
A opção pelo regime tributário instituído pela Lei no 8.541/92 Ministro
Francisco Peçanha Martins. Dele participaram o Ministro-Relator, a Ministra
Eliana Calmon e os Ministros Franciulli Netto, Laurita Vaz e Paulo Medina.
Para mim, essa é a orientação definitiva a ser seguida pelos tribunais e pelos
contribuintes.
Outra razão, que adoto como fundamento de voto, finca-se na natureza
do Superior Tribunal de Justiça. Quando digo que não podemos tomar lição,
não podemos confessar que a tomamos. Quando chegamos ao Tribunal e
assinamos o termo de posse, assumimos, sem nenhuma vaidade, o
compromisso de que somos notáveis conhecedores do Direito, que temos
notável saber jurídico. Saber jurídico não é conhecer livros escritos por
outros. Saber jurídico a que se refere a CF é a sabedoria que a vida nos dá.
Fl. 3328
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-011.242 - CSRF/3a Turma
Processo no 10314.722548/2016-08

A sabedoria gerada no estudo e na experiência nos tornou condutores da
jurisprudência nacional.
Somos condutores e não podemos vacilar. Assim faz o STF.
Nos últimos tempos, entretanto, temos demonstrado profunda e
constante insegurança. Vejam a situação em que nos encontramos: se
perguntarem a algum dos integrantes desta Seção, especializada em Direito
Tributário, qual é o termo inicial para a prescrição da ação de repetição de
indébito nos casos de empréstimo compulsório sobre aquisição de veículo ou
combustível, cada um haverá de dizer que não sabe, apesar de já existirem
dezenas, até centenas, de precedentes. Há dez anos que o Tribunal vem
afirmando que o prazo é decenal (cinco mais cinco anos). Hoje, ninguém
sabe mais.
Dizíamos, até pouco tempo, que cabia mandado de segurança para
determinar que o TDA fosse corrigido. De repente, começamos a dizer o
contrário.
Dizíamos que éramos competentes para julgar a questão da anistia.
Repentinamente, dizemos que já não somos competentes e que sentimos
muito.
O Superior Tribunal de Justiça existe e foi criado para dizer o que é a
lei infraconstitucional. Ele foi concebido como condutor dos tribunais e dos
cidadãos.
Bem por isso, a Corte Especial proclamou que:
"PROCESSUAL - STJ - JURISPRUDÊNCIA - NECESSIDADE
O Superior Tribunal de Justiça foi concebido para um escopo sabor
das convicções pessoais, estaremos prestando um desserviço a nossas
instituições. Se nós – os integrantes da Corte – não observarmos as decisões
que ajudamos a formar, estaremos dando sinal, para que os demais órgãos
judiciários façam o mesmo. Estou certo de que, em acontecendo isso, perde
sentido a existência de nossa Corte. Melhor será extingui-la." (AEREsp
228432).
Dissemos sempre que sociedade de prestação de serviço não paga a
contribuição. Essas sociedades, confiando na Súmula no 276 do Superior
Fl. 3329
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-011.242 - CSRF/3a Turma
Processo no 10314.722548/2016-08

Tribunal de Justiça, programaram-se para não pagar esse tributo. Crentes
na súmula elas fizeram gastos maiores, e planejaram suas vidas de
determinada forma. Fizeram seu projeto de viabilidade econômica com base
nessa decisão. De repente, vem o STJ e diz o contrário: esqueçam o que eu
disse; agora vão pagar com multa, correção monetária etc., porque nós, o
Superior Tribunal de Justiça, tomamos a lição de um mestre e esse mestre
nos disse que estávamos errados. Por isso, voltamos atrás.
Nós somos os condutores, e eu - Ministro de um Tribunal cujas
decisões os próprios Ministros não respeitam - sinto-me, triste. Como
contribuinte, que também sou, mergulho em insegurança, como um
passageiro daquele vôo trágico em que o piloto que se perdeu no meio da
noite em cima da Selva Amazônica: ele virava para a esquerda, dobrava para
a direita e os passageiros sem nada saber, até que eles de repente
descobriram que estavam perdidos: O avião com o Superior Tribunal de
Justiça está extremamente perdido. Agora estamos a rever uma Súmula que
fixamos há menos de um trimestre. Agora dizemos que está errada, porque
alguém nos deu uma lição dizendo que essa Súmula não devia ter sido feita
assim.
Nas praias de Turismo, pelo mundo afora, existe um brinquedo em que
uma enorme bóia, cheia de pessoas é arrastada por uma lancha. A função do
piloto dessa lancha é fazer derrubar as pessoas montadas no dorso da bóia.
Para tanto, a lancha desloca-se em linha reta e, de repente, descreve curvas
de quase noventa graus.
O jogo só termina, quando todos os passageiros da bóia estão dentro do
mar. Pois bem, o STJ parece ter assumido o papel do piloto dessa lancha.
Nosso papel tem sido derrubar os jurisdicionados.
Peço venia para acompanhar o Ministro Peçanha Martins.
Com essas considerações e louvando-me nesse precedente da lavra do
Sr. Ministro Francisco Peçanha Martins, peço vênia ao eminente Ministro-
Relator para aderir à divergência."

Fl. 3330
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-011.242 - CSRF/3a Turma
Processo no 10314.722548/2016-08

Em 30 de agosto de 2002, foi publicada a Medida Provisória 66/02, que dispôs
sobre a sistemática não cumulativa do PIS, o que foi reproduzido pela Lei 10.637/02 (lei de
conversão da MP 66/02) que, em seu art. 3o, inciso II, autorizou a apropriação de créditos
calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos
destinados à venda.

É a seguinte a redação do referido dispositivo:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao
pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03
e 87.04 da TIPI;”

Em relação à COFINS, tem-se que, em 31 de outubro de 2003, foi publicada a
MP 135/03, convertida na Lei 10.833/03, que dispôs sobre a sistemática não cumulatividade
dessa contribuição, destacando o aproveitamento de créditos decorrentes da aquisição de
insumos em seu art. 3o, inciso II, em redação idêntica àquela já existente para o PIS/Pasep, in
verbis (Grifos meus):
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao
pagamento de que trata o art. 2o da Lei no10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
Fl. 3331
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-011.242 - CSRF/3a Turma
Processo no 10314.722548/2016-08

intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03
e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)”.

Posteriormente, em 31 de dezembro de 2003, foi publicada a Emenda
Constitucional 42/2003, sendo inserida ao ordenamento jurídico o § 12 ao art. 195:
“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de
forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e
das seguintes contribuições:
[...]
§12 A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as
contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não
cumulativas.”

Com o advento desse dispositivo, restou claro que a regulamentação da
sistemática da não cumulatividade aplicável ao PIS e à COFINS ficaria sob a competência do
legislador ordinário.

Vê-se, portanto, em consonância com o dispositivo constitucional, que não há
respaldo legal para que seja adotado conceito excessivamente restritivo de "utilização na
produção" (terminologia legal), tomando-o por "aplicação ou consumo direto na produção" e
para que seja feito uso, na sistemática do PIS/Pasep e Cofins não cumulativos, do mesmo
conceito de "insumos" adotado pela legislação própria do IPI.

Nessa lei, há previsão para que sejam utilizados apenas subsidiariamente os
conceitos de produção, matéria prima, produtos intermediários e material de embalagem
previstos na legislação do IPI.

É de se lembrar ainda que o IPI é um imposto que onera efetivamente o
consumo, diferentemente do PIS e da Cofins que são contribuições que incidem sobre a receita,
nos termos da legislação vigente.

Fl. 3332
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-011.242 - CSRF/3a Turma
Processo no 10314.722548/2016-08

E nessa senda, haja vista que o IPI onera efetivamente o consumo, vê-se que a
não cumulatividade relaciona-se ao conceito de insumo como sendo o de bens que são
consumidos ou desgastados durante a fabricação de produtos.

Enquanto a sistemática não cumulativa das contribuições ao PIS e a Cofins está
diretamente relacionada às receitas auferidas com a venda desses produtos.

Sendo assim, resta claro que a sistemática da não cumulatividade das
contribuições é diversa daquela do IPI, visto que a previsão legal possibilita a dedução dos
valores de determinados bens e serviços suportados pela pessoa jurídica dos valores a serem
recolhidos a título dessas contribuições, calculados pela aplicação da alíquota correspondente
sobre a totalidade das receitas por ela auferidas.

Não menos importante, vê-se que, para fins de creditamento do PIS e da COFINS,
admite- se também que a prestação de serviços seja considerada como insumo, o que já leva à
conclusão de que as próprias Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 ampliaram a definição de
"insumos", não se limitando apenas aos elementos físicos que compõem o produto.

Nesse ponto, Marco Aurélio Grego (in "Conceito de insumo à luz da legislação
de PIS/COFINS", Revista Fórum de Direito Tributário RFDT, ano1, n. 1, jan/fev.2003, Belo
Horizonte: Fórum, 2003) diz que será efetivamente insumo ou serviço com direito ao crédito
sempre que a atividade ou a utilidade forem necessárias à existência do processo ou do produto
ou agregarem (ao processo ou ao produto) alguma qualidade que faça com que um dos dois
adquira determinado padrão desejado.

Sendo assim, seria insumo o serviço que contribua para o processo de produção
– o que, pode-se concluir que o conceito de insumo efetivamente é amplo, alcançando as
utilidades/necessidades disponibilizadas através de bens e serviços, desde que essencial para o
processo ou para o produto finalizado, e não restritivo tal como traz a legislação do IPI.

Frise-se que o raciocínio de Marco Aurélio Greco traz, pra tanto, os conceitos
de essencialidade e necessidade ao processo produtivo.
Fl. 3333
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-011.242 - CSRF/3a Turma
Processo no 10314.722548/2016-08

O que seria inexorável se concluir também pelo entendimento da autoridade
fazendária que, por sua vez, validam o creditamento apenas quando houver efetiva incorporação
do insumo ao processo produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação de
serviços, adotando o conceito de insumos de forma restrita, em analogia à conceituação adotada
pela legislação do IPI, ferindo os termos trazidos pelas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, que, por
sua vez, não tratou, tampouco conceituou dessa forma.

Resta, por conseguinte, indiscutível a ilegalidade das Instruções Normativas
SRF 247/02 e 404/04 quando adotam a definição de insumos semelhante à da legislação do IPI.

As Instruções Normativas da Secretaria da Receita Federal do Brasil que
restringem o conceito de insumos, não podem prevalecer, pois partem da premissa equivocada de
que os créditos de PIS e COFINS teriam semelhança com os créditos de IPI.

Isso, ao dispor:
 O art. 66, § 5o, inciso I, da IN SRF 247/02 o que segue (Grifos meus):
“Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo
com a alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos,
determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os
valores:
[...]
§ 5o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se
como insumos: (Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003)
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
(Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003)
a. Matérias primas, os produtos intermediários, o material de
embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais
como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou
químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto
em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo
imobilizado; (Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003)
Fl. 3334
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-011.242 - CSRF/3a Turma
Processo no 10314.722548/2016-08

b. Os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na prestação do serviço. (Incluído pela
IN SRF 358, de 09/09/2003)
[...]”
 art. 8o, § 4a, da IN SRF 404/04 (Grifos meus):
“Art. 8 o Do valor apurado na forma do art. 7 o, a pessoa jurídica pode
descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma
alíquota, sobre os valores:
[...]
§ 4 o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se
como insumos:
- utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem
e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o
dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da
ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que
não estejam incluídas no ativo imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;
II - utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde
que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no país,
aplicados ou consumidos na prestação do serviço.
[...]”

Tais normas infraconstitucionais restringiram o conceito de insumo para
fins de geração de crédito de PIS e COFINS, aplicando-se os mesmos já trazidos pela legislação
do IPI. O que entendo que a norma infraconstitucional não poderia extrapolar essa conceituação
frente a intenção da instituição da sistemática da não cumulatividade das r. contribuições.

Fl. 3335
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-011.242 - CSRF/3a Turma
Processo no 10314.722548/2016-08

A Receita Federal do Brasil extrapolou sua competência administrativa ao
“legislar” limitando o direito creditório a ser apurado pelo sujeito passivo.

Considerando que as Leis 10.637/02 e 10.833/03 trazem no conceito de insumo:
a. Serviços utilizados na prestação de serviços;
b. Serviços utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda;
c. Bens utilizados na prestação de serviços;
d. Bens utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados
à venda;
e. Combustíveis e lubrificantes utilizados na prestação de serviços;
f. Combustíveis e lubrificantes utilizados na produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados à venda.

Vê-se claro, portanto, que não poder-se-ia considerar para fins de definição de
insumo o trazido pela legislação do IPI, já que serviços não são efetivamente insumos, se
considerássemos os termos dessa norma.

Não obstante, depreendendo-se da análise da legislação e seu histórico, bem
como intenção do legislador, entendo também não ser cabível adotar de forma ampla o conceito
trazido pela legislação do IRPJ como arcabouço interpretativo, tendo em vista que nem todas as
despesas operacionais consideradas para fins de dedução de IRPJ e CSLL são utilizadas no
processo produtivo e simultaneamente tratados como essenciais à produção.

Ora, o termo "insumo" não devem necessariamente estar contidos nos custos e
despesas operacionais, isso porque a própria legislação previu que algumas despesas não
operacionais fossem passíveis de creditamento, tais como Despesas Financeiras, energia elétrica
utilizada nos estabelecimentos da empresa, etc.

O que entendo que os itens trazidos pelas Leis 10.637/02 e 10.833/03 que
geram o creditamento, são taxativos, inclusive porque demonstram claramente as despesas, e não
somente os custos que deveriam ser objeto na geração do crédito dessas contribuições. Eis que,
Fl. 3336
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-011.242 - CSRF/3a Turma
Processo no 10314.722548/2016-08

se fossem exemplificativos, nem poderiam estender a conceituação de insumos as despesas
operacionais que nem compõem o produto e serviços – o que até prejudicaria a inclusão de
algumas despesas que não contribuem de forma essencial na produção.

Nesse ínterim, cabe trazer que a observância do critério de se aplicar o conceito
de “despesa necessária” para a definição de insumo, tal como preceituado no art. 299 do RIR/99
não seria a mais condizente, pois direciona a sistemática da não cumulatividade das referidas
contribuições à sistemática de dedutibilidade aplicada para o imposto incidente sobre o lucro. O
que, entendo que não há como se conferir que os custos ou despesas destinadas à aferição e lucro
possam ser considerados como insumos necessários para o aferimento da receita.

Com efeito, por conseguinte, pode-se concluir que a definição de “insumos”
para efeito de geração de crédito das r. contribuições, deve observar o que segue:
 Se o bem e o serviço são considerados essenciais na prestação de
serviço ou produção;
 Se a produção ou prestação de serviço são dependentes efetivamente da
aquisição dos bens e serviços – ou seja, sejam considerados essenciais.

Tanto é assim que, em julgado recente, no REsp 1.246.317, a Segunda Turma
do STJ reconheceu o direito de uma empresa do setor de alimentos a compensar créditos de PIS
e Cofins resultantes da compra de produtos de limpeza e de serviços de dedetização, com base no
critério da essencialidade.

Para melhor transparecer esse entendimento, trago a ementa do acórdão (Grifos
meus):
“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO
ART. 535, DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO
CPC. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO
PIS/PASEP
E
COFINS
NÃO-CUMULATIVAS.
CREDITAMENTO.
CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II,
DA LEI N. 10.833/2003. ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
SRF N. 247/2002 E 404/2004.
Fl. 3337
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-011.242 - CSRF/3a Turma
Processo no 10314.722548/2016-08

1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma
suficientemente fundamentada a lide, muito embora não faça considerações
sobre todas as teses jurídicas e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica
multa a embargos de declaração interpostos notadamente com o propósito de
prequestionamento. Súmula n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados
com notório propósito de prequestionamento não têm caráter protelatório ".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n.
247/2002 - Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e
o art. 8o, §4o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins,
que restringiram indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II,
das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de
creditamento na sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento
jurídico em vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da
Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação
adotada
na
legislação
do
Imposto
sobre
Produtos
Industrializados - IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo,
não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas
Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda - IR, por que
demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e
art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao,
ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja
subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros
alimentícios sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo
a que pertence, as exigências de condições sanitárias das instalações se não
atendidas implicam na própria impossibilidade da produção e em substancial
Fl. 3338
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-011.242 - CSRF/3a Turma
Processo no 10314.722548/2016-08

perda de qualidade do produto resultante. A assepsia é essencial e
imprescindível ao desenvolvimento de suas atividades. Não houvessem os
efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de microorganismos na
maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os alimentos,
tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os
materiais de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização
quando aplicados no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros
alimentícios.
7. Recurso especial provido.”

Aquele colegiado entendeu que a assepsia do local, embora não esteja
diretamente ligada ao processo produtivo, é medida imprescindível ao desenvolvimento das
atividades em uma empresa do ramo alimentício.

Em outro caso, o STJ reconheceu o direito aos créditos sobre embalagens
utilizadas para a preservação das características dos produtos durante o transporte, condição
essencial para a manutenção de sua qualidade (REsp 1.125.253). O que, peço vênia, para
transcrever a ementa do acórdão:
COFINS – NÃO CUMULATIVIDADE – INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA
–
POSSIBILIDADE
–
EMBALAGENS
DE
ACONDICIONAMENTO
DESTINADAS A PRESERVAR AS CARACTERÍSTICAS DOS BENS
DURANTE O TRANSPORTE, QUANDO O VENDEDOR ARCAR COM ESTE
CUSTO – É INSUMO NOS TERMOS DO ART. 3o, II, DAS LEIS N.
10.637/2002 E 10.833/2003.
1. Hipótese de aplicação de interpretação extensiva de que resulta a
simples inclusão de situação fática em hipótese legalmente prevista, que não
ofende a legalidade estrita.
Precedentes.
2. As embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação
das características dos bens durante o transporte, deverão ser consideradas
como insumos nos termos definidos no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e
Fl. 3339
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-011.242 - CSRF/3a Turma
Processo no 10314.722548/2016-08

10.833/2003 sempre que a operação de venda incluir o transporte das
mercadorias e o vendedor arque com estes custos.”

Torna-se necessário se observar o princípio da essencialidade para a definição
do conceito de insumos com a finalidade do reconhecimento do direito ao creditamento ao
PIS/Cofins não-cumulativos.

Sendo assim, entendo não ser aplicável o entendimento de que o consumo de
tais bens e serviços sejam utilizados DIRETAMENTE no processo produtivo, bastando somente
serem considerados como essencial à produção ou atividade da empresa.

Quanto aos itens, em relação à aquisição de ferramentas - chave de fenda,
chave fixa, chave Allen, etc – sem delongas, refinando-se ao conceito de insumos desenvolvido
acima, é de se reconhecer o crédito. Recordo que essa turma já reconheceu o crédito sobre
ferramentas – o que cito o acórdão 9303.010.725 da ilustre conselheira Vanessa Marini
Cecconello (destaques meus):
“[...]
RECURSO
ESPECIAL.
CONHECIMENTO
EM
PARTE.
Não se conhece de recurso especial quanto à matéria que não foi objeto de
decisão pelo acórdão recorrido.
COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002
e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da
essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade
ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica
realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na
sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada
pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito
das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os
bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
Fl. 3340
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-011.242 - CSRF/3a Turma
Processo no 10314.722548/2016-08

subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do
serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da
empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
São itens essenciais ao processo produtivo do Contribuinte, nos presentes
autos, os dispêndios com insumos florestais/silviculturais; as despesas com
combustíveis e lubrificantes; e as despesas com equipamentos de comunicação
e suas ferramentas de manutenção.

Sendo assim, voto por dar provimento ao recurso nessa parte.

Quanto ao último item, qual seja, locação de veículos utilizados nas atividades
da empresa (código de alegação 63.697.4349), sem delongas, recordo que essa turma já apreciou
essa matéria – o que cito o acórdão 9303-010.082 do nobre conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas:
“PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. CUSTOS/DESPESAS. VEÍCULOS DE
CARGA. LOCAÇÃO. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com veículos de cargas, pagas a pessoas
jurídicas, vinculados à atividade econômica de prestação de serviços de
transportes, constituem custos dos serviços prestados e, consequentemente,
insumos dessa atividade, gerando créditos da contribuição, passíveis de
desconto do valor devido sobre o faturamento mensal e/ ou de
ressarcimento/compensação do saldo credor trimestral. [...]”
Por ser item essencial à atividade do sujeito passivo, considerando sua
atividade (que são utilizados no processo fabril), deve-se reconhecer o crédito.
Em vista de todo o exposto, voto por dar provimento ao Recurso Especial
interposto pelo sujeito passivo.

É o meu voto.

(Documento assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama

Fl. 3341
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9303-011.242 - CSRF/3a Turma
Processo no 10314.722548/2016-08

Voto Vencedor

Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal – Redator designado.
Com o devido respeito ao voto da ilustre relatora, porém discordo de seu
entendimento quanto à conclusão dos insumos constantes da presente discussão.
Conceito de insumos
Importante esclarecer, que parte desse colegiado, nas sessões de julgamento
precedentes, inclusive eu, não compartilhava do entendimento de que a legislação da não
cumulatividade do PIS e da Cofins dava margem para compreender o conceito de insumos no
sentido de sua relevância e essencialidade às atividades da empresa como um todo. No nosso
entender a legislação do PIS/Cofins traz uma espécie de numerus clausus em relação aos bens e
serviços considerados como insumos para fins de creditamento, ou seja, fora daqueles itens
expressamente admitidos pela lei, não há possibilidade de aceitá-los dentro do conceito de
insumo. Embora não aplicável a legislação restritiva do IPI, o insumo era restrito ao item
aplicado e consumido diretamente no processo produtivo, não se admitindo bens ou serviços que,
embora relevantes, fossem aplicados nas etapas pré-industriais ou pós-industriais, a exemplo dos
conhecidos insumos de insumos, como é o caso do adubo utilizado na plantação da cana-de-
açúcar, quando o produto final colocado à venda é o açúcar ou o álcool.
Porém, o STJ, no julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR, submetido à
sistemática dos recursos repetitivos de que tratam os arts. 1036 e seguintes do NCPC, trouxe um
novo delineamento ao trazer a interpretação do conceito de insumos que entende deve ser dada
pela leitura do inciso II dos art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Sobre
o
assunto,
a
Fazenda
Nacional
editou
a
Nota
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, na qual traz que o STJ em referido julgamento teria
assentado as seguintes teses: “(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções
Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de
Fl. 3342
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9303-011.242 - CSRF/3a Turma
Processo no 10314.722548/2016-08

não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei no
10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte".
Portanto, por força do efeito vinculante da citada decisão do STJ, esse conselheiro
passará a adotar o entendimento muito bem explanado na citada nota da PGFN.
Para que o conceito doravante adotado seja bem esclarecido, transcrevo abaixo
excertos da Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, os quais considero esclarecedores
dos critérios a serem adotados.
(...)
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo
que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria
como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o
processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles
empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do
mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell
Marques.
18. (...) Destarte, entendeu o STJ que o conceito de insumos, para fins da não-
cumulatividade aplicável às referidas contribuições, não corresponde exatamente
aos conceitos de “custos e despesas operacionais” utilizados na legislação do
Imposto de Renda.
(...)
36. Com a edição das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, o legislador
infraconstitucional elencou vários elementos que como regra integram cadeias
produtivas, considerando-os, de forma expressa, como ensejadores de créditos de PIS
e COFINS, dentro da sistemática da não-cumulatividade. Há, pois, itens dentro do
processo produtivo cuja indispensabilidade material os faz essenciais ou
relevantes, de forma que a atividade-fim da empresa não é possível de ser
mantida sem a presença deles, existindo outros cuja essencialidade decorre por
Fl. 3343
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9303-011.242 - CSRF/3a Turma
Processo no 10314.722548/2016-08

imposição legal, não se podendo conceber a realização da atividade produtiva em
descumprimento do comando legal. São itens que, se hipoteticamente subtraídos,
não obstante não impeçam a consecução dos objetivos da empresa, são exigidos
pela lei, devendo, assim, ser considerados insumos.
(...)
38. Não devem ser consideradas insumos as despesas com as quais a
empresa precisa arcar para o exercício das suas atividades que não estejam
intrinsicamente relacionadas ao exercício de sua atividade-fim e que seriam mero
custo operacional. Isso porque há bens e serviços que possuem papel importante para
as atividades da empresa, inclusive para obtenção de vantagem concorrencial, mas
cujo nexo de causalidade não está atrelado à sua atividade precípua, ou seja, ao
processo produtivo relacionado ao produto ou serviço.
39. Vale dizer que embora a decisão do STJ não tenha discutido
especificamente sobre as atividades realizadas pela empresa que ensejariam a
existência de insumos para fins de creditamento, na medida em que a tese firmada
refere-se apenas à atividade econômica do contribuinte, é certo, a partir dos
fundamentos constantes no Acórdão, que somente haveria insumos nas atividades de
produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços. Desse modo, é
inegável que inexistem insumos em atividades administrativas, jurídicas,
contábeis, comerciais, ainda que realizadas pelo contribuinte, se tais atividades
não configurarem a sua atividade-fim.
(...)
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se
mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade
empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a
empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente
essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal
desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo.
(...)
50. Outro aspecto que pode ser destacado na decisão do STJ é que, ao entender
que insumo é um conceito jurídico indeterminado, permitiu-se uma conceituação
diferenciada, de modo que é possível que seja adotada definição diferente a
depender da situação, o que não configuraria confusão, diferentemente do que
alegava o contribuinte no Recurso Especial.
51. O STJ entendeu que deve ser analisado, casuisticamente, se o que se
pretende seja considerado insumo é essencial ou relevante para o processo
produtivo ou à atividade principal desenvolvida pela empresa. Vale ressaltar que o
STJ não adentrou em tal análise casuística já que seria incompatível com a via
especial.
52. Determinou-se, pois, o retorno dos autos, para que observadas as balizas
estabelecidas no julgado, fosse apreciada a possibilidade de dedução dos créditos
relativos aos custos e despesas pleiteados pelo contribuinte à luz do objeto social
daquela empresa, ressaltando-se as limitações do exame na via mandamental,
considerando as restrições atinentes aos aspectos probatórios.
Fl. 3344
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9303-011.242 - CSRF/3a Turma
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(...)
Analisando o caso concreto apreciado pelo STJ no RESP 1.221.170/PR, observa-
se que estava em discussão os seguintes itens que a recorrente, uma empresa do ramo de
alimentos, mais especificamente, avicultura, pleiteava: " 'Custos Gerais de Fabricação' (água,
combustíveis, gastos com veículos, materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção EPI,
materiais de limpeza, ferramentas, seguros, viagens e conduções) e 'Despesas Gerais Comerciais'
(combustíveis, comissão de vendas a representantes, gastos com veículos, viagens e conduções,
fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone, comissões)".
Ressalte-se que referido acórdão reconheceu a possibilidade de ser possível o
creditamento somente em relação aos seguintes itens: água, combustíveis e lubrificantes,
materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção EPI e materiais de limpeza. De plano
percebe-se que o acórdão, apesar de aparentemente ter reconhecido um conceito de insumos
bastante amplo ao adotar termos não muito objetivos, como essencialidade ou relevância, afastou
a possibilidade de creditamento de todas as despesas gerais comerciais, aí incluídas despesas de
frete e outras que se poderiam acreditar relevantes ou essenciais.
Anote ainda que, mesmo para os itens teoricamente aceitos, devolveu-se para que
o Tribunal recorrido avaliasse a sua essencialidade ou relevância, à luz da atividade produtiva
exercida pelo recorrente.
Assim, uma conclusão inequívoca que penso poder ser aplicada é que não é
cabível o entendimento muito aventado pelos contribuintes e por alguns doutrinadores, de que
todos os custos e despesas operacionais seriam possíveis de creditamento.
De forma, que doravante, à luz do que foi decidido pelo STJ no RESP
1.221.170/PR, adotarei o critério da relevância e da essencialidade sempre indagando a aplicação
do insumo ao processo de produção de bens ou de prestação de serviços. Por exemplo, por mais
relevantes que possam ser na atividade econômica do contribuinte, as despesas de cunho
nitidamente administrativo e/ou comercial não perfazem o conceito de insumos definidos pelo
STJ. Da mesma forma, demais despesas relevantes consumidas antes de iniciado ou após
encerrado o ciclo de produção ou da prestação de serviços.
Fl. 3345
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9303-011.242 - CSRF/3a Turma
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Insumos discutidos no presente voto
1- Ferramentas (chave de fenda, chave fixa, chave allen, etc).
Importante destacar que o acórdão recorrido já foi proferido com aplicação do
novo conceito de insumos estabelecido pelo STJ no REsp 1.221.170/PR, citado expressamente
no voto.
Por sua vez a ilustre relatora do presente acórdão, concede o crédito por entender,
de maneira um tanto genérica, de que estas ferramentas perfazem o conceito de insumos adotado
pelo STJ.
Ocorre que o caso julgado pelo STJ no REsp 1.221.170/PR, é muito semelhante
ao presente caso. Ambos são indústrias alimentícias e reclamavam o direito ao crédito sobre
ferramentas. O seguinte trecho transcrito do voto-vogal do Ministro Mauro Campbell Marques,
reflete bem a situação daqueles autos:
(...)
Alega que atua no seguimento de alimentos e utiliza-se de insumos diretos e
indiretos para a produção de seus produtos, além daqueles já aceitos pela RFB para
fins de creditamento, classificados em “Custo Gerais de Fabricação” (água,
combustíveis, gastos com veículos, materiais de exames laboratoriais, materiais de
proteção EPI, materiais de limpeza, ferramentas, seguros, viagens e conduções) e
“Despesas Gerais Comerciais” (combustíveis, comissão de vendas a representantes,
gastos com veículos, viagens e conduções, fretes, prestação de serviços – PJ,
promoções e propagandas, seguros, telefone, comissões).
(...)
Como é sabido, no resultado do julgamento, o item ferramentas foi
desconsiderado para fins do conceito de insumos nele desenhado. Portanto aqui, basta replicar,
por obrigação legal, o que foi decidido naquele julgado do STJ.
A título de esclarecimento, no acórdão 9303-010.725, utilizado pela ilustre
relatora como suposta jurisprudência da turma, as ferramentas nele concedidas foram outras e em
outro contexto de discussão.
Fl. 3346
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9303-011.242 - CSRF/3a Turma
Processo no 10314.722548/2016-08

2- Locação de veículos
Aqui, a discussão não é associada ao conceito de insumos. No caso, o inc. IV do
art. 3o da Lei no 10.833 prevê expressamente o aproveitamento de créditos sobre o aluguel de
máquinas e equipamentos. Porém, o acórdão recorrido em voto bem fundamentado, esclareceu,
que na concepção dessa legislação veículos não são considerados máquinas e equipamentos e,
portanto, sem previsão legal para aproveitamento do crédito.
A ilustre relatora, em sucinto voto, citou o acórdão no 9303-010082, da relatoria
do ilustre Presidente Rodrigo da Costa Pôssas, como razão de decidir, transcrevendo a sua
ementa. Não sei, se certa ou errada aquela decisão, mas o crédito concedido lá foi diretamente
relacionado ao conceito de insumos, considerando que aqueles dispêndios integravam o custo
das matérias primas. Vejam excerto do voto:
(...)
Assim, os custos/despesas com veículos de frota própria incorridas para o
transporte da matérias-primas de sua atividade econômica, animais vivos destinados
ao abate para processamento e industrialização de carnes destinadas à alimentação
humana, integram o custo dessas matérias-primas e, portanto, geram créditos da
contribuição, nos termo do inciso II do art. 3o da Lei no 10.833/2003, citados e
transcritos acima. (...)

Portanto, fica demonstrada que a discussão travada no presente processo é
distinta. Aqui a discussão não está relacionada ao inc. II do art. 3o da Lei no 10.833/2003 –
conceito de insumos. Melhor fundamentar então com base no acórdão no 9303-006864, de minha
relatoria, cujo voto transcrevo abaixo:
(...)
Por fim, passo às despesas com locação de veículos de transporte de carga.
Neste ponto, a controvérsia se resume a definição do que sejam máquinas na
acepção do inciso IV do art. 3o das Leis 10.637/02 e 10.833/03.
Art. 3° Do valor apurado na forma do art. 2° a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
Fl. 3347
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9303-011.242 - CSRF/3a Turma
Processo no 10314.722548/2016-08

IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados
nas atividades da empresa.
A legislação tributária destinada à identificação/classificação de mercadorias
trata separadamente os bens identificáveis como máquinas e os bens identificados
como veículos, como a seguir se lê.
SISTEMA HARMONIZADO DE DESIGNAÇÃO E DE CODIFICAÇÃO DE
MERCADORIAS
SEÇÃO XVI
MÁQUINAS E APARELHOS, MATERIAL ELÉTRICO, E SUAS PARTES;
APARELHOS
DE
GRAVAÇÃO
OU
DE
REPRODUÇÃO
DE
SOM,
APARELHOS DE GRAVAÇÃO OU DE REPRODUÇÃO DE IMAGENS E DE
SOM EM TELEVISÃO, E SUAS PARTES E ACESSÓRIOS
84 Reatores nucleares, caldeiras, máquinas, aparelhos e instrumentos mecânicos, e suas
partes.
85 Máquinas, aparelhos e materiais elétricos, e suas partes; aparelhos de gravação ou de
reprodução de som, aparelhos de gravação ou de reprodução de imagens e de som em
televisão, e suas partes e acessórios.
SEÇÃO XVII
MATERIAL DE TRANSPORTE
86 Veículos e material para vias férreas ou semelhantes, e suas partes; aparelhos
mecânicos (incluindo os eletromecânicos) de sinalização para vias de comunicação.
87 Veículos automóveis, tratores, ciclos e outros veículos terrestres, suas partes e
acessórios.
88 Aeronaves e aparelhos espaciais, e suas partes.
89 Embarcações e estruturas flutuantes.
No mesmo sentido, a Tabela de incidência do Imposto sobre Produtos
Industrializados.
Embora o assunto possa dar margem a controvérsia, parece-me que o melhor
conceito a ser empregado para dirimir dúvidas acerca do alcance do termo utilizado
pelo legislador ordinário seja o da lei tributária, especialmente a que trata da
designação e classificação dos bens segundo a terminologia empregada.
À luz de todas essas circunstâncias, creio que não seja possível reconhecer o
direito ao crédito para nenhum dos gastos objeto dos autos.
Fl. 3348
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9303-011.242 - CSRF/3a Turma
Processo no 10314.722548/2016-08

(...)
Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso especial do contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Andrada Márcio Canuto Natal

Fl. 3349
DF CARF MF
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