Tribunal: CARF
Processo: 16643.720031/2011-16
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Fredy José Gomes de Albuquerque
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-10-21
Data de publicação: 2021-12-01

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2006
CONSOLIDAÇÃO DE RESULTADOS DECORRENTES DE LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR CONTROLADAS INDIRETAS. POSSIBILIDADE DE COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS ENTRE SOCIEDADES DIFERENTES.
Para fins de apuração do lucro real de grupos transnacionais, não é possível deixar de considerar o resultado positivo ou negativo dos balanços de companhias estrangeiras controladas por empresas brasileiras, demonstrando-se indevida e ilegal a pretensão fazendária de tributar o resultado operacional de controladas indiretas que não possuam vínculo societário imediato com o sujeito passivo no Brasil.
O lucro auferido por companhia estrangeira não controlada diretamente por empresa brasileira não se sujeita à composição do lucro real no Brasil, salvo após sua consolidação na demonstração de resultado do balanço de pessoa jurídica intermediária que a controle, admitida a compensação anual de resultados positivos e negativos. A contrapartida do ajuste do valor do investimento no exterior em filial, sucursal, controlada ou coligada, avaliado pelo método da equivalência patrimonial, depende de relação jurídica societária direta, para fins de registro para apuração do lucro contábil da pessoa jurídica no Brasil
A tributação com bases universais é técnica legislativa válida e reconhecidamente útil ao ordenamento jurídico nacional, porém, sua existência não autoriza a administração pública a pretender transfigurar e relação tributária e desfigurar os limites da legalidade para alcançar fato econômico indireto, não vinculado ao sujeito passivo situado em território nacional que não seja beneficiário direto de resultados econômicos havidos por terceiros indiretamente relacionados.
Por expressa previsão do art. 1o, § 6o, da IN SRF 213/2002, os resultados auferidos no exterior, por intermédio de outra pessoa jurídica que seja controlada indiretamente por companhia brasileira, serão consolidados no balanço da controlada direta também situada no exterior, para efeito de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da beneficiária no Brasil, razão pela qual a consolidação dos balanços das companhias estrangeiras, nela incluídas os resultados econômicos positivos e negativos decorrentes de suas atividades, regularmente registrados em sua contabilidade, será o elemento adequado para transferir ao sujeito passivo no Brasil a parcela remanescente de lucro a ser adicionado na apuração do lucro real.
DEVER LEGAL DE PAGAR (LICITAMENTE) TRIBUTOS. DEVER DE SOLIDARIEDADE SOCIAL. IMPOSSIBILIDADE DE DESCONSTITUIÇÃO DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO LÍCITO. INEXISTÊNCIA DE ABUSIVIDADE DE DIREITO, ARTIFICIALIDADE DE FORMAS, FRAUDE, DOLO, CONLUIO OU QUALQUER PATOLOGIA DO ATO JURÍDICO PRATICADO.
Nas circunstâncias em que, licitamente, o contribuinte realizar ato jurídico que importe em economia tributária válida, sem mácula ou vício previsto no ordenamento jurídico, ou seja, sem patologia de forma, de vontade, de intenção ou ocultação, torna-se ilegítima a autuação que dele decorra, inexistindo dever fundamental de pagar ilicitamente tributos.
A inexistência de norma jurídica específica que discipline a desconstituição de negócios jurídicos válidos não autoriza a administração tributária a se valer de critérios gerais, claramente subjetivos, para atribuir a pecha de planejamento tributário abusivo ao exercício regular de direitos de cunho empresarial e societário, de forma que a norma geral antielisiva do art. 116 do CTN possui mero comando autorizador do exercício secundário de competência legislativa ordinária.
Admite-se combate ao abuso, à fraude, à simulação, ao dolo e ao conluio, não sob o prisma da norma geral antielisiva, mas pela prática de ato antijurídico a que o ordenamento jurídico preveja tipo infracional específico.

Inteiro teor:
S1-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16643.720031/2011-16
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1201-005.382 – 1a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
21 de outubro de 2021
Recorrente
MARCOPOLO SA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2006
CONSOLIDAÇÃO DE RESULTADOS DECORRENTES DE LUCROS
AUFERIDOS NO EXTERIOR POR CONTROLADAS INDIRETAS.
POSSIBILIDADE
DE
COMPENSAÇÃO
DE
PREJUÍZOS
ENTRE
SOCIEDADES DIFERENTES.
Para fins de apuração do lucro real de grupos transnacionais, não é possível
deixar de considerar o resultado positivo ou negativo dos balanços de
companhias estrangeiras controladas por empresas brasileiras, demonstrando-
se indevida e ilegal a pretensão fazendária de tributar o resultado operacional
de controladas indiretas que não possuam vínculo societário imediato com o
sujeito passivo no Brasil.
O lucro auferido por companhia estrangeira não controlada diretamente por
empresa brasileira não se sujeita à composição do lucro real no Brasil, salvo
após sua consolidação na demonstração de resultado do balanço de pessoa
jurídica intermediária que a controle, admitida a compensação anual de
resultados positivos e negativos. A contrapartida do ajuste do valor do
investimento no exterior em filial, sucursal, controlada ou coligada, avaliado
pelo método da equivalência patrimonial, depende de relação jurídica
societária direta, para fins de registro para apuração do lucro contábil da pessoa
jurídica no Brasil
A tributação com bases universais é técnica legislativa válida e
reconhecidamente útil ao ordenamento jurídico nacional, porém, sua existência
não autoriza a administração pública a pretender transfigurar e relação
tributária e desfigurar os limites da legalidade para alcançar fato econômico
indireto, não vinculado ao sujeito passivo situado em território nacional que
não seja beneficiário direto de resultados econômicos havidos por terceiros
indiretamente relacionados.
Por expressa previsão do art. 1o, § 6o, da IN SRF 213/2002, os resultados
auferidos no exterior, por intermédio de outra pessoa jurídica que seja
controlada indiretamente por companhia brasileira, serão consolidados no
balanço da controlada direta também situada no exterior, para efeito de
determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da beneficiária no
Brasil, razão pela qual a consolidação dos balanços das companhias
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16643.720031/2011-16
Fl. 758
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 1201-005.382 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16643.720031/2011-16

estrangeiras, nela incluídas os resultados econômicos positivos e negativos
decorrentes de suas atividades, regularmente registrados em sua contabilidade,
será o elemento adequado para transferir ao sujeito passivo no Brasil a parcela
remanescente de lucro a ser adicionado na apuração do lucro real.
DEVER LEGAL DE PAGAR (LICITAMENTE) TRIBUTOS. DEVER DE
SOLIDARIEDADE
SOCIAL.
IMPOSSIBILIDADE
DE
DESCONSTITUIÇÃO DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO LÍCITO.
INEXISTÊNCIA DE ABUSIVIDADE DE DIREITO, ARTIFICIALIDADE
DE
FORMAS,
FRAUDE,
DOLO,
CONLUIO
OU
QUALQUER
PATOLOGIA DO ATO JURÍDICO PRATICADO.
Nas circunstâncias em que, licitamente, o contribuinte realizar ato jurídico que
importe em economia tributária válida, sem mácula ou vício previsto no
ordenamento jurídico, ou seja, sem patologia de forma, de vontade, de intenção
ou ocultação, torna-se ilegítima a autuação que dele decorra, inexistindo dever
fundamental de pagar ilicitamente tributos.
A inexistência de norma jurídica específica que discipline a desconstituição de
negócios jurídicos válidos não autoriza a administração tributária a se valer de
critérios gerais, claramente subjetivos, para atribuir a pecha de planejamento
tributário abusivo ao exercício regular de direitos de cunho empresarial e
societário, de forma que a norma geral antielisiva do art. 116 do CTN possui
mero comando autorizador do exercício secundário de competência legislativa
ordinária.
Admite-se combate ao abuso, à fraude, à simulação, ao dolo e ao conluio, não
sob o prisma da norma geral antielisiva, mas pela prática de ato antijurídico a
que o ordenamento jurídico preveja tipo infracional específico.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento ao recurso voluntário. Os Conselheiros Efigênio de Freitas Júnior, Wilson Kazumi
Nakayama, Sérgio Magalhães Lima e Neudson Cavalcante Albuquerque acompanharam o
relator pelas conclusões. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-
lhes aplicado o decidido no Acórdão no 1201-005.381, de 21 de outubro de 2021, prolatado no
julgamento do processo 16561.720155/2012-92, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Neudson Cavalcante Albuquerque – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Efigenio de Freitas Junior,
Jeferson Teodorovicz, Wilson Kazumi Nakayama, Fredy José Gomes de Albuquerque, Sérgio
Magalhães Lima, Viviani Aparecida Bacchmi, Bárbara Santos Guedes (suplente convocada),
Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente).

Fl. 759
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 1201-005.382 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16643.720031/2011-16

Relatório

O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário manejado em face do acórdão da DRJ que
manteve o lançamento de IRPJ e CSLL, decorrentes de ação fiscal que identificou a ausência de
tributação sobre lucro auferido no exterior por companhia controlada indiretamente pela
contribuinte brasileira - Ano-calendário: 2006.
A administração tributária apontada que a empresa autuada (MARCOPOLO S/A -
Brasil) detinha o controle de 99,99% de outra companhia sediada na Argentina (“MAPLA” –
MARCOPOLO LATINOAMERICA - Argentina), que, por sua vez, controla 100% de uma
terceira empresa sediada nas
Ilhas
Virgens Britânicas
(“MIC”
-
MARCOPOLO
INTERNACIONAL CORPORATION – Ilhas Virgens).
Em 2006, o lucro obtido pela MIC (US$ 1.871.702) nas Ilhas Virgens Britânicas
foi distribuído à companhia MAPLA na Argentina, a fim de socorrê-la de prejuízos históricos
que colocavam em risco sua existência, conforme justificou. Tal operação foi registrada
contabilmente nos dois países, tendo o lucro sido consolidado na Argentina, na demonstração de
resultado da MAPLA, como resultado positivo de equivalência patrimonial, sem qualquer
remessa à companhia brasileira (MARCOPOLO S/A), dada a compensação entre as perdas e o
lucro apurado.
A autoridade administrativa desconsiderou tal operação, sob o entendimento de
que a mesma foi abusiva, tendente a fraudar a arrecadação de tributos no Brasil, aduzindo que os
resultados positivos da controlada (MIC – Ilhas Virgens Britânicas) deveriam ser considerados
na composição do lucro real da contribuinte brasileira (MARCOPOLO S/A – Brasil), tratando as
empresas internacionais (tanto a MAPLA – Argentina quanto a MIC – Ilhas Virgens Britânicas)
como controladas da autuada.
A DRJ manteve o lançamento em decisão ementada, em síntese:
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ABUSIVO. FALTA DE INDICAÇÃO
DO VÍCIO. A falta de indicação de vício específico, referente ao
planejamento tributário abusivo, não é motivo de nulidade da autuação se a
descrição dos fatos é suficiente para o pleno exercício do direito de defesa.
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR CONTROLADAS OU
COLIGADAS. ADIÇÃO DOS RESULTADOS NA INVESTIDORA
BRASILEIRA. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS.
Os lucros oriundos do exterior de controladas ou coligadas devem ser
computados na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da
investidora nacional de forma individualizada, sendo vedada a compensação
de prejuízos entre as diferentes sociedades.
Fl. 760
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 1201-005.382 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16643.720031/2011-16

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ABUSIVO. FRAUDE À LEI.
Fraude à lei é espécie de planejamento tributário abusivo que permite
desconsiderar efeitos tributários de atos concebidos formalmente como
regulares.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA: CSLL.
As considerações formuladas para o IRPJ são extensíveis para a CSLL no
que for decorrente.
Irresignada, a contribuinte maneja Recurso Voluntário, reprisando as questões
suscitadas em sua impugnação, a saber:
Preliminarmente:
a) Erro na identificação e determinação da matéria tributável, sob o argumento
que a administração tributária equivocou-se na composição da base de cálculo
por pretender alcançar fatos não suscetíveis à tributação, o que ensejaria a
nulidade da autuação, porquanto pretensamente desatendido o art. 142 do
CTN, uma vez que a matéria tributável foi tratada de forma errônea;
b) Nulidade dos autos de infração por fundamentação insuficiente, porquanto não
indicarem expressamente os dispositivos legais infringidos, descumprimento,
em seu entender, o art. 10, IV, do Decreto no 70.235/72;
No mérito
c) Possibilidade de consolidação vertical dos resultados, considerando lícitas as
operações internacionais realizadas, de acordo com a IN SRF 213/02, uma vez
que os resultados das companhias estrangeiras “vão sendo consolidados nas
bases de cálculo das empresas que detêm o controle da empresa que os
auferiu – a empresa que detém o investimento (controlada direta) consolida
os resultados da empresa por si controlada (controlada indireta). Da mesma
forma, a empresa nacional que detém investimento na controlada direta irá
consolidar os resultados destas em sua própria base de cálculo. Quando de
sua consolidação pela investidora nacional, os resultados da controlada
direta já estarão afetados pelos resultados da controlada indireta”. Assim,
defende que o incido I do art. 16 da Lei no 9.430/96 deve ser aplicado no
sentido contrário ao entendimento da autoridade autuante, porquanto os lucros
auferidos por filiais, sucursais, controladas e coligadas, no exterior, serão
considerados de forma individualizada, por filial, sucursal, controlada ou
coligada, notadamente porque a IN SRF 2013/02 claramente determina (art.
1o, § 6o) que os resultados auferidos por intermédio de outra pessoa jurídica,
na qual a filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior, mantenha
qualquer tipo de participação societária, ainda que indiretamente, serão
consolidados no balanço da filial, sucursal, controlada ou coligada para
efeito de determinação odo lucro real e da base de cálculo da CSLL da
beneficiária no Brasil;
Fl. 761
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 1201-005.382 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16643.720031/2011-16

d) A Convenção Brasil-Argentina para Evitar a Dupla Tributação de Renda
(Decreto no 87.976/82) impede que os lucros consolidados na controlada
argentina
(MAPLA)
sejam
tributados
no
controladora
brasileira
(MARCOPOLO S/A), uma vez que todo o lucro foi tributado perante o fisco
argentino;
e) Inexistência de planejamento tributário abusivo, justificando as operações
internacionais em razão de necessidade de preservação da companhia
argentina, pois os prejuízos históricos lhe traziam riscos de dissolução em face
da legislação daquele país;
f) Ilegalidade da cobrança de juros de mora sobre o valor da multa de ofício.
É o relatório.
Voto

Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade para
conhecê-lo.
Das nulidades apontadas pela recorrente
São duas as preliminares suscitadas pela contribuinte, que merecem análise antes do
julgamento do mérito.
No que tange à nulidade por alegado erro na identificação e determinação da matéria
tributável, penso que se equivocou a recorrente ao controvertê-la como preliminar, pois
os argumentos apontados pela parte representam, em verdade, matéria inteiramente
vinculada ao meritum causae, uma vez que a adequada composição da base de cálculo
da autuação e a indicação de fatos que eventualmente não representem sua hipótese de
incidência resvalariam na improcedência ou parcial procedência do lançamento. A
adequada indicação da matéria tributável representa o mérito, inexistindo nulidade a ser
reconhecida.
Outrossim, equivoca-se a parte, igualmente, ao pugnar pela nulidade por fundamentação
insuficiente, porquanto a autoridade administrativa apontou no Termo de Verificação
Fiscal todos os elementos essenciais à compreensão dos fatos trazidos à colação,
inclusive, no que tange à legislação aplicável. Assim, considerando que o TVF
representa o eixo central da autuação e dela faz parte de modo indissociável, não há
razões para desconstituir nenhum dos atos realizados pela pretensa – e claramente
inexistente – pecha da nulidade, até porque a contribuinte realizou o amplo e irrestrito
direito de defesa, inclusive sobre as matérias que pretende anular.
Por tais razões, afasto as nulidades suscitadas.
No mérito
A matéria controvertida nos autos é antiga conhecida do CARF e consiste na pretensão
do fisco de alcançar o lucro de companhia estrangeira não controlada diretamente por
contribuinte brasileiro.
Fl. 762
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 1201-005.382 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16643.720031/2011-16

Há de observar o desenho das pessoas jurídicas indicadas no TVF, para adequada
compreensão da matéria:

Observe-se que não existe relação jurídica entre a empresa brasileira (MARCOPOLO
S/A) e a empresa situada nas Ilhas Virgens Britânicas (MIC), uma vez que esta é
controlada pela empresa argentina (MAPLA).
O TVF registrou que o lucro foi auferido pela empresa MIC (Ilhas Virgens Britânicas) e
repassado à sua controladora MAPLA (Argentina), mediante consolidação em sua
demonstração de resultado (dela, MAPLA) como resultado positivo de equivalência
patrimonial. Com efeito, a administração tributária consigna que “Este lucro apurado
pela MIC consta na Demonstração de Resultado de sua controladora MAPLA como
resultado positivo de Equivalência Patrimonial”.
O problema surge em razão da compensação do referido lucro com prejuízos
acumulados da beneficiária (MAPLA – Argentina), tendo a autoridade administrativa
consignado que, em relação à sua controladora brasileira (ora recorrente,
MARCOPOLO S/A), “verifica-se que a fiscalizada não adicionou o valor proporcional
à sua participação (99,99%) à base de cálculo do IRPJ e da CSLL porque possuía em
2007 mais de R$ 80 milhões de prejuízos acumulados de períodos anteriores a
compensar, evidenciados no Demonstrativo de Resultados Negativos elaborado em
resposta a intimação lavrada na ação fiscal encerrada em 2011, a qual foi atualizada
em atendimento ao Termo de Intimação no 05, de 08/08/2012, que reproduzimos a
seguir”:

Fl. 763
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1201-005.382 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16643.720031/2011-16

Tem-se, portanto, que o levantamento fiscal baseou-se na conclusão de que “a
fiscalizada procurou “blindar” da tributação brasileira os lucros auferidos pela
controlada MIC, compensando “disfarçadamente” os lucros de uma controlada com os
prejuízos da outra, razão pela qual foi lavrado Auto de Infração em relação ao ano de
2006 (por meio da ação fiscal anterior, encerrada em 2011) e ora lavramos a autuação
fiscal em relação ao ano de 2007”. Antes disso, consignou o TVF que “Não se discute
que a fiscalizada possa gerir seus negócios com inteira liberdade, inclusive sendo lícito
e até desejável fazê-lo de forma a obter maior economia de tributos possível. Há,
todavia, uma diferença entre atuações que objetivam os negócios empresariais e
atuações que objetivam exclusivamente reduzir artificialmente a carga tributária como
no caso em apreço”.
Divirjo das conclusões a que chegou a administração tributária, pois pretende tratar
como controlada direta uma pessoa jurídica indiretamente relacionada com a
contribuinte. Esse é o nó górdio: é possível ao ente tributante, para auferir a máxima
arrecadação tributária possível, desconsiderar – sem sequer desconstituir – o regular
desenho societário e de negócios da pessoa jurídica brasileira?
A controlada indireta (MIC – Ilhas Virgens Britânicas) não mantém relação jurídica
direta com empresa brasileira (MARCOPOLO S/A – Brasil), apenas estão
subconectadas com a terceira companhia (MAPLA – Argentina), detentora de 100% dos
haveres e dos lucros disponibilizados pela primeira.
Penso que a autoridade autuante equivocou-se, data vênia, ao fazer a leitura isolada do §
2o, do art. 4o, da IN SRF 213/2002, sem atentar para a redação do caput:
Art. 4o É vedada a compensação de prejuízos de filiais, sucursais, controladas ou
coligadas, no exterior, com os lucros auferidos pela pessoa jurídica no Brasil.
§ 1o Os prejuízos a que se refere este artigo são aqueles apurados com base na
escrituração contábil da filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior,
efetuada segundo as normas legais do país de seu domicílio, correspondentes aos
períodos iniciados a partir do ano-calendário de 1996.
§ 2o Os prejuízos apurados por uma controlada ou coligada, no exterior,
somente poderão ser compensados com lucros dessa mesma controlada ou
coligada.
Note-se que o dispositivo veda a compensação de prejuízos fiscais da controlada, no
exterior, com lucros auferidos pela pessoa jurídica no Brasil. Não é essa a hipótese dos
autos, pois a controlada (MAPLA – Argentina) compensou seus prejuízos na Argentina
com o resultado positivo da empresa britânica (MIC – Ilhas Virgens Britânicas), que
tem regulamentação diversa pela própria IN SRF 213/2002, qual seja:
Art. 1o. § 6o Os resultados auferidos por intermédio de outra pessoa
jurídica, na qual a filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior,
mantenha qualquer tipo de participação societária, ainda que
indiretamente, serão consolidados no balanço da filial, sucursal,
controlada ou coligada para efeito de determinação do lucro real e da
base de cálculo da CSLL da beneficiária no Brasil.
O
dispositivo
é
de
clareza
solar!
Os
resultados
auferidos
por intermédio de outra pessoa jurídica (MIC – Ilhas Virgens), na qual a controlada,
no exterior (MAPLA – Argentina), mantenha qualquer tipo de participação societária,
ainda que indiretamente, serão consolidados no balanço da controlada (MAPLA –
Argentina) para efeito de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da
beneficiária no Brasil (MARCOPOLO S/A – Brasil).
Fl. 764
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 1201-005.382 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16643.720031/2011-16

Os lucros foram, sim, consolidados no balanço da controlada (MAPLA – Argentina), o
problema é não aceitar o balanço! Vê-se que a administração tributária pretende lançar
tributo contrariamente à sua própria normatização interna (IN 213/2002), sob a premissa
de que haveria artificialidade na composição societária do grupo econômico envolvido,
mediante interpretação que exige da contribuinte escolher o modelo societário que
acarrete a maior carga tributária possível.
Mais: só seria possível alcançar diretamente a integralidade do resultado positivo da
controlada indireta (MIC – Ilhas Virgens Britânicas) mediante desconsideração total do
balanço da controlada direta (MAPLA – Argentina), para forçar ilegalmente uma
relação jurídica da empresa brasileira (MARCOPOLO S/A) com a empresa britânica
(MIC).
O § 6o acima transcrito versa sobre a consolidação vertical dos balanços, técnica aceita
pela legislação (art. 25 da Lei 9.249/1995) e regulamentada pelo próprio fisco federal.
Aliás, a MP no 2.158-35/2001, julgada constitucional por decisão do STF com
repercussão geral (RE 611586 - RG / PR, Relator Min. JOAQUIM BARBOSA,
Julgamento: 05/04/2012, Publicação: 02/05/2012, Tribunal Pleno), reitera que, para fim
de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art.
25 da Lei no 9.249/1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos
por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a
controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados
(art. 74).
É dizer: para fins de apuração do lucro real de grupos transnacionais, não é possível
deixar de considerar o resultado positivo ou negativo dos balanços de companhias
estrangeiras controladas por empresas brasileiras, demonstrando-se indevida e ilegal a
pretensão fazendária de tributar o resultado operacional de companhias que não
possuam relação direta com o sujeito passivo no Brasil.
A tributação com bases universais é técnica legislativa válida e reconhecidamente útil
ao ordenamento jurídico nacional, porém, sua existência não autoriza a administração
pública a pretender transfigurar a relação tributária e desfigurar os limites da legalidade
para alcançar fato econômico indireto, não vinculado ao sujeito passivo situado em
território nacional que não seja beneficiário direto de resultados econômicos havidos
por terceiros indiretamente relacionados.
O lucro auferido por companhia estrangeira não controlada diretamente por empresa
brasileira não se sujeita à composição do lucro real no Brasil, salvo após sua
consolidação na demonstração de resultado do balanço de pessoa jurídica intermediária
que a controle, admitida a compensação anual de resultados positivos e negativos. A
contrapartida do ajuste do valor do investimento no exterior em filial, sucursal,
controlada ou coligada, avaliado pelo método da equivalência patrimonial, depende de
relação jurídica societária direta, para fins de registro para apuração do lucro contábil da
pessoa jurídica no Brasil.
Cite-se, aliás, as lições de Alberto Xavier:
Neste sistema, os lucros das controladas indiretas não podem ser
considerados disponibilizados per saltum para a controladora brasileira e
junto a ela tributados, pois tal tributação poderá estar incidindo sobre um
resultado que jamais chegará às mãos daquela controladora.
Tal ocorrerá na hipótese de existência de prejuízos ou perdas em sociedades estra
ngeiras situada em degraus, mais elevados do elo societário, que absorverão
referidos lucros, e ainda na hipótese de o controlador brasileiro alienar a
participação na primeira controlada estrangeira, quando deixa ipso iure de ter
qualquer vínculo jurídico com as controladas indiretas legitimador de uma
Fl. 765
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 1201-005.382 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16643.720031/2011-16

disponibilização, eis que sua relação societária passa necessariamente pela
primeira controlada (XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do
Brasil. 7a ed. Forense: 2010, p. 421).
Consigne-se que a autuação em análise, ao pretender ultrapassar a consolidação de
dados do balanço da companhia controlada (MAPLA – Argentina) pelo contribuinte
brasileiro (MARCOPOLO S/A – Brasil), destrói a sistemática legal de avaliação de
investimentos pelo "método da equivalência patrimonial", cuja função é exatamente
permitir que os resultados de companhias estrangeiras sejam adequadamente tributados
no Brasil, desde que exista relação societária.
O método permite, em cada balanço – e não fora dele, como pretende a administração
tributária no caso dos autos –, que se reflitam o valor de participação nos resultados,
positivos ou negativos, lucros ou prejuízos, acréscimos ou decréscimos ao patrimônio
líquido das sociedades investidas. Só se assegura o método de equivalência patrimonial
se for possível preservar o registro contábil dos ajustes realizados. Por isso mesmo, o
lançamento em apreço vilipendia tal procedimento.
Observe-se que a tese de fundo da autuação consiste na descaracterização da companhia
que intermedia a tripla relação (MAPLA – Argentina), atribuindo-lhe a pecha de
empresa veículo, servindo como mera condutora à finalidade de compensar prejuízos e
evitar a tributação no Brasil, ou seja, seria uma espécie de "Treaty Shopping", que, para
alguns, constitui burla à legislação, ante ao alegado abuso de tratados internacionais que
evitam a dupla tributação e não é recomendada pela OCDE.
Luís Eduardo Schoueri define que esse fenômeno ocorre quando, para obter benefício
em local beneficiado por acordo de bitributação, “um contribuinte que, de início, não
estaria incluído entre seus beneficiários, estrutura seus negócios, interpondo, entre si e
a fonte de rendimento, uma pessoa ou um estabelecimento permanente, que faz jus
àqueles benefícios” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento fiscal através de
acordos de bitributação: treaty shopping. São Paulo: RT, 1995, p.21).
Nem assim a tese vingaria, pois as companhias já existiam em seus respectivos países
muitos anos antes dos fatos geradores, aliás, a empresa argentina (MAPLA) amarga
prejuízos históricos, conforme demonstrado no auto de infração. Não serve de “veículo”
a nenhum tipo de ilegalidade, tem propósito, tem histórico, tem altos e baixos, conforme
gráfico indicado pela defesa e abaixo reproduzido:

O combate à artificialidade de mecanismos jurídicos apontados pela administração
tributária para coibir a evasão fiscal é importante e deve pautar a proteção à legalidade e
à boa-fé das relações jurídicas, mas não autoriza a administração tributária a valer-se de
instrumentos antijurídicos para pretender alcançar fatos econômicos não relacionados
Fl. 766
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1201-005.382 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16643.720031/2011-16

com o contribuinte, atribuindo-lhe a pecha da simulação, fraude, conluio, abuso de
direito, artificialidade de condutas ou falta de propósito.
Apontar ilegalidade inexistente é tão deletério quanto a praticar!
Não obstante as conclusões apriorísticas do fisco sobre as escolhas que levam empresas
transnacionais a buscarem estruturas societárias e instalação de operações lícitas em
diversos países reflete muito mais o desconhecimento dos agentes administrativos
quanto às demandas econômicas internacionais do que verdadeira relevância
argumentativa. Com efeito, em excelente estudo doutrinário sobre “O planeamento
Tributário Abusivo das Transnacionais e a Erosão das Bases Tributárias: entre a
Legalidade e a Moralidade”, vê-se as seguintes e lúcidas conclusões:
Embora a tributação seja um influenciados na atração de empresas, não é ele o
que prepondera. Quando o assunto é investimento estrangeiro direto (IED)
genuíno, os tributos ocupam a quarta ou quinta posição na ordem do que é
considerado pelos investidores. Antes, são apontados outros fatores tidos como
mais importantes, a exemplo de: estabilidade política e instituições fortes,
infraestrutura, acesso a mercados e matérias-primas e mão de obra qualificada.
No mesmo sentido, a OCDE estende que a política fiscal e seus incentivos
ocupam um espaço limitado na tomada de decisão do local onde será alocado o
IED. Assim, é errado analisar a questão a partir de uma lógica essencialmente do
país, mas, numa perspectiva nacional, não é estatisticamente tão relevante, uma
vez que isso não torna o país desinteressante a investimentos externos por si, o
que parece ser verificado no mundo real.
(OLIVEIRA, José André Wanderley Dantas de; HOLMES, João Marcelo. O
planeamento Tributário Abusivo das Transnacionais e a Erosão das Bases
Tributárias: entre a Legalidade e a Moralidade. In RDTA Revista Direito
Tributário Atual. vol. 48. São Paulo: Instituto Brasileiro de Direito Tributário,
2021, p. 658).
Conhecer os senões que estão além da fria relação tributária demanda interesse pela
investigação da realidade que cerca o intérprete e o aplicador do direito, que deve estar
atento ao conteúdo interdisciplinar com áreas afins ao Direito Tributário, historicamente
encaixotado no conforto de repetições apriorísticas. Seja porque, no mundo real, o
direito mais se cumpre do que se descumpre, o propósito negocial mais existe do que se
simula, mas conceber isso como uma realidade demanda escolha interpretativa que
exige do ourives jurídico lapidar os porquês e os “praquês” da fenomenologia jurídica a
par da realidade econômica, nem sempre transparente às lentes de quem a investiga.
Cotejar a interdisciplinaridade destes senões, conforme notável lição do Professor – e
também i. Conselheiro deste Colegiado – Jeferson Teodorovicz, “Trata-se, portanto, de
uma atitude de abertura epistemológica ou ‘abertura de pensamento’. O diálogo
(recíproco) entre disciplinas é essencial para a efetivação da interdisciplinaridade. O
cientista avança sobre o campo de interesse comum de outros ramos do conhecimento,
permitindo-se receber contribuições de outras áreas.” (TEODOROVICZ, Jeferson. O
Direito Tributário Brasileiro e a Interdisciplinaridade: Perspectivas, Possibilidades e
Desafios. In RDTA Revista Direito Tributário Atual. vol. 48. São Paulo: Instituto
Brasileiro de Direito Tributário, 2021, p. 578).
Ressalte-se, ainda, que as conclusões a que chegou a administração tributária para
concluir por uma pretensa – e a meu ver inexistente – artificialidade na conduta do
contribuinte em manter estrutura societária no exterior para, supostamente, “reduzir
artificialmente a carga tributária como no caso em apreço”, não encontra guarida na
realidade indicada nos autos processuais, nem se justifica pelas teorias de escol, que
pretendem desconstituir negócios sob o prisma do dever de solidariedade que subjaz ao
Fl. 767
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1201-005.382 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16643.720031/2011-16

denominado Dever Fundamental de Pagar Tributos, conforme ensino do professor
português José Casalta Nabais1.
É bem verdade que tal teoria, utilizada inadequadamente, pode levar o intérprete
apressado a pressupor que, sendo fundamental o dever do contribuinte de pagar tributo,
deve o mesmo organizar seus negócios de forma a sujeitar-se à opção tributária mais
onerosa. Ora, se pagar é um dever, tudo aquilo que fosse contrário ao pagamento seria
ilegal (reitere-se que é um argumento hipotético e equivocado).
Trata-se de equívoco interpretativo, até porque não é isso que a teoria prega. Não se
pode conceber um livro pela capa ou uma teoria pelo título!
No Brasil, há grandes professores que defendem o dever de pagar tributos como algo
ínsito às sociedades modernas, a exemplo do professores Ricardo Lobo Torres2, Marcus
Abraham3, Marco Aurélio Greco4, Marciano Seabra de Godoi5, Sérgio André Rocha6,
Carlos Alexandre de Azevedo Campos7, Klaus Tipke8, Douglas Yamashita9, dentre
outros. Citam o dever de solidariedade social e as exigências ínsitas coexistência da vida
comum como elemento que torna admissível um dever coletivo fundamental de pagar
tributos.
Mas a doutrina nunca pretendeu justificar – e isso fica evidente em todas as obras
citadas – pela opção da ilegalidade, do excesso, da desproporção ou da injustiça na
cobrança de tributos, assim como não serve de parâmetro nem justifica qualquer
tentativa de maximização de arrecadação, nem impõe ao contribuinte o exercício de
escolha à tributação mais onerosa.
Note-se que os defensores da teoria do dever fundamental de pagar tributos não
afastam, em nenhuma hipótese, todos os limites e travas do ordenamento jurídico ao
exercício do poder de tributar10. O próprio Prof. José Casalta Nabais dedica grande parte

1 NABAIS, José Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Almedina: Coimbra, 1998.
2 TORRES, Ricardo Lobo. Solidariedade e justica fiscal, In: TORRES, Ricardo Lobo (coord.). Estudos de Direito
Tributário: Homenagem à memória de Gilberto de Ulhôa Canto, Rio: Forense, 1998; TORRES, Ricardo Lobo. Sistemas
constitucionais tributários. In: BALEEIRO, Aliomar (Org.). Tratado de direito tributário brasileiro. t. II. v. II. Rio de
Janeiro: Forense, 1986.
3 ABRAHAM, Marcus. Curso de Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2018.
4 GRECO, Marco Aurélio. Do Poder à Função Tributária. In: FERRAZ, Roberto (Coord.). Princípios e Limites da
Tributação 2. São Paulo: Quartier Latin, 2009.
5 GODOI, Marciano Seabra de; ROCHA, Sergio André (Organizadores). O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Belo
Horizonte: Editora D’Plácido, 2017. GODOI, Marciano Seabra de. Tributo e solidariedade social. In: GRECO, Marco
Aurélio; GODOI, Marciano Seabra de (coordenadoires). Solidariedade social e tributação. São Paulo: Dialética, 2005,
p.158).
6 ROCHA, Sérgio André. Fundamentos do Direito Tributário Brasileiro. Belo Horizonte: Casa do Direito, 2020.
7 CAMPOS, Carlos Alexandre de Azevedo. Interpretação e Elusão Legislativa da Constituição do Crédito Tributário. In:
CAMPOS, Carlos Alexandre de Azevedo; OLIVEIRA, Gustavo da Gama Vital de; MACEDO, Marco Antonio Ferreira
(Coordenadores). Direitos Fundamentais e Estado Fiscal: Estudos em Homenagem ao Professor Ricardo Lobo Torres.
Salvador: Jus Podivm, 2019.
8 TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justiça fiscal e princípio da capacidade contributiva. São Paulo: Malheiros,
2002.
9 Idem.
10 Cite-se o Professor Marciano Seabra de Godoi, também, um dos grandes defensores da teoria, para quem “a
afirmação das íntimas relações entre solidariedade e tributo e o reconhecimento da existência de um dever
fundamental de pagar impostos poderão causar espécie e ser mal compreendidos. Poder-se-ia pensar que o
reconhecimento de um dever fundamental de pagar impostos credenciaria o Estado a exigir dos contribuintes
qualquer tipo de prestações tributarias, enfraquecendo os limites formais e materiais do poder de tributar. De outra
Fl. 768
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1201-005.382 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16643.720031/2011-16

de sua obra para advertir que as limitações constitucionais e legais protetivas do
contribuinte não são afetadas pelo reconhecimento desse dever coletivo.
É dizer: Não há dever fundamental de pagar ilegalmente tributo, tanto quanto inexiste
dever fundamental do contribuinte de sujeitar-se a excessos ou a qualquer exigência que
não esteja objetivamente parametrizada pela licitude.
Exatamente por isso, propõe-se aqui um novo olhar hermenêutico que afaste as amarras
interpretativas sobre a teoria, passando a concebê-la não apenas sob a égide do dever
fundamental de pagar tributos, mas sob a compreensão do dever fundamental de pagar
(legalmente) tributos.
Essa proposta autoriza admitir que todos estão conectados às demandas sociais exigidas
pela solidariedade comunitária ínsita ao Estado Fiscal, exigindo de pessoas físicas e
jurídicas o cumprimento do dever colaborativo tributário, porém, reforça que o dever
fundamental de pagar tributo nunca nascerá da ilegalidade, em quaisquer de suas
modalidades.
Dito de outro modo, nas circunstâncias em que, licitamente, o contribuinte realizar ato
jurídico que importe em economia tributária válida, sem mácula ou vício previsto no
ordenamento jurídico, ou seja, sem patologia de forma, de vontade, de intenção ou
ocultação, ter-se-á como inválida a exigência da exação que dele decorra, inexistindo
dever fundamental de pagar ilicitamente tributos. Trata-se da realização do princípio da
tributação conforme a lei11, em última instância, o princípio da legalidade, como
elemento basilar do ordenamento jurídico, cuja aplicação conjunta torna possível o
reconhecimento do dever jurídico em apreço.
Assim, ainda que se admita que a existência do princípio da solidariedade social que
justifica a existência do dever fundamental de pagar (legalmente) tributo, tal fato não
tem a aptidão de afastar, limitar ou inviabilizar outros princípios e regras que integram a
ordem constitucional e validam juridicamente o fenômeno da tributação, sobretudo, as
limitações constitucionais ao poder de tributar e os direitos fundamentais do
contribuinte. Em circunstâncias que desafiem o intérprete à derrotabilidade
(defeasibility)12 de algum deles, o dever fundamental de pagar (legalmente) tributos não
terá ascendência sobre os demais, sugerindo-se a solução a partir do sobreprincípio da
proporcionalidade e da técnica do balanceamento (balancing), a fim de alcançar solução
verdadeiramente justa, servindo de freios e contrapesos do próprio ordenamento
jurídico. Sobre esse tema, tive oportunidade de me manifestar em recente trabalho
acadêmico:
Não obstante, há diversas situações em que a colisão se dá diretamente entre
princípios que estão em patamares constitucionais idênticos, devendo o
intérprete, nesse caso, valer-se de um sobreprincípio que busque sopesá-los, em
proteção do próprio ordenamento jurídico, alcançando um balanceamento
possível entre ambos (balancing) e, por meio do critério da ponderação,
promover a adequada aplicação daquele que, em sendo privilegiado, faça menos
mal ao outro.

parte, poder-se-ia concluir que a vinculação do tributo com a solidariedade constitui uma ‘desculpa’ ou um ‘pretexto’
para justificar a cobrança de exações com graves violações das limitações constitucionais do poder de tributar”
(GODOI, Marciano Seabra de. Tributo e solidariedade social. In: _____ (Coords.) GRECO, Marco Aurélio; GODOI,
Marciano Seabra de. Solidariedade social e tributação. São Paulo: Dialética, 2005, p.158).
11 PONTES, Helenilson Cunha. Revisitando o tema da obrigação tributária. In: ______ SCHOUERI, Luís Eduardo.
Direito Tributário – Homenagem a Alcides Jorge Costa, vol. I. São Paulo: Quartier Latin, 2003 .
12 HART, Herbert Lionel Adolphus. The ascription of responsibility and rights: Proceedings of the Aristotelian Society.
Londres, XLIX, p. 171-194, 1948.
Fl. 769
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1201-005.382 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16643.720031/2011-16

(...)
Assim, a concepção da proporcionalidade como princípio norteador dos demais
princípios e como garantia constitucional para a proteção de direitos
fundamentais permite ao intérprete aplicar adequadamente a legislação
infraconstitucional, inclusive em âmbito tributário, para validar ou afastar as
normas jurídicas desafiadas por meio da subsunção às exigências da
proporcionalidade. (ALBUQUERQUE, 2020)13
Penso ser essa a hipótese em análise, onde não é possível vislumbrar, a meu sentir,
qualquer pecha de ilegalidade que justifique a desconsideração da realidade fática que
levou a administração tributária de atribuir artificialidade à conduta do sujeito passivo.
Não houve empresa veículo envolvida, não existiu simulação, dolo, fraude, conluio –
tanto que não houve qualificação da multa –, não se comprovou ausência de propósito
negocial na composição societária internacional do grupo, não houve omissão de
registros contábeis nos balanços das companhias envolvidas, razão pela qual não é
possível validar a pretensão fazendária de alcançar os fatos econômicos indicados nos
autos de infração.
Cite-se decisões do CARF que corroboram com a tese ora ventilada:
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR. CONSOLIDAÇÃO DOS
RESULTADOS. Os resultados auferidos por intermédio de outra pessoa
jurídica,
na
qual
a
controlada
no
exterior, mantenha qualquer tipo de participação societária, serão consolidados,
no balanço da controlada para efeito de determinação do lucro real e da base de
cálculo da CSLL da beneficiária no Brasil. Inexiste previsão legal para a adição
direta dos resultados da controlada indireta nos resultados da controladora
indireta.
(Acórdão no 1302003.030 –
3a Câmara / 2a Turma Ordinária
-
Sessão de 16 de agosto de 2018)
RESULTADOS.
CONTROLADAS
INDIRETAS
NO
EXTERIOR.
CONSOLIDAÇÃO NA CONTROLADA DIRETA. A controlada no exterior,
deverá consolidar os tributos pagos correspondentes a lucros, rendimentos ou
ganhos de capital auferidos por meio de outras pessoas jurídicas nas quais tenha
participação
societária.
PESSOAS
JURÍDICAS
CONTROLADAS
INDIRETAMENTE,
SEDIADAS
NO
EXTERIOR.
REGIME
DE
TRIBUTAÇÃO NO BRASIL. Os resultados auferidos por intermédio de outra
pessoa jurídica, na qual alguma filial, sucursal, controlada ou coligada, no
exterior, mantenha qualquer tipo de participação societária, ainda que
indiretamente, devem ser previamente consolidados no balanço da filial,
sucursal, controlada ou coligada para efeito de determinação do lucro real e da
base de cálculo da CSLL da beneficiária no Brasil. (Acórdão no 1301002.443 –
3a Câmara / 1a Turma Ordinária Sessão de 17 de maio de 2017
RESULTADOS.
CONTROLADAS
INDIRETAS
NO
EXTERIOR.
CONSOLIDAÇÃO NA CONTROLADA DIRETA. A controlada no exterior,
deverá consolidar os tributos pagos correspondentes a lucros, rendimentos ou
ganhos de capital auferidos por meio de outras pessoas jurídicas nas quais tenha

13 ALBUQUERQUE, Fredy José Gomes de. A proporcionalidade e os limites ao poder sancionador tributário.
In:________ (Coords.) VIANA FILHO, Jefferson de Paula; CELESTINO JUNIOR, José Osmar; FILGUEIRAS, Ingrid Baltazar
Ribeiro; GOMES, Pryscilla Régia de Olveira. Novos tempos do direito tributário. Curitiba: Editora Íthala, 2020,
p.71;73.

Fl. 770
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1201-005.382 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16643.720031/2011-16

participação societária. Acórdão no 1201001.465 - 2a Câmara / 1a Turma
Ordinária – Sessão de 9 de agosto de 2016)
Consigne-se que a administração tributária presume a artificialidade da estrutura
sociedade da contribuinte a partir de um critério de abusividade e, ainda que não deixe
claro, pretende justificar a autuação na norma geral antielisiva prevista no parágrafo
único do art. 116 do CTN, segundo o qual a autoridade administrativa poderá
desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a
ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da
obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei
ordinária.
Penso que inexistência atual de norma específica que discipline a pretensa
desconstituição de negócios jurídicos válidos não autoriza a administração tributária a
se valer de critérios gerais, claramente subjetivos, para atribuir a pecha de planejamento
tributário “abusivo” ao exercício regular de direitos de cunho empresarial e societário.
Cabe ao legislador – e somente a ele – indicar normas ordinárias de reação ou proibição
a planejamentos tributários específicos (assim entendidos as “SAAR – Special Anti
Avoidance Rules”) ou normas gerais de idêntica natureza (“GAAR – General Anti
Avoidance Rules”), sob pena de se admitir que a generalidade da norma geral
antielisiva, que possui mero comando autorizador do exercício secundário de
competência legislativa ordinária, autorize o fisco a indicar limites à regular prática de
planejamento tributário lícito, que não representa qualquer prática de ato ilegal, não
enseja presunção de abuso, não demanda ser combatido (até porque é lícito) ou justifica
autuações subjetivas. Com efeito, conforme leciona Tércio Sampaio Ferraz Júnior, “a
liberdade pode ser disciplinada, mas não pode ser eliminada”14, cabendo ao legislador,
portanto, discipliná-la e a administração cumprir a disciplina. Fora daí repousará o
excesso!
Cito a doutrina de Marco Aurélio Greco em torno do tema do planejamento tributário,
cuja obra é fruto de muita incompreensão, mas que busca indicar os limites a essa
prática, mesmo que parametrizada por atos lícitos (sem patologias), porém, com a
intenção exclusiva de obter economia tributária. O ilustre Professor afasta a
possibilidade de desconsideração primária dos negócios jurídicos, sob o entendimento
de que o CTN impõe a necessidade de promulgação de lei ordinária que fixe os limites
ao agir estatal, nos seguintes termos:
Ou seja, na medida em que o CTN, neste parágrafo único do artigo 116, prevê a
necessidade de uma lei ordinária para disciplinar os procedimentos de aplicação
do dispositivo, está determinando que a competência em questão não pode ser
exercida de modo e sob forma livremente escolhidos pela Administração
Tributária. A desconsideração só poderá ocorrer nos termos que vierem a ser
previstos em lei, como corolário da garantia individual do devido processo
legal.
Em suma, o CTN deferiu à lei ordinária a disciplina indispensável, de caráter
procedimental (e não de direito material), para que a norma possa ser aplicada.
Com isto, não veiculou uma norma de eficácia plena, mas uma norma de
eficácia limitada, na medida em que a plenitude da eficácia somente será obtida
após a edição da lei ordinária dispondo sobre tais procedimentos. Vale dizer,
antes da mencionada lei ordinária, o conteúdo preceptivo do dispositivo não
comporta aplicação.

14 FERRAZ JUNIOR, Tercio Sampaio. Direito constitucional: liberdade de fumar, privacidade, estado, direitos
humanos e outros temas. Barueri: Manole, 2007, p. 196.
Fl. 771
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Fl. 15 do Acórdão n.o 1201-005.382 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16643.720031/2011-16

Isso significa que, enquanto não for devidamente editada a lei ordinária
dispondo a respeito, falta um elemento essencial à aplicabilidade do parágrafo
examinado, sendo ilegal o ato administrativo fiscal que, nesse interregno,
pretender nele apoiar-se. Enquanto não vier a ser editada a lei ordinária prevista
no dispositivo, falta ao dispositivo a plenitude da produção dos seus efeitos e,
por consequência, a autoridade administrativa não pode praticar ato de
desconsideração nele fundamentado (o que não impede, porém, as reações já
examinadas, nos casos de abuso ou fraude à lei)15. (Grifou-se)
O Prof. Luís Eduardo Schoueri confirma tal entendimento, ao estatuir que “não há lei
que obrigue alguém a incorrer em fato jurídico tributário. Ao contrário, sob pena de
caracterização de confisco, a hipótese tributária não pode ser conduta obrigatória. Ora,
se ao particular é assegurado o direito de incorrer, ou não, naquela hipótese, então não
se pode considerar fraudulenta a decisão do planejamento tributário”16.
Não obstante, admite-se, sim, o combate ao abuso, à fraude, à simulação, ao dolo e ao
conluio, não sob o prisma da norma geral antielisiva, mas pela prática de ato antijurídico
a que o ordenamento jurídico preveja conduta específica. Nesses casos, o contribuinte
transmuda artificiosamente a realidade de forma simulada, como forma de obter
proveito ilícito, cabendo nesses casos – diferentes do que ora se julga – a aplicação
firme da lei para impedir a perpetuação da ilegalidade praticada. Neste sentido, cite-se
decisão deste Colegiado, relatada pelo voto do i. Conselheiro Efigênio Freitas Junior,
neste sentido, a saber:
SIMULAÇÃO. MULTA QUALIFICADA
No cenário em que há cumprimento formal da lei - emissão de nota fiscal e
respectiva contabilização - se analisados os fatos sob a lente restritiva do Direito
Privado não há falar-se em simulação, afinal seguiu-se a letra da lei, a despeito
da artificialidade. Analisar o conceito de simulação sob essa lente restritiva
significa, por via indireta, restringir a atuação do fisco; permitir que o sujeito
passivo, a despeito do exercício de atividade empresarial, cubra-se com o manto
da isenção. O que, além de ilegal, vai de encontro ao princípio da livre
concorrência e ao cumprimento do dever fundamental de pagar tributos.
Arranjo tributário simulado, artificioso, com vistas a transparecer para o fisco
inocorrência de ilegalidade ou descumprimento dos requisitos previstos no
artigo 14 do CTN, e artigo 12 e parágrafos da Lei no 9.532, de 1997. Agir com
consciência e vontade, e modificar características essenciais da ocorrência do
fato gerador, as quais impactam na redução do montante devido de tributo, é
conduta que atrai a incidência da multa qualificada, prevista no art. 44, § 1o, da
Lei 9.430, de 1996 c/c art. 72 da Lei no 4.502, de 1964. (Grifou-se)
A necessidade de se combater atos ilícitos, mediante elementos de controle ou de
fiscalização que demandem do ente tributante afastar do mundo jurídico atos jurídicos
eivados da pecha do dolo, fraude, simulação ou abuso, tem como fundamento da
desconstituição do ato uma contrariedade objetiva à norma vigente e se justificam no
dever geral de combate à evasão (ilícita). Existe um defeito do ato ou negócio jurídico
por patologia invencível, seja por defeito de forma, seja por vício da manifestação da
vontade.

15 GRECO, Op. Cit. p. 568.

16 SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento Tributário: Limites à Norma Antiabuso. São Paulo: Revista Direito
Tributário Atual, n. 24, 2010, p. 355.
Fl. 772
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 1201-005.382 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16643.720031/2011-16

Todas as razões de mérito apontadas trazem a esta Relatoria conclusões contrárias a que
chegou a administração tributária e a douta instância de piso, a ensejarem a
desconstituição dos autos de infração, devendo-se dar provimento ao apelo do sujeito
passivo. Os demais pontos da defesa perdem objeto, em razão desta conclusão.
Ante o exposto, dou provimento ao Recurso Voluntário.

CONCLUSÃO

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma citados
neste voto.

Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento ao
recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Neudson Cavalcante Albuquerque – Presidente Redator

Fl. 773
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