Tribunal: CARF
Processo: 15892.000071/2010-62
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: TATIANA MIDORI MIGIYAMA
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-08-17
Data de publicação: 2021-10-06

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITO DE PIS E COFINS NÃO CUMULATIVOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser diretamente ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre as gastos relativos ao plantio da cana-de açúcar e manutenção da lavoura; gastos com armazenagem de semiacabados; gastos com manutenção.
PIS/PASEP. DIREITO AO CRÉDITO DAS CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS. ARRENDAMENTO DE IMÓVEIS RURAIS. PRÉDIO RÚSTICO. POSSIBILIDADE.
Cabe a constituição de crédito das contribuições sobre o arrendamento de imóveis rurais/prédios rústicos utilizados nas atividades da empresa, nos termos do art. 3o, inciso IV, da Lei 10.637/02 e da Lei 10.833/03.
Para tanto, é de se considerar que o termo prédio de que trata tal dispositivo abarca tanto o prédio urbano como o prédio rústico não edificado, vez que a Lei 4.504/64 - Estatuto da Terra e a Lei 8.629/93, definem "imóvel rural" como sendo o prédio rústico, de área contínua qualquer que seja a sua localização, que se destine ou possa se destinar à exploração agrícola, pecuária, extrativa vegetal, florestal ou agroindustrial, quer através de planos públicos de valorização, quer através de iniciativa privada.
COFINS. INSUMOS. CONCEITOS PARA FINS DE CRÉDITOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
Em razão da ampliação do conceito de insumos, para fins de reconhecimento de créditos do PIS/Pasep e da COFINS, decorrente do julgado no REsp STJ no 1.221.170/PR, na sistemática de recursos repetitivos, adotam-¬se as conclusões do Parecer Cosit no 05, de 2018.
CRÉDITOS. DESPESAS. ARMAZENAMENTO. PRODUTOS ACABADOS. NÃO APTOS PARA COMERCIALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE
Essas despesas não se compreendem no conceito de insumos, pois efetivadas após o encerramento do processo de produção. Não há previsão legal que ampare esse aproveitamento de crédito: nem são insumos e nem são Armazenamento na operação de venda, uma vez que ainda não estão aptos para comercialização.
COFINS. SERVIÇO DE TRANSPORTE DE EMPREGADOS. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. PROCESSO PRODUTIVO
Despesas com serviços de transporte de empregados por não serem utilizados no processo produtivo da Contribuinte não geram créditos de PIS e COFINS no regime não cumulativo..
CRÉDITOS. DESPESAS PORTUÁRIAS. ESTADIAS. OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO. NÃO CABIMENTO
Não há como caracterizar que esses serviços portuários de exportação seriam insumos do processo produtivo para a produção de açúcar e álcool. Não se encaixarem no conceito quanto aos fatores essencialidade e relevância, na linha em que decidiu o STJ. Tais serviços não decorrem nem de imposição legal e nem tem qualquer vínculo com a cadeia produtiva do Contribuinte.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15892.000071/2010-62
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9303-011.738 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
17 de agosto de 2021
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

COSAN S.A.

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITO DE PIS E COFINS NÃO
CUMULATIVOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito
de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não
cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de
repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que
possam ser diretamente ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte
na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da
produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí
resultantes. Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das
contribuições sobre as gastos relativos ao plantio da cana-de açúcar e
manutenção da lavoura; gastos com armazenagem de semiacabados; gastos
com manutenção.
PIS/PASEP. DIREITO AO CRÉDITO DAS CONTRIBUIÇÕES NÃO
CUMULATIVAS. ARRENDAMENTO DE IMÓVEIS RURAIS. PRÉDIO
RÚSTICO. POSSIBILIDADE.
Cabe a constituição de crédito das contribuições sobre o arrendamento de
imóveis rurais/prédios rústicos utilizados nas atividades da empresa, nos
termos do art. 3o, inciso IV, da Lei 10.637/02 e da Lei 10.833/03.
Para tanto, é de se considerar que o termo prédio de que trata tal dispositivo
abarca tanto o prédio urbano como o prédio rústico não edificado, vez que a
Lei 4.504/64 - Estatuto da Terra e a Lei 8.629/93, definem "imóvel rural" como
sendo o prédio rústico, de área contínua qualquer que seja a sua localização,
que se destine ou possa se destinar à exploração agrícola, pecuária, extrativa
vegetal, florestal ou agroindustrial, quer através de planos públicos de
valorização, quer através de iniciativa privada.
COFINS.
INSUMOS.
CONCEITOS
PARA
FINS
DE
CRÉDITOS.
ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
Em razão da ampliação do conceito de insumos, para fins de reconhecimento
de créditos do PIS/Pasep e da COFINS, decorrente do julgado no REsp STJ no
1.221.170/PR, na sistemática de recursos repetitivos, adotam-¬se as conclusões
do Parecer Cosit no 05, de 2018.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15892.000071/2010-62
Fl. 1326
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-011.738 - CSRF/3a Turma
Processo no 15892.000071/2010-62

CRÉDITOS. DESPESAS. ARMAZENAMENTO. PRODUTOS ACABADOS.
NÃO APTOS PARA COMERCIALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE
Essas despesas não se compreendem no conceito de insumos, pois efetivadas
após o encerramento do processo de produção. Não há previsão legal que
ampare esse aproveitamento de crédito: nem são insumos e nem são
Armazenamento na operação de venda, uma vez que ainda não estão aptos para
comercialização.
COFINS. SERVIÇO DE TRANSPORTE DE EMPREGADOS. DEFINIÇÃO
DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. PROCESSO PRODUTIVO
Despesas com serviços de transporte de empregados por não serem utilizados
no processo produtivo da Contribuinte não geram créditos de PIS e COFINS
no regime não cumulativo..
CRÉDITOS. DESPESAS PORTUÁRIAS. ESTADIAS. OPERAÇÕES DE
EXPORTAÇÃO. NÃO CABIMENTO
Não há como caracterizar que esses serviços portuários de exportação seriam
insumos do processo produtivo para a produção de açúcar e álcool. Não se
encaixarem no conceito quanto aos fatores essencialidade e relevância, na linha
em que decidiu o STJ. Tais serviços não decorrem nem de imposição legal e
nem tem qualquer vínculo com a cadeia produtiva do Contribuinte.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional, e, no mérito, dar-lhe provimento parcial, nos seguintes
termos: (i) por unanimidade de votos, negar-lhe provimento, com relação aos custos da fase
agrícola, manutenção e arrendamento rural; (ii) por maioria de votos, dar provimento, para
restabelecer a glosa do transporte de funcionários, vencidas as conselheiras Tatiana Midori
Migiyama (relatora) e Érika Costa Camargos Autran, que negaram provimento; e (iii) por voto
de qualidade, dar provimento, para restabelecer a glosa de armazenagem de produtos acabados,
vencidos os conselheiros Tatiana Midori Migiyama (relatora), Valcir Gassen, Érika Costa
Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello, que negaram provimento. Acordam, ainda, por
unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte, e, no mérito, por
maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidas as conselheiras Tatiana Midori Migiyama
(relatora), Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello, que deram provimento
ao recurso. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira
Santos.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Redator designado
Fl. 1327
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-011.738 - CSRF/3a Turma
Processo no 15892.000071/2010-62

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Possas (Presidente em exercício).
Relatório
Tratam-se de Recursos Especiais interpostos pelo sujeito passivo e pela
Fazenda Nacional contra acórdão 3401-003.068, da 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a
Seção de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, que deu parcial
provimento ao recurso, nos seguintes termos:
i)
Despesas e custos relacionados às oficinas, por unanimidade de votos, deu
parcial provimento, nos termos do voto do relator;
ii) Despesas relacionadas diretamente ao preparo da cana de açúcar para se
tornar insumo na produção do álcool e do açúcar, por unanimidade de
votos, deu provimento, nos termos do voto do relator;
iii) Despesas relacionadas a armazenamento, por unanimidade de votos, deu
provimento, nos termos do voto do relator;
iv) Despesas de materiais elétricos e de materiais de construção usados na área
agrícola, por unanimidade de votos, negou provimento, nos termos do
voto;
v) Despesas e custos com serviços de manutenção (i) das oficinas e (ii) dos
armazéns pagos a pessoas jurídicas, por maioria de votos, deu parcial
provimento, nos termos do voto;
vi) Comissões e corretagens e gastos em venda e comercialização, pagas a
pessoas jurídicas, por unanimidade de votos, negou provimento;
vii) Despesas de transporte pagos a PJ, por maioria de votos, deu provimento,
nos termos do voto do relator;
viii) Despesas com aluguel de veículos, por unanimidade, negou provimento;
ix) Despesas com aluguel e arrendamento rural PF e PJ, por maioria de votos,
deu parcial provimento para os valores pagos a pessoas jurídicas;
x) Despesas portuárias, despesas com armazenagem e despesas com
documentação e estadias, nas operações de exportação, por unanimidade
de votos, negou provimento ao recurso;
Fl. 1328
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-011.738 - CSRF/3a Turma
Processo no 15892.000071/2010-62

xi) Despesas de exportação pela proporcionalidade das receitas de exportação,
por unanimidade de votos, negou provimento ao recurso.

O colegiado a quo, assim, consignou a seguinte ementa:
“ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. INSUMOS.
PROCESSO PRODUTIVO. UTILIZAÇÃO.
Para efeitos de apuração dos créditos do PIS não cumulativo e da COFINS
não cumulativo, entende-se que produção de bens não se restringe ao conceito
de fabricação ou de industrialização; e que insumos utilizados na fabricação
ou na produção de bens destinados a venda não se restringe apenas às
matérias primas, aos produtos intermediários, ao material de embalagem e
quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou
a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente
exercida sobre o produto em fabricação, mas alcança os fatores necessários
para o processo de produção ou de prestação de serviços e obtenção da
receita tributável, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado.
CRÉDITOS
A
DESCONTAR.
INCIDÊNCIA
NÃO
CUMULATIVA.
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. PROCESSO PRODUTIVO. UTILIZAÇÃO.
Os serviços diretamente utilizados no processo de produção dos bens dão
direito ao creditamento do PIS não cumulativo e da COFINS não cumulativo
incidente em suas aquisições.
CRÉDITOS
A
DESCONTAR.
INCIDÊNCIA
NÃO
CUMULATIVA.
INTERPRETAÇÃO COMPREENSIVA. DESPESAS COM ALUGUEL DE
PROPRIEDADE RURAL.
O arrendamento de um prédio, assim considerado uma construção (coisa
acessória), não se dá de forma independente e autônoma, mas pressupõe o
arrendamento de uma construção (coisa acessória) mais o bem imóvel sobre o
qual a mesma foi erigida (coisa principal). Logo, se é lícito ao contribuinte
descontar créditos com relação ao arrendamento de um todo que compreende
Fl. 1329
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-011.738 - CSRF/3a Turma
Processo no 15892.000071/2010-62

o acessório mais o principal, acredito que não existem razões para se vedar o
desconto de créditos quando se tratar de arrendamento de um bem imóvel sem
acessão coisa principal, que é parte do todo. Por isso, não há como deixar de
reconhecer o direito à apuração de créditos do PIS não cumulativo e da
COFINS não cumulativo em relação as despesas de aluguel de propriedade
rural.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃOCUMULATIVA. DESPESAS
DE EXPORTAÇÃO.
Em relação as despesas de exportação, apenas as despesas de frete do produto
destinado à venda, ou de armazenagem, geram direito ao crédito do Cofins ou
do Pis não cumulativo.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃOCUMULATIVA. DESPESAS
DE EXPORTAÇÃO. COMERCIAL EXPORTADORA. VEDAÇÃO LEGAL.
O direito de utilizar o crédito do PIS não cumulativo e da Cofins não
cumulativa não beneficia a empresa comercial exportadora que tenha
adquirido mercadorias com o fim especifico de exportação, ficando vedada,
nesta hipótese, a apuração de créditos vinculados à receita de exportação.
CRÉDITOS
A
DESCONTAR.
INCIDÊNCIA
NÃO
CUMULATIVA.
APROVEITAMENTO. COMPENSAÇÃO OU RESSARCIMENTO.
Apenas os créditos do PIS não cumulativo e da Cofins não cumulativa
apurados, respectivamente, na forma do art. 3o da Lei n. 10.627/2002 e do art.
3o da Lei n.o 10.833/2003 podem ser objetos de aproveitamento para fins de
compensação ou ressarcimento.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. MATÉRIA NÃO CONTESTADA.
Regra geral, considera-se definitiva, na esfera administrativa, a exigência
relativa matéria que não tenha sido expressamente contestada no recurso.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL CONTESTAÇÃO. ÔNUS DA
PROVA.
As alegações apresentadas no recurso devem vir acompanhadas das provas
correspondentes.”

Fl. 1330
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-011.738 - CSRF/3a Turma
Processo no 15892.000071/2010-62

Irresignado, o conselheiro Eloy Eros da Silva Nogueira opôs Embargos de
Declaração, alegando omissão e/ou obscuridade quando, ao tratar da glosa referente às despesas
com “combustíveis utilizados no transporte”, o acórdão teria deixado de apreciá-las
explicitamente. O Acórdão teria se omitido, ainda, quanto: (a) a dependência deste processo com
relação a três (3) outros que lhes são anteriores – que cuidam do direito a crédito e compensações
vinculadas – de cujo eventual saldo residual justificaria o ressarcimento objeto deste processo;
(b) as razões postas pelo relator para considerar tempestivo o recurso. Propõe, ao final, que haja
revisão do resultado do julgamento e que o acórdão seja saneado com a inclusão em seu texto
ementa que resuma a decisão do Colegiado.

Em despacho às fls. 330 a 333, foi dado seguimento aos Embargos de
Declaração opostos pelo conselheiro.

Apreciados os embargos, o colegiado a quo, por unanimidade de votos,
acolheu os embargos com efeitos infringentes, nos seguintes termos: (a) por maioria, para
reconhecer a tempestividade do recurso voluntário; (b) por unanimidade, negou provimento ao
recurso, em razão da inexistência de saldos credores de períodos anteriores. Consignou, assim, a
seguinte ementa:
“ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
EMBARGOS. OMISSÃO E OBSCURIDADE. EFEITOS INFRINGENTES.
Deve ser acolhido o Embargo que aponta omissão e obscuridade, e que leva à
necessidade de apreciar preliminar e matéria de mérito que implica em
revisão da decisão recorrida.
IMPOSSIBILIDADE DE RESSARCIMENTO DE SALDO RESIDUAL NÃO
RECONHECIDO EM PER ANTECEDENTE. IMPOSSIBILIDADE DE
COMPENSAÇÃO PRETENDENDO APROVEITAR SALDO RESIDUAL
CREDOR NÃO RECONHECIDO EM PER ANTECEDENTE.
Não pode ser deferida e ou homologada, por conflitar com o que dispõe o
inciso IV do § 3o do artigo 74 da Lei n. 9.430, de 1996, o pedido de
ressarcimento e declarações de compensação para aproveitar saldo credor
Fl. 1331
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-011.738 - CSRF/3a Turma
Processo no 15892.000071/2010-62

residual quando já existia decisão administrativa indeferindo o pedido
originário e que, no mérito, não reconhecera a existência desse saldo credor.
O inciso IV do § 3o do artigo 74 da Lei n. 9.430, de 1996, impõe que não pode
ser objeto de compensação via PER/DCOMP valor informado em Declaração
de Compensação a título de crédito contra a Fazenda Nacional que não tenha
sido reconhecido pela autoridade competente.”

Insatisfeita, a Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial contra o r. acórdão,
trazendo, entre outros, que os bens e serviços ali considerados como ensejadores do direito ao
crédito não podem ser enquadrados no conceito de insumo para gerar direito a crédito de
COFINS não-cumulativo, pois relacionados de maneira remota ou indireta com o processo
produtivo, não se podendo afirmar que foram “consumidos” no decorrer desse processo.

Em despacho às fls. 420 a 430, foi dado seguimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional – que suscitou divergência em relação aos seguintes itens:
I. Conceito de insumo;
II. Consideração
da
lavoura
canavieira
como
ativo
imobilizado
e
impossibilidade de crédito como insumo dos gastos relativos ao plantio da
cana-de açúcar e manutenção da lavoura;
III. Gastos com armazenagem;
IV. Gastos com manutenção;
V. Gastos com transporte de funcionários e arrendamento rural.

Insatisfeito também, o sujeito passivo interpôs Recurso Especial contra o r.
acórdão, especificamente na parte em que negado integral ou parcialmente o direito ao crédito de
PIS e Cofins, suscitando divergência em relação aos seguintes itens:
I. Saldo credor da contribuição apurado com relação às receitas de
exportação;
II. Despesas de manutenção e conservação e à aquisição de materiais elétricos
e de construção utilizados nas oficinas e armazéns – etapas agrícolas e
industrial do processo produtivo agroindustrial por ela exercido;
Fl. 1332
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-011.738 - CSRF/3a Turma
Processo no 15892.000071/2010-62

III. Despesas com aluguel de veículos (automóveis, ônibus, caminhões,
tratores, máquinas e implementos agrícolas) utilizados no processo
produtivo da recorrente – utilizados na fase agrícola do processo produtivo
agroindustrial;
IV. Despesas vinculadas ao frete e à armazenagem nas operações de
exportação incluindo o rateio proporcional trazido pelo art. 3o, § 8o, inciso
I e II, e § 9o, e art. 6o, §§ 1o e 3o, da Lei 10.833/03;
V. Despesas com serviços portuários de movimentação, embarque e estadia
de mercadorias em recintos alfandegados;
VI. Despesas com materiais de embalagem de transporte;
VII. Despesas com comissões e corretagens.

Contrarrazões ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional foram
apresentadas pelo sujeito passivo, que trouxe, entre outros, que:
 O recurso não deve ser conhecido, no que se refere a insurgência contra
o conceito de insumo e despesas de armazenagem, haja vista a ausência
de similitude fática dos paradigmas apontados e em relação a esse item,
ausência de acórdão paradigma;
 O recurso deve ser considerado improcedente.

Em despacho às fls. 871 a 882, foi dado seguimento parcial ao Recurso
Especial interposto pelo sujeito passivo, apenas em relação à matéria “despesa com
embarque/carregamento de navio – despesas portuárias e estadia”.

Agravo contra o r. despacho foi interposto pelo sujeito passivo, mas em
despacho às fls. 959 a 969, o agravo foi rejeitado, confirmando o seguimento parcial do
recurso especial.

Contrarrazões ao recurso do sujeito passivo foram apresentadas pela Fazenda
Nacional, requerendo a negativa do provimento ao recurso especial, mantendo incólume o
julgado recorrido.

Fl. 1333
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-011.738 - CSRF/3a Turma
Processo no 15892.000071/2010-62

Apresentou o sujeito passivo requisição para que o Laudo Técnico elaborado
pela Escola Superior de Agricultura “Luiz de Queiroz” da Universidade de São Paulo seja levado
em consideração por ocasião da apreciação das razões já expostas pela requerente no presente
processo administrativo.

É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Tatiana Midori Migiyama, Relatora.

Depreendendo-se da análise dos Recursos Especiais interpostos pelo sujeito
passivo e pela Fazenda Nacional, entendo que devo conhecê-los.

Ora, em relação ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, trouxe
divergência em relação ao conceito de insumos, eis que o acórdão recorrido traz o critério
intermediário, enquanto o paradigma o critério restrito (IPI). Nessa linha, conheço as matérias
trazidas nesse recurso.

Quanto ao Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo, entendo que a
divergência da matéria admitida resta comprovada – o que concordo com o exame de
admissibilidade constante em despacho de admissibilidade.

Ventiladas tais considerações, passo a analisar as matérias trazidas em recurso
da Fazenda Nacional, o que recordo que suscitou divergência em relação a constituição do
crédito das contribuições sobre:
I. Conceito de insumo;
II. Consideração da lavoura canavieira como ativo imobilizado e
impossibilidade de crédito como insumo dos gastos relativos ao plantio da
cana-de açúcar e manutenção da lavoura;
Fl. 1334
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-011.738 - CSRF/3a Turma
Processo no 15892.000071/2010-62

III. Gastos com armazenagem;
IV. Gastos com manutenção;
V. Gastos com transporte de funcionários e arrendamento rural.

Para melhor analisar, quanto ao conceito de insumos, passo a discorrer a priori
sobre os critérios a serem observados para a conceituação de insumo para a constituição do
crédito do PIS e da Cofins trazida pela Lei 10.637/02 e Lei 10.833/03.

Não é demais enfatizar que se tratava de matéria controvérsia – pois, em
fevereiro de 2018, o STJ, em sede de recurso repetitivo, ao apreciar o REsp 1.221.170, definiu
que o conceito de insumo, para fins de constituição de crédito de PIS e de Cofins, deve observar
o critério da essencialidade e relevância – considerando-se a imprescindibilidade do item para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo sujeito passivo.

Em 24.4.2018, foi publicado o acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa
(Grifos meus):
“TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o
comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que
contém rol exemplificativo.
Fl. 1335
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-011.738 - CSRF/3a Turma
Processo no 15892.000071/2010-62

2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento
da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade
da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002
e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios
de
essencialidade
ou
relevância,
ou
seja,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço -
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte.”

Definiu ser ilegal a disciplina de creditamento prevista nas IN SRF 247 e 404
que, por sua vez, traz um entendimento mais restritivo que a descrita na lei.

Nessa linha, efetivamente a Constituição Federal não outorgou poderes para a
autoridade fazendária para se definir livremente o conteúdo da não cumulatividade.

O que, por conseguinte, tal como já entendia, expresso que a devida
observância da sistemática da não cumulatividade exige que se avalie a natureza das despesas
incorridas pela contribuinte – considerando a legislação vigente, bem como a natureza da
sistemática da não cumulatividade.

Fl. 1336
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-011.738 - CSRF/3a Turma
Processo no 15892.000071/2010-62

Sempre que estas despesas/custos se mostrarem essenciais ao exercício de sua
atividade, devem implicar, a rigor, no abatimento de tais despesas como créditos descontados
junto à receita bruta auferida.

Importante recordar que no IPI se tem critérios objetivos (desgaste durante o
processo produtivo em contato direto com o bem produzido ou composição ao produto final),
enquanto, no PIS e na COFINS essa definição sofre contornos subjetivos.

Tenho que, para se estabelecer o que é o insumo gerador do crédito do PIS e da
COFINS, ao meu sentir, torna-se necessário analisar a essencialidade do bem ao processo
produtivo da recorrente, ainda que dele não participe diretamente.

Continuando, frise-se tal entendimento que vincula o bem e serviço para fins
de instituição do crédito do PIS e da Cofins com a essencialidade no processo produtivo o
Acórdão 3403-002.765 – que, por sua vez, traz em sua ementa:
"O conceito de insumo, que confere o direito de crédito de PIS/Cofins não-
cumulativo, não se restringe aos conceitos de matéria-prima, produto
intermediário e material de embalagem, tal como traçados pela legislação do
IPI. A configuração de insumo, para o efeito das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003, depende da demonstração da aplicação do bem e serviço na
atividade produtiva concretamente desenvolvida pelo contribuinte."

Vê-se que na sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS o conteúdo
semântico de insumo é mais amplo do que aquele da legislação do IPI, porém mais restrito do
que aquele da legislação do imposto de renda, abrangendo os “bens” e serviços que integram o
custo de produção.

Ademais, vê-se que, dentre todas as decisões do CARF e do STJ, era de se
constatar que o entendimento predominante considerava o princípio da essencialidade para fins
de conceituação de insumo.

Fl. 1337
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-011.738 - CSRF/3a Turma
Processo no 15892.000071/2010-62

Não obstante à jurisprudência dominante, importante discorrer sobre o tema
desde a instituição da sistemática não cumulativa das r. contribuições.

Em 30 de agosto de 2002, foi publicada a Medida Provisória 66/02, que dispôs
sobre a sistemática não cumulativa do PIS, o que foi reproduzido pela Lei 10.637/02 (lei de
conversão da MP 66/02) que, em seu art. 3o, inciso II, autorizou a apropriação de créditos
calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos
destinados à venda.

É a seguinte a redação do referido dispositivo:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao
pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03
e 87.04 da TIPI;”

Em relação à COFINS, tem-se que, em 31 de outubro de 2003, foi publicada a
MP 135/03, convertida na Lei 10.833/03, que dispôs sobre a sistemática não cumulatividade
dessa contribuição, destacando o aproveitamento de créditos decorrentes da aquisição de
insumos em seu art. 3o, inciso II, em redação idêntica àquela já existente para o PIS/Pasep, in
verbis (Grifos meus):
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao
Fl. 1338
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-011.738 - CSRF/3a Turma
Processo no 15892.000071/2010-62

pagamento de que trata o art. 2o da Lei no10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03
e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)”.

Posteriormente, em 31 de dezembro de 2003, foi publicada a Emenda
Constitucional 42/2003, sendo inserida ao ordenamento jurídico o § 12 ao art. 195:
“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e
das seguintes contribuições:
[...]
§12 A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as
contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não
cumulativas.”

Com o advento desse dispositivo, restou claro que a regulamentação da
sistemática da não cumulatividade aplicável ao PIS e à COFINS ficaria sob a competência do
legislador ordinário.

Vê-se, portanto, em consonância com o dispositivo constitucional, que não há
respaldo legal para que seja adotado conceito excessivamente restritivo de "utilização na
produção" (terminologia legal), tomando-o por "aplicação ou consumo direto na produção" e
para que seja feito uso, na sistemática do PIS/Pasep e Cofins não cumulativos, do mesmo
conceito de "insumos" adotado pela legislação própria do IPI.

Nessa lei, há previsão para que sejam utilizados apenas subsidiariamente os
conceitos de produção, matéria prima, produtos intermediários e material de embalagem
previstos na legislação do IPI.

Ademais, a sistemática da não cumulatividade das contribuições é diversa
daquela do IPI, visto que a previsão legal possibilita a dedução dos valores de determinados bens
Fl. 1339
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-011.738 - CSRF/3a Turma
Processo no 15892.000071/2010-62

e serviços suportados pela pessoa jurídica dos valores a serem recolhidos a título dessas
contribuições, calculados pela aplicação da alíquota correspondente sobre a totalidade das
receitas por ela auferidas.

Não menos importante, vê-se que, para fins de creditamento do PIS e da COFINS,
admite- se também que a prestação de serviços seja considerada como insumo, o que já leva à
conclusão de que as próprias Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 ampliaram a definição de
"insumos", não se limitando apenas aos elementos físicos que compõem o produto.

Nesse ponto, Marco Aurélio Grego (in "Conceito de insumo à luz da legislação
de PIS/COFINS", Revista Fórum de Direito Tributário RFDT, ano1, n. 1, jan/fev.2003, Belo
Horizonte: Fórum, 2003) diz que será efetivamente insumo ou serviço com direito ao crédito
sempre que a atividade ou a utilidade forem necessárias à existência do processo ou do produto
ou agregarem (ao processo ou ao produto) alguma qualidade que faça com que um dos dois
adquira determinado padrão desejado.

Sendo assim, seria insumo o serviço que contribua para o processo de produção
– o que, pode-se concluir que o conceito de insumo efetivamente é amplo, alcançando as
utilidades/necessidades disponibilizadas através de bens e serviços, desde que essencial para o
processo ou para o produto finalizado, e não restritivo tal como traz a legislação do IPI.

Frise-se que o raciocínio de Marco Aurélio Greco traz, para tanto, os conceitos
de essencialidade e necessidade ao processo produtivo.

O que seria inexorável se concluir também pelo entendimento da autoridade
fazendária que, por sua vez, validam o creditamento apenas quando houver efetiva incorporação
do insumo ao processo produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação de
serviços, adotando o conceito de insumos de forma restrita, em analogia à conceituação adotada
pela legislação do IPI, ferindo os termos trazidos pelas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, que, por
sua vez, não tratou, tampouco conceituou dessa forma.

Fl. 1340
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-011.738 - CSRF/3a Turma
Processo no 15892.000071/2010-62

Resta, por conseguinte, indiscutível a ilegalidade das Instruções Normativas
SRF 247/02 e 404/04 quando adotam a definição de insumos semelhante à da legislação do IPI.
Tal como expressou o STJ em recente decisão.

As Instruções Normativas da Secretaria da Receita Federal do Brasil que
restringem o conceito de insumos, não podem prevalecer, pois partem da premissa equivocada de
que os créditos de PIS e COFINS teriam semelhança com os créditos de IPI.

Isso, ao dispor:
 O art. 66, § 5o, inciso I, da IN SRF 247/02 o que segue (Grifos meus):
“Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo
com a alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos,
determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os
valores:
[...]
§ 5o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se
como insumos: (Incluído)
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
(Incluído)
a. Matérias primas, os produtos intermediários, o material de
embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais
como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou
químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto
em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo
imobilizado; (Incluído)
b. Os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na prestação do serviço. (Incluído)
[...]”

 art. 8o, § 4a, da IN SRF 404/04 (Grifos meus):
Fl. 1341
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-011.738 - CSRF/3a Turma
Processo no 15892.000071/2010-62

“Art. 8 o Do valor apurado na forma do art. 7 o, a pessoa jurídica pode
descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma
alíquota, sobre os valores:
[...]
§ 4 o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se
como insumos:
- utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem
e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o
dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da
ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que
não estejam incluídas no ativo imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;
II - utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde
que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no país,
aplicados ou consumidos na prestação do serviço.
[...]”

Tais normas infraconstitucionais restringiram o conceito de insumo para
fins de geração de crédito de PIS e COFINS, aplicando-se os mesmos já trazidos pela legislação
do IPI. O que entendo que a norma infraconstitucional não poderia extrapolar essa conceituação
frente a intenção da instituição da sistemática da não cumulatividade das r. contribuições.

Considerando que as Leis 10.637/02 e 10.833/03 trazem no conceito de insumo:
a. Serviços utilizados na prestação de serviços;
b. Serviços utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda;
c. Bens utilizados na prestação de serviços;
Fl. 1342
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-011.738 - CSRF/3a Turma
Processo no 15892.000071/2010-62

d. Bens utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados
à venda;
e. Combustíveis e lubrificantes utilizados na prestação de serviços;
f. Combustíveis e lubrificantes utilizados na produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados à venda.

Vê-se claro, portanto, que não poder-se-ia considerar para fins de definição de
insumo o trazido pela legislação do IPI, já que serviços não são efetivamente insumos, se
considerássemos os termos dessa norma.

Não obstante, depreendendo-se da análise da legislação e seu histórico, bem
como intenção do legislador, entendo também não ser cabível adotar de forma ampla o conceito
trazido pela legislação do IRPJ como arcabouço interpretativo, tendo em vista que nem todas as
despesas operacionais consideradas para fins de dedução de IRPJ e CSLL são utilizadas no
processo produtivo e simultaneamente tratados como essenciais à produção.

Ora, o termo "insumo" não devem necessariamente estar contidos nos custos e
despesas operacionais, isso porque a própria legislação previu que algumas despesas não
operacionais fossem passíveis de creditamento, tais como Despesas Financeiras, energia elétrica
utilizada nos estabelecimentos da empresa, etc.

O que entendo que os itens trazidos pelas Leis 10.637/02 e 10.833/03 que
geram o creditamento, são taxativos, inclusive porque demonstram claramente as despesas, e não
somente os custos que deveriam ser objeto na geração do crédito dessas contribuições. Eis que,
se fossem exemplificativos, nem poderiam estender a conceituação de insumos as despesas
operacionais que nem compõem o produto e serviços – o que até prejudicaria a inclusão de
algumas despesas que não contribuem de forma essencial na produção.

Com efeito, por conseguinte, pode-se concluir que a definição de “insumos”
para efeito de geração de crédito das r. contribuições, deve observar o que segue:
 Se o bem e o serviço são considerados essenciais na prestação de
serviço ou produção;
Fl. 1343
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-011.738 - CSRF/3a Turma
Processo no 15892.000071/2010-62

 Se a produção ou prestação de serviço são dependentes efetivamente da
aquisição dos bens e serviços – ou seja, sejam considerados essenciais.

Tanto é assim que, em julgado recente, no REsp 1.246.317, a Segunda Turma
do STJ reconheceu o direito de uma empresa do setor de alimentos a compensar créditos de
PIS e Cofins resultantes da compra de produtos de limpeza e de serviços de dedetização,
com base no critério da essencialidade.

Para melhor transparecer esse entendimento, trago a ementa do acórdão (Grifos
meus):
“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO
ART. 535, DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO
CPC. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO
PIS/PASEP
E
COFINS
NÃO-CUMULATIVAS.
CREDITAMENTO.
CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II,
DA LEI N. 10.833/2003. ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma
suficientemente fundamentada a lide, muito embora não faça considerações
sobre todas as teses jurídicas e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica
multa a embargos de declaração interpostos notadamente com o propósito de
prequestionamento. Súmula n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados
com notório propósito de prequestionamento não têm caráter protelatório ".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n.
247/2002 - Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e
o art. 8o, §4o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins,
que restringiram indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II,
das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de
creditamento na sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento
jurídico em vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da
Fl. 1344
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-011.738 - CSRF/3a Turma
Processo no 15892.000071/2010-62

Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação
adotada
na
legislação
do
Imposto
sobre
Produtos
Industrializados - IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo,
não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas
Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda - IR, por que
demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e
art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao,
ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja
subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros
alimentícios sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo
a que pertence, as exigências de condições sanitárias das instalações se não
atendidas implicam na própria impossibilidade da produção e em substancial
perda de qualidade do produto resultante. A assepsia é essencial e
imprescindível ao desenvolvimento de suas atividades. Não houvessem os
efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de microorganismos na
maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os alimentos,
tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os
materiais de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização
quando aplicados no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros
alimentícios.
7. Recurso especial provido.”

Aquele colegiado entendeu que a assepsia do local, embora não esteja
diretamente ligada ao processo produtivo, é medida imprescindível ao desenvolvimento das
atividades em uma empresa do ramo alimentício.

Fl. 1345
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9303-011.738 - CSRF/3a Turma
Processo no 15892.000071/2010-62

Em outro caso, o STJ reconheceu o direito aos créditos sobre embalagens
utilizadas para a preservação das características dos produtos durante o transporte, condição
essencial para a manutenção de sua qualidade (REsp 1.125.253). O que, peço vênia, para
transcrever a ementa do acórdão:
“COFINS
–
NÃO
CUMULATIVIDADE
–
INTERPRETAÇÃO
EXTENSIVA
–
POSSIBILIDADE
–
EMBALAGENS
DE
ACONDICIONAMENTO
DESTINADAS
A
PRESERVAR
AS
CARACTERÍSTICAS DOS BENS DURANTE O TRANSPORTE, QUANDO O
VENDEDOR ARCAR COM ESTE CUSTO – É INSUMO NOS TERMOS DO
ART. 3o, II, DAS LEIS N. 10.637/2002 E 10.833/2003.
1. Hipótese de aplicação de interpretação extensiva de que resulta a
simples inclusão de situação fática em hipótese legalmente prevista, que não
ofende a legalidade estrita.
Precedentes.
2. As embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação
das características dos bens durante o transporte, deverão ser consideradas
como insumos nos termos definidos no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e
10.833/2003 sempre que a operação de venda incluir o transporte das
mercadorias e o vendedor arque com estes custos.”

Torna-se necessário se observar o princípio da essencialidade para a definição do
conceito de insumos com a finalidade do reconhecimento do direito ao creditamento ao
PIS/Cofins não-cumulativos.

Sendo assim, entendo não ser aplicável o entendimento de que o consumo de tais
bens e serviços sejam utilizados DIRETAMENTE no processo produtivo, bastando somente
serem considerados como essencial à produção ou atividade da empresa.

Nessa linha, o STJ, que apreciou, em sede de repetitivo, o REsp 1.221.170 –
trouxe, pelas discussões e votos proferidos, o mesmo entendimento já aplicável pelas suas
turmas e pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Privilegiando, assim, a
segurança jurídica que tanto merece a Fazenda Nacional e o sujeito passivo.
Fl. 1346
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9303-011.738 - CSRF/3a Turma
Processo no 15892.000071/2010-62

Em vista do exposto, em relação aos critérios a serem observados para fins de
conceito de insumo, entendo que a Fazenda Nacional não assiste razão ao aplicar a IN
247/02 e a IN 404/02 – consideradas ilegais pelo STJ.

Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de
2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de
insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a
revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou
serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis
para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens
Fl. 1347
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 23 do Acórdão n.o 9303-011.738 - CSRF/3a Turma
Processo no 15892.000071/2010-62

cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial
perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a
essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio
sine qua non” para a produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida.
Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o
seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes,
quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo
contribuinte, sob um
viés objetivo."

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja,
itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.

Ou seja, a Fazenda Nacional esclareceu, entre outros, com tal
manifestação que “insumos de insumos” geram crédito de PIS e Cofins não cumulativo.

Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito
para fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo.
Eis o item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo
certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de
subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a
imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
Fl. 1348
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9303-011.738 - CSRF/3a Turma
Processo no 15892.000071/2010-62

16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem
ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou
produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam
eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que
decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do
Ministro Mauro Campbell Marques.”

Quanto aos itens em discussão, depreendendo-se da análise do acórdão
recorrido, importante recordar que a Fazenda Nacional insurge com os seguintes custos/despesas
com:
 Consideração
da
lavoura
canavieira
como
ativo
imobilizado
e
impossibilidade de crédito como insumo dos gastos relativos ao plantio da
cana-de açúcar e manutenção da lavoura;
 Gastos com armazenagem;
 Gastos com manutenção;
 Gastos com transporte de funcionários e arrendamento rural.

Na linha do conceito de insumos discorrido acima, entendo que não assiste
razão a Fazenda Nacional – o que concordo com o entendimento proferido no acórdão recorrido.

Ora, em relação aos gastos relativos ao plantio da cana-de açúcar e manutenção
da lavoura, vê-se que, aplicando-se o teste de subtração, é de se considerá-las essenciais a
atividade do sujeito passivo. Nessa linha também a própria RFB considerou no Parecer
Normativo no 5. Sendo assim, por se tratar de insumos de insumos, entendo da mesma forma que
a decisão recorrida:
“Sobre as despesas relacionadas diretamente ao preparo da cana de açúcar
para se tornar insumo na produção do álcool e do açúcar. Com a mesma
Fl. 1349
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9303-011.738 - CSRF/3a Turma
Processo no 15892.000071/2010-62

razão anteriormente exposta, entendo que atendem aos critérios para
caracterização como insumo as despesas e custos com combustíveis, consumo
de água e materiais elétricos para emprego nas atividades: balança de cana;
destilaria de álcool; ensacamento de açúcar; fabricação de açúcar;
fermentação; geração de energia (turbo gerador); geração de vapor
(caldeiras); laboratório teor de sacarose; lavagens de cana/ residuais;
mecanização industrial; preparo e moagem; recepção e armazenagem;
transporte industrial; tratamento do caldo; captação de água; rede de restilo;
refinaria granulado. Proponho dar provimento ao recurso neste item.”

Quanto às despesas com armazenagem, concordo com o acórdão recorrido que
trouxe:
“Sobre as despesas relacionadas a armazenamento Parece-me que as
despesas e custos glosadas neste processo não são de armazenagem, para os
termos da previsão estabelecida pelo inciso IX do art. 3o da Lei n.
10.833/2003. As atividades que cuidam dos estoques dos insumos, dos bens em
fase de processamento, dos semiacabados e dos acabados que ainda não estão
prontos para comercialização podem ser, a meu ver, como necessárias ao
próprio processo de produção. Portanto, divirjo das decisões anteriores, pois
entendo que as despesas com materiais de manutenção, materiais de
acondicionamento,
materiais
elétricos,
lubrificantes
e
combustíveis
empregados nas atividades de estocagem são insumos no processo de
produção da cana de açúcar e do açúcar e do álcool. Proponho dar
provimento ao recurso neste item.”

Quanto aos gastos com manutenção, considerando estarem diretamente
vinculadas à atividade do sujeito passivo, sendo essenciais e pertinentes, manifesto minha
concordância com o entendimento proferido no acórdão recorrido:
“Glosa das despesas e custos com serviços de manutenção (i) das oficinas e
(ii) dos armazéns pagos a pessoas jurídicas a autoridade fiscal afirma que
esses tipos de despesas não correspondem ao conceito de insumo pois não
Fl. 1350
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9303-011.738 - CSRF/3a Turma
Processo no 15892.000071/2010-62

estão diretamente relacionados ao processo da fabricação do açúcar e do
álcool. Mas parece-me que razão assiste à recorrente.
Como já visto anteriormente, o conceito de insumo não pode ficar adstrito ao
haurido a partir da legislação do IPI. Separo a apreciação dessas glosas em
dois itens.
(a) As atividades das oficinas e de estocagem que atendem as outras atividades
de preparo da cana de açúcar e de fabrico do açúcar e do álcool são parte do
processo de produção. As despesas pagas a pessoas jurídicas para a
manutenção dos equipamentos e instalações pertencentes às oficinas e
depósitos dedicados ao processo de produção podem gerar creditamento.
[...]”

E, relativamente aos gastos com transporte de funcionários no âmbito da
colheita – entendo que guardam relação direta com a produção de cana-de-açúcar – o que seriam
passíveis de constituição de crédito das contribuições.

Por fim, quanto ao direito ao crédito das contribuições advindo das despesas
incorridas com o arrendamento de terras agrícolas de pessoas jurídicas, antecipo meu
entendimento por dar provimento ao recurso, eis que, recordo que esse colegiado já apreciou
essa matéria, consignando no acórdão 9303-007.535 a seguinte ementa:
“[...]
PIS/PASEP. DIREITO AO CRÉDITO DAS CONTRIBUIÇÕES NÃO
CUMULATIVAS. ARRENDAMENTO DE IMÓVEIS RURAIS. PRÉDIO
RÚSTICO. POSSIBILIDADE.
Cabe a constituição de crédito das contribuições sobre o arrendamento de
imóveis rurais/prédios rústicos utilizados nas atividades da empresa, nos
termos do art. 3o, inciso IV, da Lei 10.637/02 e da Lei 10.833/03.
Para tanto, é de se considerar que o termo prédio de que trata tal dispositivo
abarca tanto o prédio urbano como o prédio rústico não edificado, vez que a
Lei 4.504/64 - Estatuto da Terra e a Lei 8.629/93, definem "imóvel rural"
como sendo o prédio rústico, de área contínua qualquer que seja a sua
localização, que se destine ou possa se destinar à exploração agrícola,
Fl. 1351
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9303-011.738 - CSRF/3a Turma
Processo no 15892.000071/2010-62

pecuária, extrativa vegetal, florestal ou agroindustrial, quer através de planos
públicos de valorização, quer através de iniciativa privada.”

Quanto ao arrendamento de imóveis rurais, é de se destacar que o
arrendamento agrícola trata de aluguel de imóvel rural, por meio do qual o proprietário
(arrendador) transfere a posse do imóvel rural ao arrendatário para a exploração agrícola.

Considerando a vinculação da terra à atividade agrícola, entendo que tal item
seria passível de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, considerando o art.
3o, inciso IV, da Lei 10.833/03 e da Lei 10.637/02:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa; [...]”

Vê-se que o termo “aluguéis de prédios” abrange “aluguéis de prédios rústico”
e, por conseguinte, o imóvel rural. Ora, a Lei 4.504/64 – que dispõe sobre o Estatuto da Terra e a
Lei 8.629/93 definem "imóvel rural" como sendo o prédio rústico, de área contínua qualquer que
seja a sua localização, que se destine ou possa se destinar à exploração agrícola, pecuária,
extrativa vegetal, florestal ou agroindustrial, quer através de planos públicos de valorização, quer
através de iniciativa privada.

Eis o:
 art. 4o, inciso I, da Lei 4.504/64 (Grifos meus):
“Art. 4o Para os efeitos desta Lei, definem-se:
I "Imóvel Rural", o prédio rústico, de área contínua qualquer que seja
a sua localização que se destina à exploração extrativa agrícola,
pecuária ou agroindustrial, quer através de planos públicos de
valorização, quer através de iniciativa privada;[...]”
 art. 4o, inciso I, da Lei 8.629/93:
“Art. 4o Para os efeitos desta lei, conceituam-se:
Fl. 1352
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9303-011.738 - CSRF/3a Turma
Processo no 15892.000071/2010-62

I Imóvel Rural o prédio rústico de área contínua, qualquer que seja a
sua localização, que se destine ou possa se destinar à exploração
agrícola, pecuária, extrativa vegetal, florestal ou agroindustrial;[...]”

Sendo assim, aplicando-se o art. 3o, inciso IV, das Leis 10.637/02 e 10.833/03
ao presente caso, é de se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre o arrendamento
do imóvel rural.

Frise-se tal entendimento a Solução de Consulta Cosit no 331/17, que trouxe a
seguinte ementa:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP EMENTA: REGIME DE
APURAÇÃO
NÃO
CUMULATIVA.
CRÉDITO.
ARRENDAMENTO
AGRÍCOLA.
A pessoa jurídica submetida ao regime de apuração não cumulativa da
Contribuição ao PIS/Pasep pode descontar créditos sobre aluguéis de prédios
pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa, desde que
obedecidos todos os requisitos e as condições previstos na legislação.
A remuneração paga pelo arrendatário em relação ao bem arrendado é
denominada de aluguel, representando a retribuição pelo uso e gozo do bem
imóvel.
A Lei no 4.504, de 30 de novembro de 1964 (Estatuto da Terra), e a Lei no
8.629, de 25 de fevereiro de 1993, definem "imóvel rural" como sendo o prédio
rústico, de área contínua qualquer que seja a sua localização, que se destine
ou possa se destinar à exploração agrícola, pecuária, extrativa vegetal,
florestal ou agroindustrial, quer através de planos públicos de valorização,
quer através de iniciativa privada.
É princípio geral de hermenêutica que onde a lei não distingue não cabe ao
intérprete distinguir. Desta forma, o conceito de prédio contido no inciso IV do
art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, engloba tanto o prédio urbano construído
como o prédio rústico não edificado.
Fl. 1353
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9303-011.738 - CSRF/3a Turma
Processo no 15892.000071/2010-62

DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso IV; Lei no
4.504, de 1964 (Estatuto da Terra); Lei no 8.629, de 1993; Decreto no 59.566,
de 1966, art. 3o; e Decreto no 4.382, de 2002, art. 9o.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL
–
COFINS
EMENTA:
REGIME
DE
APURAÇÃO
NÃO
CUMULATIVA. CRÉDITO. ARRENDAMENTO AGRÍCOLA.
A pessoa jurídica submetida ao regime de apuração não cumulativa da Cofins
pode descontar créditos sobre aluguéis de prédios pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa, desde que obedecidos todos os requisitos
e as condições previstos na legislação.
A remuneração paga pelo arrendatário em relação ao bem arrendado é
denominada de aluguel, representando a retribuição pelo uso e gozo do bem
imóvel.
A Lei no 4.504, de 30 de novembro de 1964 (Estatuto da Terra), e a Lei no
8.629, de 25 de fevereiro de 1993, definem "imóvel rural" como sendo o prédio
rústico, de área contínua qualquer que seja a sua localização, que se destine
ou possa se destinar à exploração agrícola, pecuária, extrativa vegetal,
florestal ou agroindustrial, quer através de planos públicos de valorização,
quer através de iniciativa privada.
É princípio geral de hermenêutica que onde a lei não distingue não cabe ao
intérprete distinguir. Desta forma, o conceito de prédio contido no inciso IV do
art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, engloba tanto o prédio urbano construído
como o prédio rústico não edificado.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, inciso IV; Lei no
4.504, de 1964 (Estatuto da Terra); Lei no 8.629, de 1993; Decreto no 59.566,
de 1966, art. 3o; e Decreto no 4.382, de 2002, art. 9o.”

Em vista do exposto, voto por negar provimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional.

Fl. 1354
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9303-011.738 - CSRF/3a Turma
Processo no 15892.000071/2010-62

Passadas tais considerações, passo a analisar a matéria trazida em Recurso
Especial interposto pelo sujeito passivo, qual seja, se há possibilidade de se constituir crédito das
contribuições sociais não cumulativas sobre as despesas portuárias.

Como a atividade da recorrente envolve exportação, resta claro que tais
despesas portuárias são essenciais para a finalização de sua atividade. Ora, os produtos da
recorrente são delicados – o álcool sofre combustão e o açúcar exige delicado manuseio para não
sofrer perda de suas propriedades químicas – principalmente com umidade.

Sendo
assim,
as
despesas
portuárias
destinadas
à
movimentação,
acondicionamento, transporte portuário e estadia durante a exportação são essenciais para a
finalização de sua atividade. O que, por conseguinte, aplicando o conceito de insumos
desenvolvido anteriormente, entendo que assiste razão ao sujeito passivo ao constituir crédito
sobre tais despesas.

Em vista de todo o exposto, voto por:
 Negar provimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional;
 Dar Provimento ao Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo.

É o meu voto.

(documento assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama

Voto Vencedor

Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos , Redator designado.
Não obstante as sempre bem fundamentadas e claras razões da ilustre Conselheira
Relatora, peço vênia para manifestar entendimento divergente, por chegar, na hipótese vertente,
à conclusão diversa daquela adotada quanto a:
Fl. 1355
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9303-011.738 - CSRF/3a Turma
Processo no 15892.000071/2010-62

(a) ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, que suscita divergência
de interpretação da legislação tributária quanto à possibilidade de tomada de créditos das
contribuições sociais não cumulativas sobre as matérias “1. Gastos com armazenagem (de
produtos acabados)” e sobre “2.Gastos com transporte de funcionários”, e
(b) quanto ao Recurso Especial interposto pelo Contribuinte em relação:
despesas portuárias (embarque/carregamento de navio), como passo a demonstrar a seguir.
a. Recurso Especial da Fazenda Nacional
1. Gastos com armazenagem (de produtos ACABADOS)
No Acórdão recorrido, foram admitidas no cálculo do crédito das contribuição não
cumulativas, Despesas de armazenamento relacionadas a "estoques de insumos, dos bens em fase
de processamento, dos semi-acabados e, dos acabados que ainda não estão prontos para
comercialização".
Neste ponto, expresso meu entendimento quanto ao creditamento de gastos com
“Armazenamento de produtos acabados ainda não prontos para comercialização”.
Alega o Contribuinte que desde o plantio, colheita e recebimento da cana-de-
açúcar até o empacotamento e armazenamento do açúcar e do álcool, diversas etapas são
vislumbradas no processo de produção, tornando necessária a verificação de todos os dispêndios
efetivamente incorridos para que, valendo-se da sistemática não cumulativa da COFINS prevista
na Lei 10.833, de 2003, seja reconhecido o direito creditório da recorrente.
Entendo que, na análise do conceito de insumo para fins de reconhecimento de
créditos de PIS e da COFINS não-cumulativo, não se alcance todos os gastos da empresa.
Contudo, há que se aferir a essencialidade e a relevância de determinado bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica exercida pela contribuinte visando conceituar o insumo
para fins dessas contribuições.
Para tanto, me amparo no que foi balizado pelo Parecer Cosit RFB n° 05, de
17/12/2018, que buscou assento no julgado do Recurso Especial no 1.221.170/PR, consoante
procedimento para recursos repetitivos. Do voto da Ministra Ministra Regina Helena Costa para
aquele acórdão, foram extraídos os conceitos:
(...) tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa,
intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento
estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou,
quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na
fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria),
seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos
termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do
serviço.
Fl. 1356
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9303-011.738 - CSRF/3a Turma
Processo no 15892.000071/2010-62

Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.” (fls 75, e 79/81, da íntegra do acórdão).
Quanto ao Parecer Cosit RFB n° 05, ressalvo não comungar de todas as
argumentações postas no citado Parecer, entretanto, concordo com suas conclusões.
Feita a ressalva e considerando o critério acima, passo a analisar a matéria aqui
discutida (Armazenamento de produtos acabados ainda não prontos para comercialização),
que no meu entender, não se trata de insumo (porque já está acabado o produto) e não se trata de
armazenamento e frete na venda (porque ainda não está pronto para ser comercializado).
No voto da ilustre relatora, entende que estas despesas geram créditos da não-
cumulatividade do PIS e da COFINS, por serem despesas relacionadas atividades que cuidam
dos produtos acabados que ainda não estão prontos para comercialização. Tratando-se de
verdadeiros insumos - pois são efetivamente utilizados na cadeia produtiva.
Entretanto, sobre o tema, o Parecer RFB/COSIT no 5, se manifestou no sentido de
que eles NÃO se enquadram no conceito de insumo, para fins de creditamento. Confira-se:
5.
GASTOS
POSTERIORES
À
FINALIZAÇÃO
DO
PROCESSO
DE
PRODUÇÃO OU DE PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput
do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser
considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de
produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios
realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com
transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta
ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b)
embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras.
(...) 59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens ou de
prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a
finalização do produto para venda ou a prestação do serviço (...). (Grifei)
Como se vê, efetivamente essas despesas não se compreendem no conceito de
insumos, pois efetivadas após o encerramento do processo de produção. Não há qualquer
elemento que demonstre que essas despesas decorrem de armazenamento na operação de venda.
Portanto não há previsão legal que ampare esse aproveitamento de crédito: nem são insumos e
nem são armazenamento na operação de venda, uma vez que ainda não estão aptos para sua
comercialização.
Portanto, dá-se provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional,
especificamente para esse item.
2.Gastos com Transporte de funcionários
Fl. 1357
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Fl. 33 do Acórdão n.o 9303-011.738 - CSRF/3a Turma
Processo no 15892.000071/2010-62

No Acórdão recorrido, entendeu que quanto a “Glosa das despesas de transporte
pagos a PJ, a autoridade fiscal e os julgadores a quo decidiram que essas despesas não podem ser
consideradas insumo e não podem gerar credito na apuração da contribuição em questão.
Consultei os documentos que instruem este processo, as planilhas demonstrando a apuração das
receitas, as despesas e os centros de custos e, nelas, vejo que as despesas de transporte de
turmas e de transporte de empregados são alocadas nas contas 4301202001 e 4301202001,
localizadas nessas planilhas de modo a descrevê-las como pertencentes às operações
propriamente agrícolas. Nesse ponto, entenderia que razão assistiria à recorrente quando se
trata de custos agrícolas, pois elas se refeririam a transporte de pessoal no âmbito das colheitas,
e, a meu ver, guardariam relação direta com a produção de cana de açúcar”.
No entanto, entendo que o recorrido deve ser reformado nesta matéria.
Esse tema foi objeto de debate recente nesta 3a Turma, quando da análise do PAF
no 13053.000060/2010-39, e decidido conforme Acórdão no 9303-009.729, de 11/11/2019, de
relatoria do Conselheiro Demes Brito, negando o reconhecimento desse crédito, conforme razões
e fundamentos abaixo transcritos que os adoto neste voto:
“(...) Sem embargo, analisando a quaestio, como dito em linhas acima, consignei meu
entendimento intermediário sobre o conceito de insumos no Sistema de Apuração Não-
Cumulativo das Contribuições, de modo que o conceito adotado não pode ser restritivo
quanto o determinado pela Fazenda, mas também não tão amplo como aquele
frequentemente defendido pelos Contribuintes.
Contudo, não vislumbro essencialidade e pertinência no processo produtivo da
Contribuinte referente aos dispêndios com serviços de transporte e de construção
civil, de modo que, mantenho a decisão recorrida pelos próprios fundamentos:
Em relação às despesas com serviço de transporte de funcionários, entendo que tal
serviço não faz parte do processo produtivo da recorrente, mostrando-se correta a
glosa dos créditos. O transporte de funcionários corresponde à despesa
administrativa relacionada ao corpo funcional, o que não gera direito a créditos”.
Portanto, assiste razão à Fazenda Nacional, e deve ser reformada o Acórdão
recorrido nesta matéria, para manter a glosa em relação aos gastos com Transporte de
empregados.
b. Recurso Especial do Contribuinte
1. Despesas portuárias (embarque/carregamento de navio)
Neste ponto, expresso meu entendimento quanto à Possibilidade de tomada de
crédito das contribuições sociais não cumulativas sobre as despesas portuárias e de estadias nas
operações de exportação.
As despesas portuárias e de estadia nas operações de exportação foram glosadas
(as despesas com estadia foram integralmente glosados e as despesas portuárias foram
parcialmente glosadas) pela Fiscalização e os julgadores a quo decidiram que essas despesas não
faziam jus ao creditamento por que lhes falta a previsão legal. Elas se referem a gastos com
serviços relacionados ao porto, com destaque para as de movimentação, embarque e estadia.
A Contribuinte afirma, sem, no entanto, demonstrar nos autos, que tais despesas
estão ligadas diretamente ao processo de produção ou que elas deveriam ser consideradas como
de frete ou armazenagem nas operações de venda.
Fl. 1358
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Fl. 34 do Acórdão n.o 9303-011.738 - CSRF/3a Turma
Processo no 15892.000071/2010-62

Verifico no Acórdão recorrido, que a contribuinte é uma empresa agroindustrial
que tem por objeto social a produção e comercialização de açúcar, de álcool, de cana-de-açúcar e
demais derivados, entre outras atividades.
Analisando a peculiaridade desses serviços demandados no porto, entendo que
não há como caracterizar que esses serviços portuários de exportação seriam insumos do
processo produtivo para a produção de açúcar e álcool.
Primeiro porque são serviços prestados após o encerramento do processo
produtivo. Segundo por não se encaixarem no conceito já anteriormente demonstrado quanto aos
fatores essencialidade (elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou do serviço) e
relevância (integre ou faz parte do processo de produção), na linha em que decidiu o STJ.
Saliente-se que tais serviços (despesas) não decorrem nem de imposição legal e
nem tem qualquer vínculo com a cadeia produtiva do Contribuinte.
Concluo destacando que, as despesas glosadas não se confundem com despesas
que podem ser caracterizada como fretes ou a armazenagens na operação de venda, de que trata o
inc. IX do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, como pretende o Sujeito Passivo e que, portanto, não
há previsão legal para o creditamento desse tipo de despesa.
À vista do exposto, é de se negar provimento ao Recurso Especial interposto pelo
Contribuinte quanto a esta matéria.
É como voto.

(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 1359
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