Tribunal: CARF
Processo: 17460.000885/2007-15
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MATHEUS SOARES LEITE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-02-04
Data de publicação: 2021-03-03

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/02/1998 a 31/12/1998
INCONSTITUCIONALIDADE DA EXIGÊNCIA DE DEPÓSITO OU ARROLAMENTO PRÉVIO DE DINHEIRO OU BENS PARA ADMISSIBILIDADE DE RECURSO ADMINISTRATIVO. SÚMULA VINCULANTE N° 21 DO STF.
O Recurso Administrativo apresentado tempestivamente deve ser processado normalmente, mesmo sem o Depósito Prévio preconizado no § 1° do art. 126 da Lei 8.213/91, uma vez que o dispositivo foi revogado pela Lei 11.727/2008, após reiteradas decisões do STF no sentido de que era inconstitucional a exigência de depósito ou arrolamento prévio para admissibilidade de remédio recursal na seara administrativa. O entendimento da Egrégia Corte restou pacificado pela Súmula Vinculante n° 21, de observância obrigatória pelos órgãos da Administração Pública (art. 103-A da CF).
NULIDADE DO LANÇAMENTO. VÍCIO MATERIAL.
É dever do Fisco investigar e verificar a ocorrência do fato jurídico-tributário, cabendo demonstrar a ocorrência dos fatos que servem de suporte à exigência fiscal de forma clara e precisa, principalmente em virtude do princípio da tipicidade cerrada e da verdade material albergada no processo administrativo fiscal. A não demonstração por parte da autoridade administrativa dos fatos e motivos que a conduziram à lavratura do Auto de Infração, refere-se ao conteúdo do ato administrativo, que tem como consequência a contaminação do lançamento por vício material por falha nos pressupostos intrínsecos.
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. ARBITRAMENTO NO TOMADOR DOS SERVIÇOS. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DE INADIMPLÊNCIA DO PRESTADOR.
Diante da não comprovação de inadimplência do prestador dos serviços de cessão de mão-de-obra anteriormente ao arbitramento fiscal no tomador, bem como, o entendimento sedimentado da jurisprudência do STJ, deve o crédito tributário ser desonerado por afrontar o disposto no artigo 37 da Lei n° 8.212/91.

Inteiro teor:
S2-C 4T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
17460.000885/2007-15
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2401-009.159 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
04 de fevereiro de 2021
Recorrente
MUNICÍPIO DE BOTUCATU - PREFEITURA MUNICIPAL E OUTRO
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/02/1998 a 31/12/1998
INCONSTITUCIONALIDADE DA EXIGÊNCIA DE DEPÓSITO OU
ARROLAMENTO
PRÉVIO
DE
DINHEIRO
OU
BENS
PARA
ADMISSIBILIDADE DE RECURSO ADMINISTRATIVO. SÚMULA
VINCULANTE N° 21 DO STF.
O Recurso Administrativo apresentado tempestivamente deve ser processado
normalmente, mesmo sem o Depósito Prévio preconizado no § 1° do art. 126
da Lei 8.213/91, uma vez que o dispositivo foi revogado pela Lei 11.727/2008,
após reiteradas decisões do STF no sentido de que era inconstitucional a
exigência de depósito ou arrolamento prévio para admissibilidade de remédio
recursal na seara administrativa. O entendimento da Egrégia Corte restou
pacificado pela Súmula Vinculante n° 21, de observância obrigatória pelos
órgãos da Administração Pública (art. 103-A da CF).
NULIDADE DO LANÇAMENTO. VÍCIO MATERIAL.
É dever do Fisco investigar e verificar a ocorrência do fato jurídico-tributário,
cabendo demonstrar a ocorrência dos fatos que servem de suporte à exigência
fiscal de forma clara e precisa, principalmente em virtude do princípio da
tipicidade cerrada e da verdade material albergada no processo administrativo
fiscal. A não demonstração por parte da autoridade administrativa dos fatos e
motivos que a conduziram à lavratura do Auto de Infração, refere-se ao
conteúdo do ato administrativo, que tem como consequência a contaminação
do lançamento por vício material por falha nos pressupostos intrínsecos.
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. ARBITRAMENTO NO TOMADOR
DOS
SERVIÇOS.
NECESSIDADE
DE
COMPROVAÇÃO
DE
INADIMPLÊNCIA DO PRESTADOR.
Diante da não comprovação de inadimplência do prestador dos serviços de
cessão de mão-de-obra anteriormente ao arbitramento fiscal no tomador, bem
como, o entendimento sedimentado da jurisprudência do STJ, deve o crédito
tributário ser desonerado por afrontar o disposto no artigo 37 da Lei n°
8.212/91.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 17460.000885/2007-15
Fl. 451
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2401-009.159 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 17460.000885/2007-15

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento ao
recurso voluntário. Votaram pelas conclusões os conselheiros José Luís Hentsch Benjamin
Pinheiro, Rodrigo Lopes Araújo e Miriam Denise Xavier. Manifestou intenção de apresentar
declaração de voto o conselheiro José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro.
(documento assinado digitalmente)
Miriam Denise Xavier - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Matheus Soares Leite - Relator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Jose Luis Hentsch
Benjamin Pinheiro, Andrea Viana Arrais Egypto, Rodrigo Lopes Araujo, Matheus Soares Leite,
Rayd Santana Ferreira, Miriam Denise Xavier (Presidente).
Relatório
A bem da celeridade, peço licença para aproveitar boa parte do relatório já
elaborado em ocasião anterior e que bem elucida a controvérsia posta, para, ao final,
complementá-lo (e-fls. 144 e ss).
Pois bem. Conforme Relatório Fiscal e demais anexos à NFLD, trata-se de crédito
no valor de R$ 5.015,10 (cinco mil, e quinze reais e dez centavos), exigido por responsabilidade
solidária da empresa tomadora de serviços, identificada acima, e da empresa prestadora de
serviços M Oliveira BTU Ltda CNPJ 00.757.177/0001-37, identificada no Relatório Fiscal,
correspondente a contribuições sociais devidas à Seguridade Social, período 02/1998 a 12/1998,
referente contribuição da empresa, inclusive SAT/RAT, e contribuição dos segurados incidentes
sobre a remuneração inserida em nota fiscal de serviços de empreitada de mão-de obra.
Cientificada do lançamento em 18/10/2006 (doc. de fls. 28), a empresa tomadora
de serviços apresentou defesa em 01/11/2006 (fls 30/ 130), alegando em resumo:
(a) Inobservância do Mandado de Procedimento Fiscal - MPF.
(b) Prescrição qüinqüenal do crédito lançado.
(c) Necessidade de perícia tendo em vista que o Auditor não compareceu a sede da Prefeitura
para realizar a fiscalização e de que os débitos lançados são indevidos.
(d) Cerceamento de defesa sob vários aspectos.
(e) Impossibilidade de cobrança do débito por responsabilidade solidária, dentre outros
argumentos, porque não se pode cobrar a dívida por solidariedade sem demonstrar que a
empresa prestadora de serviços não efetuou os recolhimentos.
(f)
Ausência de confirmação de inclusão no SIMPLES da empresa prestadora de serviços.
(g) Inconstitucionalidade da cobrança dos créditos apurados por aferição indireta e não
enquadramento na OS 209/99, item II.
(h) Por fim, requer a improcedência do lançamento.
Em seguida, sobreveio julgamento proferido pela Delegacia da Receita Federal do
Brasil de Julgamento, por meio do Acórdão de e-fls. 144 e ss, cujo dispositivo considerou o
lançamento procedente em parte, para manter o crédito exigido na exigido na Notificação
Fl. 452
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2401-009.159 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 17460.000885/2007-15

Fiscal de Lançamento de Débito - NFLD N" 35.797.411-5 de 28/09/2006, em seu valor
retificado. É ver a ementa do julgado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/02/1998 a 31/12/1998
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. DECADÊNCIA. RESPONSABILIDADE
SOLIDÁRIA.
NÃO
ELISÃO.
SIMPLES.
LANÇAMENTO
INDEVIDO.
RETIFICAÇÃO.
O direito da Seguridade Social de apurar e constituir seus créditos extingue-se após 10
(dez) anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o crédito
poderia ter sido constituído ou da data em que se tornar definitiva a decisão que houver
anulado, por vício formal, a constituição de crédito anteriormente efetuada.
A empresa contratante responde solidariamente pelas contribuições previdenciárias não
adimplidas pelo contratado para executar Serviços mediante cessão de mão-de-obra.
A empresa optante pelo SIMPLES deve arrecadar e recolher somente as contribuições
dos segurados empregados Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Lançamento Procedente em Parte
Em resumo, entendeu a DRJ que assistiria razão, no entanto, quanto à opção da
empresa prestadora de serviços M Oliveira BTU pelo Simples, motivo pelo qual determinou a
retificação do presente lançamento para exclusão das contribuições devidas pela empresa,
inclusive as decorrentes do financiamento dos Riscos Ambientais do Trabalho, permanecendo
apenas aquelas relativas à contribuição dos segurados, conforme art. 3o da Lei no 9.317/96.
O contribuinte, por sua vez, inconformada com a decisão prolatada e procurando
demonstrar a improcedência do lançamento, interpôs Recurso Voluntário (e-fls. 181 e ss),
repisando os argumentos apresentados em sua impugnação.
O sujeito passivo solidário, por sua vez, foi notificado da decisão, e não se
manifestou.
Em seguida, os autos foram remetidos a este Conselho para apreciação e
julgamento do Recurso Voluntário.
Não houve apresentação de contrarrazões.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Matheus Soares Leite – Relator
1. Juízo de Admissibilidade.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade previstos no Decreto n° 70.235/72. Portanto, dele tomo conhecimento.
Cabe esclarecer que o Recurso Administrativo apresentado tempestivamente deve
ser processado normalmente, mesmo sem o Depósito Prévio preconizado no § 1° do art. 126 da
Lei 8.213/91, uma vez que o dispositivo foi revogado pela Lei 11.727/2008, após reiteradas
decisões do STF no sentido de que era inconstitucional a exigência de depósito ou arrolamento
prévio para admissibilidade de remédio recursal na seara administrativa.
Fl. 453
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2401-009.159 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 17460.000885/2007-15

O entendimento da Egrégia Corte restou pacificado pela Súmula Vinculante n° 21,
de observância obrigatória pelos órgãos da Administração Pública (art. 103-A da CF).
Por fim, cabe esclarecer que, a teor do inciso III, do artigo 151, do CTN, as
reclamações e os recursos suspendem a exigibilidade do crédito tributário, nos termos das leis
reguladoras do processo tributário administrativo.
2. Mérito.
Conforme narrado, trata-se de crédito no valor de R$ 5.015,10 (cinco mil, e
quinze reais e dez centavos), exigido por responsabilidade solidária da empresa tomadora de
serviços, identificada acima, e da empresa prestadora de serviços M Oliveira BTU Ltda CNPJ
00.757.177/0001-37, identificada no Relatório Fiscal, correspondente a contribuições sociais
devidas à Seguridade Social, período 02/1998 a 12/1998, referente contribuição da empresa,
inclusive SAT/RAT, e contribuição dos segurados incidentes sobre a remuneração inserida em
nota fiscal de serviços de empreitada de mão-de obra.
Relata a fiscalização, que empresas são contratadas, através de processos de
licitação, para execução de serviços mediante empreitada de mão-de-obra, sendo a Prefeitura
Municipal de Botucatu solidária nos recolhimentos das empresas prestadoras a partir de abril de
1995.
Segundo consta no Relatório Fiscal, as empresas contratadas não apresentaram os
recolhimentos das contribuições incidentes sobre a remuneração dos segurados incluída em Nota
Fiscal ou Fatura correspondente aos serviços executados quando da quitação da mesma, de
acordo com a Lei n° 8.212/91, artigo 31, vigente à época.
Pois bem. Entendo que o presente lançamento não se sustenta, sob diversos
fundamentos, os quais passo a detalhar nas linhas que seguem.
A começar, já está sumulado o entendimento, segundo o qual, os Órgãos da
Administração Pública não respondem solidariamente por créditos previdenciários das empresas
contratadas para prestação de serviços de construção civil, reforma e acréscimo, desde que a
empresa construtora tenha assumido a responsabilidade direta e total pela obra ou repasse o
contrato integralmente (Súmula CARF n° 66. Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de
07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Isso porque, nos termos do art. 71, da Lei no 8.666/93, a responsabilidade pelos
encargos previdenciários resultantes da execução de contrato firmado com a Administração
Pública deve ser atribuída ao contratado, excetuando-se apenas os casos em que os serviços
forem realizados nos moldes do art. 31, da Lei no 8.212/91, ou seja, mediante cessão de mão de
obra:
Art. 71. O contratado é responsável pelos encargos trabalhistas, previdenciários, fiscais
e comerciais resultantes da execução do contrato.
§ 1o A inadimplência do contratado, com referência aos encargos trabalhistas, fiscais e
comerciais não transfere à Administração Pública a responsabilidade por seu
pagamento, nem poderá onerar o objeto do contrato ou restringir a regularização e o uso
das obras e edificações, inclusive perante o Registro de Imóveis. (Redação dada pela
Lei no 9.032, de 1995)
§ 2o A Administração Pública responde solidariamente com o contratado pelos encargos
previdenciários resultantes da execução do contrato, nos termos do art. 31 da Lei no
8.212, de 24 de julho de 1991. (Redação dada pela Lei no 9.032, de 1995)
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2401-009.159 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 17460.000885/2007-15

No presente caso, de acordo com os Fundamentos Legais do Débito, a notificação
se fundamentou, entre outros, no artigo 31, da Lei n.o 8.212/91, que se refere às obrigações
decorrentes da responsabilidade solidária “cessão de mão de obra” e nos dispositivos que
sustentam a aferição indireta. Seguem as transcrições:
Art. 31. O contratante de quaisquer serviços executados mediante cessão de mão-de-
obra, inclusive em regime de trabalho temporário, responde solidariamente com o
executor pelas obrigações decorrentes desta Lei, em relação aos serviços prestados,
exceto quanto ao disposto no art. 23, não se aplicando, em qualquer hipótese, o
benefício de ordem. (Redação dada pela Lei no 9.528, de 10/12/97)
(...)
§ 2o Exclusivamente para os fins desta Lei, entende-se como cessão de mão-de-obra a
colocação à disposição do contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de
segurados que realizem serviços contínuos, relacionados ou não com atividades normais
da empresa, quaisquer que sejam a natureza e a forma de contratação.(Redação dada
pela Lei no 9.528, de 10/12/97)
§ 3o Para os fins desta Lei, entende-se como cessão de mão-de-obra a colocação à
disposição do contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de segurados que
realizem serviços contínuos, relacionados ou não com a atividade-fim da empresa,
quaisquer que sejam a natureza e a forma de contratação. (Redação dada pela Lei no
9.711, de 20/11/98)
Redação anterior § 3o A responsabilidade solidária de que trata este artigo somente será
elidida se for comprovado pelo executor o recolhimento prévio das contribuições
incidentes sobre a remuneração dos segurados incluída em nota fiscal ou fatura
correspondente aos serviços executados, quando da quitação da referida nota fiscal ou
fatura. (Incluído pela Lei no 9.032, de 28/4/95)
§ 4o Enquadram-se na situação prevista no parágrafo anterior, além de outros
estabelecidos em regulamento, os seguintes serviços: (Redação dada pela Lei no 9.711,
de 20/11/98)
Redação anterior § 4o Para efeito do parágrafo anterior, o cedente da mão-de-obra
deverá elaborar folhas de pagamento e guia de recolhimento distintas para cada empresa
tomadora de serviço, devendo esta exigir do executor, quando da quitação da nota fiscal
ou fatura, cópia autenticada da guia de recolhimento quitada e respectiva folha de
pagamento. (Incluído pela Lei no 9.032, de 28/4/95)
I - limpeza, conservação e zeladoria; (Incluído pela Lei no 9.711, de 20/11/98)
II - vigilância e segurança; (Incluído pela Lei no 9.711, de 20/11/98)
III - empreitada de mão-de-obra; (Incluído pela Lei no 9.711, de 20/11/98)
IV – contratação de trabalho temporário na forma da Lei no 6.019, de 3 de janeiro de
1974. (Incluído pela Lei no 9.711, de 20/11/98)
Art. 33. Ao Instituto Nacional do Seguro Social-INSS compete arrecadar, fiscalizar,
lançar e normatizar o recolhimento das contribuições sociais previstas nas alíneas "a",
"b" e "c" do parágrafo único do art. 11; e ao Departamento da Receita Federal-DRF
compete arrecadar, fiscalizar, lançar e normatizar o recolhimento das contribuições
sociais previstas nas alíneas "d" e "e" do parágrafo único do art. 11, cabendo a ambos os
órgãos, na esfera de sua competência, promover a respectiva cobrança e aplicar as
sanções previstas legalmente.
(...)
§ 3o Ocorrendo recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou sua
apresentação deficiente, o Instituto Nacional do Seguro Social-INSS e o Departamento
da Receita Federal-DRF podem, sem prejuízo da penalidade cabível, inscrever de ofício
importância que reputarem devida, cabendo à empresa ou ao segurado o ônus da prova
em contrário.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2401-009.159 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 17460.000885/2007-15

(...)
§ 6o Se, no exame da escrituração contábil e de qualquer outro documento da empresa, a
fiscalização constatar que a contabilidade não registra o movimento real de
remuneração dos segurados a seu serviço, do faturamento e do lucro, serão apuradas,
por aferição indireta, as contribuições efetivamente devidas, cabendo à empresa o ônus
da prova em contrário.
Por força dos dispositivos legais, acima referidos, a fiscalização deve comprovar,
quando do lançamento, a existência da cessão de mão de obra nos moldes descritos pela
legislação, devendo juntar, por exemplo, os contratos existentes entre as partes comprovando a
forma de contratação, além da descrição dos serviços prestados com os elementos
caracterizadores da prestação de serviço com cessão de mão de obra.
Ou seja, a fiscalização deve apresentar elementos pertinentes no sentido de
comprovar: (i) que o prestador de serviços ou contratado tenha colocado segurados à disposição
do tomador ou contratante; (ii) que tais segurados tenham permanecido à disposição nas
dependências do tomador (contratante) ou na de terceiros; (iii) que tenham realizado serviços
contínuos, repetindo-se periódica ou sistematicamente.
Contudo, no presente caso, do que se extrai dos autos, não é possível sequer
identificar qual serviço foi prestado, se foi prestado com cessão de mão de obra, se existia
contrato de prestação de serviço, ou quaisquer elementos caracterizadores da efetiva prestação do
serviço. A propósito, o Discriminativo “Relatório de Lançamentos”, traz apenas o número da
nota de prestação de serviço e o número da nota de empenho, sendo impossível vislumbrar a
natureza do serviço prestado. Não consta dos autos cópia das notas fiscais ou do contrato de
prestação de serviço para confirmar o lançamento.
Com isso, o auto de infração é claramente nulo porquanto desmotivado. Ademais,
além da nulidade em virtude da violação do dever geral de motivação dos atos administrativos, o
auto de infração incorre também, em particular, em violação do art. 142 do CTN1, pois não prova
o que alega, como já aclarado pela doutrina:
Em suma, à luz do art. 142 do CTN, em qualquer hipótese a prova da ocorrência do fato
gerador do tributo está a cargo do fisco e a circunstância de ele expedir um ato
administrativo de exigência tributária que pressupõe a ocorrência do fato gerador não
torna a alegação dessa ocorrência coberta pela presunção da legitimidade, nem inverte o
ônus da prova.
Não cabe ao contribuinte provar a inocorrência do fato gerador, incumbe, isto sim, ao
fisco demonstrar a sua ocorrência.2
É gizar, a propósito, que o dever de motivar o ato administrativo, assim como a
verdade material – princípios regentes do processo administrativo tributário – impõem à
Administração Fazendária verdadeiro dever de provar, típica e privativamente estatal – o que
não foi observado no caso concreto. Não há no Auto de Infração em epígrafe, qualquer
comprovação do agente autuante a respeito da ocorrência dos fatos elencados (cessão de mão-de-
obra).
Nesse contexto, nunca é demais lembrar que o ônus da prova incumbe a quem
acusa, ainda que seja este o agente estatal. O interesse público ou a presunção de legitimidade

1 Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
2 GRECO, Marco Aurélio. Lançamento, in Do Lançamento, Caderno de Pesquisas Tributárias, v. 12, São Paulo: CEEU/Res. Tributária, 1987,
p.170-1.
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2401-009.159 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 17460.000885/2007-15

dos atos administrativos não acobertam nem permitem acusação sem prova. Nesse sentido, o
próprio Estado (e seus agentes) deve fazer cumprir e obedecer aos ditames constitucionais
processuais, com o fim do assegurar aos cidadãos o exercício dos direitos e garantias e a
segurança jurídica e resguardar, aí sim, o interesse público.
É dever do Fisco investigar e verificar a ocorrência do fato jurídico-tributário,
cabendo demonstrar a ocorrência dos fatos que servem de suporte à exigência fiscal de forma
clara e precisa, principalmente em virtude do princípio da tipicidade cerrada e da verdade
material albergada no processo administrativo fiscal. A não demonstração por parte da
autoridade administrativa dos fatos e motivos que a conduziram à lavratura do Auto de Infração,
refere-se ao conteúdo do ato administrativo, que tem como consequência a contaminação do
lançamento por vício material por falha nos pressupostos intrínsecos.
O caso dos autos, a meu ver, demonstra uma completa incerteza sobre o crédito
tributário lançado, não podendo subsistir.
Cabe destacar, ainda, que o entendimento aqui exarado está em compasso com o
decidido nos autos do Processo n° 17460.000883/2007-18, do mesmo contribuinte, cujo contexto
da ação fiscal é o mesmo que se constata no presente lançamento, tendo sido exarado o Acórdão
n° 2302-002.235, proferido pela 2a Turma Ordinária da 3a Câmara que, em sessão de 21 de
novembro de 2012, deu provimento ao recurso, pela existência de vício material, conforme se
constata da seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/12/1997 a 31/12/1998
Ementa:
NULIDADE DO LANÇAMENTO.
A ausência da efetiva comprovação do fato gerador demonstrando a subsunção do
ocorrido aos critérios legais relativos à contribuição previdenciária implica em nulidade
por vício material.
Processo Anulado
(Processo n° 17460.000883/2007-18. Relator(a): Conselheira Liege Lacroix
Thomasi. Acórdão n° 2302-002.235. 2a Turma Ordinária da 3a Câmara. Sessão de
21 de novembro de 2012).
Para além do exposto, cabe destacar que, antes do advento da Lei n° 9.711/98, não
havia para o tomador de serviços o dever de apurar e reter os valores devidos pelas prestadoras
de serviços e, por esta razão, não era permitido à Fazenda Pública apurar tal valor, sem antes
apurar os possíveis recolhimentos efetuados pelas segundas.
Isso porque, com a edição da Lei no 9.711/1998 (com produção de efeitos apenas
a partir de 01/02/1999), passou a ser da empresa contratante/tomadora de serviços a
responsabilidade exclusiva pelo recolhimento da contribuição previdenciária prevista no artigo
31 da Lei no 8.212/1991. É ver os exatos termos do artigo 29 da Lei no 9.711/1998 que
determinou a produção de efeitos apenas prospectivos:
Art. 29. O art. 31 da Lei no 8.212, de 1991, produzirá efeitos a partir de 1o de fevereiro
de 1999, ficando mantida, até aquela data, a responsabilidade solidária na forma da
legislação anterior.
Cabe destacar que a redação anterior do artigo 31 da Lei no 8.212/1991 já previa a
responsabilidade solidária do contratante de serviços, porém, antes de proceder à cobrança da
Fl. 457
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2401-009.159 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 17460.000885/2007-15

tomadora, necessário seria, verificar a contabilidade da prestadora para fins de apuração e
constituição do crédito, o que não vislumbro na hipótese dos autos.
Nessa esteira, o STJ tem entendido que, nos períodos anteriores a 01/02/1999, o
lançamento contra o tomador de serviços requer prévia fiscalização da(s) prestadora(s), o que,
segundo se infere dos autos, não ocorreu no caso concreto. É ver os seguintes julgados:
TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. RESPONSABILIDADE
SOLIDÁRIA ENTRE PRESTADOR E TOMADOR DE SERVIÇOS. ART. 31 DA LEI
N.
8.212/91
(REDAÇÃO
ORIGINAL).
CONSTITUIÇÃO
DO
CRÉDITO
TRIBUTÁRIO. VERIFICAÇÃO PRÉVIA DO PRESTADOR DE SERVIÇO.
PRECEDENTES. SÚMULA 83/STJ.
1. A jurisprudência do STJ reconhece, nos termos do art. 31 da Lei n. 8.212/91, com a
redação vigente até 1o.2.1999, a inviabilidade de lançamento por aferição indireta, com
base tão somente nas contas do tomador do serviço, pois, para a devida constituição do
crédito tributário, faz-se necessário observar se a empresa cedente recolheu ou não as
contribuições devidas, o que, de certo modo, implica a precedência de fiscalização
perante a empresa prestadora, ou, ao menos, a concomitância. Incidência da Súmula
83/STJ.
2. O entendimento sufragado não afasta a responsabilidade solidária do tomador de
serviço, até porque a solidariedade está objetivamente delineada na legislação
infraconstitucional. Reprime-se apenas a forma de constituição do crédito tributário
perpetrada pela Administração Tributária, que arbitra indevidamente o lançamento sem
que se tenha fiscalizado a contabilidade da empresa prestadora dos serviços de mão de
obra.
Agravo regimental improvido.
(AgRg no REsp 1348395/RJ, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA
TURMA, julgado em 27/11/2012, DJe 04/12/2012)
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO.
OMISSÃO. EXISTÊNCIA. CONTRIBUIÇÃO. CESSÃO DE MÃO DE OBRA.
EMPRESA CONTRATANTE. ART. 31 DA LEI N. 8.212/91. SOLIDARIEDADE.
REDAÇÃO
ANTERIOR
À
LEI
N.
9.711/87
QUE
ESTABELECEU
A
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. LANÇAMENTO POR ARBITRAMENTO /
AFERIÇÃO INDIRETA APENAS A PARTIR DA CONTABILIDADE DA
EMPRESA CONTRATANTE (DEVEDORA SOLIDÁRIA). ART. 33, § 6o, DA LEI N.
8.212/91 E 148 DO CTN. IMPOSSIBILIDADE. 1. O presente caso cuida de situação
anterior à Lei n. 9.711/98, hipótese diversa da retratada no acórdão embargado,
merecendo, portanto, reforma. Houve omissão quanto à tese de que a responsabilidade
da sociedade tomadora somente poderia ter sido invocada se ficasse constatada,
mediante verificação da autarquia previdenciária junto à prestadora dos serviços, o
inadimplemento da contribuição previdenciária. 2. Não existindo para o contratante,
antes da Lei n. 9.711/98, o dever de apurar e reter valores, não era permitido à Fazenda
Pública utilizar-se da técnica do § 6o do art. 33 da Lei n. 8.212/91 para aferir
indiretamente o montante devido a partir do exame da contabilidade da empresa
contratante de mão de obra, sem antes buscar a apuração da base de cálculo e de
eventuais pagamentos realizados na documentação do contribuinte (executor/cedente).
Isso deveria ter ocorrido primeiramente em relação à contabilidade de quem tinha o
dever de apurar e pagar o tributo, ou seja, a empresa cedente de mão de obra. 3. Sendo
insuficiente a documentação da empresa contribuinte, seria possível ao órgão fazendário
buscar na documentação de terceiros, tal como o contratante, os elementos necessários à
estipulação do tributo devido mediante arbitramento (art. 148 do CTN). 4. Apenas a
partir da Lei n. 9.711/98, quando a empresa contratante de mão de obra passou a ser
responsável tributário, se tornou possível aplicar a técnica da aferição indireta do § 6o
do art. 33 da Lei n. 8.212/91 diretamente em relação à sua contabilidade, porquanto
passou competir a ela o dever de apurar e efetivar retenções em nome da empresa
cedente. 5. Dessarte, não se está a negar a solidariedade entre a empresa contratante e a
Fl. 458
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2401-009.159 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 17460.000885/2007-15

cedente de mão de obra antes da Lei n. 9.711/98. O óbice à cobrança intentada pela
Fazenda Pública é a forma utilizada para apurar o crédito tributário, porquanto se
utilizou da aferição indireta a partir do exame da contabilidade do devedor solidário
apenas, deixando de buscar os elementos necessários junto à empresa cedente
(contribuinte). 6. Precedentes: AgRg no REsp 840179/SE, Rel. Min. Mauro Campbell
Marques, Segunda Turma, DJe 24.3.2010; REsp 727.183/SE, Rel. Min. Teori Albino
Zavascki, Primeira Turma, DJe 18.5.2009; e REsp 780.029/RJ, Rel. Min. Denise
Arruda, Primeira Turma, DJe 5.11.2008. 7. Embargos de declaração acolhidos com
efeitos infringentes.
(STJ - EDcl no AgRg no Ag: 1043396 RJ 2008/0089160-1, Relator: Ministro
MAURO CAMPBELL MARQUES, Data de Julgamento: 05/10/2010, T2 -
SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJe 15/10/2010)
TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO. CESSÃO DE MÃO DE OBRA. EMPRESA
CONTRATANTE. ART. 31 DA LEI N. 8.212/91. SOLIDARIEDADE. REDAÇÃO
ANTERIOR À LEI N. 9.711/87 QUE ESTABELECEU A RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA. LANÇAMENTO POR ARBITRAMENTO / AFERIÇÃO INDIRETA
APENAS A PARTIR DA CONTABILIDADE DA EMPRESA CONTRATANTE
(DEVEDORA SOLIDÁRIA). ART. 33, § 6o, DA LEI N. 8.212/91 E 148 DO CTN.
IMPOSSIBILIDADE. 1. O cerne da questão ora debatida é saber se o § 6o do art. 33 da
Lei n. 8.212/91 podia ser aplicado ao contratante de mão de obra em relação aos fatos
geradores anteriores à Lei n. 9.711/98, que conferiu nova redação ao art. 31 da Lei n.
8.212/91. 2. Não existindo para o contratante, antes da Lei n. 9.711/98, o dever de
apurar e reter valores, não era permitido à Fazenda Pública utilizar-se da técnica do § 6o
do art. 33 da Lei n. 8.212/91 para aferir indiretamente o montante devido a partir do
exame da contabilidade da empresa contratante de mão de obra, sem antes buscar a
apuração da base de cálculo e de eventuais pagamentos realizados na documentação do
contribuinte (executor/cedente). Isso deveria ter ocorrido primeiramente em relação à
contabilidade de quem tinha o dever de apurar e pagar o tributo, ou seja, a empresa
cedente de mão de obra. 3. Sendo insuficiente a documentação da empresa contribuinte,
seria possível ao órgão fazendário buscar na documentação de terceiros, tal como o
contratante, os elementos necessários à estipulação do tributo devido mediante
arbitramento (art. 148 do CTN). 4. Apenas a partir da Lei n. 9.711/98, quando a
empresa contratante de mão de obra passou a ser responsável tributário, se tornou
possível aplicar a técnica da aferição indireta do § 6o do art. 33 da Lei n. 8.212/91
diretamente em relação à sua contabilidade, porquanto passou competir a ela o dever de
apurar e efetivar retenções em nome da empresa cedente. 5. Dessarte, não se está a
negar a solidariedade entre a empresa contratante e a cedente de mão de obra antes da
Lei n. 9.711/98. O óbice à cobrança intentada pela Fazenda Pública é a forma utilizada
para apurar o crédito tributário, porquanto se utilizou da aferição indireta a partir do
exame da contabilidade do devedor solidário apenas, deixando de buscar os elementos
necessários junto à empresa cedente (contribuinte). 6. "(...) a responsabilidade solidária
de que tratava o referido artigo 31 da Lei 8.112/91, com a redação da época, não
dispensava a existência de regular constituição do crédito tributário, que não poderia ser
feita mediante a aferição indireta nas contas da tomadora dos serviços." (REsp
727.183/SE, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, DJe 18/05/2009) 7.
Agravo regimental não provido.
(STJ - AgRg no REsp: 840179 SE 2006/0085790-7, Relator: Ministro MAURO
CAMPBELL MARQUES, Data de Julgamento: 09/03/2010, T2 - SEGUNDA
TURMA, Data de Publicação: DJe 24/03/2010)
Depreende-se, pois, que apenas a partir da Lei n° 9.711/98, quando a empresa
contratante de mão-de-obra passou a ser responsável tributário, se tornou possível aplicar a
técnica da aferição indireta do § 6o do art. 33 da Lei n. 8.212/91 diretamente em relação à sua
contabilidade, porquanto passou competir a ela o dever de apurar e efetivar retenções em nome
da empresa cedente.
Fl. 459
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2401-009.159 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 17460.000885/2007-15

Dessa forma, entendo pela procedência do pleito do contribuinte, para reconhecer
a improcedência do crédito tributário objeto do presente lançamento, sendo desnecessário tecer
maiores considerações sobre os demais argumentos lançados em seu Recurso Voluntário, quais
sejam: (i) nulidade do lançamento por estar amparado em fiscalização anteriormente realizada
que foi considerada nula; (ii) existência de precedentes favoráveis do próprio recorrente; (iii)
vícios de observância do Mandado de Procedimento Fiscal, eis que a fiscalização não
compareceu para realizar auditoria e nem mesmo solicitou quaisquer documentos que
justificassem o lançamento; (iv) “prescrição” e decadência do crédito tributário; (v) necessidade
de realização de perícia; (vi) cerceamento do direito de defesa.
Conclusão
Ante o exposto, voto por CONHECER do Recurso Voluntário para, no mérito,
DAR-LHE PROVIMENTO, a fim de reconhecer a improcedência do crédito tributário objeto do
presente lançamento.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Matheus Soares Leite

Declaração de Voto
Conselheiro José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro.
Não obstante as sempre bem fundamentadas razões do ilustre Conselheiro
Relator, peço vênia para manifestar entendimento divergente no que se segue.
No Relatório de Lançamentos (e-fls. 08), há apenas menção ao número da nota
fiscal de prestação de serviços e ao número do empenho.
No Relatório Fiscal (e-fls. 13/17) se imputa a solidariedade com lastro no art. 31
da Lei n° 8.212, de 1991, na redação vigente ao tempo dos fatos geradores, invocando-se como
documentos comprobatórios da situação verificada: “1 - Processo Licitatório; 2- Contrato de
Serviços entre as partes; 3- Notas de Empenho da execução da despesa; 4- Notas Fiscais de
Serviço; 5- Cópias de guias de recolhimento especificas e respectivas folhas de pagamento,
quando constantes do processo de pagamento ou do licitatório”.
Logo, diversamente do processo anteriormente julgado, a fiscalização nem ao
menos especifica o serviço prestado, afirmando tão somente o enquadramento como cessão de
mão de obra, invocando para tanto documentos em poder do recorrente, e, contraditoriamente,
mencionando que a execução dos serviços prestados se dava mediante empreitada de mão de
obra, circunstância que afastaria a caracterização da cessão de mão de obra. Note-se que o
período objeto do lançamento é anterior à vigência do acréscimo do inciso III ao § 4° da Lei n°
8.212, de 1991, alterado pela Lei n° 9.711, de 1998.
Fl. 460
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2401-009.159 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 17460.000885/2007-15

Diante desse contexto, considero cabível a aplicação da mesma solução veiculada
no Acórdão n° 2302-002.235, proferido pela 2a Turma Ordinária da 3a Câmara em 21 de
novembro de 2012, citado pelo Relator, ou seja, nulidade por vício material (Lei n° 5.172, de
1966, art. 145, I; e Lei n° 9.784, de 1999, arts. 53 e 69).
Divirjo, entretanto, do argumento levantado pelo Cons. Relator de não ser
possível o lançamento de ofício em face da tomadora (Município de Botucatu – Prefeitura
Municipal) e da prestadora (M Oliveira BTU LTDA ME) sem uma anterior fiscalização com
análise da contabilidade da prestadora, pois adoto a jurisprudência cristalizada no Enunciado 30
do Conselho de Recursos da Previdência Social, ao tempo em que julgava processos de interesse
dos contribuintes da Seguridade Social, e que continua a ser aplicada pela 2a Turma da Câmara
Superior de Recursos Fiscais, como revela o Acórdão n° 9202-008.900, de 29 de julho de 2020,
proferido, no mérito, por unanimidade de votos:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/05/1995 a 31/10/1995
RESPONSABILIDADE
SOLIDÁRIA.
APURAÇÃO
PRÉVIA
JUNTO
AO
PRESTADOR. DESNECESSIDADE. BENEFÍCIO DE ORDEM. INEXISTÊNCIA.
Em se tratando de responsabilidade solidária, o fisco tem a prerrogativa de constituir os
créditos tributários no tomador de serviços mesmo que não haja apuração prévia no
prestador. A responsabilidade solidária não comporta benefício de ordem. Não havendo
a comprovação, por parte do tomador, de que o prestador tenha efetivado o
recolhimento das contribuições devidas, a autoridade fiscal poderá efetuar o lançamento
contra quaisquer dos solidários.
(...)
Voto
(...)
No período do lançamento, o art. 31 da Lei no 8.212/1991 tinha a seguinte redação:
Art. 31. O contratante de quaisquer serviços executados mediante cessão de mão-de-
obra, inclusive em regime de trabalho temporário, responde solidariamente com o
executor pelas obrigações decorrentes desta lei, em relação aos serviços a ele prestados,
exceto quanto ao disposto no art. 23.
(...)
§ 3o A responsabilidade solidária de que trata este artigo somente será elidida se for
comprovado pelo executor o recolhimento prévio das contribuições incidentes sobre a
remuneração dos segurados incluída em nota fiscal ou fatura correspondente aos
serviços executados, quando da quitação da referida nota fiscal ou fatura. (Parágrafo
acrescentado pela Lei no 9.032, de 28.4.1995).
(...)
Os dispositivos legais reproduzidos acima deixam absolutamente claro que, no
interstício abrangido no lançamento, as empresas em geral, no caso de contratação de
quaisquer serviços executados mediante cessão de mão de obra, respondiam
solidariamente com o executor pelas obrigações decorrentes da lei previdenciária.
O § 3o do art. 31 testifica que a responsabilidade solidária ali referida somente seria
elidida caso ficasse comprovado o recolhimento prévio, pelo executor, das contribuições
incidentes sobre a remuneração dos segurados incluída em nota fiscal ou fatura
correspondente aos serviços executados mediante cessão de mão de obra quando de sua
quitação.
De outro eito, nos termos do art. 121 do CTN, o sujeito passivo da obrigação principal é
a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária, podendo ser o
próprio contribuinte ou ainda o responsável, quando, mesmo sem se revestir da
condição de contribuinte, sua obrigação decorra expressamente de lei. Vejamos:
Fl. 461
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2401-009.159 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 17460.000885/2007-15

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de
tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o
respectivo fato gerador;
II- responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra
de disposição expressa de lei. (Grifei)
O art. 124 do CTN, ao tratar das pessoas solidariamente obrigadas, relaciona entre elas
as designadas expressamente por lei e estabelece que a solidariedade não comporta
benefício de ordem. Confira-se:
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I – as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da
obrigação principal;
II – as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de
ordem.(Grifei)
Resumindo-se, à luz das disposições normativas colacionadas, tem-se que os sujeitos
passivos de obrigações tributárias, expressamente designados por lei na condição de
responsáveis solidários, não estão sujeitos ao benefício de ordem. Assim, desnecessária
qualquer verificação prévia junto aos coobrigados para que o lançamento possa ser
efetuado contra o sujeito passivo a quem a lei tenha atribuído a solidariedade pelo
crédito previdenciário originado de serviços prestados por cessão de mão de obra.
Aliás, é exatamente nesse sentido o Enunciado no 30 do Conselho de Recursos da
Previdência Social:
Enunciado n° 30. Em se tratando de responsabilidade solidária o fisco previdenciário
tem a prerrogativa de constituir os créditos no tomador de serviços mesmo que não haja
apuração prévia no prestador de serviços.
Ademais, o § 3o do art. 31 da Lei no 8.212/1991, na redação vigente à época dos fatos
geradores, estabeleceu a possibilidade de o contratante de serviços se elidir da
responsabilidade solidária, desde que exigisse do executor a comprovação do
recolhimento prévio das contribuições incidentes sobre a remuneração dos segurados
incluída em nota fiscal ou fatura correspondente aos serviços executados, quando de sua
quitação, na forma do § 4o do mesmo artigo. Vejamos:
Art. 31. (...)
(...)
§ 3o A responsabilidade solidária de que trata este artigo somente será elidida se for
comprovado pelo executor o recolhimento prévio das contribuições incidentes sobre a
remuneração dos segurados incluída em nota fiscal ou fatura correspondente aos
serviços executados, quando da quitação da referida nota fiscal ou fatura. (Parágrafo
acrescentado pela Lei no 9.032, de 28.4.1995).
§ 4o Para efeito do parágrafo anterior, o cedente da mão de obra deverá elaborar folhas
de pagamento e guia de recolhimento distintas para cada empresa tomadora de serviço,
devendo esta exigir do executor, quando da quitação da nota fiscal ou fatura, cópia
autenticada da guia de recolhimento quitada e respectiva folha de pagamento.
(Parágrafo acrescentado pela Lei no 9.032, de 28.4.95).
A apresentação de folhas de pagamento e guias de recolhimento específicas era a forma
que a tomadora tinha de se elidir, de imediato, da responsabilidade solidária por
contribuições a cargo do prestador de serviços, sendo à ela (tomadora) lícito exigir do
cedente dos serviços, quando da quitação da nota fiscal ou fatura, cópia autenticada da
guia de recolhimento quitada, além da folha de pagamento respectiva.
Dito de outra forma, o responsável solidário, tinha a faculdade de afastar essa
responsabilidade, mediante a exigência de comprovação do recolhimento prévio das
contribuições por parte dos executores de serviços. Assim, se não adotou tal
Fl. 462
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2401-009.159 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 17460.000885/2007-15

providência, é porque optou por permanecer na condição responsável, sujeitando-se ao
lançamento das contribuições decorrentes de contratos dessa natureza.
Importa salientar que, no caso sob exame, a prestadora de serviços também foi intimada
do lançamento e teve oportunidade de juntar documentos aptos a comprovar a
inexistência de contribuições previdenciárias pendentes de recolhimento, desonerando,
consequentemente, a tomadora de serviços, mas não adotou tal providência.
No mesmo sentido do que se expôs até aqui, a Câmara Superior de Recursos Fiscais já
se manifestou recentemente, conforme se verifica na ementa do Acórdão no 9202-
008.072, proferido em 25/07/2019, de relatoria da Ilustre Conselheira Ana Cecília
Lustosa da Cruz:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/04/1995 a 01/12/1996
CRÉDITO PREVIDENCIÁRIO. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. CESSÃO DE MÃO
DE OBRA.
Em se tratando de responsabilidade solidária, o fisco tem a prerrogativa de constituir os
créditos em face do tomador de serviços, em relação aos serviços a ele prestados, mesmo
que não haja prévia constituição do crédito tributário quanto ao prestador de serviços.
Isso posto, acompanho a conclusão de se DAR PROVIMENTO ao recurso
voluntário, por considerar cabível a declaração de nulidade por vício material.
(documento assinado digitalmente)
José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro

Fl. 463
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