Tribunal: CARF
Processo: 13005.901420/2012-59
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO SOUSA BISPO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-10-27
Data de publicação: 2022-02-25

Ementa:

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13005.901420/2012-59
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-009.376 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
27 de outubro de 2021
Recorrente
INDUSTRIA DE LATICINIOS BG LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO.
APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática
de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste
Conselho.
COFINS NÃO CUMULATIVA. CRÉDITO. RESSARCIMENTO. FRETE.
AQUISIÇÃO DE INSUMOS. POSSIBILIDADE.
Para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado insumo na
sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS,
imprescindível a sua essencialidade ao processo produtivo ou prestação de
serviço, direta ou indiretamente. Restou caracterizada a essencialidade das
despesas de frete para transporte de insumos adquiridos com suspensão de
tributos e de pessoas - leite in natura.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
EMPRESA.
PÓS
FASE
DE
PRODUÇÃO. ART. 3o, INCISO II e IX, DA LEI No 10.833/03.
Os dispêndios com frete entre estabelecimentos do contribuinte relativo ao
transporte de produto já acabado não gera créditos de COFINS, tendo em vista
não se tratar nem de frete de venda, nem de se referir a aquisição de serviço a
ser prestado dentro do processo produtivo, uma vez que este já se encontra
encerrado.

Acordam os membros do colegiado, i) por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do recurso, não conhecendo dos argumentos sobre despesas com armazenagem e
frete de venda, diferenças de percentuais de rateio e devoluções de vendas e, na parte conhecida,
em dar provimento parcial para reconhecer o direito a crédito sobre despesas com fretes relativos
ao transporte dos insumos dos centros de capitação até a unidade industrial da Recorrente. As
conselheiras Maysa de Sá Pittondo Deligne, Cynthia Elena de Campos e Thais de Laurentiis
Galkowicz davam provimento em maior extensão, para reconhecer igualmente o direito a crédito
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13005.901420/2012-59
Fl. 161
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-009.376 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.901420/2012-59

sobre despesas com frete na remessa/transferência de produtos acabados entre estabelecimentos
da empresa; e ii) por maioria de votos, em dar provimento parcial ao recurso para reconhecer o
direito a crédito sobre despesas com fretes na aquisição de insumos não tributados ou com
tributação suspensa. Vencido o conselheiro Lázaro Antonio Souza Soares, que negava
provimento neste ponto. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o conselheiro
Lázaro Antonio Souza Soares. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos,
sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3402-009.375, de 27 de outubro de 2021,
prolatado no julgamento do processo 13005.901419/2012-24, paradigma ao qual o presente
processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Lazaro Antonio Souza
Soares, Maysa de Sa Pittondo Deligne, Silvio Rennan do Nascimento Almeida, Cynthia Elena de
Campos, Lara Moura Franco Eduardo (suplente convocada), Renata da Silveira Bilhim, Thais de
Laurentiis Galkowicz, Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente o conselheiro Jorge Luis Cabral
substituído pela Conselheira Lara Moura Franco Eduardo.
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma
do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que acolhera em parte o Pedido de
Restituição/Ressarcimento/Compensação apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente a
crédito de COFINS não cumulativa - mercado interno apurado no 3o trimestre de 2008, no valor
de R$ 801.213,70.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos
da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua
ementa estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: (1) Não existe previsão
legal expressa para o cálculo de crédito de PIS/COFINS sobre o valor do frete na aquisição de
insumos. A possibilidade de apropriação de crédito calculado sobre frete na aquisição está
relacionada a possibilidade de tal despesa compor o custo de aquisição dos insumos
transportados; (2) O transporte de produto acabado entre estabelecimentos industriais, ou destes
para os centros de distribuição e ainda de um centro de distribuição para outro, da mesma pessoa
jurídica não gera direito a crédito a ser descontado de PIS/COFINS com incidência não
cumulativa, ainda que esse transporte constitua ônus da empresa que irá vender o produto.
Cientificada da decisão, a contribuinte apresentou Recurso Voluntário repisando
os mesmos argumentos da manifestação de inconformidade, pugnando pelo provimento do
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-009.376 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.901420/2012-59

recurso e homologação integral da compensação efetuada, com a consequente extinção do
crédito tributário exigido.
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir: 1
1. Pressupostos legais de admissibilidade
Nos termos do relatório, verifica-se a tempestividade do Recurso Voluntário, bem como
o preenchimento dos requisitos de admissibilidade, resultando em seu conhecimento.
2. Mérito
Trata-se de Pedido de Ressarcimento (PER) no 13118.45013.300109.1.5.10-9386
apresentado pela ora Recorrente referente a créditos de PIS/PASEP não cumulativo,
relativos ao 3o trimestre de 2008, no total de R$ 173.947,71 (cento e setenta e três mil
novecentos e quarenta e sete reais e setenta e um centavos), os quais foram
reconhecidos apenas parcialmente pela DRF de Juiz de Fora/MG, sendo glosado o valor
de R$ 31.853,19 (trinta e um mil oitocentos e cinquenta e três reais e dezenove
centavos).
De acordo com o Despacho Decisório e Relatório Fiscal a ele atrelado (fls. 61 a 83),
foram glosados os créditos calculados sobre (i) frete na compra de leite in natura de
pessoas físicas e jurídicas e cooperativas; (ii) frete na remessa/transferência entre
estabelecimentos (3o e 4o trimestres de 2007 e janeiro, março e junho de 2008) período
de julho a dezembro de 2007).; (iii) armazenagem e frete; bem como (iv) diferenças de
percentuais na proporção entre receitas tributadas e não tributadas (período de julho a
dezembro de 2007).
Referido Relatório Fiscal aborda diversos Pedidos de Ressarcimento entre os quais o
PER objeto desse processo (13118.45013.300109.1.5.10-9386), atinente aos créditos de
PIS não cumulativo do 3o trimestre (julho, agosto e setembro) de 2008, e nesse período
cinge-se a controvérsia sobre a possibilidade de aproveitamento de créditos apenas
sobre o frete na aquisição e o frete na remessa/transferência entre estabelecimentos.
A DRJ manteve o Despacho Decisório, repisando seus fundamentos, salientando em
síntese:
- quanto aos créditos de PIS/Pasep referentes aos valores de fretes destinados ao
transporte dos bens adquiridos com suspensão do PIS/Pasep e COFINS e de pessoas
físicas, entendeu que os gastos com frete podem ser incorporados ao custo do bem
adquirido e gerar crédito por meio das hipóteses previstas nos incisos I e II, do art. 3o,
da Lei no 10.637/02, de modo que não cabe a análise isolada de creditamento em relação
ao custo de transporte dos bens que são adquiridos como insumos ou para revenda.

1 Deixa-se de transcrever a declaração de voto apresentada, que pode ser consultada no acórdão paradigma desta
decisão.
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-009.376 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.901420/2012-59

Assim, como a premissa da existência do crédito é a tributação na etapa anterior, o que
não ocorreu no caso dos autos, a glosa foi mantida.
- quanto aos créditos atinentes ao frete nas remessas/transferências entre
estabelecimentos:
(i) aos fretes do leite a granel dos centros de capitação até o parque industrial da
manifestante foi dado o mesmo tratamento acima; e
(ii) quanto aos créditos de fretes sobre transferências de produto acabado, a glosa foi
mantida porque não há previsão legal para creditamento de fretes entre estabelecimentos
do próprio contribuinte.
- quanto as despesas de armazenagem e frete na operação de venda, manteve-se as
glosas já que as alegações da Recorrente, desprovidas de provas, não são suficientes
para afastá-las.
- quanto às diferenças percentuais, reconheceu-se que não há lide a ser discutida neste
processo, já que tal ponto não engloba o terceiro trimestre de 2008, objeto do PER ora
discutido.
A Recorrente reitera as razões da manifestação de inconformidade e, antes de entrar na
temática propriamente dita, faz uma abordagem sobre o direito de crédito das
contribuições (PIS e COFINS) e o princípio da não cumulatividade e trata do conceito
de insumo (art. 3o, inciso II, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03) dado pelo RESP. no
1.221.170/PR, submetido a sistemática dos recursos repetitivos. Após, aborda a
improcedência das glosas dos créditos de PIS/PASEP, atinentes a despesas incorridas
com (i) frete na compra de leite a granel; (ii) frete na remessa/transferência entre
estabelecimentos; (iii) armazenagem e frete, bem como (iv) diferenças de percentuais na
proporção entre receitas tributadas e não tributadas.
Vejamos:
Antes de tudo, para que a seja possível avaliar com atenção e profundidade a temática
ora colocada em discussão, necessário se faz a explanação sintética do conceito de
insumo para fins de creditamento de PIS/COFINS, para, após, proceder a apreciação de
cada uma das glosas acima assinaladas.
Do Conceito de Insumos
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS foi
instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no
10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no
10.833/2003 (COFINS). O art. 3o, inciso II, de ambas as leis autoriza a apropriação de
créditos de bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis
e lubrificantes.
A fim de interpretar o conceito de ‘insumo’, a Secretaria da Receita Federal instituiu as
Instruções Normativas no 247/02 e no 404/04, nas quais se encampou um conceito
restritivo de insumo, semelhante ao utilizado na apropriação de créditos de IPI, previsto
no art. 226, do Decreto no 7.212/2010 (RIPI).
Os Contribuintes insurgiram-se contra tal interpretação certos de que tal entendimento
extrapolou as disposições previstas nas Leis no 10.637/02 e no 10.833/03, contrariando o
fim a que se propõe a sistemática da não-cumulatividade das referidas contribuições.
Defendia-se uma conceituação de insumos mais ampla, conforme estabelecido na
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-009.376 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.901420/2012-59

legislação do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, segundo a qual poder-se-ia
enquadrar como insumo todo e qualquer custo da pessoa jurídica, ou seja, seria insumo
na sistemática da não cumulatividade das contribuições sociais todos os bens ou
serviços integrantes do processo de fabricação ou da prestação de serviços.
Neste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, após tortuosos debates nas turmas
julgadoras, pode-se dizer que a maioria dos Conselheiros adotou uma posição
intermediária quanto ao alcance do conceito de insumo, não tão restritivo quanto o
presente na legislação de IPI e não excessivamente alargado como aquele presente na
legislação de IRPJ. Nessa direção, a maioria dos Conselheiros têm aceitado os créditos
relativos a bens e serviços utilizados como insumos que são pertinentes e essenciais ao
processo produtivo ou à prestação de serviços, ainda que eles sejam empregados
indiretamente.
Transcrevo parcialmente as ementas de acórdãos deste Colegiado que referendam o
entendimento adotado quanto ao conceito de insumo:
REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO.
No regime não cumulativo das contribuições o conteúdo semântico de “insumo”
é mais amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do que aquele da
legislação do imposto de renda, abrangendo apenas os “bens e serviços” que
integram o custo de produção.
(Acórdão 3402-003.169, Rel. Cons. Antônio Carlos Atulim, sessão de
20.jul.2016)
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. NÃO CUMULATIVIDADE.
INSUMO. CONCEITO.
O conceito de insumo na legislação referente à Contribuição para o PIS/PASEP e
à COFINS não guarda correspondência com o extraído da legislação do IPI
(demasiadamente restritivo) ou do IR (excessivamente alargado). Em
atendimento ao comando legal, o insumo deve ser necessário ao processo
produtivo/fabril, e, consequentemente, à obtenção do produto final. (...).
(Acórdão 3403003.166, Rel. Cons. Rosaldo Trevisan, unânime em relação à
matéria, sessão de 20.ago.2014)
Assim, depois de calorosos debates, o Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do
Resp. no 1.221.170/PR, sob julgamento no rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e
seguintes do CPC/2015), colocou uma pá de cal sobre o assunto ao estabelecer um
conceito intermediário sobre o que seria insumo, aproximando-se aquele que já vinha
sendo utilizado pelas turmas do CARF, tendo como pressuposto os critérios da
essencialidade e/ou relevância. Transcrevo para melhor compreensão a ementa do
julgado em referência:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-009.376 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.901420/2012-59

1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS
e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte.
Nessa toada, importante reproduzir o voto da Ministra Regina Helena Costa, no bojo
do qual restou claro os parâmetros norteadores da determinação do conceito de
insumo para fins de apropriação de créditos do PIS e da COFINS, levando-se
em conta o caso concreto apreciado:
Essencialidade, que diz respeito ao item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos,
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência;
Relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto
ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de
fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g.,equipamento de proteção individual EPI), distanciando-se,
nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
Dessa forma, para se decidir quanto ao direito ao crédito de PIS e da COFINS não-
cumulativo é necessário que cada item reivindicado como insumo seja analisado em
consonância com o conceito de insumo fundado nos critérios de essencialidade e/ou
relevância definidos pelo STJ, ou mesmo, se não se trata de hipótese de vedação ao
creditamento ou de outras previsões específicas constantes nas Leis nos 10.637/2002,
10.833/2003 e 10.865/2005, para então se definir a possibilidade de aproveitamento do
crédito.
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-009.376 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.901420/2012-59

Embora o referido Acórdão do STJ não tenha transitado em julgado, de forma que, pelo
Regimento Interno do CARF, ainda não vincularia os membros do CARF, a
Procuradoria
da
Fazenda
Nacional
expediu
a
Nota
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF2, com a aprovação da dispensa de contestação e
recursos sobre o tema, com fulcro no art. 19, IV, da Lei no 10.522, de 2002, 3 c/c o art.

2 Portaria Conjunta PGFN /RFB no1, de 12 de fevereiro de 2014 (Publicado(a) no DOU de 17/02/2014, seção 1,
página 20)
Art. 3o Na hipótese de decisão desfavorável à Fazenda Nacional, proferida na forma prevista nos arts. 543-B e 543-C
do CPC, a PGFN informará à RFB, por meio de Nota Explicativa, sobre a inclusão ou não da matéria na lista de
dispensa de contestar e recorrer, para fins de aplicação do disposto nos §§ 4o, 5o e 7o do art. 19 da Lei no 10.522, de
19 de julho de 2002, e nos Pareceres PGFN/CDA no 2.025, de 27 de outubro de 2011, e PGFN/CDA/CRJ no 396, de
11 de março de 2013.
§ 1o A Nota Explicativa a que se refere o caput conterá também orientações sobre eventual questionamento feito
pela RFB nos termos do § 2o do art. 2o e delimitará as situações a serem abrangidas pela decisão, informando sobre a
existência de pedido de modulação de efeitos.
§ 2o O prazo para o envio da Nota a que se refere o caput será de 30 (trinta) dias, contado do dia útil seguinte ao
termo final do prazo estabelecido no § 2o do art. 2o, ou da data de recebimento de eventual questionamento feito pela
RFB, se este ocorrer antes.
§ 3o A vinculação das atividades da RFB aos entendimentos desfavoráveis proferidos sob a sistemática dos arts.
543-B e 543-C do CPC ocorrerá a partir da ciência da manifestação a que se refere o caput.
§ 4o A Nota Explicativa a que se refere o caput será publicada no sítio da RFB na Internet.
§ 5o Havendo pedido de modulação de efeitos da decisão, a PGFN comunicará à RFB o seu resultado, detalhando o
momento em que a nova interpretação jurídica prevaleceu e o tratamento a ser dado aos lançamentos já efetuados e
aos pedidos de restituição, reembolso, ressarcimento e compensação.
(...)

3 LEI No 10.522, DE 19 DE JULHO DE 2002.
Art. 19. Fica a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional autorizada a não contestar, a não interpor recurso ou a
desistir do que tenha sido interposto, desde que inexista outro fundamento relevante, na hipótese de a decisão versar
sobre: (Redação dada pela Lei no 11.033, de 2004)
(...)
II - matérias que, em virtude de jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Federal, do Superior Tribunal de
Justiça, do Tribunal Superior do Trabalho e do Tribunal Superior Eleitoral, sejam objeto de ato declaratório do
Procurador-Geral da Fazenda Nacional, aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda; (Redação dada pela Lei no
12.844, de 2013)
III -(VETADO). (Incluído pela Lei no 12.788, de 2013)
IV - matérias decididas de modo desfavorável à Fazenda Nacional pelo Supremo Tribunal Federal, em sede de
julgamento realizado nos termos do art. 543-B da Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973 - Código de Processo Civil;
(Incluído pela Lei no 12.844, de 2013)
V - matérias decididas de modo desfavorável à Fazenda Nacional pelo Superior Tribunal de Justiça, em sede de
julgamento realizado nos termos dos art. 543-C da Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973 - Código de Processo
Civil, com exceção daquelas que ainda possam ser objeto de apreciação pelo Supremo Tribunal Federal. (Incluído
pela Lei no 12.844, de 2013)
(...)
§ 4o A Secretaria da Receita Federal do Brasil não constituirá os créditos tributários relativos às matérias de que
tratam os incisos II, IV e V do caput, após manifestação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional nos casos dos
incisos IV e V do caput. (Redação dada pela Lei no 12.844, de 2013)
§ 5o As unidades da Secretaria da Receita Federal do Brasil deverão reproduzir, em suas decisões sobre as matérias
a que se refere o caput, o entendimento adotado nas decisões definitivas de mérito, que versem sobre essas matérias,
após manifestação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional nos casos dos incisos IV e V do caput. (Redação
dada pela Lei no 12.844, de 2013)
§ 6o - (VETADO). (Incluído pela Lei no 12.788, de 2013)
§ 7o Na hipótese de créditos tributários já constituídos, a autoridade lançadora deverá rever de ofício o lançamento,
para efeito de alterar total ou parcialmente o crédito tributário, conforme o caso, após manifestação da Procuradoria-
Geral da Fazenda Nacional nos casos dos incisos IV e V do caput. (Incluído pela Lei no 12.844, de 2013)
Fl. 167
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-009.376 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.901420/2012-59

2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, o que vincula a Receita Federal nos atos de
sua competência.
Nesse mesmo sentido, a Secretaria da Receita Federal do Brasil emitiu o Parecer
Normativo no 5/2018, com a seguinte ementa:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO
RESP 1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de
qualidade, quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de
2003, art. 3o, inciso II.
Portanto, após esse breve relato acerca do entendimento consolidado sobre o conceito
de insumos na sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e para a
COFINS, passa-se à análise das glosas discutidas no presente processo.
(i) Frete na compra/aquisição de leite in natura
Nesse ponto, a Recorrente postula que os valores pagos a título de frete contratado de
forma autônoma para transporte de insumos adquiridos com suspensão de PIS e de
pessoas físicas, possuem natureza de créditos básicos, na forma do seu art. 3o, II, da Lei
no 10.637/02, que dispõe que a pessoa jurídica poderá apropriar créditos na aquisição de
bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes.
Aduz que em sua operação o leite in natura é adquirido com suspensão do PIS e de
pessoas físicas e tais aquisições lhe dão direito à apuração de crédito presumido, que
decorre do fato de que a aquisição do insumo é não tributada (eis que a incidência é
suspensa; adquirido de pessoa física ou de cooperado), sendo, portanto, impossível
calcular o crédito sobre base tributável nos termos das Leis no 10.637/02 e 10.833/033.
Situação distinta, porém, é aquela do frete pago para o transporte do insumo (in casu,
leite in natura). Argumenta que, ao contrário do que afirmado no Relatório Fiscal, essa

Fl. 168
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-009.376 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.901420/2012-59

despesa possui natureza diversa, eis que formalizada por meio de nota fiscal própria,
cuja operação suporta a incidência integral do PIS e da COFINS. Ou seja, o frete é
contratado de pessoa jurídica distinta daquela que vendeu o insumo, sendo que o valor
recebido em contrapartida pela prestação do serviço será incluído na base de cálculo do
PIS e da COFINS devido pelo transportador e, portanto, tributado.
Portanto, a teor do conceito de insumo dado pelo STJ (RESP. no 1.221.170/PR), o frete
contratado para transporte de insumos é essencial e relevante para o processo produtivo
da empresa, motivo pelo qual improcede a glosa efetuada.
Assiste razão à Recorrente.
É incontroverso o fato de que a Recorrente contrata prestação de serviço autônoma
para transporte de seus insumos adquiridos de pessoas físicas (não tributados) ou de
pessoas jurídicas (com tributação suspensa).
A DRF glosou os créditos decorrentes do frete na compra, com fulcro, entre outras, na
Solução de Consulta n° 197/2011 (Disit 08) esclarece:
"O valor do frete pago a pessoa jurídica domiciliada no País na aquisição de
matéria-prima, material de embalagem e produtos intermediários compõe o
custo destes insumos para fins de cálculo do crédito a ser descontado da Cofins"
Assim, tanto a fiscalização, como a DRJ entenderam que, em todo o caso, o frete integra
o custo de aquisição do produto a que se refere, chegando à seguinte conclusão: se o
custo do produto adquirido, no caso, do leite in natura, é computado na apuração do
crédito presumido a que faz jus o contribuinte, obviamente, o frete pago nesta aquisição
comporá o custo corresponde. É o princípio geral de direito segundo o qual "o acessório
segue o principal'.
Não comungo desse entendimento, data venia. Ele estaria perfeito se o frete fosse
fornecido pelo vendedor dos insumos não tributados ou com tributação suspensa,
quando então comporiam o custo de aquisição e estariam inclusos no cálculo do crédito
presumido. Não é esse o caso dos autos.
A Recorrente demonstrou desde o momento em foi intimada (fls. 72) para justificar o
montante do crédito pleiteado no PER no 13118.45013.300109.1.5.10-9386, entre
outros, que realizou a contratação de frete autônomo para transporte do leite in natura,
de pessoas jurídica diversa daquela que vendeu os insumos, com emissão de nova nota
fiscal, com o destaque os tributos devidos, entre eles o PIS e a COFINS.
Provado que tal despesa foi suportada pela Recorrente, e tendo a mesma sido objeto de
tributação, não se pode restringir o direito a crédito, sob pena de comprometer a
vigência do princípio da não-cumulatividade. Se, em casos normais, o frete sobre a
aquisição de insumos custeado pela empresa é passível de crédito, não há motivação
para que seja tratado de forma diversa nos casos de insumos não tributados ou com
tributação suspensa, visto que a despesa e seu tratamento tributário não apresentam
diferenças.
Assim, como o prestador de serviço suportou a tributação normalmente e tal serviço se
mostra essencial e relevante ao processo produtivo da Recorrente, entendo que deve
ser reconhecido o direito de crédito dos valores relativos à contratação da prestação de
serviços de frete para transporte do leite in natura, mesmo que adquirido com suspensão
das contribuições e de pessoas físicas, já que se trata de operação autônoma e diversa da
aquisição propriamente dita de insumos.
Fl. 169
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-009.376 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.901420/2012-59

Portanto, entendo que a decisão de piso mereça ser reformada para que o direito ao
crédito sobre os fretes contratados para transporte de insumos, independente do regime
de tributação imposto a estas, seja reconhecido.
(ii) Frete nas remessas/transferências entes estabelecimentos
(a)
Transporte (frete) de produto acabado entre estabelecimentos da mesma
pessoa jurídica
A Recorrente argumenta que o frete realizado na transferência de produto acabado de
uma unidade de produção à outra compõe a etapa de produção sendo essencial para a
complementação da atividade econômica da empresa, logo gera créditos a serem
aproveitados na forma do já citado art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/02. Ou, caso assim
não se entenda que o crédito seja reconhecido em conformidade com o art. 3o, inciso IX,
da Lei 10.833/03, pois a inteligência desse dispositivo considera o frete na ‘operação’
de venda.
A DRJ, como visto, manteve a glosa por ausência de norma legal que permita o
creditamento de fretes entre estabelecimentos do próprio contribuinte.
Sem razão a Recorrente.
A par do conceito de insumo para aferição de crédito aproveitável para fins de
creditamento, importante trazer a baila a redação do art. 3o, incisos II, da Lei no
10.637/02, usados como fundamento para afastar a glosa:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei no 10.865, de
2004).
(grifou-se)
Vê-se que a redação do dispositivo acima transcrito não contempla a prestação de
serviços, como insumo, de produto acabado. A norma em referência apenas permite o
crédito de bens e serviços que sejam essenciais e relevantes na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. Como por exemplo,
fretes de produtos em elaboração, remetidos para industrialização por encomenda,
caso em que o processo produtivo ainda está se desenvolvendo.
Ou seja, os insumos somente gerariam crédito se vinculados aos processos de produção
e fabricação do produto, não abarcando as prestações de serviços posteriores a tais
processos.
Dessa forma, o frete de produto acabado, após processo de industrialização, não atrai a
regra acima citada para possibilitar o direito ao crédito. Não há, de fato, previsão legal
que possibilite o seu creditamento, razão pela qual entendo que a glosa, nesse ponto,
deve ser mantida.
Fl. 170
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-009.376 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Quanto ao argumento subsidiário que atrai a aplicação do inciso IX, do art. 3o c/c art.
15, da Lei no 10.833/03, antes de tecer comentários a ele, confira o seu texto, in verbis:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos: (...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(grifou-se)
Entendo que o inciso IX, do art. 3°, acima descrito, quando se reporta aos “casos dos
incisos I e II”, pressupõe que o direito ao desconto de crédito poderá ocorrer quando a
armazenagem e/ou o frete na operação de venda tiver como objeto mercadorias para
revenda (inciso I) ou bens ou produtos fabricados a partir dos insumos que ali estão
especificados (inciso II), independentemente do regime de sua tributação, não podendo
abranger a armazenagem e o frete de bens que não se enquadrem como mercadorias
para revenda e nem como bens ou produtos fabricados a partir dos referidos insumos4.
Dessa forma, o frete de produto acabado, a partir dos insumos adquiridos, na forma do
inciso II, que venha a caracterizar uma operação de venda, estaria abarcado pela regra
do inciso IX, e tal despesa poderia gerar crédito de PIS.
Com efeito, no caso em questão, não há como se entender que este frete estaria
caracterizado como "frete na operação de venda", pois não há nos autos nenhuma
prova de que a venda ocorreu. Tratam-se de meras transferências entre estabelecimentos
do mesmo contribuinte por questões de logísticas, de praticidade e de tempo, a fim de
deixa-los mais próximos do mercado consumidor.
Portanto, não se trata de uma movimentação por conta de uma venda realizada. Apesar
de afirmar que se trata de uma etapa da operação de venda, o Recorrente não apresenta
qualquer prova de que a venda dos produtos transportados já tenha ocorrido. Não foram
trazidas aos autos notas fiscais de venda nem conhecimentos de transporte que
pudessem comprovar que os bens movimentados já estavam vendidos anteriormente.
Aliás, nesse exato sentido já se encontram decisões recentes emanadas do Superior
Tribunal de Justiça, conforme trechos do voto do Ministro Benedito Gonçalves, nos
Embargos de Divergência em Resp. no 1.710.700/RJ, publicado em 28 de outubro de
2019, abaixo colacionados:

4 Nesse sentido, é o voto paradigmático que vem guiando a jurisprudência do CARF, proferido pelo Conselheiro
João Carlos Cassuli Junior, no Acórdão n. 3402002.520.
Fl. 171
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-009.376 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.901420/2012-59

O caso dos autos trata de despesa de frete em relação ao deslocamento entre
estabelecimentos de uma mesma empresa - ou seja, não há uma operação de
venda ou revenda.
Por sua vez, o acórdão apontado como paradigma tem por pressuposto uma
operação de venda, realizada entre duas empresas distintas. Do voto condutor
proferido no RESP 1.215.773 (fls. 211/216 daqueles autos) transcrevo (com
grifos) os seguintes trechos:
(...)
Assim, o paradigma não trata da despesa de frete referente ao deslocamento entre
estabelecimento de uma mesma empresa, mas sim da aquisição efetiva de
veículos novos para posterior revenda.
Nesse sentido, o voto vencedor proferido no RESP 1.215.773 cuidou de
distinguir os dois contextos, nos seguintes termos (grifado):
Para afastar qualquer dúvida, devo ressaltar, por outro lado, que o acórdão
proferido nos autos do RESP 1.147.902/RS, da Segunda Turma, Ministro
Herman Benjamin, DJe de 6.4.2010, não tem pertinência com o caso em debate,
não dizendo respeito a transporte de bens para revenda. O referido precedente
envolve simples "transferência interna das mercadorias entre estabelecimentos
de uma única sociedade empresarial". Eis a ementa do julgado:
(...)
Como se vê, o próprio voto condutor do acórdão apontado como paradigma
cuidou de apartar os contextos fáticos. Inclusive, o precedente RESP
1.147.902/RS (Segunda Turma, Ministro Herman Benjamin, DJe de 6.4.2010)
permanece sendo colacionado nos julgados mais recentes sobre o tema, como é o
caso
do
AgInt
no
AREsp
1237892/SP
(Rel. Ministra
ASSUSETE
MAGALHÃES,
SEGUNDA
TURMA,
julgado
em
10/09/2019,
DJe
16/09/2019), abaixo transcrito.
Por outro lado, como se depreende de precedente da Primeira Turma, de
dezembro de 2015, há sintonia de entendimentos entre ambos órgãos colegiados
fracionários da Primeira Seção do STJ (grifado):
(...)
2. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo
vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de
creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das
mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem
intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda. Precedentes.
3. "A norma que concede benefício fiscal somente pode ser prevista em lei
específica, devendo ser interpretada literalmente, nos termos do art. 111 do
CTN, não se admitindo sua concessão por interpretação extensiva, tampouco
analógica" (AgRg no REsp no 1.335.014, CE, relator Ministro Castro Meira,
DJe de 08.02.2013).
4. Agravo regimental desprovido.
(AgRg
no
REsp
1386141/AL,
Rel.
Ministro
OLINDO
MENEZES
(DESEMBARGADOR CONVOCADO DO TRF 1a REGIÃO), PRIMEIRA
TURMA, julgado em 03/12/2015)
Fl. 172
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-009.376 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.901420/2012-59

O precedente acima continua sendo referido nos julgados mais recentes
sobre o tema:
(...)
III. Na forma da jurisprudência dominante e atual do STJ, "as despesas de
frete (nas operações de transporte de produtos acabados, entre
estabelecimentos da mesma empresa) não configuram operação de venda,
razão pela qual não geram direito ao creditamento do PIS e da Cofins no regime
da não cumulatividade" (STJ, REsp 1.710.700/RJ, Rel. Ministro HERMAN
BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe de 13/11/2018). (...)
IV. A controvérsia decidida pela Primeira Seção do STJ, por ocasião do
julgamento, sob o rito dos recursos repetitivos, do REsp 1.221.170/PR, é
distinta da questão objeto dos presentes autos, consoante admitido pela
própria agravante, por petição protocolada perante o Tribunal de origem, e
reconhecido também por esta Corte, nos EDcl no AgRg no REsp 1.448.644/RS
(Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe de
18/04/2017).
V. Não se aplica ao caso, por ausência de similitude fática, a orientação firmada
pela Primeira Seção do STJ, por ocasião do julgamento do REsp 1.215.773/RS
(Rel. p/ acórdão Ministro CESAR ASFOR ROCHA, DJe de 18/09/2012), pois,
além de esse precedente não ter abordado a questão objeto dos presentes autos, o
inciso IX do art. 3o da Lei 10.833/2003 permite o creditamento das despesas
de "armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos
dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor", diferentemente
do caso concreto, em que não se verifica operação de venda. (AgInt no AREsp
1237892/SP, Rel. Ministra ASSUSETE MAGALHÃES, SEGUNDA TURMA,
julgado em 10/09/2019, DJe 16/09/2019)
Incide, na espécie, o teor da Súmula 168/STJ: "Não cabem embargos de
divergência, quando a jurisprudência do Tribunal se firmou no mesmo sentido do
acórdão embargado."
Também no julgamento do Agravo em Recurso Especial no 874.800-SP, de relatoria do
Ministro Francisco Falcão, publicado em 16/10/2019, verifica-se a improcedência dos
créditos de fretes não vinculados diretamente à venda:
“(...) Sobre a apontada violação aos arts. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e
10.833/2003, o recurso especial não comporta provimento.
Com efeito, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça não reconhece
o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências
internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa, por
não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda.
A propósito:
(...)
1. Fixada a premissa fática pelo acórdão recorrido de que "os custos que a
impetrante possui com combustíveis e lubrificantes não possui relação direta
com a atividade-fim exercida pela empresa, que não guarda qualquer relação
com a prestação de serviço de transportes e tampouco envolve o transporte de
mercadorias ao destinatário final, mas constitui, em verdade, apenas despesa
operacional", não é possível a esta Corte infirmar tais premissas para fins de
concessão do crédito de PIS e COFINS na forma do art. 3o, II, das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003, nem mesmo sob o conceito de insumos definido
Fl. 173
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-009.376 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.901420/2012-59

nos autos do REsp no 1.221.170, representativo da controvérsia, tendo em vista
que tal providência demandaria incurso no substrato fático-probatório dos autos
inviável em sede de recurso especial em razão do óbice da Súmula no 7 desta
Corte.
2. Em casos que tais, esta Corte já definiu que as despesas de frete somente
geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou
revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de despesas de frete
relacionadas às transferências internas das mercadorias para estabelecimentos
da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de
venda ou revenda. Nesse sentido: AgRg no REsp 1.386.141/AL, Rel. Ministro
Olindo Menezes (desembargador Convocado do TRF 1a Região), Primeira
Turma, DJe 14/12/2015; AgRg no REsp 1.515.478/RS, Rel. Ministro Herman
Benjamin, Segunda Turma, DJe 30/06/2015.
3. Agravo interno não provido. (AgInt no AgInt no REsp 1763878/RS, Rel.
Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em
26/02/2019, DJe 01/03/2019)
Da mesma forma, este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) vem se
pronunciando a respeito, conforme julgados abaixo indicados:
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PÓS FASE DE
PRODUÇÃO.
As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de
produtos acabados, posteriores à fase de produção, não geram direito a crédito
das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.
(...)
Voto
(...)
No caso concreto, observa-se, pelos documentos fiscais juntados, que as
despesas com fretes tratam do transporte de produtos acabados da fábrica para os
centros de distribuição, em sua maioria de produtos químicos acabados
denominados “Roundap” e “Glifosato Técnico”.
Desta feita, o transporte de produtos acabados da fábrica para os centros de
distribuição não se enquadram em nenhum dos permissivos legais de crédito
citados, pois não possui qualquer identidade com aquele frete que compõe o
custo de aquisição dos bens destinados a revenda, não se confunde também com
o frete sobre vendas, naquele que o vendedor assume o ônus o frete e tampouco
pode ser considerado insumo na prestação de serviço ou na produção de um bem,
já que as operações de fretes ocorrem no período pós produção. (grifou-se)
(Acórdão no 3402-006.999, Sessão de 25/09/2019, Relator Conselheiro Pedro
Sousa Bispo).
(***)
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA PARA CENTROS DE
DISTRIBUIÇÃO OU FORMAÇÃO DE LOTE DE EXPORTAÇÃO. MERA
OPÇÃO LOGÍSTICA. IMPOSSIBILIDADE.
A transferência de produto acabado a centros de distribuição ou a
estabelecimento filial para “formação de lote” de exportação, ainda que se
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-009.376 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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efetive a exportação, não corresponde juridicamente a uma operação de venda,
ou de exportação, mas constitui mera opção logística do produtor, não gerando o
direito ao creditamento em relação à contribuição. (grifou-se)
(Acórdão no 3401-000.940, Sessão de 25/09/2019, Relator Conselheiro Robson
Jose Bayerl)
(***)
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. DESCABIMENTO.
A sistemática de tributação não cumulativa do PIS e da Cofins, prevista na
legislação de regência Lei 10.637, de 2002 e Lei 10.833, de 2003, não contempla
os dispêndios com frete decorrentes da transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma pessoa jurídica, posto que
o ciclo de produção já se encerrou e a operação de venda ainda não se
concretizou, não obstante o fato de tais movimentações de mercadorias
atenderem a necessidades logísticas ou comerciais. Logo, inadmissível a tomada
de tais créditos. (grifou-se)
(Acórdão no 3302006.350, Sessão de 12/12/2018, Relator Conselheiro Walker
Araujo)
Portanto, também afasto o aproveitamento de créditos com lastro no inciso IX, do art.
3o, da Lei no 10.833/03.
Em resumo, entendo que as despesas com frete de produtos acabados não se enquadram
no conceito de insumo, eis que se trata de produto que já está pronto, sendo inaplicável
o inciso II, do art. 3o, da Lei no 10.637/02. Além disso, apesar de serem despesas de
alguma forma relacionadas com a venda, não como frete de venda, logo inaplicável ao
caso o inciso IX, do art. 3°, da Lei no 10.833/03.
(b)
Do frete como custo/despesa essencial da empresa – Frete na Remessa
A Recorrente alega que também existe a despesa com frete entre estabelecimentos da
empresa derivados do transporte de insumos em seu processo produtivo, despesa essa
essencial e necessária ao processo produtivo, enquadrando-se no conceito de insumo do
art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/02, já citado. Explica a Recorrente em seu Recurso:
Os fretes em apreço referem-se ao deslocamento dos insumos que, por razões de
condição sanitária, bem como de logística operacional, devem passar por centros
de captação antes da chegada ao parque industrial da Recorrente.
Explica-se: em determinados casos, a aquisição do insumo junto aos produtores
se dá em locais de difícil acesso ou de grande distância da unidade industrial da
empresa, o que gera grande deslocamento de um local ao outro. Por esse motivo
e, tendo em vista as próprias características que envolvem o insumo, é necessário
que a mercadoria passe por centros de captação.
Nestes centros de captação, que são os “estabelecimentos” da Recorrente
referidos no Relatório Fiscal, o insumo será submetido a processo de
resfriamento, o que garantirá a observância das normas sanitárias, bem como a
manutenção da qualidade do produto.
Ademais, por razões de logística operacional, essa passagem pelos centros de
captação mostra-se também necessária, visto que eles estão situados em locais
estratégicos no que se refere ao processo produtivo da contribuinte, o que
redunda em otimização de suas atividades.
Fl. 175
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-009.376 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.901420/2012-59

Toda essa operação é realizada por meio de dois fretes distintos: (a) o
primeiro que vai do local de aquisição do insumo até o centro de captação
(no caso dos autos, chamado de “frete de aquisição”, objeto do tópico
anterior); e (b) o segundo, que vai do centro de captação até a unidade
industrial da Recorrente.
A glosa em apreço, denominada pela Fiscalização de “frete na remessa”, refere-
se a este último frete, que se origina nos centros de captação.
(grifou-se)
Quanto ao frete em questão - os fretes do leite a granel dos centros de capitação até o
parque industrial da Recorrente – a DRJ deu tratamento idêntico ao frete contratado de
forma autônoma para transporte dos insumos adquiridos com tributação suspensa ou de
pessoas físicas.
Nesse ponto, da mesma forma como já tratado no item (i) deste voto, assiste razão a
Recorrente.
Ainda que a despesa com o frete refira-se a transporte de insumos não tributados ou
com tributação suspensa, o frete autônomo gera direito de crédito pelas razões já
expostas. Da mesma forma, o frete entre estabelecimentos do Contribuinte, do centro de
capitação até a sua unidade industrial, também gera direito de créditos, vez que a
despesa é gerada dentro do ciclo produtivo, sendo essencial e relevante para a produção
e fabricação dos produtos industrializados pela Contribuinte.
Desta forma, pelos motivos e fundamentos já destacados no item (i) e por entender que
o frete de bens e produtos não acabados entre estabelecimentos da Recorrente, logo
antes do encerramento das etapas de fabricação e produção, se amoldam ao conceito de
insumo e geram direto de crédito de PIS, na forma do dispositivo já citado.
(iii) Despesas com armazenagem e frete de venda
Quanto aos créditos relativos a despesas de armazenagem e fretes na operação de venda,
o Despacho Decisório promoveu a glosa parcial dos valores declarados sob tal rubrica,
tendo em vista a inexistência da comprovação da totalidade das despesas por parte da
Recorrente. A DRJ manteve as glosas diante da ausência de comprovação de referidas
despesas e pontuou que caberia ao contribuinte trazer aos autos elementos que não
deixem dúvida quanto ao fato questionado, não sendo atribuição do Fisco obter provas
de equívocos cometidos pelo Contribuinte.
Argumenta a Recorrente que a DRJ limitou-se a alegar que “o contribuinte não logrou
comprovar a totalidade dessas despesas”, sem solicitar, em nome da verdade material,
as diligências necessárias para aferir a legitimidade dos créditos regularmente
declarados pela Recorrente, nem, tampouco, requisitou documentos contábeis e fiscais
que pudessem apontar divergências nos valores apurados.
Não assiste razão a Recorrente, correta a decisão de piso.
Primeiramente, cabe destacar que o contribuinte figura como titular da pretensão nos
Pedidos de ressarcimento e Declarações de compensação e, como tal, possui o ônus de
prova quanto ao fato constitutivo de seu direito. Em outras palavras, o sujeito passivo
possui o encargo de comprovar, por meio de documentos hábeis e idôneos, a existência
do direito creditório que alega possuir.
Assim, caberia ao sujeito passivo trazer aos autos os elementos aptos a comprovar a
existência de direito creditório, capazes de demonstrar, de forma cabal, que a
Fl. 176
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-009.376 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.901420/2012-59

Fiscalização incorreu em erro ao não homologar o pedido de ressarcimento pleiteado, a
teor do que determinam os arts. 15 e 16 do Decreto no 70.235/19725.
Com efeito, o ônus probatório nos processos de ressarcimento é do postulante ao
crédito, tendo este o dever de apresentar todos os elementos necessários à prova de seu
direito, no entendimento reiterado desse Conselho. A título de exemplo:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 31/07/2009 a
30/09/2009 VERDADE MATERIAL. INVESTIGAÇÃO. COLABORAÇÃO. A
verdade material é composta pelo dever de investigação da Administração
somado ao dever de colaboração por parte do particular, unidos na finalidade de
propiciar a aproximação da atividade formalizadora com a realidade dos
acontecimentos. PEDIDOS DE COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO.
ÔNUS PROBATÓRIO. DILIGÊNCIA/PERÍCIA. Nos processos derivados
de pedidos de compensação/ressarcimento, a comprovação do direito
creditório incumbe ao postulante, que deve carrear aos autos os elementos
probatórios correspondentes. Não se presta a diligência, ou perícia, a suprir
deficiência probatória, seja do contribuinte ou do fisco. (...) (grifou-se)
(Acórdão n.o 3401-003.096, Sessão de 23/02/2016, Relator Conselheiro Rosaldo
Trevisan)
Atentando-se para o presente caso, não se vislumbra qualquer fundamento fático ou
jurídico trazido pela Recorrente capaz de alterar a conclusão em torno do direito ao
crédito alcançada no despacho decisório e mantida pela decisão recorrida.
Com efeito, não foram apresentados quaisquer outros documentos fiscais ou contábeis
que pudessem demonstrar a improcedência das diferenças apontadas no tocante as
despesas de armazenagem e fretes na operação de venda, como indicado no Relatório
Fiscal que vem junto com o Despacho Decisório (fls. 77):

5 “Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos em que se fundamentar, será
apresentada ao órgão preparador no prazo de 30 (trinta) dias, contados da data em que for feita a intimação da
exigência.
Art. 16. A impugnação mencionará: (...) III- os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir;"
Fl. 177
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-009.376 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.901420/2012-59

Ademais, veja-se que as diferenças em questão não abarcam o 3o trimestre de 2008,
objeto deste processo, logo não há lide constituída, razão pela qual também não conheço
deste argumento.
(iv) Diferenças de percentuais de Rateio e Das Devoluções de vendas
Nesse ponto destaco, mais uma vez, que o PER em análise aborda apenas o terceiro
trimestre de 2008, e, conforme Relatório Fiscal que acompanha o Despacho decisório,
a decisão da DRJ e o próprio texto do Recurso Voluntário do Contribuinte (fl. 156), as
glosas vinculadas às diferenças de percentuais de rateio não se referem a ele. Logo, não
há lide a se resolver, razão pela qual não conheço dessa parte do Recurso.
(v) Das Devoluções de vendas
No tocante as devoluções de vendas, da mesma forma que no item anterior, não existe
lide a se debruçar. Isso porque, conforme se verifica do Relatório Fiscal e da decisão da
DRJ, foi reconhecido o direito de crédito do contribuinte, nos termos do art. 3o, inciso
VIII, da Lei no 10.637/02.
Consignou a DRJ (fl. 116): Porém, neste ponto não há lide a ser resolvida, pois a
fiscalização afirma, conforme trecho do Relatório Fiscal transcrito acima, que os
percentuais utilizados na apuração em relação às receitas não tributadas referentes a
"devolução de vendas" foram corretamente apurados.
Confira trecho do Relatório Fiscal de fl. 78 a 79:

(...)

Portanto, não merece reparos a decisão recorrida.
Diante do exposto, conheço parcialmente o Recurso Voluntário e, na parte conhecida,
dou parcial provimento para reconhecer o direito a crédito sobre despesas de fretes na
aquisição de insumos não tributados ou com tributação suspensa, assim como as
despesas com o frete relativos ao transporte dos insumos dos centros de capitação até a
unidade industrial da Recorrente.

Fl. 178
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-009.376 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.901420/2012-59

CONCLUSÃO

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma citados
neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer parcialmente
do recurso, não conhecendo dos argumentos sobre despesas com armazenagem e frete de venda,
diferenças de percentuais de rateio e devoluções de vendas e, na parte conhecida, em dar
provimento parcial para reconhecer o direito a crédito sobre: despesas com fretes relativos ao
transporte dos insumos dos centros de capitação até a unidade industrial da Recorrente; e sobre
despesas com fretes na aquisição de insumos não tributados ou com tributação suspensa.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

Fl. 179
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