Tribunal: CARF
Processo: 13502.000622/2006-22
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ERIKA COSTA CAMARGOS AUTRAN
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-11-18
Data de publicação: 2022-01-19

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
CRÉDITOS DE COFINS. GASTOS COM EMBALAGEM PARA TRANSPORTE. PRODUTOS ACABADOS. IMPOSSIBILIDADE.
As embalagens para estocagem ou transporte dos produtos acabados, por serem acrescidas após o término do processo produtivo, não podem ser consideradas como insumos para fins de aproveitamento de créditos da não-cumulatividade.
Tais bens não decorrem nem de imposição legal e nem tem qualquer vínculo com a cadeia produtiva do Contribuinte. Parecer Cosit RFB n° 05, de 17/12/2018.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13502.000622/2006-22
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-012.467 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
18 de novembro de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
CORDEBRAS LTDA

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
CRÉDITOS
DE
COFINS.
GASTOS
COM
EMBALAGEM
PARA
TRANSPORTE. PRODUTOS ACABADOS. IMPOSSIBILIDADE.
As embalagens para estocagem ou transporte dos produtos acabados, por serem
acrescidas após o término do processo produtivo, não podem ser consideradas
como insumos para fins de aproveitamento de créditos da não-cumulatividade.
Tais bens não decorrem nem de imposição legal e nem tem qualquer vínculo
com a cadeia produtiva do Contribuinte. Parecer Cosit RFB n° 05, de
17/12/2018.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe provimento, vencidas as
conselheiras Érika Costa Camargos Autran (relatora), Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen e
Vanessa Marini Cecconello, que negaram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o
conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Erika Costa Camargos Autran - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Redator designado
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13502.000622/2006-22
Fl. 513
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-012.467 - CSRF/3a Turma
Processo no 13502.000622/2006-22

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Pôssas (Presidente em exercício).
Relatório
Trata-se de Recurso Especial de divergência, interposto pela Fazenda Nacional ao
amparo do art. 67, Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais – RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de junho de 2015, e alterações
posteriores, em face do Acórdão no 3001-001.340, de 16/07/2020, cuja ementa se transcreve a
seguir:

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITOS.
INSUMOS. DECISÃO DO STJ EM SEDE DE RECURSO REPETITIVO.
Para fins de apuração de crédito de COFINS não-cumulativa, adota-se a
interpretação intermediária quanto ao conceito de insumo, construída
originalmente no CARF e objeto da decisão do STJ no REsp no 1.221.170/PR,
tornando-se imperativa para o reconhecimento do direito ao crédito a análise
acerca da essencialidade/relevância do item pretendido.
Assim decidiu o colegiado:
Acordam os membros do colegiado em dar provimento parcial ao Recurso
Voluntário nos seguintes termos: por unanimidade de votos, em reconhecer o
direito creditório no que tange às despesas com (i) materiais de embalagem,
armazenagem, identificação e transporte, com exceção do tubo PAP e dos pallets;
(ii) aquisição de produto utilizado no tratamento de águas industriais; (iii)
manutenção de máquinas e equipamentos; (iv) uniformes e equipamentos de
segurança e proteção individual; e (v) despesas de frete e carreto de transporte
de insumos geradores de crédito (incluindo o frete na aquisição de embalagens e
de peças para manutenção de máquinas e equipamentos) e, também por
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-012.467 - CSRF/3a Turma
Processo no 13502.000622/2006-22

unanimidade de votos, manter a glosa quanto aos seguintes itens: (i) utensílios e
ferramentas; (ii) capatazia e taxa de liberação de BL nas operações de
exportação; e (iii) tubo PAP. Por maioria de votos, acordam por reconhecer o
direito creditório relativo aos pallets, vencido o conselheiro Luís Felipe de
Barros Reche e, também por maioria de votos, manter as glosas no que tange às
despesas com seguro no transporte da operação de venda, vencida a conselheira
Maria Eduarda Alencar Câmara Simões (relatora). Designado para redigir o
voto vencedor quanto às despesas com seguro no transporte da operação de
venda o conselheiro Marcos Roberto da Silva.

Intimada o Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial de Divergência no que
diz respeito a “Concessão de crédito de PIS/COFINS não cumulativo como insumos dos valores
relativos às embalagens para transporte”.

O Recurso Especial foi admitido, conforme despacho de fls. 497 a 500.

O Contribuinte foi intimado e não apresentou contrarrazões.

É o relatório em síntese.

Voto Vencido
Conselheira Erika Costa Camargos Autran, Relatora.

Da Admissibilidade

O Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional atende aos
pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF, aprovado pela Portaria MF n.o
343/2015 (anteriormente, Portaria MF n.o 256/2009), devendo, portanto, ter prosseguimento,
conforme despacho.

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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-012.467 - CSRF/3a Turma
Processo no 13502.000622/2006-22

Dos arestos confrontados constata-se divergência jurisprudencial, haja vista que
estando plasmada a similitude fática dos fatos apurados nos dois acórdãos, uma
vez que ambas as decisões têm fundamentos quanto ao conceito de insumo no
âmbito da sistemática da não –cumulatividade do PIS/COFINS, porém ainda que
referidos acórdãos analisem o conceito de insumo sob os critérios adotados no
julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR se verifica que o acórdão
recorrido entendeu que embora os 2itens representem, de fato, “embalagens de
transporte”, ainda assim, atendem ao critério de essencialidade/relevância
constante da decisão do STJ, visto que não há como se falar em comercialização
dos produtos da recorrente sem que estes sejam devidamente transportados para
o seu destino.

Diante do exposto , conheço do Recurso Especial da Fazenda Nacional.

Do Mérito

A divergência suscitada pela Fazenda Nacional diz respeito a “Concessão de
crédito de PIS/COFINS não cumulativo como insumos dos valores relativos às embalagens para
transporte”.

Inicialmente, destaco que a decisão recorrida usou o entendimento que é
necessário se observar o princípio da essencialidade para a definição do conceito de insumos
com a finalidade do reconhecimento do direito ao creditamento ao PIS/Cofins não-cumulativos.
Adotando o REsp 1.221.170, definiu que o conceito de insumo, para fins de constituição de
crédito de PIS e de Cofins, deve observar o critério da essencialidade e relevância –
considerando-se a imprescindibilidade do item para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo sujeito passivo. Que trouxe em sua ementa o seguinte: (Grifos meus):

“TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002
E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-012.467 - CSRF/3a Turma
Processo no 13502.000622/2006-22

DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE
PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E
SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância
de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS
e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.”

Nessa linha, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado pode ser
caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende analisar se
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-012.467 - CSRF/3a Turma
Processo no 13502.000622/2006-22

há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço especificamente para
utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para torná-lo viável);
essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço depende diretamente
daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de produção
(prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o bem
produzido).

Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo
produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.

Passa-se à análise dos itens com relação aos quais pretende a recorrente ver
revertida a glosa, reconhecendo-se o direito ao crédito das contribuições para o PIS e a COFINS
não-cumulativas, no que ser refere a concessão de crédito de PIS/COFINS não cumulativo como
insumos dos valores relativos às embalagens para transporte.

O acordão recorrido assim decidiu:

1.1. Materiais de embalagem, armazenagem, identificação e transporte
Conforme descrito acima, a RFB não homologou os créditos relativos às
aquisições dos seguintes itens: sacos, tubo PAP, fita pp, saco BD e pallets.
Sobre este tema, assim entendeu a DRJ:
Quanto aos créditos glosados relativos às aquisições de sacos, tubo PAP, fita pp,
saco BD e pallets utilizados para embalar e proteger os produtos até o destino
final, alega a interessada que não deve prosperar tal entendimento porque tais
gastos são insumos. Além disso, em julgamento de recurso relativo a mesmo
matéria, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Carf, conforme ementa
de acórdão publicado na revista Valor Econômico Legislação e Tributos, edição
de 06/04/2011, definiu que quaisquer custos ou despesas para a produção do bem
ou prestação de serviço devem gerar crédito dessas contribuições.
(....)
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-012.467 - CSRF/3a Turma
Processo no 13502.000622/2006-22

Como já mencionado anteriormente, a legislação que rege a sistemática de
incidência não-cumulativa da Cofins, como anteriormente transcrita, relaciona
em seu art. 3° os créditos que poderão ser descontados da contribuição devida
pela pessoa jurídica, relativamente a bens adquiridos para revenda e bens e
serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda.
Conforme processo descritivo da interessada anexado às fls.392/395, depois de
confeccionadas as bobinas, cordas e novelos — produto final, por conseguinte
—, estes seguem para seção de embalagem. Da descrição efetuada fica evidente
que os materiais empregados já mencionados não tem mais nenhuma relação com
o produto fabricado, servindo apenas para permitirem arrumação e amarrações
entre si para que não caiam quando plastificados, e em forma de fardos são
colocados sobre os pallets que são posteriormente plastificados e transportados
ao destino final.
Há total diferença entre as "embalagens de transporte" e as "embalagens de
apresentação".
Do conteúdo dos dispositivos transcritos anteriormente, tem-se, de forma
cristalina que: o material de embalagem é considerado insumo no âmbito da
legislação do PIS e da Cofins; e como insumo, só se pode ter aqueles bens "que
sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades
físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em
fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado.
Portanto, as primeiras, "embalagens de transporte” que não integram o produto,
não devem integrar a base de cálculo da contribuição, assim entendidos os
acondicionamentos feitos em caixas, sacos, embrulhos, pellets e semelhantes, sem
acabamento e rotulagem de função promocional e que não objetive valorizar o
produto, da perfeição do seu acabamento ou da sua utilidade adicional. Há que
se ter como “embalagens de transporte” aquelas que se destinam apenas ao
transporte dos produtos, por comportarem quantidades superiores às usualmente
vendidas no varejo e não conterem indicações promocionais destinadas à
valorização do produto.
Fl. 519
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-012.467 - CSRF/3a Turma
Processo no 13502.000622/2006-22

E, as embalagens ou “embalagens de apresentação”, como sendo aqueles bens
que seguem com o produto quando de sua comercialização, conferem-lhe
características, forma, são responsáveis por sua identificação e por conseguinte,
"que entram em contato direto com o produto", lhes alterando a apresentação,
têm função promocional e de valorização, em razão da qualidade do material
nele empregado, da perfeição do seu acabamento ou da sua utilidade adicional, e
como tais enquadram-se como insumos. Há que se ter como tal, aquela que é
usualmente empregada para a venda do produto ao consumidor final e que
contenha o produto em quantidades compatíveis com sua venda no varejo; e
também como aquela que, apesar de conter quantidades maiores, contenham
rótulos destinados exclusivamente ao propósito de promover ou valorizar o
produto.
Quanto aos demais produtos tais como tubo PAP, fita pp, para embalagem, não
consta na descrição do processo produtivo e tampouco na manifestação de
inconformidade evidência de que tais materiais sejam empregados em outra
finalidade que não a do transporte do produto final ou em quantidade compatível
com a venda a varejo, e portanto, não há como trata-las como insumos do
processo de produção, sendo correta a glosa aplicada.
Assim, tendo ficado constatado que os pretendidos créditos se referiam a
despesas com embalagens utilizadas para o transporte das mercadorias, não
assiste razão à interessada, e os referidos gastos com embalagens utilizadas no
caso em discussão não podem ser acolhidas como insumos, nos termos do art. 3o
das Leis ns. 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003, e, por conseguinte, não dão
direito a crédito a ser descontado do PIS e da COFINS, apurada pelo regime
não-cumulativo.
Como visto acima, a DRJ decidiu com base no entendimento restritivo de que
“como insumo, só se pode ter aqueles bens "que sofram alterações, tais como o
desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da
ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam
incluídas no ativo imobilizado”.
Fl. 520
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-012.467 - CSRF/3a Turma
Processo no 13502.000622/2006-22

O contribuinte, por seu turno, defende que “todos os custos de produção e
despesas operacionais incorridos pelo contribuinte com a fabricação de produtos
destinados à venda são insumos”.
Consoante analisado no tópico anterior, o STJ sedimentou entendimento
intermediário, que nem acoberta aquele constante da decisão recorrida, nem
acoberta a pretensão do recorrente. Como restou ali definido, para fins de
definição do que seja insumo, não há que se exigir que o produto sofram desgaste
em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação
(entendimento aplicado para o IPI), mas também não são todos os custos de
produção e despesas operacionais que poderão ser enquadrados como tal. É
necessário que reste demonstrado que tais custos e despesas sejam
essenciais/relevantes para o processo produtivo da recorrente ou para atividade
desenvolvida pela empresa.
No caso específico das embalagens analisadas, consta à fl. 38 a seguinte
descrição:
f) Embalagem:
Cada bobina recebe um etiqueta de cartolina com o nome do produto e é
envolvida por uma cinta de papel Kraft (capa), fixada por fita gomada.
As bobinas são acondicionadas duas a duas em sacos de papel Kraft,
multifolhados, em caixas de papelão, ou em sacos plásticos transparente,
fixadas por fita adesiva e fita de arquear, passando a constituir os fardos.
Os fardos são arrumados sobre paletes de madeira (50/60 fardos por palete) e
envolvidos por filme strech de 0,3 microns de espessura.
(....)
Consta, ainda, às fls. 392/395 a seguinte informação:
5. EMBALAGEM
Depois de confeccionados as bobinas, cordas e novelos seguem para a seção de
embalagem onde:
Embalagem de bobinas:
1. Será colocado etiqueta nas ponta do fio no centro da bobina;
2. Será colocado a cinta presa com fita adesiva;
Fl. 521
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-012.467 - CSRF/3a Turma
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3. Será ensacada as bobinas, onde cada saco cabe 02 bobinas (chamado de
fardo);
4 Será fechada a boca do saco com fita adesiva;
5. Será colocada fita plástica de arquear;
6. Será arrumado os fardos sobre pallets, fazendo amarrações entre si, de forma
que não caia, quando for plastificado;
7. Plastificar o pallet com os fardos por completo (palletizar);
Embalagem de cordas:
1. Será plastificado cada rolo de corda individualmente;
2. Será arrumado os rolos de corda sobre pallets, fazendo amarrações entre si,
de forma que não caia, quando for plastificado;
3. Plastificar o pallet com os rolos de corda por completo (palletizar);
Embalagens de Novelos:
1. Será plastificada casa novelo individualmente;
2. Será colocada em caixas:
3. Será arrumado as caixas de novelo sobre pallets, fazendo amarrações entre
si, de forma que não caia, quando for plastificado;
3. Plastificar o pallet com as caixas de novelo por completo (palletizar);
Ao analisar a descrição acima, entendo que determinados itens de embalagem
acima indicados (etiqueta, cinta, fita adesiva, saco, fita plástica de arquear,
plástico para plastificar cada novelo ou rolo de corda individualmente), em
razão das características dos produtos produzidos, findam por compor a parte
final do próprio processo produtivo, visto que não há como se imaginar a
comercialização de uma bobina, corda ou novelo, por exemplo, sem que esta
esteja devidamente enrolada ou plastificada individualmente. E, quanto aos
itens objeto de glosa por parte da fiscalização, entendo que os seguintes se
enquadram nesta situação: sacos, fitas pp e saco BD.
Nesse contexto, penso que esses itens de embalagem não representam meras
“embalagens de transporte”, mas findam por representar o que a decisão
recorrida chamou de “embalagem de apresentação”, pois elas são responsáveis
por tornar o produto apresentável e apto para a sua venda, de forma
individualizada ou em fardos. Não há como se cogitar que um produto desta
Fl. 522
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-012.467 - CSRF/3a Turma
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natureza seja vendido sem que esteja devidamente enrolado e embalado. Penso,
portanto, que estes itens atendem ao critério de essencialidade/relevância para o
processo produtivo da recorrente, bem como da atividade econômica
desempenhada pela mesma.
O único item que, a meu ver, o contribuinte não logrou demonstrar a destinação
dada é o tubo PAP (não há qualquer menção quanto ao seu uso), razão pela qual
indefiro o direito creditório quanto ao mesmo.
De outro norte, quanto aos pallets, embora tais itens representem, de fato,
“embalagens de transporte”, entendo que, ainda assim, atendem ao critério de
essencialidade/relevância constante da decisão do STJ, visto que não há como se
falar em comercialização dos produtos em questão sem que estes sejam
devidamente transportados para o seu destino. Até porque, é certo que os pallets
são utilizados para proteger a integridade dos produtos produzidos,
enquadrando-se, portando, no conceito de insumos sob a ótica da
essencialidade/relevância.
Penso, portanto, que tais despesas encontram-se, de certa forma, relacionadas ao
processo produtivo da recorrente, e que a sua subtração findaria por tornar
simplesmente inútil a produção em si.
Nesse mesmo sentido, há diversas decisões do CARF, a exemplo das a seguir
colacionadas, em que as despesas com embalagens e/ou pallets restaram
admitidas para fins de creditamento de COFINS:
(....)
Nesse contexto, penso que deverão ser revertidas as glosas no que tange aos
materiais de embalagem, armazenagem, identificação e transporte, com exceção
das despesas com tubo PAP, visto que o Recorrente não logrou demonstrar a
destinação deste item.

Entendo que o Acórdão Recorrido não merece reparos. Devendo ser mantido
conforme seus fundamentos.

Cito por fim algumas decisões desta Câmara Superior quanto a embalagens, senão
vejamos:
Fl. 523
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-012.467 - CSRF/3a Turma
Processo no 13502.000622/2006-22

Acórdão: 9303-010.025
Número do Processo: 13986.000148/2005-62
Data de Publicação: 27/02/2020
Contribuinte: RENAR MOVEIS LTDA
Relator(a): ANDRADA MARCIO CANUTO NATAL
Ementa(s)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
REGIME
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
ALCANCE. EMBALAGENS DE ACONDICIONAMENTO
Conforme decidiu o STJ no julgamento do Resp no 1.221.170/PR, na sistemática
dos recursos repetitivos, não há previsão legal para a apropriação de créditos de
PIS, no regime da não-cumulatividade, sobre as despesas de cunho
administrativo e comercial, sobretudo quando não demonstradas qualquer
vínculo de sua relevância com o processo produtivo da empresa. Contudo,
demonstrado que o bem ou serviço adquirido foi utilizado no processo produtivo
e se comprovou a sua essencialidade e relevância faz se necessário o
reconhecimento do direito ao crédito.
No presente caso devem ser acatados os créditos nas aquisições de embalagens
de transporte, pois utilizadas na fase final do processo produtivo para proteger a
integridade do produto.
Permite-se também o creditamento sobre os combustíveis e lubrificantes
aplicados nos tratores, carregadeiras e empilhadeiras, os quais são utilizados
diretamente no processo produtivo.

Acórdão (Visitado): 9303-011.500
Número do Processo: 16403.000457/2008-87
Data de Publicação: 04/08/2021
Contribuinte: ZINGARO PARTICIPACOES EM EMPRESAS LTDA
Relator(a): ERIKA COSTA CAMARGOS AUTRAN
Fl. 524
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-012.467 - CSRF/3a Turma
Processo no 13502.000622/2006-22

Ementa(s)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA
ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170 - PR
(2010/0209115-0), pelo rito dos Recursos Repetitivos, decidiu que o conceito de
insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item -
bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pela Contribuinte.
No presente caso, a Contribuinte demonstrou a essencialidade e pertinência dos
insumos utilizados em seu processo produtivo, quais sejam: Embalagens
(paletes), estrados e ripas utilizados para transporte interno de produtos
fabricados e/ou para embalagem de proteção e bens adquiridos para manutenção
de máquinas e equipamentos.

Diante do exposto, nego provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional.

É como voto

(documento assinado digitalmente)
Erika Costa Camargos Autran

Voto Vencedor

Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator designado.

Não obstante as sempre bem fundamentadas razões da ilustre Conselheira
Relatora, peço vênia para manifestar entendimento divergente, por chegar, na hipótese vertente,
à conclusão diversa daquela adotada quanto a matéria suscitada pela Fazenda Nacional a
Fl. 525
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-012.467 - CSRF/3a Turma
Processo no 13502.000622/2006-22

respeito da “Concessão de crédito de PIS e da COFINS não cumulativo, como insumos, dos
valores relativos às embalagens para transporte”, conforme passo a explicar.
O Acórdão recorrido entendeu que, embora os itens discutidos representem, de
fato, “embalagens de transporte”, ainda assim, atendem ao critério de essencialidade e relevância
constante da decisão do STJ, visto que não há como se falar em comercialização dos produtos da
recorrente sem que estes sejam devidamente transportados para o seu destino. O provimento foi
dado em relação aos “materiais de embalagem, armazenagem, identificação e transporte, com
exceção do tubo PAP e dos pallets”, utilizados para “embalar e proteger os produtos até o seu
destino final”.
Verifica- se nos autos que o contribuinte, neste processo, é uma empresa dedicada
“à produção, comercialização, importação e exportação de cordoarias (em bobinas e novelos), a
partir de fibras naturais e de origem sintética”.

No Despacho Decisório que o Fisco informa o seguinte (fl. 317):
“18. Relativamente aos valores correspondentes a R$ 23.221,60, 107.064,07 e
34.855,72, conforme planilha, à fl. 36, os mesmos representam "Materiais de
Embalagem". Analisando-se os demonstrativos de notas fiscais, às fls. 39, 42 e 45, bem
como as respectivas I notas fiscais, vide fls. 155,158,163,173,175,176 (de forma
exemplificativa), verifica-se que se trata de aquisição de sacos, fitas pp, tubos PAP,
saco BD e palletes”.
Na Manifestação de Inconformidade, o Contribuinte relata que a aquisição dos
materiais de embalagem, armazenagem, identificação e transporte a RFB não homologou os
créditos relativos às aquisições dos materiais, alegando que os produtos se destinam apenas
para movimentação, armazenagem e transporte de produtos, sem que haja a incorporação
desses bens durante o processo de industrialização e por serem utilizados após a conclusão do
processo produtivo, aplicados no produto já acabado, em bobinas e novelos de sisal, seriam
meros facilitadores de acondicionamento e transporte, não devendo, desse modo, compor a base
de cálculo dos créditos a ressarcir, porém não poderia prosperar tais argumentos.

Pois bem. O processo de embalagem encontra-se detalhadamente descrito às fls.
468/470 do Acórdão recorrido.
No entanto, entendo que pela análise do conceito de insumo para fins de
reconhecimento de créditos de PIS e da COFINS não-cumulativo, não se alcance todos os gastos
da empresa. Contudo, há que se aferir a essencialidade e a relevância de determinado bem ou
serviço para o desenvolvimento da atividade econômica exercida pela contribuinte visando
conceituar o insumo para fins dessas contribuições. Ressaltando que para se falar em insumo é
necessária a vinculação do bem/serviço com a atividade fim da empresa e a aplicação deles ao
processo produtivo dos bens destinados à venda.
Para tanto, me amparo no que foi balizado pelo Parecer Cosit RFB n° 05, de
17/12/2018, que buscou assento no julgado do Recurso Especial no 1.221.170/PR, consoante
procedimento para recursos repetitivos. Do voto da Ministra Regina Helena Costa para aquele
acórdão, foram extraídos os conceitos:
(...) tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa,
intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento
estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou,
quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Fl. 526
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-012.467 - CSRF/3a Turma
Processo no 13502.000622/2006-22

Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na
fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria),
seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos
termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do
serviço. Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se
mais abrangente do que o da pertinência.”
Quanto ao Parecer Cosit RFB n° 05, ressalvo não comungar de todas as
argumentações postas no citado Parecer, entretanto, concordo com suas conclusões.
Feita a ressalva e considerando o critério acima, passo a analisar a matéria aqui
discutida, reprisando que na decisão recorrida, garantiu o crédito de insumos relativo aos gastos
com embalagens de acondicionamento.
Entretanto, discordo da decisão recorrida. Sobre o tema, o Parecer RFB/Cosit no 5
(item 55, 56 e 59), se manifestou no sentido de que eles NÃO se enquadram no conceito de
insumo, para fins de creditamento do PIS, nos seguintes termos:
5.
GASTOS
POSTERIORES
À
FINALIZAÇÃO
DO
PROCESSO
DE
PRODUÇÃO OU DE PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput
do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser
considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de
produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios
realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com
transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta
ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b)
embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras.
(...) 59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens ou de
prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a
finalização do produto para venda ou a prestação do serviço (...). (Grifei)
Como se vê, efetivamente as despesas com as “embalagens para transporte dos
produtos, com a finalidade de armazenar ou transportar os produtos acabados, não se
compreendem no conceito de insumos, pois são gastos efetivados após a finalização do processo
de produção de cordoarias, a partir de fibras naturais e de origem sintética.
Ressalta-se que, não há qualquer elemento de prova nos autos demonstrando que,
diferentemente como no caso de produtos hortifrutigranjeiros, de alimentos ou farmacêuticos
(medicamentos), teríamos a obrigatoriedade legal e específica do setor (como exigência de
órgãos públicos, fitossanitária, Anvisa, etc.), para utilização de tais embalagens objetivando
garantir a qualidade final do produto acabado (acarretando uma substancial perda da qualidade
Fl. 527
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-012.467 - CSRF/3a Turma
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na conservação dos seus produtos), levando-se em conta que isso não restou devidamente
comprovado no processo. Assim, tais bens não decorrem nem de imposição legal e nem tem
qualquer vínculo com a cadeia produtiva do Contribuinte.
Em suma, somente devem ser considerados insumos, para fins de creditamento do
PIS e da COFINS, regime não cumulativo, os bens utilizados no processo de produção da
mercadoria destinada à venda e ao ato de prestação de um serviço.
Isto posto, neste caso, assiste razão à Fazenda Nacional, pois a luz do decidido no
Recurso Especial 1.221.170/PR e do Parecer Normativo COSIT/RFB no 5, de 2018, deve ser
reformado o Acórdão recorrido nesta matéria, uma vez que não geram crédito de COFINS os
gastos efetuados com às aquisições de “embalagens para transporte” dos produtos, com a
finalidade de armazenar ou transportar os produtos acabados (cordoarias, produzido a partir de
fibras naturais e de origem sintética), por constituírem gastos com bens ligados a fase posterior
à finalização do produto para venda ou a prestação de serviço.
Conclusão
Desta forma, voto no sentido de conhecer do Recurso Especial de divergência
interposto pela Fazenda Nacional, para no mérito, dar-lhe provimento, devendo ser revertida a
decisão recorrida quanto a matéria em debate, mantendo-se a glosa dos créditos relativos a gastos
com embalagens de transporte, conforme decisão de primeira instância.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 528
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