Tribunal: CARF
Processo: 12897.000423/2009-16
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SILVIO RENNAN DO NASCIMENTO ALMEIDA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-07-28
Data de publicação: 2021-08-27

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007
AUTO DE INFRAÇÃO. DIFERENÇA ENTRE O VALOR ESCRITURADO E O DECLARADO/PAGO. ÔNUS PROBATÓRIO DE FATO EXTINTIVO OU MODIFICATIVO.
Verificada a falta ou insuficiência de recolhimento da contribuição por meio da análise de livros contábeis, cabe ao contribuinte o ônus da prova de fato extintivo ou modificativo do direito do Fisco.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007
AUTO DE INFRAÇÃO. DIFERENÇA ENTRE O VALOR ESCRITURADO E O DECLARADO/PAGO. ÔNUS PROBATÓRIO DE FATO EXTINTIVO OU MODIFICATIVO.
Verificada a falta ou insuficiência de recolhimento da contribuição por meio da análise de livros contábeis, cabe ao contribuinte o ônus da prova de fato extintivo ou modificativo do direito do Fisco.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
12897.000423/2009-16
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-008.798 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
28 de julho de 2021
Recorrente
EMPRESA BRASILEIRA DE SOLDA ELETRICA S.A. EBSE
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007
AUTO DE INFRAÇÃO. DIFERENÇA ENTRE O VALOR ESCRITURADO
E O DECLARADO/PAGO. ÔNUS PROBATÓRIO DE FATO EXTINTIVO
OU MODIFICATIVO.
Verificada a falta ou insuficiência de recolhimento da contribuição por meio da
análise de livros contábeis, cabe ao contribuinte o ônus da prova de fato
extintivo ou modificativo do direito do Fisco.
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007
AUTO DE INFRAÇÃO. DIFERENÇA ENTRE O VALOR ESCRITURADO
E O DECLARADO/PAGO. ÔNUS PROBATÓRIO DE FATO EXTINTIVO
OU MODIFICATIVO.
Verificada a falta ou insuficiência de recolhimento da contribuição por meio da
análise de livros contábeis, cabe ao contribuinte o ônus da prova de fato
extintivo ou modificativo do direito do Fisco.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Sílvio Rennan do Nascimento Almeida - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lazaro Antonio Souza
Soares, Maysa de Sa Pittondo Deligne, Silvio Rennan do Nascimento Almeida, Cynthia Elena de
Campos, Marcos Antonio Borges (suplente convocado), Renata da Silveira Bilhim, Thais de
Laurentiis Galkowicz e Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente o conselheiro Jorge Luis
Cabral, substituído pelo conselheiro Marcos Antonio Borges.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 12897.000423/2009-16
Fl. 557
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-008.798 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12897.000423/2009-16

Relatório
Em julgamento Auto de Infração de PIS e Cofins não cumulativos em virtude da
falta de recolhimento das contribuições decorrente de diferença apurada entre o valor escriturado
e o declarado, bem como de multa de ofício de 75% nos termos do art. 44, I, da Lei no 9.430, de
1996.
Como se depreende do Termo de Constatação Fiscal, após intimação para
apresentação dos livros contábeis, o Auditor verificou que os valores apurados de PIS e Cofins a
pagar não haviam sido declarados em DCTF, concluindo pela falta de pagamento das
contribuições.
A fiscalização ocorreu através da análise dos lançamentos contábeis nas contas
2.1.1.00.60003 (débitos PIS), 1.1.8.00.300010 (retenções PIS) e 1.1.8.00.300007 (créditos PIS) e
as respectivas contas Cofins.
Em simples apuração, o Auditor-Fiscal identificou que foram escriturados saldos
a pagar das contribuições não informados em Dacon e DCTF e, consequentemente, não
recolhidos, ensejando o lançamento de ofício através do presente Auto de Infração.
Ciente da exigência fiscal, o contribuinte apresentou Impugnação à Delegacia da
Receita Federal de Julgamento no Rio de Janeiro – RJ, que, por unanimidade, entendeu pela sua
improcedência, nos termos da ementa que segue:
“Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007
DIFERENÇA ENTRE VALORES ESCRITURADOS E DECLARADOS PAGOS.
Verificada a falta ou a insuficiência de recolhimento da contribuição, em
procedimento fiscal que reuniu elementos de prova extraídos da escrituração
contábil-fiscal do contribuinte, a partir de livro revestido das formalidades legais, é
de se constituir, na ausência de contra-prova igualmente hábil para a sua reforma,
o crédito tributário faltante, pelo lançamento.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007
DIFERENÇA ENTRE VALORES ESCRITURADOS E DECLARADOS PAGOS.
Verificada a falta ou a insuficiência de recolhimento da contribuição, em procedimento
fiscal que reuniu elementos de prova extraídos da escrituração contábil-fiscal do
contribuinte, a partir de livro revestido das formalidades legais, é de se constituir, na
ausência de contra-prova igualmente hábil para a sua reforma, o crédito tributário
faltante, pelo lançamento.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007
NULIDADE. INEXISTÊNCIA.
Fl. 558
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-008.798 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12897.000423/2009-16

Não há que se falar em nulidade se o auto de infração foi lavrado por pessoa competente
e contêm todos os requisitos indispensáveis â sua validade, conforme disposto no art.
142 do CTN e no art. 10 do Decreto n° 70.235/72; nem aventar cerceamento do direito
de defesa quando não se vislumbra que o sujeito passivo tenha sido tolhido no direito
que a lei lhe confere para se defender.
DILIGÊNCIA. PERÍCIA. DESNECESSIDADE.
Sendo os documentos acostados aos autos claros, permitindo um adequado julgamento,
toma-se prescindível a realização de perícia ou diligência para a solução da
controvérsia.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido”
Inconformado com a decisão de primeira instância, recorreu ao Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), em síntese, repisando os argumentos levantados em
sede de impugnação.
De início, defende a nulidade do Auto de Infração ante a completa ausência de
conteúdo do Termo de Constatação Fiscal, com a consequente ausência de motivação do
lançamento, que resultaria no cerceamento do direito de defesa.
No mérito, persistindo na discussão travada em primeira instância, destacou que
as divergências apuradas pela fiscalização na análise do livro razão decorreram de diferenças
sobre recebimentos da Petrobras por conta do diferimento dos tributos previsto na Lei no
9.718/98, ressaltando a juntada aos autos de cópias dos Dacons, Livros contábeis e Planilha
demonstrativa dos recebimentos e apuração das contribuições (juntadas em impugnação).
Acrescentou ainda que a divergência no montante do crédito apurado seria
proveniente de créditos sobre depreciação não contabilizados.
Fundamentou suas alegações no Princípio da Verdade Material, destacando o
ônus probatório do Fisco na realização do lançamento, com Acórdãos do CARF nesse sentido.
Por fim, solicitou a nulidade do auto de infração e a desconstituição do
lançamento em decorrência da verdade material e, subsidiariamente, que seja realizada diligência
determinando à autoridade fiscal a análise apurada dos documentos apresentados, possibilitando
a comprovação dos valores lançados nos Dacons.
É o Relatório.

Voto
Conselheiro Sílvio Rennan do Nascimento Almeida, Relator.
Fl. 559
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-008.798 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12897.000423/2009-16

Ciente do Acórdão de Impugnação em 03/09/2015, consta nos autos envio postal
de Recurso Voluntário em 02/10/2015, portanto, é tempestivo e dele tomo conhecimento.
Como já exposto em Relatório, o lançamento, fundamentado no Termo de
Constatação Fiscal, é sintético e decorre de verificação dos valores escriturados no razão nas
contas representativas de “créditos” e “débitos” de PIS e Cofins.
O Auditor-Fiscal verificou que a escrituração contábil demonstra a existência de
saldos das contribuições a pagar, entretanto, tais valores não foram declarados e pagos por meio
de DCTF, ensejando o lançamento de ofício, conforme recorte da fl. 10 abaixo:

Os valores são os escriturados pelo próprio contribuinte em seu razão analítico,
conforme juntado aos autos às fls. 12 e seguintes, sendo a conta 2.1.1.00.60003 pertencente ao
passivo da empresa (PIS a pagar) e as contas 1.1.8.00.300010 e 1.1.8.00.30007 pertencentes ao
ativo (Créditos de PIS decorrentes de aquisições e retenções).
Os títulos das contas são destacadas pelo contribuinte (fl. 186):

“11.800.300.007 – créditos sobre compras PIS
11.800.300.010 – retenções por terceiros PIS
21.100.600.003 – débito sobre vendas PIS
11.800.300.008 – créditos sobre compras COFINS
11.800.300.011 – retenções por terceiros COFINS
21.100.600.005 – débito sobre vendas COFINS”
Fl. 560
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-008.798 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12897.000423/2009-16

Percebe-se que o lançamento decorreu de simples comparação entre os valores de
“crédito” e “débito” das contribuições nos livros contábeis do contribuinte, sendo possível
constatar que, de fato, em sua escrituração, existia saldo a pagar não declarado em DCTF.
Em sua defesa, de início, a recorrente alega a nulidade do Auto de Infração
decorrente da completa ausência de conteúdo do Termo de Constatação Fiscal, o que resultaria
na falta de motivação do ato bem como no cerceamento do direito de defesa.
Em suas palavras:
“Assim, a ausência completa de conteúdo do Termo de Constatação Fiscal tem concurso
específico para a não produção do efeito legal desejado, considerando que prejudicou a
defesa do contribuinte violando, portanto os princípios balizadores do Estado.
[...]
A simplicidade do Termo de Constatação Fiscal deixa patente um grande vício, quando
transfere para a autoridade revisora do lançamento, no caso as Turmas de Julgamento
das Delegacias de Julgamento da Receita Federal do Brasil, a verificação de todos os
documentos, lançamentos contábeis, declarações, planilhas, enfim todos os elementos
que deveria ser levados a efeito durante a ação fiscal.”
Infere-se das alegações da recorrente que a simplicidade do procedimento de
fiscalização teria resultado em vício no ato administrativo, decorrente da ausência de motivação
e cerceamento do direito de defesa.
Não deve prosperar.
O Auto de Infração cumpre rigorosamente os requisitos legais previstos no art. 10
do Decreto no 70.235, de 19721 e, sua simplicidade, nem de longe, implicou em falta de
motivação ou prejuízo ao direito de defesa.
Ora, constatada a divergência no valor a pagar das contribuições de acordo com os
registros contábeis do próprio contribuinte, resta plenamente motivada a prática do lançamento
sendo possibilitado ao sujeito passivo, em sede de recurso, demonstrar os motivos de fato e de
direito capazes de modificar ou extinguir o ato praticado.
A Planilha elaborada pela fiscalização no Termo de Constatação Fiscal (acima
exposta) demonstra claramente o motivo do lançamento e, para desconstituir a pretensão do
Fisco, bastaria o contribuinte demonstrar a improcedência de sua própria escrituração contábil e
do lançamento realizado.
Nesse sentido:

1 Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação da falta, e conterá
obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula.
Fl. 561
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-008.798 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12897.000423/2009-16

“Acórdão no 3302-007.504
Relator: Corintho Oliveira Machado
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2002 a 31/05/2002, 01/08/2002 a 30/09/2002, 01/01/2003 a
31/08/2003, 01/10/2003 a 31/03/2004, 01/05/2005 a 31/08/2005, 01/10/2005 a
28/02/2006
NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. INEXISTÊNCIA.
Impõe-se afastar a preliminar de nulidade do auto de infração, quando esse está
revestido de todas as formalidades exigidas em lei para sua lavratura.
DIFERENÇA APURADA ENTRE OS VALORES ESCRITURADOS E OS
DECLARADOS.
Apuradas, mediante procedimento de oficio de verificações obrigatórias, divergências
entre os valores escriturados a titulo de PIS e os que haviam sido declarados em DCTF
pelo contribuinte, é procedente a autuação para exigência das diferenças não pagas.”

“Acórdão no 1802-002.537
Relator: Sérgio Rodrigues Mendes
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Exercício: 2000, 2001, 2002
DIFERENÇA ENTRE OS VALORES ESCRITURADOS E OS DECLARADOS.
MANUTENÇÃO DA EXIGÊNCIA.
Mantém-se a exigência decorrente da diferença entre os valores escriturados (Registro
de Apuração do ICMS) e os declarados (Declaração de Contribuições e Tributos
Federais - DCTF), quando os elementos de fato ou de direito apresentados pelo
contribuinte não forem suficientes para infirmar os valores lançados pela Fiscalização.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Exercício: 2000, 2001, 2002
DIFERENÇA ENTRE OS VALORES ESCRITURADOS E OS DECLARADOS.
MANUTENÇÃO DA EXIGÊNCIA.
Mantém-se a exigência decorrente da diferença entre os valores escriturados (Registro
de Apuração do ICMS) e os declarados (Declaração de Contribuições e Tributos
Federais - DCTF), quando os elementos de fato ou de direito apresentados pelo
contribuinte não forem suficientes para infirmar os valores lançados pela Fiscalização.”
Portanto, inexistindo nulidade decorrente do cerceamento do direito de defesa ou
falta de motivação, deve ser apreciado o mérito processual.
Para justificar a diferença apurada no débito, já em sede de impugnação, o
contribuinte informou que os débitos escriturados a maior decorreram do diferimento de receitas
Fl. 562
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-008.798 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12897.000423/2009-16

recebidas da Petrobras nos termos da Lei no 9.718/982, juntando planilha que demonstraria a
divergência entre o Dacon e sua escrituração contábil (fl. 349).
Em recurso voluntário, são repisados os argumentos e mais uma vez defendida a
improcedência do lançamento com base na verdade material, sendo ônus do Fisco fundamentar o
lançamento realizado e não do contribuinte, a quem caberia somente disponibilizar os
documentos necessários para a apuração das contribuições.
O Acórdão recorrido foi claro ao demonstrar a insuficiência probatória do
contribuinte, ao destacar que a simples juntada de documentos e planilhas, de forma
descontextualizada, não demonstraria a improcedência do lançamento (fls. 447 e 448):
“No entanto, a contribuinte se limitou a alegação de que os valores escriturados não
correspondiam à realidade e nem sequer acenou com uma possível retificação da sua
escrituração no sentido de reduzir os valores da Cofins e PIS registrados no livro Razão,
fatos que somente a ela caberia provar perante à autoridade julgadora, uma vez que
somente ela poderia dispor dessas provas, através da escrituração das receitas
correspondentes acompanhadas das Notas Fiscais de Vendas e outros documentos
comprobatórios dessas receitas ou a existência de outros créditos da Cofins e do PIS a
serem deduzidos do valor devido.
A atividade de "provar" não se limita, no mais das vezes, a simplesmente juntar
documentos aos autos; nos casos em que se tem inúmeros registros associados a
inúmeros documentos, provar significa associar registros e documentos de forma
individualizada, do mesmo modo que, no caso das provas indiciárias, exige-se a
contextualização dos fatos por via do cruzamento dos indícios.
Não é tarefa do julgador contextualizar os elementos de prova trazidos pelo
contribuinte, tanto quanto não o é contextualizar os elementos de prova trazidos pela
autoridade fiscal no âmbito de um lançamento de oficio.
Quem acusa deve provar, contextualizando os elementos de prova que evidenciam a
infração, o que, aliás, foi feito, visto que os valores apurados foram extraídos dos
registros contábeis do próprio contribuinte; da mesma forma, que quem contrapõe deve
argumentar pela inconsistência dos elementos carreados pela autoridade fiscalizadora, o
que, efetivamente, inocorre no caso em exame.”
Tenho que concordar com a autoridade julgadora de primeira instância. Das
alegações e documentos juntados pelo contribuinte, não é possível identificar prova que
descaracterize o lançamento efetuado. Afinal, como o citado diferimento de receitas afetou na
apuração das contribuições?
Me aprofundando na análise dos documentos juntados aos autos, em especial a
Planilha que demonstraria a divergência decorrente do diferimento de receitas, não vejo qualquer
conexão entre os fundamentos alegados e os dados demonstrados pela tabela.
Como se nota dos recortes abaixo com destaques deste Relator, as receitas
diferidas pertenceriam, em parte, a períodos coincidentes com o fiscalizado, o que em termos de

2 "Lei no 9.718/98
Art. 7o No caso de construção por empreitada ou de fornecimento a preço predeterminado de bens ou serviços,
contratados por pessoa jurídica de direito público, empresa pública, sociedade de economia mista ou suas
subsidiárias, o pagamento das contribuições de que trata o art. 2o desta Lei poderá ser diferido, pelo contratado, até a
data do recebimento do preço."
Fl. 563
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-008.798 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12897.000423/2009-16

saldo, não alteraria o montante devido da contribuição. Mas não é só, em verdade, percebe-se
que a diferença de saldo informado na planilha decorreria da tributação indevida das receitas
com a alíquota de 1,65%, em vez de 0,65%; entretanto, a recorrente sequer cita tal fato em suas
alegações:
Planilha apresentada em Impugnação para demonstrar a divergência nas receitas
tributadas:

Planilha juntada em Impugnação demonstrando a divergência entre os créditos e
débitos apurados:

Quadro demonstrativo da apuração da fiscalização, conforme contabilidade do
contribuinte:
Fl. 564
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-008.798 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12897.000423/2009-16

Ainda que se tente “imaginar” o motivo dessa divergência, esta tarefa se mostra
impossível quando não são juntados aos autos Notas Fiscais ou Faturas que demonstrariam
detalhes da operação realizada.
Desta forma, persiste a deficiência probatória já constatada em julgamento de
primeira instância, não sendo possível identificar, com base nos documentos apresentados,
qualquer motivo, de fato ou de direito, capaz de modificar a autuação realizada com base nos
livros contábeis do próprio contribuinte.
Quanto ao crédito, a deficiência probatória é ainda mais clara. Apesar da
recorrente informar que a divergência decorreria de créditos de depreciação não contabilizados,
não há nos autos qualquer documento que busque demonstrar tais créditos. Afinal, quais seriam
os bens depreciados? Qual período? Etc. Não se sabe.
A afirmação do contribuinte de que caberia ao Fisco demonstrar os fundamentos
do lançamento e não ao contribuinte provar o contrário, apesar de verdadeira, é incompleta. De
fato, cabe à fiscalização fundamentar o ato administrativo praticado, fundamentação esta já
demonstrada na parte inicial desta decisão.
Praticado o ato administrativo, presumida a sua legalidade, cabe ao administrado,
em sede de impugnação, nos termos do art. 16, III, do Decreto no 70.235/72, demonstrar os
motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e
provas que possui.
A obrigação decorre inclusive do previsto no Código de Processo Civil3 quanto ao
ônus da prova de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor, visto que este já
demonstrou o fato constitutivo de seu direito por meio do Auto de Infração.

3 "Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor."
Fl. 565
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-008.798 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12897.000423/2009-16

O tema é pacífico neste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, como bem
demonstra o Acórdão no 3301-004.669:
“Acórdão no 3301-004.669
Sessão de 22 de maio de 2018
Relatora: Semíramis de Oliveira Duro
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL – COFINS
[...]
ÔNUS DA PROVA. ELEMENTO MODIFICATIVO OU EXTINTIVO DA
AUTUAÇÃO.
Cabe ao contribuinte comprovar a existência de elemento modificativo ou extintivo da
autuação, no caso, a legitimidade do crédito alegado em contraposição ao lançamento.”
Portanto, não tendo o contribuinte comprovado a existência de fato modificativo
ou extintivo do direito do Fisco, deve persistir o lançamento realizado, não havendo que se falar
inclusive da realização da diligência, dada a inexistência de dúvida para julgamento do mérito
processual.
Por tudo exposto, VOTO por NEGAR PROVIMENTO ao Recurso Voluntário.

(documento assinado digitalmente)
Sílvio Rennan do Nascimento Almeida

Fl. 566
DF CARF MF
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