Tribunal: CARF
Processo: 11020.721410/2008-31
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SILVIO RENNAN DO NASCIMENTO ALMEIDA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-10-27
Data de publicação: 2021-12-09

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007
NÃO INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO SOBRE CESSÃO DE CRÉDITOS DE ICMS A TERCEIROS ACUMULADOS DECORRENTES DE EXPORTAÇÃO. DECISÃO EM SEDE DE REPERCUSSÃO GERAL.
As contribuições para o PIS e Cofins não incidem sobre os valores recebidos decorrentes de cessão de créditos de ICMS a terceiros, acumulados em virtude da realização de operações de exportação. Decisão do STF em sede de repercussão geral do RE no 606.107/RS de observância obrigatória pelo CARF.
CRÉDITOS DE SERVIÇOS DE INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. AUSÊNCIA DE PROVA. ÔNUS PROBATÓRIO.
O sujeito passivo possui o ônus da provar, por meio de documentação hábil e idônea, a existência do direito creditório que alega.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11020.721410/2008-31
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-009.505 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
27 de outubro de 2021
Recorrente
MÓVEIS ROMA LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007
NÃO
INCIDÊNCIA
DA
CONTRIBUIÇÃO
SOBRE
CESSÃO
DE
CRÉDITOS DE ICMS A TERCEIROS ACUMULADOS DECORRENTES
DE EXPORTAÇÃO. DECISÃO EM SEDE DE REPERCUSSÃO GERAL.
As contribuições para o PIS e Cofins não incidem sobre os valores recebidos
decorrentes de cessão de créditos de ICMS a terceiros, acumulados em virtude
da realização de operações de exportação. Decisão do STF em sede de
repercussão geral do RE no 606.107/RS de observância obrigatória pelo CARF.
CRÉDITOS
DE
SERVIÇOS
DE
INDUSTRIALIZAÇÃO
POR
ENCOMENDA. AUSÊNCIA DE PROVA. ÔNUS PROBATÓRIO.
O sujeito passivo possui o ônus da provar, por meio de documentação hábil e
idônea, a existência do direito creditório que alega.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento parcial ao Recurso Voluntário, para que seja concedido o crédito decorrente da não
incidência da contribuição sobre os valores relativos à cessão de créditos de ICMS a terceiros.

(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Sílvio Rennan do Nascimento Almeida - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lazaro Antonio Souza
Soares, Maysa de Sa Pittondo Deligne, Silvio Rennan do Nascimento Almeida, Cynthia Elena de
Campos, Lara Moura Franco Eduardo (suplente convocada), Mariel Orsi Gameiro (suplente
convocada), Thais de Laurentiis Galkowicz, Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente a
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11020.721410/2008-31
Fl. 154
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-009.505 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11020.721410/2008-31

Conselheira Renata da Silveira Bilhim, substituída pela Conselheira Mariel Orsi Gameiro e o
Conselheiro Jorge Luis Cabral, substituído pela Conselheira Lara Moura Franco.
Relatório
Em julgamento Pedido de Ressarcimento de crédito de PIS, referente ao 4o
trimestre de 2007.
Por bem relatar os fatos, adoto o Relatório da Delegacia de Julgamento de Belém-
PA:
“A contribuinte supra identificada teve reconhecido em parte o direito ao ressarcimento
de créditos da Contribuição para PIS/Pasep referente ao quarto trimestre de 2007,
conforme constou do Despacho Decisório de 25 de novembro de 2008, que se encontra
à fl. 68.
Do valor pleiteado (R$ 49.871,58), foi reconhecido o valor de R$ 40.736,68. De acordo
com o Relatório de Verificação Fiscal que se encontra às fls. 60 a 67, no qual se baseou
o Despacho Decisório de fl. 68, o valor negado decorreu de não ter a contribuinte
incluído nas bases de cálculo do PIS a receita proveniente da cessão a terceiros de
créditos do ICMS, além da glosa dos valores referidos nos itens de n° 3.2, 3.3 e 3.4, esse
último concernente aos serviços de industrialização por encomenda, cuja efetiva
prestação não fora comprovada pela interessada.
A contribuinte apresentou tempestivamente a manifestação de inconformidade que se
encontra às fls. 108/114, argumentando, em síntese, que:
DA INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA
a) o serviço de industrialização por encomenda equivale a verdadeiro insumo
utilizado no processo produtivo, sendo que os valores despendidos a este título
agregam-se ao valor das aquisições de matérias-primas, eis que constituem um atividade
meio, para posterior industrialização;
b) o art. 3o da Lei n° 10.833/2003 é claro ao dispor que os valores gastos com serviço
utilizado como insumo poderá ser considerado para compor a base de cálculo do PIS;
c) cita jurisprudência administrativa corroborando com sua tese de defesa.
DOS VALORES DE ICMS TRANSFERIDOS A TERCEIROS E NÃO
INCLUÍDOS COMO RECEITA NA BASE DE CÁLCULO DA COFINS
a) o entendimento da autoridade fiscal está totalmente equivocado, uma vez que os
valores de ICMS transferidos a terceiros representam, na verdade, recuperação de custo;
b) quando das aquisições de insumos, a requerente paga ICMS incluído no valor das
mercadorias, tendo direito ao creditamento do referido imposto, nos termos do principio
da não cumulatividade. Ocorre que, por ser exportadora e não ter débito de ICMS,
não tem como aproveitá-lo, restando-lhe a transferência do crédito de ICMS para
terceiros;
c) o valor do ICMS transferido para terceiro não tem natureza de receita, mas de
recuperação de custo despendido quando das aquisições de insumos. Trata-se, em
apertada síntese, de um crédito fiscal correspondente a tributo pago anteriormente, ainda
que indiretamente, utilizado como forma de ressarcimento de despesas;
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-009.505 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11020.721410/2008-31

d) ainda que se considere receita os valores do ICMS transferido a terceiros, é certo que
este não representa o ingresso de receita nova, mas receita antiga utilizada para a
aquisição de insumos consumidos no processo produtivo, recuperados como crédito
fiscal;
e) o comando do art. 1o, § 3o, V, b, da Lei n° 10.833/2003 e do art. 1o, § 3o, V, b, da Lei
n° 10.637/2002, deixa clara a intenção do legislador de excluir da base de cálculo das
contribuições os valores que não representam o ingresso de nova receita;
í) cita jurisprudência administrativa corroborando o entendimento de que não deve
incidir a COFINS e o PIS sobre os valores de ICMS transferido a terceiros;
g) o Supremo Tribunal Federal já decidiu que o faturamento é conceituado como a
receita própria da empresa, resultante de suas atividades habituais;
h) o PIS e a COFINS só podem incidir sobre o faturamento, que compreende o
somatório das operação negociais realizadas pela empresa. Permitir que outros valores,
tais como os valores obtidos com a transferência de créditos de ICMS a terceiros, façam
parte do faturamento, seria desnaturar esse conceito e ferir a regra contida no art. 110.
do Código Tributário Nacional;
i) os valores obtidos com a transferência dos créditos de ICMS a terceiros não têm
natureza jurídica de receita, não devendo ser incluídos na base de cálculo do PIS/Pasep;
Ao final, requer o recebimento e a apreciação de sua Manifestação de inconformidade,
reformando a decisão proferida pela Unidade de Origem.”
Em 22/12/2008, envia correspondência à Secretaria da Receita Federal. Solicitando a
aplicação, ao caso em tela, do art. 9o, da Medida Provisória n° 451/2008, que incluiu o
inciso VII ao § 3o, do art. 1o, da Lei n° 10.833/2003, que excluiu da base de cálculo da
PIS/Pasep as receitas decorrentes de transferência onerosa, a outros contribuintes do
ICMS, de créditos de ICMS originados de operações de exportação, conforme o
disposto no inciso II do § 1o do art. 25 da Lei Complementar n° 87, de 13 de setembro
de 1996.
Como se nota da introdução, o litígio firmado refere-se a incidência da
contribuição sobre os valores decorrentes de cessão de créditos de ICMS bem como o
aproveitamento de créditos sobre serviços de industrialização não comprovados.
A DRJ-PA, em julgamento da Manifestação de Inconformidade, entendeu pela
sua improcedência, nos termos da ementa que segue:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007
TRANSFERÊNCIA DE CRÉDITOS DO ICMS. RECEITA.
Somente a partir de 1o de janeiro de 2009 é que as receitas decorrentes de transferência
onerosa do ICMS, originado das operações de exportação, passaram a ser excluídas das
bases de cálculo das contribuições sujeitas ao regime da não-cumulatividade.
ÔNUS DA PROVA
O sujeito passivo possui o encargo de comprovar, por meio de documentos hábeis e
idôneos, a existência do direito creditório
Manifestação de Inconformidade Improcedente
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-009.505 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Direito Creditório Nao Reconhecido”
Inconformado, o contribuinte recorreu ao Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais (CARF), nos mesmos termos de sua peça apresentada em primeira instância, defendendo
a não incidência da contribuição sobre os valores de cessão de créditos de ICMS decorrentes de
exportação, e a possibilidade de apuração de créditos não cumulativos relativos aos serviços
tomados de industrialização por encomenda.
Pautado para julgamento em 22 de março de 2012, este Colegiado, por meio da
Resolução no 3402-000.389, decidiu por sobrestar o processo até o julgamento pelo STF do RE
no 606.107, que trata da incidência do PIS e Cofins sobre os valores relativos à cessão de créditos
de ICMS.
Posteriormente, o processo foi novamente distribuído.
É o Relatório.

Voto
Conselheiro Sílvio Rennan do Nascimento Almeida, Relator.
O recurso é admissível conforme já apurado na Resolução no 3402-000.389.
Apesar da ação fiscal abranger outros tópicos, o litígio somente se refere à
incidência de PIS/Cofins sobre os valores de cessão de ICMS para terceiros em virtude de
exportação e a glosa de créditos de serviços de industrialização por encomenda não
comprovados.
Sem maiores delongas, apreciam-se os temas.
Créditos de Industrialização por encomenda:
Conforme se extrai do Relatório de Fiscalização, em seu item 3.3 (Apuração
indevida de créditos sobre serviços de industrialização sob encomenda), o Auditor-Fiscal
identificou que os créditos dessa rubrica representava um percentual considerável do total (61%),
todas referentes a fornecedores optantes pelo SIMPLES, com receita quase integral decorrente de
operações com a fiscalizada (81 a 87%), emissão de notas sequenciais, proximidade geográfica e
a ligação de parentesco entre os sócios:
“3.3 - Apuração indevida de créditos sobre serviços de industrialização sob
encomenda
A partir da análise dos DACONs, observamos que os valores de créditos registrados
como sendo relativos a serviços de industrialização por encomenda totalizam parcela
considerável dos créditos totais de contribuinte. Através da análise do arquivo de notas
fiscais do contribuinte constatamos a existência de forte concentração de tais serviços
(mais de 61%) em apenas três empresas, todas elas optantes pelo sistema SIMPLES de
tributação. É importante ressaltar que a tributação das contribuições sociais
(PIS/COFINS), pelo SIMPLES fica muito aquém do crédito do COFINS concedido ao
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-009.505 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11020.721410/2008-31

adquirente no sistema da não cumulatividade, o que pode gerar aiguma espécie de elisão
ou evasão fiscal, motivando um maior cuidado por parte desta fiscalização na análise de
tais aquisições.
Tais empresas (REFER IND E COM DE MÓVEIS LTDA, INDÚSTRIA DE
TORNEADOS BELVEDERE LTDA, C&C TORNEADOS LTDA) apresentam
estreitas relações com a fiscalizada. Dentre os indícios que indicam "estreitas relações"
destes fornecedores, destacam-se: (1) elevado peso da receita proveniente da fiscalizada
no faturamento destes -fornecedores (entre 81% a 87%, segundo dados das declarações
do Simples Nacional do ano base de 2007), conseqüentemente, emissão de notas fiscais
seqüenciais; (2) proximidade geográfica e a (3) ligação de parentesco entre os sócios,
conforme tabefa resumo abaixo:

Em relação aos sócios das empresas, o atual sócio responsável peia empresa Móveis
Roma é o Sr. Jonas António Soares, o qual também era sócio responsável da empresa
Refer Industria e Comercio de Moveis Uda (até TO/12/2007). Além deste, o Sr. Giovani
Scanagatta completava o quadro societário da empresa REFER. Ressalte-se que o Sr.
Giovani Scanagatta é funcionário contratado pela Móveis Roma Lida. desde 2005 (fls.
25-26). Por outro lado, o sócio responsável pela empresa Indústria e Comércio de
Torneados Belvedere Ltda. é o Sr. Honorino Scanagatta, cujo endereço cadastrado no
CPF é o mesmo do Sr. Giovani Scanagatta.
Ainda que restem no campo dos indícios, todos os fatores acima, em conjunto, indicam
a possível existência de operações simuladas com vistas a inchar ficticiamente a base de
cálculo dos créditos de PIS/COFINS no período.”

Além de verificar a informação de operações de outros meses, o Auditor destacou
que, em virtude dos indícios colhidos de eventuais operações inexistentes, passou a solicitar
documentação que comprovasse a efetiva transação, intimando o contribuinte, por duas vezes,
para comprovar a efetiva transferência dos recursos. Entretanto, a recorrente se limitou a entregar
notas fiscais e algumas cópias de recibos de transferência eletrônica de fundos e diversos
canhotos de cheques supostamente vinculados ao pagamento de notas fiscais.
Não tendo sido a documentação apresentada julgada suficiente para a
comprovação da efetiva existência das transações, a fiscalização realizou a glosa dos créditos.
O contribuinte, tanto em sede de Manifestação de Inconformidade como em
Recurso Voluntário, apresentou argumentação relativa à possibilidade de desconto de créditos
não cumulativos referentes a serviços de industrialização por encomenda, nos termos do art. 3o,
II, da Lei no 10.833, de 2003 (insumos).
Ocorre que este não foi o fundamento do ato praticado.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-009.505 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11020.721410/2008-31

O Auditor-Fiscal não glosou os créditos por entender que os serviços de
industrialização por encomenda não seriam aptos a gerar créditos não cumulativos, mas sim pela
ausência de provas da efetiva transação com as prestadoras de serviços que, como destacado
anteriormente, possuíam indícios de irregularidade.
Desta feita, percebe-se que a recorrente não atacou especificamente o fundamento
da glosa, qual seja, a falta de prova da efetiva transação entre as empresas relacionadas.
Ora, se a fiscalização identifica indícios que coloquem sob suspeita informações
prestadas à Fazenda, nada mais natural que solicitar documentos específicos que lhe permitam
identificar a regularidade das transações informadas. Não sendo apresentados, em qualquer
momento processual, documentos que comprovassem a regularidade das operações,
especialmente tratando-se de Pedido de Ressarcimento, com ônus probatório do contribuinte1,
correta a glosa realizada.
Esta foi a conclusão a que chegou este Conselho Administrativo no julgamento de
crédito de IPI do mesmo contribuinte, em situação semelhante:
“Acórdão no 3102-001.795
Sessão de 19 de março de 2013
Relator: Luis Marcelo Guerra de Castro
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS – IPI
Período de apuração: 01/07/2004 a 31/12/2004
Créditos Decorrentes de Industrialização por Encomenda
Restando incontroversa a acusação de que a recorrente informara créditos
decorrentes de operações não efetivas, forçoso é acatar a glosa dos créditos.
[...]
Com efeito, o Fisco trouxe aos autos quadro indiciário que seria capaz de demonstrar
que a recorrente teria "inflado" o valor dos créditos a partir da simulação de operações
de industrialização por encomenda, alegadamente realizadas pela pessoa jurídica
REFER IND. E COM. DE MÓVEIS.
Essencialmente, teriam sido detectados: a) uma vinculação entre as pessoas jurídicas
alegadamente prestadora e tomadora dos serviços; e b) uma desproporção entre o
montante dos serviços declarados e a própria atividade econômica da recorrente. Após a
regular intimação para demonstrar o pagamento dos serviços, não se lograra êxito em
realizar tal demonstração.
Essas são as acusações do Fisco.
Em sentido diverso, o único fundamento pisado e repisado nas oportunidades em
que a recorrente manifestou sua inconformidade e apresentou o competente
recurso voluntário, seria a possibilidade de se computar industrializações por

1 "Lei no 13.105/2015 (e correspondente anterior):
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito."
Fl. 159
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-009.505 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11020.721410/2008-31

encomenda no cálculo dos créditos presumidos, disciplinados pela Lei n° 10.276, de
2001, direito que não foi contestado pelo Fisco.”
O recurso deve ser negado neste ponto.

Valores de ICMS transferidos a terceiros e não incluídos como receita na
base de cálculo do das contribuições:
Neste ponto, responsável pelo sobrestamento do primeiro julgamento neste
Tribunal Administrativo, o Supremo Tribunal Federal já pacificou o tema em sede de
repercussão geral, no julgamento do Recurso Extraordinário no 606.107/RS, entendendo pela
inconstitucionalidade da incidência das contribuições sobre os valores auferidos por empresa
exportadora em razão da transferência a terceiros de créditos do ICMS, decisão esta vinculante
para este Conselho.
O tema não é novo neste Colegiado, já constando de vasta jurisprudência a
respeito, como abaixo exemplifico:
“Acórdão no 9303-005.312
Sessão de 25 de julho de 2017
Relator: Rodrigo da Costa Pôssas
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
NÃO-CUMULATIVIDADE. CESSÃO DE CRÉDITOS DE ICMS ACUMULADOS
DECORRENTES DE EXPORTAÇÕES. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO POR
FORÇA DE DECISÃO JUDICIAL VINCULANTE, NA FORMA REGIMENTAL.
Havendo decisão definitiva do STF, com repercussão geral, no sentido da não-
incidência da Contribuição para o PIS e da Cofins na cessão onerosa para terceiros de
créditos de ICMS acumulados, originados de operações de exportação, ela deverá ser
reproduzida pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF, por
força regimental, para fatos geradores anteriores à produção de efeitos da Lei n°
11.945/2009, que expressamente previu a sua exclusão da base de cálculo.
Recurso Especial do Contribuinte Provido.
[...]
O tema não é mais passível de discussão no CARF haja vista que o Supremo
Tribunal Federal já decidiu a questão posta, com a devida declaração de
repercussão geral, nos termos do artigo 543-B da Lei n° 5.869, de 11 de janeiro de
1973, antigo Código de Processo Civil.
O Recurso Extraordinário n° 606.107/RS, que trata da matéria, foi interposto pela
Fazenda Nacional, contra decisão do Tribunal Regional Federal da 4a Região, que
considerou inconstitucional a inclusão, na base de cálculo da Contribuição para o
PIS e da Cofins não cumulativas, dos valores dos créditos do ICMS provenientes
de exportação que fossem cedidos onerosamente a terceiros.
Fl. 160
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-009.505 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11020.721410/2008-31

Em julgamento realizado pelo pleno do STF, em 22/05/2013, sob a relatoria da Ministra
Rosa Weber, foi julgado o mérito, na seguinte decisão:
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE.
HERMENÊUTICA.
CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. NÃO INCIDÊNCIA. TELEOLOGIA DA
NORMA. EMPRESA EXPORTADORA. CRÉDITOS DE ICMS TRANSFERIDOS A
TERCEIROS.
1 - Esta Suprema Corte, nas inúmeras oportunidades em que debatida a questão da
hermenêutica constitucional aplicada ao tema das imunidades, adotou a interpretação
teleológica do instituto, a emprestar-lhe abrangência maior, com escopo de assegurar à
norma supralegal máxima efetividade.
{...)
VI - O aproveitamento dos créditos de ICMS por ocasião da saída imune para o exterior
não gera receita tributável. Cuida-se de mera recuperação do ônus econômico advindo
do ICMS, assegurada expressamente pelo art. 155, § 2°, X, "a", da Constituição Federal
VII - Adquirida a mercadoria, a empresa exportadora pode creditar-se do ICMS
anteriormente pago, mas somente poderá transferir a terceiros o saldo credor acumulado
após a saída da mercadoria com destino ao exterior (art. 25, § Io, da LC 87/1996).
Porquanto só se viabiliza a cessão do crédito em função da exportação, além de
vocacionada a desonerar as empresas exportadoras do ônus econômico do ICMS, as
verbas respectivas qualificam-se como decorrentes da exportação para efeito da
imunidade do art. 149, § 2°, I, da Constituição Federal.
VIII - Assenta esta Suprema Corte a tese da inconstitucionalidade da incidência da
contribuição ao PIS e da COFINS não cumulativas sobre os valores auferidos por
empresa exportadora em razão da transferência a terceiros de créditos de ICMS.
(...)
Recurso extraordinário conhecido e não provido, aplicando-se aos recursos sobrestados,
que versem sobre o lema decidido, o art. 543-B, §3°,do CPC.”
Desta forma, deve ser dado provimento ao recurso neste ponto, devendo o crédito
ser recalculado considerando a não incidência da contribuição sobre os valores recebidos
decorrentes da cessão de créditos de ICMS a terceiros.
Por tudo exposto, VOTO por DAR PARCIAL PROVIMENTO ao Recurso
Voluntário para que seja concedido o crédito decorrente da não incidência da contribuição sobre
os valores relativos à cessão de créditos de ICMS a terceiros.

(documento assinado digitalmente)
Sílvio Rennan do Nascimento Almeida

Fl. 161
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-009.505 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11020.721410/2008-31

Fl. 162
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