Tribunal: CARF
Processo: 10880.726735/2012-02
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Andréia Lúcia Machado Mourão
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-12-06
Data de publicação: 2022-06-03

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Ano-calendário: 2009
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO.
Face ao princípio da eventualidade, toda a matéria de defesa, seja de fato, seja de direito, deve ser suscitada na impugnação, sob pena de não poder ser conhecida na fase processual posterior. Não tendo sido impugnada a matéria não há como dela tomar conhecimento em sede recursal, pois esta fase processual visa ao atendimento do duplo grau de cognição, como corolário do princípio da ampla defesa. Preclusão caracterizada.
PEDIDO DE DILIGÊNCIA OU PERÍCIA. INDEFERIMENTO.
A realização de diligência ou perícia pressupõe que o fato a ser provado necessite de esclarecimentos considerados obscuros no processo.
No caso em análise, indefere-se o pedido de diligência, tendo em vista que somente com o recurso voluntário a contribuinte apresentou documentos no intuito de comprovar a integralidade das retenções na fonte informadas na declaração de compensação, ficando caracterizada a preclusão do direito destas provas serem apreciadas neste momento processual.
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
Incumbe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada das provas hábeis, da composição e a existência do crédito que alega possuir junto à Fazenda Nacional para que sejam aferidas sua liquidez e certeza pela autoridade administrativa.

Inteiro teor:
S1-C 3T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10880.726735/2012-02
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1302-006.043 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
6 de dezembro de 2021
Recorrente
UNIMED DO ESTADO DE SAO PAULO - FEDERACAO ESTADUAL DAS
COOPERATIVAS MEDICAS
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Ano-calendário: 2009
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. MATÉRIA NÃO IMPUGNADA.
PRECLUSÃO.
Face ao princípio da eventualidade, toda a matéria de defesa, seja de fato, seja
de direito, deve ser suscitada na impugnação, sob pena de não poder ser
conhecida na fase processual posterior. Não tendo sido impugnada a matéria
não há como dela tomar conhecimento em sede recursal, pois esta fase
processual visa ao atendimento do duplo grau de cognição, como corolário do
princípio da ampla defesa. Preclusão caracterizada.
PEDIDO DE DILIGÊNCIA OU PERÍCIA. INDEFERIMENTO.
A realização de diligência ou perícia pressupõe que o fato a ser provado
necessite de esclarecimentos considerados obscuros no processo.
No caso em análise, indefere-se o pedido de diligência, tendo em vista que
somente com o recurso voluntário a contribuinte apresentou documentos no
intuito de comprovar a integralidade das retenções na fonte informadas na
declaração de compensação, ficando caracterizada a preclusão do direito destas
provas serem apreciadas neste momento processual.
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
Incumbe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada das provas hábeis,
da composição e a existência do crédito que alega possuir junto à Fazenda
Nacional para que sejam aferidas sua liquidez e certeza pela autoridade
administrativa.

Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do recurso voluntário, e, quanto à parte conhecida, por voto de qualidade, em
rejeitar a conversão do julgamento em diligência, vencidos os conselheiros Flávio Machado
Vilhena Dias, Cleucio Santos Nunes e Fabiana Okchstein Kelbert, que votaram pela referida
conversão; e, no mérito, por maioria de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário, nos
termos do voto condutor, vencidos os conselheiros Flávio Machado Vilhena Dias e Fabiana
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10880.726735/2012-02
Fl. 52108
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1302-006.043 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726735/2012-02

Okchstein Kelbert, que votaram por dar provimento parcial ao recurso, para reconhecer
parcialmente o direito creditório e homologar a compensação declarada até o limite do crédito
total reconhecido. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes
aplicado o decidido no Acórdão no 1302-006.040, de 6 de dezembro de 2021, prolatado no
julgamento do processo 10880.725412/2012-93, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Henrique Silva Figueiredo – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Andréia Lúcia Machado
Mourão, Flávio Machado Vilhena Dias, Cleucio Santos Nunes, Marcelo Cuba Netto, Fabiana
Okchstein Kelbert e Paulo Henrique Silva Figueiredo (Presidente). Ausente, momentaneamente,
o Conselheiro Ricardo Marozzi Gregório. O Conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca não
participou do julgamento por haver-se declarado impedido, nos termos do art. 42, inciso II, do
RI/CARF.
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos
prevista no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF),
aprovado pela Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste
relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
Tratam os autos de PER/DCOMP, transmitido com base em crédito decorrente
de Imposto de Renda Retido na Fonte – IRRF incidente sobre pagamentos efetuados à
cooperativa de trabalho médico, apurado no ano-calendário 2009.
O Despacho Decisório homologou parcialmente as compensações declaradas por
terem sido confirmadas apenas parte das retenções na fonte relativas ao código de receita 3280 -
IRRF - Remuneração Serv Prest Associad Coop Trabalho. O direito creditório reconhecido
totalizou R$ 2.150.913,94.
Destaca-se que foi feito um batimento entre o IRRF declarado em PER/DCOMP e
os constantes em DIRF entregues à RFB e apenas as retenções confirmadas por meio de
verificação nos sistemas da RFB foram consideradas.
Conforme extraído do relatório da decisão recorrida, na manifestação de
inconformidade, a interessada contesta os seguintes pontos, em síntese:

A requerente, ao prestar serviços a diversos clientes, emitiu
as respectivas faturas com o destaque do abatimento do IR devido,
como determinado pela legislação de regência, não sendo lícito
impedi-la de compensar seus créditos decorrentes da retenção
comprovadamente sofrida.

Vedar a compensação como se pretende é o mesmo que
impedir a compensação administrativa de um tributo recolhido
indevidamente a maior, representando manifesto enriquecimento
sem causa da Fazenda, o que é vedado pelo ordenamento jurídico
Fl. 52109
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1302-006.043 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726735/2012-02

vigente, haja vista que contrário a moralidade administrativa (art.
37, da Constituição Federal) e ao principio da legalidade.

Também não se mostra razoável e proporcional a limitação
ao direito de compensação por suposta irregularidade na retenção,
ainda mais quando não há qualquer prejuízo ao Fisco, pois todos os
tributos atinentes a operação foram quitados e as retenções
comprovadas.
O Acórdão da DRJ não reconheceu direito creditório adicional. Segue ementa da
decisão:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2009
Cooperativas de Trabalho. Crédito. IRRF. Prova.
O crédito do IRRF incidente sobre pagamento efetuado a cooperativa de
trabalho, associação de profissionais ou assemelhada poderá ser por ela
utilizado, durante o ano-calendário da retenção, na compensação do
IRRF incidente sobre os pagamentos de rendimentos aos cooperados ou
associados, mas a simples alegação da existência de crédito, não
confirmado em DIRF, desacompanhada de elementos cabais de prova,
fiscais e contábeis, não é suficiente para reformar a decisão não
homologatória de compensação.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Cientificado dessa decisão, o sujeito passivo apresentou recurso voluntário.
As defesas apresentadas contêm praticamente as mesmas razões de direito.
Ao final, requer, em síntese:
Pelo exposto, requer-se com fulcro nas razões de fato e de direito
elencadas, que se julgue procedente o presente Recurso Voluntário,
reformando-se o Despacho Decisório, em face:
V.1 – da existência e comprovação do direito da Recorrente aos créditos
indevidamente glosados, que devem ser reconhecidos levando-se em
conta os valores não informados e não corroborados em DIRF pelas
fontes pagadoras, pela simples existência de crédito em face da retenção,
já que é elemento suficiente para validação da compensação pleiteada,
não podendo ser imputado à Recorrente o ônus decorrente de eventual
descumprimento de obrigações pela fonte pagadora;
V.2 – de mero erro material cometido pelas fontes pagadoras na
indicação do código de recolhimento diverso do 3280 (1708, por
exemplo), eis que a natureza das retenções somente pode se tratar de
retenções aplicáveis a cooperativas com base no artigo 45 da Lei n.o
8.541/92 (652 do RIR/99), inexistindo capitulação legal diversa para tal
retenção;
Fl. 52110
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1302-006.043 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726735/2012-02

V.3 – de parte das glosas dos créditos decorrer de mero descompasso das
informações declaradas em DIRF pelas fontes pagadoras quanto à
competência das retenções, em contraponto à competência da retenção
declarada pela Recorrente em DCOMP;
V.4 – da impossibilidade de inovação da fundamentação utilizada pelo
Despacho Decisório, que se limitou a glosar parte do crédito por ausência
de confirmação pelas fontes pagadoras, sob pena de cerceamento do
direito de defesa da Recorrente bem como nulidade do ato
administrativo, que não pode ser refeito/corrigido pela autoridade
julgadora;
V.5 – na eventualidade de, por absurdo se entender de forma diversa do
pedido V.4:
(i) são créditos passíveis de compensação os valores retidos da
Recorrente, pela simples ocorrência de retenção, procedida com base no
artigo 45 da Lei n.o 8.541/1992;
(ii) a operação de planos de saúde pela Recorrente em pré-pagamento ou
qualquer outra modalidade, não desnatura a prestação de serviços pelos
cooperados, sendo apenas distinto o momento da sua definição, pelo que
se aplica a autorização para a compensação do IRRF retido pelos
contratantes nos moldes do artigo 45 da Lei n.o 8.541/1992, ao menos até
o recebimento da Solução de Consulta n.o 55, de 06/03/2012;
(iii) caso ultrapassado o argumento acima aduzido, ainda assim aplica-se
aos pagamentos feitos a preço preestabelecido a autorização para a
compensação, diante da possibilidade de configuração da segunda
hipótese de retenção do imposto, constante do artigo 45 da Lei n.o
8.541/1992 (“serviços pessoais que lhes forem prestados por associados
destas ou colocados à disposição”), sendo a inaplicabilidade da retenção
decorrente da dificuldade temporal de se mensurar o valor dos serviços
pessoais no momento da emissão da fatura;
(iv) a operação de planos de saúde pela Recorrente em pré-pagamento ou
qualquer outra modalidade, não desnatura a prática do ato cooperativo,
embora isso sequer influencie no reconhecimento do direito à
compensação, haja vista a ausência de condicionante nesse sentido no
artigo 45 da Lei n.° 8.541/1992;
(v) mesmo na hipótese de contratos a preço fixo (pré-pagamento),
confirma-se a prática do ato cooperativo quando do repasse de produção
aos cooperados, sendo apenas distinto o momento da sua definição, pelo
que se aplica a autorização para a compensação do IRRF retido pelos
contratantes nos moldes do artigo 45 da Lei n.° 8.541/1992;
(vi) ainda que não se admita a compensação nos moldes do artigo 45 da
Lei n.° 8.541/1992 com relação aos contratos a preço preestabelecido, tal
limitação somente se aplicaria às faturas a preço fixo, destacando-se que
a co-participação (fator moderador de custo) têm natureza variável.
Fl. 52111
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1302-006.043 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726735/2012-02

Pleiteia, ainda, a conversão em diligência para, na busca da verdade
material, seja demonstrada a existência do crédito a que tem direito a
Recorrente.
Requer-se que sejam consideradas as razões do presente Recurso
Voluntário, interposto após o recebimento da intimação na Caixa Postal.
No entanto, caso se entenda, por absurdo, que o mero acesso ao inteiro
teor do processo, antes da intimação oficial, daria inicio ao prazo
rccursal, que se considere o Recurso protocolado em 05/02/2020, o qual
desde já se reitera.
Por fim, a Recorrente reserva-se ao direito de se manifestar acerca de
quaisquer
elementos
adicionais
eventualmente
suscitados
pela
fiscalização quanto à certeza do credito, o que deve seguir todo o Irãimte
processual desde a primeira instância.
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
Como Redator ad hoc, sirvo-me da minuta de voto inserida pela relatora original,
conselheira Andréia Lúcia Machado Mourão, no diretório oficial do CARF, a seguir
reproduzida, cujo posicionamento adotado não necessariamente coincide com o meu.
Conhecimento.
O sujeito passivo foi cientificado em 03/03/2020 do Acórdão no 12-111.448 - 2a Turma
da DRJ/RJO, de 25 de outubro de 2019, tendo apresentado recursos voluntários em
04/02/2020 (fls. 328 a 371; 1.358 a 1.401; 2.229 a 2.272; 2.677 a 2.720), antes da
intimação do acórdão, e em 01/04/2020 (fls. 8.748 a 8.802). Dentro, portanto, do prazo
de 30 (trinta) dias previsto no art. 33 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, de
modo que os recursos são tempestivos.
Os Recursos são assinados por procuradora da pessoa jurídica, devidamente constituída,
conforme procuração anexada aos autos.
A matéria objeto do Recurso está contida na competência da 1a Seção de Julgamento do
CARF, conforme art. 2o do Anexo II do Regimento Interno do CARF (RI/CARF),
aprovado pela Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015.
No entanto, importa destacar que em seu recurso, além de questões inerentes ao
reconhecimento do direito creditório, a recorrente inova ao trazer a discussão
relativa ao aproveitamento do IRRF relativa aos planos a preço pré-estabelecido.
Tal matéria não foi suscitada na manifestação de inconformidade, nem foi utilizada
como razão de decidir do Despacho Decisório ou do Acórdão da DRJ, de forma que
não será conhecida.
Isto posto, conheço parcialmente do Recurso Voluntário por ser tempestivo e por
preencher os requisitos de admissibilidade.
Preclusão. Conjunto probatório apresentado apenas com o Recurso Voluntário.
Fl. 52112
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1302-006.043 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726735/2012-02

Conforme relatado, no caso dos autos o Despacho Decisório homologou parcialmente as
compensações declaradas por terem sido confirmadas apenas parte das retenções na
fonte relativas ao código de receita 3280 - IRRF - Remuneração Serv Prest Associad
Coop Trabalho. Destaca-se que foi feito um batimento entre o IRRF declarado em
PER/DCOMP e os constantes em DIRF entregues à RFB e apenas as retenções
confirmadas por meio de verificação nos sistemas da RFB foram consideradas.
O procedimento adotado está de acordo com o § 2o do art. 943 do RIR/1999, vigente à
época dos fatos, que dispunha que o Comprovante Anual de Retenção de Imposto de
Renda na Fonte fornecido pela fonte pagadora é o documento hábil para comprovar a
correta dedução do imposto retido durante o ano-calendário.
Não obstante, importa ressaltar que a possibilidade de se demonstrar as retenções de
IRRF de forma diversa da apresentação do comprovante de rendimentos emitido pela
fonte pagadora foi objeto da Súmula CARF no 143:
Súmula CARF no 143
A prova do imposto de renda retido na fonte deduzido pelo beneficiário na
apuração do imposto de renda devido não se faz exclusivamente por meio do
comprovante de retenção emitido em seu nome pela fonte pagadora dos
rendimentos.
Certo é que a contribuinte não pode ser prejudicada por um eventual descumprimento
de obrigação acessória por terceiros – a possível não emissão dos comprovantes de
rendimentos pelas fontes pagadoras ou erros nas informações nelas prestadas. Portanto,
o beneficiário pode comprovar a retenção na fonte do imposto de renda por intermédio
de um conjunto probatório que demonstre a origem e o valor da operação, do imposto
retido e do recebimento, pelo prestador do serviço, de montante tal que configure a
retenção do imposto por parte da fonte pagadora.
Mas, na ausência do comprovante de retenção emitido pela fonte pagadora, documento
definido pela legislação como suficiente para fazer prova em favor do beneficiário, é
preciso que aquele que sofre a retenção na fonte comprove esse fato pela apresentação
de um conjunto de documentos que demonstrem a prestação do serviço (emissão de
nota fiscal / fatura), a escrituração contábil dos fatos (registro da prestação do serviço e
do recebimento) e o efetivo valor recebido (recibos ou extratos bancários),
demonstrando de forma clara a vinculação entre os documentos apresentados.
No presente caso, em substituição ao Comprovante Anual de Retenção de Imposto de
Renda na Fonte, foi apresentado um conjunto probatório no intuito de comprovar a
totalidade das retenções declaradas no PER/DCOMP. No entanto, importa destacar que
tais provas foram apresentada apenas com o Recurso Voluntário.
Diante disso cabe o questionamento: a apresentação do conjunto probatório somente
neste momento processual faz parte da “dialética das provas” ou há óbice para
apreciação pela autoridade julgadora de segunda instância de provas trazidas apenas em
sede de recurso voluntário?
A discussão gira em torno do ônus da prova do direito pleiteado, do princípio da
verdade material e da preclusão para apresentação de prova.
Inicialmente cabe abordar aspectos gerais relacionados ao processo, à contestação e às
provas.
Segundo Carreira Alvim1, as partes são regidas no processo pelos princípios da
dualidade das partes: todo processo pressupõe necessariamente duas partes distintas; da
igualdade das partes: deve haver igualdade de tratamento no processo; e do
contraditório: ninguém pode ser condenado sem ter tido a oportunidade de se defender.
A redação do princípio do contraditório dada pela Constituição de 1988, “aos litigantes,
em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o

1 ALVIM, José Eduardo Carreira. Teoria Geral do Processo. Rio de Janeiro: Forense, 9a ed., 2004, p. 163.
Fl. 52113
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1302-006.043 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726735/2012-02

contraditório e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes” (art. 5o, LV da
CF) fez com que o princípio alcançasse expressamente os processos civil e
administrativo.
Sobre o princípio do contraditório, Xavier2 ressalta que o significado imediato deste
direito é a exigência de que o exercício do poder jurídico-público se faça nos termos de
um procedimento justo. Quanto às implicações deste fato, o autor ressalta:
“Tal implica para o particular afetado, em princípio, o direito de conhecer os
fatos e o direito invocado pela autoridade, o direito de ser ouvido pessoalmente e
de apresentar provas e, ainda, de confrontar as posições dos adversários (...).”
No Direito Tributário, a relação processual resulta de um ato impositivo da
Administração Tributária. Conforme menciona Cais3,
Tal ato, normalmente, repercute na esfera jurídica de terceiro, especificamente
sobre seu patrimônio, por força de normas constitucionais e legais, podendo
motivar o nascimento de um conflito de interesses entre o ente dotado de
competência tributária e o particular, qualificado pela pretensão resistida pelo
contribuinte, ensejando a lide.
Por contraditório, deve se entender, de um lado, a necessidade de dar conhecimento da
existência da ação e de todos os atos do processo às partes e, de outro, a possibilidade
de as partes reagirem aos atos que lhes sejam desfavoráveis.
É por intermédio da contestação que o réu apresenta a sua defesa.
O Código de Processo Civil trata da contestação em seu Capítulo VI. Nos termos do art.
336, na contestação dever ser alegada toda a matéria de defesa, incluindo razões de fato
e de direito e especificações das provas que pretende produzir. Confira-se:
Art. 336. Incumbe ao réu alegar, na contestação, toda a matéria de defesa,
expondo as razões de fato e de direito com que impugna o pedido do autor e
especificando as provas que pretende produzir.
Há, no entanto, três exceções que permitem a apresentação de novas alegações depois
da contestação, conforme preceitua o art. 342 do mesmo dispositivo: relativas a direito
ou a fato superveniente; a conhecimento de ofício por parte do juiz; ou a expressa
autorização legal, in verbis:
Art. 342. Depois da contestação, só é lícito ao réu deduzir novas alegações
quando:
I - relativas a direito ou a fato superveniente;
II - competir ao juiz conhecer delas de ofício;
III - por expressa autorização legal, puderem ser formuladas em qualquer tempo
e grau de jurisdição.
O Decreto no 70.235, de 1972 (PAF) rege o processo administrativo de determinação e
exigência dos créditos tributários da União e o de consulta sobre a aplicação da
legislação tributária federal, conforme disposto em seu art. 1o:
Art. 1° Este Decreto rege o processo administrativo de determinação e exigência
dos créditos tributários da União e o de consulta sobre a aplicação da legislação
tributária federal.
Na instância administrativa o contribuinte discute aspectos inerentes ao lançamento ou à
decisão que não homologou a declaração de compensação, questionando a exigência
tributária, as suas características ou o seu montante.
O procedimento administrativo normalmente tem início com a impugnação apresentada
pelo contribuinte contra o auto de infração que constituiu o crédito ou a decisão que não

2 XAVIER, Alberto. Princípios do processo administrativo e judicial brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p.6.
3 CAIS, Cleide Previtalli. O processo tributário. 5. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2006, p.154.
Fl. 52114
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1302-006.043 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726735/2012-02

homologou a declaração de compensação. Se o resultado for favorável ao contribuinte,
extingue-se a relação na primeira instância do contencioso administrativo. Caso
contrário, é facultado ao contribuinte interpor recurso na segunda instância.
A interposição do recurso voluntário demonstra a insatisfação do contribuinte com a
decisão de primeiro grau e dá continuidade, mesmo que parcial, ao litígio administrativo
instaurado com a impugnação. Sobre seus efeitos, Neder e López4 destacam que
“suspende a exigibilidade do crédito tributário e a fluência do prazo prescricional para
a propositura da ação de execução fiscal pela Fazenda Pública”. Sua interposição
tempestiva tem, como consequência, o sobrestamento dos efeitos da decisão recorrida
até o julgamento pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, no âmbito federal.
Os aspectos formais da contestação, impugnação administrativa, encontram-se
disciplinados nos arts. 15 e 16 do Decreto no 70.235/1972 (PAF). Destacam-se os
seguintes aspectos: deve ser formalizada por escrito e instruída com os documentos em
que se fundamenta (caput do art. 15); mencionará os motivos de fato e de direito em que
se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir (inciso III do
art. 16); a prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o
impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que a) fique demonstrada a
impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior; b) refira-se a
fato ou a direito superveniente; e destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente
trazidas aos autos (§ 4o e alíneas). Segue transcrição dos dispositivos:
Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos
em que se fundamentar, será apresentada ao órgão preparador no prazo de trinta
dias, contados da data em que for feita a intimação da exigência.
Art. 16. A impugnação mencionará:
I - a autoridade julgadora a quem é dirigida;
II - a qualificação do impugnante;
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir;(Redação dada pela Lei no 8.748,
de 1993)
IV - as diligências, ou perícias que o impugnante pretenda sejam efetuadas,
expostos os motivos que as justifiquem, com a formulação dos quesitos
referentes aos exames desejados, assim como, no caso de perícia, o nome, o
endereço e a qualificação profissional do seu perito.(Redação dada pela Lei no
8.748, de 1993)
V - se a matéria impugnada foi submetida à apreciação judicial, devendo ser
juntada cópia da petição.(Incluído pela Lei no 11.196, de 2005)
§ 1o Considerar-se-á não formulado o pedido de diligência ou perícia que deixar
de atender aos requisitos previstos no inciso IV do art. 16.(Redação dada pela
Lei no 8.748, de 1993)
§ 2o É defeso ao impugnante, ou a seu representante legal, empregar expressões
injuriosas nos escritos apresentados no processo, cabendo ao julgador, de ofício
ou a requerimento do ofendido, mandar riscá-las.(Redação dada pela Lei no
8.748, de 1993)
§ 3o Quando o impugnante alegar direito municipal, estadual ou estrangeiro,
provar-lhe-á o teor e a vigência, se assim o determinar o julgador.(Incluído pela Lei
no 8.748, de 1993)

4 NEDER, Marcos Vinícius; López, Maria Teresa Martínez. Processo administrativo fiscal comentado. 2. ed. São
Paulo: Dialética, 2004, p. 323.
Fl. 52115
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1302-006.043 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726735/2012-02

§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito
de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que:(Redação
dada pela Lei no 9.532, de 1997)(Produção de efeito)
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior;(Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997)(Produção de
efeito)
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;(Redação dada pela Lei no 9.532, de
1997)(Produção de efeito)
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos
autos.(Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997)(Produção de efeito)
§ 5o A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à
autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com fundamentos,
a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo
anterior.(Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997)(Produção de efeito)
§ 6o Caso já tenha sido proferida a decisão, os documentos apresentados
permanecerão nos autos para, se for interposto recurso, serem apreciados pela
autoridade julgadora de segunda instância.(Redação dada pela Lei no 9.532, de
1997)(Produção de efeito)
Ainda sobre o tema, o Código de Processo Civil (Lei no 13.105, de 16 de março de
2015) dispõe em seu art. 373 que o ônus da prova recai sobre a contribuinte, que deve
trazer aos autos elementos que não deixem dúvida quanto ao fato questionado:
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito
do autor.
Com efeito, tanto o código de Processo Civil quanto o PAF adotaram o princípio da
eventualidade, segundo o qual toda matéria litigiosa de fato e de direito deve ser arguida
na impugnação administrativa.
As provas são um fundamento indispensável para solução de litígios, pelo qual se
baseia qualquer decisão.
No Código Civil, a questão da prova é tratada nos arts. 212 a 232. Neste dispositivos
são codificados os meios de prova: confissão, documento, testemunha, presunção e
perícia e tratadas de aspectos específicos sobre estes meios, como, natureza, tipos,
validade, nulidades, vícios, admissão, restrições, recusa e suprimento de provas.
Ferragut5 discorre sobre a necessidade de se certificar de que a “ocorrência fenomênica
dos eventos descritos nos fatos jurídicos”, evitando-se imputar indevidamente
consequências legais em flagrante insegurança jurídica.
Defende a importância do conhecimento do fato e da imposição de regras que permitam
refutar a ocorrência do fato jurídico. Confira-se:
Quem aplica o direito precisa conhecer o fato e saber se o evento nele descrito é
juridicamente verdadeiro ou falso, para então, poder desenvolver adequadamente
o processo de positivação.
(...)
O direito deve impor regras para a construção de enunciados que permitam
conhecer o fato (por exemplo, a emissão de notas fiscais eletrônicas e a
escrituração de livros fiscais), enunciados esses cujos conteúdos sejam passíveis
de refutação e que, principalmente, resistam a ele.

5 FERRAGUT, Maria R. As Provas e o Direito Tributário – Teoria e Prática como instrumentos para a construção da
verdade jurídica. São Paulo: Saraiva, 2016, p. 19 a 22.
Fl. 52116
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1302-006.043 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726735/2012-02

A autora trata, ainda, do momento de produção probatória no processo administrativo
fiscal, destacando que na esfera administrativa a prova pode ser produzida tanto na fase
procedimental como na litigiosa. Define fase litigiosa como sendo uma “sucessão de
atos que se instauram perante a Administração, que reaprecia, provocada por
impugnação do contribuinte, um lançamento já praticado”.
Quanto aos direitos da Fazenda e do contribuinte, destaca que estes só serão
efetivamente assegurados se houver desenvolvimento e conclusão do processo. Para
tanto, a prova deve ser apresentada dentro do momento processual adequado, salvo nas
situações excepcionadas: preclusão temporal da Administração federal; preclusão
temporal do sujeito passivo.
Ao analisar a preclusão temporal do sujeito passivo, manifesta-se no sentido de que o
limite temporal é inflexível e que, salvo determinadas exceções, as provas devem ser
juntadas com a impugnação administrativa. Após este momento, serão extemporâneas e
não deverão ser conhecidas.
Ainda sob o enfoque da preclusão, Nunes6 leciona que o sistema da verdade material no
processo administrativo tributário não poderá neutralizar a lei quanto às restrições do
processo administrativo, cabendo ao julgador a análise de sua necessidade no caso em
concreto. Confira-se:
Vale salientar que o sistema da verdade material no processo administrativo
tributário não poderá neutralizar a lei quanto às restrições procedimentais
relativas à preclusão. Não tendo sido requeridas as provas pelo impugnante não
poderá ser reaberta essa oportunidade pelo simples interesse do sujeito passivo,
mas se a prova for necessária, a análise de sua necessidade ficará a critério do
julgador.
Há posicionamentos nos dois sentidos no âmbito do CARF. Destaco as seguintes
decisões:
O ex-Conselheiro Henrique Pinheiro Torres defende no Acórdão no 9303-002.552 - 3a
Turma, de 9 de outubro de 2013, que a verdade material contrapõe-se ao formalismo
exacerbado, presente no Processo Civil, mas, de maneira alguma, priva o procedimento
administrativo das necessárias formalidades ou altera o papel a ser desempenhado
pelas partes. Ressalta, ainda, que no Processo Administrativo Fiscal convivem
harmonicamente os princípios da verdade material e da formalidade moderada, de modo
que, ao mesmo tempo em que se busca a verdade real, devem ser preservadas as normas
processuais que asseguram a segurança, a celeridade, a eficiência e o bom andamento
do processo. Confira-se:
A recorrente defende que, em face do princípio da verdade material, a qualquer
tempo pode trazer novas provas, e que a Fazenda Nacional não deve ficar adstrita
às provas trazidas pelas partes, devendo fazer perícias e realizar diligências para
descobrir a verdade dos fatos.
Inicialmente, deve-se perquerir a quem incumbe o ônus da prova. A resposta a
essa questão encontra-se muito bem definida no Código de Processo Civil, mais
precisamente no art. 3337, que assevera:
Art. 333 - O ônus da prova incumbe:
I ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;
II ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou
extintivo do direito do autor.
Na realidade, esse artigo nada mais representa do que a positivação do princípio
geral de direito, segundo o qual, o ônus da prova recai sobre aquele que alega.
Desde Roma já se conhecia esse princípio, verbalizado no brocardo, alegar e não
provar é o mesmo que não alegar.

6 NUNES, Cleucio S. Curso Completo de Direito Processual Tributário. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2020, p. 350.
7 Atual art. 373 do novo Código Civil.
Fl. 52117
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1302-006.043 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726735/2012-02

A síntese da distribuição do ônus da prova, é muito fácil de compreender: todo
aquele que demandar alguém tem o dever de provar o direito objeto de sua
demanda. No caso de auto de infração, cabe ao Fisco demonstrar as razões de
fato e de direito que embasam a acusação fiscal. De outro lado, nos pedidos de
repetição de indébito, incumbe ao sujeito passivo a prova do pagamento indevido
ou a maior que o devido.
Sobre a necessidade de as partes produzirem as provas necessárias à formação da
convicção do julgador, preciosas as palavras do Conselheiro Gilson Rosenburg
Filho, em julgamento de caso análogo ao aqui em debate.
“Um dos principais objetivos do direito é fazer prevalecer a justiça. Para
que uma decisão seja justa, é relevante que os fatos estejam provados a
fim de que o julgador possa estar convencido da sua ocorrência. A certeza
vai se formando através dos elementos da ocorrência do fato que são
colocados pelas partes interessadas na solução da lide. Mas não basta ter
certeza, o julgador tem que estar convencido para que sua visão do fato
esteja a mais próxima possível da verdade. Como o julgador sempre tem
que decidir, ele deve ter bom senso na busca pela verdade, evitando a
obsessão que pode prejudicar a justiça célere. Mas a impossibilidade de
conhecer a verdade absoluta não significa que ela deixe de ser perseguida
como um relevante objetivo da atividade probatória. A verdade encontra-
se ligada à prova, pois é por meio desta que se torna possível afirmar
ideias verdadeiras, adquirir a evidência da verdade, ou certificar-se de sua
exatidão jurídica. Ao direito somente é possível conhecer a verdade por
meio das provas. Posto isto, concluímos que a finalidade imediata da
prova é reconstruir os fatos relevantes para o processo e a mediata é
formar a convicção do julgador. Os fatos não vêm simplesmente prontos,
tendo que ser construídos no processo, pelas partes e pelo julgador. Após
a montagem desse quebra-cabeça, a decisão se dará com base na
valoração das provas que permitirá o convencimento da autoridade
julgadora. Assim, a importância da prova para uma decisão justa vem do
fato dela dar verossimilhança às circunstâncias a ponto de formar a
convicção do julgador.”
Em outro giro, ao contrário do que quer fazer parecer a defesa, o princípio da
verdade material não é remédio para todos os males processuais; não serve para
inverter o ônus da prova, tampouco dispensa o demandante de provar o direito
alegado.
Na realidade, a verdade material contrapõe-se ao formalismo exacerbado,
presente no Processo Civil, mas, de maneira alguma, priva o procedimento
administrativo das necessárias formalidades. Tampouco altera o papel a ser
desempenhado pelas partes. Daí se dizer que no Processo Administrativo Fiscal
convivem harmonicamente os princípios da verdade material e da formalidade
moderada. De sorte que se busque a verdade real, mas preservando as normas
processuais que asseguram a segurança, a celeridade, a eficiência e o bom
andamento do processo.
A Conselheira Adriana Gomes Rêgo faz a seguinte abordagem no voto proferido no
Acórdão no 9101-003.003, de 8 de agosto de 2013:
Com a devida vênia àqueles que querem aceitar provas extemporâneas ao
fundamento de que os princípios da ampla defesa, da verdade material e do
formalismo moderado devem prevalecer, mas o fato é que para o Processo
Administrativo Fiscal temos regras claras e expressas, prevendo a concentração
dos atos probatórios em momentos pré-estabelecidos, tanto no que diz respeito à
instrução probatória por parte da Fazenda, quanto por parte do contribuinte,
estabelecendo-se, assim, em caso de inobservância do momento adequado, a
necessária preclusão.
Fl. 52118
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1302-006.043 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726735/2012-02

Aliás, a preclusão não é sanção. Não advém de ato ilícito. Mas ela foi definida
processualmente para se proteger o Estado da protelação injustificada como
também para garantir tratamento isonômico entre os contribuintes. Nesse
sentido, Marcela Cheffer Bianchini1 :
Sendo assim, o próprio devido processo legal manifesta princípios outros
além do da verdade material. Como visto, o processo requer andamento,
desenvolvimento, marcha e conclusão. A segurança e a observância das
regras previamente estabelecidas para a solução das lides constituem
valores igualmente relevantes no processo. E, neste contexto, o instituto
da preclusão passa a ser figura indispensável ao devido processo legal, e
de modo algum se revela incompatível com o Estado de Direito ou com
direito de ampla defesa ou com a busca pela verdade material.
Vale destacar que, a depender da situação, a norma aceita a apresentação de
provas após a impugnação. Contudo, isso é possível desde que dentro das
hipóteses previstas na lei.
Moacyr Amaral dos Santos ensina2 :
[...] o que a lei visa, precipuamente, quando traça normas para
apresentação de documentos, é vedar a ocultação deles na fase de
integração da lide, quer dizer, na fase da formação da questão sujeita a
debate das partes e sobre a qual deverá decidir o órgão judicial. O que a
lei visa é afastar ou, ao menos reduzir a possibilidade de ficarem o Juiz e
as partes à mercê de surpresas consistentes no aparecimento de
documentos de que a parte, premeditadamente, guarde segredo para,
ocasião propícia, quando não haja mais oportunidade para discussões e
mais provas, oferecê-los em juízo.
Além disso, é preciso interpretar a lei conforme a Constituição. Ora, quando a lei
excepciona as hipóteses de que trata o §4o do art. 16, do Decreto no 70.235, de
1972, ela já está contemplando todos os casos em que, por motivos de força
maior, a ampla defesa não pode ser exercida anteriormente. Portanto, cumpre-
nos verificar se a apresentação dos laudos em memoriais trazidos na sustentação
oral portanto, não só após a impugnação, como também após o prazo processual
de interposição de recurso voluntário enquadra-se em uma das hipóteses de que
trata o §4o do art. 16, do Decreto no 70.235, de 1972.
Por sua vez, a ex-Conselheira Cristiane Silva Costa, no Acórdão no 9101-004.057 – 1a
Turma, de 12 de março de 2019, destaca que os processos administrativos devem
atender à formalidade moderada, com a adequação entre meios e fins, assegurando-se
aos contribuintes a produção de provas e, principalmente, resguardando-se o
cumprimento à estrita legalidade, para que só sejam mantidos lançamentos tributários
que efetivamente atendam à exigência legal. Transcrevo trecho da decisão:
A Lei n. 9.430/1996 previu a aplicabilidade do regramento do Decreto no 70.235
às manifestações de inconformidade e recursos respectivos, conforme § 11 do
artigo 74:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com
trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela
Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento,
poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a
quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão.
(Redação dada pela Lei no 10.637, de 2002)
§ 11. A manifestação de inconformidade e o recurso de que tratam os §§
9o e 10 obedecerão ao rito processual do Decreto no 70.235 , de 6 de
março de 1972, e enquadram-se no disposto no inciso III do art. 151 da
Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 Código Tributário Nacional,
relativamente ao débito objeto da compensação. (Redação dada pela Lei
no 10.833, de 2003)
Fl. 52119
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1302-006.043 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726735/2012-02

A prova no processo originado por compensação, portanto, deve observar os
ditames do Decreto no 70.235/1972, destacando-se o artigo 16:
(...)
De toda forma, não entendo pela rigorosa interpretação do artigo 16, §4o e
alíneas, para impedir o reforço probatório em recurso voluntário.
Com efeito, a interpretação isolada do artigo 16 e seu §4o poderia implicar na
interpretação bastante rigorosa da impossibilidade de juntada de documentos
depois da apresentação de impugnação administrativa (ou manifestação de
inconformidade, no caso da compensação), ressalvadas as hipóteses dos incisos
do §4o, acima colacionado (impossibilidade de apresentação oportuna, por
motivo de força maior, refira-se a fato ou direito superveniente ou destine-se a
contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos).
No entanto, não me parece seja o caso de adotar interpretação tão rigorosa.
A Lei no 9.784/1999 trata dos processos administrativos no âmbito da
Administração Pública Federal, explicitando a necessidade de observância aos
princípios da legalidade, finalidade, motivação, razoabilidade proporcionalidade,
ampla defesa e contraditório:
Art. 2o A Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos princípios
da legalidade, finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade,
moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse
público e eficiência.
Parágrafo único. Nos processos administrativos serão observados, entre
outros, os critérios de:
A mesma Lei acrescenta que os processos administrativos devem atender aos
critérios dos quais se destacam:
Art. 2o: (...) Parágrafo único. Nos processos administrativos serão
observados, entre outros, os critérios de: DF CARF MF Fl. 1021 18
I atuação conforme a lei e o Direito; (...)
VI adequação entre meios e fins, vedada a imposição de obrigações,
restrições e sanções em medida superior àquelas estritamente necessárias
ao atendimento do interesse público;
VII indicação dos pressupostos de fato e de direito que determinarem a
decisão;
VIII – observância das formalidades essenciais à garantia dos direitos dos
administrados;
IX adoção de formas simples, suficientes para propiciar adequado grau de
certeza, segurança e respeito aos direitos dos administrados;
X garantia dos direitos à comunicação, à apresentação de alegações finais,
à produção de provas e à interposição de recursos, nos processos de que
possam resultar sanções e nas situações de litígio.
Os processos administrativos, portanto, devem atender a formalidade moderada,
com a adequação entre meios e fins, assegurando-se aos contribuintes a produção
de provas e, principalmente, resguardando-se o cumprimento à estrita legalidade,
para que só sejam mantidos lançamentos tributários que efetivamente atendam à
exigência legal.
A matéria também é tratada no Acórdão no 1302-001.103, de relatoria do Conselheiro
Luiz Tadeu Matosinho Machado, cuja ementa transcrevo a seguir:
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. MATÉRIA NÃO IMPUGNADA.
PRECLUSÃO.
Fl. 52120
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1302-006.043 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726735/2012-02

Face ao princípio da eventualidade, toda a matéria de defesa, seja de fato, seja de
direito, deve ser suscitada na impugnação, sob pena de não poder ser conhecida
na fase processual posterior. Não tendo sido impugnada a matéria não há como
dela tomar conhecimento em sede recursal, pois esta fase processual visa ao
atendimento do duplo grau de cognição, como corolário do princípio da ampla
defesa. Preclusão caracterizada.
Cito, ainda, a análise efetuada por Posner8 sobre a exclusão de provas pertinentes. O
autor considera que há três justificativas distintas para tal exclusão: (a) emocionalidade,
(b) sobrecarga cognitiva e (c) perda de tempo. Aponta que as duas primeiras dizem res-
peito às limitações cognitivas do julgador do fato e, consequentemente, aos benefícios
da prova para a determinação da verdade, enquanto a terceira, remete-se ao custo.
(...) Na norma apresentam-se ao todo três justificativas distintas para a exclusão
de provas pertinentes: (1) emocionalidade (fonte de "preconceito injusto" e
"desvirtuamento do júri"), (2) sobrecarga cognitiva ("confusão", entre outras
formas de "desvirtuamento do júri") e (3) "perda de tempo" (que parece ser
sinônimo de "atraso indevido" e "apresentação desnecessária de provas
cumulativas").
Ao comparar as duas formas cognitivas, “emocionalidade” e “sobrecarga cognitiva”,
menciona a conveniência de ocultar provas, com o objetivo de diminuir o tempo do
julgamento e o custo envolvido:
Ocultar provas do júri pode ser mais fácil e conveniente do que despender
esforços para dotá-lo de maior habilidade cognitiva e imparcialidade, desígnio
esse que pode ser demorado e ineficaz.
(...)
Outra maneira de pensar essa função da Norma 403 e das normas probatórias em
geral é como um instrumento de correção da falta de incentivo do júri para
superar suas limitações cognitivas através de um "aprofundamento" nas questões
que é chamado a resolver. Os jurados não têm incentivos pecuniários para fazer
um trabalho meticuloso. Ao manter fora do alcance deles determinadas provas
que tornariam seu trabalho ainda mais difícil e que, consequentemente, exigiria
deles o dispêndio de maiores esforços mentais sem a devida compensação, as
normas probatórias reduzem os custos dos jurados e, desse modo, aumentam sua
produção.
Quanto aborda a “sobrecarga cognitiva” em conjunto com a “perda de tempo”, defende
que a repetição e a procrastinação podem diminuir a eficácio do julgamento e aumentar
o custo direto desta atividade:
A justificativa (2) também interage com a (3) (perda de tempo): a repetição e a
procrastinação podem tornar mais difícil para o julgador do fato a realização de
um juízo correto, além de elevarem o custo direto do julgamento.
A medida que mais e mais provas são introduzidas, as provas adicionais, ainda que
pertinen-tes, tendem a significar tanto um desperdício (no sentido de gerarem cada
vez menos bene-fícios no que concerne ao aumento da precisão, sem que a isso
corresponda uma redução do custo) quanto um fator de confusão (no sentido de que,
na verdade, diminuem a precisão).
Conclui que os benefícios das provas adicionais tendem a diminuir a um ritmo cada vez
mais intenso, enquanto os custos se mantêm constantes, ou até crescem, à medida que
os litigantes se lançam procura de mais provas:
Essa constatação sugere que, em muitos casos, a duração ideal de um julgamento
por júri pode ser bastante curta; os benefícios das provas adicionais tendem a
diminuir a um ritmo cada vez mais intenso, enquanto os custos se mantêm
constantes, ou até crescem, à medida que os litigantes se lançam mais e mais à
procura de provas.

8 POSNER, Richard A. Fronteiras da Teoria do Direito. São Paulo: WMF Martins Fontes, 2011, p. 514.
Fl. 52121
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1302-006.043 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726735/2012-02

Voltando ao caso em análise, na tentativa de responder as questões formuladas, cabem
as seguintes reflexões:

o § 4o do art. 16 do Decreto no 70.235, de 1972 define um rito próprio
para o caso de apresentação de prova extemporânea. É possível negar vigência a
uma norma válida?

deve ser aplicado ao caso em concreto o formalismo moderado ou a
flexibilização?

se a interessada não apresenta nenhuma prova com sua impugnação
(manifestação de inconformidade), é possível falar em supressão de instância ou
que precluiu o direito de fazê-lo em outro momento processual?
O art. 16 do Decreto 70.235, de 1972, arrola os requisitos da impugnação: indicação da
autoridade julgadora; qualificação do contribuinte impugnante; apresentação das razões
de fato e de direito que fundamentam a contestação; especificação de sua extensão e
indicação das diligências e provas pretendidas, com a devida justificativa.
Com base neste dispositivo, não se pode deixar de mencionar que é a contribuinte, por
vontade própria, que deve praticar os atos que instauram a fase litigiosa do processo
administrativo fiscal.
De maneira geral, entendo que não há óbice para que sejam apresentados novos
documentos com o recurso voluntário, desde que tenha havido uma tentativa de se
apresentar um conjunto probatório com a impugnação administrativa (manifestação de
inconformidade) que indique, ainda que minimamente, a existência do direito em
discussão.
No caso dos autos, o que se verifica é que a interessada não apresentou nenhuma prova
com sua manifestação de inconformidade.
De fato, limita-se a enfatizar seu direito à compensação integral dos créditos apurados;
suscita a nulidade do “lançamento” em função do crédito tributário estar “fulminado
pela decadência”; e discorre sobre a responsabilidade dos tomadores de serviço.
Transcrevo a síntese das alegações constante do relatório da decisão recorrida:
(...) Na seqüência, serão apresentados sinteticamente os principais pontos da
contestação da Inconformada.
i. Inicialmente, a pretensão fiscal deve ser anulada de plano, na medida em que
os supostos créditos tributários referem-se ao ano-calendário de 2004 e somente
agora em maio de 2012 a Fazenda manifestou-se acerca da não homologação das
compensações realizadas, isto 6, decorridos mais de 5 anos da autolangamento
(sic) realizado pelo contribuinte.
ii. A requerente, ao prestar serviços a diversos clientes, emitiu as respectivas
faturas com o destaque do abatimento do IR devido, como determinado pela
legislação de regência, não sendo lícito impedi-la de compensar seus créditos
decorrentes da retenção comprovadamente sofrida, pela falta de apresentação da
informação pelo agente retentor na DIRF.
iii. De fato, a requerente não tem instrumento de coação contra a falta cometida
pelos tomadores de seus serviços. Não cabe a ela o ônus de responder pela falta
sobre a qual não dispõe da tutela jurídica para exigir o cumprimento da
obrigação.
iv. Vedar a compensação como se pretende é o mesmo que impedir a
compensação administrativa de um tributo recolhido indevidamente a maior,
representando manifesto enriquecimento sem causa da Fazenda, o que é vedado
pelo ordenamento jurídico vigente, haja vista que contrário a moralidade
administrativa (art. 37, da Constituição Federal) e ao principio da legalidade.
v. Também não se mostra razoável e proporcional a limitação ao direito de
compensação por suposta irregularidade na retenção, ainda mais quando não há
Fl. 52122
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1302-006.043 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726735/2012-02

qualquer prejuízo ao Fisco, pois todos os tributos atinentes a operação foram
quitados e as retenções comprovadas.
Na dialética das provas, caberia à recorrente ao menos uma tentativa de comprovar o
seu direito, desde a apresentação da manifestação de inconformidade, para que as razões
de fato e de direito pudessem ser, num primeiro momento, apreciadas pela DRJ.
No caso dos autos, foi a própria recorrente que abriu mão de que suas razões fossem
apreciadas pela primeira instância de julgamento, ao não apresentar qualquer prova que
demonstrasse seu direito. Aliás, nem sequer tentou provar.
Assim, não houve oportunidade, por escolha da própria interessada, de análise em
minúcias pela primeira instância, das razões ou de eventual conjunto probatório, de
modo que pudesse ser apontada alguma deficiência ou necessidade de esclarecimento
adicional, que levasse ao curso “normal’ da dialética das provas.
Se tal análise tivesse sido realizada, caso sua pretensão não tivesse sido satisfeita,
caberia à recorrente apresentar novas provas ou razões, que seriam apreciadas pelas
turmas de julgamento do CARF, garantindo que não haveria supressão de instância
quanto aos pontos específicos que ainda restassem dúvidas a serem esclarecidas.
Apesar do formalismo moderado que rege o processo administrativo fiscal, foram as
ações praticadas pela própria recorrente, ao se manter “inerte”, sem apresentar
qualquer prova que indicasse seu direito, que tiveram por consequência a
caracterização da preclusão do seu direito de fazê-lo neste momento processual.
Isto posto, não tendo sido impugnada a matéria no momento processual adequado, não
há como dela tomar conhecimento em sede recursal, pois esta fase processual visa ao
atendimento do duplo grau de jurisdição, como corolário do princípio da ampla defesa.
Logo, trata-se de ato incompatível com o momento em que o processo se encontra, em
função da perda da ocasião oportuna para a contribuinte se manifestar.
Assim, tenho convicção de que não se aplica à situação em análise a flexibilização das
regras previstas no § 4o do art. 16 do Decreto 70.235, de 1972. De outra forma, estaria
sendo negada vigência a uma norma válida.
Portanto, não tomo conhecimento do conjunto probatório, que foi apresentado somente
com o recurso voluntário.
Pedido de Diligência
A contribuinte solicita a realização de diligência, para que seja verificado:
1) Os créditos cuja compensação foi pleiteada nas DCOMPs objeto do presente
processo decorrem de Imposto de Renda Retido na Fonte sobre pagamento
realizado a cooperativa de trabalho médico por tomadores de serviços?
2) Dentre as DIRFs levantadas pela Receita Federal, detectou-se a declaração do
código 1708 ou outro código diverso do 3280?
3) O valor das faturas e demais documentos fiscais emitidos contra os referidos
tomadores de serviços referentes àquelas DCOMPs foi recebido integralmente
pela Recorrente? Em se confirmando eventuais descontos, quais são os valores
em cada competência (mês e ano) individualizados por tomador?
4) Os créditos pleiteados, indicados originalmente como sendo decorrentes de
determinadas competências, correspondem às retenções declaradas pelos
tomadores ou pela própria cooperativa em competências distintas?
5) Os descontos enumerados acima, saneando-se os equívocos de indicação de
competência, devidamente corrigidos à data da transmissão daquelas DCOMPs,
são suficientes para extinguir todos os débitos também indicados naquela
declaração de compensação? Favor o Sr. Perito recalcular eventual tributo devido
considerando a amortização dos débitos questionados pela Receita Federal em face
das compensações pleiteadas
Fl. 52123
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 1302-006.043 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726735/2012-02

É regra geral no direito que o ônus da prova cabe a quem alega. Entretanto, a lei
também pode determinar a quem caiba a incumbência de provar determinado fato. É o
que ocorre no caso de homologação de compensação. O § 1o do art. 150 do Código
Tributário Nacional estabelece expressamente que a extinção do crédito tributário
(débito da contribuinte) por homologação está sujeita a ulterior homologação, de forma
que o contribuinte pode ser instado a comprovar o direito pretendido ou justificá-lo,
deslocando para ele o ônus probatório.
A inversão legal do ônus da prova, do fisco para o contribuinte, transfere para o sujeito
passivo a obrigação de comprovação e justificação do direito pretendido e, não o
fazendo, sofre as consequências legais, ou seja, a não homologação dos débitos
declarados, por falta de comprovação e justificação. Também importa dizer que o ônus
de provar significa trazer elementos que não deixem qualquer dúvida quanto ao fato
questionado.
No caso em análise, conforme já mencionado, a discussão se limita à comprovação das
retenções na fonte relativas ao código de receita 3280 - IRRF - Remuneração Serv Prest
Associad Coop Trabalho. O Despacho Decisório reconheceu apenas as retenções
confirmadas por meio de verificação nos sistemas da RFB.
Destaca-se, ainda, conforme tratado no item anterior deste Acórdão, que, somente com
o recurso voluntário a contribuinte apresentou documentos no intuito de comprovar a
integralidade das retenções na fonte informadas na declaração de compensação, ficando
caracterizada a preclusão do direito destas provas serem apreciadas neste momento
processual.
Assim, nos termos do art. 18, caput, do Decreto no 70.235, de 1972, indefiro o pedido
de diligência, por considerá-lo prescindível para o julgamento da lide.
Mérito.
Tratam os autos de declarações de compensação transmitidas com base em crédito
decorrente de Imposto de Renda Retido na Fonte – IRRF incidente sobre
pagamentos efetuados à cooperativa de trabalho médico (código de receita 3280),
apurado no ano-calendário 2007 (01/01/2007 a 31/12/2007).
O Despacho Decisório homologou parcialmente as compensações declaradas por terem
sido confirmadas parte das retenção na fonte relativas ao código de receita 3280 - IRRF
- Remuneração Serv Prest Associad Coop Trabalho.
Destaca-se que foi feito um batimento entre o IRRF declarado em PER/DCOMP e os
constantes em DIRF entregues à RFB e apenas as retenções confirmadas por meio de
verificação nos sistemas da RFB foram consideradas.
Não há que se falar em inovação na fundamentação da decisão recorrida, tendo em
vista que o Acórdão da DRJ confirmou a decisão do Despacho Decisório com base
nos mesmos fundamentos. Confira-se:
A Inconformada, por outro lado, não comprova com outros documentos as
alegadas retenções. Ressalte-se que uma vez que tais retenções não foram
confirmadas no sistema, vale dizer, não constam nas DIRF das pessoas jurídicas
obrigadas às retenções, este fato deve prevalecer sobre qualquer tipo de alegação,
exceto se com provas robustas o contribuinte pudesse desqualificar as
informações constantes das DIRF, e, consequentemente, do sistema.
(...)
Na extensa planilha de fls. 202 e seguintes, a Fiscalização cuidou de listar todos
os valores alegadamente retidos e aqueles que foram confirmados, assim como,
aqueles que não foram, mas em sede de impugnação a contribuinte não logrou
êxito em comprovar nenhum valor adicional, na verdade nem tentou.
Em seu recurso, a recorrente discute questões inerentes ao reconhecimento do direito
creditório, sintetizadas a seguir:
Fl. 52124
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 1302-006.043 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726735/2012-02

1.
inicialmente, de maneira geral, enfatiza a existência do crédito
tributário e aponta que seria irrelevante a confirmação das retenções em
DIRF; que a fonte pagadora e a recorrente teriam cometido erros materiais; e
defende a prevalência da verdade material;
2.
destaca que teriam sido consideradas apenas as retenções na fonte
confirmadas nas DIRF dos tomadores de serviço com o código 3280, de
modo que foram glosados tanto o IRRF referente aos contratos pré-
estabelecidos, o relativo a como parte dos contratos a custo operacional;
3.
aponta que as glosas efetuadas decorreram de duas situações: (i)
ausência de confirmação (genérica) pela fonte pagadora de parte dos créditos
em DIRF e erro na identificação da competência do crédito; (ii) ausência de
confirmação da retenção em DIRF com expressa menção ao código 3280,
tendo sido declarado pelo tomador o desconto em código diverso por
equívoco (exemplo código 1708).
Cabe fazer algumas considerações sobre o IRRF relativo aos códigos de receita 3280 –
Remuneração de Serviços Pessoais Prestados por Associados de Cooperativas de
Trabalho (art. 45 da Lei no 8.541, de 1992) e 1708 – Remuneração de Serviços
Profissionais Prestados por Pessoa Jurídica (art. 52 da Lei no 7.450, de 1985), com base
em informações extraídas do Mafon 20059, atualizado até março de 2005, aplicando-as
ao caso em exame.
Em relação à retenção na fonte efetuada no código de receita 3280 – Remuneração de
Serviços Pessoais Prestados por Associados de Cooperativas de Trabalho (art. 45 da Lei
no 8.541, de 1992), destaca-se:
a)
compete à fonte pagadora a retenção do IRRF à alíquota de 1,5% sobre
importâncias pagas ou creditadas por pessoa jurídica a cooperativas de trabalho,
associações de profissionais ou assemelhadas, relativas a serviços pessoais que
lhes forem prestados por associados destas ou colocados à disposição;
b)
o imposto retido poderá ser objeto de pedido de restituição, desde que a
cooperativa, associação ou assemelhada comprove, relativamente a cada ano-
calendário, a impossibilidade de sua compensação, na forma e condições
definidas em ato normativo do Ministro da Fazenda;
c)
a época dos fatos, o regime de tributação estava previsto no art. 652 do
Decreto no 3.000, de 1999 (RIR/1999), transcrito a seguir, que corresponde ao
art. 719 do Decreto no 9.580 (RIR/2018):
Art. 652. Estão sujeitas à incidência do imposto na fonte à alíquota de um
e meio por cento as importâncias pagas ou creditadas por pessoas
jurídicas a cooperativas de trabalho, associações de profissionais ou
assemelhadas, relativas a serviços pessoais que lhes forem prestados por
associados destas ou colocados à disposição (Lei no 8.541, de 1992, art.
45, e Lei no 8.981, de 1995, art. 64).
§1o O imposto retido será compensado pelas cooperativas de trabalho,
associações ou assemelhadas com o imposto retido por ocasião do
pagamento dos rendimentos aos associados (Lei no 8.981, de 1995, art.
64, §1o).
§2o O imposto retido na forma deste artigo poderá ser objeto de pedido de
restituição, desde que a cooperativa, associação ou assemelhada comprove,
relativamente a cada
ano-calendário, a impossibilidade de
sua
compensação, na forma e condições definidas em ato normativo do
Ministro de Estado da Fazenda (Lei no 8.981, de 1995, art. 64, §2o).

9
Mafon
2005
-
https://www.gov.br/receitafederal/pt-br/assuntos/orientacao-tributaria/declaracoes-e-
demonstrativos/dirf/arquivos-mafon/mafon2005.pdf
Fl. 52125
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 1302-006.043 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726735/2012-02

d)
no
momento
da
transmissão
do
PER/DCOMP
no
25246.52596.161009.1.3.05-7040 estava vigente a Instrução Normativa RFB no
900, de 30 de dezembro de 2008, que assim dispunha sobre a compressão do
crédito de IRRF incidente sobre pagamento efetuado a cooperativa de trabalho,
associação de profissionais ou assemelhados:
Art. 41. O crédito do IRRF incidente sobre pagamento efetuado a
cooperativa de trabalho, associação de profissionais ou assemelhada poderá
ser por ela utilizado, durante o ano-calendário da retenção, na compensação
do IRRF incidente sobre os pagamentos de rendimentos aos cooperados ou
associados.
§ 1o O crédito mencionado no caput que, ao longo do ano-calendário da
retenção, não tiver sido utilizado na compensação do IRRF incidente sobre
os pagamentos efetuados aos cooperados ou associados poderá ser objeto de
pedido de restituição após o encerramento do referido ano-calendário, bem
como ser utilizado na compensação de débitos relativos aos tributos
administrados pela RFB.
§ 2o A compensação de que trata o caput e o § 1o será efetuada pela
cooperativa de trabalho, associação de profissionais ou assemelhada na
forma prevista no § 1o do art. 34.
e)
registre-se que a compensação declarada está regulamentada no art. 33
da Instrução Normativa SRF no 460, de 17 de outubro de 2004, no art. 33 da
Instrução Normativa SRF no 600, de 28 de dezembro de 2005, no art. 41 da
Instrução Normativa RFB no 900, de 30 de dezembro de 2008, no art. 48 da
Instrução Normativa RFB no 1.300, de 20 de dezembro de 2012, no art. 82 da
Instrução Normativa RFB no 1.717, de 17 de julho de 2017 e no § 14 do art. 74
da Lei n o 9.430, de 27 de dezembro de 1996.
Assim, estão sujeitas à incidência do IRRF – código de receita 3280, à alíquota de 1,5%,
as importâncias pagas ou creditadas por pessoas jurídicas a cooperativa de trabalho
médico relativas a serviços pessoais prestados por seus associados. O crédito da
retenção deve ser compensado pela cooperativa de trabalho médico com IRRF incidente
sobre os pagamentos de rendimentos aos cooperados ou associados. O crédito de IRRF
remanescente pode ser objeto de pedido de restituição, nos moldes formulados pela
recorrente nos presentes autos, desde que a cooperativa comprove, relativamente a cada
ano-calendário, a impossibilidade de sua compensação, na forma e condições legais.
De forma diversa, estão sujeitas ao IRRF referente ao código 1708 – Remuneração de
Serviços Profissionais Prestados por Pessoa Jurídica (art. 52 da Lei no 7.450, de 1985),
as importâncias pagas ou creditadas por pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas civis
ou mercantis pela prestação de serviços de natureza profissional. Tal situação se aplica
às cooperativas de trabalho médico, na condição de operadoras de planos de assistência
à saúde, relativas a contratos pactuados na modalidade de “pré-pagamento” que
estipulem valores fixos de remuneração, independentemente da utilização dos serviços
pelos usuários da contratante.
Logo, tais retenções (código de receita 1708) são atinentes a ato não cooperado e estão
sujeitas ao regime de tributação de natureza de antecipação, podendo ser deduzidos do
devido no encerramento do período de apuração. E, por essa razão, não se incluem nos
procedimentos especiais previstos no art. 45 da Lei no 8.541, de 1992, com a redação
dada pelo art. 64 da Lei no 8.981, de 1995.
Dando prosseguimento à análise, conforme relatado, a contribuinte declarou no
PER/DCOMP direito creditório no montante de R$ 1.333.760,91. O Despacho
Decisório homologou parcialmente as compensações declaradas por ter sido
confirmado crédito no valor de R$ 592.597,45, decisão mantida no Acórdão da DRJ.
No caso dos autos, a contribuinte apresentou conjunto probatório no intuito de demonstrar
seu direito somente em sede de Recurso Voluntário.
Fl. 52126
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 1302-006.043 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726735/2012-02

Conforme já tratado em item próprio deste Acórdão, tais documentos não foram
conhecidos, por ter ficado caracterizada a preclusão do direito da contribuinte produzir
provas em sede recursal.
Dessa forma, não há mais o que ser apreciado por esta instância julgadora.
Diante do exposto, VOTO por negar provimento ao Recurso Voluntário.
Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer parcialmente
do recurso voluntário, e, quanto à parte conhecida, por voto de qualidade, em rejeitar a conversão
do julgamento em diligência e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário.

(documento assinado digitalmente)
Paulo Henrique Silva Figueiredo – Presidente Redator

Fl. 52127
DF CARF MF
Original