Tribunal: CARF
Processo: 10280.903532/2012-05
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PAULO ROBERTO DUARTE MOREIRA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-05-24
Data de publicação: 2021-07-20

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. INSUMOS. BENS E SERVIÇOS.
O conceito de insumos, no contexto das contribuições não-cumulativas, deve ser interpretado à luz dos critérios da essencialidade e relevância do bem ou serviço para o processo produtivo ou prestação de serviços realizados pelo contribuinte.

Inteiro teor:
S3-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10280.903532/2012-05
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3201-008.388 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
24 de maio de 2021
Recorrente
PAMPA EXPORTACOES LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. INSUMOS. BENS E SERVIÇOS.
O conceito de insumos, no contexto das contribuições não-cumulativas, deve
ser interpretado à luz dos critérios da essencialidade e relevância do bem ou
serviço para o processo produtivo ou prestação de serviços realizados pelo
contribuinte.

Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, rejeitar a proposta de
diligência suscitada pelo conselheiro Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, que restou vencido, e, no
mérito, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para reverter as glosas sobre as
embalagens de acondicionamento (fitas metálicas para amarração, películas plásticas), utilizadas
para a preservação das características dos bens durante o transporte. Vencidos os conselheiros
Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima e Laércio Cruz Uliana
Junior que revertiam, também, as glosas em relação aos serviços de classificação e coordenação
nas compras de madeira, desde que desassociados do serviço de agenciamento. Vencidos, ainda,
os conselheiros Mara Cristina Sifuentes e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles que negavam
provimento ao Recurso. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-
lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3201-008.372, de 24 de maio de 2021, prolatado no
julgamento do processo 10280.901792/2013-19, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Roberto Duarte Moreira – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Helcio Lafeta Reis, Pedro
Rinaldi de Oliveira Lima, Mara Cristina Sifuentes, Leonardo Vinicius Toledo de Andrade,
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, Laercio Cruz Uliana Junior, Marcio Robson Costa, Paulo
Roberto Duarte Moreira (Presidente).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10280.903532/2012-05
Fl. 499
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3201-008.388 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.903532/2012-05

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adoto neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Trata-se de Manifestação de Inconformidade interposta contra Despacho
Decisório, que não reconheceu/reconheceu parcialmente a existência de crédito de
ressarcimento de PIS/Pasep Não-Cumulativa, oriundo da aquisição de bens e serviços utilizados
na fabricação de bens exportados para o mercado externo.
Cientificado do decisório, o contribuinte manifestou inconformidade em, na qual
alega acerca de cada um dos itens de glosa:
Glosa de custos relativos às aquisições com o fim específico de exportação
Preliminarmente:
i.
A nulidade do despacho decisório, por estar amparado em mera presunção
(com base apenas nos dados das notas fiscais, a fiscalização atribuiu ao
contribuinte a condição de comercial exportadora, quando, em verdade,
ela é uma industrial exportadora) e por não lhe ter sido apresentado "os
demonstrativos e elementos que amparam o entendimento fiscal" (em
nenhum momento, descreveu com precisão os fatos fundamentos do
entendimento fiscal quanto à condição que é imputada ao impugnante, a
fazer dilações e presunções genéricas e infundadas, mas sem demonstrar
os fatos concretos, que autorizariam essas acusações), ofendendo,
assim, o princípio da ampla defesa;
ii.
Violação aos princípios da tipicidade e da legalidade, já que o
enquadramento no §2° do art. 3o das Leis no 10.367/2002 e 10.833/2003
depende de procedimentos específicos; a isenção ou não-incidência das
contribuições em decorrência da sua suspensão na aquisição dos insumos
não se trata de uma obrigação do contribuinte, mas sim de uma
prerrogativa sua; efetivamente foi a IN SRF n° 595/2005 que disciplinou
os procedimentos a serem observados para suspensão das contribuições,
prevendo expressamente que somente a pessoa jurídica previamente
habilitada ao regime pela Secretaria da Receita Federal (SRF) poderá
efetuar aquisições de MP, PI e ME com suspensão da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins; ainda na violação da tipicidade, não basta para o
tipo que as vendas ocorram com o fim específico de exportação, é
necessário que a empresa adquirente seja uma comercial exportadora
inscrita na Secex (art. 45 do Decreto no 4.524/2002); na espécie, nenhum
dos requisitos estão presentes, porque, comparando as notas fiscais de
entrada (aquisição de insumos) com as notas fiscais de saída (venda de
produtos), constata-se que não houve revenda de mercadoria adquirida
com o fim específico de exportação, mas industrialização de produto para
Fl. 500
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3201-008.388 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.903532/2012-05

exportação; além isso não possui registro na Secex como comercial
exportadora;
iii.
A condição de comercial exportadora também é rechaçada pelo contexto
da aquisição de mercadorias com o suposto fim específico de exportação,
porquanto não se enquadrar nos requisitos para a fruição do benefício de
isenção previstos no art. 1o, parágrafo único, do Decreto-Lei no 1.248/72,
conforme notas fiscais e conhecimentos de transporte, a saber: embarque
de exportação por conta e ordem da empresa comercial exportadora;
ou b) depósito em entreposto, por conta e ordem da empresa
comercial exportadora, sob regime aduaneiro extraordinário de
exportação, nas condições estabelecidas em regulamento;
iv.
Vício na motivação do ato, decorrente de contradição insanável, na medida
em que identifica, de um lado, o contribuinte como indústria que fabrica
artefatos de madeira e, de outro, como comercial exportadora; veja-se,
neste sentido, que a totalidade de aquisições registradas no Livro Registro
de Apuração de ICMS (anexo) - CFOPs de entrada - referem-se à
aquisição de insumos para industrialização; da mesma maneira a totalidade
de vendas registradas naquele mesmo Livro Registro de Apuração de
ICMS (anexo) - CFOPs de saída - referem-se à venda de industrialização
própria;
No mérito:
i.
No período de geração do crédito pleiteado exerceu, como exerceu antes e
ainda exerce, as atividades exclusivas de industrial exportadora,
especificamente a de beneficiamento da madeira (RIPI), gozando,
portanto, do direito de descontar crédito na apuração das contribuições;
conforme exemplos dados por amostragem, comprovados mediante notas
fiscais e conhecimento de transporte, o insumo que ingressou para
industrialização deu origem a produto completamente diferente (pelo seu
beneficiamento), sendo sua natureza física na entrada passível de
confronto com sua natureza física na saída, já que o rastreamento do
insumo até o produto final é feito pelo controle estatal relativo à
administração ambiental; para comprovar o seu parque industrial, descreve
o processo produtivo, suas etapas, insumos e produtos intermediários que
integram ou concorrem para o produto final; a industrialização está não só
materialmente comprovada, mas também formalmente, já que o ingresso
no pátio do impugnante de bem com um NCM (44.07) e a saída com outro
diverso (44.09) implica em industrialização formalmente demonstrada e
comprovada; enfim, não há como sustentar que a matéria prima
adquirida pelo impugnante foi exportada (transformando-a em
comercial exportadora) uma vez que aquelas matérias primas lhe são
entregues como tal (madeira em bruto simplesmente serrada) e não como o
produto industrializado (acabados ou não, mas sempre resultado de
processo de industrialização), fora, portanto, das especificações do
adquirente e que somente são alcançadas através de processo de
Fl. 501
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3201-008.388 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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industrialização (juntou Laudo Técnico acerca do processo de
industrialização);
ii.
Portanto, o embasamento fiscal para a atribuição ao impugnante da
condição de comercial exportadora exsurge de duas vertentes averbadas no
parágrafo acima, a saber: a) CFOP da notas fiscais de entrada, indicada
pelo fornecedor e fora da ingerência do impugnante; b) indicação do tipo
do produto (exportação), tomado equivocadamente como seu destino pelo
agente fazendário; o impugnante, ao escriturar as aquisições de insumos
(indevidamente glosadas pela autoridade fazendária) em seu Livro
Registro de Entradas, que, por sua vez, deu origem ao Livro de Apuração
do ICMS (anexo), procedeu de forma a corretamente identificar a
natureza daquelas entradas pelo seu registro sob o CFOP correto
(5.101 ou 6.101) ainda que a nota fiscal emitida por seu fornecedor
trouxesse CFOP equivocado ou nenhum (5.501 ou 6.501);
iii.
O impugnante não se enquadra minimamente nos requisitos legais para ser
considerada uma comercial exportadora, nos termos estabelecidos pelo
Decreto- Lei 1.248/75 (registro especial na Secex e RFB, constituída sob a
forma de sociedade por ações e possuir capital mínimo fixado pelo
Conselho Monetário Nacional);
iv.
A única compra possível por contribuinte que não seja comercial
exportadora sem incidência do PIS/Pasep e da Cofins (como pretendeu
fazer crer o agente fiscalizador que tivesse ocorrido) seria sua habilitação
como preponderantemente exportadora, nos termos do art. 40 da Lei n°
10.865 de 30.04.2004, com nova redação dada pela Lei n° 11.727/2008, o
que não se verifica, de modo que o crédito das contribuições nas
aquisições lhe é assegurado;
v.
O agente fiscalizador, objetivando tão somente glosar os créditos do
impugnante, utilizou-se de expressão constante da nota fiscal em
atendimento à legislação do ICMS que determina que a venda de matérias
primas para fins de industrialização deverá se dar sob o amparo de
documento fiscal que informe a saída "com fim específico de exportação"
- indicando ainda o número do Regime Especial concedido pela Fazenda
Estadual para fruição do beneficio, ainda que aquela expressão abarque
inclusive matérias primas a serem industrializadas; a expressão visa
atender às normas relativas ao ICMS e não guarda relação como a
obrigação determinada pela legislação federal, que determina que nas
notas fiscais relativas às vendas de MP, PI e ME, deverá constar a
expressão "Saída com suspensão da contribuição para o PIS/PASEP e
da COFINS"; por fim, o impugnante não pode ser responsabilizado pelas
ações ou omissões de seus fornecedores, tampouco está habilitado ou
autorizado a exigir o cumprimento de obrigações tributárias principais ou
acessórias de outros contribuintes, obrigação esta que cabe única e
exclusivamente ao Fisco.
Juntou algumas notas fiscais e Livro de Apuração do ICMS.
Fl. 502
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3201-008.388 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.903532/2012-05

Atacando o mérito das demais glosas, o manifestante deduz os seguintes
argumentos:
Glosa do crédito sobre “PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS” E “OUTROS
INSUMOS”
i.
Tanto os produtos intermediários quanto o material de embalagem
(imunizantes, fitas metálicas para amarração, películas plásticas para
embalagem etc.) fazem parte do processo produtivo ou integram o produto
final, na forma do Laudo Técnico, de modo que a glosa dos créditos sobre
tais itens ofende ao princípio constitucional da não-cumulatividade;
ii.
Os serviços contratados pelo contribuinte e comprovados mediante nota
fiscal, especialmente "agenciamento e compras de madeira para
exportação e de classificação e coordenação na compra de madeira", por
agregarem-se aos custos da matéria prima adquirida e configurarem-se em
parcela de seu processo produtivo (como no caso presente), geram direito
ao aproveitamento do crédito;
Glosa de crédito sobre manutenção de máquinas e equipamentos
i.
Deixando de considerar como base de cálculo as parcelas relativas aos
itens de manutenção de máquinas e equipamentos utilizados no processo
de industrialização na condição de parte integrante e imprescindível da
cadeia de produção, mais especificamente, como parte do próprio custo do
produto industrializado, obrou o agente fiscalizador em total desacordo
com os princípios que regem a não-cumulatividade;
Glosa do crédito sobre encargos de depreciação de bens do ativo imobilizado,
encargos de amortização de edificações e benfeitorias
i.
A esse respeito, a autoridade fiscal jamais lhe requereu qualquer
documento e/ou informação relativamente à depreciação e amortização e
leasing, como se verifica no Ofício Seort/DRF/BEL no 7.160/2011, que
tem por objeto a apresentação de notas fiscais de entrada que originaram
os direitos creditórios; e isto fica evidente se considerarmos que é da
natureza jurídica das operações de aluguéis e leasing, assim como as
despesas de depreciação, não gerar para seu registro civil e comercial
Notas Fiscais de Entrada, aparando-se sua existência jurídica em outros
elementos tais como contratos, controles contábeis etc; dessa forma, como
o agente fiscal nada solicitou, há de se considerarem os créditos declarados
pelo contribuinte no Dacon; nada obstante, junta com a manifestação cópia
do Livro Razão, pertinente às contas de depreciação/amortização e
leasing;
O requerente pede a atualização monetária do crédito da contribuição com
base nos juros moratórios (art. 39 da Lei no 9.250/95), utilizando-se os mesmos índices de
atualização dos débitos fiscais do contribuinte (princípio da igualdade), já que ele não pode ser
prejudicado pela inércia da Administração Tributária.
Fl. 503
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3201-008.388 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.903532/2012-05

O manifestante requer a realização de perícia contábil, formulando quesitos a
serem respondidos e indicando um perito assistente.
A Delegacia Regional de Julgamento julgou improcedente/procedente em parte os
pedidos da Manifestação de Inconformidade. Inconformado o Contribuinte apresentou Recurso
Voluntário, requerendo a reforma do julgado nos seguintes termos:
Diante de tudo o que foi dito e apontado na presente peça de Recurso Voluntário e
confiando na imparcialidade e busca pela justiça tributária deste Egrégio Colegiado, a
Recorrente entende que são robustos seus fundamentos, motivo pelo qual formula seu
REQUERIMENTO FINAL, para o especial fim de:
recebimento e processamento do presente Recurso Voluntário com os documentos
que o instruem;
em decorrência seja considerado Recorrido o Acórdão na parte que julgou
improcedente a Manifestação de Inconformidade originária;
seja a Recorrente intimada quando da designação da sessão de julgamento do
presente Recurso Voluntário, ficando desde já requerida a sustentação oral naquela
oportunidade
ao final seja o presente Recurso Voluntário julgado totalmente procedente,
reformando-se o Acordão recorrido e, por via de consequência o Despacho Decisório
originário, para o fim de reconhecer a totalidade crédito tributário requerido e que
se constitui em direito líquido e certo do contribuinte e ignorado pelo agente
fiscalizador, especialmente reconhecendo que:
4.1) Preliminarmente:
a) a pretensão fiscal, na forma em que posta, deixou de observar o princípio da
tipicidade tributária;
b) a pretensão fiscal, na forma em que posta, ferre o princípio da legalidade;
c) o procedimento foi carente de profundidade resultando em interpretação equivocada
da realidade legal e fática da Recorrente;
d) o despacho decisório, na forma em que exarado feriu o princípio da motivação do ato
administrativo.
4.2) No Mérito:
a) deixou de observar a efetiva condição de industrial exportadora da Recorrente
atribuindo-lhe a condição de comercial exportadora, condição esta que não se coaduna
com a realidade legal ou fática do contribuinte;
b) deixou de observar a efetiva condição de aquisição de insumos aplicados em seu
processo produtivo as operações que considerou como aquisições com fins especificos
de exportação, condição esta que não se coaduna com a realidade legal ou fática do
contribuinte;
c) deixou, ao atribuir à Recorrente a condição de Comercial Exportador, de observar o
Princípio da Primazia da Realidade a indicar a condição de Industrial Exportadora da
Recorrente e pelo qual a realidade fática deve sobrepor-se ao que eventualmente possa
ser abstraído da simples análise documental;
Fl. 504
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3201-008.388 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.903532/2012-05

d) procedeu de forma indevida a glosa do crédito não cumulativo de Pis e Cofins sobre
insumos especialmente porque:
d.1.) os insumos em questão estão previstos expressamente pela legislação de regência
como geradores do direito creditório pleiteado, pela não cumulatividade plena
pretendida pela Lei, do Pis e da Cofins;
d.2.) a créditos ignorados pelo agente fazendário não foram em momento algum objeto
de pedido de comprovação durante o procedimento de verificação. Não o sendo
presumem-se devidos, e não o contrário como pretendido;
e) Ao proceder daquela forma incorreu em afronta ao Princípio da Razoabilidade.
em decorrência seja reconhecida a totalidade do crédito pleiteado pela Recorrente já
que calculado corretamente e nos estritos termos da legislação que regulamenta a
matéria, determinada a homologação das compensações que lhe foram vinculadas e o
imediato ressarcimento em espécie de eventual o saldo restante;
e ainda seja aquele crédito devidamente atualizado monetariamente nos termos da
legislação de regência;
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os pressupostos e requisitos de
admissibilidade.
Trata-se pedido de ressarcimento relativo a créditos de COFINS não-cumulativa,
abarcando o 3° trimestre de 2008, que não foi homologado devido as conclusões
do procedimento de fiscalização (e-fls 63/67) nos seguintes termos:
ANÁLISE CONCLUSIVA DO CRÉDITO:
Após a Recomposição do Valor do Crédito, a contribuição apurada no trimestre
restou maior que o crédito apurado no período.
Nesse sentido, não há crédito passível de ressarcimento, pois o crédito relativo às
aquisições no mercado interno e às importações deve ser utilizado na dedução do
valor da contribuição a recolher, decorrente das operações tributadas no mercado
interno.
É o parecer, smj.
O requerente opera com "a finalidade precípua de industrialização da madeira
atuando, especificamente, na etapa final da cadeia produtiva, qual seja, o
beneficiamento da madeira e sua subsequente exportação". No desempenho de
suas atividades, sujeita-se à tributação das contribuições para o PIS/Pasep e da
COFINS sob a sistemática da não cumulatividade, regulada pela Lei n° 10.637,
de 30 de dezembro de 2002, e pela Lei n° 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
Fl. 505
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3201-008.388 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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14) ELEMENTOS APRESENTADOS PELO CONTRIBUINTE:
a) Notas Fiscais de Entrada (meio magnético);
b) Planilha de Cálculo.
15) ELEMENTOS PRODUZIDOS PELA FISCALIZAÇÃO:
a) Ofício/SEORT/DRF/BEL/N.o 7.160/2011;
b) Parecer SEORT/DRF/BEL No477/2013.
Após apreciação da Manifestação de inconformidade apresentada pelo
contribuinte a Delegacia Regional de Julgamento manteve as glosas, sendo por
essa razão apresentado o Recurso Voluntário que ora se julga.
PRELIMINARES
O recorrente alega preliminarmente a prescrição intercorrente:
O contribuinte, por sua vez, protocolizou sua manifestação de inconformidade
em 09/09/2013.
Somente em 05/07/2019 e, portanto, quase 5,5 (cinco anos e meio) depois do
protocolo daquela manifestação de inconformidade é que o contribuinte foi
intimado da decisão de impugnação tomada em sessão de 14/06/2019.
Sobre esse ponto há súmula no CARF no seguinte sentido:
Súmula CARF no 11
Não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo
fiscal.(Vinculante, conformePortaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de
08/06/2018).
Sendo assim, por obediência a jurisprudência administrativa, rejeito a preliminar
suscitada.
Outrossim, o recorrente alega nulidades em razão de, no seu entender, a
fiscalização ter se amparado em presunção, bem como ter tido o seu direito de
defesa cerceado, alega ainda que a decisão carece de motivação e fere o princípio
da tipicidade.
Como bem ficou consignado no julgado de piso não há nulidades por essa razão:
A esse respeito, cumpre observar que a motivação para a glosa está
suficientemente expendida no despacho decisório (cf. Parecer Seort/DRF/BEL),
mediante descrição dos fatos, referência a livros fiscais e a documentos
probatórios, a explicitação, especificadamente, dos custos e despesas objeto da
glosa, a elaboração de planilhas de quantificação do crédito reconhecido etc.
E sobre a alegada violação ao princípio da tipicidade e legalidade complementa:
25. A nulidade também é sustentada, por violação aos princípios da tipicidade e
da legalidade, ao ser-lhe aplicado o inciso II do §2° do art. 3o das Leis no
10.367/2002 e 10.833/2003, o qual dependeria de procedimentos específicos, não
adotados pela autoridade fiscal. Segundo o reclamante, a isenção ou não-
incidência das contribuições em decorrência da sua suspensão na aquisição
Fl. 506
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3201-008.388 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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dos insumos não constituem uma obrigação do contribuinte, mas sim de
uma prerrogativa sua. Para ser usufruída carece necessariamente da iniciativa
do contribuinte e da observância da IN SRF n° 595/2005, que disciplina os
procedimentos a serem observados para a suspensão das contribuições, prevendo
expressamente que somente a pessoa jurídica previamente habilitada ao regime
pela Secretaria da Receita Federal (SRF) poderá efetuar aquisições de MP, PI e
ME com suspensão da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
26. Sucede, todavia, que o regime de suspensão da contribuição na aquisição da
madeira não lhe está sendo atribuído pela autoridade recorrida. O despacho
impugnado limita-se a consignar que a aquisição não ensejaria crédito na
apuração não cumulativa das contribuições, porque a operação de compra não se
sujeitou, pela razão expendida, ao pagamento da contribuição. Essa razão é a
isenção na venda da madeira adquirida, conforme leitura feita com base na nota
fiscal de compra e art. 5o, III, da Lei no 10.637/2002 e art 6o, III, da Lei no
10.833/2003.
Não vislumbro no presente PAF qualquer causa de nulidade, estão presentas
todos os requisito exigidos pelo art. 59 do Decreto 70.235/721, bem como não
houve cerceamento de defesa, visto que o recorrente exerceu plenamente todas as
possibilidade de atuação nos autos, sendo-lhe oportunizado prazo e meios de
provar e alegar toda a matéria de fato e de direito.
Dessa forma rejeito as preliminares.
MÉRITO
Acerca do mérito, faço breves considerações acerca do conceito e do meu
posicionamento sobre a matéria de insumos.
I - Do conceito de insumos
Inicialmente, importa destacar que, a jurisprudência recente do CARF tem
afastado a interpretação restritiva consolidada no âmbito do IPI e rejeitado a
aplicação do conceito mais amplo de insumos consagrado na legislação do
Imposto sobre a Renda, posto que o judiciário também tem entendido que cabe a
relativização do conceito de insumos analisando caso a caso, conforme veremos.
Nesse sentido o conceito de insumos, no âmbito do PIS/PASEP e COFINS,
pressupõe que os bens ou serviços sejam consumidos durante o processo
produtivo (ou de prestação de serviços) e dentro de seu espaço, salvo expressas
disposições legais, como é o caso das despesas com frete e armazenagem nas
operações de comercialização, as quais se dão após o término do processo
produtivo, mas geram direito a crédito de PIS/PASEP e da COFINS por
inequívoca previsão normativa: das Leis n.o 10.637/2002 e 10.833/2003.
Sobre o tema é importante destacar os ensinamentos de Marco Aurélio Greco
com o seguinte posicionamento:
"Por outro lado, nas contribuições, o §11 do artigo 195 da CF não fixa
parâmetros para o desenho da não cumulatividade o que permite às Leis

1 Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa.
Fl. 507
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3201-008.388 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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mencionadas adotarem a técnica de mandar calcular o crédito sobre o valor dos
dispêndios feitos com a aquisição de bens e também de serviços tributados, mas
não restringe o crédito ao montante cobrado anteriormente. Vale dizer, a não
cumulatividade regulada pelas Leis não tem o mesmo perfil da pertinente ao IPI,
pois a integração exigida é mais funcional do que apenas física.
Assim, por exemplo, no âmbito do IPI o referencial constitucional é um produto
(objeto físico) e a ele deve ser reportada a relação funcional determinante do que
poderá, ou não, ser considerado "insumo". Por outro lado, no âmbito de
PIS/COFINS a referência explícita é a "produção ou fabricação", vale dizer
às ATIVIDADES e PROCESSOS de produzir ou fabricar, de modo que a
partir deste referencial deverá ser identificado o universo de bens e serviços
reputados seus respectivos insumos. (grifei)
Por isso, é indispensável ter em mente que, no âmbito tributário, o termo
"insumo" não tem um sentido único; a sua amplitude e seu significado são
definidos pelo contexto em que o termo é utilizado, pelas balizas jurídico
normativas a aplicar no âmbito de determinado imposto ou contribuição, e as
conclusões pertinentes a um, não são automaticamente transplantáveis para
outro.
(...)
No caso, estamos perante contribuições cujo pressuposto de fato é a receita ou o
faturamento, portanto, sua não cumulatividade deve ser vista como técnica
voltada a viabilizar a determinação do montante a recolher em função deles
(receita/faturamento).
Enquanto o processo formativo de um produto aponta no sentido de eventos a ele
relativos, o processo formativo da receita ou do faturamento aponta na direção de
todos os elementos (físicos ou funcionais) relevantes para sua obtenção. Vale
dizer, por mais de urna razão, o universo de elementos captáveis pela não-
cumulatividade de PIS/COFINS é mais amplo que o do IPI." 2
A jurisprudência majoritária do CARF se orienta, portanto, no sentido de vincular
o conceito de insumos à relação de pertinência ou inerência da despesa incorrida
com o limite espaço-temporal do processo produtivo (ou de prestação de
serviços).
Tal matéria foi levada ao poder judiciário e, em decisão recente, o Superior
Tribunal de Justiça, sob julgamento no rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036
e seguintes do CPC/2015), vejamos a decisão:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).

2 GRECO, Marco Aurélio. Conceito de Insumo à luz da legislação de PIS/COI1NS. Revista I Fórum de Direito
Tributário, v. 34, jul./ago. 2008.
Fl. 508
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3201-008.388 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.903532/2012-05

1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentamse as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS
e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte. (Resp n.o 1.221.170 PR (2010/02091150),
Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho).
Conforme se verifica, o STJ relativizou o conceito, atribuindo a análise do caso
concreto a responsabilidade por decidir a essencialidade e a relevância,
afastando, desse modo, aquele conceito restritivo de insumos enunciado pelas
IN ́s no 247/2002 e 404/2004. Assim, o STJ assimilou uma concepção de insumos
que é intermediária, distinta daquelas albergadas pela legislação do IPI e do
Imposto de Renda.
O conceito formulado pelo STJ, baseado na essencialidade e relevância é de
grande abrangência e não esta vinculado a conceitos contábeis (custos, despesas,
imobilizado, intangíveis e etc), de forma que a modalidade de creditamento sobre
a aquisição de insumos deve ser vista como regra geral de apuração de créditos
para as atividades de produção de bens e de prestação de serviços, sem prejuízo
das demais hipóteses previstas em lei.
Em suma, o REsp 1.221.170 consignou dois importantes posicionamentos acerca
do conceito de insumo contrário ao que constava nas instruções normativas
247/02 e 404/04: (i) a possibilidade de creditamento para insumos do processo de
produção de bens destinados à venda ou prestação de serviços, e não apenas
insumos do próprio produto ou serviço comercializados, assim como (ii) o
afastamento expresso de qualquer necessidade de contato físico, desgaste ou
alteração química do bem para que se permita o creditamento.
Fl. 509
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3201-008.388 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.903532/2012-05

Por oportuno e não menos relevante, é importante trazer o que foi proposto pelo
ilustre Ministro Mauro Campbell em relação ao “Teste de Subtração” 3 no
julgamento do REsp 1.221.170, pois muito embora não conste na tese firmada
pelo STJ, a Receita Federal entendeu que corresponde a uma importante
ferramenta para identificar a essencialidade ou relevância de determinado item
para o processo produtivo, quando publicou o Parecer Normativo COSIT 5/18
uniformizando o seu entendimento sobre o conceito de insumos para fins da
apuração de créditos da não cumulatividade da contribuição para o PIS e
COFINS.
Entendo que andou bem o STJ, em especial da leitura de seu voto condutor, que
de forma clara determina a necessidade de aferição casuística da aplicação do
conceito de insumos a determinado gasto, tendo sempre em vista a atividade
desempenhada pelo contribuinte. Sendo de relevante importância a fase
instrutória do processo administrativo.
Feitas tais ponderações e esclarecido o posicionamento desta relatoria, passamos
a analisar o caso concreto posto em julgamento com a análise das alegações da
recorrente e as razões para manutenção das glosas nos termos do que ficou
consignado pela Delegacia Regional de Julgamento:
De acordo com o despacho impugnado, foram glosados os seguintes créditos, à
luz das correspondentes motivações:
REMESSA COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO: Madeira
adquirida com o fim específico de exportação, conforme notas fiscais de entrada
relacionadas pelo interessado em seu "Demonstrativo Analítico de Apuração de
Créditos por Insumo Adquirido" (art. 6°, §4°, c/c art. 15, III, da Lei. 10.833, de
2003); como consequência, foi glosado o "frete sobre madeira";
“PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS” E “OUTROS INSUMOS”:
Excepcionados os registros especificado em tabela, os demais itens relacionados
como bens e serviços nesse grupo não se enquadram no conceito de insumo na
acepção da legislação, pois conforme interpretação do art. 3o, II, da Lei
10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, do art. 66, §5o, da Instrução Normativa SRF
no 247, de 21 de novembro de 2002, e do art. 8o, §4o da Instrução Normativa
SRF no 404, de 12 de março de 2004, não são comprovadamente aplicados ou
consumidos diretamente na produção ou fabricação do produto. (...)
GLOSA NA FATURA DE ENERGIA ELÉTRICA: A Contribuição de
Iluminação Pública (CIP) cobrada na fatura de energia elétrica - Despesas de
Energia Elétrica.
30. Cumpre observar que a glosa do crédito sobre a despesa de energia
elétrica, especificamente em relação ao gasto com a Contribuição de
Iluminação Pública (CIP), não foi contestada pelo manifestante,
constituindo-se tal glosa "matéria não impugnada", nos termos do art. 17 do
Decreto no 70.235/72.
REMESSA COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO:

3 Segundo o voto do ministro Mauro Campbell, seriam considerados insumos os bens e serviços "cuja subtração
importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade
da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes".
Fl. 510
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3201-008.388 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.903532/2012-05

De todo, a construção lógica que se aproveita do julgado de primeira instância (e-fls
340/344), em suma, as razões pela manutenção da glosa foram assim fundamentadas:
82. Mais decisivamente, outro fundamento erigido no decisório obsta o
aproveitamento do crédito sobre as compras. É que a aquisição da madeira
serrada se dera de tal forma que a operação acabou por não se sujeitar ao
pagamento da contribuição, haja vista o clima que a permeou de não incidência
de qualquer tributo, seja estadual ou federal. Com efeito, os elementos
expressamente consignados na nota fiscal de compra dão-lhe esse revestimento,
a exemplo do código CFOP 5.501 e a destinação da mercadoria para exportação.
Tanto assim que não se verifica registro de declaração ou recolhimento das
contribuições por parte de seus principais fornecedores, a exemplo de Baida &
Bueno Ltda, Export Company etc.
83. De acordo com inciso II do §2o do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003, "não dará direito a crédito a aquisição de bens ou serviços não
sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último
quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos
à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição". O preceito foi
inserido posteriormente pela Lei no 10.865/2004, para amainar o princípio
norteador da não cumulatividade das contribuições (apuração "base contra base"
ou subtração indireta, estabelecido no §1o do art. 3o das leis) com a forma
constitucional de implementação da não cumulatividade para alguns impostos
(apuração "tributo contra tributo" ou subtração direta, como previsto na
Constituição Federal, art. 153, §3o, II, e 155, § 2o, I), de modo que o direito de se
creditar também passasse a depender da incidência da contribuição na operação
de entrada, sobretudo quando o creditamento não se justificar ante a desoneração
na operação de saída (a exportação é imune à contribuição).
84. Esse escolho poderia ter sido evitado pelo manifestante, mas,
contraditoriamente, de alguma forma dele se beneficiou, pois a desoneração dos
tributos na entrada interfere no custo das aquisições. Pois bem, os alegados
equívocos do fornecedor cometidos no preenchimento da nota fiscal poderiam ter
sido remediados pelo comprador, mediante solicitação de correção dirigida ao
emitente do documento fiscal.
85. A propósito, não se deve estranhar a íntima implicação entre obrigação
acessória de um sujeito passivo e obrigação principal de outro. Por exemplo, se a
fonte pagadora não declara o IRRF ou deixa de informá-lo ao beneficiário do
rendimento, este poderá exigir daquela a declaração e o Informe de
Rendimentos, sob pena não poder descontar o imposto retido do imposto
apurado.
86. Dessa forma, conclui-se que o manifestante não pode descontar o crédito
sobre a madeira adquirida em operação motivada pelo fim específico de
exportação.
87. Como o frete na compra incorpora-se ao custo de aquisição da madeira, o
gasto com frete também não gera creditamento.
Em sua defesa o recorrente assegura que:
a.1) Escrituração Fiscal das Entradas: A Impugnante, ao escriturar as aquisições
de insumos (indevidamente glosadas pela autoridade fazendária) em seu Livro
Registro de Entradas que, por sua vez, deu origem ao Livro de Apuração do
ICMS (anexo) procedeu de forma a corretamente identificar a natureza daquelas
entradas pelo seu registro sob o CFOP correto (5.101 ou 6.101) ainda que a nota
fiscal emitida por seu fornecedor trouxesse CFOP equivocado ou nenhum.
Portanto, a partir do momento em que o registro passou ao campo de ingerência
Fl. 511
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3201-008.388 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.903532/2012-05

da Impugnante esta procedeu de forma e bem identificar a natureza da operação.
É o que se observa do anexo Livro Registro de Apuração de ICMS onde a
totalidade das aquisições está escriturada sob o código de insumo para
industrialização. Aquele Livro, por sua vez está devidamente registrado.
(...)
a.2) CFOP de Saída: No mesmo sentido, ao emitir suas notas fiscais de saída a
Impugnante as emitiu com o CFOP que registra corretamente sua operação
que praticou, qual seja, exportação de produto industrializado. Neste
sentido, veja-se as notas fiscais de saída exemplificativamente anexadas que
servem de prova por amostragem, de onde se abstrai que a saída se fez sob o
CFOP 7.101(referente à saída ou prestação de serviço para o exterior) a
indicar a venda de produção própria do estabelecimento.
Como se vê, as razões pela glosa da madeira se deram pelo fato da fiscalização
ter apurado, através das notas fiscais fornecidas pelo recorrente, que o produto era
identificado no CFOP 5.101. Essa identificação pressupõe que a aquisição do
insumo é sem tributação e assim sendo não caberia a tomada do crédito por parte
do comprador dos produtos, conforme bem explicado no julgado a quo.
A alegação da recorrente de que fez o registro contábil das notas fiscais de
entrada com o código correto em seu livro de apuração não descaracteriza as
informações originárias da nota fiscal, visto que caberia nesse caso o pedido de
retificação do documento, até porque, conforme se verifica na presente
controvérsia, a manutenção de código supostamente indevido acarreta em
inúmeros inconvenientes e a recorrente sabedora dessas consequências, já que
empresa de grande porte do ramo que atua, deveria adotar as devidas cautelas
como medida preventiva.
Nessa toada, cabe destacar que em sendo do contribuinte o ônus de comprovar o
seu direito ao crédito pleiteado perante ao Fisco, conforme já mencionado na
decisão de piso, é de sua inteira responsabilidade as informações contidas nos
documentos fiscais das operações incluídas na base de cálculo deste.
Sobre a Nota Fiscal é importante notar que por estar a sua emissão e utilização
imbuída de formalismos e rigores estabelecidos legalmente, portanto de
observação obrigatória pelos contribuintes, consiste, por excelência, do meio
próprio para registrar e comprovar as operações comerciais das empresas,
principalmente aquelas tributáveis e as capazes de gerar créditos no âmbito de
cada tributo. As notas fiscais, portanto, fazem prova perante o fisco, para todos e
quaisquer fins, das operações que representam, na medida em que gozam de
presunção (relativa) de veracidade, presunção esta somente afastada, por quem o
pretenda, por meios hábeis e bastantes para tanto.
Assim é que, diante de expressa vedação legal ao crédito a partir da aquisição de
bens não sujeitos ao pagamento da contribuição - inciso II do §2o do art. 3o das
Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, "não dará direito a crédito a aquisição de
bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de
isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos
ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição” - não há como restabelecer a glosa com base na mera alegação de
erro no CFOP das notas fiscais de aquisição.
Fl. 512
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3201-008.388 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.903532/2012-05

É de se dizer que a nota fiscal é o documento que comprova a operação realizada
e, no caso presente, a glosa se deu justamente pelo fato de as aquisições terem se
dado sem o pagamento da contribuição e é sabido que não dá direito a crédito
aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, nos
termos da legislação que rege a matéria.
A adequação e correção das notas fiscais são essenciais para o reconhecimento do
crédito postulado. Nesse sentido:
“ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2004
(...)
PIS E COFINS. REGIME NÃO-CUMULATIVO. DIREITO DE USO E PIS E
COFINS NÃO CUMULATIVOS. DIREITO A CRÉDITO. COMPROVAÇÃO.
Somente podem ser considerados no cálculo dos créditos na apuração das
contribuições para o PIS e COFINS não cumulativos as aquisições de insumos
comprovadas por documentos fiscais adequados. A nota fiscal é o documento
hábil e idôneo para se comprovar tais aquisições. (...)” (Processo no
13004.000019/2005-81; Acórdão no 3201-007.256; Relator Conselheiro
Leonardo Vinicius Toledo de Andrade; sessão de 24/09/2020)
“ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/08/2013 a 31/12/2015
(...)
CRÉDITO. AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS. ALÍQUOTA ZERO.
SUSPENSÃO. IMPOSSIBILIDADE.
As leis que regem a não cumulatividade das contribuições estipulam que não
dá direito a crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento das contribuições, dentre os quais se incluem os insumos
adquiridos com alíquota zero ou com suspensão. (...)” (Processo no
10980.722973/2017-17; Acórdão no 3201-006.152; Relator Conselheiro Hélcio
Lafetá Reis; sessão de 20/11/2019)
Por fim, quanto as reiteradas alegações da recorrente, quanto a equiparação como
Empresa Comercial Exportadora – ECE, acreditando existir tal distinção
conceitual, quando invoca ser uma Industrial Exportadora, não se sustenta e
consequentemente em nada compromete o decisum prolatado: a uma que não há
dúvidas que exporta os produtos que industrializa, fato comprovado pelo modus
operandi que registra as saídas destes produtos, a duas que como bem sinalizado
pelo Auditor/Relator do Acórdão a quo, é que as ECEs constituídas sob qualquer
formato societário, e que tenham dentre as suas atividades, a comercialização de
mercadorias/produtos, à luz do que dispõe os arts. 966 a 1.195 do Código Civil,
Lei no 10.406/2002, não se diferencia em seus aspectos formais, das demais
pessoas jurídicas, entre as quais se individualiza tão-somente em função do seu
objeto social. Frisa no item 72 do seu voto que “Não se objeta, pois, o
contribuinte poder enquadrar-se como comercial exportadora comum”.
Fl. 513
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3201-008.388 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.903532/2012-05

Importante frisar os argumentos da fiscalização que suportou a glosa,
essencialmente motivado pela não incidência de tributos nas notas fiscais de
entrada, fato que pela lógica legal veda aquisição de créditos no regime não-
cumulativo.
Para a situação em tela, a legislação estabelece, no Art. 5o, Inciso III da Lei no
10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no Art. 6o, Inciso III da Lei no 10.833, de
29 de dezembro de 2003, que “a contribuição não incidirá sobre as receitas
decorrentes das operações de:
vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação".
Além disso, o o Art. 3o § 2o, inciso II da lei dispõe que: "Não dará direito a
crédito o valor: da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou
utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero),
isentos ou não alcançados pela contribuição."
Logo, como a venda a comercial exportadora é isenta, e a saída da mercadoria
também é isenta, esses produtos não geram direito a créditos.
Diante dessas conclusões entendo pela manutenção da glosa.
PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS” E “OUTROS INSUMOS:
Nos termos do que consta no Recurso Voluntário as glosas realizadas nesse
tópico estão relacionadas a:
“o material de embalagem, quando utilizado, serve, como pode ser abstraído do
próprio nome, para dotar o produto final de condições de transporte e venda".
Por sua vez, "os produtos intermediários são os que "compõem a menor parte
do processo produtivo, passando a fazer parte do mesmo na movimentação da
matéria prima pelas etapas da industrialização, servindo, basicamente para a
movimentação da matéria prima, produtos em processo e produtos acabados de
uma etapa para outra do processo produtivo".
Sobre esse item a fiscalização defendeu a glosa pelos seguintes motivos:
b) Glosa sobre “Produtos Intermediários” e “Outros Insumos”:
Excepcionados os registros da tabela abaixo, os demais itens relacionados como
bens e serviços nesse grupo não se enquadram no conceito de insumo na acepção
da legislação, pois conforme interpretação do art. 3o, II da Lei 10.637/2002 e da
Lei 10.833/2003, do Art. 66, §5o da Instrução Normativa SRF no 247, de 21 de
novembro de 2002, e do Art. 8o, §4o da Instrução Normativa SRF no 404, de 12
de março de 2004, não são comprovadamente aplicados ou consumidos
diretamente na produção ou fabricação do produto.
A DRJ por sua vez fez as seguintes argumentações para manter as glosas:
46.
A
primeira
glosa
alcançou
o
crédito
sobre
“PRODUTOS
INTERMEDIÁRIOS” E “OUTROS INSUMOS”, por não estarem relacionados à
atividade produtiva, nos termos do art. 3o, caput, das Leis no 10.367/2002 e
10.833/2003.
47. De outra parte, o manifestante contrapõe-se à glosa pressupondo que nesse
grupo estariam os gastos com produtos intermediários, serviços agregados ao
custo da matéria prima e material de embalagem.
Fl. 514
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3201-008.388 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.903532/2012-05

48. Entretanto, essa correlação não foi explicitada pelo manifestante e não é
possível inferi-la a partir da relação dos itens glosados pela autoridade decisória.
(...)
49. De todo modo, à exceção do item relativo à manutenção de máquina e
equipamentos, os demais não se revelam em tese legalmente passíveis de gerar
creditamento.
Nesse passo, o manifestante alega que "o material de embalagem, quando
utilizado, serve, como pode ser abstraído do próprio nome, para dotar o produto
final de condições de transporte e venda". Por sua vez, "os produtos
intermediários são os que "compõem a menor parte do processo produtivo,
passando a fazer parte do mesmo na movimentação da matéria prima pelas
etapas da industrialização, servindo, basicamente para a movimentação da
matéria prima, produtos em processo e produtos acabados de uma etapa para
outra do processo produtivo".
Enfim, argumenta que tanto os produtos intermediários quanto o material de
embalagem (imunizantes, fitas metálicas para amarração, películas plásticas
para embalagem etc.) fazem parte do processo produtivo ou integram o produto
final, na forma do Laudo Técnico, de modo que a glosa dos créditos sobre tais
itens ofende ao princípio constitucional da não cumulatividade.
50. O Parecer Normativo Cosit/RFB no 05/2018 trata da questão relacionada ao
material de embalagem:
(...)
51. Dessa forma, os materiais de embalagens utilizados para acondicionamento e
transporte, por se constituírem em gastos efetuados após a finalização do
processo produtivo, não são considerados insumos nem geram crédito na
apuração das contribuições.
52. Assim não fosse, resvalar-se-ia num conceito mais amplo de insumo,
fundado no critério econômico, que é o aplicável na legislação do imposto de
renda. No entanto, a jurisprudência do STJ rechaçou-o em definitivo.
53. Ainda com respeito a embalagens, as que foram adquiridas com o fim
específico de exportação também terá sua análise contemplada no exame do
último tipo de glosa.
54. A seu turno, os alegados gastos com produtos intermediários não foram
especificados pelo requerente.
55. Em vista disso, a questão centra-se na distribuição do ônus probatório, isto é,
a quem competiria demonstrar a procedência do direito: aquele que alega ou
aquele que contesta. No caso vertente, a prova necessária ao deslinde da
controvérsia é eminentemente documental.
(...)
58. Ante a fundamentação do ato de glosa da autoridade fiscal, o manifestante
poderia ter explicitado os serviços, os produtos intermediários, a manutenção das
máquinas e equipamentos, e, sobretudo, relacioná-los aos itens glosados no
despacho decisório.
59. Não o fez com a sua inconformidade, não se comprova o fato constitutivo do
alegado crédito.
Fl. 515
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3201-008.388 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.903532/2012-05

60. No que concerne aos serviços integrantes do custo da matéria prima, o
manifestante frisou especialmente os de "agenciamento e compras de madeira
para exportação e de classificação e coordenação na compra de madeira", por
agregarem-se aos custos da matéria prima adquirida e configurarem-se em
parcela de seu processo produtivo (como no caso presente).
61. Tais elementos não se agregam ao custo sob o ponto de vista do conceito
funcional de insumo, mas apenas sob o rechaçado conceito econômico.
62. Com efeito, eles sequer integram o processo produtivo, pois que o precede.
63. Portanto, está correta a glosa desse primeiro grupo.
Em sua defesa a recorrente sustenta que:
A Recorrente é Industrial Exportadora e adquire insumos para submeter ao
processo de industrialização que desenvolve, processo este do qual os produtos
intermediários que adquire são parte integrante e indissociável.
De fato, aquela verdade está bem posta o Laudo Técnico Anexo aos Autos que
avalia e identifica o processo produtivo da Recorrente e informa a necessidade e
consequente utilização de tais insumos (produtos intermediários) no processo
produtivo os quais, por sua vez, são agregados ao produto final dando origem,
com isso, ao direito ao aproveitamento do crédito não cumulativo.
(...)
E a natureza jurídica dos itens glosados (produtos intermediários e materiais de
embalagem) está explicita nas notas fiscais de aquisição que foram apresentadas
à fiscalização e que foram indevidamente glosadas.
De fato, tanto os produtos intermediários quanto o material de embalagem são
adquiridos pela Recorrente mediante emissão de nota fiscal de venda pelo
fornecedor e agregados ao produto final exportado.
Dentro desse tópico há os seguintes itens a serem avaliados: embalagens,
produtos intermediários e serviços denominados de agenciamento e compras de
madeira para exportação e de classificação e coordenação na compra de madeira.
Sobre as embalagens o recorrente destaca a sua utilização da seguinte forma:
8. EMPACOTAMENTO
Dando sequência as atividades já descritas, o produto final é agregado em forma
de pacote e amarrado com fitas metálicas. Além desses cuidados, os pacotes de
pisos são envoltos com películas plásticas a fim de conferir condições adequadas
de transporte e venda. Por fim, os pacotes são devidamente acondicionados em
containers para envio ao porto.
Com relação aos materiais de embalagens utilizados para acondicionamento e
transporte, com base no inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/20034, objeto do
presente julgamento, em valorização ao princípio da colegialidade, esta Turma,
de forma majoritária em outras composições, teceu considerações com as quais
concordo:

4 IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for
suportado pelo vendedor.
Fl. 516
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3201-008.388 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.903532/2012-05

O termo “armazenagem” previsto no referido dispositivo legal não pode ser
interpretado como abrangendo apenas os gastos com aluguel de depósitos, ou
outros procedimentos similares; primeiramente, porque a lei assim não delimitou
ou restringiu e, em segundo lugar, por não se conceber uma operação de
armazenagem desprovida de itens relacionados a embalagem de transporte, como
caixas, pallets, fitas adesivas etc.
(...) a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça (STJ) já decidiu nesse
sentido, quando do julgamento do Agravo Regimental no Recurso Especial no
1.125.253, ocorrido em 15 de abril de 2010, cujo acórdão restou ementado da
seguinte forma:
PROCESSUAL
CIVIL
TRIBUTÁRIO.
PIS/COFINS
NÃO
CUMULATIVIDADE
–
INTERPRETAÇÃO
EXTENSIVA
–
POSSIBILIDADE
–
EMBALAGENS
DE
ACONDICIONAMENTO
DESTINADAS A PRESERVAR AS CARACTERÍSTICAS DOS BENS
DURANTE O TRANSPORTE, QUANDO O VENDEDOR ARCAR COM
ESTE CUSTO – É INSUMO NOS TERMOS DO ART. 3o, II, DAS LEIS N.
10.637/2002 E 10.833/2003.
1. Hipótese de aplicação de interpretação extensiva de que resulta a simples
inclusão de situação fática em hipótese legalmente prevista, que não ofende a
legalidade estrita.
Precedentes.
2. As embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação das
características dos bens durante o transporte, deverão ser consideradas como
insumos nos termos definidos no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e
10.833/2003 sempre que a operação de venda incluir o transporte das
mercadorias e o vendedor arque com estes custos.
Também esta Turma Ordinária já decidiu nesse sentido, conforme se depreende
da ementa a seguir reproduzida:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/08/2013 a 31/12/2015
(...)
CRÉDITO. MATERIAL DE EMBALAGEM. MOVIMENTAÇÃO DE
MERCADORIAS. POSSIBILIDADE.
Gera direito a crédito das contribuições não cumulativas a aquisição de material
de embalagem utilizado na movimentação de insumos e bens produzidos pelo
contribuinte, ainda que exclusivamente no ambiente interno da indústria, dado
tratar-se de produção de bens perecíveis, destinados ao consumo humano, mas
desde que observados os demais requisitos da lei. (Acórdão no 3201-006.152, de
20/11/2019)
Portanto, devem ser revertidas as glosas relativas a material de embalagem para
transporte, mas desde que atendidos os demais requisitos da lei, dentre os quais,
terem sido os bens ou serviços adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no
País e tributados pela contribuição na aquisição. (Acórdão no 3201-007.896 –
conselheiro Hélcio Lafetá Reis)
Fl. 517
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3201-008.388 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.903532/2012-05

Dentro desse contexto, entendo por afastar as glosas sobre embalagens de
acondicionamento (fitas metálicas para amarração, películas plásticas), utilizadas
para a preservação das características dos bens durante o transporte.
Acerca das glosas sobre os produtos intermediários, entendo que de fato,
conforme mencionado pelo julgador de piso, caberia a recorrente, especificar que
os gastos são necessários e diretamente relacionados ao processo produtivo, visto
que dentro do tópico mencionado pela fiscalização foi informado os números das
notas fiscais com créditos glosados (fls 64/65), documento fiscal notadamente
apto, quando em relação a estes exista alguma previsão legal de benefício fiscal,
como é o caso de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, assim capazes de serem perfeitamente identificados.
Essa afirmação se dá pelo fato de que cabe a este colegiado a análise sobre a
essencialidade e relevância do “produto intermediário” posto que, diferentemente
da embalagem” é um termo genérico e desprovido de determinação acerca do seu
uso dentro das atividades da empresa.
Então, entendo que de conhecimento da relação do que foi glosado, não basta ao
recorrente discorrer acerca do seu direito, cabe a comprovação e detalhamento
sobre quais produtos intermediários se pretende creditar e em quais etapas do seu
negócio esses produtos são utilizados.
Por essa razão mantenho a glosa sobre os produtos intermediários.
Quanto aos serviços denominados de agenciamento e compras de madeira
para exportação e de classificação e coordenação na compra de madeira, o
contribuinte atribui o seu direito a crédito nos seguintes fundamentos:
Os serviços em questão na forma como contratados pela Recorrente e realizados
mediante emissão de nota fiscal de prestação de serviços são agregados ao custo
da matéria e por fim ao produto final exportado.
Não há como negar que os serviços em questão (cujas notas fiscais foram ao
devido tempo disponibilizadas ao agente fazendário) são parte integrante do
custo da matéria prima aplicada no processo de industrialização agregado pela
então Requerente em seu processo produtivo.
Se o preço dos serviços é parte integrante do custo final da matéria prima, como
efetivamente é, e esteve sujeito à incidência do Pis e da Cofins como receita da
prestação do serviço (e esteve em todos os casos da Recorrente) deve ele fazer
parte da base de cálculo do Crédito de Pis e Cofins.
Ocorre que a tomada de crédito no regime da não-cumulatividade sobre insumos
não se limita ao fato do insumo ser parte integrante do custo final da matéria
prima. Conforme já mencionado acima, faz-se necessário que o serviço seja
indispensável para atividade fim da empresa, o que neste caso entendo por não
ser. Fato que caberia a Recorrente ter demonstrado a sua imprescindibilidade!
Assim, entendo que “serviço de agenciamento”, não obstante seu importante
papel desempenhado no contexto sob análise, não se vislumbra sua subsunção ao
conceito de insumos, ao que devendo-se, portanto, ser mantidas as glosas
respectivas.
Fl. 518
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3201-008.388 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.903532/2012-05

A recorrente alega ainda seu direito ao crédito sobre Itens de Manutenção de
Máquinas e Equipamentos, encargos de depreciação de bens do ativo
imobilizado e encargos de amortização de edificações e benfeitorias, contudo
cabe destacar que o julgado de piso esclareceu não ter ocorrido glosa e sim a
utilização do crédito, vejamos:
Inicialmente, é preciso observar que não se justifica a inconformidade deduzida
contra glosas que efetivamente não ocorreram, a saber: manutenção de
máquinas e equipamentos, encargos de depreciação de bens do ativo
imobilizado e encargos de amortização de edificações e benfeitorias. Os
créditos sobre tais itens, nos valores declarados no Dacon, foram
integralmente mantidos pela Fiscalização. Entretanto, eles foram totalmente
utilizados na dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das
operações tributadas no mercado interno, não restando crédito apurado no
período.
Quanto ao pedido de atualização monetária dos créditos, ratifico, conforme
feito pela DRJ o entendimento sumulado no CARF:
Súmula CARF no 125: No ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o
PIS não cumulativas não incide correção monetária ou juros, nos termos dos
artigos 13 e 15, VI, da Lei no 10.833, de 2003.
Por fim, a recorrente pede que seja realizada a prova pericial contábil e
apresenta seus quesitos, tal como feito na Manifestação de Inconformidade.
Sobre o requerimento entendo que não há necessidade visto que o caso não possui
complexidade que justifique uma perícia, os elementos que constam nos autos são
suficientes para que este colegiado enfrente a matéria posta em debate e por essa
razão indefiro o pleito.
Diante do exposto dou parcial provimento ao recurso Voluntário apenas para
reverter a glosa sobre as embalagens de acondicionamento (fitas metálicas para
amarração, películas plásticas), utilizadas para a preservação das características
dos bens durante o transporte.
CONCLUSÃO
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que as razões de decidir
nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento parcial
ao Recurso Voluntário para reverter as glosas sobre as embalagens de acondicionamento (fitas
metálicas para amarração, películas plásticas), utilizadas para a preservação das características
dos bens durante o transporte.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Roberto Duarte Moreira – Presidente Redator
Fl. 519
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3201-008.388 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.903532/2012-05

Fl. 520
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