Tribunal: CARF
Processo: 11516.721881/2012-54
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO SOUSA BISPO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-12-16
Data de publicação: 2022-02-14

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011
CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. NOTA TÉCNICA PGFN No 63/2018. PARECER NORMATIVO COSIT N.o 5/2018
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170 ­ PR (2010/0209115­0), pelo rito dos recursos representativos de controvérsias, decidiu que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância. Os critérios de essencialidade e relevância estão esclarecidos no voto da Ministra Regina Helena Costa, de maneira que se entende como critério da essencialidade aquele que diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou serviço, constituindo elemento essencial e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço ou b) quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por outro lado, o critério de relevância é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja: a) pelas singularidades de cada cadeia produtiva b) seja por imposição legal.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. PEDIDO DE COMPENSAÇÃO. NULIDADE DESPACHO DECISÓRIO. NOVO DESPACHO DECISÓRIO.
O trabalho fiscal realizado no presente processo deixa de identificar os fundamentos fáticos e jurídicos para as glosas perpetradas, prejudicando severamente o direito de defesa do sujeito passivo. Cabe, portanto, ser reconhecida sua nulidade em conformidade com o art. 59, II, do Decreto n.o 70.235/72, cabendo a elaboração de novo despacho decisório sanando as incongruências apontadas, com a reabertura de prazo de defesa.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11516.721881/2012-54
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-009.804 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
16 de dezembro de 2021
Recorrente
AGROVENETO S.A. - INDUSTRIA DE ALIMENTOS
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011
CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU
RELEVÂNCIA.
NOTA
TÉCNICA
PGFN
No
63/2018.
PARECER
NORMATIVO COSIT N.o 5/2018
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170 -
PR (2010/0209115-0), pelo rito dos recursos representativos de controvérsias,
decidiu que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade ou relevância. Os critérios de essencialidade e relevância estão
esclarecidos no voto da Ministra Regina Helena Costa, de maneira que se
entende como critério da essencialidade aquele que “diz com o item do qual
dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou serviço”, “constituindo
elemento essencial e inseparável do processo produtivo ou da execução do
serviço” ou “b) quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade
e/ou suficiência”.
Por outro lado, o critério de relevância “é identificável no item cuja finalidade,
embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja: a) “pelas singularidades de cada
cadeia produtiva” b) seja “por imposição legal.”
PEDIDO
DE
RESSARCIMENTO.
PEDIDO
DE
COMPENSAÇÃO.
NULIDADE DESPACHO DECISÓRIO. NOVO DESPACHO DECISÓRIO.
O trabalho fiscal realizado no presente processo deixa de identificar os
fundamentos fáticos e jurídicos para as glosas perpetradas, prejudicando
severamente o direito de defesa do sujeito passivo. Cabe, portanto, ser
reconhecida sua nulidade em conformidade com o art. 59, II, do Decreto n.o
70.235/72, cabendo a elaboração de novo despacho decisório sanando as
incongruências apontadas, com a reabertura de prazo de defesa.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento parcial ao Recurso Voluntário, para declarar a nulidade de parte do Despacho
Decisório exarado, quanto às glosas de insumos, despesas relacionadas às MATRIZES PARA
POSTURA e "FARELO DE ARROZ", face a ausência de fundamentação contundente, afetando
as peças processuais que lhe sucederam, para que novo despacho decisório seja proferido pela
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11516.721881/2012-54
Fl. 658
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-009.804 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.721881/2012-54

repartição fiscal de origem quanto a esses itens (considerando, frise-se, as parcelas cuja validade
do crédito já foi reconhecida pela DRJ). Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos
repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3402-009.796, de 16 de dezembro de
2021, prolatado no julgamento do processo 11516.721917/2012-08, paradigma ao qual o
presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Pedro Sousa Bispo, Maysa
de Sá Pittondo Deligne, Marcos Roberto da Silva (suplente convocado), Cynthia Elena de
Campos, Marcos Antônio Borges (suplente convocado) e Thais de Laurentiis Galkowicz.
Ausente o Conselheiro Jorge Luis Cabral, substituído pelo Conselheiro Marcos Antônio Borges
(suplente convocado). Ausentes os Conselheiros Lázaro Antonio Souza Soares e Renata da
Silveira Bilhim.
Relatório

O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou procedente em parte Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a
reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que acolhera em parte o
Pedido de Ressarcimento/Compensação apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente a
crédito de PIS não cumulativo - Exportação, relativo ao 3o trimestre de 2011.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos
da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua
ementa estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto, em síntese: (1) O
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada. O critério da essencialidade requer que
o bem ou serviço creditado constitua elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou
da execução do serviço realizado pela contribuinte; já o critério da relevância é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação
do serviço, integre o processo de produção do sujeito passivo, seja pela singularidade de cada
cadeia produtiva, seja por imposição legal; (2) Serviços, em que pese poderem ser convenientes
ou necessários para o desempenho da atividade do contribuinte, não podem ter creditado seus
valores se não demonstrado pela manifestante qual sua associação ao processo produtivo; (3) As
embalagens que não são incorporadas ao produto durante o processo de industrialização
(embalagens de apresentação), mas apenas depois de concluído o processo produtivo e que se
destinam tão-somente ao transporte dos produtos acabados (embalagens para transporte), não
geram direito ao creditamento relativo às suas aquisições; (4) As partes e peças de reposição,
Fl. 659
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-009.804 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.721881/2012-54

usadas em máquinas e equipamentos utilizados na produção ou fabricação de bens destinados à
venda, podem ser consideradas insumo para fins de crédito a ser descontado do PIS/Pasep e da
Cofins, desde que não representem acréscimo de vida útil superior a um ano ao bem em que
forem aplicadas e sofram alterações, tais como o desgaste, o dano, ou a perda de propriedades
físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação. Para
tal, faz-se necessária comprovação da contribuinte; (5) Cabe à manifestante a apresentação de
provas no sentido de demonstrar a ocorrência das operações originárias dos créditos que pleiteia,
bem como, a natureza e o caráter de essencialidade e relevância que caracterize as aquisições
como insumos.
Intimado desta decisão, a empresa apresentou Recurso Voluntário alegando, em
síntese:
(i)
a necessidade de se admitir como insumo diferentes itens glosados pela
fiscalização, trazendo considerações específicas quanto aos serviços de
manutenção das máquinas e de edificações (sendo que limpeza e EPI, indicado
inicialmente da defesa do contribuinte, foi revertida pela DRJ). Sustenta que os
registros contábeis fazem prova da validade dos créditos. Traz o controle do
Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento sobre o abate de frangos,
que determina a utilização de roupas próprias e a possibilidade de exigência por
inspeção federal de substituição, raspagem, pintura e reforma das edificações e
máquinas. Sustenta a necessidade de se admitir o crédito de embalagens. Afirma
a ausência de fundamentação para a identificação das glosas de insumos.
Identifica questões relacionadas às luvas e capas descartáveis, faca, materiais de
embalagem e matéria prima. Sustenta ainda de forma geral que todos os serviços
glosados se enquadram no conceito de insumo.
(ii)
a possibilidade da tomada de créditos presumidos glosados pela fiscalização,
considerando que se tratam de aquisições de pessoas físicas. Especificamente
quanto às despesas de pintos de um dia, os frangos para corte, milho e matrizes
para postura, sustenta que não são classificados como imobilizado e, como tal
não podem ser objeto de glosa de créditos. Especificamente quanto ao Farelo de
Arroz, sustenta que houve um erro no nome, sendo correta a classificação fiscal
adotada na NCM 2304.00.90, afirmando ainda que não houve a apropriação de
crédito presumido proporcional a exportação.
Em seguida, os autos foram direcionados a este Conselho para julgamento.
É o relatório.
Voto

Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O Recurso Voluntário é tempestivo e cabe ser conhecido.
Fl. 660
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-009.804 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.721881/2012-54

I – DOS CRÉDITOS DE INSUMOS
Antes de adentrar na forma como a fiscalização procedeu com a glosa dos créditos de
insumos no presente caso, cabe fazer uma consideração geral quanto ao conceito de
insumo à luz dos arts. 3o, II, das Leis n.o 10.637/2002 e n.o 10.833/2003.
As contribuições do PIS e da COFINS não cumulativas foram instituídas por diplomas
legais ordinários, quais sejam, a Lei n.o 10.637/2002 (conversão da MP 66/2002 que
instituiu o PIS não cumulativo - vigência a partir de 01/12/2002) e a Lei n.o 10.833/2003
(conversão da MP 135/2003 que instituiu a COFINS não cumulativa - vigência a partir
de 01/02/2004). No art. 3o das referidas leis o legislador identificou a forma como seria
operacionalizada a não cumulatividade dessas contribuições, identificando os créditos
suscetíveis de serem deduzidos do valor do tributo apurado na forma do art. 2o. Esses
créditos são calculados pela aplicação da alíquota do tributo sobre determinadas
despesas, dentre as quais os "bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de
serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes" (inciso II), ora sob análise.
Este Conselho Administrativo, de forma majoritária e à luz de uma interpretação
histórica e teleológica dos referidos diplomas legais, adotava a interpretação do conceito
de insumos considerando a sua essencialidade/necessidade para o processo produtivo da
empresa ou para a prestação de serviço, em uma aproximação intermediária que não é
tão ampla como da legislação do Imposto de Renda, nem tão restritiva como aquela
veiculada pelas Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004. 12
Cumpre mencionar que uma corrente de interpretação intermediária do aproveitamento
do crédito, admitindo que a legislação identificou apenas um rol exemplificativo de
créditos de insumos, foi adotada pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento em
curso na sistemática dos recursos repetitivos do Recurso Especial no 1.221.170,
entendendo que o "o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte" (grifei). Referido julgado foi
ementado nos seguintes termos:

1 A título de exemplo, vejam-se manifestação da Câmara Superior de Recursos Fiscais entendendo pela corrente
intermediária que já prevalecia neste Conselho antes do julgamento do processo pelo Superior Tribunal de Justiça,
exigindo a necessidade de relação com a atividade desenvolvida pela empresa e a relação com as receitas tributadas:
"Considera-se como insumo, para fins de registro de créditos básicos, observados os limites impostos pelas Leis n°
10.637/02 e 10.833/03, aquele custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de serviços ou
na produção ou fabricação de produto destinado à venda, que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas,
dependendo, para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo. Nesta linha, deve ser
reconhecido o direito ao registro de créditos em relação a custos com fretes em compras de insumos. (...)" (Número
do Processo 10983.721444/2011-81 Data da Sessão 12/12/2017 Relator Andrada Márcio Canuto Natal No Acórdão
9303-006.108 - grifei)
2 Como bem esclarece o Acórdão no 3403-002.656, julgado em 28/11/2013, Relator Conselheiro Rosaldo Trevisan,
ementado nos seguintes termos: "ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração:
01/04/2004 a 30/06/2004 CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO.
CONCEITO. O conceito de insumo na legislação referente à Contribuição para o PIS/PASEP e à COFINS não
guarda correspondência com o extraído da legislação do IPI (demasiadamente restritivo) ou do IR
(excessivamente alargado). Em atendimento ao comando legal, o insumo deve ser necessário ao processo
produtivo/fabril, e, consequentemente, à obtenção do produto final." (grifei)
Fl. 661
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-009.804 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.721881/2012-54

TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento
da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos realtivos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento
prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004,
porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da
contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e
10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade
ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
(STJ, REsp 1221170/PR, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira
Seção, julgado em 22/02/2018, DJe 24/04/2018 - grifei)
Passa-se, por conseguinte, a ser necessário avaliar os critérios da essencialidade ou
relevância do item para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte. A Procuradoria da Fazenda Nacional expediu a Nota Técnica no 63/2018
em análise deste julgado, dispensando os procuradores de recorrerem quanto a esta tese.
Naquela Nota, foram identificados o que são esses critérios em conformidade com o
voto da Ministra Regina Helena Costa:
(...) os critérios de essencialidade e relevância estão esclarecidos no voto da
Ministra Regina Helena Costa, de maneira que se entende como critério da
essencialidade aquele que “diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou serviço”, a)”constituindo elemento
essencial e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço” ou
Fl. 662
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-009.804 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.721881/2012-54

“b) quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”.
Por outro lado, o critério de relevância “é identificável no item cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja: a) “pelas
singularidades de cada cadeia produtiva” b) seja “por imposição legal.”
(grifei)
Nessa mesma toada foi editado o Parecer Normativo COSIT n.o 5/2018, igualmente
buscando identificar os critérios da essencialidade e da relevância em conformidade
com o julgamento do STJ:
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de
2003, art. 3o, inciso II.
Feito este esclarecimento, adentra-se no trabalho fiscal realizado nestes autos.
Fl. 663
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-009.804 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.721881/2012-54

Uma primeira alegação feita pelo sujeito passivo gira em torno da ausência de
fundamentação do despacho decisório quanto às glosas de insumo, por não ser possível
identificar sua motivação. Uma vez que não se tratava de alegação identificada em
tópico apartado da defesa, ela não chegou a ser frontalmente enfrentada pela r. decisão
recorrida, que adentrou nos créditos de insumo sustentados como válidos pelo sujeito
passivo.
Contudo, pela simples descrição trazida no relatório deste voto, entendo que cabe razão
ao contribuinte neste ponto, sendo certo que é possível confirmar que as glosas
identificadas na planilha elaborada pela fiscalização não estão devidamente motivadas
no relatório de auditoria entregue ao contribuinte.
De fato, pelo relatório fiscal constante do termo de constatação, observa-se que a razão
para a glosa dos créditos estariam nas planilhas entregues pela fiscalização, onde estaria
indicado o motivo para a glosa. Os códigos para os motivos para as glosas, por sua vez,
foram identificados em uma planilha geral elaborada pela fiscalização. Contudo, a
fiscalização em qualquer momento traz uma razão específica para a glosa ou mesmo
identifica, de forma pormenorizada, quais seriam as rubricas que estariam sendo objeto
de glosa e o fundamento jurídico para tanto.
Atentando-se para as planilhas anexas, observa-se que a grande parte delas não é
possível identificar uma aba na qual a fiscalização teria indicado o “motivo para a
glosa”. As planilhas apenas trazem em seu título a que se refere a glosa (GLOSA DE
MATERIAL DE EMBALAGEM, GLOSA FRETE ME, GLOSA DE MATERIAL
INTERMEDIÁRIO, GLOSA DE FRETES SOBRE MATERIAL DE EMBALAGEM,
GLOSA MAT CONSUMO, GLOSA FRETE MI e Serv Limp,conserv e manut,vale).
Aquelas planilhas que trazem uma coluna com o motivo para a glosa (GLOSA DE
MATERIAL INTERMEDIÁRIO, GLOSA DE MATERIAL DE EMBALAGEM e
FRETE ME, GLOSA FRETE MATERIAL CONSUMO), se remetem apenas à
justificativa geral identificada na planilha “MOTIVO DA GLOSA”, que seriam
“sem contato com o produto” ou outra ainda mais geral “DESP NÃO
CARACTERIZADAS COMO INSUMO-FISCALIZAÇÃO”.
Neste ponto, a planilha geral elaborada pela fiscalização (a qual sequer foi feita menção
direta na Informação Fiscal) não justifica de forma direta a razão pela qual a
fiscalização não teria considerado como insumo os bens e serviços. Como visto pela
planilha de motivos reproduzida no relatório, aquelas glosas para as quais há motivo
relacionado tem como justificativa razões que sequer se referem aos itens glosados e
que não mais se sustentam à luz dos critérios da essencialidade e relevância do Superior
Tribunal de Justiça, trazido pela r. decisão recorrida. Vejamos novamente o teor da
planilha geral trazida pela fiscalização:
MOTIVO DA GLOSA
CÓDIGO DESCRIÇÃO
1 Manutenção - PEÇA ou material SEM contato com o produto
2 LIMPEZA
Fl. 664
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-009.804 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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3 Material ou Equipamento sem contato com o produto
4 Análise de qualidade
5 Serviços médicos aos funcionários
6 Manutenção - Eq. não faz parte da linha de produção
7 Manut. Equipamento sem contato com o produto - BALANÇA
8 Trat. Água de caldeira - Equipamento sem contato com o produto
9 Manut. Equipamento sem contato com o produto - Caldeiras e separadores de
amônia
10 Manut. Equipamento sem contato com o produto - Compressores
11 Material não é peça ou parte de máquina
12 Instalações hidráulicas, esgoto, etc
13 Instalações elétrica, telefônicas, etc
14 Manutenção - Eq. não faz parte da linha de produção - Aparelhos
15 Estudos técnicos
16 FRETES
17 LOCAÇÃO
18 Serviços diversos não utilizados como insumos
19 PINTURA
20 Aquisição de Pessoa Física
21 DESP NÃO CARACTERIZADAS COMO INSUMO-FISCALIZAÇÃO
22 Embalagem de transporte, sem contato com o produto
23 EPI, uniforme, etc
24 Tratamento de água, esgotos ou resíduos
Fl. 665
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-009.804 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.721881/2012-54

25 Sinalização
26 Geração de energia
27 Imobilizado
28 MANUTENÇÃO DE INSTALAÇÕES - FISCALIZAÇÃO
29 Refeições
30 Ferramentas
31 Manutenção - Peça ou Material sem desgaste ou consumo por contato com
o produto
32 Alíquota 0
33 Não identificado
99 DESP NÃO CARACTERIZADAS COMO INSUMO-FISCALIZAÇÃO
(grifei)
Observa-se que as justificativas são gerais, não trazendo considerações específicas em
relação aos créditos de insumos aparentemente glosados. Muitos dos motivos são
apenas que a fiscalização entende que não se caracteriza como insumo, ou mesmo não
identificado. E sequer é possível identificar se todos esses motivos foram identificados
no trabalho fiscal sob análise, vez que apenas algumas planilhas, como visto, trazem
uma coluna que se refere ao motivo para a glosa.
Diante de todas essas circunstâncias, entende-se que o trabalho fiscal realizado no
presente caso quanto aos créditos de insumos e aos créditos extemporâneos encontra-se
maculado de nulidade, por deixar de identificar os fundamentos fáticos e jurídicos para
as glosas perpetradas, prejudicando severamente o direito de defesa do sujeito passivo,
em conformidade com o art. 59, II, do Decreto n.o 70.235/72:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
Destaco abaixo a lição de Marcos Vinícius Neder e Maria Teresa López3 sobre o tema:

3 Processo Administrativo Fiscal Federal Comentado. 3 ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, p. 558-559.
Fl. 666
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-009.804 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.721881/2012-54

No processo administrativo fiscal, dentre as nulidade mais comuns podem-se
destacar: os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; os despachos e
decisões proferidos por autoridade incompetente; ou com preterição do direito de
defesa; a ilegitimidade de partes; omissão do julgador no enfrentamento das
questões de defesa e o não atendimento aos requisitos formais do lançamento.
Algumas dessas questões arguidas em preliminar são suficientes para a nulidade
dos atos correspondentes e para a extinção de todo o processo administrativo,
como a questão da ilegitimidade das partes; outras permitem o saneamento da
irregularidade, como é o caso de cerceamento de defesa gerada pela falta
indispensável da análise de uma tese arguida pelo contribuinte, ocasionando
apenas a nulidade da decisão de primeira instância e o seu saneamento com a
prática de ato novo.
Objetivando considerações úteis ao prosseguimento e à solução do processo, com base
no artigo 59, §2o do Decreto n.o 70.235/724, destaco que cabe à fiscalização a
formalização de novo despacho decisório com todos os fundamentos legais e fáticos
para as glosas perpetradas, trazendo planilhas e demonstrativos que evidenciem as
operações que foram glosadas e as razões para as glosas.
E aqui é importante mencionar que na fase de fiscalização a empresa anexou aos autos a
explicação de seu processo produtivo, identificando os produtos por ela utilizados em
sua produção, o que poderá servir de base para a fiscalização para a realização do novo
trabalho fiscal, no qual identifique os motivos para as glosas. Acresce-se que cabe
ainda à fiscalização verificar aquelas questões que já foram objeto de
reconhecimento pela r. decisão recorrida, autorizando o direito creditório sobre os
valores já admitidos pela DRJ nesses autos.
Deve-se salientar que para o Despacho Decisório não se aplica a vedação do art. 146, do
Código Tributário Nacional - CTN (aplicável aos lançamentos de ofício), sendo
pertinente o novo trabalho fiscal a ser realizado. Deve-se observar, sim, o art. 18, §3o,
do Decreto n.o 70.235/72, aplicável aos processos de crédito solicitado pelo sujeito
passivo (ainda que, na visão dessa relatora, tenha aplicação restrita para os Autos de
Infração à luz do já mencionado art. 146, do CTN):
Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a
requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando
entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou
impraticáveis, observando o disposto no art. 28, in fine. (Redação dada pela Lei
no 8.748, de 1993)
(...)
§ 3o Quando, em exames posteriores, diligências ou perícias, realizados no
curso do processo, forem verificadas incorreções, omissões ou inexatidões de
que resultem agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da
fundamentação legal da exigência, será lavrado auto de infração ou emitida
notificação de lançamento complementar, devolvendo-se, ao sujeito passivo,
prazo para impugnação no concernente à matéria modificada. (Redação
dada pela Lei no 8.748, de 1993) (grifei)

4 "Art. 59 (...) § 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as providências
necessárias ao prosseguimento ou solução do processo"
Fl. 667
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-009.804 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.721881/2012-54

Ante o exposto, voto no sentido de dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para
declarar a nulidade de parte do Despacho Decisório exarado quanto às glosas de
insumos e créditos extemporâneos realizado pela fiscalização, afetando as peças
processuais que lhe sucederam, para que novo despacho decisório seja proferido pela
repartição fiscal de origem.
II – DOS CRÉDITOS PRESUMIDOS
Quanto aos créditos presumidos, a fiscalização identifica três razões distintas para as
glosas. Como reproduzido no relatório:
1) O interessado não tem direito a crédito referente ao item "MATRIZES
PARA POSTURA", pois se trata de item do seu ativo imobilizado, conta
"0001317 REPRODUTORES AVES". Pelo mesmo motivo não tem direito a
crédito referente aos itens relacionados ao desenvolvimento das matrizes
(pintos de um dia e preparos para alimentação de aves não vinculados com o
período útil de produção de ovos).
2) O interessado classificou o item "FARELO DE ARROZ" como NCM
2304.00.90 (Tortas e outros resíduos sólidos, mesmo triturados ou em
pellets, da extração do óleo de soja. Outros), quando deveria ter classificado
como NCM 2302.40.00 (Sêmeas, farelos e outros resíduos, mesmo em pellets,
da peneiração, moagem ou de outros tratamentos de cereais ou de
leguminosas. De outros cereais). Este ítem não dá direito a crédito.
3) A partir da publicação da IN RFB no 1.157/2010, com efeitos a partir de 1o de
janeiro de 2011, o interessado não tem direito a crédito referente aos itens
"Cavaco de madeira para caldeira", "Lenha de eucalipito", "Cepilho" e "Ovos
ferteis para incubar" por estar enquadrado na vedação da alínea "a" do inciso I do
art. 5o da Instrução Normativa SRF no 660, de 17 de julho de 2006:
"Art. 5o A pessoa jurídica que exerça atividade agroindustrial, na
determinação do valor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins a
pagar no regime de não-cumulatividade, pode descontar créditos
presumidos calculados sobre o valor dos produtos agropecuários
utilizados como insumos na fabricação de produtos:
I - destinados à alimentação humana ou animal, classificados na NCM:
a) no capítulo 2, exceto os códigos 02.01, 02.02, 02.03, 0206.10.00,
0206.20, 0206.21, 0206.29, 0206.30.00, 0206.4, 02.07, 0210.1; (Redação
dada pela Instrução Normativa RFB no 1.157, de 16 de maio de 2011)
(Vide art. 22 da IN RFB no 1.157/2011)” (grifo nosso)
(grifei)
Observa-se que quanto aos itens 1 e 2 acima, o mesmo vício na fundamentação do
despacho pode ser identificado.
Primeiro, não está claro pelo despacho a razão pela qual os itens relacionados ao ativo
imobilizado da empresa ("MATRIZES PARA POSTURA") não seriam suscetíveis de
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-009.804 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.721881/2012-54

crédito (pintos de um dia e preparos para alimentação de aves não vinculados com o
período útil de produção de ovos). A fiscalização não identificou com clareza a razão
para essa glosa, considerando que os pintos de um dia e preparos para alimentação não
aparentam ser despesas relacionadas ao ativo imobilizado, mas sim com a produção. O
fato das matrizes para posturas serem contabilizadas no ativo imobilizado implica
necessariamente que as despesas com pintos de um dia sejam relacionadas à
manutenção do ativo imobilizado? Não está clara a razão para a glosa.
Quanto ao item 2, observa-se que a fiscalização procedeu com a reclassificação fiscal de
mercadoria sem trazer qualquer fundamento fático ou jurídico para tanto, apenas
afirmando o item "FARELO DE ARROZ" foi classificado como NCM 2304.00.90
(Tortas e outros resíduos sólidos, mesmo triturados ou em pellets, da extração do óleo
de soja. Outros), quando deveria ter classificado como NCM 2302.40.00 (Sêmeas,
farelos e outros resíduos, mesmo em pellets, da peneiração, moagem ou de outros
tratamentos de cereais ou de leguminosas. De outros cereais).” Neste ponto a r. decisão
recorrida igualmente evidenciou a falha cometida no despacho decisório, ao trazer as
razões e os fundamentos constantes da NESH e das regras do sistema harmonizado para
essa reclassificação fiscal (e-fls. 736/737). Contudo, a informação fiscal não traz
qualquer razão fática ou jurídica para a reclassificação.
Assim, para esses itens, cabe ser reconhecida a nulidade do despacho decisório face a
ausência de fundamentação contundente para a negativa de crédito, cabendo à
fiscalização a elaboração de novo despacho trazendo as razões fáticas e jurídicas para a
eventual negativa do crédito.
Especificamente quanto ao item 3, considerando os produtos "Cavaco de madeira para
caldeira", "Lenha de eucalipito", "Cepilho" e "Ovos ferteis para incubar" classificados
no item 02.07 da NCM, a fiscalização agiu de forma distinta e identifica com clareza as
razões pelas quais o crédito presumido tomado pelo sujeito passivo seria indevido. Com
efeito, para esses produtos, haveria uma alteração normativa em 2010, identificada na
IN RFB no 1.157/2010, que incluiu esses produtos na exceção de tomada de crédito
presumido a partir de 01/01/2011.
E neste ponto, a r. decisão recorrida apenas evidenciou com mais clareza o raciocínio
desenvolvido pela fiscalização de ausência de fundamento normativo, cujas razões
adoto como fundamento de decidir, com fulcro no art. 50, §1o, da Lei n.o 9.784/995:
Quanto a esse tema a autoridade fiscal informou que com a publicação da IN
RFB no 1.157/2011, com efeitos a partir de 1o de janeiro de 2011, a contribuinte
não teria mais direito aos créditos referentes aos itens "Cavaco de madeira para
caldeira", "Lenha de Eucalipto", "Cepilho" e "Ovos férteis para incubar", por
estar enquadrada na vedação da alínea "a" do inciso I do art. 5o da IN SRF no
660/2006.
Por sua vez, a manifestante alega que não é possível afastar o crédito presumido
do art. 8o da lei 10.925/2004 pela lei 12.350/2010. É apenas plausível afastar o

5 Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos,
quando:
(...)
§ 1o A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de concordância com
fundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do
ato.
Fl. 669
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-009.804 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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disposto no §1o do art. 8o da lei 10.925/2004. Com isso, ainda seria possível
utilizar-se do crédito presumido relativo às aquisições de pessoas físicas.
A lei 10.925/2004, em seu art. 8o, assim dispunha, com redação dada pelas leis
posteriores:
Art. 8o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam
mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3,
exceto os produtos vivos desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos
códigos 03.02, 03.03, 03.04, 03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00,
0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, exceto os códigos
0713.33.19,
0713.33.29
e
0713.33.99,
1701.11.00,
1701.99.00,
1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e
2209.00.00, todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal,
poderão deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas
em cada período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor
dos bens referidos no inciso II do caput do art. 3o das Leis nos 10.637, de
30 de dezembro de 2002,e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, adquiridos
de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física.
§ 1o O disposto no caput deste artigo aplica-se também às aquisições
efetuadas de:
I - cerealista que exerça cumulativamente as atividades de limpar,
padronizar, armazenar e comercializar os produtos in natura de origem
vegetal, classificados nos códigos 09.01, 10.01 a 10.08, exceto os dos
códigos 1006.20 e 1006.30, 12.01 e 18.01, todos da NCM; (Redação dada
pela Lei no 11.196, de 2005)
II - pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de
transporte, resfriamento e venda a granel de leite in natura; e
III - pessoa jurídica que exerça atividade agropecuária e cooperativa de
produção agropecuária. (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
(...)
§ 3o O montante do crédito a que se referem o caput e o § 1o deste artigo
será determinado mediante aplicação, sobre o valor das mencionadas
aquisições, de alíquota correspondente a:
I - 60% (sessenta por cento) daquela prevista no art. 2o das Leis nos
10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de
2003, para os produtos de origem animal classificados nos Capítulos 2 a
4, 16, e nos códigos 15.01 a 15.06, 1516.10, e as misturas ou preparações
de gorduras ou de óleos animais dos códigos 15.17 e 15.18; e
III - 35% (trinta e cinco por cento) daquela prevista no art. 2o das Leis nos
10.637, de 30 de dezembro de 2002, e10.833, de 29 de dezembro de 2003,
para os demais produtos.(Incluído pela Lei no 11.488, de 2007)
Fl. 670
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-009.804 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Com isso, por se tratar de pessoa jurídica que produzia mercadorias de origem
animal do código NCM 02.07, a manifestante podia deduzir das contribuições
devidas o crédito presumido calculado sobre os insumos adquiridos de pessoas
físicas e das pessoas jurídicas listadas no §1o supracitado, mediante a aplicação
da alíquota de 60% daquela prevista nas leis instituidoras do regime não
cumulativo.
A IN SRF 660/2006, publicada para dispor sobre a suspensão da exigibilidade
das contribuições e acerca do crédito presumido decorrente da aquisição de
produtos agropecuários, em conformidade com os ditames do art. 8o da lei
10.925/2004, permitia que as pessoas jurídicas pudessem descontar o crédito
presumido calculado sobre os produtos agropecuários utilizados como insumos
na fabricação de produtos classificados no capítulo 2 da NCM.
Entretanto, a lei 12.350/2010 trouxe alteração quanto a esse entendimento,
conforme se verifica do seu art. 57:
Art. 57. A partir do primeiro dia do mês subsequente ao de
publicação desta Lei, não mais se aplica o disposto nos arts. 8o e 9o
da Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004:
I–às mercadorias ou aos produtos classificados nos códigos 02.03,
0206.30.00, 0206.4, 02.07, 0210.1 e 23.09.90 da NCM;
Com isso, resta claro que, a partir de 01/01/2011, a manifestante (que
fabrica produtos classificados no código 02.07 da NCM) não mais poderia
beneficiar-se do crédito presumido nos ditames estabelecidos no art. 8o da lei
10.925/04.
Tanto é que a IN RFB 1.157/2011 foi clara ao alterar os arts. 5o e 8o da IN
SRF 660/2006, e excluir a possibilidade de descontar créditos presumidos
dos produtos agropecuários utilizados como insumos na fabricação de
produtos destinados à alimentação humana ou animal, classificados no
código 02.07.
O art. 55 da lei 12.350/2010 acabou por definir novo tratamento ao desconto do
crédito presumido no caso em questão:
Art. 55. As pessoas jurídicas sujeitas ao regime de apuração não
cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, inclusive
cooperativas, que produzam mercadorias classificadas nos códigos
02.03, 0206.30.00, 0206.4, 02.07 e 0210.1 da NCM, destinadas a
exportação, poderão descontar da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins devidas em cada período de apuração crédito presumido,
calculado sobre:
I–o valor dos bens classificados nas posições 10.01 a 10.08, exceto os
dos códigos 1006.20 e 1006.30, e nas posições 12.01, 23.04 e 23.06 da
NCM, adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa
física;
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-009.804 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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II–o valor das preparações dos tipos utilizados na alimentação de
animais vivos classificados nas posições 01.03 e 01.05, classificadas no
código 2309.90 da NCM, adquiridos de pessoa física ou recebidos de
cooperado pessoa física;
III–o valor dos bens classificados nas posições 01.03 e 01.05 da NCM,
adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física.
§ 1o O disposto nos incisos I a III do caput deste artigo aplica-se também
às aquisições de pessoa jurídica.
§ 2o O direito ao crédito presumido de que tratam o caput e o § 1odeste
artigo só se aplica aos bens adquiridos ou recebidos, no mesmo período
de apuração, de pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no País,
observado o disposto no§ 4odo art. 3oda Lei no10.637, de 30 de
dezembro de 2002, e no§ 4odo art. 3oda Lei no10.833, de 29 de dezembro
de 2003.
§ 3o O montante do crédito a que se referem os incisos I e II do caput e o
§ 1o deste artigo será determinado mediante aplicação, sobre o valor das
mencionadas aquisições, de percentual correspondente a 30% (trinta por
cento) das alíquotas previstas no caput do art. 2o da Lei no 10.637, de 30
de dezembro de 2002, e no caput do art. 2o da Lei no 10.833, de 29 de
dezembro de 2003.
§ 4o O montante do crédito a que se referem o inciso III do caput e o §
1odeste artigo será determinado mediante aplicação sobre o valor das
mencionadas aquisições de percentual correspondente a 30% (trinta por
cento) das alíquotas previstas no caput do art. 2o da Lei no 10.637, de 30
de dezembro de 2002,e no caput do art. 2o da Lei no 10.833, de 29 de
dezembro de 2003.
Assim, se verifica que as pessoas jurídicas que produzam mercadorias
classificadas nos códigos 02.03, 0206.30.00, 0206.4, 02.07 e 0210.1 da NCM,
destinadas a exportação, podem descontar crédito presumido calculado
sobre o valor dos bens classificados nas posições 10.01 a 10.08, exceto os dos
códigos 1006.20 e 1006.30, e nas posições 12.01, 23.04 e 23.06 da NCM
adquiridos de pessoa física ou recebido de cooperado pessoa física ou
jurídica (nos termos do §1o).
Com isso, é de se considerar correta a consideração da autoridade fiscal ao
somente permitir a dedução do crédito presumido relativo às aquisições
supracitadas e que tenham sido utilizadas na fabricação de produtos destinados à
exportação.
Consequentemente, é de se manter a glosa relativa às aquisições de "Cavaco de
madeira para caldeira", "Lenha de Eucalipto", "Cepilho" e "Ovos férteis para
incubar", visto que não mais há permissão para que seja calculado crédito
presumido sobre as aquisições destes itens.
Com isso, cabe ser mantida a glosa especificamente quanto ao item 3 dos créditos
presumidos (glosa relativa às aquisições de "Cavaco de madeira para caldeira", "Lenha
Fl. 672
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-009.804 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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de Eucalipto", "Cepilho" e "Ovos férteis para incubar"), sendo reconhecida a nulidade
quanto aos demais itens.
Ante o exposto, voto no sentido de dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para
declarar a nulidade de parte do Despacho Decisório exarado, quanto às glosas de
insumos, despesas relacionadas às MATRIZES PARA POSTURA e "FARELO DE
ARROZ", face a ausência de fundamentação contundente, afetando as peças processuais
que lhe sucederam, para que novo despacho decisório seja proferido pela repartição
fiscal de origem quanto a esses itens (considerando, frise-se, as parcelas cuja validade
do crédito já foi reconhecida pela DRJ).

CONCLUSÃO

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma citados
neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento parcial
ao Recurso Voluntário, para declarar a nulidade de parte do Despacho Decisório exarado, quanto
às glosas de insumos, despesas relacionadas às MATRIZES PARA POSTURA e "FARELO DE
ARROZ", face a ausência de fundamentação contundente, afetando as peças processuais que lhe
sucederam, para que novo despacho decisório seja proferido pela repartição fiscal de origem
quanto a esses itens (considerando, frise-se, as parcelas cuja validade do crédito já foi
reconhecida pela DRJ).
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

Fl. 673
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