Tribunal: CARF
Processo: 10972.720052/2013-95
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Carlos André Soares Nogueira
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-08-17
Data de publicação: 2021-09-22

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2008
IRPJ. CONTA CAIXA. LANÇAMENTOS A DÉBITO NÃO COMPROVADOS. EXCLUSÃO. SALDO CREDOR. OMISSÃO DE RECEITAS.
Devem ser excluídos da apuração do saldo da conta Caixa os lançamentos a débito para os quais a contribuinte, regularmente intimada, não logre comprovar a origem e efetiva entrega dos recursos. Uma vez feita a reapuração dos saldos, caso haja constatação de saldos credores, configura-se a hipótese legal de omissão de receitas.
IRPJ. SUPRIMENTOS DE CAIXA. FALTA DE COMPROVAÇÃO DA ORIGEM E EFETIVA ENTREGA. OMISSÃO DE RECEITAS.
No caso, configura-se a hipótese de omissão de receitas em razão da falta de comprovação da origem e efetiva entrega dos recursos supridos.
IRPJ. CONFIRMAÇÃO DOS MÚTUOS. LANÇAMENTO DE IOF. INOCORRÊNCIA.
No caso, a contribuinte alegou que a fiscalização teria confirmado a existência dos mútuos apontados como origem dos recursos debitados no Caixa e no Banco. A confirmação teria ocorrido de forma indireta no momento em que a fiscalização teria efetuado o lançamento de ofício de IOF na mutuante.
Entretanto, no processo que trata do IOF, a autoridade lançadora excluiu do lançamento de ofício - de forma expressa - as operações que não considerou devidamente comprovadas, ou seja, em que o mútuo não restou caracterizado. Essas operações é que deram azo aos lançamentos no presente feito.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2008
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais, quando já aplicada multa de ofício no mesmo lançamento.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo, assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua apuração definitiva e vencimento.

Inteiro teor:
S1-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10972.720052/2013-95
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1401-005.763 – 1a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
17 de agosto de 2021
Recorrente
ELETROZEMA S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2008
IRPJ.
CONTA
CAIXA.
LANÇAMENTOS
A
DÉBITO
NÃO
COMPROVADOS. EXCLUSÃO. SALDO CREDOR. OMISSÃO DE
RECEITAS.
Devem ser excluídos da apuração do saldo da conta Caixa os lançamentos a
débito para os quais a contribuinte, regularmente intimada, não logre
comprovar a origem e efetiva entrega dos recursos. Uma vez feita a reapuração
dos saldos, caso haja constatação de saldos credores, configura-se a hipótese
legal de omissão de receitas.
IRPJ. SUPRIMENTOS DE CAIXA. FALTA DE COMPROVAÇÃO DA
ORIGEM E EFETIVA ENTREGA. OMISSÃO DE RECEITAS.
No caso, configura-se a hipótese de omissão de receitas em razão da falta de
comprovação da origem e efetiva entrega dos recursos supridos.
IRPJ. CONFIRMAÇÃO DOS MÚTUOS. LANÇAMENTO DE IOF.
INOCORRÊNCIA.
No caso, a contribuinte alegou que a fiscalização teria confirmado a existência
dos mútuos apontados como origem dos recursos debitados no Caixa e no
Banco. A confirmação teria ocorrido de forma indireta no momento em que a
fiscalização teria efetuado o lançamento de ofício de IOF na mutuante.
Entretanto, no processo que trata do IOF, a autoridade lançadora excluiu do
lançamento de ofício - de forma expressa - as operações que não considerou
devidamente comprovadas, ou seja, em que o mútuo não restou caracterizado.
Essas operações é que deram azo aos lançamentos no presente feito.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2008
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO.
DUPLA
PENALIZAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
ALTERAÇÃO
LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO.
MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105.
ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10972.720052/2013-95
Fl. 2590
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 1401-005.763 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10972.720052/2013-95

Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais,
quando já aplicada multa de ofício no mesmo lançamento.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no
105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da
saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a
mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo,
assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de
um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta
ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua
apuração definitiva e vencimento.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por aplicação do art. 19-E da Lei no
10.522/2002, com a redação dada pela Lei no 13.988/2020, considerando o empate na votação,
em dar provimento parcial ao recurso tão somente para afastar a exigência da multa isolada sobre
as estimativas de IRPJ e CSLL. Vencidos os Conselheiros Carlos André Soares Nogueira,
Claudio de Andrade Camerano, Itamar Artur Magalhães Alves Ruga e Luiz Augusto de Souza
Gonçalves que negavam provimento ao recurso in totum. Designado para redigir o voto vencedor
o Conselheiro André Severo Chaves.

(documento assinado digitalmente)
Luiz Augusto de Souza Gonçalves - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Carlos André Soares Nogueira - Relator
(documento assinado digitalmente)
André Severo Chaves - Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Claudio de Andrade
Camerano, Daniel Ribeiro Silva, Carlos André Soares Nogueira, André Severo Chaves, Itamar
Artur Magalhaes Alves Ruga, André Luis Ulrich Pinto, Barbara Santos Guedes (suplente
convocada), Luiz Augusto de Souza Goncalves (Presidente).

Relatório
Fl. 2591
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Fl. 3 do Acórdão n.o 1401-005.763 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10972.720052/2013-95

Trata-se de recurso voluntário interposto pela contribuinte em epígrafe em face do
Acórdão no 01-32.567 exarado pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em
Belém – DRJ/BEL, cuja ementa restou consignada nos seguintes termos:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2008
OMISSÃO DE RECEITAS. GLOSA DE SUPRIMENTO DE CAIXA. SALDO
CREDOR DE CAIXA. Não procede a glosa do débito de suprimento de caixa quando
há provas do efetivo ingresso do recurso no caixa da pessoa jurídica.
SUPRIMENTO DE CAIXA. PRESUNÇÃO LEGAL DE OMISSÃO DE RECEITAS.
DESCABIMENTO. O suprimento de caixa efetuado por sócio da pessoa jurídica,
acionista controlador ou empresa coligada, sem comprovação da efetiva entrega dos
recursos por parte daqueles, enseja a presunção da omissão receita sobre o valor
recebido.
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. POSSIBILIDADE.
A multa isolada, devida pela insuficiência de recolhimento da estimativa mensal do
imposto, e a multa de ofício regulamentar, devida pela insuficiência de recolhimento do
imposto apurado na data do fato gerador, têm hipóteses de incidência distintas. Portanto,
cabível o lançamento concomitante destas penalidades, mormente quando ato normativo
expedido pela administração tributária autoriza o procedimento.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
O presente processo versa sobre o lançamento de Imposto sobre a Renda da
Pessoa Jurídica – IRPJ e de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL relativos aos
fatos jurídicos tributários ocorridos no ano-calendário 2008.
Em apertada síntese, os lançamentos de ofício decorreram da apuração de omissão
de receitas em razão de (i) saldo credor de caixa e (ii) suprimentos de caixa sem comprovação de
origem e/ou efetiva entrega dos valores. A autoridade fiscal também recompôs as apurações das
estimativas mensais de IRPJ e CSLL e impôs multa isolada de 50% nos meses em que
identificou insuficiência de recolhimento/declaração.
As infrações constatadas pela autoridade fiscal decorreram do exame de diversos
contratos de mútuo firmados pela contribuinte, cuja origem e/ou efetiva entrega dos valores não
foi devidamente comprovada. Cito trecho do Termo de Verificação Fiscal que esclarece o
procedimento adotado:
IV- DA ANÁLISE DA ORIGEM E EFETIVA ENTREGA DOS VALORES OBJETO
DOS CONTRATOS DE MÚTUO
Para os contratos abaixo relacionados, a análise dos contratos e comprovantes (fls. 277 a
444), extratos bancários da ELETROZEMA (fls. 104 a 159) documentos apresentados
(fls. 460 a 473), extratos bancários da ZEMA CONSULTORIA (fls. 511 a 774) e
registros contábeis da mutuante (Razão 2008 fls. 784 a 1760) e mutuaria (Razão com
contrapartidas da conta 2.2.3.01.025 ZEMA CONSULTORIA EMPRESARIAL LTDA
fls. 776 a 783), nos permitiram concluir que não restaram comprovadas a origem e a
efetiva entrega dos valores abaixo:
Fl. 2592
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1401-005.763 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10972.720052/2013-95

De forma semelhante, para os valores abaixo, não restou comprovada a origem dos
recursos:

Os valores que foram debitados pela contribuinte na conta Caixa, mas que não
tiveram sua efetiva entrega comprovada, foram excluídos do saldo da conta contábil. Com a
reapuração dos saldos, a fiscalização constatou a ocorrência de saldos credores.
Fl. 2593
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1401-005.763 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10972.720052/2013-95

Os valores que foram debitados nas contas contábeis de bancos e que
efetivamente ingressaram no patrimônio da contribuinte, mas não tiveram sua origem
devidamente comprovada, foram considerados como suprimentos sem comprovação de origem.
A recomposição das receitas mensais redundou na apuração de falta de
recolhimento de estimativa de IRPJ e CSLL.
A contribuinte insurgiu-se contra os lançamentos de ofício e apresentou
impugnação aos autos de infração. Peço licença para reproduzir a parte do relatório da autoridade
julgadora de piso na qual esta resume as alegações lançadas pela impugnante:
O sujeito passivo tomou ciência do lançamento em 03/12/2013 (fls. 1812) e apresentou
sua impugnação em 02/01/2014 (fls. 1819-1837), na qual alegou em síntese que:
Dos contratos de mútuo relativos ao saldo credo de caixa
1. O valor de R$ 500.000,00, relativo ao contrato de mútuo assinado em 08/01/2008, foi
recebido mediante cheque emitido pela mutuante, descontado diretamente no banco
para pagamento de diversos títulos de fornecedores, abaixo sintetizados, cuja
documentação comprobatória se encontra às folhas 1922-1938:

2. Em reação aos valores objeto dos demais contratos de mútuos assinados
em 14/01, 31/01, 11/02, 29/02, 17/03, 16/06, 31/07 e 24/09/2008, a
comprovação da origem pode ser assim sintetizada:
Fl. 2594
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1401-005.763 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10972.720052/2013-95

Dos contratos de mútuo relativos ao suprimento de numerário não comprovado
3. No que diz respeito aos contatos de mútuo firmados em 14/04, 22/10 e 20/11, a
documentação já acostada nos autos anteriormente à lavratura dos Autos de Infração
atestam as operações;
4. No que tange ao contrato de mútuo firmado em 14/04, no valor de R$ 1.100.000,00,
há o registro do cheque emitido no extrato bancário da mutuante, bem como o depósito
na conta da mutuaria, em espécie, no mesmo valor e data. Ver comprovante abaixo;

5. O fato do depósito ser efetuado em dinheiro não desqualifica a operação;
6. O mesmo pode se dizer em reação ao mútuo firmado em pela impugnante em
22/10/2008, no valor de R$ 610.000,00, em que os valores envolvidos foram
transferidos diretamente da conta bancária da mutuante para a mutuaria. Ver extrato
abaixo

Fl. 2595
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1401-005.763 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10972.720052/2013-95

7. Quanto ao mútuo firmado em 20/11/2008, no valor de R$ 634.633,60, a operação
envolveu um terceiro, alheio ao contrato de mútuo, conforme esclarece o cenário
abaixo:
a. A Mutuante. emitiu contra um terceiro a nota fiscal n°. 297, no valor de R$
634.633,60;
b. Este mesmo terceiro era devedor da Impugnante (mutuária) da quantia de R$
25.864,30;
c. Em razão do contrato de mútuo firmado, a mutuante autorizou o terceiro a efetuar o
pagamento da referida nota fiscal diretamente em favor da Impugnante, por meio de
depósito bancário;
d. Assim, o terceiro envolvido na operação depositou em favor da Impugnante o
montante de R$ 660.497,90, correspondentes à soma dos valores de R$ 634.633,60 e R$
25.864,30;
Da exigência do IOF em substituição aos lançamentos de IRPJ e CSLL
8. Vez que comprovadas a origem e a efetiva entrega dos valores envolvidos nas
operações de mútuo, necessário se faz o cancelamento dos Autos de Infração;
9. Se algum tributo poderia ser exigido da Impugnante, este seria o IOF. A fiscalização
exigiu esse imposto em relação a outros contratos de mútuo, cuja origem e transferência
dos valores foram demonstradas, tal como se pode observar nos autos do processo
administrativo n° 10972.720051/2013-41, em que é interessada a sociedade Zema
Consultoria Empresarial Ltda;
Da multa Isolada
10. É questionável o disposto no artigo 44, II, "b" da Lei n°. 9.430/96, que trata da
incidência de multa isolada sobre estimativas mensais não pagas quando o contribuinte
apura prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa ao final do exercício;
11. As multas de ofício e isolada tem como finalidade penalizar uma mesma infração,
qual seja o não recolhimento do IRPJ e da CSLL devidos em determinado exercício, de
modo que a sua aplicação concomitante torna-se inadequada;
12. Pelo Princípio da Consunção ou da Absorção presente no Direito Penal, o crime fim
absorve o crime meio. Esse princípio também é aplicado subsidiariamente ao Direito
Tributário, inclusive, pelo próprio CARF, especialmente nas questões envolvendo a
sanção fiscal ou a aplicação de penalidades sobre fatos tributários;
13. No caso em análise, o emprego desse princípio implicaria na absorção da multa
isolada pela multa de ofício relativa ao não recolhimento do IRPJ e da CSLL calculados
após o ajuste anual, diante do caráter provisório dos recolhimentos por estimativa;
14. A jurisprudência do CARF refuta a exigência concomitante da multa isolada e da
multa de ofício, fazendo uso do aduzido Princípio da Consunção.
Para comprovar o alegado, a recorrente junta aos autos:
Fl. 2596
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1401-005.763 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10972.720052/2013-95

. Cópia dos documentos que atestam que o valor relativo ao Contrato Particular de
Mútuo assinado em 08/01/2008 foi utilizado para pagamento de títulos pela
Impugnante;
. Cópia dos documentos que atestam que os valores relativos aos demais contratos de
mútuo assinados em 2008 foram utilizado para pagamento de títulos pela Impugnante.
. Cópia do Auto de Infração de lOF lavrado contra a Zema Consultoria Empresarial
Ltda. (PA n°. 10972.720051/2013-41).
A impugnação foi julgada parcialmente procedente. Em suma, na infração de
saldo credor de caixa, a DRJ/BEL considerou comprovada a efetiva entrega dos valores R$
570.000,00, em 24/09/2008, e R$ 440.000,00, em 31/07/2008. Estes valores foram, então,
excluídos das apurações das bases de cálculo dos tributos e das multas isoladas.
Inconformada com a decisão de piso, a contribuinte interpôs recurso voluntário.
Na peça recursal, forte no princípio da verdade material, aduziu o que segue:
- Do saldo credor de Caixa: a recorrente alegou que os valores foram obtidos por
meio de cheques da Zema Consultoria Empresarial. Os cheques seriam, então, descontados
diretamente no Banco Bradesco e os valores utilizados, imediatamente, para o pagamento de
diversos títulos de fornecedores da contribuinte. Para ilustrar, deu como exemplo o recebimento
de mútuo de R$ 500.000,00 em 08/01/2008:

Fl. 2597
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 1401-005.763 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10972.720052/2013-95

[...]

Fl. 2598
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1401-005.763 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10972.720052/2013-95

- Do suprimento de numerários à conta Caixa: em relação aos valores de R$
1.100.000,00, de 14/04/2008, e R$ 610.000,00, em 22/10/2008, a recorrente alegou que os
documentos bancários atestam a origem dos recursos, uma vez que a saída da conta bancária da
Zema Consultoria Empresarial seria coincidente em datas e valores com o ingresso na conta da
Eletrozema. O fato do extrato da Eletrozema registrar depósitos em dinheiro não desqualificaria
a operação.
Quanto ao crédito de R$ 634.633,60, este teria sido recebido de terceiro, que era
devedor da contribuinte e da Zema Consultoria Empresarial Ltda. Cito suas palavras:
Fl. 2599
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1401-005.763 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10972.720052/2013-95

- Da confirmação das operações de mútuo pela exigência fiscal do IOF: neste
ponto, a recorrente alegou que a fiscalização exigiu IOF da Zema Consultoria Empresarial Ltda
sobre as mesmas operações de mútuo que foram desqualificadas para comprovação da origem e
efetiva entrega de valores à Eletrozema.
- Da impossibilidade de aplicação concomitantemente de multa isolada pelo
não recolhimento do IRPJ e da CSLL estimativa mensal e de multa de ofício em razão do
não recolhimento desses tributos: neste tópico, pugnou pela aplicação do Princípio da
Consunção para que as multas isoladas decorrentes de não recolhimento de estimativas de IRPJ e
CSLL sejam absorvidas pelas multas de ofício.
Ao final, a recorrente protestou pela reforma da decisão recorrida e o
cancelamento dos autos de infração.
Na primeira oportunidade que esta Turma teve de apreciar o recurso voluntário,
considerando o grande volume de documentos que instruíram a peça recursal, converteu-se o
julgamento em diligência nos seguintes termos:
Analisando os autos foi possível verificar o contrato de mútuo de cada depósito, bem
como os extratos financeiros da própria Recorrente em cada data destes contratos.
Contudo, sem a listagem específica dos títulos que teriam sido quitados com os valores,
bem como a indicação específica do extrato da empresa depositante em que conste a
saída dos valores, não é possível promover a confirmação da sistemática narrada.
Importa ressaltar que a produção probatória não se resume a mera juntada aos autos de
diversos documentos que, a princípio, tem o potencial de demonstrar determinada
situação, mas também faz parte deste processo estabelecer, pelo emprego de certa
didatismo e método, conexões e relações entre os documentos e os pontos fáticos a que
se refiram de forma a direcionar a sua análise para as conclusões pretendidas.
Fl. 2600
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1401-005.763 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10972.720052/2013-95

Com essa premissa, entendo que a forma como se encontram os documentos nos autos,
não é possível se estabelecer e comprovar, com segurança, a correção das explicações
dadas pela Interessada. Contudo, é evidente que as explicações guardam coerência
lógica e houve esforço por da parte em juntar grande quantidade de documentos que, ao
menos, evidenciam o seu direito, como já dito na decisão de piso.
Ainda, repiso que parte desta documentação foi juntada apenas em sede de Recurso
Voluntário, não tendo sido objeto de qualquer análise por parte da autoridade fiscal.
Destarte, proponho que o feito seja convertido em diligência para que: (i) a Recorrente
seja intimada a apresentar planilha correlacionando cada depósito aos respectivos
documentos que os comprovem; e (ii) a unidade de origem se pronuncie a respeito dos
mesmos em relatório circunstanciado.
[...]
Diante deste cenário, VOTO no sentido de CONVERTER o feito em DILIGÊNCIA,
para que:
(i) Seja a Recorrente intimada a apresentar planilha correlacionando cada depósito,
objeto de cada uma das duas infrações, aos respectivos documentos que os comprovem
a origem e transferência de valores;
(ii)
Posteriormente,
a
Autoridade
Fiscal
competente
deve
elaborar
termo
circunstanciado se manifestando a respeito do quanto apresentado pela Contribuinte,
considerando também os documentos apresentados por ocasião do Recurso Voluntário;
e
(iii) Finalmente, deve ser concedido o prazo de 30 dias para que a Recorrente se
manifeste quanto às conclusões da diligência.
No termo de Encerramento de Diligência, a autoridade fiscal da RFB considerou
que os elementos probatórios apresentados não comprovariam a origem e/ou efetiva entrega dos
valores objeto de debate e opinou pela manutenção dos lançamentos de ofício.
Em sua manifestação, a recorrente aduziu que trouxe aos autos, em atendimento á
Resolução deste colegiado, todos os elementos probatórios necessários para comprovar as
operações de mútuo em questão, bem como o efetivo recebimento e a origem dos recursos.
Era o que havia a relatar.

Voto Vencido
Conselheiro Carlos André Soares Nogueira, Relator.
Fl. 2601
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1401-005.763 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10972.720052/2013-95

O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade. Dele, portanto, tomo conhecimento.
Conforme relatado, trata-se de lançamento de ofício de IRPJ e CSLL e de multa
isolada sobre estimativas em razão de omissão de receitas decorrente de (i) saldo credor de caixa;
e (ii) suprimento de numerário sem comprovação de origem.
Saldo credor de caixa.
A constatação de saldo credor de Caixa configura a hipótese de presunção legal de
omissão de receitas veiculada pelo artigo 12, § 2o do Decreto-Lei no 1.598/1977, verbis:
Art. 12. A receita bruta compreende:
[...]
§ 2o - O fato de a escrituração indicar saldo credor de caixa ou a manutenção, no
passivo, de obrigações já pagas, autoriza presunção de omissão no registro de receita,
ressalvada ao contribuinte a prova da improcedência da presunção.
Trata-se, consoante dicção do dispositivo legal, de presunção relativa, ou seja, que
comporta a possibilidade de o sujeito passivo comprovar sua improcedência.
Para que se compreenda melhor a hipótese de omissão de receitas configurada
pelo saldo credor de Caixa, utilizo comumente a imagem da gaveta de notas e moedas que
costuma ficar embaixo da máquina registradora em estabelecimentos comerciais. Ora, a gaveta
não pode ter notas e moedas negativas. Pode, no máximo, estar vazia, zerada. Assim, se a conta
Caixa tem saldos negativos, é como se o comerciante tivesse retirado notas e moedas do bolso e
as colocado na gaveta. A presunção é que essas notas e moedas que não estava no Caixa e saíram
do bolso do comerciante teriam como origem receitas da própria atividade comercial que, em
algum momento, foram omitidas. Incumbe ao comerciante demonstrar que as notas e moedas
têm outra origem que não sua atividade comercial.
Diante desse comando legal, conforme relatado anteriormente, a autoridade fiscal
identificou diversos lançamentos a débito da conta Caixa que, em seu entendimento, não
estariam devidamente comprovados. Desta forma, a fiscalização procedeu à recomposição dos
saldos da conta Caixa com a exclusão dos valores não comprovados (lançados a crédito). O
resultado dessa recomposição foi a identificação de saldos credores na conta Caixa.
A recorrente, por sua vez, alega que os lançamentos a débito da conta Caixa
questionados pela fiscalização teriam como suporte operações de mútuo.
Trata-se, portanto, de matéria eminentemente probatória.
Nesta esteira, a contribuinte deve comprovar (i) que a origem dos recursos é
diversa da atividade da empresa, no caso, mútuos; e (ii) que efetivamente recebeu os recursos.
Quanto à origem, ou seja, a configuração dos mútuos, a contribuinte juntou os
respectivos contratos coincidentes em datas e valores. Ademais, a própria fiscalização constatou
que os lançamentos estão registrados na contabilidade da mutuante e da mutuaria.
Fl. 2602
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1401-005.763 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10972.720052/2013-95

Penso que a configuração da operação de mútuo dependa não apenas da
comprovação do recebimento dos valores em questão, mas também da exigibilidade, do
pagamento e da incidência de juros, pois o mútuo nada mais é que empréstimo de coisa fungível,
conforme artigos 586 e 591 do Código Civil:
Art. 586. O mútuo é o empréstimo de coisas fungíveis. O mutuário é obrigado a restituir
ao mutuante o que dele recebeu em coisa do mesmo gênero, qualidade e quantidade.
Art. 591. Destinando-se o mútuo a fins econômicos, presumem-se devidos juros, os
quais, sob pena de redução, não poderão exceder a taxa a que se refere o art. 406,
permitida a capitalização anual.
Contudo, a comprovação dos pagamentos e a incidência de juros para a
configuração das operações de mútuos não foi objeto de questionamento por parte da
fiscalização.
Assim, a questão que resta é se os valores, que seriam advindos de mútuo, foram
efetivamente recebidos pela contribuinte.
Para tanto, penso que seja necessário fazer a prova de que os valores efetivamente
transitaram do patrimônio da mutuante para a mutuaria. Na espécie, a prova é dificultada pela
própria forma como a recorrente alegou que operacionalizava os ditos mútuos a débito de Caixa.
Segundo a recorrente, os valores eram recebidos da mutuante na forma de cheque nominal à
própria mutuante. O cheque seria endossado e utilizado, no caixa do Banco Bradesco, para pagar
títulos de fornecedores da recorrente. Não haveria, portanto, um trânsito formal dos recursos do
patrimônio da mutuante para o patrimônio da mutuaria.
Penso que essa explicação não é suficiente.
O que se tem documentado é que, de um lado, a mutuante emitia cheques
nominais a ela própria e, de outro, que a recorrente utilizava recursos da conta Caixa para pagar
títulos de fornecedores. Parece-me ter razão a fiscalização ao afirmar, no Termo de
Encerramento da Diligência, que somente a microfilmagem dos cheques poderia demonstrar que
haviam sido endossados de forma que a recorrente, como portadora destes, pudesse utilizar os
recursos para pagar seus débitos.
Uma vez que não se comprova o trânsito dos recursos do patrimônio da mutuante
para a mutuaria, não se afasta a presunção configurada pelos saldos credores de que a
contribuinte não dispunha de recursos no Caixa para o pagamento dos seus débitos.
Em sua manifestação, a contribuinte alegou que, na época da fiscalização, havia
solicitado prorrogação de prazo para apresentação da microfilmagem dos cheques e que tal
prorrogação teria sido negada. Agora, passados mais de 10 (dez) anos, o banco não teria mais os
microfilmes.
Penso que não tem razão a contribuinte. Conforme assentado anteriormente,
incumbe ao sujeito passivo comprovar a origem e o efetivo recebimento dos valores. O
procedimento de fiscalização não é o único momento em que a prova poderia ter sido produzida.
Uma vez que a prova era considerada relevante pela própria contribuinte, esta poderia ter juntado
os microfilmes dos cheques em sede de a impugnação. Poderia ter juntado aos autos até mesmo
Fl. 2603
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 1401-005.763 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10972.720052/2013-95

depois da impugnação, amparada pela disposição do artigo 16, § 4o, “a”, do decreto no
70.235/72:
Art. 16. A impugnação mencionará:
[...]
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o
impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que:
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de
força maior;
[...] - grifei
Não há, portanto, a meu ver, comprovação de que os recursos da Zema
Consultoria teriam efetivamente migrado para o patrimônio da recorrente para fazer face aos
títulos por ela listados nos documentos apresentados à fiscalização.
Ainda vale salientar que não penso ser relevante para a configuração da operação
alegada pela recorrente a listagem dos títulos que teriam sido quitados com os recursos advindos
da mutuante. Primeiro porque, como identificou a fiscalização, o montante total e a quantidade
de títulos pagos em cada oportunidade eram superiores àqueles listados como correspondentes às
operações de mútuo. Segundo, porque, como dito, a questão a ser comprovada é o trânsito dos
recursos do patrimônio da mutante para o da mutuaria.
É oportuno salientar que a DRJ/BEL já excluiu do lançamento de ofício aqueles
valores para os quais a contribuinte logrou fazer a comprovação do efetivo trânsito dos recursos
da mutuante para a mutuaria. Não vislumbro, portanto, razão para a reforma da decisão de piso
neste ponto. Transcrevo a fundamentação do acórdão recorrido, que adoto:
2 Do saldo credor de caixa A recorrente contesta a caracterização da omissão de receita,
com base na existência de saldo credor de caixa, em razão de, no seu entender, restar
comprovada a origem e a efetiva entrega dos numerários provenientes dos contratos de
mútuo com a empresa ZEMA CONSULTORIA EMPRESARIAL LTDA.
A exação tem fundamento no art. 281, inciso I, do Decreto no 3.000/99 (Regulamento
do Imposto de Renda – RIR/99):
[...]
Os saldos credores de conta caixa, apurados pela fiscalização, decorreram da
desconsideração dos ingressos de recursos relativos a supostos contratos de mútuos
firmados entre a recorrente, na qualidade de mutuaria, e a ZEMA CONSULTORIA
EMPRESARIAL LTDA, como mutuante.
A desconsideração teve por fundamentação a falta de comprovação da origem e a da
efetiva entrega dos numerários.
A respeito do assunto, a jurisprudência administrativa é pacifica no sentido de que o
suprimento de caixa deve estar lastreado em documentos que comprovem a efetiva
entrega de numerário.
IRPJ - OMISSÃO DE RECEITAS - SALDO CREDOR DE CAIXA - EXCLUSÃO DE
EMPRÉSTIMOS DE TERCEIROS - Não comprovada a efetiva entrega de suprimento
de numerário supostamente realizado por terceiros, cabível a recomposição do saldo
Fl. 2604
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 1401-005.763 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10972.720052/2013-95

da Conta Caixa com a exclusão de tais valores e a tributação como omissão de receitas
do saldo credor apurado. (Acórdão 108-08368, de 16/06/2005)
OMISSÃO DE RECEITAS. SALDO CREDOR DE CAIXA. SUPRIMENTO DE CAIXA.
Correta a glosa de valores supostamente supridos ao caixa por empresas interligadas,
cuja efetividade da entrega dos recursos não resultou comprovada. (Acórdão no 1401-
001.167, de 08/04/2014)
OMISSÃO DE RECEITAS. SALDO CREDOR DE CAIXA. SUPRIMENTO DE CAIXA.
Correta a glosa de valores supostamente supridos ao caixa por empresas interligadas,
cuja efetividade da entrega dos recursos não resultou comprovada. (Acórdão no 1401-
000.740, de 15/03/2012)
Os ingressos expurgados estão relacionados na Tabela 1, abaixo.

Para todos essas operações, há o registro de cheque emitido nos extratos bancários da
ZEMA CONSULTORIA EMPRESARIAL LTDA, bem com como o registro da saída
desse numerário do seu ativo circulante, quer diretamente via conta banco, quer via
conta caixa.
Entretanto, exceto para as situações expostas abaixo, há apenas indícios de que os
valores foram entregues a recorrente, e que, conseqüente, os contratos de mútuos se
efetivaram. Não há como se ter certeza da operação. Cumpriria a recorrente colacionar
aos autos outros elementos de prova que assegurassem o recebimento do numerário, ou
ao menos a efetividade da operação, tais como cópia do cheque descontado, com
identificação do beneficiário final.
Situação diversa é a do depósito de R$ 570.000,00, em 24/09/2008, para o qual foi
trazido aos autos um Comprovante de Depósito, efetuado na Conta Corrente no 12552-0,
Agência 1691-8, em que é identificado como depositante, a ZEMA CONSULTORIA
EMPRESARIAL LTDA, e como beneficiária, a recorrente (fl. 2069). Nessa situação
resta comprovado o ingresso do numerário no patrimônio da recorrente.
Há de se falar ainda do depósito de R$ 440.000,00, em 31/07/2008, a que recorrente traz
um Comprovante de Depósito, efetuado na Conta Corrente no 12552-0, Agência 1691-8
do Banco Bradesco, que identifica, como depositante e beneficiária, a própria recorrente
(fl. 2079). Tal depósito, muito embora não assegure, sem margem de dúvida, a origem
do recurso, comprova o ingresso do recurso no patrimônio da recorrente, e, portanto,
deve ser considerado na recomposição da conta caixa.
Fl. 2605
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Fl. 17 do Acórdão n.o 1401-005.763 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10972.720052/2013-95

Do exposto, considera-se como regular os lançamentos a débito na conta caixa, nos
valores de R$ 570.000,00, em 24/09/2008, e R$ 440.000,00, em 31/07/2008, e, por
conseguinte, improcedente a glosa desses valores na recomposição da conta.
Assim, neste ponto, voto por negar provimento ao recurso voluntário.
Suprimento de numerários à conta Caixa.
A constatação de suprimento de Caixa sem comprovação de origem e/ou efetiva
entrega configura a hipótese de presunção legal de omissão de receitas veiculada pelo artigo 12,
§ 3o do Decreto-Lei no 1.598/1977, verbis:
Art. 12. A receita bruta compreende:
[...]
§ 3o - Provada, por indícios na escrituração do contribuinte ou qualquer outro elemento
de prova, a omissão de receita, a autoridade tributária poderá arbitrá-la com base no
valor dos recursos de caixa fornecidos à empresa por administradores, sócios da
sociedade não anônima, titular da empresa individual, ou pelo acionista controlador da
companhia, se a efetividade da entrega e a origem dos recursos não forem
comprovadamente demonstradas.
Penso que a autoridade diligenciadora apresentou uma interpretação correta do
dispositivo legal:
Essa presunção legal visa evitar que pessoas ligadas intimamente com a empresa
utilizem recursos escusos, mantidos à margem da contabilidade, para injetá-los
novamente na contabilidade, por meio de suprimentos de numerários. Nessa hipótese,
incumbe à fiscalização identificar o fato indiciário – o suprimento – e, ao sujeito
passivo, comprovar a origem e a efetiva entrega dos recursos.
Ressalte-se, também, que a jurisprudência do CARF é firme no sentido de que a
comprovação da entrega do numerário à pessoa jurídica, bem como de que sua origem é
externa aos recursos desta, são dois requisitos cumulativos e indissociáveis, cujo
atendimento é ônus do sujeito passivo. Só a ocorrência concomitante dessas duas
condições será capaz de elidir a presunção legal de omissão de receitas. Esse
entendimento, inclusive, já foi sumulado pelo Carf (Súmula CARF no 95).
Como o art. 282 do RIR/1999 autoriza que o Fisco presuma omissão de receitas quando
a entrega e a origem de suprimentos de numerário não estejam devidamente
comprovadas, cabe à pessoa jurídica – para afastar a presunção – provar o contrário
pelos meios admitidos em Direito.
Cabe, nesta oportunidade trazer à colação a redação da Súmula CARF no 95
mencionada pela fiscalização:
A presunção de omissão de receitas caracterizada pelo fornecimento de recursos de
caixa à sociedade por administradores, sócios de sociedades de pessoas, ou pelo
administrador da companhia, somente é elidida com a demonstração cumulativa da
origem e da efetividade da entrega dos recursos. (Vinculante, conforme Portaria MF no
277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Novamente, neste caso, a recorrente alega que a origem dos recursos que
ingressaram em seu patrimônio são operações de mútuo com a Zema Consultoria. Entretanto, é
Fl. 2606
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Fl. 18 do Acórdão n.o 1401-005.763 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10972.720052/2013-95

oportuno registrar, assim como o fez o conselheiro relator quando da conversão do julgamento
em diligência por meio da Resolução no 1401-000.699, que
Nesta infração, discute-se os seguintes depósitos, cujas origens alega a Recorrente que
são também mútuos com a empresa ZEMA CONSULTORIA EMPRESARIAL LTDA:
14/04/2008 – R$ 1.100.000,00;
22/10/2008 – R$ 620.000,00; e
20/11/2008 – R$ 634.633,60.
Diferente do ocorrido na infração anterior, neste ponto a Recorrente apenas repete os
mesmo argumentos já esposados em sede de primeira instância, igualmente, não
acrescenta qualquer novo documento.
A decisão de piso tratou de rebater, um a um, todas as provas e razões trazidas pela
Recorrente em cada uma destas parcelas, conforme transcrevo:
[...] – grifei.
De fato, a contribuinte, na peça recursal, limitou-se a reiterar as alegações de que
a origem dos recursos, ou seja os mútuos, estaria comprovada por meio dos elementos
probatórios juntados aos autos. Cito suas palavras:

Na peça recursal, a contribuinte alegou que a efetiva entrega estaria comprovada,
no caso das operações de R$ 1.100.000,00, em 14/04/2008, e R$ 610.000,00, em 22/10/2008, por
meio dos extratos bancários da mutuante e da mutuaria. Transcrevo excerto do recurso
voluntário:

[...]

Fl. 2607
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Fl. 19 do Acórdão n.o 1401-005.763 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10972.720052/2013-95

Mas, sou forçado a concordar com a fiscalização e com a autoridade julgadora de
piso que os extratos da recorrente não indicam depósito em cheque (R$ 1.100.000,00) ou
transferência da conta da Zema Consultoria (R$ 610.000,00). Os extratos indicam depósito em
dinheiro feito pela própria Eletrozema. Trago à colação trecho do Termo de Encerramento de
Diligência:
Transcrevemos o trecho do extrato bancário da ZC (fl. 743) com o registro a débito
desse valor:

Vejam que ocorreu a saída de recursos para depósito em conta, do cheque DOCTO no
0004460, no valor de R$1.100.000,00, mas o histórico não esclarece qual foi a conta
beneficiária do depósito, tampouco sua titularidade, e não foi apresentado o
comprovante bancário dessa operação.
Transcrevemos o trecho do extrato bancário da ELETROZEMA (fl. 104) com o registro
a crédito de idêntico valor:

Vejam que ocorreu a entrada de recursos a título de depósito em dinheiro, DOCTO
974107, no valor de R$1.100.000,00. Referido documento de no 974107 é o
comprovante de depósito (fls. 353), que transcrevemos:

Vejam que referido documento noticia que ocorreu depósito em dinheiro, cujo
depositante é o próprio favorecido, ELETROZEMA.
Destarte, não restou comprovada a origem dos recursos, uma vez que a saída de
recursos foi mediante cheque DOCTO no 004460, que foi objeto de depósito em conta,
sem identificação da conta beneficiária.
Por sua vez, o comprovante de depósito como DOCTO no 974107 indica que
ELETROZEMA efetuou depósito para si mesma, em dinheiro, registrado no extrato
dela da mesma forma.
[...]
Transcrevemos o trecho do extrato bancário da ZC (fl. 475) com o registro a débito
desse valor:
Fl. 2608
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Fl. 20 do Acórdão n.o 1401-005.763 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10972.720052/2013-95

Vejam que ocorreu a saída de recursos a título de transferência de valor entre contas
para depósito em conta, DOCTO no 0001691, no valor de R$610.000,00, mas o
histórico não esclarece qual conta foi beneficiária da transferência e não foi apresentado
o comprovante bancário dessa operação.
Transcrevemos o trecho do extrato bancário da ELETROZEMA (fl. 107) com o registro
a crédito de idêntico valor:

Vejam que ocorreu a entrada de recursos a título de depósito em dinheiro efetuado pelo
próprio favorecido, DOCTO 272100, no valor de R$610.000,00.
Destarte, não restou comprovada a origem dos recursos, uma vez que a saída de
recursos da ZC foi mediante transferência DOCTO no 0001691, sem identificação da
conta beneficiária.
Por sua vez, a entrada de recursos na ELETROZEMA foi mediante depósito em
dinheiro, DOCTO no 272100 efetuado por ela mesma.
Nessas operações, novamente, não há a comprovação do trânsito dos recursos do
patrimônio da mutuante para a mutuaria. Como um cheque que teria sido depositado
transformou-se em depósito em dinheiro na conta da Eletrozema? Como os recursos que foram
transferidos pela Zema Consultoria para outra conta bancária foram depositados, em espécie, na
conta da Eletrozema?
A falta de comprovação do efetivo transito dos recursos dessas operações da
Zema Consultoria para a Eletrozema impede o afastamento da presunção de omissão de receitas
conforme previsão legal.
Quanto à terceira operação, conforme já mencionado anteriormente, a contribuinte
limitou-se a reiterar as alegações lançadas na impugnação. Cito a parte da peça recursal na qual a
contribuinte resume a alegada operação:

Fl. 2609
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Fl. 21 do Acórdão n.o 1401-005.763 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10972.720052/2013-95

No entanto, penso que a autoridade julgadora de piso já apreciou a matéria de
forma cuidadosa e adequada, motivo pelo qual transcrevo abaixo e adoto sua fundamentação
como razão de decidir:
No que tange ao suprimento de 20/11/2008, no valor de R$ 634.633,60, a recorrente
alega que a cedente emitiu contra terceiro a nota fiscal n° 297, no valor de R$
634.633,60, que este terceiro era devedor da Impugnante (cessionária) da quantia de R$
25.864,30, que em razão do contrato de mútuo firmado, a cedente autorizou o terceiro a
efetuar o pagamento da referida nota fiscal diretamente em favor da Impugnante, por
meio de depósito bancário, que assim o terceiro envolvido na operação depositou em
favor da Impugnante o montante de R$ 660.497,90, correspondentes à soma dos valores
de R$ 634.633,60 e R$ 25.864,30.
O crédito na conta corrente da cessionária está registrado no extrato bancário por meio
de Transferência Eletrônica Disponível – TED (fl. 469). Consta ainda dos autos duas
“Autorizações de Recebimento=AR”, nos valores de R$ 25.864,30 e R$ 634.633,60 (fl.
472). Ver figuras a seguir.

Fl. 2610
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Fl. 22 do Acórdão n.o 1401-005.763 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10972.720052/2013-95

Os documentos trazidos aos autos em nada comprovam a operação suscitada pela
recorrente. Não há provas de que o terceiro envolvido efetuou o depósito na conta
corrente da recorrente – o TED não identifica o depositante; não há provas da obrigação
do terceiro junto à recorrente; não há provas da cessão de crédito – a “AR - Autorização
de Recebimento” apresentada não é um instrumento hábil para a cessão de crédito, pois
não identifica o cedente e o beneficiário, nem comprova a legitimidade do signatário.
Desta feita, não comprovadas as origens dos suprimentos de fundo em tela, mantém-se a
configuração de omissão de receita, nos termos do art. 282 do RIR/99. (grifei)
De fato, as Autorizações de Recebimento – AR não são documentos hábeis a
comprovar (i) o débito do Banco Intermedium S/A com a Zema Consultoria e com a Eletrozema;
e (ii) cessão do crédito da Zema Consultoria para a Elerozema. Aliás, pelas características das
Autorizações de Recebimento, não é possível sequer identificar o emitente, uma vez que há
apenas um logotipo “Zema”, sem identificação de CNPJ. Parece um mero documento de
controles extracontábil interno ao grupo Zema.
Ademais, o extrato bancário apresentado apenas registra o crédito em 20/11/2008
no valor de R$ 660.497,90, com o histórico TED – Lib Operaç de Crédito, sem identificar a
fonte dos recursos.
Assim, tenho que a alegada operação de mútuo, combinada com cessão de crédito,
não está devidamente comprovada e, desta forma, não se afasta a presunção legal de omissão de
receitas.
Voto, portanto, por negar provimento ao recurso voluntário neste ponto.
Da confirmação das operações de mútuo pela exigência fiscal do IOF.
Neste tópico, a contribuinte alegou que a própria fiscalização teria reconhecido a
existência dos mútuos ao efetuar o lançamento de ofício de Imposto sobre Operações de Crédito,
Câmbio e Seguro, ou relativas a Títulos e Valores Mobiliários – IOF em procedimento de
fiscalização na Zema Consultoria. Cito suas palavras:
Fl. 2611
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Fl. 23 do Acórdão n.o 1401-005.763 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10972.720052/2013-95

Entretanto, equivoca-se a recorrente uma vez que os mútuos objeto do presente
processo não integraram a base de cálculo do IOF no processo administrativo citado. Trago à
colação os esclarecimentos feitos pela autoridade diligenciadora:
Em sua peça de impugnação, o contribuinte acostou nas fls. 2.080 a 2.109 cópia do
Auto de Infração de IOF lavrado em desfavor de ZEMA CONSULTORIA, contendo o
lançamento do IOF incidente sobre as operações de mútuo (consideradas comprovadas)
praticadas com ELETROZEMA.
Conforme Termo de Constatação e Intimação Fiscal de 19/11/2013 (fls. 477 a 507), foi
objeto de cálculo no Anexo I, o IOF sobre os créditos disponibilizados com prazo fixo e
valor determinado (contratos de mútuo) e no Anexo III o IOF sobre os créditos
disponibilizados mediante conta corrente contábil (crédito rotativo, sem valor fixo e sem
prazo determinados).
Conforme cópia do Termo de Verificação Fiscal do Auto de Infração de IOF (fls. 2.096
a 2.106), verifica-se no seu item III.IV, que o Auditor responsável pela auditoria listou
todos os valores para os quais deixou de efetuar o lançamento de IOF, em decorrência
de não terem sido comprovadas a origem e/ou a efetiva da entrega dos mesmos, e que
tais valores teriam o tratamento tributário na mutuaria (ELETROZEMA).
Tais valores são exatamente os valores tratados no presente processo.
Verifica-se na cópia do Auto de Infração de IOF, na descrição dos fatos (fls. 2.082 a
2.087), que constam discriminadas todas as ocorrências objeto de lançamento de IOF.
Comparando os Anexos I e III do Termo de Constatação e Intimação Fiscal de
19/11/2013 com os valores das ocorrências objeto de lançamento de IOF, constatamos:
não consta o IOF sobre o valor de R$500.000,00 no dia 08/01/2008;
Fl. 2612
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Fl. 24 do Acórdão n.o 1401-005.763 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10972.720052/2013-95

não consta o IOF sobre o valor de R$400.000,00 no dia 14/01/2008;
não consta o IOF sobre o valor de R$200.000,00 no dia 31/01/2008, o valor que
consta nesse dia é relativo ao crédito rotativo conforme Anexo III do Termo de
Constatação citado;
não consta o IOF sobre o valor de R$250.000,00 no dia 11/02/2008; o valor que
consta nesse dia é relativo a 2a prorrogação do contrato de mútuo de 16/02/2007,
conforme Anexo I do Termo de Constatação citado;
não consta o IOF sobre o valor de R$375.000,00 no dia 29/02/2008, o valor que
consta nesse dia é relativo ao crédito rotativo conforme Anexo III do Termo de
Constatação citado;
não consta o IOF sobre o valor de R$1.155.000,00 no dia 17/03/2008, o valor que
consta nesse dia é relativo a 2a prorrogação do contrato de mútuo de 23/03/2007,
conforme Anexo I do Termo de Constatação citado;
não consta o IOF sobre o valor de R$550.000,00 no dia 16/06/2008;
não consta o IOF sobre o valor de R$440.000,00 no dia 31/07/2008, o valor que
consta nesse dia é relativo ao crédito rotativo conforme Anexo III do Termo de
Constatação citado;
não consta o IOF sobre o valor de R$570.000,00 no dia 24/09/2008;
não consta o IOF sobre o valor de R$610.000,00 no dia 22/10/2008;
não consta o IOF sobre o valor de R$634.633,60 no dia 20/11/2008.
Ou seja, o contribuinte não foi atento o suficiente, para verificar que, apesar de terem
sido demonstrados todos os valores de IOF passíveis de incidência de IOF, no Termo de
Constatação e Intimação Fiscal de 19/11/2013, não foram objeto de lançamento de
ofício o IOF incidente sobre os valores tratados neste processo, como destacou o
relatório da auditoria de IOF. (grifei)
De fato, a autoridade fiscal responsável pelo procedimento de ofício junto à Zema
Consultoria asseverou expressamente que não lançaria o IOF em relação às operações
consideradas não comprovadas. Cito suas palavras:

[segue relação de operações coincidente com os mútuos em análise neste processo]
Fl. 2613
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Fl. 25 do Acórdão n.o 1401-005.763 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10972.720052/2013-95

Destarte, também neste ponto voto por negar provimento ao recurso voluntário.
Da impossibilidade de aplicação concomitante de multa isolada de estimativa
de IRPJ e CSLL e multa de ofício.
Neste ponto, a contribuinte pugnou pela aplicação do Princípio da Consunção para
que a multa de ofício absorva a multa isolada sobre a falta de recolhimento de estimativas de
IRPJ e CSLL. Transcrevo excerto da peça recursal:

[...]

[...]

Quanto a esta matéria, tenho posição consolidada no sentido de que, após a
alteração da redação do artigo 44 da Lei no 9.430/1996 pela Lei no 11.488/2007, não se aplica
mais aos fatos jurídicos tributários a Súmula CARF no 105, visto que esta tinha como referência
normativa o texto legal anterior.
Fl. 2614
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Fl. 26 do Acórdão n.o 1401-005.763 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10972.720052/2013-95

Em minha interpretação, a nova redação do artigo 44 da Lei no 9.430/1996 não
deixa dúvidas quanto à aplicação da multa isolada, mesmo em concomitância com a multa de
ofício. Trago à colação o texto normativo vigente na época dos fatos jurídicos tributários:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
O comando legal determina a aplicação das duas multas (... serão aplicadas as
seguintes multas). Desta forma, penso que ao julgador administrativo não é permitido deixar de
aplicar o comando legal em razão de consideração de cunho principiológico, sob pena de lesar a
separação de poderes prevista na organização constitucional do Estado Brasileiro. A
competência para deixar de aplicar norma legal em razão de alegações de inconstucionalidade ou
conflito com princípios é privativa do Poder Judiciário e o CARF não integra tal poder.
Assim, neste ponto, voto por negar provimento ao recurso voluntário.
Conclusão.
Voto por negar provimento ao recurso voluntário.

(documento assinado digitalmente)
Carlos André Soares Nogueira

Voto Vencedor
Conselheiro André Severo Chaves, Redator Designado.

Fl. 2615
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 1401-005.763 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10972.720052/2013-95

Em que pese concordar com o ilustre Conselheiro Relator quanto ao mérito da
autuação, tenho por divergir apenas da aplicação concomitante da multa isolada de estimativa de
IRPJ e CSLL com a multa de ofício, após a alteração da redação do artigo 44 da Lei no
9.430/1996 pela Lei no 11.488/2007.
Trata-se de matéria bastante conhecida e controversa neste tribunal
administrativo, e que geralmente possui resultado divido, com bons fundamentos para ambas
posições.
Contudo, já tenho consolidado entendimento de que não é cabível a imposição de
multa isolada, referente a estimativas mensais quando, no mesmo lançamento já é aplicada a
multa de ofício.
Este entendimento recentemente prevaleceu na 1a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais, por meio do Acórdão no 9101-005.080. Por concordar com as razões de decidir
do Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, responsável pela redação do voto vencedor, adoto-
as como fundamento deste voto:
O tema da aplicação cumulada das multas isoladas e de ofício vem sendo largamente
discutido no âmbito do contencioso administrativo tributário federal há décadas, sendo,
inclusive, objeto da Súmula CARF no 105, verbete este que exprime a posição
institucionalmente pacificada sobre a matéria. Confira-se o teor do entendimento
sumulado:
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento
no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo
tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste
anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Ocorre que, entende a I. Relatora que a Súmula CARF no 105 aplicar-se-ia apenas aos
fatos jurídicos ocorridos antes do ano-calendário de 2007, em face de alteração
legislativa promovida àquele tempo no art. 44 da Lei no 9.430/96, pela Lei no
11.488/2007, que acabou revogando o inciso IV do seu §1o, expressamente mencionado
na referida súmula.
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido de que
a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das
prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo para cambiar a
geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas
características, como, por exemplo a percentagem da multa isolada e afastar a sua
possibilidade de agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o do
art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa
isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas,
pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125%
Fl. 2616
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 1401-005.763 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10972.720052/2013-95

sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo
incólume no sistema jurídico tributário federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência de
ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela
inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo
inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada
e afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no
105.
Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v.
Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção desse E.
CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira Selene
Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam a Súmula
CARF no 105):
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-
calendário: 2002 NULIDADE DA DECISÃO. CERCEAMENTO DO DIREITO DE
DEFESA. INOCORRÊNCIA.
A garantia constitucional de ampla defesa, no processo administrativo fiscal, está
assegurada pelo direito de o contribuinte ter vista dos autos, apresentar
impugnação, interpor recursos administrativos, apresentar todas as provas
admitidas em direito e solicitar diligência ou perícia. Não caracteriza cerceamento
do direito de defesa o indeferimento de perícia, eis que a sua realização é
providência determinada em função do juízo formulado pela autoridade julgadora,
ex vi do disposto no art. 18, do Decreto 70.235, de 1972.
OMISSÃO DE RECEITAS. NOTAS FISCAIS DE SAÍDA E CUPONS FISCAIS.
AUSÊNCIA DE CORRELAÇÃO.
Não comprovado que as notas fiscais de saída e cupons fiscais correspondem a uma
mesma operação, resta configurada a omissão de receitas.
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento
de tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico
de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. (destacamos)
Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do contribuinte pelo
mesmo ilícito tributário.
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que tem
seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do período de
apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a
efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da
obrigação tributária, quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto
penalização com a multa de ofício de 75%. E tratando-se aqui de ferramentas punitivas
do Estado, compondo o ius puniendi (ainda que formalmente contidas no sistema
Fl. 2617
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 1401-005.763 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10972.720052/2013-95

jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos, princípios e institutos próprios que
regulam essa prerrogativa do Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do
ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado
o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto
explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra1.
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não implica
em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva
cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos
apurados no ano-calendário como também, por suposta e equivocada consequência, a
situação de pagamento a menor (ou não recolhimento) de estimativas, antes devidas
dentro daquele mesmo período de apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera invocação
e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do corolário da consunção,
para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento administrativo
do contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas isoladas
referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e CSLL,
independentemente do ano-calendário dos fato geradores colhidos no lançamento de
ofício.

Conclusão
Ante o exposto, voto no sentido de dar provimento parcial ao recurso tão somente
para afastar a exigência da multa isolada sobre as estimativas de IRPJ e CSLL

É como voto.

(documento assinado digitalmente)
André Severo Chaves

Fl. 2618
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 1401-005.763 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Fl. 2619
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