Tribunal: CARF
Processo: 15504.018723/2009-16
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Francisco Ibiapino Luz
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-08-13
Data de publicação: 2021-09-09

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2007
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. IMUNIDADE. REQUISITOS LEGAIS. INCONSTITUCIONALIDADE. SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (STF). RECURSO EXTRAORDINÁRIO (RE) No 566.622/RS (TEMA 32 DA REPERCUSSÃO GERAL).
Diante de declaração de inconstitucionalidade assentada pelo STF no julgamento do RE no 566.622, tem-se que é insubsistente o lançamento fundamentado na falta de requerimento feito junto ao INSS - § 1o do art. 55 da Lei no 8.212/91.

Inteiro teor:
S2-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15504.018723/2009-16
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2402-010.316 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
13 de agosto de 2021
Recorrente
ASSOCIAÇÃO BENEFICENTE PAULO DE TARSO
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2007
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. IMUNIDADE.
REQUISITOS
LEGAIS.
INCONSTITUCIONALIDADE.
SUPREMO
TRIBUNAL FEDERAL (STF). RECURSO EXTRAORDINÁRIO (RE) No
566.622/RS (TEMA 32 DA REPERCUSSÃO GERAL).
Diante de declaração de inconstitucionalidade assentada pelo STF no
julgamento do RE no 566.622, tem-se que é insubsistente o lançamento
fundamentado na falta de requerimento feito junto ao INSS - § 1o do art. 55 da
Lei no 8.212/91.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao
recurso voluntário. Vencidos os conselheiro Francisco Ibiapino Luz (relator), Marcelo Rocha
Paura e Denny Medeiros da Silveira, que negaram provimento ao recurso. Designado para
redigir o voto vencedor o conselheiro Márcio Augusto Sekeff Sallem.
(documento assinado digitalmente)
Denny Medeiros da Silveira – Presidente
(documento assinado digitalmente)
Francisco Ibiapino Luz - Relator
(documento assinado digitalmente)
Márcio Augusto Sekeff Sallem – Redator designado
Participaram da presente sessão de julgamento os Conselheiros: Denny Medeiros
da Silveira, Márcio Augusto Sekeff Sallem, Ana Claudia Borges de Oliveira, Marcelo Rocha
Paura (suplente convocado), Renata Toratti Cassini, Gregório Rechmann Júnior, Rafael Mazzer
de Oliveira Ramos e Francisco Ibiapino Luz.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15504.018723/2009-16
Fl. 643
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2402-010.316 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.018723/2009-16

Relatório
Trata-se de recurso voluntário interposto contra decisão de primeira instância,
que julgou improcedente a impugnação apresentada pela Contribuinte com a pretensão de
extinguir crédito tributário decorrente das contribuições devidas, a parte patronal e aquela
destinadas ao SAT/RAT, incidentes sobre a remuneração paga aos empregados e contribuintes
individuais, além de acréscimos legais decorrentes de Guias de Previdência Social recolhidas
fora do prazo.
Auto de Infração e Impugnação
Por bem descrever os fatos e as razões da impugnação, adoto excertos do relatório
da decisão de primeira instância – Acórdão no 02-28.129 - proferida pela 6a Turma da Delegacia
da Receita Federal de Julgamento em Belo Horizonte - DRJ/BHE - transcritos a seguir (processo
digital, fls. 604 a 612):
[...]
Os dados correspondentes aos fatos geradores foram apurados com base nas
informações constantes das Guias de Recolhimento do FGTS e Informações à
Previdência Social, e os valores das remunerações consideradas como base-de-cálculo
compõem o levantamento "FP - Folha de Pagamento". As diferenças de acréscimos legais
relativas às competências 01/2006, 04 a 06/2006, 10/2006 e 03/2007, compõem o lançamento
DAL - Diferença de Acréscimos Legais.
A
Auditoria
juntou
aos
autos
cópias
das
GFIP
referenciadas
no
relatório
fiscal (ver fls. 92/243 e 248/325).
A ação fiscal foi precedida do Mandado do Procedimento Fiscal - MPF n° 0610100.2009.01914. A
documentação para auditoria foi solicitada por meio dos Termos de Início de Procedimento Fiscal
(fls.83/84) e de Intimação n° 01 (fls. 85).
A interessada foi cientificada do presente Auto em 10/12/2009, conforme Informação da Agência de
Correios de fls. 91, e apresentou impugnação (fls. 329/574) em 07/01/2010, através de procurador
constituído (fls. 342 e 581), com as seguintes alegações;
A ação fiscal foi precedida do Mandado do Procedimento Fiscal - MPF n°
0610100.2009.01914. A documentação para auditoria foi solicitada por meio dos
Termos de Início de Procedimento Fiscal (fls.46/47) e de Intimação n° 01 (fls. 48).
A interessada foi cientificada do presente Auto em 10/12/2009, conforme Informação da
Agência de Correios de fls. 91, e apresentou impugnação (fls. 329/574) em 07/01/2010,
através de procurador constituído (fls. 342 e 581), com as seguintes alegações:
-
relata a finalidade assistencial da autuada , conforme previsão contida no art. 2o
de seu estatuto social,
-
que a entidade encontra-se registrada no Conselho Nacional de Assistência
Social-CNAS, desde 13.07.1965, lhe sendo conferidos certificados de entidade
filantrópica há vários anos seguidos;
-
que a condição de entidade filantrópica da autuada é incontestável, já que
preenche desde sua constituição, ou seja, há mais de 30 anos, todos os requisitos
legais para tanto, tendo, por conseqüência, seus direitos adquiridos, assim
entendidos aqueles que lhe conferem a manutenção da imunidade;
-
Cita o artigo 150 da Constituição Federal, que veda a União de instituir impostos
sobre o patrimônio , renda ou serviços de entidades de assistência social , sem
fins lucrativos e, também, o art. 195 que trata da isenção de contribuições para a
seguridade social das referidas entidades;
-
que a lei 8.212, de 1991, traz em suas disposições gerais apenas um artigo sobre
a isenção, qual seja o art. 55, revogado pela Lei 12.101/2009;
Fl. 644
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2402-010.316 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.018723/2009-16

- que o mencionado artigo até sua revogação amparava a isenção da autuada;
- que o art. 55 da Lei 8.212/91 não trata em nenhum momento da expedição de
Ato Declaratório de Isenção, limitando-se apenas em seu §1o a estabelecer que a
isenção deverá ser requerida ao INSS;
- que também a Lei 12.101/2009, que revogou o mencionado art. 55, não faz
qualquer menção à necessidade de concessão de ato declaratório pelo INSS para
ter reconhecida sua condição de beneficente, o que pode ser confirmado pelos
requisitos firmados em seu art. 29 ;
- que tal exigência consta apenas do Regulamento da Previdência Social e de
Instrução Normativa expedida pelo órgão, o que afronta a hierarquia das normas
jurídicas;
- que o Decreto não pode ir além dos limites da lei, não tendo, portando, poderes
de ultrapassar os limites postos pela norma legal que especificam ou a cuja
execução se destinam;
- cita entendimento do Supremo Tribunal Federal , que reconhece que o direito à
isenção nasce com o requerimento do Certificado de Filantropia ;
-
que o INSS recebe anualmente da autuada a documentação comprobatória da sua
condição de isenta, sem se manifestar contrariamente à mesma, expedindo,
inclusive, certidões de inexistência de débito que demonstram ter plena ciência
de que tais contribuições não são recolhidas;
- que depreende-se da farta documentação em anexo que a Autuada durante toda a
sua existência gozou da isenção prevista na Constituição Federal e nas Leis
8.212/91 e 12.101/2009, em razão das quais está desobrigada do recolhimento
das contribuições previdenciárias;
-
que estando caracterizado e provado à saciedade o equívoco da autuação, está
certa que suas razões serão acolhidas para tornar sem efeito o Auto de Infração
ora impugnado.
(Destaques no original)
Julgamento de Primeira Instância
A 6a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Belo
Horizonte, por unanimidade, julgou improcedente a contestação da Impugnante, nos termos
do relatório e voto registrados no Acórdão recorrido, cuja ementa transcrevemos (processo
digital, fls. 604 a 612):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2007
ISENÇÃO. ENTIDADE FILANTRÓPICA.
A entidade que não possuísse certificado provisório do CNSS, ao par dos demais
requisitos previstos no Decreto-Lei no 1.572/1977 não obteve o direito adquirido à
isenção previdenciária.
Para gozarem dos benefícios da isenção previdenciária, as entidades beneficentes de
assistência
social
não
amparadas
pelo
direito
adquirido
devem
atender,
cumulativamente, às exigências previstas no art. 55 da Lei 8.212/1991 e seus incisos,
vigentes à época do lançamento, inclusive no que se refere ao reconhecimento formal
pelo órgão fiscalizador competente.
Impugnação Improcedente
(Destaques no original)

Fl. 645
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2402-010.316 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.018723/2009-16

Recurso Voluntário
Discordando da respeitável decisão, o Sujeito Passivo interpôs recurso voluntário,
repisando os argumentando apresentados na impugnação, o qual nada acrescenta de relevante
para a solução da presente controvérsia (processo digital, fls. 618 631).
Contrarrazões ao recurso voluntário
Não apresentadas pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Francisco Ibiapino Luz - Relator
Admissibilidade
O recurso é tempestivo, pois a ciência da decisão recorrida se deu em 14/1/2011
(processo digital, fl. 616), e a peça recursal foi interposta em 14/2/2011 (processo digital, fl.
618), dentro do prazo legal para sua interposição. Logo, já que atendidos os demais
pressupostos de admissibilidade previstos no Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, dele
tomo conhecimento.
Preliminares
Princípios constitucionais
Ditos princípios caracterizam-se preceitos programáticos frente às demais
normas e extensivos limitadores de conduta, motivo por que têm apreciação reservada ao
legislativo e ao judiciário respectivamente. O primeiro, deve considerá-los, preventivamente,
por ocasião da construção legal; o segundo, ulteriormente, quando do controle de
constitucionalidade. À vista disso, resta inócua e incabível qualquer discussão acerca do
assunto na esfera administrativa, sob o pressuposto de se vê tipificada a invasão de competência
vedada no art. 2o da Constituição Federal de 1988.
Nessa perspectiva, conforme se discorrerá na sequência, o princípio da legalidade
traduz adequação da lei tributária vigente aos preceitos constitucionais a ela aplicáveis, eis que
regularmente aprovada em processo legislativo próprio e ratificada tacitamente pela suposta
inércia do judiciário. Por conseguinte, já que de atividade estritamente vinculada à lei, não cabe à
autoridade tributária sequer ponderar sobre a conveniência da aplicação de outro princípio,
ainda que constitucional, em prejuízo do desígnio legal a que está submetida.
Por oportuno, o lançamento é ato privativo da autoridade administrativa, pelo qual
se verifica e registra a ocorrência do fato gerador, a fim de apurar o quantum devido pelo sujeito
passivo da obrigação tributária prevista no artigo 113 da Lei n.° 5.172, de 25 de outubro de 1966
- Código Tributário Nacional (CTN). Portanto, à luz do art. 142, § único, do mesmo Código,
trata-se de atividade legalmente vinculada, razão por que a fiscalização está impedida de fazer
juízo valorativo acerca da oportunidade e conveniência da aplicação de suposto princípio
constitucional, enquanto não traduzido em norma proibitiva ou obrigacional da respectiva
conduta, verbis:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
Fl. 646
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2402-010.316 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.018723/2009-16

tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória,
sob pena de responsabilidade funcional.
Diante do exposto, concernente aos argumentos recursais de que tais comandos
foram agredidos, supostamente em face de inconstitucionalidade da norma infraconstitucional
que disciplinou reportada imunidade, manifesta-se não caber ao CARF apreciar questão de
feição constitucional. Nestes termos, a Medida Provisória n.o 449, de 3 de dezembro de 2008,
convertida na Lei n.o 11.941, de 27 de maio de 2009, acrescentou o art. 26-A no Decreto n.o
70.235, de 1972, o qual determina:
Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei
ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. (Redação dada pela Lei no 11.941,
de 2009)
[...]
§ 6o O disposto no caput deste artigo não se aplica aos casos de tratado, acordo
internacional, lei ou ato normativo: (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
[...]
II – que fundamente crédito tributário objeto de: (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
a) dispensa legal de constituição ou de ato declaratório do Procurador-Geral da Fazenda
Nacional, na forma dos arts. 18 e 19 da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002; (Incluído
pela Lei no 11.941, de 2009)
b) súmula da Advocacia-Geral da União, na forma do art. 43 da Lei Complementar no
73, de 10 de fevereiro de 1993; ou (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
c) pareceres do Advogado-Geral da União aprovados pelo Presidente da República, na
forma do art. 40 da Lei Complementar no 73, de 10 de fevereiro de 1993. (Incluído pela
Lei no 11.941, de 2009)
Ademais, trata-se de matéria já pacificada perante este Conselho, conforme
Enunciado no 2 de súmula da sua jurisprudência, transcrito na sequência:
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
Do exposto, improcede a argumentação do Recorrente, porquanto sem
fundamento legal razoável.
Mérito
Imunidade das entidades beneficentes de assistência social
Requisitos legais exigidos para a fruição do benefício
Embora com a denominação de isenção dada pelo constituinte, a imunidade das
entidades beneficentes de assistência social está prevista no art. 195, § 7o, da Constituição
Federal de 1988 (CF, de 1988), mas seu gozo depende do prévio atendimento das “exigências
estabelecidas em lei”, verbis:
Art. 195 [...]
[...]
§ 7o São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de
assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.
Fl. 647
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2402-010.316 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.018723/2009-16

Por oportuno, as condicionantes exigidas para a fruição da reportada imunidade
foram reguladas, inicialmente, pelo art. 55 da Lei no 8.212, de 1991, o qual permaneceu vigente
até 9/11/2008, nestes termos:
Art. 55. Fica isenta das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 desta Lei a entidade
beneficente
de
assistência
social
que
atenda
aos
seguintes
requisitos
cumulativamente: (Revogado pela Lei no 12.101, de 2009)
I - seja reconhecida como de utilidade pública federal e estadual ou do Distrito Federal
ou municipal; (Revogado pela Lei no 12.101, de 2009)
II - seja portadora do Registro e do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência
Social, fornecidos pelo Conselho Nacional de Assistência Social, renovado a cada três
anos; (Redação dada pela Medida Provisória no 2.187-13, de 2001). (Revogado pela Lei
no 12.101, de 2009)
III - promova, gratuitamente e em caráter exclusivo, a assistência social beneficente a
pessoas carentes, em especial a crianças, adolescentes, idosos e portadores de
deficiência; (Redação dada pela Lei no 9.732, de 1998). (Revogado pela Lei no 12.101,
de 2009)
IV - não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores,
remuneração e não usufruam vantagens ou benefícios a qualquer título; (Revogado pela
Lei no 12.101, de 2009)
V - aplique integralmente o eventual resultado operacional na manutenção e
desenvolvimento de seus objetivos institucionais apresentando, anualmente ao órgão do
INSS competente, relatório circunstanciado de suas atividades. (Redação dada pela Lei
no 9.528, de 10.12.97). (Revogado pela Lei no 12.101, de 2009)
§ 1o Ressalvados os direitos adquiridos, a isenção de que trata este artigo será requerida
ao Instituto Nacional do Seguro Social-INSS, que terá o prazo de 30 (trinta) dias para
despachar o pedido. (Revogado pela Lei no 12.101, de 2009)
§ 2o A isenção de que trata este artigo não abrange empresa ou entidade que, tendo
personalidade jurídica própria, seja mantida por outra que esteja no exercício da
isenção. (Revogado pela Lei no 12.101, de 2009)
§ 3o Para os fins deste artigo, entende-se por assistência social beneficente a prestação
gratuita de benefícios e serviços a quem dela necessitar. (Incluído pela Lei no 9.732, de
1998). (Vide ADIN no 2028-5) (Revogado pela Lei no 12.101, de 2009)
§ 4o O Instituto Nacional do Seguro Social - INSS cancelará a isenção se verificado o
descumprimento do disposto neste artigo. (Incluído pela Lei no 9.732, de 1998). (Vide
ADIN no 2028-5) (Revogado pela Lei no 12.101, de 2009)
§ 5o Considera-se também de assistência social beneficente, para os fins deste artigo, a
oferta e a efetiva prestação de serviços de pelo menos sessenta por cento ao Sistema
Único de Saúde, nos termos do regulamento. (Incluído pela Lei no 9.732, de
1998). (Vide ADIN no 2028-5) (Revogado pela Lei no 12.101, de 2009)
§ 6o A inexistência de débitos em relação às contribuições sociais é condição necessária
ao deferimento e à manutenção da isenção de que trata este artigo, em observância ao
disposto no § 3o do art. 195 da Constituição. (Incluído pela Medida Provisória no 2.187-
13, de 2001). (Revogado pela Lei no 12.101, de 2009)
Posteriormente, a Medida Provisória no 446 de 7/11/2008, assumiu a regulação da
matéria em seu art. 28 e suspendeu a eficácia do transcrito art. 55 (“revogou”), cuja vigência
transcorreu entre 10/11/2008 e 11/2/2009, quando foi rejeitada (Ato do presidente da Câmara dos
Deputados – DOU de 12/2/2009). Portanto, aplicável enquanto vigente, já que não houve decreto
legislativo dispondo de forma diversa. Confira-se:
Fl. 648
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 2402-010.316 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.018723/2009-16

Art. 28. A entidade beneficente certificada na forma do Capítulo II fará jus à isenção do
pagamento das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 da Lei no 8.212, de 24 de
julho de 1991, desde que atenda, cumulativamente, aos seguintes requisitos:
I - seja constituída como pessoa jurídica nos termos do caput do art. 1o;
II - não percebam, seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores,
remuneração, vantagens ou benefícios, direta ou indiretamente, por qualquer forma ou
título, em razão das competências, funções ou atividades que lhes sejam atribuídas pelos
respectivos atos constitutivos;
III - aplique suas rendas, seus recursos e eventual superávit integralmente no território
nacional, na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais;
IV - preveja, em seus atos constitutivos, em caso de dissolução ou extinção, a
destinação do eventual patrimônio remanescente a entidades sem fins lucrativos
congêneres ou a entidades públicas;
V - não seja constituída com patrimônio individual ou de sociedade sem caráter
beneficente;
VI - apresente certidão negativa ou certidão positiva com efeito de negativa de débitos
relativos aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e à
dívida ativa da União, certificado de regularidade do Fundo de Garantia do Tempo de
Serviço - FGTS e de regularidade em face do Cadastro Informativo de Créditos não
Quitados do Setor Público Federal - CADIN;
VII - mantenha escrituração contábil regular que registre as receitas e despesas, bem
como a aplicação em gratuidade de forma segregada, em consonância com os princípios
contábeis geralmente aceitos e as normas emanadas do Conselho Federal de
Contabilidade;
VIII - não distribua resultados, dividendos, bonificações, participações ou parcelas do
seu patrimônio, sob qualquer forma ou pretexto;
IX - aplique as subvenções e doações recebidas nas finalidades a que estejam
vinculadas;
X - conserve em boa ordem, pelo prazo de dez anos, contado da data da emissão, os
documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivação de suas despesas,
bem como os atos ou operações realizados que venham a modificar sua situação
patrimonial;
XI - cumpra as obrigações acessórias estabelecidas na legislação tributária; e
XII - zele pelo cumprimento de outros requisitos, estabelecidos em lei, relacionados
com o funcionamento das entidades a que se refere este artigo.
Em decorrência da rejeição posta no parágrafo precedente, o já transcrito art. 55
da Lei no 8.212, de 1991, retornou a produzir os efeitos jurídicos que lhes eram próprios (efeito
repristinatório tácito), no lapso temporal de 12/2/2009 a 29/11/2009, oportunidade em que foi
revogado pela Lei no 12.101, de 27/11/2009, vigente a partir de 30/11/2009. Logo, dali em
diante, os requisitos para o desfrute da citada imunidade passaram a ser regulados pelo art. 29
desta Lei. Confira-se:
Art. 29. A entidade beneficente certificada na forma do Capítulo II fará jus à isenção do
pagamento das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 da Lei no 8.212, de 24 de
julho de 1991, desde que atenda, cumulativamente, aos seguintes requisitos: (Vide
ADIN 4480)
I - não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores,
remuneração, vantagens ou benefícios, direta ou indiretamente, por qualquer forma ou
título, em razão das competências, funções ou atividades que lhes sejam atribuídas pelos
respectivos atos constitutivos;
Fl. 649
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 2402-010.316 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.018723/2009-16

I - não percebam, seus dirigentes estatutários, conselheiros, sócios, instituidores ou
benfeitores, remuneração, vantagens ou benefícios, direta ou indiretamente, por
qualquer forma ou título, em razão das competências, funções ou atividades que lhes
sejam atribuídas pelos respectivos atos constitutivos; (Redação dada pela Lei no
12.868, de 2013)
I – não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores
remuneração, vantagens ou benefícios, direta ou indiretamente, por qualquer forma ou
título, em razão das competências, funções ou atividades que lhes sejam atribuídas pelos
respectivos atos constitutivos, exceto no caso de associações assistenciais ou fundações,
sem fins lucrativos, cujos dirigentes poderão ser remunerados, desde que atuem
efetivamente na gestão executiva, respeitados como limites máximos os valores
praticados pelo mercado na região correspondente à sua área de atuação, devendo seu
valor ser fixado pelo órgão de deliberação superior da entidade, registrado em ata, com
comunicação ao Ministério Público, no caso das fundações; (Redação dada pela Lei no
13.151, de 2015)
II - aplique suas rendas, seus recursos e eventual superávit integralmente no território
nacional, na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais;
III - apresente certidão negativa ou certidão positiva com efeito de negativa de débitos
relativos aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e
certificado de regularidade do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço - FGTS;
IV - mantenha escrituração contábil regular que registre as receitas e despesas, bem
como a aplicação em gratuidade de forma segregada, em consonância com as normas
emanadas do Conselho Federal de Contabilidade;
V - não distribua resultados, dividendos, bonificações, participações ou parcelas do seu
patrimônio, sob qualquer forma ou pretexto;
VI - conserve em boa ordem, pelo prazo de 10 (dez) anos, contado da data da emissão,
os documentos que comprovem a origem e a aplicação de seus recursos e os relativos a
atos ou operações realizados que impliquem modificação da situação patrimonial;
VII - cumpra as obrigações acessórias estabelecidas na legislação tributária;
VIII - apresente as demonstrações contábeis e financeiras devidamente auditadas por
auditor independente legalmente habilitado nos Conselhos Regionais de Contabilidade
quando a receita bruta anual auferida for superior ao limite fixado pela
Lei Complementar no 123, de 14 de dezembro de 2006.
§ 1o A exigência a que se refere o inciso I do caput não impede: (Incluído pela Lei no
12.868, de 2013)
I
-
a
remuneração
aos
diretores
não
estatutários
que
tenham
vínculo
empregatício; (Incluído pela Lei no 12.868, de 2013)
II - a remuneração aos dirigentes estatutários, desde que recebam remuneração inferior,
em seu valor bruto, a 70% (setenta por cento) do limite estabelecido para a remuneração
de servidores do Poder Executivo federal. (Incluído pela Lei no 12.868, de 2013)
§ 2o A remuneração dos dirigentes estatutários referidos no inciso II do § 1o deverá
obedecer às seguintes condições: (Incluído pela Lei no 12.868, de 2013)
I - nenhum dirigente remunerado poderá ser cônjuge ou parente até 3o (terceiro) grau,
inclusive afim, de instituidores, sócios, diretores, conselheiros, benfeitores ou
equivalentes da instituição de que trata o caput deste artigo; e (Incluído pela Lei no
12.868, de 2013)
II - o total pago a título de remuneração para dirigentes, pelo exercício das atribuições
estatutárias, deve ser inferior a 5 (cinco) vezes o valor correspondente ao limite
individual estabelecido neste parágrafo. (Incluído pela Lei no 12.868, de 2013)
§ 3o O disposto nos §§ 1o e 2o não impede a remuneração da pessoa do dirigente
estatutário ou diretor que, cumulativamente, tenha vínculo estatutário e empregatício,
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2402-010.316 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.018723/2009-16

exceto se houver incompatibilidade de jornadas de trabalho. (Incluído pela Lei no
12.868, de 2013)
Por todo o exposto, nos termo já vastamente debatidos, pode-se sintetizar que o
gozo do referido benefício fiscal está condicionado ao cumprimento das exigências previstas
legalmente, conforme cronologia abaixo:
1. de 25/7/1991 a 9/11/2008, aplicável o art. 55 da Lei no 8.212, de 1991;
2. de 10/11/2008 a 11/2/2009, aplicável o art. 28 da MP no 446 de 7/11/2008;
3. de 12/2/2009 a 29/11/2009, aplicável o art. 55 da Lei no 8.212, de 1991;
4. a partir de 30/11/2009, aplicável o art. 29 da Lei no 12.101, de 27/11/2009.
É conveniente ressaltar que a presente matéria foi objeto de inúmeras demandas
judiciais por intermédio das quais os contribuintes se insurgiram contra o fato da reportada
imundiade ter sido regulada por meio de lei ordinária, sob o pressuposto de que o art. 146, inciso
II, da CF, de 1988, exige que mencionada disciplina se dê mediante lei complementar, verbis:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
[...]
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
No
entanto,
em
contrarrazões,
a
Fazenda
Nacional
pugnou
pela
constitucionalidade das descritas exigências, ainda que impostas por lei ordinária, eis que, como
se viu precedentemente, o já transcrito § 7o do art. 195 da Matriz constitucional refere-se às
exigências estabelecidas em lei, e não em lei complementar. Nesse entendimento, manifesta que
o regramento através de norma legal complementar se dará somente quando o texto
constitucional expressamente a ela se referir.
A Suprema Corte, contrariamente à pretensão da União, deu provimento ao RE no
566.622/RS (Tema 32 de repercussão geral), de relatoria do ministro Marco Aurélio, sessão
plenária de 23/2/2017. Nestes termos, reconheceu que a regulação de imunidade é reserva de lei
complementar sem qualquer exceção, consoante ementa que ora transcrevo:
Ementa
IMUNIDADE - DISCIPLINA - LEI COMPLEMENTAR.
Ante a Constituição Federal, que a todos indistintamente submete, a regência de
imunidade faz-se mediante lei complementar.
Na sequência, em 2/3/2017, as Ações Diretas de Inconstitucionalidades (ADIs)
nos 2.036, 2.228 e 2.621 foram apensadas à 2.028 e julgadas conjuntamente, já que sustentadas
em teses jurídicas semelhantes tanto entre si como com aquela vista no manifestado RE no
566.622/RS. Ocorre que, durante referido julgamento, a Corte constitucional converteu ditas
ADIs em Ações de Descumprimento de Preceito Fundamental (ADPF) e atendeu parcialmente a
pretensão da Fazenda Nacional, admitindo a regulação dos aspectos procedimentais mediante lei
ordinária. Eis a ementa do acórdão da ADI no 2.028, de redatoria da ministra Rosa Weber:
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. CONVERSÃO EM ARGUIÇÃO
DE DESCUMPRIMENTO DE PRECEITO FUNDAMENTAL. CONHECIMENTO.
IMUNIDADE. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. ARTS. 146, II, e 195, § 7o, DA
CONSTITUIÇÃO FEDERAL. REGULAMENTAÇÃO. LEI 8.212/91 (ART. 55).
DECRETO 2.536/98 (ARTS. 2o, IV, 3o, VI, §§ 1o e 4o e PARÁGRAFO ÚNICO).
DECRETO 752/93 (ARTS. 1o, IV, 2o, IV e §§ 1o e 3o, e 7o, § 4o). ENTIDADES
BENEFICENTES
DE
ASSISTÊNCIA
SOCIAL.
DISTINÇÃO.
MODO
DE
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2402-010.316 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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ATUAÇÃO DAS ENTIDADES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. TRATAMENTO POR
LEI
COMPLEMENTAR.
ASPECTOS
MERAMENTE
PROCEDIMENTAIS.
REGRAMENTO POR LEI ORDINÁRIA. Nos exatos termos do voto proferido pelo
eminente e saudoso Ministro Teori Zavascki, ao inaugurar a divergência: 1.“[...] fica
evidenciado que (a) entidade beneficente de assistência social (art. 195, § 7o) não é
conceito equiparável a entidade de assistência social sem fins lucrativos (art. 150, VI);
(b) a Constituição Federal não reúne elementos discursivos para dar concretização
segura ao que se possa entender por modo beneficente de prestar assistência social; (c) a
definição desta condição modal é indispensável para garantir que a imunidade do art.
195, § 7o, da CF cumpra a finalidade que lhe é designada pelo texto constitucional; e (d)
esta tarefa foi outorgada ao legislador infraconstitucional, que tem autoridade para
defini-la, desde que respeitados os demais termos do texto constitucional.”. 2.
“Aspectos meramente procedimentais referentes à certificação, fiscalização e controle
administrativo continuam passíveis de definição em lei ordinária. A lei complementar é
forma somente exigível para a definição do modo beneficente de atuação das entidades
de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF, especialmente no que se
refere à instituição de contrapartidas a serem observadas por elas.”. 3. Procedência da
ação “nos limites postos no voto do Ministro Relator”. Arguição de descumprimento de
preceito fundamental, decorrente da conversão da ação direta de inconstitucionalidade,
integralmente procedente.
Nos termos vistos, a tese vencedora no julgamento das ADIs diverge daquela
sustentada por ocasião da apreciação do RE, ainda que ambos tratassem de base jurídica comum,
traduzindo-se explícita contradição. Por conseguinte, tanto a União quanto os contribuintes
opuseram embargos de declaração contra os julgados do RE e das ADIs respectivamente. A
primeira pretendendo, com os aclaratórios, alargar a matéria regulada por lei ordinária, os
segundos buscando pacificar o entendimento exarado no RE, que reservou dita regulação
exclusivamente à lei complementar.
Posteriormente, já em 18/12/2019, o plenário da Suprema Corte pacificou seu
entendimento, quando apreciou, simultânea e conjuntamente, os embargos de declaração opostos
pela União e pelos contribuintes contra os méritos do RE no 566.622/RS e das ADIs 2.028,
2.036, 2.228 e 2.621 respectivamente. No ensejo, a tese jurídica do julgado “Tema 32” foi
reformulada, perfilhando-se àquela estabelecida para as manifestadas ADIs. Logo, prevaleceu a
intelecção de que os aspectos procedimentais poderão ser regulados por lei ordinária,
restando reservada à lei complementar apenas a disciplina do modo beneficente de atuação
das respectivas entidades, notadamente o estabelecimento de contrapartidas a serem por
elas observadas. Confira-se a ementa do acórdão, de redatoria da ministra Rosa Weber:
EMENTA EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO SOB
O RITO DA REPERCUSSÃO GERAL. TEMA No 32. EXAME CONJUNTO COM AS
ADI’S 2.028, 2.036, 2.228 E 2.621. ENTIDADES BENEFICENTES DE
ASSISTÊNCIA SOCIAL. IMUNIDADE. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. ARTS. 146,
II, E 195, § 7o, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. CARACTERIZAÇÃO DA
IMUNIDADE
RESERVADA
À
LEI
COMPLEMENTAR.
ASPECTOS
PROCEDIMENTAIS
DISPONÍVEIS
À
LEI
ORDINÁRIA.
OMISSÃO.
CONSTITUCIONALIDADE
DO
ART.
55,
II,
DA
LEI
No
8.212/1991.
ACOLHIMENTO PARCIAL. 1. Aspectos procedimentais referentes à certificação,
fiscalização e controle administrativo são passíveis de definição em lei ordinária,
somente exigível a lei complementar para a definição do modo beneficente de
atuação das entidades de assistência social contempladas no art. 195, § 7o, da Lei
Maior, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por
elas observadas. 2. É constitucional o art. 55, II, da Lei no 8.212/1991, na redação
original e nas redações que lhe foram dadas pelo art. 5o da Lei 9.429/1996 e pelo art. 3o
da Medida Provisória no 2.187-13/2001. 3. Reformulada a tese relativa ao tema no 32
da repercussão geral, nos seguintes termos: “A lei complementar é forma exigível
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2402-010.316 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social
contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF, especialmente no que se refere à
instituição de contrapartidas a serem por elas observadas.” 4. Embargos de
declaração acolhidos em parte, com efeito modificativo. (destaquei)
Do exposto, infere-se que apenas o inciso III do art. 55 da Lei no 8.212, de 1991,
foi expressamente reconhecido formalmente inconstitucional; ao que parece, limitação que
também atinge os §§ 3o e 5o do mesmo comando, razão por que os demais preceitos do referido
artigo continuam prodizindo os efeitos jurídicos que lhes são próprios. Afinal, como bem
sinalizou a Corte, aspectos procedimentais referentes à certificação, fiscalização e controle
administrativo são passíveis de definição em lei ordinária. Ademais, pelo fato da certificação de
trânsito em julgado da manifestada decisão ainda aguardar julgamento dos embargos de
declarção contra ela opostos, entendo que todos os preceitos do reportado art. 55 da Lei no
8.212, de 1991, gozam da presunção de constitucionalidade, eis que ainda não definitivamente
julgados. Por conseguinte, em atendimento ao disposto no Enunciado no 2 de súmula do CARF,
assim como ao art. 62 do Anexo II do RICARF, compreendo estar obrigado a reproduzir,
integralmente, todos os preceitos vistos no referido art. 55. Confira-se:
Súmula CARF no 2:
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
RICARF, Anexo II, art. 62:
Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade.
§ 1o O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou
ato normativo:
I - que já tenha sido declarado inconstitucional por decisão definitiva plenária do
Supremo Tribunal Federal; (Redação dada pela Portaria MF no 39, de 2016)
II - que fundamente crédito tributário objeto de:
[...]
b) Decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça,
em sede de julgamento realizado nos termos dos arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869, de
1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil,
na forma disciplinada pela Administração Tributária; (Redação dada pela Portaria MF
no 152, de 2016)
[...]
§ 2o As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo
Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts.
543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de
2015 - Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no
julgamento dos recursos no âmbito do CARF. (Redação dada pela Portaria MF no 152,
de 2016)
(grifei)
Ante o exposto, manifestada pretensão recursal não pode prosperar.
Fundamentos da decisão de origem
Por oportuno, vale registrar que os §§ 1o e 3o do art. 57 do Anexo II do RICARF,
aprovado pela Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015, com a redação dada pela Portaria MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2402-010.316 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.018723/2009-16

no 329, de 4 de junho de 2017, facultam o relator fundamentar seu voto mediante transcrição da
decisão recorrida, quando o recorrente não inovar em suas razões recursais, verbis:
Art. 57. Em cada sessão de julgamento será observada a seguinte ordem:
[...]
§ 1o A ementa, relatório e voto deverão ser disponibilizados exclusivamente aos
conselheiros do colegiado, previamente ao início de cada sessão de julgamento
correspondente, em meio eletrônico.
[...]
§ 3o A exigência do § 1o pode ser atendida com a transcrição da decisão de primeira
instância, se o relator registrar que as partes não apresentaram novas razões de defesa
perante a segunda instância e propuser a confirmação e adoção da decisão recorrida.
(Redação dada pela Portaria MF no 329, de 2017)
Nessa perspectiva, quanto às demais questões levantadas no recurso, a Recorrente
basicamente reiterou os termos da impugnação, nada acrescentando que pudesse alterar o
julgamento a quo. Logo, tendo em vista minha concordância com os fundamentos do Colegiado
de origem e amparado no reportado preceito regimental, adoto as razões de decidir constantes
no voto condutor do respectivo acórdão, nestes termos:
Argumenta a Impugnante em síntese possuir o direito adquirido à isenção da
contribuição previdenciária, com base no artigo 195 da Constituição Federal, do art. 55
da Lei 8.212/1991, art. 129 da Lei 12.101/2009 e art. 206 do Regulamento da
Previdência Social.
Entende, ainda, a autuada, que a exigência que deu causa ao presente lançamento, ou
seja, o fato de não ter a entidade apresentado o "Ato Declaratório de Concessão de
Isenção Previdenciária", carece de amparo legal, uma vez que tal previsão se encontra
expressa apenas no Regulamento da Previdência Social e na Instrução Normativa
INSS/DC n° 100/2003, normas de caráter normativo, que não se prestam à alterar ou
acrescentar dispositivos à lei que vieram regulamentar.
De início, é de se registrar que a Lei 12.101, de 2009, invocada pela autuada , só passou
a produzir seus efeitos a partir de sua publicação, ou seja, 30 de novembro de 2009, não
repercutindo, portanto, no presente lançamento, onde são exigidas contribuições
previdenciárias, cota patronal, relativas ao período de 012006 a 13/2007.
No que tange ao alegado direito adquirido à isenção, tem-se que no
período de 01/09/1977, data da publicação do Decreto-Lei n° 1.572, até a publicação da
Lei n° 8.212, de 24/07/1991, não havia previsão legal para a concessão da isenção
das contribuições previdenciárias, senão vejamos:
À época, tinham direito à isenção de contribuições previdenciárias a cargo da
empresa a entidade que gozasse da isenção concedida com base na Lei n° 3.577,
de 1959, e que continuasse a usufruir desse direito após a vigência do Decreto
Lei n° 1.572, de 01 de setembro de 1977, publicado no DOU de 01/09/1977.
Assim, as entidades de fins filantrópicos, reconhecidas como de utilidade pública, cujos
diretores não percebiam remuneração e que estavam em gozo de isenção continuariam
com esse direito, desde que:
a - tivessem sido reconhecidas como de utilidade pública pelo Governo Federal
até a data da publicação do Decreto Lei 1.572/77.
B - fossem portadoras de certificado de entidades de fins filantrópicos com
validade por prazo indeterminado.
c - estivessem isentas daquela contribuição.
Veja-se ainda que o Decreto-Lei 1.572/1977 estendeu o direito adquirido às entidades
que não tivessem o decreto de utilidade pública federal e o certificado de entidade de
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2402-010.316 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.018723/2009-16

fins filantrópicos por prazo indeterminado, mas que na data da publicação da lei fossem
portadoras do certificado provisório e tivessem solicitado o decreto de utilidade pública
federal no prazo de 90 dias de sua publicação, in verbis:
Decreto-Lei 1.572/77
Art. 1o Fica revogada a Lei n° 3.577, de 4 de julho de 1959, que isenta da
contribuição de previdência devida aos Institutos e Caixas de Aposentadoria e
Pensões unificados no Instituto Nacional de Previdência Social - INPS, as
entidades de fins filantrópicos reconhecidas de utilidade pública, cujos diretores
não percebam remuneração.
§ 1o A revogação a que se refere este artigo não prejudicará a instituição que
tenha sido reconhecida como de utilidade pública pelo Governo Federal até à
data da publicação deste Decreto-lei, seja portadora de certificado de entidade
de fins filantrópicos com validade por prazo indeterminado e esteja isenta
daquela contribuição.
§ 2o A instituição portadora de certificado provisório de entidade de fins
filantrópicos que esteja no gozo da isenção referida no caput deste artigo e
tenha requerido ou venha a requerer, dentro de 90 (noventa) dias a contar do
início da vigência deste decreto-lei, o seu reconhecimento como de utilidade
pública federal continuará gozando da aludida isenção até que o Poder
Executivo delibere sobre aquele requerimento.
§ 3o O disposto no parágrafo anterior aplica-se às instituições cujo certificado
provisório de entidade de fins filantrópicos esteja expirado, desde que tenham
requerido ou venham a requerer, no mesmo prazo, o seu reconhecimento como
de utilidade pública federal e a renovação daquele certificado, (g.n)
Neste ponto, o próprio Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos juntados pela
autuada às fls. 91, confirma que a entidade apenas obteve sua certificação de filantropia
em 12/08/1994, sendo que o INSS reconheceu a retroatividade de seus efeitos à data do
protocolo do pedido no CNSS, ou seja 25/06/1993, seguindo orientação contida no
Parecer CJ 630, de 1996.
Verifica-se, pois, que a entidade não possuía, à época da edição do Decreto-Lei
1.572/1977, nem mesmo o certificado provisório do CNSS, pelo que o benefício do
direito adquirido não atingiu à sua situação, já que detentora apenas do registro junto ao
CNSS.
Assim, apenas a partir da Lei 8.212/1991, a entidade poderia pleitear junto ao INSS a
isenção da quota patronal, desde que possuísse os requisitos previstos no art. 55, da Lei
8.212/1991.
A Constituição Federal/1988 em seu art. 195, § 7o, abaixo transcrito, estabelece vedação
à tributação das entidades beneficentes de assistência social, para o custeio da
seguridade social, nos seguintes termos:
Art. 195 - A seguridade social será financiada por toda a sociedade, deforma
direta ou indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das
seguintes contribuições:
[...]
§ 7o - São isentas de contribuições para a seguridade social as entidades
beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em
lei". (Grifou-se)
Do dispositivo constitucional supracitado, infere-se que a isenção conferida às entidades
beneficentes de assistência social vincula-se ao atendimento de pressupostos
estabelecidos em lei. Trata-se, portanto, de uma isenção condicionada, eis que
dependente de integração normativa para a fixação dos pressupostos a serem observados
para o exercício do direito.
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2402-010.316 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Nesse passo, os pressupostos para a fruição da imunidade tributária encontram-se
expressos no art. 55, da Lei n.° 8.212/91, cujos termos são os seguintes:
"Art. 55. Fica isenta das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 desta Lei a
entidade beneficente de assistência social que atenda aos seguintes requisitos
cumulativamente
[...]
§ 1 o Ressalvados os direitos adquiridos, a isenção de que trata este artigo será
requerida ao Instituto Nacional do Seguro Social-INSS, que terá o prazo de 30
(trinta) dias para despachar o pedido.
Na mesma esteira, o Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo Decreto n°
3.048/99, assim estabelece:
Art.208. A pessoa jurídica de direito privado deve requerer o reconhecimento da
isenção ao Instituto Nacional do Seguro Social, em formulário próprio, juntando
os seguintes documentos:
I-decretos declaratórios de entidade de utilidade pública federal e estadual ou
do Distrito Federal ou municipal;
II-Registro e Certificado de Entidade Beneficente' de Assistência Social
fornecidos pelo Conselho Nacional de Assistência Social, renovado a cada três
anos; (Redação dada pelo Decreto n° 4.032, de 2001)
III-estatuto da entidade com a respectiva certidão de registro em cartório ou no
Registro Civil de Pessoas Jurídicas;
IV-ata de eleição ou nomeação da diretoria em exercício, registrada em cartório
ou no Registro Civil de Pessoas Jurídicas;
V-comprovante de entrega da declaração de imunidade do imposto de renda de
pessoa jurídica, fornecido pelo setor competente do Ministério da Fazenda;
VI-relação nominal de todas as suas dependências, estabelecimentos e obras de
construção civil, identificados pelos respectivos números de inscrição no
Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica ou matrícula no Cadastro Específico do
Instituto Nacional do Seguro Social; e
Vll-resumo de informações de assistência social, em formulário próprio.
§1o O Instituto Nacional do Seguro Social decidirá sobre o pedido no prazo de
trinta dias contados da data do protocolo.
§ 2o Deferido o pedido, o Instituto Nacional do Seguro Social expedirá Ato
Declaratório e comunicará à pessoa jurídica requerente a decisão sobre o
pedido de reconhecimento do direito à isenção, que gerará efeito a partir da
data do seu protocolo.
§3o A existência de débito em nome da requerente constitui impedimento ao
deferimento do pedido até que seja regularizada a situação da entidade
requerente, hipótese em que a decisão concessória da isenção produzirá efeitos
a partir do 1? dia do mês em que for comprovada a regularização da situação.
(Redação dada pelo Decreto n° 4.032, de 2001)
§ 4o No caso de não ser proferida a decisão de que trata o §1o o interessado
poderá reclamar à autoridade superior, que apreciará o pedido da concessão da
isenção requerida e promoverá a apuração de eventual responsabilidade do
servidor omisso, se for o caso.
§5o Indeferido o pedido de isenção, cabe recurso ao Conselho de Recursos da
Previdência Social, que decidirá por uma de suas Câmaras de Julgamento.
(...)
Extrai-se dos textos acima, que a entidade interessada em gozar da imunidade tributária
deve satisfazer todas as exigências previstas em lei, de forma cumulativa.
Fl. 656
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2402-010.316 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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De acordo com o procedimento fixado na legislação infraconstitucional para
reconhecimento da imunidade, deve a entidade interessada formular pedido ao INSS ou,
atualmente, à Receita Federal do Brasil, vedando-se, portanto, o auto-enquadramento.
Nesse sentido já decidiu o TRF da 4a Região:
EMENTA - EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS. ENTIDADE FILANTRÓPICA.
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. ISENÇÃO. AUSÊNCIA DE CONDIÇÕES
FORMAIS E OPERACIONAIS. PEDIDO INDEFERIDO. COMPETÊNCIA.
INSS.
A isenção das contribuições sociais não é mera decorrência lógica da
filantropia. Tem de haver pedido expresso, por parte da entidade filantrópica,
junto à Administração, que, verificando o implemento dos requisitos legais
específicos, só, então, a concederá . Sentença de procedência reformada.
Prosseguimento da execução fiscal. Apelação do INSS conhecida e provida.
APELAÇÃO CIVIL N.01999.04.01.133912-0/RS
Assim, a menos das entidades que tiveram seu direito adquirido reconhecido com base
na Lei n. 3.577, de 1959, e Decreto Lei n 1572, de 1977, para fins de fruição da
imunidade tributária, a entidade deve requerer junto, ao órgão competente o
reconhecimento do seu direito, que, se entender pelo deferimento do pedido após análise
dos pressupostos legais, emitirá o "Ato Declaratório de Isenção de Contribuições Previ
denciárias", com a fruição do benefício retroagindo à data do protocolo do
requerimento.
Pelo documento de fls. 461 , constata-se que a entidade protocolou junto ao INSS, em
24 de março de 1992, pedido de isenção da cota patronal das contribuições
previdenciárias.
Em resposta ao seu pleito, o órgão responsável pela análise do pedido, emitiu o Ofício
n° 610/1998 (fls. 463/464), com as informações abaixo sintetizadas:
- que conforme Parecer da Consultoria jurídica do Ministério da Previdência e
Assistência Social, o Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos -CEFF tem
natureza meramente declaratório e seus efeitos vigoram a contar da
apresentação do pedido;
- que a Associação teria preenchido todos o requisitos do artigo 55 da Lei 8.212,
de 1991, a partir da data (a apurar) do protocolo, no CNAS, do pedido do
Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos n° 2894.001887/93-72,
solicitando-lhe a apresentação do mesmo;
- que a Lei 9.429, de 26 de dezembro de 1996, extinguiu os créditos
decorrentes de contribuições sociais devidas, no período em que as
entidades
comprovadamente tenham comprido cumulativamente os requisitos do artigo
55 da Lei 8.212, de 1991, sendo a entidade beneficiada pela mencionada
remissão a partir da data do protocolo
de seu pedido de CEFF.
Por sua vez, a entidade junta o documento de fls.195 , comprovando a data do protocolo
de seu pedido junto ao CNSS, 25 de junho de 1993.
Como conseqüência, foi emitido o Ofício n° 11.601.0/622, de 30 de outubro de 1998,
emitido pela Gerência Regional de Arrecadação e Fiscalização em Belo Horizonte, onde
a interessada é comunicada da impossibilidade do deferimento de seu pedido face a
existência de débito impeditivo à concessão do benefício fiscal pleiteado
Informa, ainda, o mesmo Ofício que os créditos nele apontados seriam objeto de
retificação, com a remissão dos débitos da entidade a partir de 25/06/1993 ( data de
protocolo do pedido do Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos) a 26/12/1996
(data estabelecida pela Lei 9.429/1996).
Por fim, é esclarecido à entidade que a mesma só fará jus à isenção
pleiteada , após regularização do seu débito para com a Seguridade Social. É de se
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2402-010.316 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.018723/2009-16

registrar que após a remissão acima mencionada permaneceram os créditos exigidos em
relação às competências 04/1989 a 24/06/1993.
Assim, não obstante os esforços expendidos pela Impugnante, a mesma não logrou
comprovar, no período do lançamento, que fazia jus à isenção das contribuições para a
Seguridade Social, uma vez que de acordo com o § 6o do art. 55 da Lei 8.212/91 a
existência de débitos em relação às contribuições sociais é condição impeditiva ao
deferimento do pedido.
Quanto ao Acórdão n° 00515, de 24/03/2000, da 2a Câmara de Julgamento do CRPS,
juntada pela impugnante às fls. 481/482, que julga o recurso interposto pela autuada
contra a NFLD 32.103.676-0, competências 12/93 e 12/94, o Decisório nele contido é
do mesmo teor do Ofício de indeferimento à isenção requerida pela entidade, posto que
também se fundamenta na remissão prevista na Lei 9.429/96, para julgar insubsistente o
crédito lançado.
Quanto à Ação Anulatória de Débito Fiscal trazida pela autuada às fls. 235/248, onde a
entidade requer a nulidade das NFLD 32.103.677-8, 32.103.681-6, 32.103.678-6,
32.103.679-4 e 32.103.676-0, não contemplando, portanto o presente Auto, cabe
esclarecer que a própria sentença prolatada pela Justiça Federal de I a Instância - 22a
Vara, juntada às fls. 567/573, ainda que não transitada em julgado, conclui pela
procedência parcial do pedido, para declarar insubsistente apenas os valores relativos
aos períodos posteriores à 25/06/1993 (data de protocolo do pedido do Certificado de
Entidade de Fins Filantrópicos).
Assim, quer administrativa quer judicialmente, tem sido unânime o entendimento de
que a Autora só estaria apta a ter reconhecido seu direito à isenção a partir de
25/06/1993, restando, ainda, para completar as exigências contidas no art. 55 da Lei
8.212/91, cumprir a exigência prevista no § 6o do mesmo artigo, ou seja, regularizar os
débitos para com a Seguridade Social anteriores à esta data.
Não o tendo assim procedido, não pode pretender que a Administração lhe reconheça
um direito para o qual não cumpriu os requisitos legais exigidos.
Quanto à ilegalidade da exigência do "Ato Declaratório de Concessão de
Isenção Previdenciária", sob o argumento de que o referido Ato só encontra previsão no
Regulamento da Previdência Social e em Instruções Normativas expedidas pelo órgão, o
que afronta a própria Constituição Federal, não compete à esfera administrativa apreciar
questões ligadas a constitucionalidade de normas, competência conferida tão-somente
ao Poder Judiciário, por vedação expressa do art. 26-A do Decreto n° 70.235/72, abaixo
transcrito:
[...]
Ademais, é de se registrar que ao contrário do entendimento da autuada o § 1° do art. 55
da Lei 8.212/91, prevê a manifestação do INSS acerca do pedido de isenção, deixando,
no entanto, para o Regulamento o detalhamento da referida manifestação, que intitulou-
a de Ato Declaratório. Portanto, o Regulamento da Previdência Social não veio alterar
ou acrescentar qualquer dispositivo ao referido artigo, cumprindo tão somente a sua
função de pormenorizar a exigência prevista em lei de forma a conduzir à sua boa
execução.
(Destaques no original)
Conclusão
Ante o exposto, rejeito a preliminar suscitada no recurso interposto e, no mérito,
nego-lhe provimento.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Francisco Ibiapino Luz
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2402-010.316 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.018723/2009-16

Voto Vencedor
Conselheiro Márcio Augusto Sekeff Sallem – Redator Designado.
Apesar das bem fundamentadas considerações do I. Relator, dele ouso divergir.
Como bem relatado, o crédito tributário é decorrente das contribuições sociais
previdenciárias da parte patronal e destinadas ao SAT/RAT, incidente sobre a remuneração paga
aos empregados e contribuintes individuais, em razão de a contribuinte, que se declara entidade
beneficente na GFIP, não haver apresentado o Ato Declaratório de Concessão de Isenção
Previdenciária, nem constar pedido de isenção previdenciária perante a Receita Federal do
Brasil.
Como se vê, e em resumo, a autuação está embasada na falta de apresentação do
requerimento de isenção ao INSS de que trata o § 1o do art. 55 da Lei 8.212/91, tendo a decisão
recorrida referendado que a entidade beneficente de assistência social deve atender às exigências
previstas no art. 55 da Lei 8.212/91, seus incisos e parágrafos, vigentes à época do lançamento.
Decido.
Acerca da imunidade prevista no art. 195, § 7o da Constituição Federal, parto do
voto do Conselheiro Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, objeto do Acórdão 2201-007.842, de
1o de dezembro de 2020:
1. Das Limitações ao Poder de Tributar e da Imunidade prevista no artigo 195, § 7o
da Constituição Federal
De início, registre-se que não há na Constituição brasileira de 1998 menção expressa à
existência aos direitos fundamentais dos contribuintes, sendo que no atual discurso
tributário-constitucional a expressão “limitações constitucionais ao poder de tributar”
começa a dar lugar à expressão “direitos fundamentais do contribuinte”, revelando,
assim, uma mudança de perspectiva em que as normas constantes do artigo 150 da
Constituição passam a ser vistas não mais do ponto de vista do Estado, como limites ao
exercício de sua competência, mas, sim, a partir da perspectiva do contribuinte,
enquanto direitos e garantias subjetivos.
As limitações ao poder de tributar devem ser consideradas como direitos e garantias
fundamentais dos contribuintes porque decorrem, em geral, dos direitos fundamentais à
igualdade e à segurança jurídica e, em especial, dos direitos e garantias fundamentais à
propriedade e à liberdade, os quais, aliás, alicerçam e acabam conferindo identidade a
Constituição Federal.
E, aí, por força da cláusula de abertura constante do artigo 5o, § 2o da Constituição, a
qual representa uma cláusula que consagra a abertura material do sistema constitucional
de direitos fundamentais – decerto que o rol contido no artigo 5o da Constituição não
traz uma enumeração taxativa –, pode-se dizer que no campo do direito tributário as
limitações constitucionais ao poder de tributar acabam conferindo densidade normativa
e garantindo os direitos fundamentais da propriedade e da liberdade, os quais, a rigor,
conformam a própria forma de existir do poder de tributar. É nesses termos que se
posiciona Dalton Luiz Dallazem:
“E os direitos dos contribuintes seriam enquadráveis no ‘tipo’ direitos
fundamentais? Não teríamos dúvidas em dizer que sim, pois a proteção dos
contribuintes é construída a partir dos direitos fundamentais à liberdade e à
propriedade. A tributação é o ingresso autorizado, ou seja, dentro de certos limites,
no direito de liberdade e propriedade dos cidadãos, respeitados o mínimo vital, as
imunidades, a isonomia, a legalidade, a irretroatividade, a anterioridade etc.
Qualquer desvio de rota na atividade tributária constituirá um ingresso não
autorizado no direito de propriedade e liberdade dos cidadãos. Além disso, o próprio
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2402-010.316 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.018723/2009-16

Texto Supremo cuidou de garantir essa qualificação aos direitos dos contribuintes no
caput do art. 150 do Texto Supremo: “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas
ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios
(...).”
Fernando Facury Scaff e Antonio G. Moreira Maués dispõem que as limitações
constitucionais ao poder de tributar também devem ser consideradas como direitos
fundamentais porque explicitam uma gama de princípios que estão vinculados à
segurança jurídica, que, aliás, é a viga-mestra do Estado Democrático de Direito:
“É por tal fato que uma das seções do capítulo se denomina ‘Das Limitações ao
Poder de tributar’, e explicita uma gama de princípios constitucionais específicos
para o Direito Tributário, como direitos fundamentais dos contribuintes. Dentre esta
gama de princípios aplicados ao Direito Tributário podemos encontrar todo o rol de
direitos fundamentais vinculados à segurança jurídica das pessoas físicas e jurídicas
individualmente consideradas (...).”
A inserção dos princípios constitucionais tributários constantes do artigo 150 da
Constituição Federal no rol dos direitos e garantias fundamentais já foi reconhecida pelo
próprio Supremo Tribunal Federal quando do julgamento da Ação Direta de
Inconstitucionalidade n° 939/DF, haja vista que, na oportunidade, ao abordar ofensa
perpetrada por emenda constitucional ao princípio da anterioridade (artigo 150, inciso
III, “b”), concluiu-se que as “limitações ao poder de tributar” constituem direitos e
garantias individuais do cidadão enquanto contribuinte, aptas a atrair a incidência do
artigo 60, §4o, inciso IV da Constituição Federal.
De acordo com os ensinamentos de Rafael Pandolfo,
“O art. 60, §4, da Constituição Federal de 1998, veda a deliberação de proposta de
emenda constitucional tendente a abolir os direitos e garantias individuais dos
cidadãos. Entre os direitos e garantias subsumidos ao aludido dispositivo estão, sem
dúvida, os enunciados identificados como limites constitucionais que, tutelando os
contribuintes, impõem um obstáculo ao exercício da competência tributária das
diversas pessoas jurídicas de direito público.
Esses enunciados constitucionais foram alçados pelo legislador constituinte
originário à condição de cláusula pétrea porque sua finalidade revela uma das
essências do Texto Constitucional e deve servir de critério às incursões
interpretativas sobre elas realizadas
(...).”
Mais recentemente, o Supremo Tributal Federal julgou o Recurso Extraordinário n°
573.675/SC com repercussão geral reconhecida e, na oportunidade, o relator, Ministro
Ricardo Lewandowski, afirmou que “(...) algumas dessas limitações constitucionais ao
poder de tributar constituem cláusulas pétreas, por se inserirem no contexto dos direitos
e garantias individuais, em especial no que toca aos princípios da igualdade tributária e
da vedação ao confisco”.
Nesse contexto, observe-se que muito embora as limitações ao poder de tributar
enquanto direitos e garantias fundamentais dos contribuintes estejam fortemente
consubstanciadas nos princípios constitucionais tributários encampados no artigo 150 da
Constituição Federal, decerto que o sistema dos direitos fundamentais dos contribuintes
não se encontra reunido, por assim dizer, em um amplo catálogo como uma espécie de
sistema próprio e fechado em si mesmo, de sorte que é possível verificar outros direitos
fundamentais dos contribuintes dispersos ao longo da Constituição, os quais são
denominados de direitos fundamentais formalmente constitucionais ou direitos
fundamentais dispersos.
É nesse contexto que se insere a norma jurídica do artigo 195, § 7o da Constituição
Federal, cuja redação segue transcrita abaixo:
“Constituição Federal de 1988
Fl. 660
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Fl. 19 do Acórdão n.o 2402-010.316 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.018723/2009-16

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes
contribuições sociais: (Vide Emenda Constitucional no 20, de 1998)
§ 7o São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes
de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.” (grifei).
Ainda que o constituinte tenha disposto “são isentas”, decerto que a norma constante do
artigo 150, § 7o da Constituição Federal deve ser considerada, na verdade, como espécie
de imunidade tributária por se tratar de norma constitucional que acaba proibindo o
exercício da tributação para o custeio da seguridade social das entidades beneficentes,
conforme restou reconhecido pelo próprio Supremo Tribunal Federal quando do
julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade n° 2.028/DF. Aliás, é nesse sentido
que também se manifesta Sacha Calmon Navarro Côelho:
“O art. 195, § 7o, da Superlei, numa péssima redação dispõe que são isentas de
contribuições para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência
social.
Trata-se, em verdade, de uma imunidade, pois toda restrição ou constrição ou
vedação ao poder de tributar das pessoas políticas com habitat constitucional traduz
imunidade, nunca isenção, sempre veiculável por lei infraconstitucional.”
Paulo de Barros Carvalho também dispõe nesses termos:
“Vejamos, nesse sentido, o que preceitua o art. 195, § 7.°, da Constituição Federal:
São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de
assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei. Com a ressalva do
tropeço redacional, em que o legislador empregou isenção por imunidade, vê-se que
há impedimento expresso para a exigência de contribuição social das entidades
beneficentes referidas no dispositivo. Ora, ainda que para nós contribuição social
tenha a natureza jurídica de imposto ou de taxa, sabemos que a orientação
predominante é outra, discernindo essa figura, nitidamente, dos impostos.” (grifei).
De todo modo, o que deve restar claro, por agora, é que a imunidade prevista no artigo
195, § 7o da Constituição Federal a qual, aliás, afasta a tributação das contribuições para
a seguridade social das entidades beneficentes de assistência social que atendam às
exigências estabelecidas em lei, deve ser considerada, em conjunto com os princípios
constantes do artigo 150 da Constituição, como limitações ao poder de tributar e, por
conseguinte, como direitos e garantias fundamentais dos contribuintes.
E, aí, tratando-se de limitação ao poder de tributar, decerto que os requisitos para a
fruição da imunidade tal qual prevista no artigo 195, 7o da Constituição Federal
encontram-se materialmente previstos no artigo 14 do Código Tributário Nacional
justamente por conta do mandamento constitucional contido no artigo 146, inciso II da
Constituição, o qual, a propósito, dispõe, claramente, que cabe à lei complementar
regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.
2. Da inteligência do artigo 146, II da Constituição Federal e da aplicação do artigo
14 do CTN
A Constituição Federal elenca as matérias cuja disciplina será reservada, em caráter
complementar, através de veículo legislativo próprio, que exige quórum qualificado,
sendo que há muito que a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal firmou-se no
sentido de que apenas será exigível Lei Complementar nas hipóteses em que a própria
Constituição expressamente a ela faz alusão com referência a determinada matéria, o
que implica dizer que quando a Carta Magna alude genericamente a “lei” para
estabelecer princípio de reserva legal, a lei aí compreenderá tanto a lei ordinária, nas
suas diferentes modalidades, quanto a própria Lei Complementar. Em outras palavras, a
necessidade de edição de Lei Complementar não é presumida e, portanto, somente será
exigível nos casos expressamente previstos na Constituição.
Fl. 661
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Fl. 20 do Acórdão n.o 2402-010.316 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.018723/2009-16

Além de exigir Lei Complementar para dispor sobre os conflitos de competências em
matéria tributária, sobre as limitações constitucionais ao poder de tributar e sobre
normas gerais em matéria de legislação tributária nos termos do artigo 146, incisos I, II
e III, a Constituição também exige Lei Complementar para (i) prevenir desequilíbrios de
acordo com o artigo 146-A, (ii) para instituição de empréstimos compulsórios,
conforme dispõe o artigo 148, (iii) no que diz com o exercício do poder tributário
residual da União quanto a instituição de impostos e contribuições para a seguridade
social à luz dos artigos 154, inciso I, e 195, § 4o, (iv) para instituição do imposto sobre
grandes fortunas, vide artigo 153, inciso VII, (v) para regular a competência quanto à
instituição do imposto causa mortis e doação em certos casos nos moldes do artigo 155,
§ 1o, inciso III, bem como (vi) para os fins previstos nos artigos 155, § 2o, inciso XII,
156, inciso III, e 156, § 3o.
Observe-se, por oportuno, o que dispõe o artigo 146 da Constituição Federal:
“Constituição Federal de 1988
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente
sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos
discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo
e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades
cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para
as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso
do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12
e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239. (Incluído pela Emenda
Constitucional no 42, de 19.12.2003).” (grifei).
A partir do uso da interpretação sistemática, afirma-se que a Lei Complementar é o
veículo adequado para regular as imunidades tributárias e, em especial, a imunidade das
entidades beneficentes de assistência social prevista no artigo 195, § 7o da Constituição
Federal, porquanto se é certo que o próprio artigo 146, inciso II determina
expressamente que cabe à Lei complementar regular as limitações constitucionais ao
poder de tributar, também é certo que as imunidades pertencem ao gênero de tais
limitações, de modo que a conclusão não pode ser outra senão de que as imunidades
apenas podem ser reguladas por Lei Complementar.
Com efeito, pouco importa se a imunidade é de impostos ou de contribuições. Por se
tratar de uma limitação ao poder de tributar, a regulamentação somente pode ser
efetivada mediante Lei Complementar. A análise aí é um tanto lógica: se toda limitação
ao poder de tributar é regulada por lei complementar; se a imunidade é limitação ao
poder de tributar; logo, a imunidade é (e deve ser) regulada tão-somente por Lei
Complementar.
E nem se diga que o artigo 195, § 7o da Constituição Federal constitui exceção ao artigo
146, inciso II da Carta por referir-se à “lei” e não à “lei complementar”. Tal argumento
não resiste à simples constatação de que a alínea “c” do inciso VI do artigo 150, ao
prescrever sobre a imunidade dos impostos, refere-se, também, exclusivamente à “lei”,
e não à “lei complementar”, sendo que, ainda assim, não se cogita da ideia de que o
artigo 150, inciso VI, alínea “c” possa representar uma exceção à regra prescrita no
artigo 146, inciso II da Constituição. Por coerência, se se afirma que a imunidade do
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Fl. 21 do Acórdão n.o 2402-010.316 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.018723/2009-16

artigo 195, § 7o constitui uma exceção ao artigo 146, inciso II, deve-se consignar, em
mesmo tom, e seguindo-se as regras da lógica – eis aí o princípio da identidade – , que o
artigo 150, inciso VI, alínea “c” representaria, também, uma exceção ao artigo 146,
inciso II da Constituição.
E, aí, tanto o artigo 150, inciso VI, alínea “c” da Constituição quanto o próprio artigo
195, § 7o empregam a expressão “lei” sem o predicativo “complementar”, restando-se
concluir, pois, que a lei exigida ali é a mesma lei exigida aqui, sendo que, como os dois
dispositivos constitucionais tratam de imunidades, a lei que estabelece os requisitos para
o gozo da imunidade dos impostos deve ser da mesma espécie da lei que estabelece os
requisitos para a fruição da imunidade das contribuições sociais. É bem verdade que
“(...) o constituinte qualificou a lei exigida como complementar em alguns lugares e
como ordinária em outros, pecando pela inconsistência redacional do texto
constitucional. Daí não se aplicar, no caso, o princípio de hermenêutica ubi lex
voluit dixit. Disse aqui e ali, mas não disse acolá. Só mesmo o recurso à
interpretação sistemática, que busca dentro do próprio sistema estabelecido
internamente pela Constituição, é que pode demonstrar a solução uniforme que não
cause estupefação e discrepância teratológica entre normas do mesmo quilate e com
o mesmo objetivo.
Como os dois preceitos (parágrafo 7o do artigo 195 e alínea c do inciso VI do artigo
150) conferem direito à imunidade, não há dúvida de que os requisitos para seu
exercício somente podem ser prescritos por meio da mesma espécie de lei, a lei
complementar, em respeito ao artigo 146, II. Sustentar o oposto significa arrostar a
Constituição, violar o seu próprio sistema interno e fazer letra morta do dispositivo,
pois se ele não se aplica às contribuições, visto que no parágrafo 7o do artigo 195
somente foi utilizada a expressão “lei” (gênero normativo), não se aplica, de igual
modo, aos impostos, uma vez que o termo “lei” (gênero normativo), utilizado na
alínea c do inciso VI do artigo 150, também não foi qualificado como
complementar.
Admitir que nos dois preceitos foi excepcionada a necessidade de lei complementar
(admitindo o afastamento em um preceito, deve ser admitido no outro, senão ter-se-á
uma posição sem coerência com o sistema jurídico) corresponde a aceitar que o
artigo 146, II, não tem aplicação, ou, o que é a mesma coisa, tornar o artigo 146, II,
sem nenhuma eficácia, como que revogando-o por uma via tão oblíqua quanto
inconsistente, por meio de uma interpretação incoerente.
O objetivo do constituinte ao exigir lei complementar para regular as imunidades
impondo as condições para o exercício do direito de os sujeitos discriminados não
serem tributados, quer seja por meio de impostos, quer seja por meio de
contribuições sociais securitárias, é o de uniformizar o comportamento de todas as
pessoas políticas diante da mesma situação: reconhecimento do direito à imunidade.
Se a imunidade é um direito, sua contrapartida é um dever: o dever de respeitar os
limites do poder de tributar. Aceitar que lei ordinária é veículo adequado para impor
os requisitos exigidos para o reconhecimento do direito à imunidade corresponde a
admitir a existência de mais de cinco mil leis prescrevendo requisitos diversos,
considerando-se o número de Municípios que poderiam editar leis próprias,
aplicáveis para que os sujeitos discriminados na Constituição tenham reconhecido
seu direito à imunidade dos impostos.” (grifei).
De fato, é preciso compatibilizar a previsão do artigo 146, inciso II da Constituição
Federal com a referência genérica à “lei” constante dos artigos 150, inciso VI, alínea “c”
e 195, § 7o da Constituição, de modo que no que diz com a regulamentação das
condições materiais para o gozo das imunidades, impõe-se a utilização de lei
complementar em decorrência da inafastabilidade da incidência do referido artigo 146,
inciso II, restando à lei ordinária apenas o papel de estabelecer requisitos formais. E, aí,
registre-se que o artigo 14 do Código Tributário Nacional, o qual regula a imunidade
dos impostos, deve ser aplicável à imunidade das contribuições sociais justamente pela
falta de regulamentação específica.
Fl. 663
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 2402-010.316 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.018723/2009-16

Consoante ensinamentos de José Eduardo Soares de Melo13, a “lei” a que alude o artigo
195, § 7o da Constituição Federal é a Lei Complementar:
“A lei (referida no § 7o do art. 195) significa ‘lei complementar’ (Código Tributário
Nacional) que, relativamente à imunidade dos impostos para as instituições de
assistência social, estabelece (no art. 14) os requisitos seguintes: I – não distribuírem
qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a título de lucro ou
participação no seu resultado; II – aplicarem integralmente no País os seus recursos
na manutenção dos seus objetivos institucionais; III – manterem escrituração de suas
receitas e despesas em livros revestidos de formalidade, capazes de assegurar sua
exatidão.”
Ives Gandra da Silva Martins14 também se posiciona no sentido de que a regra
constante do artigo 195, § 7o apresenta natureza de autêntica imunidade e não de
isenção. Confira-se:
“O § 7o do artigo 195 não cuida de isenção, mas de imunidade. O art. 175 do Código
Tributário Nacional declara que a isenção corresponde à exclusão do crédito
tributário com o nascimento da obrigação correspondente. Na isenção nasce, pois, a
obrigação, sendo anulado o crédito, ou seja, o direito da Fazenda a receber o
quantum da obrigação nascida. Na imunidade não há nascimento da obrigação
tributária, nem, por conseguinte, do crédito, que tem a mesma natureza daquela. A
vedação ao poder de tributar é absoluta, razão pela qual a imunidade só pode ser
concedida pela Constituição.
[...]
Como se percebe, o constituinte utilizou- se mal do vocábulo ‘isenção’, pois
pretendeu, de rigor, outorgar uma autêntica imunidade”.
De acordo com as lições de Rafael Pandolfo, reconhecendo-se a imprecisão
terminológica das expressões “isenção” e “lei” constante do artigo 195, § 7° da
Constituição Federal, deve-se substitui-las, coerentemente, por “imunidade e “lei
complementar. É ver-se:
“O princípio lógico da identidade veda a criação de um minotauro jurídico (metade
imunidade e metade ‘isenção constitucional’), de sorte que o erro constatado no
antecedente de uma norma deve ser estendido ao consequente. Explicamos: o § 7o
do art. 195 da Constituição Federal fala em isenção e lei ordinária. O erro é evidente,
mas coerente, visto que as isenções constituem institutos inseridos dentro da
competência tributária das pessoas políticas, razão pela qual podem ser fixadas e
alteradas por lei ordinária. Entretanto, ao reconhecermos a imprecisão terminológica
da expressão ‘isenção’, devemos estendê-la ao enunciado ‘lei’, substituindo-os,
coerentemente, por ‘imunidade’ e ‘lei complementar’, respectivamente, mantendo-
se, assim, congruência com o alcance semântico fixado pelo STF acera da natureza
do instituto em questão. O legislador constituinte foi impreciso, é certo, mas não foi
incoerente, pois exigiu espécie normativa compatível com o instituto por ele
considerado existente (isenção). A correção significativa engendrada pelo Supremo
não pode consertar parcialmente o equívoco redacional, sob pena de incorrer em
incoerência lógica, desconsiderando a identidade que abrange toda a unidade
normativa.” (grifei).
Dito isto, a “lei” a que se refere o artigo 195, § 7o da Constituição Federal é a Lei
Complementar, ou seja, o Código Tributário Nacional, cujo artigo 14 deve ser aplicado
analogicamente tanto em decorrência da falta de Lei complementar que cuide das
condições materiais para o gozo da imunidade das contribuições da seguridade social
das entidades beneficentes de assistência social como também para que a imunidade ali
prevista não reste sem eficácia16.
A propósito, note-se que o artigo 14 do Código Tributário Nacional foi recepcionado
pela Constituição de 1998 e estabelece os únicos requisitos ou condições materiais
exigíveis para o gozo das imunidades previstas nos artigos 150, inciso VI, alínea “c” e
195, § 7o da Constituição, não cabendo à lei ordinária, portanto, dispor sobre a matéria
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Fl. 23 do Acórdão n.o 2402-010.316 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.018723/2009-16

em razão da reserva decorrente do artigo 146, inciso II da Constituição, restando-se
perceber, pois, que o legislador ordinário poderá, apenas, estabelecer requisitos formais
quanto ao gozo das imunidades.
Confira-se, portanto, o que dispõe o artigo 14 do Código Tributário Nacional:
“Lei n° 5.172/66
TÍTULO II - Competência Tributária
CAPÍTULO II - Limitações da Competência Tributária
SEÇÃO II - Disposições Especiais
Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9o é subordinado à observância
dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a
qualquer título; (Redação dada pela Lcp no 104, de 2001)
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus
objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de
formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
§ 1o Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1o do artigo 9o, a
autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.
§ 2o Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9o são
exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das
entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos
constitutivos.”
Nesse contexto, destaque-se que o legislador ordinário acabou alterando o 55 da Lei n°
8.212/91e estabeleceu requisitos inclusive de ordem material para que a entidade
beneficente de assistência social usufrua da imunidade prevista no artigo 195, § 7o da
Constituição Federal, sendo que a constitucionalidade do referido artigo 55 foi objeto de
discussão e, portanto, acabou sendo levada ao Supremo Tribunal Federal por meio do
Recurso Extraordinário n° 566.622/RS com repercussão geral reconhecida (Tema n°
32). E, aí, recentemente o Plenário do STF julgou o referido recurso em conjunto com
as Ações Diretas de Inconstitucionalidade n° 2.028, 2.036, 2.228 e 2.621 e fixou a tese
do Tema de repercussão geral n° 32.
Especificamente em relação ao julgamento do RE 566.622/RS, destaque-se que o
STF, por maioria, nos termos do voto do Relator Ministro Marco Aurélio, deu provimento ao
apelo extraordinário e declarou a inconstitucionalidade de todo o artigo 55 da Lei no 8.212/91, in
verbis:
Em síntese conclusiva: o artigo 55 da Lei no 8.212, de 1991, prevê requisitos para o
exercício da imunidade tributária, versada no § 7o do artigo 195 da Carta da República,
que revelam verdadeiras condições prévias ao aludido direito e, por isso, deve ser
reconhecida a inconstitucionalidade formal desse dispositivo no que extrapola o
definido no artigo 14 do Código Tributário Nacional, por violação ao artigo 146, inciso
II, da Constituição Federal. Os requisitos legais exigidos na parte final do mencionado §
7o, enquanto não editada nova lei complementar sobre a matéria, são somente aqueles
do aludido artigo 14 do Código. Chego à solução do caso concreto ante a
inconstitucionalidade formal do artigo 55 da Lei no 8.212, de 1991, e a moldura
fática delineada no acórdão recorrido.
(...)
Assim, sendo estreme de dúvidas – porquanto consignado na instância soberana no
exame dos elementos probatórios do processo – que a recorrente preenche os requisitos
veiculados no Código Tributário, dou provimento ao recurso para, declarando a
inconstitucionalidade formal do artigo 55 da Lei no 8.212, de 1991, restabelecer o
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Fl. 24 do Acórdão n.o 2402-010.316 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.018723/2009-16

entendimento constante da sentença e assegurar o direito à imunidade de que trata
o artigo 195, § 7o, da Carta Federal e, consequentemente, desconstituir o crédito
tributário inscrito na Certidão de Dívida Ativa no 32.725.284-7, com a extinção da
respetiva execução fiscal. Ficam invertidos os ônus de sucumbência. (destaquei)
Outrossim, conforme exposto pela Conselheira Ana Cláudia Borges no Acórdão
no 2402-009.377, de 13 de janeiro de 2021, tem-se que:
Posteriormente, em 19/12/2019, o STF acolheu parcialmente os embargos de declaração
opostos pela União para assentar a constitucionalidade tão somente do inciso II do art.
55 da Lei no 8.212/91, nos seguintes termos (Acórdão publicado em 11/05/2020,
Redatora para o Acórdão Ministra Rosa Weber):
a) É exigível lei complementar para a definição do modo beneficente de atuação das
entidades de assistência social contempladas no art. 195, § 7o, da CF, especialmente
no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas observadas (Tema no
32);
b) Lei ordinária pode regular aspectos procedimentais referentes à certificação,
fiscalização e controle administrativo;
c) É constitucional o art. 55, II, da Lei no 8.212/1991, na redação original e nas
redações que lhe foram dadas pelo art. 5o da Lei 9.429/1996 e pelo art. 3o da Medida
Provisória no 2.187-13/2001.
Por fim, em março de 2020, o STF concluiu o julgamento da ADI 4480, que versa sobre
as regras previstas na Lei 12.101/09 como condições de certificação para entidades de
educação e de assistência social e declarou a inconstitucionalidade dos arts. 13, III, §1o,
I e II, §§ 3o e 4o, I e II, §§ 5o, 6o e 7o; 14, §§ 1o e 2o; 18, caput; 31 e 32, §1o, da Lei no
12.101/09, afastando as exigências de concessão de bolsas de estudo por entidades de
educação e de atendimento integralmente gratuito pelas instituições de assistência social
como condição para obtenção do CEBAS e, por consequência, para usufruir da
imunidade sobre contribuições sociais.
Nesse sentido, destaco trecho do voto condutor de relatoria do Ministro Gilmar Mendes:
“Igualmente, entendo que o caput do art. 18, que condiciona a certificação à entidade de
assistência social que presta serviços ou realiza ações sócioassistenciais de forma
gratuita, também adentra seara pertencente à lei complementar, estando, portanto,
eivado de inconstitucionalidade. [...] Essa questão foi examinada pelo Supremo Tribunal
Federal no julgamento conjunto das ADIs 2.028; 2.036; 2.228; e 2.621, bem como no
RE-RG 566.622, paradigma da repercussão geral. Naquela ocasião, a Corte assentou a
inconstitucionalidade do inciso III do art. 55 da Lei 8.212/1991 e seus parágrafos,
na redação da Lei 9.732/1998, tendo em vista a imposição de prestação do serviço
assistencial, de educação ou de saúde de forma gratuita e em caráter exclusivo, ao
fundamento de se referir a requisito atinente aos lindes da imunidade, sujeito a previsão
em lei complementar” (STF, ADI 4480, V t d Ministro Gilmar Mendes, p. 31,
27/03/2020). (grifei)
Neste espeque, em face da declaração de inconstitucionalidade do inciso III do art.
55 da Lei 8.212/91 e seus parágrafos, conclui-se que a concessão da imunidade independe de
prévio requerimento administrativo, afigurando-se, portanto, insubsistente o lançamento fiscal
embasado em tais dispositivos legais.
Neste contexto, impõe-se o provimento do recurso voluntário para cancelar o
Auto de Infração DEBCAD 37.254.065-1, referente à cota patronal e SAT/RAT.

Fl. 666
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Fl. 25 do Acórdão n.o 2402-010.316 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.018723/2009-16

Conclusão
Voto em dar provimento ao recurso voluntário, cancelando-se o auto de infração
DEBCAD 37.254.065-1, pois lavrado contra entidade beneficente imune.
(documento assinado digitalmente)
Márcio Augusto Sekeff Sallem

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