Tribunal: CARF
Processo: 15868.720119/2015-64
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VANESSA MARINI CECCONELLO
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-05-20
Data de publicação: 2021-07-19

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
Enquadram-se no conceito de insumos os equipamentos de proteção individual (EPI).
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS.CONDIÇÕES DE APROVEITAMENTO
O aproveitamento de créditos extemporâneo no sistema não cumulativo de apuração das Contribuições requer que sejam observadas as normas editadas pela RFB, que exigem a retificação do Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais DACON sempre que forem apurados novos débitos ou créditos ou aumentados ou reduzidos os valores já informados nas DACON original. Assim, os créditos extemporâneos devem ser pleiteados em procedimentos repetitórios referentes aos períodos específicos a que pertencem.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15868.720119/2015-64
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9303-011.460 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
20 de maio de 2021
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

REVATI S.A. ACUCAR E ALCOOL - EM RECUPERACAO JUDICIAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
COFINS.
CONTRIBUIÇÃO
NÃO-CUMULATIVA.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e
da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da
essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade
ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica
realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na
sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada
pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito
das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os
bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do
serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da
empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
Enquadram-se no conceito de insumos os equipamentos de proteção individual
(EPI).
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS.CONDIÇÕES DE APROVEITAMENTO
O aproveitamento de créditos extemporâneo no sistema não cumulativo de
apuração das Contribuições requer que sejam observadas as normas editadas
pela RFB, que exigem a retificação do Demonstrativo de Apuração de
Contribuições Sociais DACON sempre que forem apurados novos débitos ou
créditos ou aumentados ou reduzidos os valores já informados nas DACON
original. Assim, os créditos extemporâneos devem ser pleiteados em
procedimentos repetitórios referentes aos períodos específicos a que
pertencem.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15868.720119/2015-64
Fl. 5853
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-011.460 - CSRF/3a Turma
Processo no 15868.720119/2015-64

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, em negar-lhe provimento. Acordam, ainda,
por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte e, no mérito, por
maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidas as conselheiras Vanessa Marini Cecconello
(relatora), Tatiana Midori Migiyama e Érika Costa Camargos Autran, que lhe deram provimento.
Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Pôssas (Presidente em exercício).
Relatório
Trata-se de recursos especiais de divergência interpostos pela FAZENDA
NACIONAL e pelo Contribuinte REVATI S.A. AÇÚCAR E ALCOOL – EM RECUPERAÇÃO
JUDICIAL, com fulcro no art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF n.o 343/2015,
buscando a reforma do Acórdão no 3401-005.313, de 24 de setembro de 2018, proferido pela 1a
Turma Ordinária da 4a Câmara da Terceira Seção de Julgamento, no sentido de dar parcial
provimento ao recurso voluntário, exclusivamente para reverter a glosa em relação aos
equipamentos de proteção individual (EPI). O acórdão recebeu a seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
COFINS. INSUMOS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. CONCEITO.
O conceito de insumo para fins de creditamento da contribuição em apreço não guarda
correspondência com o extraído da legislação do IPI (demasiadamente restritivo) ou do
IRPJ (excessivamente alargado). Em atendimento ao comando legal, o insumo deve ser
necessário ao processo produtivo (custo de produção) e, consequentemente, à
persecução da atividade empresarial desenvolvida pelo contribuinte. Precedentes CARF.
CRÉDITOS. CUSTOS. TRANSPORTE. MATÉRIA PRIMA. COMPROVAÇÃO.
GLOSA. REVERSÃO. IMPOSSIBILIDADE.
A reversão de valores glosados, aproveitados sobre os custos de transporte de matéria-
prima, depende da comprovação, mediante documento fiscal (Conhecimento de
Fl. 5854
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-011.460 - CSRF/3a Turma
Processo no 15868.720119/2015-64

Transporte Rodoviário de Carga e/ ou Nota Fiscal) e contábil (Razão), de que tais custos
foram, efetivamente, suportados pelo adquirente e glosados pela Fiscalização.
CRÉDITOS. CUSTOS/DESPESAS. MÁQUINAS. VEÍCULOS. GLOSA. PEÇAS.
MANUTENÇÃO.
Mantém-se a glosa dos créditos sobre os custos/despesas incorridas com materiais e
peças empregadas na manutenção da frota de veículos agrícolas, inclusive, com óleo
diesel para revenda, lubrificantes e combustíveis pelo fato de o interessado não ter
exercido atividade agrícola nem ter produzido cana de açúcar no período abrangido
pelos Autos de Infração.
EQUIPAMENTOS
PROTEÇÃO
INDIVIDUAL
(EPI).
CUSTOS/DESPESAS.
POSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO.
Se as despesas com aquisição de Equipamentos de Proteção Individual para os
empregados são ocasionadas dentro do processo produtivo, configura-se como custo de
produção e, portanto, dá direito ao crédito de PIS a da COFINS.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. APROVEITAMENTO.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado a apresentação dos
Demonstrativos de Apuração de Contribuições Sociais (DACON) retificadores dos
respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem
como das respectivas Declarações de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTFs)
retificadoras.
CRÉDITO PRESUMIDO. CÁLCULO. MÉTODO. RATEIO. GLOSA.
A falta de sistema de contabilidade de custo integrada e coordenada com a escrituração
contábil para apuração dos custos de produção implica adoção do rateio proporcional da
receita bruta em relação à receita decorrente da venda de álcool (etanol) para o cálculo
do crédito presumido deste produto; assim, a glosa decorrente da adoção deste método
deve ser mantida.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
PIS. LANÇAMENTO DECORRENTE DA MESMA MATÉRIA FÁTICA.
Aplica-se ao lançamento da Contribuição para o PIS/Pasep o decidido em relação à
COFINS lançada a partir da mesma matéria fática.
Não resignada com o acórdão na parte que lhe foi desfavorável, a FAZENDA
NACIONAL interpôs recurso especial alegando divergência jurisprudencial com relação (1) ao
conceito de insumos e (2) ao direito de crédito das contribuições não-cumulativas para o
PIS e a COFINS quanto aos custos de aquisição dos equipamentos de proteção individual
(EPI), postulando a aplicação do conceito restritivo de insumos da legislação do IPI. Para
comprovar o dissenso, colacionou como paradigmas os acórdãos no 203-12.488 e 9303-002.659
(1), e 3403-002.477 (2), respectivamente.
Foi dado seguimento ao recurso especial da Fazenda Nacional, nos termos do
despacho de admissibilidade s/no - 4a Câmara, de 28 de fevereiro de 2019, proferido pelo
Presidente da 4a Câmara da 3a Seção do CARF.
Fl. 5855
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-011.460 - CSRF/3a Turma
Processo no 15868.720119/2015-64

Devidamente intimado, o Contribuinte apresentou contrarrazões (e-fls. 5.684 e
ss.) ao apelo especial da Fazenda Nacional postulando, preliminarmente, o seu não
conhecimento, por contrariar o entendimento da CSRF, e no mérito, a sua negativa de
provimento.
Na mesma oportunidade, a empresa REVATI interpôs recurso especial de
divergência insurgindo-se quanto aos seguintes pontos: (i) conceito de insumos no regime não-
cumulativo de PIS e COFINS; (ii) custos de transporte da matéria-prima – comprovação; (iii)
insumos da fase agrícola – máquinas, veículos, peças, manutenção; (iv) créditos extemporâneos
– necessidade de retificação do DACON; (v) cálculo do crédito presumido. Para comprovar o
dissídio interpretativo, colacionou como paradigmas os acórdãos no 3201-004.165 (i); 3403-
002.319 (ii); 3201-004.164 e 3402-003.076 (iii); 3301-004.834 e 9303-004.550 (iv); e 9303-
009.109 (v), respectivamente.
Para o recurso especial de divergência apresentado pelo Contribuinte foi dado
seguimento parcial, conforme despacho de 13 de novembro de 2019, considerando-se como
comprovada a divergência jurisprudencial tão somente com relação à matéria (iv) créditos
extemporâneos – necessidade de retificação do DACON.
O Presidente da 4a Câmara da 3a Seção de Julgamento decidiu que não restou
caracterizada divergência relativamente às matérias denominadas (i) Conceito de Insumos no
Regime Não-Cumulativo de PIS e Cofins; (ii) Custos de Transporte da Matéria-Prima –
Comprovação; (iii) Insumos da Fase Agrícola – Máquinas, Veículos, Peças, Manutenção; e (iv)
Cálculo do Crédito Presumido.
Contra referido entendimento, o Sujeito Passivo interpôs agravo, reafirmando ter
cumprido os pressupostos processuais, em relação às matérias: (i) Do Conceito de Insumos no
Regime Não-Cumulativo de PIS e Cofins; (ii) Custos de Transporte da Matéria-Prima –
Comprovação; e (iv) Cálculo do Crédito Presumido. Nos termos do despacho CSRF/3a Turma,
de 21 de fevereiro de 2020, foi rejeitado o agravo e mantido o prosseguimento parcial do apelo
especial do Contribuinte.
A Fazenda Nacional apresentou contrarrazões ao recurso especial do Contribuinte,
postulando a sua negativa de provimento.
O presente processo foi distribuído a essa Relatora, estando apto a ser relatado e
submetido à análise desta Colenda 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais - 3a Seção
de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Relatora.

Fl. 5856
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-011.460 - CSRF/3a Turma
Processo no 15868.720119/2015-64

1
Admissibilidade
1.1.1 Recurso especial da Fazenda Nacional
O recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA NACIONAL atende
aos pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de
junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento.
1.1.2 Recurso especial do Contribuinte
O recurso especial de divergência interposto pelo Contribuinte atende aos
pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de
junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento.

2
Mérito
No mérito, a controvérsia gira em torno dos seguintes pontos:
1. Recurso especial da Fazenda Nacional - (1) ao conceito de insumos e (2) ao
direito de crédito das contribuições não-cumulativas para o PIS e a COFINS
quanto aos custos de aquisição dos equipamentos de proteção individual
(EPI);
2. Recurso especial do Contribuinte - (3) créditos extemporâneos – necessidade
de retificação do DACON.

Previamente à análise dos itens específicos dos insumos em discussão, explicita-
se o conceito de insumos adotado no presente voto, para então verificar as demais matérias.
2.1
CONCEITO DE INSUMO
No acórdão recorrido, foi considerado como insumo os bens ou serviços
necessários ao processo produtivo (custo de produção) e, por conseguinte, à persecução da
atividade empresarial desenvolvida pelo contribuinte. Com base nesse entendimento, restou
concedido o direito ao aproveitamento de créditos de PIS e COFINS sobre as despesas com
aquisição de equipamentos de proteção individual (EPI) para os empregados, pois são custos de
produção.
A Fazenda Nacional, por sua vez, requer seja reconhecido como conceito de
insumo aqueles utilizados diretamente na fabricação de produtos, adotando-se a tese prevista na
legislação do IPI, a teor do Parecer Normativo no 65/79. Segundo o seu entendimento, somente
poderiam ser considerados como insumos os bens que “sofram, em função da ação exercida
diretamente sobre o produto em fabricação, ou por ele diretamente sofrida, alterações tais como
o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas”.
Fl. 5857
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-011.460 - CSRF/3a Turma
Processo no 15868.720119/2015-64

A pretensão da Recorrente não merece prosperar.
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS
foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no
10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003
(COFINS). Em ambos os diplomas legais, o art. 3o, inciso II, autoriza-se a apropriação de
créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de
produtos destinados à venda.1
O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional no
42/2003, consignando-se a definição por lei dos setores de atividade econômica para os quais as
contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a COFINS. 2
A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a
regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS.
Por meio das Instruções Normativas nos 247/02 (com redação da Instrução
Normativa no 358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8o), a Secretaria da Receita Federal trouxe a sua
interpretação dos insumos passíveis de creditamento pelo PIS e pela COFINS. A definição de
insumos adotada pelos mencionados atos normativos é excessivamente restritiva, assemelhando-
se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos
Industrializados, estabelecido no art. 226 do Decreto no 7.212/2010 (RIPI).
As Instruções Normativas nos 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o creditamento
apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo produtivo de fabricação e
comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da legislação do IPI que traz
critério demasiadamente restritivo, extrapolaram as disposições da legislação hierarquicamente
superior no ordenamento jurídico, a saber, as Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, e contrariaram
frontalmente a finalidade da sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS e da
COFINS. Patente, portanto, a ilegalidade dos referidos atos normativos.

1 Lei no 10.637/2002 (PIS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação
ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
[...].
Lei no 10.8332003 (COFINS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: [...]II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em
relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e
87.04 da Tipi; [...]
2 Constituição Federal de 1988. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da
entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: [...] b) a receita ou o faturamento; [...] IV - do
importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. [...]§ 12. A lei definirá os setores de
atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput,
serão não-cumulativas. (grifou-se)
Fl. 5858
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-011.460 - CSRF/3a Turma
Processo no 15868.720119/2015-64

Nessa senda, entende-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se
o parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, pois
demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do
Decreto no 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da
pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da
prestação de serviços como um todo.
Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo administrativo no
13053.000211/2006-72, em sede de julgamento de recurso especial pelo Colegiado da 3a Turma
da CSRF, o ilustre Conselheiro Gileno Gurjão Barreto assim se manifestou:

[...] permaneço não compartilhando do entendimento pela possibilidade de utilização
isolada da legislação do IR para alcançar a definição de "insumos" pretendida.
Reconheço, no entanto, que o raciocínio é auxiliar, é instrumento que pode ser utilizado
para dirimir controvérsias mais estritas.

Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria sobremaneira o conceito
de "insumos" ao equipará-lo ao conceito contábil de "custos e despesas operacionais"
que abarca todos os custos e despesas que contribuem para a atividade de uma empresa
(não apenas a sua produção), o que distorceria a interpretação da legislação ao ponto de
torná-la inócua e de resultar em indesejável esvaziamento da função social dos tributos,
passando a desonerar não o produto, mas sim o produtor, subjetivamente.

As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas para produzir os
bens, mas também para vender os produtos, administrar a empresa e financiar as
operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade
operacional da empresa. Não que elas não possam ser passíveis de creditamento, mas
tem que atender ao critério da essencialidade.
[...]
Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de integração da lei
prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito Tributário. Na
exposição de motivos da Medida Provisória n. 66/2002, in verbis, afirma-se que “O
modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do sistema tributário brasileiro
sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio das contas públicas, na estrita observância da
Lei de Responsabilidade Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica do modelo a
manutenção da carga tributária correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da
cobrança do PIS/Pasep.”
Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa ser o mesmo
utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas, também não pode atingir o
alargamento proposto pela utilização de conceitos diversos contidos na legislação do IR.
Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI
nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a conceituação de insumos.
Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, o conceito de
insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o, inciso II da Lei
10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. Referido critério
traduz uma posição "intermediária" construída pelo CARF, na qual, para definir insumos, busca-
Fl. 5859
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-011.460 - CSRF/3a Turma
Processo no 15868.720119/2015-64

se a relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo
Contribuinte.
Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência do
próprio CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido órgão, foi consignado no
Acórdão no 9303-003.069, resultante de julgamento da CSRF em 13 de agosto de 2014:

[...]
Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não cumulativos,
partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das próprias normas
instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser entendido
como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de
serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e
que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo,
para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo.

Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado
pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende
analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço
especificamente para utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para
torná-lo viável); essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço
depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de
produção (prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o
bem produzido).
Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo
produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual
reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em função da
receita, a partir da análise da pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo ou
à prestação do serviço. O entendimento está refletido no voto do Ministro Relator Mauro
Campbell Marques ao julgar o recurso especial no 1.246.317-MG, sintetizado na ementa:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535,
DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC.
INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E
COFINS NÃO-CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses jurídicas
e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a embargos
de declaração interpostos notadamente com o propósito de prequestionamento. Súmula
n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de
prequestionamento não têm caráter protelatório".
Fl. 5860
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-011.460 - CSRF/3a Turma
Processo no 15868.720119/2015-64

3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 -
Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8o, §4o, I,
"a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins, que restringiram
indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II, das Leis n.
10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de creditamento na
sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em
vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados -
IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde
exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na
legislação do Imposto de Renda - IR, por que demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da
Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam
o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da
empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios
sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence,
as exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na
própria impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do
produto resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de
suas atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de
microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os
alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais
de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados
no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido.
(REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou-se)

Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3o, II da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o,
II da Lei no 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo produtivo e à
prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo ser empregados direta ou
indiretamente, e cuja subtração implica a impossibilidade de realização do processo produtivo e
da prestação do serviço, objetando ou comprometendo a qualidade da própria atividade da
pessoa jurídica.
Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi julgado pela
sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial no 1.221.170 - PR, no sentido
de reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004 e aplicação
de critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação de insumo
para os créditos de PIS e COFINS no regime não-cumulativo. Em 24.4.2018, foi publicado o
acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa:
Fl. 5861
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-011.460 - CSRF/3a Turma
Processo no 15868.720119/2015-64

“TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.”

Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o trânsito
em julgado do acórdão do recurso especial no 1.221.170-PR pela sistemática dos recursos
repetitivos, embora já tenha havido o julgamento de embargos de declaração interpostos pela
Fazenda Nacional, no sentido de lhe ser negado provimento3. Faz-se a ressalva do entendimento

3 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO CONTRA ACÕRDÃO QUE DEU
PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA.
CONCEITO DE INSUMO. PIS. COFINS. CREDITAMENTO DE DESPESAS EXPRESSAMENTE VEDADAS
POR
LEI.
ARGUMENTOS
TRAZIDOS
UNICAMENTE
EM
SEDE
DE
DECLARATÓRIOS.
IMPOSSIBILIDADE. INDEVIDA AMPLIAÇÃO DA CONTROVÉRSIA JULGADA SOB O RITO ART. 543-C
DO CPC/73 (ART. 1.036 DO CPC/15). OMISSÃO OU OBSCURIDADE NÃO VERIFICADAS. EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO DA UNIÃO A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. É vedado, em sede de agravo regimental ou embargos de declaração, ampliar a quaestio veiculada no recurso
especial, inovando questões não suscitadas anteriormente (AgRg no REsp 1.378.508/SP, Rel. Min. FELIX
FISCHER, DJe 07.12.2016).
2. Os argumentos trazidos pela UNIÃO em sede de Embargos de Declaração, (enquadramento como insumo de
despesas cujo creditamento é expressamente vedado em lei), não foram objeto de impugnação quando da
Fl. 5862
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-011.460 - CSRF/3a Turma
Processo no 15868.720119/2015-64

desta Conselheira, que não é o da maioria do Colegiado, que conforme previsão contida no art.
62, §2o do RICARF aprovado pela Portaria MF no 343/2015, os conselheiros já estão obrigados a
reproduzir referida decisão.
Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em
sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e
recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria
PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no
01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques,
aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata
da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua
aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado,
elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com
a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade

interposição do Recurso Especial pela empresa ANHAMBI ALIMENTOS LTDA, configurando, portanto, indevida
ampliação da controvérsia, vedada em sede de Embargos Declaratórios.
3. Embargos de Declaração da UNIÃO a que se nega provimento.
(EDcl no REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
14/11/2018, DJe 21/11/2018)

Fl. 5863
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-011.460 - CSRF/3a Turma
Processo no 15868.720119/2015-64

ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou
obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para
fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o
item 15 da Nota PGFN:

“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”
Estabelecido o conceito de insumo a ser considerado, e afastada a pretensão da
Fazenda Nacional de reforma do julgado recorrido nesse ponto, passa-se à análise do item
relativo ao crédito sobre despesas com a aquisição dos equipamentos de proteção individual
(EPI) para os empregados.
2.2
CRÉDITO SOBRE AQUISIÇÃO DE EQUIPAMENTOS DE PROTEÇÃO INDIVIDUAL (EPI)

No acórdão recorrido, foi deferido o pedido de crédito com relação às despesas
com aquisição de equipamentos de proteção individual (EPI) para os empregados, reportando-se
aos argumentos utilizados no acórdão no 3402-005.289, de 24/05/2018, proferido em processo do
mesmo Contribuinte REVATI, cujo excerto da fundamentação é reproduzido abaixo:
[...]
c) Glosa de EPI’s ­ Equipamentos de Proteção Individual.
Aduz a Recorrente que a Fiscalização efetuou a glosa em itens que são
enquadrados na categoria de Equipamentos de Proteção Individual (EPI) por não
exercem nenhuma ação direita sobre o produto em fabricação - álcool industrial, não
se enquadrando, portanto, aos preceitos do inciso II, do art. 3o da Lei no 10.833/2003.
Afirma que fornece aos seus trabalhadores (por força de Lei), os seguintes itens
de segurança e proteção individual especialmente desenvolvidos para evitar que estes
sofram ferimentos quando em atividade: 1. Óculos de Segurança (para evitar que os
olhos sofram qualquer contato com fagulhas, radiações, partículas, respingos e demais
riscos pertinentes ao trabalho); 2. Botas: Para proteger os trabalhadores em relação a
Fl. 5864
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-011.460 - CSRF/3a Turma
Processo no 15868.720119/2015-64

elementos abrasivos ou cortantes; e 3. Protetores Auriculares: proteção dos ruídos
acima dos limites aceitáveis, tendo em vista atividade industrial de cana-de-açúcar.
De fato, os trabalhadores da indústria necessitam de equipamentos especiais de
segurança e proteção devido ao contato com equipamentos contundentes e outros com
temperatura e nível de ruído elevados, além de trabalhos com soldas e maçaricos entre
outros.
Portanto, em relação a despesas com aquisição de Equipamentos de Segurança e
Proteção Industrial (EPIs) para empregados (tais como óculos de segurança, luvas,
botas, protetores auriculares), como afirmado pela Recorrente em seu recurso, não há
dúvidas de que os equipamentos de proteção individual fornecidos aos empregados
tratam-se de insumos, pois são utilizados, pelos empregados, diretamente no
desempenho do serviço dentro da fábrica, uma vez que eles (empregados) devem estar
sempre com todos os equipamentos de proteção individual exigidos pela legislação
trabalhista (Ministério do Trabalho e Emprego), como luvas, capacetes, botas, óculos
de segurança, entre outros.
Neste caso, faz-se necessário observar que tais itens, desde que não estejam
incluídos no ativo imobilizado, correspondem ao conceito de insumo estabelecido pela
legislação, pois os materiais de proteção individual (EPIs), nitidamente são
consumidos pela utilização dos empregados diretamente na prestação dos serviços
dentro do parque fabril da empresa, portanto, para o caso em questão penso que
tratam-se de insumos que se encaixam perfeitamente no inc. II do art. 3o das Leis
10.637/2002 e 10.833/2003.
No mesmo sentido, a CSRF em seu Acórdão no 9303-005.192, de 17/05/2017,
decidiu que tais despesas são ocasionadas dentro do processo produtivo,
configurando-se como custo de produção e, portanto, dá direito ao crédito de PIS a da
COFINS.
Desta forma, voto no sentido que seja revertido as glosas referente aos
Equipamentos de Proteção Individual (EPIs). 1. Óculos de Segurança; 2. Botas e 3.
Protetores Auriculares.
[...]
Entende-se não merecer reforma o acórdão recorrido nesse ponto. As despesas
com aquisição de equipamentos de proteção individual são indispensáveis ao processo produtivo
do Contribuinte, ainda que não exerçam nenhuma ação direta sobre o produto em fabricação –
álcool industrial, pois: (a) conforme esclarecido em sede de contrarrazões pela empresa, os
trabalhadores da indústria têm contato com equipamentos contundentes e outros com
temperatura e nível de ruído elevados, além de soldas e maçaricos, devendo constantemente estar
utilizando os equipamentos de proteção individual; (b) além disso, referidos EPIs devem
obrigatoriamente ser fornecidos pelo empregador, por força da legislação nacional, sob pena de
possível embargo das atividades empresariais pelo Ministério do Trabalho e Emprego.
No sentido de considerar como essenciais ao processo produtivo o fornecimento
de equipamentos de proteção individual pode-se citar os acórdãos no 9303-008.645, 9303-
009.658, 9303-009.656 e 9303-008.474.
Portanto, nega-se provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.
Fl. 5865
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-011.460 - CSRF/3a Turma
Processo no 15868.720119/2015-64

2.3
CRÉDITO EXTEMPORÂNEO – COMPROVAÇÃO
O aproveitamento de créditos extemporâneos no âmbito do regime não-
cumulativo das contribuições ao Pis e a Cofins está lastreado na previsão contemplada no §4o do
art. 3o das Leis no 10.637/02 e no 10.833/03, in verbis:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
[...]
§4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes.
[...] (grifou-se)
Assim, conforme preceitua o art. 170 do Código Tributário Nacional, detendo o
contribuinte crédito líquido e certo, vencidos ou vincendos, poderá exercer seu direito de
compensação contra a Fazenda Pública. Nessa linha relacional, permite a legislação que
os créditos de PIS e COFINS não-cumulativos não aproveitados no mês em que se
originaram, possam ser aproveitados nos meses subsequentes, não havendo qualquer
vinculação à necessidade de retificação das DACONs e DCTFs .
Na linha da interpretação ora adotada, já existe, inclusive, decisão de
Superintendência da RFB dizendo da desnecessidade de retificação de DCTF, em hipótese
que se afigura semelhante à presente situação. Refiro-me à Solução de Consulta da Disit da
3a RF no 35, de 30/08/2005, com o seguinte teor, verbis:

ASSUNTO: Obrigações Acessórias EMENTA: COMPENSAÇÃO. DCTF
RETIFICADORA. A compensação de créditos tributários declarados como saldos a
pagar na DCTF com créditos apurados em eventos supervenientes ao período de
apuração daqueles créditos tributários obriga o sujeito passivo à entrega de
Declaração de Compensação, sendo desnecessária a entrega de DCTF retificadora
que tenha por fim informar a compensação efetuada. DCTF é confissão relativa e
que a RFB não pode tê-la como definitiva, omitindo-se de realizar a diligências
necessárias à apuração na contabilidade e escrita fiscal.
O advento da Lei no 11.116, de 18 de maio de 2005, não alterou a
sistemática determinada pelo §4o, art. 3o das Leis nos 10.637/02 e no 10.833/03, pois limitou-se a
dispor que os pedidos de ressarcimentos poderiam ser apurados apenas no encerramento do
trimestre, o que não significa que os saldos acumulados anteriormente não poderiam ser
incluídos na pretensão de ressarcimento.
Nesses termos, deve ser dado provimento ao recurso especial do Contribuinte para
possibilitar o aproveitamento do crédito extemporâneo sem a necessidade de retificação das
DCTF ́s e DACONs.
3
Dispositivo
Diante do exposto, nega-se provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional e
se dá provimento ao recurso especial do Contribuinte para reconhecer o direito ao
Fl. 5866
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-011.460 - CSRF/3a Turma
Processo no 15868.720119/2015-64

aproveitamento dos créditos extemporâneos, independentemente de retificação das DCTFs e
DACONs.
É o voto.
(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello

Voto Vencedor
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator designado.
Não obstante as sempre bem fundamentadas razões da ilustre Conselheira
Relatora, peço vênia para manifestar entendimento divergente, por chegar na hipótese vertente à
conclusão diversa da adotada, quanto ao Recurso Especial interposto pela Contribuinte, com
relação à discussão do seguinte matéria: Créditos extemporâneos – necessidade de retificação
do DACON.
Como relatado, o aproveitamento de créditos extemporâneos no âmbito do
regime não-cumulativo das contribuições ao PIS e à COFINS está lastreado na previsão
contemplada no §4o do art. 3o das Leis no 10.637, de 2002 e no 10.833, de 2003, in verbis:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...).
§4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subsequentes. (...) Grifei
A legislação disciplina que a apropriação de créditos como “extemporâneos” é
permitida nos casos de aquisições de bens, mercadorias e serviços adquiridos pela empresa, para
utilização como insumos ou revenda e demais hipóteses previstas nos arts. 3o da Lei no 10.637,
de 202002 e da Lei no 10.833, de 2003.
E, de fato o parágrafo 4o do art. 3o das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de
2003, acima transcrito, prevê em que o crédito não aproveitado em determinado período poderá
ser aproveitado nos meses seguintes.
No entanto, em cumprimento ao disposto no art. 92 da Lei no 10.833, de 2003, a
RFB editou a IN SRF no 600, de 2005, que disciplinou o ressarcimento/compensação do saldo
credor das contribuições do PIS e da COFINS, ambas com incidência não cumulativa, e assim
dispõe em seus arts. 21 e 22:
“Art. 21. Os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurados na forma
do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e do art. 3o da Lei no 10.833, de
29 de dezembro de 2003, que não puderem ser utilizados na dedução de débitos das
respectivas contribuições, poderão sê-lo na compensação de débitos próprios, vencidos
ou vincendos, relativos a tributos e contribuições de que trata esta Instrução Normativa,
se decorrentes de:
Fl. 5867
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-011.460 - CSRF/3a Turma
Processo no 15868.720119/2015-64

(...).
Art. 22. Os créditos a que se referem os incisos I e II e o §4o do art.21, acumulados ao
final de cada trimestre calendário, poderão ser objeto de ressarcimento.
(...).
Conforme pode ser verificado nos diplomas legais acima referidos, o crédito não
aproveitado no mês poderá ser aproveitado nos meses seguintes e o saldo credor apurado em
cada trimestre poderá ser compensado com outros débitos tributários ou objeto de pedido de
ressarcimento.
Desta forma não resta dúvida que a própria RFB prevê a possibilidade de
aproveitamento dos créditos nos meses subsequentes, conforme se depreende do contexto das
orientações expedidas para elaboração da EFD - Contribuições.
No entanto, no presente caso, informa o Fisco que o Contribuinte não apresentou
os DACON demonstrando a apuração dos créditos e dos saldos credores trimestrais,
comprovando a não utilização tempestiva dos créditos reclamados, e dos respectivos DACON
retificadores, demonstrando seus aproveitamentos intempestivos, conforme dispõe o art. 11 da
IN SRF no 590, de 2005. Veja-se:
“Art. 11. Os pedidos de alteração nas informações prestadas no Dacon serão
formalizados por meio de Dacon retificador, mediante a apresentação de novo
demonstrativo elaborado com observância das mesmas normas estabelecidas para o
demonstrativo retificado.
§1o O Dacon retificador terá a mesma natureza do demonstrativo originariamente
apresentado, substituindo-o integralmente, e servirá para declarar novos débitos,
aumentar ou reduzir os valores de débitos já informados ou efetivar qualquer alteração
nos créditos informados em demonstrativos anteriores.
(...).
§4o A pessoa jurídica que entregar o Dacon retificador, alterando valores que tenham
sido informados em DCTF, deverá apresentar, também, DCTF retificadora. (...).”
Assim, considerando que a Contribuinte não apresentou nos autos os DACONs
retificadores, demonstrando os créditos extemporâneos e os saldos credores trimestrais apurados
(demonstrativos com o recálculo dos saldos de cada trimestre, gerando os respectivos direitos
creditórios a serem ressarcidos), bem como não apresentou as respectivas DCTFs retificadoras e
documentos que comprovem as alegações de seu recurso, não é possível dar respaldo à operação
de apropriação dos créditos glosados pelo Fisco.
Uma vez que a legislação institui regras e instrumentos para a apuração do
crédito a favor ou contra a Administração Tributária, essas regras devem ser seguidas e os
instrumentos adequadamente utilizados. O crédito só será considerado apurado devidamente na
medida em que tal apuração atender aos procedimentos impostos.
Caso contrário, teremos o risco de perder o controle, com dois possíveis
consequências: (a) eventual aproveitamento em duplicidade do mesmo valor, (b) eventual
aproveitamento de direito creditório já alcançado pelo transcurso do prazo fatal para pedido de
repetição de indébito.
Seria possível até uma prova que suprisse essa necessidade de controle (como a
cópia dos demonstrativo do preenchimento da EFD Contribuições, por exemplo), desde que
inequívoca, o que não é o caso presente nos autos.

Fl. 5868
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-011.460 - CSRF/3a Turma
Processo no 15868.720119/2015-64

Nesse mesmo sentido, foi decido por essa 3a Turma nos Acórdão nos 9303-
007.510, de 17/10/2018 e 9303-009.739, de 11/11/2019. Confira-se a ementa:
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. APROVEITAMENTO. O aproveitamento de
créditos extemporâneo no sistema não-cumulativo de apuração das Contribuições requer
que sejam observadas as normas editadas pela Receita Federal, que exigem a retificação
do Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais DACON sempre que forem
apurados novos débitos ou créditos ou aumentados ou reduzidos os valores já
informados nas Declaração original. Assim, os créditos extemporâneos devem ser
pleiteados em procedimentos repetitórios referentes aos períodos específicos a que
pertencem.
Portanto, como a Contribuinte não apresentou os DACON retificadores
demonstrando os créditos extemporâneos e os saldos credores trimestrais apurados, a glosa de
tais créditos deve ser mantida por absoluta falta de liquidez e certeza.
Conclusão
Em face do exposto, voto por conhecer do Recurso Especial de divergência
interposto pela Contribuinte, para no mérito, negar-lhe provimento.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 5869
DF CARF MF
Documento nato-digital