Tribunal: CARF
Processo: 11686.000082/2009-93
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ERIKA COSTA CAMARGOS AUTRAN
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-11-18
Data de publicação: 2022-01-19

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 31/01/2007 a 31/03/2007
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA
Os valores decorrentes da contratação de fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da própria empresa geram direito aos créditos das contribuições para o PIS e para a COFINS na sistemática não-cumulativa, pois este trata de operações pertinentes e imprescindíveis para o processo produtivo e para a concretização da operação de venda, vez que os produtos da Contribuinte não podem ser armazenados por longo período de tempo. e por questões também para atender à legislação do Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento - MAPA, que impõe rigorosos controles de qualidade para os fertilizantes (IN MAPA n. 46, de 22 de novembro de 2016), além de questões logísticas, visando cumprir os prazos contratados com os seus clientes nas operações de vendas.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11686.000082/2009-93
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9303-012.453 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
18 de novembro de 2021
Recorrente
YARA BRASIL FERTILIZANTES S. A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 31/01/2007 a 31/03/2007
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA
Os valores decorrentes da contratação de fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos da própria empresa geram direito aos créditos das contribuições
para o PIS e para a COFINS na sistemática não-cumulativa, pois este trata de
operações pertinentes e imprescindíveis para o processo produtivo e para a
concretização da operação de venda, vez que os produtos da Contribuinte não
podem ser armazenados por longo período de tempo. e por questões também para
atender à legislação do Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento -
MAPA, que impõe rigorosos controles de qualidade para os fertilizantes (IN
MAPA n. 46, de 22 de novembro de 2016), além de questões logísticas, visando
cumprir os prazos contratados com os seus clientes nas operações de vendas.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e no mérito, em dar-lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas - Presidente

(documento assinado digitalmente)
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11686.000082/2009-93
Fl. 771
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-012.453 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000082/2009-93

Érika Costa Camargos Autran - Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rodrigo Mineiro
Fernandes, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Valcir Gassen, Jorge
Olmiro Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da
Costa Pôssas (Presidente em Exercício).
Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pelo Contribuinte ao amparo do art. 67,
do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado
pela Portaria MF n.° 343, de 9 de junho de 2015 – RI-CARF, em face do Acórdão n.° 3403-
001.999, de 21 de março de 2013, fls. 254 a 2631, assim ementado:

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Período de apuração: 31/01/2007 a 31/03/2007
RESSARCIMENTO DEFERIDO SOMENTE EM PARTE. ACRÉSCIMO À BASE
DE CÁLCULO DO TRIBUTO DE VALORES NÃO ESPONTANEAMENTE
OFERECIDOS À TRIBUTAÇÃO PELO SUJEITO PASSIVO. CONTEÚDO
MATERIAL DE LANÇAMENTO DE OFÍCIO. MOTIVOS DETERMINANTES E
ÔNUS DA PROVA.
Situação em que, ao ensejo do pedido de ressarcimento, a auditoria tributária
defere somente em parte o pleito por considerar que o sujeito passivo não
expusera à tributação a totalidade dos valores integrantes da base de cálculo
tributo. Caso em que, a glosa do crédito se origina de ato que reveste
materialmente a função de lançamento ex officio, razão pela qual cabe à
administração o ônus probatório acerca da afirmação. Pelo mesmo motivo, não
pode a auditoria, constatando que o fundamento original da glosa não procede,
pretender recusar o direito ao ressarcimento com fundamento diverso. Aplicação
da teoria dos motivos determinantes.
INCENTIVO FISCAL. RESTITUIÇÃO DE ICMS. BASE DE CÁLCULO DA
COFINS.
Fl. 772
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-012.453 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000082/2009-93

O ICMS restituído ao contribuinte pela Unidade Federativa a título de incentivo
fiscal não configura receita, razão pela qual não integra a base de cálculo da
COFINS, mesmo sob a disciplina das Leis n°s 9.718/98, 10.637/02 e 10.833/03.
COFINS.
NÃO-CUMULATIVO.
CRÉDITO.
FRETE
ENTRE
ESTABELECIMENTOS DO PRÓPRIO CONTRIBUINTE.
A contratação de serviço de transporte entre estabelecimentos do próprio
contribuinte somente enseja a apropriação de crédito, na sistemática de
apuração não-cumulativa do PIS e da COFINS, em se tratando do frete de
produtos inacabados, caso em que o dispêndio consistirá de custo de produção
e, pois, funcionará como "insumo" da atividade produtiva, nos termos do inciso
II, do art. 3o das Leis nos. 10.637/02 e 10.833/03.
Recurso voluntário provido em parte.

Consta do respectivo acórdão:
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento parcial do recurso voluntário para reconhecer a insubsistência das
glosas efetuadas na origem com fundamento na não-sujeição ao tributo de
valores supostamente auferidos em razão da cessão de saldos de ICMS a
terceiros e, nesta parte, deferir o ressarcimento pretendido. O Conselheiro
Robson José Bayerl, em relação ao ICMS, acompanhou o voto do relator apenas
na parte relativa à teoria dos motivos determinantes.

Intimada daquele acórdão, a Fazenda Nacional apresentou Recurso Especial, que
teve seu seguimento negado por meio do Despacho no - 4a Câmara, de 25 de maio de 2015, fls.
285 a 288, ratificado pelo Presidente da CSRF, Despacho no - $a Câmara, de 30 de maio de 2015,
fls. 289 a 290.

O Contribuinte apresentou Embargos de Declaração, que não foram acolhidos
pelo Presidente da 4a Câmara da 3a Seção do CARF, Despacho no S/N° - 4a Câmara, de 1° de
junho de 2018, fls. 393 a 398.

Fl. 773
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-012.453 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000082/2009-93

Intimado o Contribuinte apresentou Recurso Especial de divergência, onde
suscitou divergência jurisprudencial de interpretação da legislação tributária quanto às seguintes
matérias:
1-Direito à tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre os
fretes pagos para transporte de insumos entre estabelecimentos da mesma firma
2-Aplicação de entendimento mais favorável ao contribuinte quando houver
dúvidas quanto à origem dos créditos pleiteados
3-Possibilidade de juntada de provas em momento processual posterior ao da
reclamação.

O Recurso do Contribuinte teve seu seguimento negado, conforme despacho de
fls.643 a 656.

O Contribuinte interpôs de Agravo que foi acolhido parcialmente, para que seja
dado seguimento somente quanto à matéria: Direito à tomada de créditos das contribuições
sociais não cumulativas sobre os fretes pagos para transporte de insumos entre estabelecimentos
da mesma firma.

A Fazenda Nacional apresentou contrarrazões, requerendo. que seja negado
provimento ao Recurso Especial do Contribuinte, mantendo-se o acórdão proferido pela e.
Turma Ordinária a quo.

É o relatório em síntese.

Voto
Conselheira Érika Costa Camargos Autran, Relatora.

Da Admissibilidade

O Recurso Especial de divergência interposto pela Contribuinte atende aos
pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho
Fl. 774
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-012.453 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000082/2009-93

Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de
junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento, conforme despacho de Agravo de fls. 745
a 750.

Do Mérito

Do Direito ao Crédito de PIS e COFINS não-cumulativos de Produtos Acabados

Essa matéria não é nova nesta turma e já foi analisada, várias vezes, até mesmo
com processos da mesma Contribuinte.

Portanto, por uma questão de economia processual e tendo em vista o disposto no
art. 50, § 1o, da Lei n.o 9.784/991, adoto os fundamentos do voto da lavra da Ilustre. Conselheira
Vanessa Marini Cecconello, em decisão proferida nos autos do processo n.o 11080.002375/2009-
24, Acórdão no 9303007.070, de 11/07/20182, que passo a transcrever.

Ementa(s)
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 30/04/2007 a 30/06/2007, 31/07/2007 a 30/09/2007
Ementa:
INSUMOS.
FRETES
PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
Os valores decorrentes da contratação de fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos da própria empresa geram direito aos créditos das
contribuições para o PIS e para a COFINS na sistemática não-cumulativa,
pois são essenciais ao processo produtivo da Recorrente e se constituem em
despesas na operação de vendas. O direito ao crédito encontra amparo, ainda,

1 Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos,
quando:
(...)
§ 1o A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de concordância com
fundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do
ato.
(...)
2 Todas as premissas adotadas no acórdão no 9303-001.567 são aplicáveis à lide, uma vez que o sistema de
licenciamento tenha sido alterado apenas em 01/12/2003, por meio da Portaria Secex no 17.
Fl. 775
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-012.453 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000082/2009-93

no art. 3o, inciso IX, da Lei no 10.833/03 e art. 3o, inciso IX, da Lei no
10.637/02, que contemplam a expressão "frete na operação de venda".

Voto:

“Com relação ao direito ao crédito de PIS e COFINS não-cumulativos
decorrentes da contratação de fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma empresa, tem-se que a divergência foi devidamente
comprovada, devendo ter prosseguimento o apelo especial.
A priori, explicita-se o conceito de insumos adotado no presente voto, para
posteriormente adentrar-se à análise dos itens individualmente.
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da
COFINS foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002,
convertida na Lei no 10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003,
convertida na Lei no 10.833/2003 (COFINS). Em ambos os diplomas legais, o
art. 3o, inciso II, autoriza-se a apropriação de créditos calculados em relação
a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos
destinados à venda.3
O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da
Emenda Constitucional no 42/2003, consignando-se a definição por lei dos
setores de atividade econômica para os quais as contribuições sociais dos
incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a COFINS. 4

3 Lei no 10.637/2002 (PIS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação
ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
[...].
Lei no 10.8332003 (COFINS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: [...]II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em
relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e
87.04 da Tipi; [...]
4 Constituição Federal de 1988. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da
entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: [...] b) a receita ou o faturamento; [...] IV - do
Fl. 776
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-012.453 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000082/2009-93

A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a
regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS.
Por meio das Instruções Normativas nos 247/02 (com redação da Instrução
Normativa no 358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8o), a Secretaria da Receita
Federal trouxe a sua interpretação dos insumos passíveis de creditamento pelo
PIS e pela COFINS. A definição de insumos adotada pelos mencionados atos
normativos é excessivamente restritiva, assemelhando-se ao conceito de
insumos utilizado para utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos
Industrializados, estabelecido no art. 226 do Decreto no 7.212/2010 (RIPI).
As Instruções Normativas nos 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o
creditamento apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao
processo produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação de
serviços,
aproximando-se
da
legislação
do
IPI
que
traz
critério
demasiadamente restritivo, extrapolaram as disposições da legislação
hierarquicamente superior no ordenamento jurídico, a saber, as Leis nos
10.637/2002 e 10.833/2003, e contrariaram frontalmente a finalidade da
sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS e da COFINS.
Patente, portanto, a ilegalidade dos referidos atos normativos.
Nessa senda, entende-se igualmente impróprio para conceituar insumos
adotar-se o parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda
da Pessoa Jurídica, pois demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido
a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do Decreto no 3.000/99 (RIR/99),
poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da pessoa jurídica
com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou
da prestação de serviços como um todo.
Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo administrativo no
13053.000211/2006-72, em sede de julgamento de recurso especial pelo
Colegiado da 3a Turma da CSRF, o ilustre Conselheiro Gileno Gurjão Barreto
assim se manifestou:

importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. [...]§ 12. A lei definirá os setores de
atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput,
serão não-cumulativas. (grifou-se)
Fl. 777
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-012.453 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000082/2009-93

[...] permaneço não compartilhando do entendimento pela possibilidade de
utilização isolada da legislação do IR para alcançar a definição de "insumos"
pretendida. Reconheço, no entanto, que o raciocínio é auxiliar, é instrumento
que pode ser utilizado para dirimir controvérsias mais estritas.

Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria sobremaneira o
conceito de "insumos" ao equipará-lo ao conceito contábil de "custos e
despesas operacionais" que abarca todos os custos e despesas que contribuem
para a atividade de uma empresa (não apenas a sua produção), o que
distorceria a interpretação da legislação ao ponto de torná-la inócua e de
resultar em indesejável esvaziamento da função social dos tributos, passando a
desonerar não o produto, mas sim o produtor, subjetivamente.

As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas para
produzir os bens, mas também para vender os produtos, administrar a empresa
e financiar as operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a
manutenção da atividade operacional da empresa. Não que elas não possam
ser passíveis de creditamento, mas tem que atender ao critério da
essencialidade.
[...]
Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de integração
da lei prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito
Tributário. Na exposição de motivos da Medida Provisória n. 66/2002, in
verbis, afirma-se que “O modelo ora proposto traduz demanda pela
modernização do sistema tributário brasileiro sem, entretanto, pôr em risco o
equilíbrio das contas públicas, na estrita observância da Lei de
Responsabilidade Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica do modelo a
manutenção da carga tributária correspondente ao que hoje se arrecada em
virtude da cobrança do PIS/Pasep.”
Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa ser o
mesmo utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas, também
não pode atingir o alargamento proposto pela utilização de conceitos diversos
contidos na legislação do IR.

Fl. 778
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-012.453 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000082/2009-93

Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação
do IPI nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a
conceituação de insumos.
Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de
Recursos Fiscais, o conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da
Lei no 10.637/2002 e do art. 3o, inciso II da Lei 10.833/2003, deve ser
interpretado com critério próprio: o da essencialidade. Referido critério
traduz uma posição "intermediária" construída pelo CARF, na qual, para
definir insumos, busca-se a relação existente entre o bem ou serviço, utilizado
como insumo e a atividade realizada pelo Contribuinte.
Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência do
próprio CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido órgão,
foi consignado no Acórdão no 9303-003.069, resultante de julgamento da
CSRF em 13 de agosto de 2014:

[...]
Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não
cumulativos, partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica
das próprias normas instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e
10.833/2003), deve ser entendido como todo custo, despesa ou encargo
comprovadamente incorrido na prestação de serviço ou na produção ou
fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e que tenha relação
e vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo, para
sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo.

Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço
prestado pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do
PIS e da COFINS, impende analisar se há: pertinência ao processo produtivo
(aquisição do bem ou serviço especificamente para utilização na prestação do
serviço ou na produção, ou, ao menos, para torná-lo viável); essencialidade
ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço depende diretamente
Fl. 779
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-012.453 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000082/2009-93

daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de
produção (prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em
contato direto com o bem produzido).
Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua
essencialidade ao processo produtivo ou prestação de serviço, direta ou
indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o
qual reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério
amplo/próprio em função da receita, a partir da análise da pertinência,
relevância e essencialidade ao processo produtivo ou à prestação do serviço.
O entendimento está refletido no voto do Ministro Relator Mauro Campbell
Marques ao julgar o recurso especial no 1.246.317-MG, sintetizado na ementa:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART.
535, DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC.
INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E
COFINS
NÃO-CUMULATIVAS.
CREDITAMENTO.
CONCEITO
DE
INSUMOS. ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N.
10.833/2003. ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N.
247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma
suficientemente fundamentada a lide, muito embora não faça considerações
sobre todas as teses jurídicas e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a
embargos de declaração interpostos notadamente com o propósito de
prequestionamento. Súmula n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados
com notório propósito de prequestionamento não têm caráter protelatório".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n.
247/2002 - Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e
o art. 8o, §4o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 -
Cofins, que restringiram indevidamente o conceito de "insumos" previsto no
Fl. 780
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-012.453 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000082/2009-93

art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para
efeitos de creditamento na sistemática de não-cumulatividade das ditas
contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico
em vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação
adotada
na
legislação
do
Imposto
sobre
Produtos
Industrializados - IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo,
não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas
Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda - IR, por que
demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o,
II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou
que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja
subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios
sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que
pertence, as exigências de condições sanitárias das instalações se não
atendidas implicam na própria impossibilidade da produção e em substancial
perda de qualidade do produto resultante. A assepsia é essencial e
imprescindível ao desenvolvimento de suas atividades. Não houvessem os
efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de microorganismos na
maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os alimentos,
tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os
materiais de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização
quando aplicados no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros
alimentícios.
7. Recurso especial provido.
Fl. 781
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-012.453 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000082/2009-93

(REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES,
SEGUNDA TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou-se)

Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3o, II da Lei no 10.637/2002 e do
art. 3o, II da Lei no 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao
processo produtivo e à prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem,
podendo ser empregados direta ou indiretamente, e cuja subtração implica a
impossibilidade de realização do processo produtivo e da prestação do
serviço, objetando ou comprometendo a qualidade da própria atividade da
pessoa jurídica.
Ainda no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi recentemente
julgado pela sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial
no 1.221.170 - PR, no sentido de reconhecer a ilegalidade das Instruções
Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004 e aplicação de critério da
essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação de
insumo para os créditos de PIS e COFINS no regime não-cumulativo.
Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o
trânsito em julgado do acórdão do recurso especial no 1.221.170-PR pela
sistemática dos recursos repetitivos, pois pendente de julgamento de embargos
de declaração interpostos pela Fazenda Nacional. Faz-se a ressalva do
entendimento desta Conselheira, que não é o da maioria do Colegiado, que
conforme previsão contida no art. 62, §2o do RICARF aprovado pela Portaria
MF no 343/2015, os conselheiros já estão obrigados a reproduzir referida
decisão.
Assim, os valores decorrentes da contratação de fretes de produtos acabados
entre estabelecimentos da própria empresa geram direito aos créditos das
contribuições para o PIS e para a COFINS na sistemática não-cumulativa,
pois são essenciais ao processo produtivo da Recorrente e se constituem em
despesas na operação de vendas. O direito ao crédito encontra amparo no art.
3o, inciso IX, da Lei no 10.833/03 e art. 3o, inciso IX, da Lei no 10.637/02, que
contemplam a expressão "frete na operação de venda".
Fl. 782
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-012.453 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000082/2009-93

No caso dos autos, conforme afirmado pela Contribuinte e não contestado pela
Fiscalização, está consolidado que os fretes entre os estabelecimentos da
empresa são de matéria-prima e uma pequena parte de produtos acabados,
defendendo serem ambos passíveis de créditos, em consonância com o acórdão
colacionado como paradigma (nos 3401-002.075 e 3402-03.148).
A partir da descrição da atividade da Recorrente na peça do apelo especial, é
possível chegar-se a melhor compreensão quanto à essencialidade /pertinência
do frete entre estabelecimentos, tanto de matérias-primas quanto de produtos
acabados, para o seu processo produtivo. Reproduz-se os argumentos
constantes às fls. 385 a 387, in verbis:

[...]
Veja-se que no caso em comento os fretes praticados durante o processo
produtivo são os seguintes:
1.Frete com a aquisição de matéria-prima para fabricar fertilizantes (exemplo
nitrogênio, fósforo e potássio);
2. Remessa para industrialização da matéria-prima;
3. Frete do produto até outro estabelecimento da Recorrente para
armazenagem e venda final.
Ou seja, os produtos da Recorrente - como condição para bem
desempenharem sua função, são higroscópicos - e, portanto, com absorção de
umidade apresentam perda de suas plenas qualidades em período
relativamente curto (cerca de 18 a 24 meses), não sendo adequado armazená-
los por longo tempo. Por isso, é possível afirmar que, tal como ocorre no
acórdão paradigma, o caso da Recorrente possui peculiaridades que fazem
com que o seu processo produtivo não termine na fábrica, mas somente
quando o produto industrializado acabado é entregue ao produtor rural,
destinatário final, em condições aptas para uso na lavoura.
Para minimizar a deterioração na qualidade e para evitar problemas de
segurança no transporte, deve-se prestar atenção tanto às propriedades
iniciais do fertilizante quanto aos procedimentos corretos de manuseio do
fertilizante. O manuseio e o transporte correto do fertilizante devem ser
Fl. 783
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-012.453 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000082/2009-93

baseados nas condições climáticas, no tipo de fertilizante e na forma como é
expedido (granel ou sacos):
[...]
No caso em tela, a Recorrente possui sede em Porto Alegre e unidades em
vários Estados da federação, existindo em determinados casos (embora muito
menos usual do que a remessa de matéria prima) a remessa de produtos
acabados destinados à venda. Isso é fácil de compreender: a unidade de Porto
Alegre, por exemplo, pode ter em estoque determinado produto vendido pela
unidade de Imperatriz, no interior do Maranhão.
A fim de atender à demanda que lhe foi encaminhada, não se deve exigir que a
empresa produza, no Maranhão, o fertilizante de que já dispõe estocado no
Rio Grande do Sul, já que, como narrado linhas acima, o fertilizante se
deteriora rapidamente com o passar do tempo, devendo sempre ser
comercializado o produto que se encontra há mais tempo em estoque.
Mas ao transportar a mercadoria até suas unidades pelo país, a contribuinte
gasta um considerável montante em frete. Porém, se os bens transportados já
estão destinados à venda, esse frete também deve estar sujeito aos créditos de
PIS e de COFINS previstos nos artigos 3o, IX e 15, II da Lei no 10.833/03, pois
há apenas um deslocamento do trajeto que seria realizado originalmente, caso
o produto saísse do estabelecimento industrial de Porto Alegre e fosse
transferido diretamente ao comprador.
[...]
Nesse sentido, esse 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais proferiu
os Acórdãos nos 9303-004.673, de 16 de fevereiro de 2017, de relatoria da
nobre Conselheira Érika Costa Camargos Autran; e 9303-005.156, de 17 de
maio de 2017, cuja relatoria foi da ilustre Conselheira Tatiana Midori
Migiyama. Os julgados foram assim ementados:

Acórdão n.o 9303004.673
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Data do fato gerador: 28/02/2005
DECADÊNCIA.
Fl. 784
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-012.453 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000082/2009-93

O prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário
(lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele
em que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não
prevê o pagamento antecipado da exação, ou quando, a despeito da previsão
legal, o mesmo inocorre.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/03/2005 a 31/12/2005
CREDITAMENTO
DECORRENTE
DA
AQUISIÇÃO
DE
INSUMOS.
POSSIBILIDADE, INDEPENDENTEMENTE DO RECOLHIMENTO DA
CONTRIBUIÇÃO
PELOS
FORNECEDORES,
MAS
DESDE
QUE
COMPROVADO
O
PAGAMENTO
DAS
TRANSAÇÕES
E
A
CORRESPONDENTE ENTREGA DAS MERCADORIAS.
Realidade em que as aquisições do sujeito passivo estão sujeitas à apuração de
crédito básico pela aquisição de insumos previsto no artigo 3°, inciso II, da
Lei n° 10.637/02. Direito o qual deverá ser reconhecido uma vez evidenciado
nos autos, independentemente do recolhimento da contribuição por parte dos
fornecedores, a anotação, no corpo das notas fiscais de entrada, de que as
correspondentes operações estão sujeitas à incidência do PIS e da COFINS.
associado à comprovação do pagamento das transações e da entrega das
mercadorias, o que afasta as conseqüências decorrentes da eventual
inidoneidade dos fornecedores. nos termos do artigo 82 da Lei n° 9.430/96.
CRÉDITOS BÁSICOS. DESPESAS COM FRETES.
As despesas com fretes para transporte de produtos em elaboração e, ou
produtos acabados entre estabelecimentos do contribuinte, pagas e/ ou
creditadas a pessoas jurídicas, mediante conhecimento de transporte ou de
notas fiscais de prestação de serviços, geram créditos básicos de PIS,
passiveis
de
dedução
da
contribuição
devida
e/
ou
de
ressarcimento/compensação.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social Cofins
Período de apuração: 01/03/2005 a 31/12/2005
Fl. 785
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-012.453 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000082/2009-93

CREDITAMENTO
DECORRENTE
DA
AQUISIÇÃO
DE
INSUMOS.
POSSIBILIDADE, INDEPENDENTEMENTE DO RECOLHIMENTO DA
CONTRIBUIÇÃO
PELOS
FORNECEDORES,
MAS
DESDE
QUE
COMPROVADO
O
PAGAMENTO
DAS
TRANSAÇÕES
E
A
CORRESPONDENTE ENTREGA DAS MERCADORIAS.
Realidade em que as aquisições do sujeito passivo estão sujeitas à apuração de
crédito básico pela aquisição de insumos previsto no artigo 3°, inciso II, da
Lei n° 10.637/02. Direito o qual deverá ser reconhecido uma vez evidenciado
nos autos, independentemente do recolhimento da contribuição por parte dos
fornecedores, a anotação, no corpo das notas fiscais de entrada, de que as
correspondentes operações estão sujeitas à incidência do PIS e da COFINS.
associado à comprovação do pagamento das transações e da entrega das
mercadorias, o que afasta as conseqüências decorrentes da eventual
inidoneidade dos fornecedores. nos termos do artigo 82 da Lei n° 9.430/96.
CRÉDITOS BÁSICOS. DESPESAS COM FRETES.
As despesas com fretes para transporte de produtos em elaboração e, ou
produtos acabados entre estabelecimentos do contribuinte, pagas e/ ou
creditadas a pessoas jurídicas, mediante conhecimento de transporte ou de
notas fiscais de prestação de serviços, geram créditos básicos de Cofins, a
partir da competência de fevereiro de 2004, passiveis de dedução da
contribuição devida e/ ou de ressarcimento/compensação.
Recurso Especial do Procurador negado
Recurso Especial do Contribuinte negado
Acórdão n.o 9303005.156
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2008 a 30/09/2008
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep sobre os valores relativos a
fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma
empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo.
Fl. 786
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-012.453 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000082/2009-93

Não obstante à observância do critério da essencialidade, é de se considerar
ainda tal possibilidade, invocando o art. 3o, inciso IX, da Lei 10.833/03 e art.
3o, inciso IX, da Lei 10.637/02 eis que a inteligência desses dispositivos
considera para a r. constituição de crédito os serviços intermediários
necessários para a efetivação da venda quais sejam, os fretes na operação”
de venda. O que, por conseguinte, cabe refletir que tal entendimento se
harmoniza com a intenção do legislador ao trazer o termo frete na operação
de venda”, e não “frete de venda” quando impôs dispositivo tratando da
constituição de crédito das r. contribuições.
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE MATÉRIASPRIMAS ENTRE
ESTABELECIMENTOS
Os fretes na transferência de matériasprimas entre estabelecimentos,
essenciais para a atividade do sujeito passivo, eis que vinculados com as
etapas de industrialização do produto e seu objeto social, devem ser
enquadrados como insumos, nos termos do art. 3o, inciso II, da Lei 10.833/03 e
art. 3o, inciso II, da Lei 10.637/02. Cabe ainda refletir que tais custos nada
diferem daqueles relacionados às máquinas de esteiras que levam a matéria-
prima de um lado para o outro na fábrica para a continuidade da
produção/industrialização/beneficiamento
de
determinada
mercadoria/produto.
PIS.
COFINS.
CRÉDITO.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
FRETES
NA
AQUISIÇÃO DE INSUMOS TRIBUTADOS COM ALÍQUOTA ZERO OU
ADQUIRIDOS
COM
SUSPENSÃO
DO
PIS
E
DA
COFINS.
IMPOSSIBILIDADE.
Não há previsão legal para aproveitamento dos créditos sobre os serviços de
fretes utilizados na aquisição de insumos não onerados pelas contribuições ao
PIS e a Cofins. (grifouse)

Pela argumentação exposta, há de ser reconhecido o direito ao crédito.

No caso concreto, são praticados os seguintes fretes durante o processo
produtivo:
Fl. 787
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-012.453 - CSRF/3a Turma
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1 Frete com a aquisição de matéria-prima para fabricar fertilizantes (exemplo
nitrogênio, fósforo e potássio);
2 Remessa para industrialização da matéria-prima;
3 Frete do produto até outro estabelecimento da Recorrente para armazenagem
e venda final.

Com relação ao frete de produtos acabados, este trata de operações pertinentes e
imprescindíveis para o processo produtivo e para a concretização da operação de venda, vez que
os produtos da Contribuinte são higroscópicos e, portanto, absorvem umidade, apresentando
perda de suas plenas qualidades em prazo relativamente curto (cerca de 18 a 24 meses), não
sendo adequado armazená-los por longo período de tempo.

Diante disso, como condição para bem desempenharem sua função, a Contribuinte
efetua transferências de produtos acabados entre os seus estabelecimentos por questões também
para atender à legislação do Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento – MAPA, que
impõe rigorosos controles de qualidade para os fertilizantes (IN MAPA n. 46, de 22 de
novembro de 2016), além de questões logísticas, visando cumprir os prazos contratados com os
seus clientes nas operações de vendas.

Ressalta-se que todas as modalidades de frete praticados pela Contribuinte geram
crédito de PIS/COFINS não-cumulativo, conforme a Jurisprudência da CSRF. Assim, é legitimo
o crédito de frete na transferência tanto de produtos acabados quanto inacabados.

Diante do exposto, dou provimento ao Recurso Especial da Contribuinte.

(documento assinado digitalmente)
Érika Costa Camargos Autran

Fl. 788
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-012.453 - CSRF/3a Turma
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Fl. 789
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