Tribunal: CARF
Processo: 15165.723857/2012-38
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RAFAELLA DUTRA MARTINS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-07-27
Data de publicação: 2021-09-27

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012
PIS/COFINS-IMPORTAÇÃO. RESTITUIÇÃO. IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM. LEGITIMIDADE PARA PLEITEAR RESTITUIÇÃO. ADQUIRENTE CONTRATANTE.
Na importação por conta e ordem, é do real adquirente a legitimidade para pleitear restituição de valor pago a maior ou indevidamente, a título de COFINS-Importação ou PIS/PASEP-Importação recolhidos por ocasião do registro da Declaração de Importação (DI).

Inteiro teor:
S3-C 4T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15165.723857/2012-38
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-009.349 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
27 de julho de 2021
Recorrente
BLUETRADE IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012
PIS/COFINS-IMPORTAÇÃO.
RESTITUIÇÃO.
IMPORTAÇÃO
POR
CONTA E ORDEM. LEGITIMIDADE PARA PLEITEAR RESTITUIÇÃO.
ADQUIRENTE CONTRATANTE.
Na importação por conta e ordem, é do real adquirente a legitimidade para
pleitear restituição de valor pago a maior ou indevidamente, a título de
COFINS-Importação ou PIS/PASEP-Importação recolhidos por ocasião do
registro da Declaração de Importação (DI).

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes
aplicado o decidido no Acórdão no 3401-009.325, de 27 de julho de 2021, prolatado no
julgamento do processo 15165.721377/2013-13, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Ronaldo Souza Dias – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Ronaldo Souza Dias
(Presidente), Luis Felipe de Barros Reche, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Fernanda Vieira
Kotzias, Gustavo Garcia Dias dos Santos e Leonardo Ogassawara de Araujo Branco.

Relatório
Trata o presente processo de pedido de restituição de créditos de PIS/COFINS
incidentes na Importação de Produtos Estrangeiros ou Serviços, supostamente recolhidos
indevidamente ou a maior.
Conforme o relatório da decisão de primeira instância trata-se de pedido de
retificação de declaração de importação cumulado com pedido de restituição de crédito tributário
referente à PIS/COFINS - importação, onde a empresa recorrente alega a inconstitucionalidade
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15165.723857/2012-38
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-009.349 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15165.723857/2012-38

do art. 7.°, I, da Lei n.° 10.865/2004 e registra que há declaração de inconstitucionalidade desta
norma legal pelo TRF da 4.a Região.
Houve análise do pleito de retificação de DI e de restituição pela Delegacia da
Receita Federal indeferindo a retificação e a restituição, bem como manifestação de
inconformidade contra estas decisões.
Cientificada a interessada apresentou Manifestação de Inconformidade, na qual
alega que o STF declarou a inconstitucionalidade na parte final do inciso primeiro do artigo 7°
da Lei 10.865/2004, excluindo do aspecto quantitativo das contribuições securitárias o valor
correspondente ao ICMS e das próprias contribuições devidas no mercado interno. Portanto, a
decisão do STF caracteriza-se como questão prejudicial ao regular seguimento deste
procedimento administrativo, devendo ser reconhecido e deferido o direito creditório ou, no
mínimo, suspenso o trâmite até o trânsito em julgado do RE 559.937/RS.
Alega também que o sujeito passivo das contribuições devidas na importação é o
importador nos termos do art. 195, IV, da Constituição Federal, e artigo 5°, I, da Lei n°
10.865/04.
Dessa forma, a Bluetrade ocupa o lugar de contribuinte de direito na operação de
importação, posto que a importação é feita em seu nome. Junta julgado do Superior Tribunal de
Justiça sobre a matéria e, por coerência, o mesmo entendimento deve ser aplicado ao presente
caso.
Requer seja reformado o despacho decisório, deferindo-se o pedido de restituição
e retificação”.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento, por meio do seu
Acórdão, considerou improcedente a Manifestação de Inconformidade formalizada e manteve a
decisão administrativa.
A recorrente foi devidamente cientificada pelo recebimento da Intimação da
Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento, cientificando a emissão da decisão
recorrida.
Não resignada com o deslinde desfavorável após o julgamento de primeira
instância, a contribuinte interpôs seu Recurso Voluntário, por meio do qual alega, em síntese,
que:
i.
ingressou com pedido de restituição dos valores pagos à maior, em razão
de que, quando da realização das importações, foi considerado para fins de
base de cálculo da PIS/COFINS - importação, além do valor aduaneiro, o
valor das próprias contribuições e o valor do ICMS nos termos do artigo 7,
da Lei 10.865/2004, considerado inconstitucional;
ii.
teria direito ao deferimento integral de seu pedido de restituição,
independentemente da modalidade de importação, porque existiria
ilegalidade na cobrança em razão da mencionada inconstitucionalidade da
base de cálculo da PIS/COFINS - importação prevista no referido art. 7°,
sedimentada pelo STF no julgamento do Recurso Extraordinário n°
559.937, em março de 2013;
iii.
a Receita Federal teria emitido o Parecer Normativo Cosit/ RFB n° 1/2017
para regular a restituição dos valores recolhidos indevidamente, mas
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-009.349 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15165.723857/2012-38

haveria neste Parecer uma “nítida tentativa de restringir as restituições, ao
impor óbice, que não encontra guarida na normativa constitucional, para
a restituição dos valores pagos quando da importação por conta e ordem
de terceiros”;
iv.
resta claro no do art. 5°, inciso I, da Lei n° 10.865/04 que o importador é o
contribuinte do PIS-Importação e da COFINS-Importação, sujeito passivo
da obrigação, quando da entrada dos bens em território nacional, de forma
que, “por ser a importadora das mercadorias a Requerente faz jus ao
pedido de restituição dos valores recolhidos a maior”; e
v.
o Superior Tribunal de Justiça já teria reconhecido que o importador tem
direito à restituição dos valores pagos em decorrência da importação por
conta e ordem, nos autos do Recurso Especial n° 1.528.035, e, em
caminho inverso, o mesmo Superior Tribunal não reconheceria pleito do
contribuinte de fato para solicitar ao poder público repetição de indébito,
porque o contribuinte de fato não faria parte da relação jurídica-tributária
e, “sendo assim, por coerência, se o contribuinte de fato não tem
legitimidade para pleitear o indébito por não compor a relação jurídica,
por obvio que o contribuinte de direito que compõe deve ter legitimidade
para pleitear”.
Nesses termos, “pugna, com o devido acatamento, pelo TOTAL PROVIMENTO
AO RECURSO VOLUNTÁRIO”.
É o Relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
Admissibilidade do recurso
O Recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de
admissibilidade, de sorte que dele se pode tomar conhecimento.
Não há arguição de preliminares.
Análise do mérito
Como relatado, trata-se de questionamento da recorrente contra o
indeferimento de Pedido de Restituição de PIS/PASEP-Importação que
se alega ter sido recolhida a maior por ocasião do registro de três
Declarações de Importação, por meio das quais a empresa teria
formalmente figurado como importadora por conta e ordem de
mercadorias a serem destinadas a terceiro adquirente, a saber:

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Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-009.349 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15165.723857/2012-38

Segundo a recorrente, o recolhimento a maior decorreria da inclusão
indevida do Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de
Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) na base de cálculo da
Contribuição, considerada inconstitucional pelo Supremo Tribunal
Federal.
Inicialmente cabe destacar que a questão da inconstitucionalidade de
ICMS na base de cálculo da COFINS-Importação e do PIS/PASEP-
Importação exarada pelo Supremo Tribunal Federal (STF), RE no
559.937/RS, já foi reconhecida pela Receita Federal (Parecer Normativo
COSIT/RFB no 1/2017), conforme ressalta a própria decisão recorrida, e
não motivou o indeferimento do pedido formulado, como destaca o
Despacho Decisório no 25 /EAC-2/SEORT/DRFFNS/SC, da Delegacia
da Receita Federal do Brasil em Florianópolis - SC (doc. fls. 209 a 212).
O fundamento para a denegação da restituição vindicada pela recorrente
foi o entendimento de que a Bluetrade Importação e Exportação Ltda.
não seria parte legítima para requerer a compensação/restituição de
diferenças do PIS e da Cofins pagas a maior em relação às Declarações
de Importação objeto do pedido, visto que, na importação por conta e
ordem de terceiros, somente o adquirente das mercadorias importadas
revestiria a legitimidade necessária para pleitear o reconhecimento do
direito creditório dos tributos pagos indevidamente ou a maior no registro
da DI.
Bem, há diversos julgados deste e. Conselho nos quais se manifesta o
entendimento de que PIS/Pasep-Importação e Cofins-Importação não se
constituem tributos que, por sua natureza, comportariam transferência do
respectivo encargo financeiro e que o sujeito passivo das referidas
contribuições não necessitaria comprovar à RFB que não repassou seu
encargo financeiro a terceira pessoa para ter direito à restituição do
tributo pago indevidamente. Este tem sido o entendimento acolhido por
esta c.Turma em julgados recentes.
Nesses termos, penso que a importadora estaria legitimada a requerer a
restituição do PIS/COFINS-Importação indevidamente recolhidos no
registro da DI nas operações promovidas por conta própria.
Não obstante, tal entendimento, a meu ver, não se aplica às operações
promovidas por conta e ordem de terceiros. Como bem assentou a
decisão administrativa que denegou a restituição, não se aplica à
importação por conta e ordem o disposto no art. 166 do Código
Tributário Nacional (CTN), visto que, nesta modalidade de importação,
não há repercussão de ônus financeiro pela natureza do tributo, mas em
decorrência da relação contratual entre adquirente e importador, com
gravame financeiro gerado pela operação suportado pelo primeiro (fls.
210 e ss.– destaques nossos):
“Por sua vez, os procedimentos da Secretaria de Receita Federal do
Brasil (RFB), inclusive os de reconhecimento do indébito tributário, se
vinculam à decisão do STF em recurso extraordinário na sistemática do
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-009.349 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15165.723857/2012-38

art. 1.035 da Lei n° 13.105, de 16 de março de 2015, (Código de
processo Civil) – rito anteriormente disciplinado no art. 543-B da Lei n°
5.869/73, revogada –, a partir da manifestação da Procuradoria Geral
da Fazenda Nacional (PGFN), através de Nota Explicativa, em
consonância com o disposto no art. 3° da Portaria Conjunta PGFN/RFB
n° 1, de 12 de fevereiro de 2014.
O entendimento consta do Parecer Normativo Cosit/RFB n° 1, de 31 de
março de 2017, que disciplina os procedimentos de reconhecimento de
crédito passível de restituição, em razão da decisão proferida pelo STF
no RE n° 559.937/RS. Segundo consta no referido Parecer, nos casos de
importação por conta e ordem, o entendimento adotado pela RFB é o de
que a legitimidade para o pedido de restituição é do adquirente, pois o
importador atua apenas como um representante (prestador de serviços)
perante o Fisco, por conta e ordem daquele, com recursos do
adquirente. Logo, a conclusão é que o adquirente é quem de fato
importa a mercadoria ou produto.
O reconhecimento de que é o adquirente quem pode aproveitar os
créditos provenientes do efetivo pagamento do PIS/Pasep-Importação e
da Cofins-Importação no regime de apuração não cumulativa decorre
do exposto nos art. 15 e 18 da Lei n° 10.865, de 30 de abril de 2004:
(...)
Por sua vez, não se aplica à importação por conta e ordem o disposto no
art. 166 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário
Nacional – CTN), que é voltado à restituição de tributos que comportem,
por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro a
terceiro. Na importação por conta e ordem não há repercussão de ônus
financeiro, pela própria natureza do tributo, ao importador. Há uma
relação contratual entre adquirente (encomendante) e importador
(prestador de serviço), com gravame financeiro, gerado pela operação,
suportado pelo primeiro.
Nesse sentido, o Parecer Cosit n° 47, de 17 de novembro de 2003, dispõe
que o art. 166 do CTN não buscou regular a restituição dos tributos
objeto dessas transferências “voluntárias” de encargo financeiro, mas
sim a restituição daqueles tributos que, em razão de sua natureza
jurídica (base de cálculo e/ou fato gerador fixado na lei tributária que
instituiu o tributo), comportam uma natural transferência de seu
encargo financeiro do sujeito passivo da obrigação tributária
(contribuinte de direito) a terceira pessoa (contribuinte de fato)”.
O mesmo entendimento também foi adotado pela 1a Turma Ordinária da
3a Câmara desta Seção no Acórdão no 3301-008.485, de interesse da
mesma recorrente (grifei):
“ASSUNTO:
NORMAS
DE
ADMINISTRAÇÃO
TRIBUTÁRIA
Data
do
fato
gerador:
23/08/2012COFINS-
IMPORTAÇÃO. RESTITUIÇÃO. IMPORTAÇÃO POR
CONTA E ORDEM. LEGITIMIDADE PARA PLEITEAR
RESTITUIÇÃO. ADQUIRENTE CONTRATANTE.
A legitimidade para pleitear restituição de valor pago a
maior ou indevidamente, a título de COFINS
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-009.349 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15165.723857/2012-38

IMPORTAÇÃO, em caso de importação por conta e
ordem, é do real adquirente que, por força de contrato,
é o mandante da importação, aquele que efetivamente
assume os custos da importação, embora o faça através
de uma interposta pessoa.” (Acórdão no 3301-008.485,
de 26 de agosto de 2020 – Conselheiro Ari Vendramini)
Ademais, ainda que se entenda que o importador possa deter legitimidade
para pleitear restituição de PIS/COFINS – Importação em operações de
importação por conta e ordem de terceiros, como sustenta a recorrente,
penso que a possibilidade de tomada de créditos da não-cumulatividade
pelo adquirente/encomendante inviabilizaria o pedido de restituição feito
pelo importador, sob pena de duplicidade de utilização do valor a ser
repetido.
Cabe lembrar o teor do art. 18 da Lei no 10.865/2004, que expressamente
estabelece que, na importação por conta e ordem de terceiros, os créditos
de PIS/COFINS-Importação são aproveitados pelo adquirente. Esse é o
entendimento assentado no acórdão do Superior Tribunal de Justiça (STJ)
no AgRg no REsp 1.573.681/SC, nos termos da ementa abaixo transcrita
(grifei):
“AgRg no RECURSO ESPECIAL No 1.573.681 SC
(2015/03130146) EMENTA. PROCESSUAL CIVIL E
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. AUSÊNCIA
DE
PREQUESTIONAMENTO.
INCIDÊNCIA
DA
SÚMULA No 211 DO STJ. RESTITUIÇÃO DE
INDÉBITO
PELO
IMPORTADOR.
PIS/COFINS-
IMPORTAÇÃO. OPERAÇÕES POR CONTA E ORDEM
DE TERCEIROS. IMPOSSIBILIDADE. ART. 18 DA LEI
No
10.865/04.
LIMITES
SUBJETIVOS
DO
PROVIMENTO MANDAMENTAL. REVOLVIMENTO
DO
TÍTULO
EXECUTIVO.
IMPOSSIBILIDADE.
INCIDÊNCIA
DA
SÚMULA
No
7
DO
STJ.
HONORÁRIOS
ADVOCATÍCIOS.
CABIMENTO.
EMBARGOS À EXECUÇÃO. AÇÃO AUTÔNOMA.
REVISÃO DO QUANTUM . INCIDÊNCIA DA SÚMULA
No 7 DO STJ.
1. Os arts. 244, 741, III, 474, 566 e 568 do CPC; 5o e 6o
Lei no 10.865/04; 119, 121, 123, 124, 127, 166 e 165 do
CTN; e 6o da Lei no 12.016/09, e as teses a eles relativas,
não foram objeto de juízo de valor pelo tribunal de
origem, o que impossibilita o conhecimento do recurso
especial
em
relação
a
eles
por
ausência
de
prequestionamento. Incide, no ponto, o teor da Súmula no
211 do STJ.
2. O art. 18 da Lei no 10.865/04 dispõe que os créditos
de que tratam os arts. 15 e 17 da referida lei serão
aproveitados pelo encomendante. Nesse sentido, não é
possível ao importador que realizou a operação por
conta e ordem do terceiro repetir o indébito do tributo
pago a maior, até porque os créditos já podem ter sido
Fl. 173
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-009.349 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15165.723857/2012-38

utilizados pelo terceiro encomendante e, assim, não
poderiam ser restituído ao importador sob pena de
dupla repetição. O título judicial exeqüendo não poderia
se referir às importações realizados por conta e ordem
de terceiros, mas tão somente às operações realizadas
pela própria empresa importadora.
[...]
6. Agravo regimental não provido”.
Nesse sentido, não vejo fundamentos para reformar da decisão
administrativa ou do Acórdão recorrido.
À vista de todo o exposto, VOTO por negar provimento ao Recurso
Voluntário.

CONCLUSÃO

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que as razões de decidir
nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao
recurso.

(documento assinado digitalmente)
Ronaldo Souza Dias – Presidente Redator

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