Tribunal: CARF
Processo: 11516.722332/2013-88
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIVIA DE CARLI GERMANO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-12-02
Data de publicação: 2022-01-14

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2009
PASSIVO FICTÍCIO. OBRIGAÇÕES JÁ PAGAS. OMISSÃO DE RECEITA. ASPECTO TEMPORAL. DATA DO FATO GERADOR. PAGAMENTO.
O passivo fictício é aquele valor que figura no passivo da empresa sem representar uma dívida efetiva, porque já paga. Neste caso, a data do fato gerador, para efeito da presunção de omissão de receitas, é a data do pagamento.
Aplicação do racional da Súmula CARF no 144, que trata da hipótese de passivo não comprovado (passivo que nunca existiu), e diz: A presunção legal de omissão de receitas com base na manutenção, no passivo, de obrigações cuja exigibilidade não seja comprovada (passivo não comprovado), caracteriza-se no momento do registro contábil do passivo, tributando-se a irregularidade no período de apuração correspondente.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11516.722332/2013-88
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-005.912 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
02 de dezembro de 2021
Recorrente
CCQM - COMERCIAL CATARINENSE QUIMICA E METAIS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2009
PASSIVO FICTÍCIO. OBRIGAÇÕES JÁ PAGAS. OMISSÃO DE RECEITA.
ASPECTO TEMPORAL. DATA DO FATO GERADOR. PAGAMENTO.
O passivo fictício é aquele valor que figura no passivo da empresa sem
representar uma dívida efetiva, porque já paga. Neste caso, a data do fato
gerador, para efeito da presunção de omissão de receitas, é a data do
pagamento.
Aplicação do racional da Súmula CARF no 144, que trata da hipótese de
passivo não comprovado (passivo que nunca existiu), e diz: “A presunção legal
de omissão de receitas com base na manutenção, no passivo, de obrigações
cuja exigibilidade não seja comprovada (“passivo não comprovado”),
caracteriza-se no momento do registro contábil do passivo, tributando-se a
irregularidade no período de apuração correspondente.”

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, apenas em face da omissão de receita presumida tratada na
alínea “a” do item 2.2.3 do acórdão recorrido, e, no mérito, na parte conhecida, dar-lhe
provimento. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a Conselheira Edeli Pereira
Bessa.
(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob – Presidente em Exercício
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano - Relatora

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11516.722332/2013-88
Fl. 6402
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.912 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.722332/2013-88

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andréa
Duek Simantob (Presidente em exercício).

Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pelo sujeito passivo contra
o acórdão 1201-001.823, de 26 de julho de 2017, proferido pela 1a Turma Ordinária da 2a
Câmara da 1a Seção, por meio do qual o colegiado, por unanimidade de votos, negou
provimento ao recurso voluntário, com a seguinte ementa:
Acórdão recorrido 1201-001.823
Assunto: Normas de Administração Tributária
Data do fato gerador: 31/03/2009, 31/12/2009
AUTO DE INFRAÇÃO. ACÓRDÃO DRJ. NULIDADE.
Somente ensejam a nulidade os atos e termos lavrados por pessoa incompetente
e os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
CERCEAMENTO DE DEFESA.
Descabe a reclamação se o contribuinte tem seu direito de defesa garantido
mediante a ciência dos termos de intimação e autos de infração, e oportunidade
de apresentar contestação.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Data do fato gerador: 31/03/2009, 31/12/2009
PASSIVO FICTÍCIO. OMISSÃO DE RECEITA.
O passivo fictício é aquele valor que figura no passivo da empresa sem
representar uma dívida efetiva; a presunção de omissão de receita decorrente
da constatação de passivo fictício não tendo sido ilidida pela Recorrente, deve
prevalecer a conclusão da autoridade fiscal, no sentido de reconhecer a omissão
de receita face à existência de obrigações mantidas no balanço contábil
desacompanhadas das respectivas comprovações.
MULTA DE OFÍCIO. APLICAÇÃO E PERCENTUAL. LEGALIDADE
Aplicável a multa de ofício no lançamento de crédito tributário que deixou de
ser recolhido ou declarado e no percentual determinado expressamente em lei.
JUROS DE MORA. TAXA SELIC. LEGALIDADE.
A utilização da taxa Selic como juros moratórios decorre de expressa
disposição legal.
Fl. 6403
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.912 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.722332/2013-88

Os autos de infração em questão exigem IRPJ no regime lucro real trimestral,
relativo a duas infrações: 0001 – Omissão de Receitas por Presunção Legal, Passivo Fictício,
com fatos geradores em 31/03/2009 e 31/12/2009; e 0002 Despesas não comprovadas, fato
gerador em 31/12/2009. Para ambas foram lançados como reflexos CSLL, PIS e COFINS, todas
as exigências com multa de ofício de 75%.
Cientificado do acórdão em 24/08/2017 (conforme termo de fls. 6303), o
contribuinte interpôs o recurso especial em 08/09/2017, alegando divergência com relação aos
acórdãos no 1402-002.292 e no 1402-001.511, especificamente com relação à presunção legal de
omissão de receitas decorrentes da constatação de passivo fictício (manutenção no passivo de
obrigações já pagas ou cuja exigibilidade não seja comprovada – art. 281, inciso III, do RIR/99).
Em 13 de novembro de 2017, Presidente de Câmara deu seguimento ao recurso
especial, consignando (grifos do original):
(...)
Demonstrado, também, o prequestionamento da matéria objeto da arguição de
divergência, que diz respeito à presunção legal de omissão de receitas decorrentes da
constatação de passivo fictício (manutenção no passivo de obrigações já pagas ou cuja
exigibilidade não seja comprovada – art. 281, inciso III, do RIR/99). A recorrente
aponta ainda como dispositivos que teriam sido interpretados de modo divergente, além
deste, os artigos 24 da Lei no 9.249/95 e o art. 116 do Código Tributário Nacional.
Isto posto, transcreve-se a seguir excertos do recurso especial relativos à demonstração
da alegada divergência, verbis:
“O acórdão recorrido manteve a autuação fiscal, sob o fundamento de que deve
prevalecer o reconhecimento de omissão de receita decorrente da constatação
de passivo fictício nos 1o e 4o trimestres de 2009, uma vez que foram mantidas
obrigações
no
balanço
contábil
desacompanhadas
das
respectivas
comprovações, conforme se extrai do seguinte trecho:
31. No caso, o passivo fictício foi identificado apenas no 1o e 4o
trim/2009.
(...)
2.2.3 Análise individual dos componentes do Passivo considerado
Fictício:
a. Incasa S/A, R$1.378.855,51, págs. 10/11 do TVF a Recorrente alega
que, ao final do ano, a auditoria identificou as notas fiscais em aberto
que já haviam sido quitadas: NF 38805, R$297.333,26, paga em
03/03/2008; NF 39337, R$362.535,90, paga em 15/04 e 30/04/2008, da
qual R$154.170,90 foi devolução, restando R$208.365,00; as NF
38530, R$211.397,50, em 28/02/2008; NF 38674, R$282.480,00, em
28/02/2008 restando o saldo em aberto de R$28.606,74, pagas pela
Metalloys, em função do Contrato de Cooperação Financeira; NF
37569, R$379.280,00 compensada via conta corrente ; a DRJ aduziu
ainda:
O mesmo raciocínio se aplica às Notas Fiscais n° 38530 (R$
211.397,25) e n° 38674 (R$ 282.480,00), que, segundo alega a
impugnante, foram pagas pela METALLOYS, em 28/02/2008, com base
no Contrato de Cooperação Financeira, tendo em vista que esta
empresa era, simultaneamente, devedora da CCQM e credora da
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.912 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.722332/2013-88

INCASA. Nesse caso, o encontro de contas entre débitos e créditos
deveria ter ocorrido, na contabilidade da CCQM, em 28/02/2008 , já
que nesta data deixou de existir a obrigação perante a INCASA. A
realização de lançamentos contábeis de ajuste somente em 31/12/2009
não tem o condão de afastar a presunção de omissão de receitas
fundada na constatação de que, em 01/01/2009, havia na contabilidade
da CCQM passivos junto à INCASA já pagos.
O mesmo ocorre no caso da Nota Fiscal n° 37569, no valor de R$
379.280,00, que a impugnante afirma haver baixado no "conta
corrente", tendo em conta que a INCASA, além de fornecedora, eram
também sua cliente. Invoca o Contrato de Cessão de Crédito de fls.
24852490, firmado em 13/12/2007, por meio do qual a INCASA cedeu à
METALLOYS o crédito junto à CCQM decorrente desta Nota Fiscal.
Assim, já que 13/12/2007 a contabilidade da CCQM deveria refletir
essa operação, sendo descabida a alegação de que o lançamento de
ajuste realizado em 31/12/2009 afasta a presunção de omissão de
receitas.
Reitere-se: para a aplicação da presunção de omissão de receitas com
base em passivo fictício, basta a comprovação da manutenção no
passivo de obrigações já pagas. Eventuais equívocos na escrituração
devem sensibilizar as demonstrações financeiras relativas ao período
em que os equívocos foram cometidos
i. Análise neste voto: o Autuante, acertadamente, conclui que as datas de
pagamentos em 2008 evidenciam que estes valores no passivo, em
01/01/2009, não eram exigíveis, pois já pagos, o que a Autuada
reconheceu, e tais valores caracterizaram passivo fictício, segundo a
presunção legal; (destaques nossos)
Assim, firmou a decisão recorrida que, apesar da omissão de receitas e o
passivo fictício se referirem ao ano de 2008 , entendeu pela procedência da
autuação referente aos fatos geradores de 31.03.2009 e 31.12.2009. No
entanto, o lançamento não poderia ter sido realizado nessas datas, conforme
orientação deste Tribunal Administrativo. Vejamos:
O primeiro acórdão a ser tomado como paradigma é o de n.o 1402-002.292,
Processo no 10530.724256/2012-13, da 2a Turma Ordinária da 4a Câmara,
tomado por unanimidade de votos, expondo assim a divergência extraída do voto
Conselheiro Relator Leonardo de Andrade Couto (os destaques são nossos):
Em termos genéricos, ao estabelecer a presunção legal de omissão de
receita em função do passivo fictício ou não comprovado, o legislador
tinha como escopo principal atingir situações nas quais a pessoa
jurídica aufere ganhos tributáveis à margem da escrituração e esse
procedimento gera um “rombo” no ativo circulante regularmente
contabilizado, normalmente na conta Caixa. Para equilibrar o saldo, a
pessoa jurídica debita no Caixa o valor necessário para o suprimento
em contrapartida a um lançamento em conta de passivo, lançamento
este obviamente sem lastro. Também norteou o legislador a situação de
ocorrer a criação do passivo simplesmente para trazer, via débito do
caixa, valores de receita obtidos à margem da escrituração.
Sob essa ótica, o passivo fictício (ou não comprovado) vincula- se
diretamente a uma irregularidade que lhe é anterior e praticada no
mesmo período de apuração, caso contrário ele não se justificaria. Em
outras palavras, como é a praxe na escrituração da pessoa jurídica, o
registro de valores em conta de passivo deve seguir o regime de
Fl. 6405
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.912 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.722332/2013-88

competência, seja esse passivo caracterizado como fictício, não
comprovado ou regular.
Tratando -se de apuração trimestral, os períodos são estanques. Se a
Fiscalização formalizou a exigência para o 4o trimestre de 2008,
apenas as obrigações quitadas nesse trimestre podem ser objeto de
verificação quanto à possível ocorrência de passivo fictício, o que se
aplica também à CSLL.
A divergência é gritante e expressa pois a decisão recorrida entendeu como
legítimo o lançamento feito em 2009 referente a valores em aberto no exercício
de 2008, momento em que foi caracterizada a omissão de receita. Por outro lado,
a decisão paradigma apontou acertadamente a identificação do aspecto temporal
do lançamento ao momento das circunstâncias materiais que, in casu, teriam
ocorrido em 2008, como no presente processo.
Segue a ementa do primeiro Acórdão Paradigma:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA -
IRPJ
Ano-calendário: 2008
OMISSÃO DE RECEITAS. PASSIVO FICTÍCIO.
A concretização da presunção de omissão de receitas por passivo
fictício prescinde da demonstração de que as obrigações foram
efetivamente quitadas antes do encerramento do período de apuração.
PASSIVO FICTÍCIO. REGIME DE COMPETÊNCIA.
A omissão de receita decorrente de passivo fictício ou não comprovado
deve ser apurada com obediência ao regime de competência,
tributando-se a irregularidade no período de apuração em que foi
quitada a operação que lhe deu origem. (...) (destaques nossos)
No acórdão paradigma ficou evidenciada a divergência quanto ao momento em
que o lançamento poderia ter sido realizado, ou seja, quando constatada a
omissão de receita em decorrência de pagamento de passivo fictício, o que não
aconteceu no lançamento ora questionado.
Nesse mesmo sentido é o acórdão n.o 1402-001.511, proferido no Processo no
15940.000251/2007-26 pela 2a Turma Ordinária da 4a Câmara e tomado como
segundo paradigma. Nos termos do voto Conselheiro Relator Leonardo de
Andrade Couto, extrai-se claramente a divergência nos seguintes termos:
A realização de pagamento sem a existência, de forma contabilizada,
dos recursos destinados à quitação faz presumir que dito débito foi
quitado com o lucro decorrente de receita omitida no período de
apuração ou em data anterior a do pagamento. Assim, tratando-se
passivo decorrente de obrigação já paga o critério temporal do período
de apuração da receita omitida, ainda que por presunção, há de
corresponder àquele em que ocorreu o pagamento. Isto decorre de
simples aspecto lógico, pois o débito não pode ser pago com recursos
provenientes de receita omitida no futuro, mas sim no passado, isto é,
em data anterior ao pagamento.
Na sessão de julgamento enfrentou-se a questão quanto ao momento em
que resultaria caracterizada a omissão de receita relacionada ao
passivo fictício. Para alguns, o fato gerador dar-se-ia no momento da
Fl. 6406
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.912 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.722332/2013-88

intimação para que fosse demonstrada a origem dos recursos utilizados
na quitação do débito. O fundamento defendido pelos Conselheiros que
assim pensam está no verbo "manter". A materialidade da omissão de
receita não seria o pagamento realizado no passado, mas sim a
"manutenção" deste no passivo. Por outro lado, para o relator, no que
foi acompanhado pela douta maioria, não se pode confundir a
materialidade da omissão de receita caracterizada pelo pagamento
sem disponibilidade de recursos em caixa, com a prova quanto à
omissão. A manutenção no passivo de obrigações já pagas ou cuja
exigibilidade não seja comprovada diz respeito à prova da ocorrência
do fato e com este não se confunde. Uma coisa é o fato gerador e outra
a prova de sua existência.
(...)
Segue a ementa do segundo Acórdão Paradigma:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA -
IRPJ
Ano-calendário: 2002
PASSIVO FICTÍCIO. MANUTENÇÃO NA CONTABILIDADE DE
VALOR
JÁ
PAGO.
MOMENTO
DO
FATO
GERADOR
CARACTERIZADOR
DA
PRESUNÇÃO
DE
OMISSÃO
DE
RECEITA
A manutenção na contabilidade de obrigação já paga caracteriza
presunção de omissão de receita. Em assim sendo, se o pagamento foi
realizado com recursos provenientes de receita omitida a materialização
da omissão só pode ter ocorrido até a data em que o pagamento foi
efetivado e nunca em período posterior. Assim o é porque não pode se
falar em pagamento com recursos provenientes de receita omitida no
futuro, mas sim no passado, isto é, em data anterior ao pagamento.
O fato do sujeito passivo manter na contabilidade, por mais de um
período de apuração, obrigação já quitada, não desloca o critério
temporal de verificação do fato gerador para exercícios futuros.
A omissão de receita, no caso de passivo fictício, se verifica no
período em que o sujeito passivo utilizou os recursos para realizar
os pagamentos que manteve em aberto na contabilidade. Não se
pode confundir o critério material da descrição do fato (realizar
pagamento), com a prova do fato, no caso manter o registro na
contabilidade. O elemento caracterizador da omissão é a realização
do pagamento e não a manutenção do registro contábil de que o
débito encontra-se em aberto. (...) (grifos nossos)
A divergência entre o acórdão recorrido e os acórdãos tomados como paradigmas
é evidente, principalmente, levando-se em conta o disposto no artigo 116 do
CTN, que prevê que em se tratando de situação de fato, considera-se ocorrido o
fato gerador no momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais
necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios, que no
presente caso seria a alegada quitação de passivo com receita omitida no ano de
2008.
As divergências acima apontadas podem ser assim sintetizadas:
Fl. 6407
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.912 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.722332/2013-88

(nota: segue quadro analítico demonstrativo da divergência entre os
acórdãos)
(...)”
Passo à análise.
A divergência jurisprudencial se caracteriza quando, em situações idênticas ou análogas,
e em face do mesmo arcabouço normativo, são adotadas soluções diversas. A
divergência jurisprudencial não se estabelece apenas na interpretação da legislação em
tese, nem tampouco em matéria de prova, e sim na interpretação das normas, em face de
contextos fáticos semelhantes.
A recorrente logrou demonstrar, de forma suficiente, neste juízo prévio de
admissibilidade do recurso, a similitude fática entre os casos, assim como a divergência
de decisões entre eles.
De fato, em todos os casos analisados discute-se a autuação por presunção legal de
omissão de receitas decorrentes de passivo fictício.
Os acórdãos paradigmáticos, consoante demonstrou a recorrente, vazaram o
entendimento de que o passivo fictício resta configurado “no período de apuração em
que foi quitada a operação que lhe deu origem” (conforme ementa do acórdão 1402-
002.292), ou, dito de outra forma, “no período em que o sujeito passivo utilizou os
recursos para realizar os pagamentos que manteve em aberto na contabilidade”
(conforme ementa do acórdão 1402-001.511, no qual também se afirma que “a
materialização da omissão só pode ter ocorrido até a data em que o pagamento foi
efetivado e nunca em período posterior”).
Por outro lado, no acórdão recorrido, nada obstante tenha sido reconhecido que alguns
pagamentos foram realizados no ano de 2008, por exemplo, foi considerado válido o
lançamento fiscal efetuado tomando por base o passivo fictício como ocorrido em 2009,
conforme demonstrou a recorrente. Transcreve-se novamente, neste aspecto, em caráter
exemplificativo, o seguinte excerto do voto condutor do acórdão recorrido, verbis:
“Análise neste voto: o Autuante, acertadamente, conclui que as datas de pagamentos em
2008 evidenciam que estes valores no passivo, em 01/01/2009, não eram exigíveis, pois
já pagos, o que a Autuada reconheceu, e tais valores caracterizaram passivo fictício,
segundo a presunção legal; (...)” (grifos acrescidos)
Para que não restem dúvidas, no caso dos autos, nada obstante o pagamento ocorrido em
período anterior, a autuação fiscal por passivo fictício efetivamente recaiu apenas sobre
o ano de 2009, consoante se verifica no auto de infração lavrado (fls. 2242 e seguintes),
fato também reconhecido no próprio voto condutor do aresto recorrido (“No caso, o
passivo fictício foi identificado apenas no 1o e 4o trim/2009” — fls. 6277, in fine).
Pelo exposto, neste juízo de cognição sumária, entendo ter sido demonstrada a
divergência jurisprudencial alegada, e opino no sentido de que se deva DAR
SEGUIMENTO ao recurso especial do sujeito passivo (art. 68 do RICARF).
A Fazenda Nacional apresentou contrarrazões em que pede, sem apresentar razões
“seja negado seguimento ao recurso especial interposto pelo contribuinte”, bem como questiona,
aí sim expondo as devidas razões, o mérito do recurso.
É o relatório.

Fl. 6408
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.912 - CSRF/1a Turma
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Voto
Conselheira Livia De Carli Germano, Relatora.
Admissibilidade recursal
O recurso especial é tempestivo e não houve questionamento pela parte recorrida
no tocante ao seu seguimento. Não obstante, passo a analisar a admissibilidade do recurso
especial, considerando a própria competência da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF).
Nesse ponto, observo que a CSRF é instância especial de julgamento com a
finalidade de proceder à uniformização da jurisprudência do CARF. Desse modo, a
admissibilidade do recurso especial está condicionada ao atendimento do disposto no artigo 67
do Anexo II do Regimento Interno do CARF - RICARF, aprovado pela Portaria MF 343/2015,
merecendo especial destaque a necessidade de se demonstrar a divergência jurisprudencial, in
verbis:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra
decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado
outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
§ 1o Não será conhecido o recurso que não demonstrar a legislação tributária
interpretada de forma divergente.
(...)
§ 8o A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente com a
indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos específicos
no acórdão recorrido.
Destaca-se que o alegado dissenso jurisprudencial se estabelece em relação à
interpretação das normas, devendo, pois, a divergência, se dar em relação a questões de direito,
tratando-se da mesma legislação aplicada a um contexto fático semelhante. Assim, se os
acórdãos confrontados examinaram normas jurídicas distintas, ainda que os fatos sejam
semelhantes, não há que se falar em divergência de julgados, uma vez que a discrepância a ser
configurada diz respeito à interpretação da mesma norma jurídica.
Por outro lado, quanto ao contexto fático, embora não seja imperativo que os
acórdãos paradigma e recorrido tratem exatamente dos mesmos fatos, é necessário que o
contexto tido como relevante pelos julgados comparados seja de tal forma semelhante que lhe
possa (hipoteticamente) ser aplicada a mesma legislação. Desse modo, um exercício válido para
verificar se se está diante de genuína divergência jurisprudencial é verificar se a aplicação, ao
caso dos autos, do racional constante do paradigma, seria capaz de levar à alteração da conclusão
a que chegou o acórdão recorrido.
Inicialmente, esclareço que o recurso especial discute apenas a infração 001 do
auto de infração, não tendo havido recurso quanto à matéria 0002 - Despesas não comprovadas,
fato gerador em 31/12/2009.
Quanto à infração 001, objeto do presente recurso especial, afirma a Recorrente
que a decisão recorrida afirmou ser procedente a autuação referente aos fatos geradores de 31 de
Fl. 6409
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.912 - CSRF/1a Turma
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março de 2009 e 31 de dezembro de 2009, muito embora tenha constatado que a omissão de
receitas e o passivo fictício se referiram a anos anteriores. As decisões apontadas como
paradigma, por outro lado, entenderam que “Se a Fiscalização formalizou a exigência para o 4o
trimestre de 2008, apenas as obrigações quitadas nesse trimestre podem ser objeto de
verificação quanto à possível ocorrência de passivo fictício” (acórdão 1402-002.292) e
“tratando-se passivo decorrente de obrigação já paga o critério temporal do período de
apuração da receita omitida, ainda que por presunção, há de corresponder àquele em que
ocorreu o pagamento” (acórdão 1402-001.511).
Nesse aspecto, observo que, conforme detalhado item por item na Declaração de
Voto abaixo, formulada pela i. Conselheira Edeli Pereira Bessa, após debates neste Colegiado na
sessão de julgamento ocasionadas por tal cautelosa análise restou claro que o recurso especial
apenas pode ser conhecido quanto à omissão de receita presumida a partir da constatação de
passivo fictício em relação às operações com INCASA S/A (R$ 1.378.855,51), tratadas na
alínea “a” do item 2.2.3 do acórdão recorrido.
De fato, a análise dos fundamentos do acórdão recorrido não permite identificar
outras obrigações que tivessem sido pagas em período de apuração anterior ao autuado, sendo
que, considerando as decisões paradigmas apresentadas, é esta a divergência que deve ser
entendida como tendo sido posta para julgamento perante esta 1a Turma da CSRF.
Assim, conheço parcialmente do recurso do especial, especificamente com relação
ao lançamento relativo às operações com INCASA S/A tratadas na alínea “a” do item 2.2.3 do
acórdão recorrido.

Mérito
O mérito do presente recurso consiste em definir a data do fato gerador no
lançamento efetuado com base em presunção de omissão de receitas relativa a obrigações
escrituradas no passivo já pagas.
Vejamos a legislação tributária sobre o tema, vigente à época dos fatos geradores
em questão:
RIR/99:
Art. 281. Caracteriza-se como omissão no registro de receita, ressalvada ao contribuinte
a prova da improcedência da presunção, a ocorrência das seguintes hipóteses (Decreto-
Lei no 1.598, de 1977, art. 12, § 2o, e Lei no 9.430, de 1996, art. 40):
I - a indicação na escrituração de saldo credor de caixa;
II - a falta de escrituração de pagamentos efetuados;
III - a manutenção no passivo de obrigações já pagas ou cuja exigibilidade não seja
comprovada.
Lei no 9.430/96:
Fl. 6410
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.912 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.722332/2013-88

Art. 40. A falta de escrituração de pagamentos efetuados pela pessoa jurídica, assim
como a manutenção, no passivo, de obrigações cuja exigibilidade não seja comprovada,
caracterizam, também, omissão de receita.
No caso, como se relatou, trata-se de autuação lavrada em decorrência de suposta
omissão de receitas por presunção legal de “passivo fictício”, referente a supostos fatos
geradores de 31.03.2009 e de 31.12.2009, na qual a fiscalização se apoia em notas fiscais e
obrigações que o acórdão recorrido confirma já terem sido quitadas em anos anteriores, mas que
contabilmente somente foram baixadas após correções efetuadas em 31.12.2009.
Nesse ponto, sustenta a Recorrente que “ao identificar o passivo fictício nos 1o e
4o trimestres de 2009 e tomar por base os fatos geradores destes períodos, verifica-se que o
lançamento feito em 2009 está eivado de nulidade por incontestável erro na identificação de seu
aspecto temporal”.
Primeiramente, é importante pontuar a diferença entre “passivo fictício” e
“passivo não comprovado”. Sobre a matéria, destaco artigo de Fernando Brasil de Oliveira
Pinto, i. Conselheiro ora integrante desta 1a Turma da CSRF, intitulado “A Prova na Presunção
de Passivo Fictício ou de Exigibilidade não Comprovada - Requisitos para Autuação e Eficácia
das Defesas” (In: BOSSA, Gisele Barrra (Coord.). Eficiência Probatória e a atual
jurisprudência do CARF. São Paulo: Almedina, 2020. fls. 375-394), no trecho em que trata do
atual artigo 293 do RIR/2018, correspondente ao antigo artigo 281 do RIR/99:
Em realidade, esse dispositivo abrange duas hipóteses distintas de presunções legais de
omissão de receitas:
a) Passivo Fictício: essa infração resta caracterizada quando há no passivo o
registro de uma dívida, ou seja, de um débito supostamente ainda não honrado,
mas que, de fato, já fora quitado;
b) Passivo Não Comprovado: nesse caso, apesar do registro de um passivo, sua
exigibilidade não pode ser comprovada. Veja-se que, na hipótese de passivo
fictício, não se questiona a existência inicial da operação que deu ensejo ao débito
registrado, mas sim o seu pagamento sem o devido registro contábil, ao passo que,
no caso de passivo não comprovado, o fato primordial a caracterizá-lo é a não
comprovação de sua existência desde o registro no passivo.
Essa distinção não é apenas teórica, tanto assim que tais presunções foram inseridas
no ordenamento jurídico em momentos muito distintos: a hipótese de passivo fictício
propriamente dita foi introduzida pelo art. 12, §2o do Decreto-Lei 1.598/19771,
enquanto que a infração de passivo não comprovado somente passou a ser prevista com
a edição da Lei no 9.430/1996 (art. 40)2.
Sobre “passivo não comprovado”, este CARF aprovou a Súmula CARF 144
(Vinculante, conforme Portaria ME no 410, de 16/12/2020, DOU de 18/12/2020), indicando que
a data do fato gerador para a respectiva hipótese de presunção de omissão de receitas é o seu
registro contábil. Veja-se:

1 Art. 12. [...] § 2o O fato de a escrituração indicar saldo credor de caixa ou a manutenção, no passivo, de obrigações
já pagas, autoriza presunção de omissão no registro de receita, ressalvada ao contribuinte a prova da improcedência
da presunção.
2 Art. 40. A falta de escrituração de pagamentos efetuados pela pessoa jurídica, assim como a manutenção, no
passivo, de obrigações cuja exigibilidade não seja comprovada, caracterizam, também, omissão de receita.
Fl. 6411
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.912 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.722332/2013-88

Súmula CARF no 144: A presunção legal de omissão de receitas com base na
manutenção, no passivo, de obrigações cuja exigibilidade não seja comprovada
(“passivo não comprovado”), caracteriza-se no momento do registro contábil do
passivo, tributando-se a irregularidade no período de apuração correspondente.
Tal enunciado toma como data do fato gerador, em caso de “passivo não
comprovado”, o momento em que há a criação ou do surgimento de tal passivo, que é o seu
registro contábil.
Aplicando-se o racional de tal enunciado sumular ao caso de “passivo fictício”,
tem-se que o surgimento de tal passivo (como fictício) ocorre quando, uma vez realizado o
pagamento, este não é baixado. Daí se entender o pagamento como marco para o fato gerador da
respectiva hipótese de presunção de omissão de receitas.
Neste sentido, insubsistente o lançamento que tenha sido efetuado com erro
quanto à data do fato gerador.

Conclusão
Ante o exposto, oriento meu voto para conhecer parcialmente o recurso especial e,
na parte conhecida, dar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

Declaração de Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA
Esta Conselheira votou por conhecer apenas parcialmente do recurso especial da
Contribuinte, sem alcançar integralmente a infração tratada no item 001 do Auto de Infração.
Foi suscitado dissídio jurisprudencial acerca da exigência decorrente de omissão
receita presumida pela constatação de passivo fictício, representado pela manutenção no passivo
de obrigações já pagas ou cuja exigibilidade não seja comprovada. Asseverou a Contribuinte que
o Colegiado a quo, apesar da omissão de receitas e o passivo fictício se referirem ao ano de
2008, entendeu pela procedência da autuação referente aos fatos geradores de 31.03.2009 e
Fl. 6412
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.912 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.722332/2013-88

31.12.2009. Indicou como paradigma o Acórdão no 1402-002.292, segundo o qual, se a
Fiscalização formalizou a exigência para o 4o trimestre de 2008, apenas as obrigações quitadas
nesse trimestre podem ser objeto de verificação quanto à possível ocorrência de passivo fictício.
Também foi indicado o paradigma no 1402-001.511, segundo o qual, tratando-se passivo
decorrente de obrigação já paga o critério temporal do período de apuração da receita omitida,
ainda que por presunção, há de corresponder àquele em que ocorreu o pagamento.
Nos termos do exame de admissibilidade:
Os acórdãos paradigmáticos, consoante demonstrou a recorrente, vazaram o
entendimento de que o passivo fictício resta configurado “no período de apuração em
que foi quitada a operação que lhe deu origem” (conforme ementa do acórdão 1402-
002.292), ou, dito de outra forma, “no período em que o sujeito passivo utilizou os
recursos para realizar os pagamentos que manteve em aberto na contabilidade”
(conforme ementa do acórdão 1402-001.511, no qual também se afirma que “a
materialização da omissão só pode ter ocorrido até a data em que o pagamento foi
efetivado e nunca em período posterior”).
Por outro lado, no acórdão recorrido, nada obstante tenha sido reconhecido que alguns
pagamentos foram realizados no ano de 2008, por exemplo, foi considerado válido o
lançamento fiscal efetuado tomando por base o passivo fictício como ocorrido em 2009,
conforme demonstrou a recorrente. Transcreve-se novamente, neste aspecto, em caráter
exemplificativo, o seguinte excerto do voto condutor do acórdão recorrido, verbis:
[...]
Para que não restem dúvidas, no caso dos autos, nada obstante o pagamento ocorrido em
período anterior, a autuação fiscal por passivo fictício efetivamente recaiu apenas sobre
o ano de 2009, consoante se verifica no auto de infração lavrado (fls. 2242 e seguintes),
fato também reconhecido no próprio voto condutor do aresto recorrido (“No caso, o
passivo fictício foi identificado apenas no 1o e 4o trim/2009” — fls. 6277, in fine).
Pelo exposto, neste juízo de cognição sumária, entendo ter sido demonstrada a
divergência jurisprudencial alegada, e opino no sentido de que se deva DAR
SEGUIMENTO ao recurso especial do sujeito passivo (art. 68 do RICARF).
Nestes termos, foi dado seguimento integral ao recurso especial no qual a
Contribuinte deduz o seguinte pedido:
Diante de todo o exposto, requer a Recorrente se digne esse Egrégio Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais de conhecer, processar e julgar integralmente
procedente o presente Recurso Especial, para (i) declarar a nulidade do presente
lançamento por incontestável erro na identificação de seu aspecto temporal,
contrariando o disposto no artigo 116, I, do Código Tributário Nacional; (ii) caso a
nulidade do auto de infração não seja acolhida, o que se admite apenas em razão do
princípio da eventualidade, declarar a insubsistência do auto de infração, tendo em vista
os documentos juntados aos autos.
A Contribuinte pretende, portanto, o cancelamento integral da exigência sob o
pressuposto de que em todas as infrações que lhe foi imputada a presunção legal de omissão de
receitas, esta foi erigida com erro na identificação de seu aspecto temporal. Em outros termos:
que nos fatos geradores autuados de 31/03/2009 e 31/12/2009 não se verificariam os indícios que
autorizariam a imputação de que receitas foram omitidas pela Contribuinte.
Fl. 6413
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.912 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.722332/2013-88

O primeiro paradigma indicado sustenta, de fato, esta tese. No Acórdão no 1402-
002.292 foi negado provimento a recurso de ofício, validando a decisão de 1a instância que
manteve apenas o crédito tributário correspondente às omissões de receitas presumidas a partir
de obrigações pagas no período de apuração autuado.
Já o Acórdão no 1402-001.511 analisa diversas circunstâncias, prestando-se a
caracterizar o dissídio jurisprudencial em face do item Da análise da infração indicada no item
5.1 do TVF Títulos não baixados fls. 553, 572 e 573 do seu voto condutor, em relação a títulos
quitados no decorrer dos três primeiros trimestres do ano-calendário 2002, para os quais foi
mantida a exigência em relação aos pagamentos verificados e não contabilizados nos períodos
autuados, e não em razão da manutenção da obrigação quitada em Balanço.
Na demonstração da divergência, a Contribuinte reproduz o item 2.2.3.a do
acórdão recorrido - Análise individual dos componentes do Passivo considerado Fictício no sub
item “a” descrito como Incasa S/A, R$ 1.378.855,51, págs. 10/11 do TVF – na qual se conclui
para este item que:
i. Análise neste voto: o Autuante, acertadamente, conclui que as datas de
pagamentos em 2008 evidenciam que estes valores no passivo, em 01/01/2009, não
eram exigíveis, pois já pagos, o que a Autuada reconheceu, e tais valores caracterizaram
passivo fictício, segundo a presunção legal; (destaque da Contribuinte)
E, sob a premissa de que o acórdão recorrido, apesar da omissão de receitas e o
passivo fictício se referirem ao ano de 2008 , entendeu pela procedência da autuação referente
aos fatos geradores de 31.03.2009 e 31.12.2009, afirma o dissídio em face dos paradigmas antes
referidos e passa a argumentar, no mérito, em favor da nulidade do lançamento por
inobservância do aspecto temporal, abordando, exemplificativamente, a análise da autoridade
julgadora de 1a instância acerca das contas da INCASA para, na sequência, defender a aplicação
do racional dos paradigmas indicados e concluir:
Pelo exposto, ao identificar o passivo fictício nos 1o e 4o trimestres de 2009 e tomar por
base os fatos geradores destes períodos, verifica-se que o lançamento feito em 2009 está
eivado de nulidade por incontestável erro na identificação de seu aspecto temporal,
contrariando o disposto no artigo 116, I, do Código Tributário Nacional e os acórdãos
deste Tribunal Administrativo indicados como paradigma.
Dessa forma, não há como subsistir o presente lançamento eis que eivado de vício
insanável, como demonstrado acima.
Subsidiariamente, a Contribuinte passa a demonstrar, no recurso especial, a
inexistência de passivo fictício, discorrendo sobre as diversas outras obrigações que ensejaram a
imputação de omissão de receitas, referentes a Terracor (R$ 723.860,00); Bio Soja (R$
2.950.000,00); Isoalloys (R$ 8.324.742,88); Minas Chemical (R$ 1.364.504,49); Metalloys (R$
3.243.232,56 em 01/01/2009 e R$ 735.027,57 em 31/12/2009). Neste ponto de mérito, a
Contribuinte reporta argumentos distintos daquele abordado na divergência jurisprudencial, sem
a apresentação de qualquer paradigma, razão pela qual tais temáticas não foram expostas no
exame de admissibilidade.
Ocorre que ao pleitear genericamente a nulidade do lançamento em razão da
divergência jurisprudencial demonstrada, e referir exemplificativamente a decisão acerca das
contas da INCASA, é válido concluir que a Contribuinte pretende o cancelamento integral das
infrações de omissão de receitas presumidas a partir da constatação de passivo fictício, muito
Fl. 6414
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.912 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.722332/2013-88

embora somente tenha evidenciado o alinhamento fático entre os acórdãos comparados
relativamente ao item 2.2.3.a do acórdão recorrido.
De fato, as demais alíneas (b a f) do item 2.2.3 reportam as operações tratadas na
segunda parte do recurso especial da Contribuinte - Terracor (R$ 723.860,00); Bio Soja (R$
2.950.000,00); Isoalloys (R$ 8.324.742,88); Minas Chemical (R$ 1.364.504,49); Metalloys (R$
3.243.232,56 em 01/01/2009 e R$ 735.027,57 em 31/12/2009) – para as quais não foi referido
paradigma de divergência, e tampouco há o alinhamento fático com a divergência demonstrada,
vez que não referido pagamento anterior ao fato gerador autuado.
Ainda que se pretenda suprir a deficiência recursal da Contribuinte, a análise dos
fundamentos do acórdão recorrido não permite identificar outras obrigações que tivessem sido
pagas em período de apuração anterior ao autuado, pois:
 Terracor (R$ 723.860,00): a conclusão é de que as obrigações foram
contabilizadas por equívoco e baixadas em 31/12/2009, sendo mantida a
presunção de que o passivo seria fictício em 01/12/2009;
 Bio Soja (R$ 2.950.000,00): a Contribuinte alegou que houve pagamento e
manutenção indevida na contabilidade, promovendo a baixa em
31/12/2009, mas não provou o pagamento, sendo mantida a presunção de
que o passivo seria fictício em 01/12/2009;
 Isoalloys (R$ 8.324.742,88): a Contribuinte alegou compensações entre
obrigações recíprocas, mas nenhuma comprovação foi apresentada, sendo
mantida a presunção por ser evidente que os valores se encontravam já
quitados antes de 01/01/2009;
 Minas Chemical (R$ 1.364.504,49): a conclusão é de que as obrigações
foram contabilizadas por equívoco e baixadas após auditoria, sendo
mantida a presunção de que o passivo seria fictício em 01/12/2009;
 Metalloys (R$ 3.243.232,56 em 01/01/2009 e R$ 735.027,57 em
31/12/2009): a Contribuinte alegou compensações entre obrigações
recíprocas, mas não houve prova, sendo mantidas ambas autuações.
Estas as razões, portanto, para CONHECER PARCIALMENTE do recurso
especial da Contribuinte, apenas em face da omissão de receita presumida a partir da constatação
de passivo fictício em relação às operações com INCASA S/A (R$ 1.378.855,51), tratadas na
alínea “a” do item 2.2.3 do acórdão recorrido.
No mérito, deve ser cancelada a exigência na parte alcançada pelo conhecimento
do recurso especial, mas com esclarecimentos acerca do alcance do enunciado da Súmula 144,
na hipótese em que se trata de manutenção no passivo de obrigação já paga.
De fato, tal enunciado refere com mais clareza a hipótese de o passivo não ser
comprovado, hipótese na qual a presunção de omissão de receitas não se estabelece quando
constatada a sua manutenção em saldos de Balanço, mas sim quando o passivo é originalmente
contabilizado, por evidenciar que se a obrigação não existia, a operação teria sido quitada com
Fl. 6415
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.912 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.722332/2013-88

outros recursos, ou os recursos aportados ao ativo seriam oriundos de outra fonte, à margem da
contabilidade.
Este entendimento está refletido no paradigma no 1402-001.511, mas não no item
que se prestou à caracterização do dissídio jurisprudencial nestes autos, e sim na seguinte análise
subsequente:
II – Da análise da questão relacionada aos empréstimos bancários fl. 554 Item 5.3 do
TVF
Além dos detalhes acima, destaco especial atenção à conta no 2.01.03.020002, que se
refere a supostos empréstimos bancários para justificar ingresso de recursos nas datas
que indica.
Segundo a autoridade fiscal, "de acordo com os livros fiscais, a contribuinte realizou
vários empréstimos bancários em diversas instituições financeiras, como os bancos
Banespa, Itaú, HSBC, Sudameris, e Banco do Brasil. Tais empréstimos foram
contabilizados em conta do passivo de curto prazo, no grupo de Adiantamentos,
Empréstimos e Financiamentos, discriminados nas folhas 11 e 12 do Anexo 1.
Diz a autoridade autuante que o saldo credor de R$ 602.645,578 (leia-se R$ 602.545,74)
em 30/09/2002 é resultante dos vários empréstimos efetuados mensalmente,
aproximadamente 47 lançamentos no total, sumarizados à fl. 570 (fl. 12 do Anexo 1).
Entretanto, no decorrer desse período não se constatou nenhuma amortização desses
empréstimos na referida conta, o que não é compatível com o procedimento habitual
dessas instituições financeiras. Ainda, a contribuinte não apresentou qualquer contrato
realizado com as instituições financeiras, nem extrato bancário ou qualquer outro
elemento que comprove a efetividade.
Pois bem, não se tem empréstimo bancário sem o respectivo contrato ou ao menos
extrato demonstrando o crédito em conta bancária. Assim, entendo que os
empréstimos bancários relacionados na fl. 12 do anexo 1 (fl. 570), efetivamente não
existiram e não passam de lançamentos contábeis, nas datas indicadas no anexo 1
da fl. 570 para justificar pagamentos feitos com recursos oriundos de omissão de
receita verificada nos períodos de apuração correspondentes ao ingresso de tais
recursos, conforme planilha abaixo, devendo ser excluídos da base de cálculo da
exigência, pelos fundamentos anteriormente declinados, os valores cujos ingressos
se deram em data anterior ao período de apuração, no caso o terceiro trimestre de
2002, conforme planilha que segue, indicando o total excluído correspondente ao
terceiro trimestre de 2002 e o total mantido correspondente aos ingressos no terceiro
trimestre de 2002.
[...]
Se de um lado não se reconhece a existência dos empréstimos acima referidos indicando
que se tratou de procedimento contábil para justificar a existência de recursos para
pagamentos que foram feitos com receita omitida, por outro, há que se ter coerência
para reconhecer que a omissão resultou caracterizada na data dos lançamentos
contábeis ou em período anterior, razão pela qual mantenho somente os valores
referentes aos terceiro trimestre de 2002. Se as supostas entradas foram realizadas em
datas anteriores para pagar débitos daquela época ou formar saldo credor de caixa, já
que inexistiam disponibilidades para tal, não se pode dizer que as omissões ocorreram
todas no terceiro trimestre de 2002. (negrejou-se)
Fl. 6416
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.912 - CSRF/1a Turma
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Nos termos assim expressos, como o passivo não foi comprovado, ele não se
prestou a justificar o ingresso de recursos correspondente, evidenciando indício de omissão de
receitas.
No presente caso, não se negou a existência do passivo representado pelas
operações com INCASA. Ao contrário, as obrigações existiriam, teriam sido pagas em 2008,
mas os pagamento não foram contabilizados, ensejando a presunção de omissão de receitas, pela
Fiscalização, apenas em 31/03/2009.
Em tais circunstâncias o racional da Súmula no 144 se aplica para negar a
possibilidade de o Fisco afirmar a presunção de omissão de receitas quando constata o passivo
não comprovado na escrituração da Contribuinte. Mas, em se tratando de obrigação que deixou
de existir porque paga, a presunção de omissão de receitas não se estabelece no momento do
registro contábil do passivo, mas sim no momento do pagamento não contabilizado, indicando
que tal se deu com recursos à margem da contabilidade.
Assim, há, de fato, erro no momento do fato gerador para imputação da omissão e
receitas relativamente às operações com INCASA S/A, no valor de R$ 1.378.855,51, devendo
ser DADO PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte na parte conhecida.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA
Fl. 6417
DF CARF MF
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