Tribunal: CARF
Processo: 10880.677596/2009-72
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-06-23
Data de publicação: 2021-09-21

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2008
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. LIQUIDEZ E CERTEZA.
Os valores recolhidos a maior ou indevidamente somente são passíveis de restituição/compensação caso os indébitos reúnam as características de liquidez e certeza. Em se tratando de pedido de compensação, o contribuinte possui o ônus de prova do seu direito aos créditos pleiteados.
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. RETIFICAÇÃO.
A retificação da DCTF, por si só, não se presta para solidificar a liquidez e certeza do crédito pleiteado pelo contribuinte, sendo indispensável a apresentação de provas idôneas, como demonstrativos contábeis e documentos fiscais, que demonstrem a existência do crédito, esta é a regra estabelecida pelo §1o do art. 147 do Código Tributário Nacional.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10880.677596/2009-72
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-011.272 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
23 de junho de 2021
Recorrente
DHL LOGISTICS (BRAZIL) LTDA.
Recorrida
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2008
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. LIQUIDEZ E
CERTEZA.
Os valores recolhidos a maior ou indevidamente somente são passíveis de
restituição/compensação caso os indébitos reúnam as características de liquidez
e certeza. Em se tratando de pedido de compensação, o contribuinte possui o
ônus de prova do seu direito aos créditos pleiteados.
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. RETIFICAÇÃO.
A retificação da DCTF, por si só, não se presta para solidificar a liquidez e
certeza do crédito pleiteado pelo contribuinte, sendo indispensável a
apresentação de provas idôneas, como demonstrativos contábeis e documentos
fiscais, que demonstrem a existência do crédito, esta é a regra estabelecida pelo
§1o do art. 147 do Código Tributário Nacional.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso, nos termos do voto condutor. Este julgamento seguiu a sistemática dos
recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3302-011.270, de 23 de junho
de 2021, prolatado no julgamento do processo 10880.694329/2009-60, paradigma ao qual o
presente processo foi vinculado.

(assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Vinicius Guimaraes,
Walker Araujo, Jorge Lima Abud, Jose Renato Pereira de Deus, Larissa Nunes Girard, Raphael
Madeira Abad, Denise Madalena Green, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10880.677596/2009-72
Fl. 225
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-011.272 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.677596/2009-72

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adoto neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Aproveita-se o Relatório do Acórdão de Manifestação de Inconformidade.
Trata o presente processo de Declaração de Compensação (...), em que a interessada
pretende compensar débito tributário com crédito decorrente de pagamento
supostamente feito a maior, relativo à Cofins do período de apuração de 30/11/2008,
ocorrido em 24/12/2008.
De acordo com o Despacho Decisório de fl. 01, o alegado crédito já havia sido utilizado
pela contribuinte para a quitação de outro débito, não restando, portanto, valor
disponível para a compensação do débito indicado no PER/DCOMP. Dessa forma, não
foi homologada a compensação declarada.
Ciente dessa decisão, a contribuinte apresentou manifestação de inconformidade (...), na
qual alega, em síntese, que:
- o princípio da verdade material, conquanto decorrente do princípio da legalidade,
consiste no reconhecimento pela Administração Pública da veracidade dos fatos, com a
utilização dos mais diversos meios de prova, ainda que esta verdade não esteja
materializada, por exemplo, nas obrigações acessórias do contribuinte.
- além de analisar as provas juntadas pelas partes no processo administrativo tributário,
o Fisco também tem o dever de buscar elementos que comprovem o que realmcntc
ocorreu, ou seja, o Fisco não pode desprezar a realidade dos fatos.
- no caso, a DCTF entregue pelo contribuinte não condiz com a realidade fática, pois a
Cofins relativa a 30/11/2008 foi menor do que a paga, como consta da DCTF
retifícadora transmitida em 30/11/2009.
- dado que o crédito é suficiente para homologar a compensação, deve ser cancelada a
exigência constante do despacho decisório, juntamente com os juros moratórios.
- a interessada pleiteia a reforma do despacho decisório. Protesta pela produção de todos
os meios de prova em direito admitidos para demonstrar a veracidade dos fatos
alegados, em especial a prova pericial. Requer que as intimações sejam feitas em nome
da empresa no endereço constante de sua manifestação de inconformidade.
A 6a Turma da Delegacia Regional de Julgamento em São Paulo I/SP, por
unanimidade de votos, julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade.
Intimada do acórdão, a empresa ingressou com Recurso Voluntário, em que
alega:
 Existência do direito creditório da Recorrente;
 Esclarecimentos quanto à retificação na apuração da Cofins referente a
novembro de 2008;
 Comprovação do direito creditório da Recorrente e princípio da verdade
material;
 Suspensão da exigibilidade dos valores compensados.
CONCLUSÃO E PEDIDO
Fl. 226
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-011.272 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.677596/2009-72

A Recorrente tem como demonstrada a necessidade de reforma do v. acórdão
recorrido, haja vista a comprovação da existência e suficiência do crédito em questão.
Diante disso, a Recorrente pleiteia seja DADO INTEGRAL PROVIMENTO a
este Recurso Voluntário, para que seja reformado o v. acórdão recorrido, reconhecendo-se a
existência e suficiência do crédito informado pela Recorrente, para o fim de homologar
integralmente a compensação objeto da DCOMP n° 36289.53101.230109.1.3.04-0052, com a
consequente extinção do débito compensado e o subsequente arquivamento dos autos deste
processo administrativo.
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
Da admissibilidade.
Por conter matéria desta E. Turma da 3a Seção do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais e presentes os requisitos de admissibilidade, conheço do Recurso Voluntário
interposto pelo contribuinte.
A empresa foi intimada do Acórdão, via Aviso de Recebimento, em 06 de fevereiro de
2012, e-folhas 214.
A empresa ingressou com Recurso Voluntário, em 02 de março de 2012, de e-folhas
131.
O Recurso Voluntário é tempestivo.

Da Controvérsia.
Foram alegados os seguintes pontos no Recurso Voluntário:
 Existência do direito creditório da Recorrente;
 Esclarecimentos quanto à retificação na apuração do PIS referente a novembro
de 2008;
 Comprovação do direito creditório da Recorrente e princípio da verdade
material;
 Suspensão da exigibilidade dos valores compensados.
Passa-se à análise.
Em 27/01/2009, a Recorrente transmitiu à Receita Federal do Brasil (RFB) a Declaração
de Compensação n° 24777.67556.270109.1.3.04-4860, para compensar débito mensal
de Pis/Pasep do mês agosto de 2008.
A Recorrente efetuou recolhimento do Pis/Pasep de novembro de 2008, por meio de
DARF, no valor de RS 393.115,25. Em função disso, alega a existência de crédito
decorrente de pagamento a maior no valor de R$ 102.255,90.
O Despacho Decisório Eletrônico não homologou a Declaração de Compensação em
razão de ter sido localizado um pagamento - a partir das características do DARF
discriminado no PER/DCOMP - que foi integralmente utilizado para quitação de
débitos do contribuinte, não restando crédito disponível para a compensação dos débitos
informados no PER/DCOMP.
Fl. 227
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-011.272 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.677596/2009-72

Cientificada do r. despacho decisório, a Recorrente apresentou manifestação de
inconformidade.
Por meio do acórdão n° 16-33.941, a 6a Turma da Delegacia Regional de Julgamento
em São Paulo I/SP, por unanimidade de votos, julgou improcedente a Manifestação de
Inconformidade.
O Acórdão de Manifestação de Inconformidade assim se pronuncia, folhas 06 e 07
daquele documento:
A contribuinte, em sua manifestação de inconformidade, argumenta que a DCTF
que serviu de base para a análise retratada no despacho decisório em discussão
estaria incorreta, pois a Contribuição para o PIS/Pasep efetivamente devida no
período de apuração de 30/11/2008 era menor do que o valor ali declarado. Com
vistas a corrigir o alegado erro, a contribuinte transmitiu, após a não
homologação da compensação, a DCTF retifícadora de fls. 55/81.
Ainda que se admita a ocorrência de erros no preenchimento de declarações
apresentadas pelos contribuintes à Administração Tributária, tal alegação só pode
ser aceita mediante prova inequívoca do erro cometido.
Nesse contexto, deve ser observado que, de acordo com o § 11 do art. 74 da Lei
n- 9.430/2007, acima transcrito, são aplicadas às manifestações de
inconformidade as mesmas regras do Processo Administrativo Fiscal, previstas
no Decreto n- 70.235/1972.
Os artigos 15 e 16 desse decreto exigem a apresentação das provas pelo
contribuinte no momento da impugnação (no caso, a manifestação de
inconformidade), precluindo o seu direito de apresentá-las em outro momento
processual, a menos que ocorra uma das hipóteses previstas no seu § 4°:
(...)
Verifica-se, portanto, que a norma atribui à manifestante apresentar as provas
sobre os fatos alegados perante a autoridade julgadora, com a finalidade de
convencê-la de suas alegações.
Deve ser destacado ainda que, tratando-se de situação constitutiva de direito,
compete àquele que o alega o ônus de comprová-lo, a teor do art. 333, I, da Lei
n° 5.869/1973 (Código de Processo Civil), assim redigido:
(...)
Logo, o ônus da prova é do contribuinte e não da Administração Pública.
No entanto, a manifestante requer, com indevido supedâneo no princípio da
verdade material, que a Administração exerça seu mister, ou seja, investigue e
conclua pela existência do crédito envolvido na DCOMP apresentada, quando,
em matéria dc direito creditório, o ônus da prova, frise-se, recai a quem alega o
direito.
Em outras palavras, não cabe à autoridade administrativa realizar diligências
visando buscar provas, quando essa incumbência é da interessada, uma vez que o
princípio da verdade material se coloca à disposição da Administração Pública
no momento em que haja dúvidas sobre a realidade dos fatos alegados e
demonstrados e não para produzir provas cuja competência é do contribuinte.
É alegado nos itens 21 a 29 do Recurso Voluntário:
Em outras palavras, a Recorrente aplica corretamente o regime de competência e
reconhece a receita de serviços no mês em que se dá sua prestação,
independentemente do momento em que ocorrerá a emissão da fatura respectiva.
Especificamente no que diz respeito ao mês de novembro de 2008, por um
equívoco, determinadas receitas de serviços foram incluídas em duplicidade na
base de cálculo do PIS. Tais receitas eram decorrentes de serviços prestados no
mês anterior (outubro de 2008) e que, portanto, haviam sido oferecidas à
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-011.272 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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tributação de acordo com o critério da competência, naquele mês em que
ocorrera a efetiva prestação do serviço.
No entanto, as faturas referentes a estes serviços foram emitidas com vencimento
para o mês novembro de 2008, justamente em razão dos prazos diferenciados
que a Recorrente negocia com seus clientes. Por um equívoco, ao apurar o PIS
devido no mês de novembro de 2008, considerou-se novamente estas receitas
(que já haviam sido tributadas no mês anterior).
Constatado o erro, a Recorrente reviu sua apuração e reduziu o valor da base de
cálculo do PIS para o mês de novembro de 2008, excluindo as receitas que
haviam sido consideradas em duplicidade. Conforme planilhas anexas,
elaboradas a partir dos lançamentos contábeis da Recorrente (doc. 8 e 9), o valor
das "receitas de transporte" reconhecidas nesse mês foi reduzido de R$
30.751.923,19 para R$ 24.537.183,58, em razão da exclusão dos valores já
tributados no mês de outubro (doc. 10).
Corrigida a apuração, a Recorrente procedeu a retificação de suas declarações,
saneando em definitivo o equívoco cometido, que não pode ser invocado como
fundamento para negativa de seu direito creditório.
Em outras palavras, a Recorrente aplica corretamente o regime de competência e
reconhece a receita de serviços no mês em que se dá sua prestação,
independentemente do momento em que ocorrerá a emissão da fatura respectiva.
Especificamente no que diz respeito ao mês de novembro de 2008, por um
equívoco, determinadas receitas de serviços foram incluídas em duplicidade na
base de cálculo do PIS. Tais receitas eram decorrentes de serviços prestados no
mês anterior (outubro de 2008) e que, portanto, haviam sido oferecidas à
tributação de acordo com o critério da competência, naquele mês em que
ocorrera a efetiva prestação do serviço.
No entanto, as faturas referentes a estes serviços foram emitidas com vencimento
para o mês novembro de 2008, justamente em razão dos prazos diferenciados
que a Recorrente negocia com seus clientes. Por um equívoco, ao apurar o PIS
devido no mês de novembro de 2008, considerou-se novamente estas receitas
(que já haviam sido tributadas no mês anterior).
Constatado o erro, a Recorrente reviu sua apuração e reduziu o valor da base de
cálculo do PIS para o mês de novembro de 2008, excluindo as receitas que
haviam sido consideradas em duplicidade. Conforme planilhas anexas,
elaboradas a partir dos lançamentos contábeis da Recorrente (doc. 8 e 9), o valor
das "receitas de transporte" reconhecidas nesse mês foi reduzido de R$
30.751.923,19 para R$ 24.537.183,58, em razão da exclusão dos valores já
tributados no mês de outubro (doc. 10).
Corrigida a apuração, a Recorrente procedeu a retificação de suas
declarações, saneando em definitivo o equívoco cometido, que não pode ser
invocado como fundamento para negativa de seu direito creditório.
(Grifo e negrito nossos)

Para, às folhas 10 do Recurso Voluntário, apresentar a seguinte conclusão:
O que efetivamente interessa em um processo como o presente é a realidade
fática, uma vez que a Administração Pública está vinculada ao princípio da
estrita legalidade e, portanto, só pode exigir tributo só houver plena subsunção da
realidade fática à hipótese prevista pelo legislador. Como se viu acima, erros de
preenchimento de declaração não são suficientes para impedir o regular
exercício de um direito creditório.
No caso concreto, por imposição do princípio da verdade material, era
indispensável que o v. acórdão recorrido tivesse considerado as retificações
Fl. 229
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-011.272 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.677596/2009-72

oportunamente realizadas pela Recorrente, com base nas quais constataria,
inequivocamente, o direito creditório que está em debate. Nas palavras de
Alberto Xavier3:
(...)
Assim, não poderia o v. acórdão recorrido ter se limitado a confrontar o DARF
pago pela Recorrente com as informações constantes em sua DCTF original, sem
considerar as alterações providas posteriormente por oportunidade da retificação
da declaração. A verdade material está espelhada na DCTF retificadora que,
aliás, substitui integralmente e para todos os fins o documento retificado.

Junto à Manifestação de Inconformidade foram juntados os seguintes documentos:
 Doc.01 - Procuração e Documento de Identidade do Procurador;
 Doc.02 - Contrato Social;
 Doc.03 - Despacho Decisório da DRF n° 849869292;
 Doc.04 - DARF de COFINS de - R$ 393.115,25;
 Doc.05 - DCTF Retificadora de novembro de 2008 transmitida em 30/11/2009.
- A demonstração da certeza e liquidez do crédito tributário
A comprovação da existência de direito creditório líquido e certo é inerente à
certificação da legítima e correta compensação, conforme se depreende do art. 170 da
Lei no 5.172, de 26 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional – CTN):
Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja
estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a
compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou
vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.
O CTN remete à lei ordinária e, nos casos em que ela atribuir à autoridade
administrativa, a função de estabelecer condições para que as compensações possam vir
a ser realizadas.
Neste sentido, a regra replicada no inciso VII, §3° do art. 74 da Lei 9.430/1996:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito
em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da
Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na
compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão.
(...)
§ 3o Além das hipóteses previstas nas leis específicas de cada tributo ou
contribuição, não poderão ser objeto de compensação mediante entrega, pela
sujeito passivo, da declaração referida no § 1o:
(...)
VII - o crédito objeto de pedido de restituição ou ressarcimento e o crédito
informado em declaração de compensação cuja confirmação de liquidez e certeza
esteja sob procedimento fiscal;
(Grifo e negrito nossos)
De clareza cristalina a regra para compensação de créditos tributários por apresentação
de Decaração de Compensação (DCOMP): demonstração da certeza e liquidez.
Nesta toada, a demonstração da certeza e liquidez do crédito tributário que se almeja
compensar é condição sine qua non para que a Autoridade Fiscal possa apurar a
existência do crédito, sua extensão e, por óbvio, a certeza e liquidez que o torna
exigível.
Fl. 230
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-011.272 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.677596/2009-72

Ausentes os elementos probatórios que evidenciem o direito pleiteado pela Recorrente,
não há outro caminho que não seja seu não reconhecimento.
- A retificação da DCTF/DACON
A retificação da DCTF/DACON para a apresentação do PER/DCOMP representa
requisito meramente formal que não pode se sobrepor à verdade material, uma vez
comprovada, por outros meios, a liquidez e certeza do crédito pleiteado.
Cumpre ressaltar, que a retificação das declarações pode ser feita antes ou depois do
despacho decisório, pois o critério temporal é irrelevante para fins de conhecimento do
crédito.
Ressalte-se, no entanto, que a retificação da DCTF, por si só, não se presta para
solidificar a liquidez e certeza do crédito pleiteado pelo contribuinte, sendo
indispensável a apresentação de provas idôneas, como demonstrativos contábeis e
documentos fiscais, que demonstrem a existência do crédito, esta é a regra estabelecida
pelo §1o do art. 147 do Código Tributário Nacional.
Neste ponto, vale trazer à baila as conclusões do Parecer Normativo Cosit n° 2, de 28 de
agosto de 2015, segundo o qual:
Assunto. NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO.
RETIFICAÇÃO DA DCTF DEPOIS DA TRANSMISSÃO DO PER/DCOMP E
CIÊNCIA
DO
DESPACHO
DECISÓRIO.
POSSIBILIDADE.
IMPRESCINDIBILIDADE
DA
RETIFICAÇÃO
DA
DCTF
PARA
COMPROVAÇÃO DO PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR.
As informações declaradas em DCTF - original ou retificadora - que confirmam
disponibilidade de direito creditório utilizado em PER/DCOMP, podem tornar o
crédito apto a ser objeto de PER/DCOMP desde que não sejam diferentes das
informações prestadas à RFB em outras declarações, tais como DIPJ e Dacon,
por força do disposto no § 6o do art. 9o da IN RFB n° 1.110, de 2010, sem
prejuízo, no caso concreto, da competência da autoridade fiscal para analisar
outras questões ou documentos com o, fim de decidir sobre o indébito tributário.
Não há impedimento para que a DCTF seja retificada depois de apresentado o
PER/DCOMP que utiliza como crédito pagamento inteiramente alocado na
DCTF original, ainda que a retificação se dê depois do indeferimento do pedido
ou da não homologação da compensação, respeitadas as restrições impostas ,
pela INRFB n° 1.110, de 2010. (grifou-se) ’

Neste sentido, já se pronunciou a Câmara Superior de Recursos Fiscais deste E. CARF,
no julgamento do processo 10909.900175/2008-12, manifestando o entendimento no
acórdão n° 9303-005.520 (sessão de 15/08/2017), no sentido de que, mesmo no caso de
uma a retificação posterior ao Despacho Decisório, não haveria impedimentos para o
deferimento do pedido quando acompanhada de provas documentais comprovando a
erro cometido no preenchimento da declaração original, comparecendo nos autos com
qualquer prova documental hábil a demonstrar o erro que cometera no preenchimento
da DCTF (escrita contábil e fiscal):
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/02/2004 a 29/02/2004
DCTF RETIFICADORA APRESENTADA APÓS CIÊNCIA DO DESPACHO
DECISÓRIO. EFEITOS.
A retificação da DCTF após a ciência do Despacho Decisório que indeferiu o
pedido de restituição não é suficiente para a comprovação do crédito, sendo
indispensável a comprovação do erro em que se funde.
Recurso Especial do Contribuinte negado.
Fl. 231
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-011.272 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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- Do Ônus da Prova.
Coloque-se, inicialmente, que no que se refere à repartição do ônus da prova nas
questões litigiosas, a legislação processual administrativo-tributária inclui disposições
que, em regra, reproduzem aquele que é, por assim dizer, o princípio fundamental do
direito probatório, qual seja o de que quem acusa e/ou alega deve provar.
A regra maior que rege a distribuição do ônus da prova encontra amparo no art. 373 do
Código de Processo Civil, in verbis:
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do
direito do autor.
§ 1° Nos casos previstos em lei ou diante de peculiaridades da causa relacionadas
à impossibilidade ou à excessiva dificuldade de cumprir o encargo nos termos do
caput ou à maior facilidade de obtenção da prova do fato contrário, poderá o juiz
atribuir o ônus da prova de modo diverso, desde que o faça por decisão
fundamentada, caso em que deverá dar à parte a oportunidade de se desincumbir
do ônus que lhe foi atribuído.
§ 2° A decisão prevista no § 1o deste artigo não pode gerar situação em que a
desincumbência do encargo pela parte seja impossível ou excessivamente difícil.
§ 3° A distribuição diversa do ônus da prova também pode ocorrer por
convenção das partes, salvo quando:
- recair sobre direito indisponível da parte;
- tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.
§ 4° A convenção de que trata o § 3° pode ser celebrada antes ou durante o
processo.
O dispositivo transcrito é a tradução do princípio de que o ônus da prova cabe a quem
dela se aproveita. E esta formulação também foi, com as devidas adaptações, trazida
para o processo administrativo fiscal, vez que a obrigação de provar está expressamente
atribuída à Autoridade Fiscal quando realiza o lançamento tributário, para o sujeito
passivo, quando formula pedido de repetição de indébito/ressarcimento.
Pertinente destacar a lição do professor Hugo de Brito Machado, a respeito da divisão
do ônus da prova:
No processo tributário fiscal para apuração e exigência do crédito tributário, ou
procedimento administrativo de lançamento tributário, autor é o Fisco. A ele,
portanto, incumbe o ônus de provar a ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária que serve de suporte à exigência do crédito que está a constituir. Na
linguagem do Código de Processo Civil, ao autor incumbe o ônus do fato
constitutivo de seu direito (Código de Processo Civil, art.333, I). Se o
contribuinte, ao impugnar a exigência, em vez de negar o fato gerador do tributo,
alega ser imune, ou isento, ou haver sido, no todo ou em parte, desconstituída a
situação de fato geradora da obrigação tributária, ou ainda, já haver pago o
tributo, é seu ônus de provar o que alegou. A imunidade, como isenção,
impedem o nascimento da obrigação tributária. São, na linguagem do Código de
Processo Civil, fatos impeditivos do direito do Fisco. A desconstituição, parcial
ou total, do fato gerador do tributo, é fato modificativo ou extintivo, e o
pagamento é fato extintivo do direito do Fisco. Deve ser comprovado,
portanto, pelo contribuinte, que assume no processo administrativo de
Fl. 232
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-011.272 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.677596/2009-72

determinação e exigência do tributo posição equivalente a do réu no
processo civil”. (original não destacado)1
Sobre ônus da prova em compensação de créditos transcrevo entendimento da 3a Turma
da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), em decisão consubstanciada no
acórdão de n° 9303-005.226, a qual me curvo para adotá-la neste voto:
...o ônus de comprovar a certeza e liquidez do crédito pretendido compensar é do
contribuinte. O papel do julgador é, verificando estar minimamente comprovado
nos autos o pleito do Sujeito Passivo, solicitar documentos complementares que
possam formar a sua convicção, mas isso, repita-se, de forma subsidiária à
atividade probatória já desempenhada pelo contribuinte. Não pode o julgador
administrativo atuar na produção de provas no processo, quando o interessado,
no caso, a Contribuinte não demonstra sequer indícios de prova documental, mas
somente alegações.

- Das provas.
As provas devem ser compreendidas como um meio apto a formar convencimento
daquele que avalia determinada situação fática. No caso em testilha, o que deve ser
compreendido e elevado ao patamar de prova são documentos aptos e idôneos para
demonstrar as alegações enunciadas nos autos.
A finalidade da prova é a formação da convicção do julgador quanto à existência dos
fatos. Em outras linhas, um dos principais objetivos do direito é fazer prevalecer a
justiça. Para que uma decisão seja justa, é relevante que os fatos estejam provados a fim
de que o julgador possa estar convencido da sua ocorrência.
O convencimento do julgador forma-se pela aferição dos elementos da ocorrência do
fato, que assumem status de certeza. Mas não basta ter certeza, inafastável o efeito
psicológico da prova, que promove o convencimento do julgador no intuito de prolatar
decisão que representa a verdade.
Como já salientado, nos casos de utilização de direito creditório pela interessada,
desconto, restituição, compensação ou ressarcimento de créditos, é atribuição da
interessada a demonstração da efetiva existência deste.
Assim, em qualquer dos tipos de repetição é exigida a apresentação dos documentos
comprobatórios da existência do direito creditório como pré-requisito ao conhecimento
do direito pretendido pelo contribuinte; ausentes os documentos que atestem, de forma
inequívoca, a origem e a natureza do crédito, o pedido/declaração fica inarredavelmente
prejudicado.
Portanto, para fato constitutivo do direito de crédito o contribuinte deve demonstrar de
forma robusta ser detentor do crédito ou, em situações extremas, demonstrar indícios
convergentes que levem ao entendimento de que as alegações são verossímeis, inclusive
com a apresentação de documentos comprobatórios do referido direito.
Neste sentido já se manifestou esse colegiado por meio do acórdão de n. 3003000.463
de relatoria do Conselheiro Vinícius Guimarães:
Importa lembrar que os livros contábeis trazem informações que interessam a
vários usuários, alguns internos à empresa, como os dirigentes, associados e
sócios, e outros externos, como os órgãos públicos administrativos, judiciários e
fiscalizadores, fornecedores, entre outros. A validade jurídica desse conjunto de
informações incorporado na escrituração contábil requer o devido registro
público, no órgão competente, conferindo-lhe a autenticidade e validade como
meio de prova aos diversos interessados, entre os quais a Administração
Tributária.

1 Mandado de Segurança em Matéria Tributária, 3. ed., São Paulo: Dialética, 1998, p.252.
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-011.272 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.677596/2009-72

Nesse sentido, o Conselho Federal de Contabilidade, deliberando sobre as
normas técnicas a serem observadas pelos respectivos profissionais no exercício
da profissão, aprovou, mediante a Resolução CFC n° 1.330, de 18 de março de
2011, a Norma Técnica ITG 2000 - Escrituração Contábil. Entre outras
disposições, a referida resolução estabelece que os livros contábeis obrigatórios,
entre os quais o Livro Diário e o Livro Razão, devem revestir-se de formalidades
extrínsecas - tais como: a) serem encadernados; b) terem suas folhas numeradas
sequencialmente; c) conterem termo de abertura e de encerramento assinados
pelo titular ou representante legal da entidade e pelo profissional da
contabilidade regularmente habilitado no Conselho Regional de Contabilidade -
e também devem ser registrados em órgão competente - autenticação no Registro
Público de Empresas Mercantis, ex vi do art. 1.181 do Código Civil.
No caso concreto, além de não terem sido apresentados os livros Diário e/ou
Razão - com termos de abertura e encerramento devidamente autenticados -,
livros hábeis como meio de prova perante a Administração Tributária, o
balancete apresentado se revela despido, como visto, de formalidade essencial
para sua mínima eficácia perante destinatários externos à própria empresa.
Em outras palavras, em sede de verificação e julgamento das compensações declaradas,
importa às autoridades fiscais e, também, aos tribunais administrativos aferir por
documentação idônea a existência do crédito alegado.
- Do reconhecimento do direito creditório pleiteado condicionado à apresentação de
documentos comprobatórios.
A intimação fiscal para esclarecimentos, nas hipóteses de restituição/compensação,
trata, em verdade, de faculdade atribuída à autoridade administrativa competente para
decidir sobre o crédito utilizado, dado que, conforme já fartamente esclarecido, a prova
do indébito tributário resta a cargo do sujeito passivo. Nesse sentido dispõe,
expressamente, a legislação de regência vigente a partir da implementação da
restituição/compensação por meio de declaração:
Instrução Normativa SRF n°210, de 30 de setembro de 2002:
“Art. 4o A autoridade competente para decidir sobre a restituição poderá
determinar a realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito
passivo, a fim de que seja verificada, mediante exame de sua escrituração
contábil e.fiscal, a exatidão das informações prestadas. ”
Instrução Normativa SRF n° 460, de 18 de outubro de 2004:
“Art. 4° A autoridade da SRF competente para decidir sobre a restituição poderá
condicionar o reconhecimento do direito creditório à apresentação de
documentos comprobatórios do referido direito, bem como determinar a
realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito passivo a fim de
que seja verificada, mediante exame de sua escrituração contábil e fiscal, a
exatidão das informações prestadas. ”
Instrução Normativa SRF N° 600, de 28 de dezembro de 2005:
“Art. 4° A autoridade da SRF competente para decidir sobre a restituição poderá
condicionar o reconhecimento do direito creditório à apresentação de
documentos comprobatórios do referido direito, bem como determinar a
realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito passivo a fim de
que seja verificada, mediante exame de sua escrituração contábil e fiscal, a
exatidão das informações prestadas.”
Instrução Normativa RFB n°900, de 30 de dezembro de 2008:
“Art. 65. A autoridade da RFB competente para decidir sobre a restituição, o
ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o
reconhecimento do direito creditório à apresentação de documentos
comprobatórios do referido direito, inclusive arquivos magnéticos, bem como
determinar a realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito
Fl. 234
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-011.272 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.677596/2009-72

passivo a fim de que seja verificada, mediante exame de sua escrituração
contábil e.fiscal, a exatidão das informações prestadas. ”
Instrução Normativa RFB n° 1.300, de 20 de novembro de 2012:
“Art. 76. A autoridade da RFB competente para decidir sobre a restituição, o
ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o
reconhecimento do direito creditório à apresentação de documentos
comprobatórios do referido direito, inclusive arquivos magnéticos, bem como
determinar a realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito
passivo a fim de que seja verificada, mediante exame de sua escrituração
contábil e fiscal, a exatidão das informações prestadas.”
Instrução Normativa RFB n° 1.717, de 17 de julho de 2017:
Art. 161. O Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil competente para decidir
sobre a restituição, o ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá
condicionar o reconhecimento do direito creditório:
- à apresentação de documentos comprobatórios do referido direito, inclusive
arquivos magnéticos; e
- à verificação da exatidão das informações prestadas, mediante exame da
escrituração contábil e fiscal do interessado.
A prova requerida em favor da pessoa jurídica consiste nos fatos registrados na
escrituração e comprovados por documentos hábeis, conforme art. 923 do Regulamento
do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1999
(RIR/99):
“Art. 923. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz,
prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por
documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais
(Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, art. 9°, § 1°). ” (destaques acrescidos)
Como visto da legislação transcrita, a escrituração, por si só, ou seja, quando
desacompanhada dos documentos a ela pertinentes, não é suficiente para comprovar os
registros ali efetuados. Veja-se a jurisprudência:
“REGISTROS CONTÁBEIS - Devem ser amparados por documentos hábeis,
quais sejam, aqueles que tem os requisitos e qualidades indispensáveis para
comprovar os lançamentos contábeis e produzir os efeitos jurídicos, sendo
insuficiente para comprová-los simples declarações de técnico de contabilidade.
” [1° CC Ac. 103-20.008, DOU de 17/08/99]
Ressalte-se que o Código Tributário Nacional - CTN, aprovado pela Lei n° 5.172, de 25
de outubro de 1966, prescreve a observância da guarda dos documentos que devem
acobertar a escrituração, nos seguintes termos:
“Art. 195 - (omissis)
Parágrafo único - os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os
comprovantes dos lançamentos neles efetuados serão conservados até que ocorra
a prescrição dos créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram.”
Nesse mesmo diapasão são as disposições constantes do art. 4° do Decreto- lei n.° 486,
de 3 de março de 1969, tomado como base legal do artigo 264 do Regulamento do
Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR/99):
“Art. 4°. O comerciante é ainda obrigado a conservar em ordem, enquanto não
prescritas eventuais ações que lhes sejam pertinentes, a escrituração,
correspondência e demais papéis relativos à atividade, ou que se refiram a atos
ou operações que modifiquem ou possam vir a modificar sua situação
patrimonial.”
E também as disposições do art. 37 da Lei n° 9.430, de 27 de dezembro de 1996:
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-011.272 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.677596/2009-72

“Art. 37. Os comprovantes da escrituração da pessoa jurídica, relativos a fatos
que repercutam em lançamentos contábeis de exercícios futuros, serão
conservados até que se opere a decadência do direito de a Fazenda Pública
constituir os créditos tributários relativos a esses exercícios. ”
E não basta apenas juntar um documento ou um conjunto de documentos, ainda que
volumoso. É preciso estabelecer uma relação entre os documentos e o fato que se
pretende provar. Nesse sentido, vale-se das lições de Fabiana Del Padre Tomé (A prova
no Direito Tributário, 2008, p. 179):
Isso não significa, contudo, que para provar algo basta simplesmente juntar um
documento aos autos. É preciso estabelecer relação de implicação entre esse
documento e o fato que se pretende provar. A prova decorre exatamente do
vínculo entre o documento e o, fato probando. (destaques acrescidos)
Assim, provar por meio de documentos não se encerra na apresentação desses, mas
exige que sejam apresentados juntamente com uma argumentação que estabeleça uma
relação de implicação entre os documentos e o fato que se pretende provar. A simples
juntada de documentos não produz prova, ou seja, não resulta no reconhecimento do
fato que se pretende provar.
Portanto, no caso específico dos pedidos de restituição, compensação ou ressarcimento
de créditos tributários, à contribuinte cumpre o ônus que a legislação lhe atribui, quando
traz os elementos de prova que demonstrem a existência do crédito.
E tal demonstração, no caso das pessoas jurídicas, está, por vezes, associada a uma
conciliação entre registros contábeis e documentos que respaldem tais registros.
- Momento da apresentação das provas.
Pela luz da legislação processual brasileira, quer judicial ou administrativa, é defeso às
partes apresentar prova documental em momento diverso do estabelecido na norma
processual.
No
do
Processo
Administrativo
Fiscal
na
data
da
apresentação
da
impugnação/manifestação de inconformidade – a menos que (§ 4o do art. 16 do Decreto
70.235/1972):
a) Fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo
de força maior;
b) refira-se a fato ou direito superveniente;
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidos aos autos.
Neste sentido, a inteligência do art. 17 do Decreto 70.235/1972 toda a matéria de defesa
deve ser alegada na impugnação/manifestação de inconformidade, de modo que há
preclusão para elencar novos elementos fáticos em sede recursal.
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha
sidoexpressamente contestada pelo impugnante.

Da lição do Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho:
Sabemos que as provas devem estar em conjunto com as alegações, formando
uma união harmônica e indissociável. Uma sem a outra não cumpre a função de
clarear a verdade dos fatos.
Os fatos não vêm simplesmente prontos, tendo que ser construídos no processo,
pelas partes e pelo julgador. Após a montagem desse quebra-cabeça, a decisão se
dará com base na valoração das provas que permitirá o convencimento da
autoridade julgadora. Assim, a importância da prova para uma decisão justa vem
do fato dela dar verossimilhança às circunstâncias a ponto de formar a convicção
do julgador.
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-011.272 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Mais para que a prova seja bem valorada, se faz necessária uma dialética eficaz.
Ainda mais quando a valoração é feita em sede de recurso.
Por isso que se diz que o recurso deverá ser dialético, isto é, discursivo. As
razões do recurso são elemento indispensável ao órgão julgador, para o qual se
dirige, possa julgar o mérito do recurso, ponderando-as em confronto com os
motivos da decisão recorrida. O simples ato de acostar documentos desprovidos
de argumentação não permite ao julgador chegar a qualquer conclusão acerca
dos motivos determinantes do alegado direito requerido.
Não se pode olvidar que a produção de provas é facultada às partes, mas
constitui-se em verdadeiro ônus processual, porquanto, embora o ato seja
instituído em seu favor, não o sendo praticado no tempo certo, surge para a parte
consequências gravosas, dentre elas a perda do direito de o fazê-lo
posteriormente, pois nesta hipótese, opera-se o fenômeno denominado de
preclusão, isto porque, o processo é um caminhar para frente, não se admitindo,
em regra, realização de instrução probatória tardia, pertinente a fases já
ultrapassadas.
Daí, não tendo sido produzida a tempo, em primeira instância, não se admite que se faça
em fases posteriores, sem que haja justificativa plausível para o retardo.
Dinamarco afirma que o direito à prova não é irrestrito ou infinito:
A constituição e a lei estabelecem certas balizas que também concorrem a traçar-
lhes o perfil dogmático, a principiar pelo veto às provas obtidas por meio ilícitos.
Em nível infraconstitucional o próprio sistema dos meios de prova, regido por
formas preestabelecidas, momentos, fases e principalmente preclusões, constitui
legítima delimitação ao direito à prova e ao seu exercício. Falar em direito à
prova, portanto, é falar em direito à prova legítima, a ser exercido segundo os
procedimentos regidos pela lei.
Portanto, já em sua Manifestação de Inconformidade / Impugnação perante o órgão a
quo, a Recorrente deve reunir todos os documentos suficientes e necessários para a
demonstração da certeza e liquidez do crédito pretendido.

- Da juntada de documento na fase recursal.
Por conseguinte, tem-se por incontroversa a decisão da DRJ na parte em que conclui
que o contribuinte não logrou demonstrar a existência de crédito líquido e certo, ônus
que a ele caberia em um pedido de compensação, como estabelecido na Lei n° 9.784/99,
que regulamenta o processo de determinação e de exigência de créditos tributários da
União:
Art.36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem
prejuízo do dever atribuído ao órgão competente para a instrução e sem prejuízo
do disposto no art. 37 desta Lei. (grifou-se)
Em face do já exposto, tem-se a impossibilidade em se iniciar a produção de provas na
fase do recurso voluntário.
Isso porque, como já abordado, resta incontroversa a obrigação do contribuinte
demonstrar por documentação hábil e idônea, contábil e fiscal, a origem e liquidez do
crédito pleiteado, o que no sentir desta Conselheira, não foi feito na manifestação de
inconformidade, momento oportuno para que referidas alegações viessem aos autos.
A admissão da juntada de provas em sede recursal, é exceção à regra e apenas nos
casos, em que:
1. o despacho é eletrônico e a Recorrente tenha demonstrado, na Impugnação, ou
Manifestação de Inconformidade a impossibilidade de se trazer aquela prova
no momento oportuno; ou
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-011.272 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.677596/2009-72

2. ter trazido qualquer demonstrativo COMPLEMENTAR, para dirimir questões
referentes à documentos já apresentados na impugnação.
A regra é a não admissão de produção probatória na fase recursal, pois subverteria
todo o rito processual e geraria duas consequências indesejáveis:
1. caso fosse determinado que o feito retornasse à instância original, implicaria uma
perpetuação do processo; e
2. caso as provas fossem apreciadas pelo CARF sem que tivessem sido analisadas
pela DRJ, geraria supressão de instância e, em ambos os casos, representaria
afronta direta ao texto legal que rege o processo administrativo fiscal.
Tratando-se de despacho decisório eletrônico que não homologa PER/DCOMP, no qual
não é dada ao Contribuinte a possibilidade de estabelecer uma dialeticidade
razoavelmente adequada, flexibiliza-se a regra do Artigo 16 do D. 70.235/72, DESDE
QUE em sua manifestação de Inconformidade a contribuinte traga:
1. argumentos objetivos acerca do motivo pelo qual entende que possui direito ao
crédito; e
2. documentos que embasam os referidos argumentos e que tenham o condão de
estabelecer, no julgador, uma “relativa certeza” acerca da probabilidade da
veracidade dos argumentos trazidos na Manifestação de Inconformidade, por
exemplo planilhas e notas fiscais.
Fundamental salientar que para fins de estabelecer esta “relativa certeza” não se
consideram documentos unilateralmente produzidos pelo próprio contribuinte, como
DARF, PERD/COMP, e DCTF pois não servem como prova dos crédito.
A questão foi tratada de forma profunda pela Ilustre Conselheira Larissa Nunes Girard,
no acórdão no 3002.000.234, do qual peço vênia para adotar como minhas as razões de
decidir, nos termos do § 1o do art. 50 da Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999, do art.
2o, § 3o do Decreto no 9.830, de 10 de junho de 2019, vejamos:
Esta discussão deve adotar como ponto de partida, necessariamente, os
parâmetros legais estabelecidos para o tema no Decreto no 70.235, de 1972:
Art. 16. A impugnação mencionará:
I ­ a autoridade julgadora a quem é dirigida;
II - a qualificação do impugnante;
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir;
(...)
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o
direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que:
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior;
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
§ 5o A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à
autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com
fundamentos, a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do
parágrafo anterior. (grifado)
A apresentação da manifestação de inconformidade é momento crucial no
processo administrativo fiscal. O que é trazido pelo sujeito passivo a título de
razões e provas define a natureza e a extensão da controvérsia que, regra geral,
só deveria alcançar este Conselho após a apreciação da matéria pela primeira
instância. Ao admitir o início da produção de provas em fase de recurso
Fl. 238
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-011.272 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.677596/2009-72

voluntário, suprimimos o exame da matéria pelo colegiado a quo, de fato, uma
supressão de instância, em desfavor do contraditório e do rito processual
estabelecido no referido Decreto.
Consoante os §§ 4o e 5o acima transcritos, preclui o direito do recorrente de fazer
prova em momento posterior à apresentação da manifestação de inconformidade,
exceto se demonstrada a impossibilidade de fazê-lo tempestivamente por motivo
de força maior ou a existência de novos fatos ou razões, ocorridos ou trazidos
aos autos após a juntada da manifestação. Ainda sobre a entrega extemporânea
de documentos, dita o comando que tal solicitação deve ocorrer mediante petição
fundamentada, na qual fique demonstrada a ocorrência de alguma das exceções.
Pois bem, nenhuma das condições estabelecidas pelo Decreto se faz presente. Os
documentos probatórios e o explicações detalhadas sobre o erro no cálculo da
contribuição somente se deram a conhecer nesta fase, sem qualquer justificativa
por sua apresentação tardia. Incontestável que a situação não se enquadra em
nenhuma das alíneas do § 4o do art. 16 do Decreto. Por consequência,
configurada está a preclusão temporal.
Há de se ponderar, todavia, que a ocorrência de determinadas especificidades
permitiria ao julgador conhecer da prova apresentada intempestivamente, em
prol da verdade material, que é um princípio caro ao processo administrativo
fiscal, mas não absoluto, como muitas vezes se pretende. Deve o julgador
procurar o equilíbrio com os demais princípios, em especial como os princípios
da legalidade e do devido processo legal, principalmente porque se trata de
afastar a aplicação de um dispositivo legal que determina expressamente a
preclusão.
Para tanto, é requisito que o contribuinte tenha exercido seu papel de tentar
demonstrar o direito quando devido, ou seja, na interposição da manifestação de
inconformidade. Nesse contexto, as provas apresentadas com o recurso
voluntário poderiam ser conhecidas com o objetivo de esclarecer um ponto
obscuro, complementar uma demonstração já iniciada ou reforçar o valor do que
foi anteriormente apresentado, algo próprio do desenvolvimento da marcha
processual. O que se configura inadmissível é a invocação da busca da verdade
material com vistas a propiciar ao recorrente a oportunidade de suprir sua própria
omissão em fase anterior.
Tal entendimento, ao contrário do que afirma o contribuinte, é o que prevalece
atualmente no Carf. A verse os Acórdãos no 3201002.731 do conselheiro
Winderley Pereira e no 1302002.731 do conselheiro Flávio Dias, representativos
de decisões em Turmas Ordinárias de diferentes Seções de Julgamento, bem
como os Acórdãos no 9303005.761 do conselheiro Andrada Natal, no
9303006.241 da conselheira Vanessa Cecconello e no 9303005.413 do
conselheiro Demes Brito, todos da 3a Seção da Câmara Superior de Recursos
Fiscais. Ressalta-se que as decisões citadas resultam de julgamentos realizados
nos últimos doze meses e representam o entendimento atual do tema.
Para que não reste dúvida, transcreve-se, a título ilustrativo, as razões de decidir
da conselheira relatora Vanessa Cecconello no Acórdão no 9303006.241, em
sessão de julgamento realizada em 25/01/2018:
Esclareça-se não se estar privilegiando o formalismo exacerbado em detrimento
do princípio da verdade material, norteador do processo administrativo fiscal.
Ocorre que não ficou demonstrada no caso em exame qualquer das hipóteses
autorizadoras do acolhimento das provas apresentadas somente na fase recursal,
quais sejam: (a) impossibilidade de apresentação oportuna, por força maior; (b)
sejam referentes a fato ou a direito supervenientes ou, ainda, (c) destinem-se a
contrapor fatos ou razões posteriormente veiculados nos autos.
Some-se aos fundamentos até aqui expendidos, que, conforme consignado no
acórdão recorrido, mesmo sendo admitidos os documentos fiscais e contábeis
Fl. 239
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-011.272 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.677596/2009-72

trazidos pelo Sujeito Passivo em sede de recurso voluntário, não seriam
suficientes para comprovar a certeza e a liquidez do indébito tributário. Por
conseguinte, demandaria a reabertura da fase de instrução do processo para que a
Contribuinte colacionasse aos autos outras provas complementares, as quais
provavelmente estavam em seu poder quando da apresentação da manifestação
de inconformidade, providência incabível, nesse caso, em sede de recurso.
Admitir-se-ia a análise de argumentos e provas novas se os mesmos tivessem
sido apresentados com a manifestação de inconformidade e, somente no
julgamento da mesma por meio de acórdão, tivessem sido considerados por
insuficientes. Nessa hipótese, em prol da busca da verdade real dos fatos e
demonstrando, a empresa, o intuito de comprovar o seu direito ao crédito
pleiteado, poder-se-ia acolher a complementação das alegações e do
conjunto probatório trazido ao processo.
Nesse diapasão, os argumentos e provas não trazidos em sede de manifestação de
inconformidade, mas tão somente em sede de recurso voluntário e não
comprovada a ocorrência de uma das hipóteses do art. 16, §4o do Decreto
70.235/72, são considerados preclusos, não podendo ser analisados por este
Conselho em sede recursal.
Diante do exposto, nega-se provimento ao recurso especial do Contribuinte.
(grifado)
Pelo o exposto, uma vez não caracterizada a ocorrência de nenhuma das
hipóteses previstas no § 4o do art. 16 do Decreto no 70.235/1972, concluo por
precluso o direito de produzir provas e não conheço da documentação juntada
aos autos.
Esse é o entendimento que prevalece no âmbito deste Conselho, conforme exemplificam
os acórdãos trazidos abaixo:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2005
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. POSSIBILIDADE DE ANÁLISE
DE NOVOS ARGUMENTOS E PROVAS EM SEDE RECURSAL.
PRECLUSÃO.
A manifestação de inconformidade e os recursos dirigidos a este Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais seguem o rito processual estabelecido no
Decreto no 70.235/72, além de suspenderem a exigibilidade do crédito tributário,
conforme dispõem os §§ 4o e 5o da Instrução Normativa da RFB no 1.300/2012.
Os argumentos de defesa e as provas devem ser apresentados na
manifestação de inconformidade interposta em face do despacho decisório
de não homologação do pedido de compensação, precluindo o direito do
Sujeito Passivo fazê-lo posteriormente, salvo se demonstrada alguma das
exceções previstas no art. 16, §§ 4o e 5o do Decreto no 70.235/72. (Acórdão no
9303-006.241 – 3a Turma, Processo no 10880.934561/2009-46, Rel. Vanessa
Marini Cecconello, Sessão de 25 de janeiro de 2018). (grifou-se)

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Data do fato gerador: 15/06/2002
ÔNUS DA PROVA. PRECLUSÃO. IMPUGNAÇÃO OU MANIFESTAÇÃO
DE INCONFORMIDADE DESACOMPANHADA DE PROVAS CONTÁBEIS
E DOCUMENTAIS QUE SUSTENTEM A ALTERAÇÃO. MOMENTO
PROCESSUAL.
No processo administrativo fiscal o momento legalmente previsto para a
juntada dos documentos comprobatórios do direito da Recorrente é o da
Fl. 240
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-011.272 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.677596/2009-72

apresentação da Impugnação ou Manifestação de Inconformidade, salvo as
hipóteses legalmente previstas que autorizam a sua apresentação
extemporânea, notadamente quando por qualquer razão era impossível que
ela fosse produzida no momento adequado. (Acórdão no 3302-008.098 – 3a
Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária, Processo no
10880.929234/2008-91, Rel. Gilson Macedo Rosenburg Filho, Sessão de 29 de
janeiro de 2020). (grifou-se)

- Da produção de prova em função de solicitação de diligência.
No processo administrativo fiscal a autoridade julgadora não está obrigada a deferir
pedidos de realização de diligência ou perícia requeridas. A teor do disposto no artigo
18 do Decreto no 70.235, de 1972, com redação dada pelo artigo 1o da Lei no 8.748, de
1993, tais pedidos somente são deferidos quando necessários à formação de convicção
do julgador.
Frise-se, a produção de provas, a realização de perícia ou diligência deve ser efetivada
para a elucidação de fatos e/ou complementação de prova, isso tudo à critério da
autoridade que realiza o julgamento do processo.
Também considero inaplicável o pedido de diligência. Com efeito, a recorrente já teve
oportunidade para demonstrar seu direito material, após a ciência do Acórdão de
manifestação de inconformidade. Permitir agora outra oportunidade malfere o art. 16, §
4o do PAF Decreto 70.235/72.
Neste momento é importante destacar que a diligência não se presta à complementação
de provas que poderiam e deveriam ter sido produzidas pelo contribuinte que pleiteia o
reconhecimento do direito ao crédito, segundo a regra geral, a qual o ônus probatório
recai a quem alega. A diligência, pelo contrário, serve para permitir que a Receita
Federal do Brasil possa aferir a prova produzida pelo contribuinte.
Portanto, é de se concluir pelo indeferimento do presente pleito.

- O princípio da verdade material
Noutro giro, o princípio da verdade material não é remédio para todos os males
processuais. Não pode nem deve servir de salvo conduto para que se desvirtue o
caminhar para frente, o ordenamento e a concatenação dos procedimentos processuais -
essência de qualquer processo administrativo ou judicial.
Na realidade, a verdade material contrapõe-se ao formalismo exacerbado, presente no
Processo civil, mas, de maneira alguma, priva o procedimento administrativo das
necessárias formalidades. Daí se dizer que no Processo Administrativo Fiscal convivem
harmonicamente os princípios da verdade material e da formalidade moderada. De sorte
que se busque a verdade real, mas preservando as normas processuais que asseguram a
segurança, a celeridade, a eficiência e o bom andamento do processo.
Ocorre que o julgador sempre tem que decidir, ele deve ter bom senso na busca pela
verdade, evitando a obsessão que pode prejudicar a justiça célere.
A empresa permaneceu inerte em seu dever de colaboração, incidindo na carência
probatória que implica o não reconhecimento do direito de crédito.
A título de exemplo: Processo n.° 11516.721501/2014-43. Sessão 23/02/2016. Relator
Rosaldo Trevisan. Acórdão n.° 3401-003.096
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 31/07/2009 a 30/09/2009
VERDADE MATERIAL. INVESTIGAÇÃO. COLABORAÇÃO.
A verdade material é composta pelo dever de investigação da Administração
somado ao dever de colaboração por parte do particular, unidos na finalidade de
Fl. 241
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-011.272 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.677596/2009-72

propiciar a aproximação da atividade formalizadora com a realidade dos
acontecimentos.
PEDIDOS
DE
COMPENSAÇÃO
/
RESSARCIMENTO.
ÔNUS
PROBATÓRIO. DILIGENCIA/PERÍCIA.
Nos processos derivados de pedidos de compensação/ressarcimento, a
comprovação do direito creditório incumbe ao postulante, que deve carrear aos
autos os elementos probatórios correspondentes. Não se presta a diligência, ou
perícia, a suprir deficiência probatória, seja do contribuinte ou do fisco. (...)"
Aliás, o princípio da Verdade Material não supre a necessidade de comprovação das
alegações, nem inverte o ônus da prova, apenas viabiliza a liberdade do julgador em
analisar outros meios que comprove os fatos, no caso sob análise não há esses “outros
meios”, pois não há provas bastantes.
Dessa forma, complementando o que já foi esclarecido anteriormente, apesar de
advertido pela decisão recorrida que a contribuinte deveria “trazer os elementos que o
demonstrem e comprovem quando lhe for oportunizado recorrer na fase processual
seguinte, o recurso voluntário ao CARF, se assim lhe convier” nada trouxe aos autos
que comprovasse a existência do pleiteado direito creditório. Desse modo., mantém-se,
por seus exatos termos, a decisão recorrida que julgou improcedente a Manifestação de
Inconformidade e não reconheceu o Direito Creditório.
Atentando-se para o presente caso, não se vislumbra qualquer fundamento fático ou
jurídico trazido pela Recorrente capaz de alterar a conclusão em torno do direito ao
crédito alcançada no despacho decisório e mantida pela decisão recorrida.
Sendo assim, conheço do Recurso Voluntário e nego provimento ao recurso do
contribuinte.

CONCLUSÃO
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que as razões de decidir
nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao
recurso, nos termos do voto condutor.

(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente Redator

Fl. 242
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