Tribunal: CARF
Processo: 10925.000016/2010-24
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Luiz Eduardo de Oliveira Santos
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-10-22
Data de publicação: 2022-01-25

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
CUSTOS/DESPESAS. AQUISIÇÃO DE EMBALAGEM PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS PROCESSADO-INDUSTRIALIZADOS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com Embalagens para transporte dos produtos processado-industrializados pelo contribuinte, quando necessários à manutenção da integridade e natureza desses produtos, enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo; assim, por força do disposto no § 2o do art. 62, do Anexo II, do RICARF, adota-se essa decisão para reconhecer o direito de o contribuinte aproveitar créditos sobre tais custos/despesas.
CRÉDITOS. DEPRECIAÇÃO. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. PROCESSO PRODUTIVO. ESSENCIALIDADE. POSSIBILIDADE.
No caso, conforme a decisão dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, devem ser reconhecidos os créditos relativos a despesas de Depreciação, exclusivamente em relação a Carretão com rolete, por ser um Equipamento considerado essencial e relevante e ligado diretamente ao processo fabril do Contribuinte.
NÃO-CUMULATIVIDADE. MÉTODO DE RATEIO PROPORCIONAL PARA ATRIBUIÇÃO DE CRÉDITOS.
O percentual a ser estabelecido entre a receita bruta sujeita incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês, para aplicação do cálculo pelo método de Rateio Proporcional previsto para a apuração de créditos da COFINS, referente a custos, despesas e encargos comuns, deve ser aquele resultante do somatório somente das receitas que, efetivamente, foram incluídas nas bases de cálculo de incidências e recolhimentos nos regimes da não-cumulatividade e da cumulatividade.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10925.000016/2010-24
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9303-012.062 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
22 de outubro de 2021
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

AGRICOLA FRAIBURGO S/A

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
CUSTOS/DESPESAS.
AQUISIÇÃO
DE
EMBALAGEM
PARA
TRANSPORTE DE PRODUTOS PROCESSADO-INDUSTRIALIZADOS.
CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com Embalagens para transporte dos produtos
processado-industrializados
pelo
contribuinte,
quando
necessários
à
manutenção da integridade e natureza desses produtos, enquadram-se na
definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no
julgamento do REsp no 1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo; assim, por
força do disposto no § 2o do art. 62, do Anexo II, do RICARF, adota-se essa
decisão para reconhecer o direito de o contribuinte aproveitar créditos sobre
tais custos/despesas.
CRÉDITOS.
DEPRECIAÇÃO.
MÁQUINAS
E
EQUIPAMENTOS.
PROCESSO PRODUTIVO. ESSENCIALIDADE. POSSIBILIDADE.
No caso, conforme a decisão dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) no
julgamento do REsp no 1.221.170/PR, devem ser reconhecidos os créditos
relativos a despesas de Depreciação, exclusivamente em relação a “Carretão
com rolete”, por ser um Equipamento considerado essencial e relevante e
ligado diretamente ao processo fabril do Contribuinte.
NÃO-CUMULATIVIDADE. MÉTODO DE RATEIO PROPORCIONAL
PARA ATRIBUIÇÃO DE CRÉDITOS.
O percentual a ser estabelecido entre a receita bruta sujeita incidência não-
cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês, para aplicação do
cálculo pelo método de Rateio Proporcional previsto para a apuração de
créditos da COFINS, referente a custos, despesas e encargos comuns, deve ser
aquele resultante do somatório somente das receitas que, efetivamente, foram
incluídas nas bases de cálculo de incidências e recolhimentos nos regimes da
não-cumulatividade e da cumulatividade.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10925.000016/2010-24
Fl. 2334
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-012.062 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.000016/2010-24

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, em negar-lhe provimento. Acordam, ainda,
por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte, e, no mérito, em
dar-lhe provimento parcial para reconhecer o crédito de depreciação exclusivamente em relação
ao equipamento “Carretão com rolete”. Votaram pelas conclusões as conselheiras Tatiana Midori
Migiyama e Érika Costa Camargos Autran.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Pôssas (Presidente em exercício).
Relatório
Tratam-se de Recursos Especial de divergência interpostos pela Fazenda Nacional
e pelo Contribuinte, contra a decisão consubstanciada no Acórdão no 3201-006.328, de
17/12/2019 (fls. 2.111/2.133), proferida pela 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da Terceira Seção
de julgamento do CARF, que deu parcial provimento ao Recurso Voluntário apresentado.
Do Pedido de Ressarcimento
O processo trata de Pedido de Ressarcimento de Créditos da COFINS – Mercado
Interno Não Tributado (PER/DCOMP no 15455.21447.151008.1.1.11-9397), apurados sob o
regime da não cumulatividade.
Consta no Despacho Decisório de fls. 244/266, prolatado pela DRF em
Joaçaba/SC, que esses créditos, apurados com base nos dados do DACON, são decorrentes das
operações com o mercado interno em razão de vendas efetuadas com alíquota zero, não
incidência, isenção, ou suspensão das contribuições que remanesceram ao final do 3o trimestre de
2008, após as deduções do valor a recolher da contribuição, concernentes as demais operações.
Informa que a empresa é produtora de maçã e sendo zero (0) as alíquotas da
contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre a receita decorrente da venda no
mercado interno. Em seguida, a Fiscalização enumera as seguintes glosas de bens:
a) Material para embalagem e etiquetagem: tampa exportação branca linda fruta
20 kg, etiqueta adesiva Bopp 50x50 mm branca, fundo papelão a granel s/ impressão, tampa cat
4 parda layout s/ marca, tampa festival mark IV c/ aba aberta, tampa festiva mark IV parda,
fundo mark IV, lâmina de plástico com bolha, tray-pack (bandeja azul para acondicionar as
maçãs), saco plástico, adesivo hot-melt, cola hot melt em bastão, etiqueta tag poliester tamanho
150mm x 102mm x 240, fita adesiva p/ cx rolo, grampo PCW p/ encaixotamento, entre outros;
b) Material de preparação para transporte da mercadoria: cantoneira, cantoneira eucatex, selo de
aço para fita polyester, fita polyester, entre outros; c) Produtos para movimentação de cargas:
plástico c/ bolha p/ bins, pallet 100mm x 116mm tratado, pallet de madeira, gás a granel GLP,
entre outros. Em diligência à empresa, no dia 22 de julho de 2010, verificou-se que o gás é
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-012.062 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.000016/2010-24

utilizado como combustível para empilhadeiras; d) Armazenagem, limpeza e desinfecção:
termógrafo registrador de temperatura; e) Partes e peças de automóveis, e lubrificantes: câmara
de ar p/ pneu, óleo sintético, pneu, óleo motor, anticongelante fluido p/ radiador, entre outros, fls
142 a 149; f) Combustíveis: gasolina comum, álcool comum, óleo diesel e gasolina aditivada; g)
Serviços diversos, como: transportes diversos, transporte de implementos, transporte de
funcionários, e h) Outros itens: tinta plástica branca, tinta acrílica, grampo rocama, querosene,
cal virgem, carga de gás P-13, óleo p/ motosserra, madeira serrada de eucalipto e óleo mineral p/
compressor.
Glosa em relação à aquisições dos seguintes serviços: 1. Fretes nas aquisições de
produtos adquiridos com alíquota zero, isenção, e/ou incidência monofásica; 2. Aquisições de
combustíveis e derivados: Óleo Combustível, gasolina, e gás liquefeito; 3. Aquisições de peças
de manutenção e utensílios diversos.
Por fim, glosa das Despesas de contraprestação de arrendamento mercantil (a
análise mostrou que os contratos apresentados pela contribuinte são de financiamento) e dos
Encargos de Depreciação e Amortização de bens do Ativo Imobilizado - a Fiscalização entendeu
que existem diversos bens (que relaciona) do Ativo que não são utilizados na produção de bens
destinados à venda.
Da Manifestação de Inconformidade e Decisão de 1a Instância
Cientificado do Despacho Decisório, a Contribuinte apresentou a Impugnação de
fls. 324/364, alegando, em resumo, que:
- sua atividade principal é o cultivo de macieiras (produção de maçãs), que não
sofre a incidência de COFINS nas operações com o mercado interno, externo e nas vendas à
comercial exportadora, com o fim específico de exportação, sendo que os créditos apurados
podem ser mantidos, para posterior ressarcimento/compensação;
- gasto com Embalagens: que a maçã, mesmo sendo colhida e vendida "in
natura", necessita de certos cuidados e embalagens apropriadas, para que se chegue em perfeito
estado de apresentação ao consumidor, ou seja, agrega custos, vão fazer parte do produto final;
- aquisição de Combustíveis e ou Lubrificantes e outros Insumos: o transporte de
maçãs, ou os produtos necessários para desinfecção dos locais de armazenagem, combustíveis e
pneus para as empilhadeiras e tratores se locomoverem no transporte e carregamento da maçã;
- serviços (fretes) utilizados como insumos: foram glosados o valor de alguns
serviços, entre eles: frete entre pomar e local de armazenagem e embalagem, fretes entre
estabelecimentos, relativo notas fiscais de entradas de serviços de transportes no trimestre, pois
foram considerados que mencionados serviços não fazem parte do processo produtivo;
- despesas de contraprestação de arrendamento mercantil: conforme verifica nos
contratos (que apresenta), trata-se de arrendamento mercantil, independentemente da forma que
está disposto o valor residual no mesmo;
- encargos de Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado: afirma que as glosas
não procedem, pois os itens referidos, conforme alegações, fazem parte do processo produtivo.
Por fim, requer o deferimento dos créditos pleiteados, com correspondente
atualização pela taxa Selic, de acordo com o disposto na Lei no 9.250, de 1995.
A DRJ em Ribeirão Preto (SP), apreciou a Manifestação de Inconformidade e,
em decisão consubstanciada no Acórdão no 14-66.917, de 22/06/2017 (fls. 1.928/1.981), a
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-012.062 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.000016/2010-24

considerou improcedente, decidindo rejeitar as alegações. Na ementa da decisão restou
assentado, que:
a) os insumos utilizados no processo produtivo somente dão direito a crédito, se
incorporados diretamente ao bem produzido ou se consumidos/alterados no processo de
industrialização em função de ação exercida diretamente sobre o produto e desde que não
incorporados ao Ativo imobilizado;
b) despesas com fretes: as despesas com serviços de frete somente geram crédito
quando: o serviço consista de insumo; o frete contratado esteja relacionado a uma operação de
venda, tendo as despesas sido arcadas pelo vendedor; o frete contratado esteja relacionado a uma
operação de aquisição de insumo, tendo as despesas sido arcadas pelo adquirente;
c) geram direito a crédito, os encargos de Depreciação de Máquinas,
Equipamentos incorporados ao Ativo imobilizado, desde que tais bens estejam diretamente
associados à prestação de serviços ou ao processo produtivo de bem destinado à venda;
d) embalagens: somente se caracterizam como insumo, as embalagens
incorporadas ao produto destinado à venda, durante o seu processo de industrialização;
f) somente se caracterizam como insumo, os combustíveis e lubrificantes
utilizados em máquinas e equipamentos diretamente utilizados na prestação de serviços ou
produção de bem destinado à venda;
g) é incabível a incidência de juros compensatórios com base na taxa Selic sobre
valores recebidos a título de ressarcimento de créditos, por falta de previsão legal.
Recurso Voluntário
Cientificado da decisão de 1a Instância, o Contribuinte apresentou Recurso
Voluntário de fls. 1.996/2.063, acompanhado de um demonstrativo do seu processo produtivo de
fls. 2.064/2.107, requerendo que a decisão da DRJ seja reformada e, para tal reforça quase todos os
argumentos apresentados na sua Manifestação de Inconformidade, pugnando pela improcedência do
indeferimento de seu pleito, constante do Pedido de Ressarcimento de Créditos da COFINS, com
correspondente atualização dos créditos pleiteados, pela taxa SELIC, de acordo com o disposto na
Lei no 9.250, de 1995.
Decisão/CARF
O recurso foi submetido a apreciação da Turma julgadora e foi exarada a decisão
consubstanciada no Acórdão no 3201-006.328, de 17/12/2019 (fls.2.111/2.133), proferida pela
1a Turma Ordinária da 2a Câmara, da Terceira Seção de julgamento do CARF, que deu parcial
provimento ao Recurso Voluntário apresentado pelo Contribuinte, apenas para reconhecer o
crédito da contribuição sobre os gastos com: a) Embalagens; b) Serviços Utilizados com Insumos
(Fretes); c) Combustíveis e ou Lubrificantes e outros insumos; e d) Despesas de contraprestação de
arrendamento mercantil (desde que o bem objeto do arrendamento seja utilizado nas atividades
produtivas da Recorrente). Nessa decisão, a Turma julgadora assentou em sua ementa, que:
a) conforme decidido pelo STJ no julgamento do REsp No 1.221.170/PR, de
caráter vinculante para o Carf, na aplicação da legislação de PIS/COFINS o conceito de insumo
deve ser aferido à luz do critério da: i) essencialidade e, ii) relevância;
b) pertence ao contribuinte o ônus de comprovar a certeza e liquidez do crédito
para o qual pleiteia ressarcimento, restituição ou compensação;
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-012.062 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.000016/2010-24

c) as Embalagens de transporte de maçãs, pelas suas próprias peculiaridades,
necessitam de um acondicionamento especial para fins de transporte de modo que os produtos
não sofram nenhum perecimento no percurso entre a unidade produtiva e o seu destino. tendo em
vista esta essencialidade e, tais embalagens são passíveis de creditamento da COFINS;
d) despesa com transporte: é possível o creditamento das despesas de transporte
de maçã do pomar até a sede, onde será armazenada, por empresa que tenha por atividade a
produção agrícola;
e) é possível o creditamento com as despesas de aquisição de pneus de tratores
e/ou outros tipos de máquinas agrícolas, empresa que tenha por atividade a produção agrícola;
f) contrato de arrendamento mercantil: conforme o entendimento há muito
pacificado pelo STJ, a cobrança antecipada do valor residual garantido (VRG) não descaracteriza
o contrato de arrendamento mercantil. conforme a atual tendência do CARF.
f) método de rateio proporcional para atribuição de créditos: o percentual a ser
estabelecido referente a custos, despesas e encargos comuns, deve ser aquele resultante do
somatório somente das receitas que, efetivamente, foram incluídas nas bases de cálculo de
incidências e recolhimentos nos regimes da não-cumulatividade e da cumulatividade;
Recurso Especial da Fazenda Nacional
Regularmente notificado do Acórdão no 3201-006.328, de 17/12/2019, a Fazenda
Nacional apresentou Recurso Especial (fls. 2.135/2.143), apontando divergência com a matéria:
Direito de crédito calculado sobre material de Embalagens para transportes.
Objetivando comprovar a divergência indica como paradigma o Acórdão no 9303-
007.845, alegando as seguintes razões:
- no Acórdão recorrido a Turma entendeu permitir o crédito sobre caixas e outros
materiais utilizados para transporte de produtos finais (maçãs). “(...) as despesas listadas nos autos
nessa categoria são essenciais as atividades de produção da Recorrente. Dessa forma, entendo
que atendem aos parâmetros de essencialidade, relevância ou imprescindibilidade”.
- enquanto que no Acórdão paradigma, a Turma entendeu que, quanto às
Embalagens que não se incorporam ao produto, de acordo com os parágrafos 55 e 56 do Parecer
Cosit no 5, de 2018, essas embalagens para transporte não podem ser considerados insumos.
Assim, no Exame de Admissibilidade, restou assentado que, ambos os arestos
tratam de embalagens utilizadas no transportes de produtos acabados e na comparação entre o
Acórdão recorrido e o paradigma demonstra claro dissídio jurisprudencial quanto à matéria
suscitada, justificando-se portanto, o reexame da matéria em sede de Recurso Especial.
Isto posto, sobreveio Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial, - 2a
Câmara, de 11/05/2020 (fls. 2.147/2.150), exarado pelo Presidente da 2a Câmara da 3a Seção do
CARF, que deu seguimento do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.
Contrarrazões do Contribuinte
Cientificada do Acórdão no 3201-006.328, de 17/12/2019e do Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional que teve seu seguimento, o Contribuinte apresentou suas
contrarrazões de fls. 2.273/2.289, requerendo que, em relação às Embalagens, que não seja dado
seguimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional por não haver sido
comprovado a divergência, e que não se admita a reforma nesse quesito; ou, mesmo na
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-012.062 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.000016/2010-24

eventualidade de seguimento ao Recurso Especial interposto que lhe seja negado provimento,
pelas razões expendidas na referida petição.
Recurso Especial do Contribuinte
Regularmente notificado do Acórdão no 3201-006.328, de 17/12/2019, o
Contribuinte apresentou Recurso Especial (fls. 2.158/2.195), apontando divergência com relação
às seguintes matérias: Matéria 1: Direito de crédito - regime não-cumulativo: Depreciação sobre
máquinas e equipamentos (Carretão com rolete); Matéria 2: Direito de crédito – Despesas com
Formação de pomares; e Matéria 3: Cálculo do Rateio Proporcional de receitas vinculadas ao
mercado externo.
Para comprovar as divergências indicou como paradigmas os Acórdãos nos 3301-
003.069, 3401-005.028 e 3401-001.692. Passa-se ao exame delas.
a) Matéria 1: Direito de crédito: Depreciação sobre máquinas e equipamentos (Carretão com
rolete).
Para comprovar a divergência, apresenta como paradigmas os Acórdãos nos 3301-
003.069 e 3401-005.028, argumentando que:
- no Acórdão recorrido, no voto condutor, consignou que “Sobre este tópico,
entendo que faltam elementos de prova robustos para reverter as glosas dos bens do ativo
imobilizado. Os argumentos são genéricos sem o detalhamento necessário para reverter as
glosas. Diante do exposto, utilizo as razões de decidir do julgador de primeira instância para
negar o pedido.”
Importa registrar, que os paradigmas tratam da mesma Contribuinte e contribuições,
diferindo-se quanto ao período de apuração. No paradigma no 3401-005.028, de outro modo,
reconhece o direito em foco especificando os Ativos imobilizados reconhecidos.
Verifica-se que o bem do Ativo imobilizado “carretão com rolete” está em
apreciação por ambas as decisões comparadas, e com resultado diferente. O paradigma considerou a
pertinência de tal bem ao processo produtivo apenas com base sua descrição, prescindindo, nesse
ponto, de outras provas, diferentemente do Acórdão recorrido, que, como visto, não reconheceu o
direito por ausência probatória quanto à pertinência do bem ao processo produtivo.
Assim, no Exame de Admissibilidade do RE, chegou-se a conclusão que, por se tratar
de resultado diferente acerca do mesmo tipo de bem do Ativo imobilizado, da mesma empresa, seria
desarrazoado concluir outra coisa senão pela existência de divergência e admitir a matéria 1. Cabe
especificar, não obstante, que a divergência demonstrada se refere apenas ao “carretão com rolete”.
Já, com relação ao paradigma no 3301-003.069, o mesmo não comprova a divergência.
b) Matéria 2: Direito de crédito – Despesas com Formação de pomares
Já em relação à matéria 2, quando do Exame de Admissibilidade do RE,
entendeu que o paradigma apresentado para a matéria, Acórdão no 3401-005.028, pela própria
transcrição da Contribuinte, não apreciou a matéria, porque o direito já havia sido reconhecido pela
DRJ. Desse modo, não há conteúdo decisório em relação a esse insumo, no que se refere ao direito.
Tratou-se de decisão de fundo processual, e não de mérito e, portanto, não foi admitida.
c) Matéria 3: Cálculo do Rateio Proporcional de receitas vinculadas ao mercado externo
Apresenta como paradigmas os Acórdãos nos 3301-003.069 e 3401-001.692,
argumentando que:
Fl. 2339
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-012.062 - CSRF/3a Turma
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No Acórdão recorrido, a Turma entendeu que a aplicação do rateio proporcional é
prevista pela legislação e foi corretamente aplicada pela autoridade administrativa. A Recorrente não
esclarece os possíveis prejuízos advindos deste rateio. A falta de esclarecimentos faz concluir pela
lisura do rateio proporcional e negou provimento ao recurso.
Nos paradigmas, a Turma entende por afasta a alegação da Fiscalização de que a
apuração do rateio proporcional destinado à segregação dos créditos relativos às operações de
exportação dos créditos relativos às operações no mercado interno estaria incorreta.
No Exame de Admissibilidade, chegou-se a conclusão que, embora a Contribuinte
não se detenha a demonstrar que o cálculo no presente caso e nos paradigmas foram feitos do mesmo
modo, é de todo razoável considerar que sim, porque se trata da mesma empresa. Assim, em vista no
resultado diferente para o mesmo cálculo, o Recurso Especial, nesta parte, deve ter seguimento.
Isto posto, sobreveio o Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial – 2a
Câmara da Terceira Seção de 14/07/2020 (fls. 2.304/2.313), exarado pelo Presidente da 2a
Câmara da 3 Seção de julgamento, que deu seguimento parcial do Recurso Especial interposto
pelo Contribuinte, somente quanto as matérias: Matéria 1: Direito de crédito: Depreciação sobre
máquinas e equipamentos (Carretão com rolete); e Matéria 3: Cálculo do Rateio Proporcional de
receitas vinculadas ao mercado externo.
Contrarrazões da Fazenda Nacional
Cientificada do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte e do Despacho que
lhe deu seguimento parcial, a Fazenda Nacional apresentou suas contrarrazões de fls.
2.321/2.331, requerendo que seja negado seguimento ao Recurso Especial interposto pelo
Contribuinte e, caso não seja esse o entendimento da Turma, que seja negado provimento ao
citado recurso, mantendo-se, no ponto em que questionado, o Acórdão proferido.
Quanto ao não conhecimento, aduz que “(...) Não há uma efetiva divergência de
teses jurídicas. Há antes um quadro fático e probatório diverso”.
O processo, então, foi sorteado para este Conselheiro para dar prosseguimento à
análise do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional e pelo Contribuinte.

É o relatório.

Voto
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Relator.
Por uma questão de organização, inicio o voto pela análise do Recurso Especial da
Fazenda Nacional e, em seguida, analisarei o Recurso Especial do Sujeito Passivo.
Recurso Especial da Fazenda Nacional
Conhecimento
O Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo, conforme
consta do Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial, - 2a Câmara, de 11/05/2020 (fls.
2.147/2.150), exarado pelo Presidente da 2a Câmara da 3a Seção do CARF. Contudo, em face dos
argumento apresentados pela Contribuinte em sede de contrarrazões, requerendo que seja negado
seu seguimento, entendo ser necessária uma análise dos demais requisitos de admissibilidade
referente à matéria provida no recurso. Isto porque alega que, não houve a demonstração da
Fl. 2340
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-012.062 - CSRF/3a Turma
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semelhança de situações fáticas, razão pela qual não se comprova a divergência suscitada no
Recurso Especial interposto.
Pois bem. No Despacho de Admissibilidade, restou deferido o seguimento do
apelo quanto à matéria: “Direito de crédito calculado sobre material de Embalagens para
transportes.” Objetivando comprovar a divergência indica como paradigma o Acórdão no 9303-
007.845, de 22/01/2019. Passo, então, a analisar os questionamentos feitos pelo Sujeito Passivo.
Primeiramente ressalto que ambos os arestos tratam de Embalagens utilizadas no
transportes de produtos acabados.
Inicio, transcrevendo abaixo, trechos das razões adotadas pela Turma julgadora no
Acórdão recorrido (voto condutor - fl. 2.126):
“Diante da documentação juntada aos autos, bem como das explicações fornecidas
acerca da cadeia produtiva, entendo as embalagens dão direito ao crédito.
(...).
Logo, as despesas listadas nos autos nessa categoria são essenciais as atividades de
produção da Recorrente. Dessa forma, entendo que atendem aos parâmetros de
essencialidade, relevância ou imprescindibilidade”.
De outro lado, o paradigma, por seu voto condutor na matéria, assim expressa:
“Por fim, quanto às Embalagens que não se incorporam ao produto, de acordo com
o Parecer, essas embalagens para transporte não podem ser considerados insumos,
conforme verifica-se da leitura dos parágrafos 55 e 56, a seguir reproduzidos:
(...).
Portanto, a glosa do crédito relativo a esse valor. Pelo exposto, é de se dar provimento
ao Recurso Especial da Fazenda Nacional quanto a essa matéria”.
No caso, os dois Acórdãos comparados, se reportam a material de Embalagem
utilizadas no transportes de produtos mas tiveram decisões diferentes.
Portanto, conheço do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.
Antes de entrar no mérito do recurso, esclareço que, para elaboração do presente
voto, adoto o entendimento, em razão da ampliação do conceito de insumos, para fins de
reconhecimento de créditos do PIS e da COFINS, decorrente do julgado no REsp no
1.221.170/PR, na sistemática de recursos repetitivos.
Mérito
Para análise do mérito, se faz necessária a delimitação do litígio. No presente
caso, cinge-se a controvérsia em relação à seguinte matéria: Direito de crédito calculado sobre
material de Embalagens para transportes.
Neste caso, conforme relatado, a empresa é produtora de maçã (fruta fresca).
Informa no Recurso Voluntário, que as Embalagens utilizadas pela Agrícola Fraiburgo não são
embalagens apenas de transportes, mas de apresentação, e são incorporadas durante o processo
produtivo. Ressalta que as maçãs, após colhida, é embalada, mas não simplesmente para o
transporte, onde a maçã vai em embalagens de 2; 4,5; 9; 13; 18, e em alguns casos, 20kg. A
maçã pode ter selo, guardanapo, rede, ou embaladas em sacos ou sacolas plásticas, conforme se
denota nas fotos que já integraram os autos.
Fl. 2341
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-012.062 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.000016/2010-24

Assim, a atividade de produção da Maçã é composta de diversas etapas no
processo produtivo, sendo todas essenciais para que o produto final chegue até o consumidor, de
acordo normas de qualidade, saúde e segurança alimentar.
Nessa parte, o Voto condutor do Acórdão recorrido, assentou que “As embalagens
utilizadas pela Recorrente possuem tanto a função de transporte como de apresentação do
produto. Da leitura da peça recursal noto que as Embalagens são necessárias tanto para o
transporte quanto para venda ao consumidor”.
No entanto, a Fazenda Nacional, alega no recurso que considera-se inadequado
entender por insumo os gastos ocorridos após a finalização do processo produtivo, não sendo
passível de crédito os gastos com embalagem para transporte.
Importa salientar que os referidos gastos, conforme informa a Contribuinte às fls.
2064/2107), “(...) que nas linhas de produção as frutas receberão bandejas (recipiente de
papelão na qual as frutas são dispersas uma a uma, que protegem a fruta, inclusive na
prateleira), correspondentes ao calibre embalado. As bandejas são colocadas em caixas de
papelão com capacidade para 18 kg (fundo padrão foto 30, folha 31 deste dossiê), assim que a
caixa estiver completa será colocada em umas esteiras onde recebem o plástico bolha que
protege os frutos e em seguida as caixas serão tampadas. Para cada categoria existe uma tampa
com marcas diferentes, em virtude dos diferentes perfis de fruta (vide fotos 18, 19, 20, 26, 27, 28
,29, 30, 31, 32, 33 e 34). Uma caixa de maçã é composta de uma tampa (com a marca da fruta) e
um fundo, além de serem necessárias bandejas dentro dela, onde estarão dispostos os frutos,
plástico bolha, guardanapo ou rede, selo, etc”.
Conforme
demonstrado
pelo
Contribuinte,
são
utilizados
para
o
“acondicionamento, proteção, amarração e separação das frutas” (Maçãs), sendo estes gastos
com os materiais de embalagem necessários para a proteção do produto, garantindo a integridade
deste até a chegada ao cliente.
Pois bem. Essa matéria já foi recentemente objeto de análise perante esta 3a
Turma da CSRF, no Acórdão 9303-010.246, de 11/03/2020 (PAF no 10925.002968/2007-87),
de relatoria do Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas, quando concluímos que os custos/despesas
incorridos com produtos utilizados em Embalagens para transporte e apresentação dos produtos
processado-industrializados pelo Contribuinte, enquadram-se na definição de insumos. Confira-
se trechos do voto abaixo reproduzidos, com o qual concordo e os adoto como razões de decidir:
“(...) A Lei no 10.833/2003 que instituiu o regime não cumulativo para a COFINS,
vigente à época dos fatos geradores do PER/DCOMP em discussão, assim dispunha,
quanto ao aproveitamento de créditos:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...).
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (...);
§1o Observado o disposto no § 15 deste artigo e no § 1o do art. 52 desta Lei, o
crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do
art. 2o desta Lei sobre o valor: I - dos itens mencionados nos incisos I e II do
caput, adquiridos no mês; (...).
Fl. 2342
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-012.062 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.000016/2010-24

Segundo o inc. II do art. 3o, os bens e serviços utilizados como insumos na prestação de
serviços ou na fabricação de bens e produtos destinados à venda geram créditos das
contribuições.
No julgamento do REsp no 1.221.170/PR, em 22 de fevereiro de 2018, o Superior
Tribunal de Justiça (STJ) decidiu, sob o rito de recurso repetitivo, que devem ser
considerados insumos, nos termos do inc. II do art. 3o, de ambas as leis, os
custos/despesas que direta e/ ou indiretamente são essenciais ou relevantes para o
desenvolvimento da atividade econômica explorada pelo contribuinte.
Consoante à decisão do STJ "o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos
critérios
de
essencialidade
ou
relevância,
ou
seja,
considerando-se
a
impossibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte".
Em face do entendimento do STJ, no julgamento do REsp no 1.221.170, a Procuradoria
Geral da Fazenda Nacional expediu a Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF,
autorizando seus procuradores à dispensa de contestar e de recorrer contra decisão
desfavorável à União Federal, quanto ao conceito de insumos e respectivo direito de se
aproveitar créditos sobre insumos, nos termos definidos naquele julgamento, observada
a particularidade do processo produtivo de cada contribuinte.
No presente caso, o contribuinte é uma empresa agroindustrial que tem como objetivo
social, dentre outras, as atividades econômicas seguintes: a) fruticultura, apicultura a
agricultura; b) industrialização de frutas; c) comércio, exportação e importação de
frutas, verduras e seus derivados, insumos e embalagens; e, d) prestação de serviços na
área de classificação e armazenagem de produtos vegetais, seus subprodutos e resíduos
de valor econômico.
Assim, os custos/despesas incorridos com produtos utilizados em embalagens para
transporte e apresentação dos produtos processados-industrializados pelo
contribuinte geram créditos da contribuição, passíveis de desconto do valor
calculado sobre o faturamento mensal e/ ou de ressarcimento/compensação do
saldo credor trimestral.
Também, por força do disposto no §2o do art. 62 do Anexo II, do RICARF, adota-se,
para os referidos custos/despesas, o mesmo entendimento do STJ no julgamento do
REsp no 1.221.170, reconhecer o direito de o contribuinte apurar créditos sobre eles”.
Ressalte-se que, no presente caso, o Objeto Social principal da Agrícola
Fraiburgo S/A, conforme o Estatuto Social da empresa, é o cultivo de macieiras para a
produção de Maçã (fruta fresca), que não sofre a incidência de COFINS nas operações com o
mercado interno e externo. Especificamente, os custos/despesas discutidos neste tópico, trata-se
apenas das “Embalagens utilizadas para transporte dos seus produtos”, levando-se em
consideração que sem as embalagens as frutas perderiam suas características, principalmente na
conservação e na qualidade dos produtos industrializados.
O próprio STJ reconheceu o direito aos créditos sobre Embalagens utilizadas para
a preservação das características dos produtos durante o transporte, ao apreciar o REsp
1.125.253, abaixo transcrito:
“COFINS – NÃO CUMULATIVIDADE – INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA –
POSSIBILIDADE – EMBALAGENS DE ACONDICIONAMENTO DESTINADAS A
PRESERVAR AS CARACTERÍSTICAS DOS BENS DURANTE O TRANSPORTE,
QUANDO O VENDEDOR ARCAR COM ESTE CUSTO – É INSUMO NOS TERMOS
DO ART. 3o, II, DAS LEIS N. 10.637/2002 E 10.833/2003.
1. Hipótese de aplicação de interpretação extensiva de que resulta a simples inclusão
de situação fática em hipótese legalmente prevista, que não ofende a legalidade estrita.
Precedentes.
Fl. 2343
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-012.062 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.000016/2010-24

2. As embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação das
características dos bens durante o transporte, deverão ser consideradas como insumos
nos termos definidos no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003 sempre que
a operação de venda incluir o transporte das mercadorias e o vendedor arque com
estes custos.”
E foi nesse mesmo sentido que esta 3a Turma decidiu nos Acórdãos nos 9303-
010.011, 9303-010.012 e 9303-010.108, de 11/02/2020 e 9303-010.448, de 17/06/2020.
Portanto, não assiste razão à Fazenda Nacional e não há reparos a ser feito no
Acórdão recorrido, uma vez que geram crédito de COFINS, calculado sobre às “aquisições de
embalagens” utilizadas no transporte e de apresentação (efeitos promocionais) do produtos
(frutas frescas - maçãs), que serão utilizados na conservação, armazenagem e preservação da
integridade de seus produtos.
Pelo exposto, é de se negar provimento ao Recurso Especial interposto
pela Fazenda Nacional quanto a essa matéria.
Recurso Especial do Contribuinte
Conhecimento
O Recurso Especial interposto pela Contribuinte é tempestivo, conforme consta
do Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial – 2a Câmara da Terceira Seção de
14/07/2020 (fls. 2.304/2.313), exarado pelo Presidente da 2a Câmara da 3 Seção de julgamento.
Contudo, em face dos argumento apresentados pela Fazenda Nacional em sede de contrarrazões,
requerendo que seja negado seu seguimento, entendo ser necessária uma análise dos demais
requisitos de admissibilidade referente à matéria provida no recurso. Isto porque alega que, não
houve a demonstração da semelhança de situações fáticas, razão pela qual não se comprova a
divergência suscitada no Recurso Especial interposto.
No Despacho de Admissibilidade, restou deferido o seguimento parcial do apelo
somente quanto às matérias: 1: Direito de crédito: Depreciação sobre máquinas e equipamentos
(Carretão com rolete); e, 2: Cálculo do Rateio Proporcional de receitas vinculadas ao mercado
externo.
Para a matéria 1, (depreciação sobre máquinas e equipamentos), apresenta como
paradigmas os Acórdãos 3301-003.069, de 25/08/2016 e 3401-005.028, de 21/05/2018,
destacando-se que ambos são da própria empresa Agrícola Fraiburgo S/A, tratando das mesmas
contribuições, diferindo-se quanto ao período de apuração.
Nessa matéria, o Acórdão recorrido, informa que conforme consta no anexo IV
do Despacho Decisório em questão, alguns exemplos de máquinas ou equipamentos utilizados
no processo produtivo, entre outros: carretão c/ rolete (transporte maçãs), (...), e assentou que,
(fl. 2.132): “Sobre este tópico, entendo que faltam elementos de prova robustos para reverter as
glosas dos bens do ativo imobilizado. Os argumentos são genéricos sem o detalhamento
necessário para reverter as glosas. Diante do exposto, utilizo as razões de decidir do julgador
de primeira instância para negar o pedido. (...)Assim, a ausência de maiores informações
acerca da forma e do local de uso destes bens, inviabiliza a aferição inequívoca de suas
naturezas e de suas conexões com a atividade produtiva da contribuinte stricto sensu e, por
extensão, o reconhecimento do direito ao crédito relativo a suas depreciações”.
No paradigma no 3301-003.069 (embora reanalisado pelo Acórdão 9303-010.120,
de 11/02/2020, não foi reformado nesta matéria), definiu em sua ementa que, “Para fins de
apuração de crédito do PIS e da Cofins não-cumulativa, adota-se a interpretação intermediária
Fl. 2344
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-012.062 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.000016/2010-24

construída neste CARF especificamente no que tange a tais contribuições, tornando-se
imperativa para o reconhecimento do direito ao crédito a análise da essencialidade da despesa
para o auferimento da receita. Nesse contexto, no caso concreto analisado, há de ser
reconhecido o direito ao crédito relativo às despesas com (...); (d) depreciação sobre
máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado.”
Neste caso, no meu sentir, não restou caracterizado que os casos comparados
(recorrido e paradigma) tinham os mesmos elementos de prova e, se se tratavam dos mesmos
ativos imobilizados. Considerando que a motivação do recorrido, nessa matéria, foi quanto ao
aspecto probatório, caberia ao Contribuinte demonstração da semelhança das provas e, sem essa
demonstração, de fato, o paradigma não instaura divergência.
Por outro lado, o paradigma 3401-005.028, de 2018 (da própria Contribuinte), no
Voto condutor, restou consignado conforme trechos abaixo reproduzidos:
“(...) Razão assiste à Recorrente, mas no tocante ao que esta trouxe no seu recurso,
exclusivamente em relação a carretão com rolete e a registrador eletrônico de
temperatura, vez que ligados diretamente ao processo produtivo”.
“No caso dos autos devem ser reconhecidos os créditos relativos (...), e relativos a
despesas de depreciação, exclusivamente em relação a carretão com rolete e a
registrador eletrônico de temperatura; e (...).”
Constata-se que o bem (ativo imobilizado) “carretão com rolete” está em
apreciação por ambas as decisões comparadas, e com resultado diferente. O paradigma
considerou a pertinência de tal bem ao processo produtivo apenas com base sua descrição,
prescindindo, nesse ponto, de outras provas, diferentemente do Acórdão recorrido, que, como
visto, não reconheceu o direito por ausência probatória quanto à pertinência do bem ao processo
produtivo. Por se tratar de resultado diferente acerca do mesmo tipo de bem (do ativo
imobilizado), e da mesma empresa, seria desarrazoado concluir outra coisa senão pela existência
de divergência.
Portanto, o paradigma no 3401-005.028, de 21/05/2018, comprova divergência
suscitada e, portanto, conheço do Recurso Especial referente ao “carretão com rolete”.
Quanto à matéria 2 (Cálculo do Rateio Proporcional de receitas vinculadas ao
mercado externo), apresenta como paradigmas os Acórdãos 3301-003.069, de 25/08/2016
(embora reanalisado pelo Acórdão 9303-010.120, de 11/02/2020, não foi reformado nesta
matéria) e 3401-001.692, de 14/02/2012 (reformado pelo Acórdão no 9303-005.531, de
16/08/2017, não alterando sobre a matéria aqui tratada), destacando-se que ambos são da própria
empresa Agrícola Fraiburgo S/A, tratando das mesmas contribuições, diferindo-se quanto ao
período de apuração.
No Acórdão recorrido considerou que “a aplicação do Rateio Proporcional é
prevista pela legislação e foi corretamente aplicada pela autoridade administrativa. A Recorrente
não apresenta argumentos questionando os percentuais de Rateio Proporcional aplicados. Tão
pouco esclarece os possíveis prejuízos advindos deste rateio. A falta de argumentos e
esclarecimentos me faz concluir pela lisura do rateio proporcional”.
É bem verdade que, em seu recurso especial, o sujeito passivo SP não especifica
qual seria o critério que ele entende necessário, o que poderia levar ao não conhecimento do
RESP, por inépcia do pedido e, consequentemente, falta de interesse recursal. Todavia, como os
paradigmas são do mesmo contribuinte e a matéria enfrentada é a mesma, qual seja, o critério de
rateio, passo à análise dos paradigmas.
Fl. 2345
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-012.062 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.000016/2010-24

O paradigma no 3301-003.069, de 2016, decidiu que: “(...) por unanimidade de
votos, em dar provimento parcial ao recurso voluntário para afastar a alegação da fiscalização
de que a apuração do rateio proporcional destinado à segregação dos créditos relativos às
operações de exportação dos créditos relativos às operações no mercado interno estaria
incorreta”. E, ainda confira-se abaixo a ementa do paradigma no 3401-001.692, de 2012:
NÃO CUMULATIVIDADE. RATEIO PROPORCIONAL DOS CUSTOS COMUNS
ENTRE AS RECEITAS NO MERCADO INTERNO E AS RECEITAS DE
EXPORTAÇÃO. FORMA DE CÁLCULO. EXCLUSÃO DE OUTRAS RECEITAS.
Ressalta-se que muito embora no especial do Contribuinte não se deteve a
demonstrar que o cálculo no recorrido e nos paradigmas foram feitos do mesmo modo, é de todo
razoável considerar que sim, porque se trata da mesma empresa (Agrícola Fraiburgo). Assim, em
vista no resultado diferente para o mesmo cálculo da mesma empresa, o Recurso Especial, nesta
matéria, deve ser conhecido. Conheço, portanto, o Recurso Especial nesta matéria.
1: Direito de crédito: Depreciação sobre máquinas e equipamentos (Carretão com rolete)
O recorrido entendeu que faltam elementos de prova robustos (que o bem é
utilizado no processo fabril) para reverter as glosas dos bens do Ativo imobilizado.
Na decisão DRJ resta consignado que, tendo em vista a compreensão do processo
produtivo, a Fiscalização entendeu no Despacho Decisório que existem diversos bens do Ativo
que não são utilizados na produção de bens destinados à venda. Veja-se trecho, fl. 1.933:
Entretanto, com base na memória de cálculo apresentada foram descritos
diversos bens do ativo que não são utilizados na produção de bens destinados à
venda. Seguem alguns exemplos de bens glosados do Anexo IV, agrupados de
forma a facilitar a análise:
a). área de armazenagem interna e movimentação: carro transpallets,
carretão com rolete, registrador eletrônico de temperatura; (...)”.
Verifica-se que esse Equipamento encontra-se localizado na área de armazenagem
interna e movimentação e é utilizado para o transporte dos produtos (Maçãs).
Essa mesma matéria foi recentemente discutida no PAF no 10.925.000009/2010-22
(também da empresa Agrícola Fraiburgo), que foi prolatado o Acórdão no 9303-010.108, de
11/02/2020 e, no que concerne a esta matéria, restou decidido da seguinte forma:
“Quanto à Depreciação sobre carretão com rolete e registrador eletrônico de
temperatura, entendo que não assiste razão a Fazenda Nacional, eis que comprovado
que são utilizados na produção de maçã.
Tanto é assim que a Fazenda traz que somente são utilizados indiretamente, não
negando que são utilizados na produção”.
Passadas tais considerações acerca do conceito de insumos, entendo que todos os itens
trazidos em Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional geram o direito ao
crédito das contribuições não cumulativas, vez que pertinentes e essenciais ao
processo produtivo e à atividade do sujeito passivo”.
Assim, no caso dos autos, devem ser reconhecidos os créditos relativos a
Despesas de depreciação, exclusivamente em relação a “Carretão com rolete”, por ser um
Equipamento considerado essencial e relevante e ligado diretamente ao processo fabril do
Contribuinte.
Fl. 2346
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-012.062 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.000016/2010-24

Nesse mesmo sentido, restou decidido no Acórdão no 9303-010.120, de
11/02/2020, em processo da própria Contribuinte. Assim, é de se dar provimento ao Recurso
Especial do Contribuinte na matéria.
2: Método de Cálculo do Rateio Proporcional utilizado
A contribuinte efetuou o rateio da despesa e encargos comuns entre as receitas de
mercado interno e as receitas de mercado externo com base nos créditos apurados, conforme
declarados e informações contidas nos DACONs.
No Despacho Decisório no 969/2013 (DRF/Joaçaba/SC) fl. 244/266, a
Fiscalização informa que: “(...) Planilhas auxiliares foram utilizadas para reproduzir os valores
do DACON, para confirmar os percentuais de rateio, para calcular as novas bases de cálculo
em função das glosas, para calcular os valores que foram deferidos e para comparar os
valores originários declarados no Dacon com os novos valores (deferidos). (Grifei)
E prossegue esclarecendo que, “(...) Conforme Dacon o saldo de crédito do
referido trimestre foi rateado pelas respectivas percentagens de receita mercado interno,
receita mercado interno não tributado e receita mercado externo apresentados abaixo: (...)”
No referido Despacho Decisório traz ainda, explicação acerca da metodologia do
cálculo - rateio proporcional dos custos, despesas e encargos, considerando que a empresa estaria
sujeita a mais de um tipo de receita. Nos cálculos para se obter o valor após as glosas a
Fiscalização fez observação sobre o rateio:
“2.3.6_Quando a empresa estiver sujeita a mais de um tipo de receita (ex.
Cumulativa/não cumulativa, não-cumulativa mercado interno/não-cumulativa mercado
externo) os §§8o e 9a do art. 3o combinado com o §3o do art. 6o da Lei 10.833/2003
prevêem que os custos, despesas e encargos vinculados podem ser apropriados
(rateados) aos tipos de receitas através dos métodos da apropriação direta ou do rateio
proporcional”.
No Acórdão recorrido restou assentado pela Turma que a aplicação do rateio
proporcional é prevista pela legislação e foi corretamente aplicada pela Fiscalização.
Veja que no especial, o Contribuinte argumenta que, “Requer a contribuinte, a
reforma do Acórdão nesse quesito, dando provimento ao recurso, no sentido da manutenção de
todos os créditos requeridos e da manutenção do método adotado pela recorrente no Rateio
Proporcional”. (Grifo original)
Pois bem, conforme dito alhures, o inciso II do §8° do artigo 3o das Leis 10.637,
de 2002 e 10.833, de 2003, trata da apropriação proporcional dos custos, despesas e encargos no
cálculo dos créditos associados a cada uma das operações da pessoa jurídica, para fins de cálculo
de créditos de COFINS, passíveis de desconto, compensação ou ressarcimento:
Art. 3o". (...)
§8°. Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no caso
de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7° e àquelas
submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será
determinado a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I- apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II- rateio proporcional, aplicando-se aos custos. despesas e encargos comuns a
relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-
cumulativa e a receita bruta total. auferidos em cada mês. (Grifei)
Fl. 2347
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-012.062 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.000016/2010-24

Como se vê, as leis que regem as contribuições – PIS e a COFINS determinam
dois métodos da apropriação de custos, despesas e encargos vinculados às receitas: (i) direta ou
do (ii) rateio proporcional. A primeira exige sistema de contabilidade de custos integrada e
coordenada com a escrituração e a segunda é o rateio proporcional, aplicando-se aos custos,
despesas e encargos comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à
incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
Verifica-se no Despacho Decisório, que a contribuinte optou pela segunda forma
de apuração, sendo que qualquer modificação nos números apresentados, seja por retificação do
DACON espontaneamente ou por glosa decorrente de apuração fiscal, determinará recálculo no
rateio inicialmente proposto.
Deste modo, em se tratando de custos, despesas e encargos comuns ou seja, para
os quais não existe, via contabilidade de custos, vinculação individualizada com cada receita, há
que se utilizar o rateio proporcional para fins de apurar quais os percentuais dos créditos devem
ser associados às receitas submetidas ao regime não-cumulativo, no caso, qual percentual deve
estar associado: às receitas tributadas no mercado interno, às não tributadas no mercado interno e
às receitas de exportação.
Ou seja, a proporção adotada na apropriação dos custos, despesas e encargos
comuns na apuração dos créditos vinculados a cada uma das operações de exportação da
empresa (ficha 06A e 16A) deve seguir a mesma relação percentual existente entre a receita
decorrente de cada uma dessas operações e a receita bruta total sujeita à incidência não-
cumulativa, auferidas em cada mês (ficha 07A).
Na decisão, a DRJ assentou que, “(...) A interessada apresentou o "Doc. 5.6"
afirmou que este documento anexo "explica o cálculo efetuado pelo contribuinte, mostrando que
está a memória de cálculo de acordo com o DACON, de acordo com o artigo 38 da Lei
10.833/2003.". Pois bem, analisando o "Doc. 6", constata-se que se trata de uma relação dos
bens separados mensalmente e com subtotais também mensais, sem explicar a informação
contida no documentos encaminhado em resposta à intimação no decorrer da fiscalização”.
Saliente-se que o critério de rateio utilizado pela fiscalização foi claramente
apresentado, conforme acima exposto, e devidamente fundamentado na legislação. Por outro
lado, no caso, o sujeito passivo limita-se a afirmar que o cálculo da fiscalização estaria errado,
apresentando um valor que entende estar correto, sem - contudo - especificar: (a) qual teria sido
o alegado equívoco da fiscalização, (b) qual é a diferença entre o seu cálculo e o da fiscalização,
nem (c) por que motivo seu cálculo estaria correto.
Ora, estamos tratando de uma alegação desprovida de qualquer fundamento e sem
a apresentação de qualquer suporte probatório. Entendo que o ônus da prova (e, por raciocínio
lógico a fortiori, da fundamentação) compete a quem alega. Portanto, por total falta de
fundamentação e comprovação, afasta-se a alegação do sujeito passivo.
Dessa forma, conclui-se que os cálculos apresentados pelo Fisco no Despacho
Decisório encontram-se legais e não houve mudança do método eleito e adotado pela
Contribuinte (Rateio Proporcional) como alega a Contribuinte. O que houve foi as adequações
elaboradas pelo Fisco decorrentes das glosas perpetradas durante a auditoria dos créditos
alegados e que foram demonstrados nos quadros de fls. 264/265.
Admite-se apenas que, em sede de liquidação do acórdão, os cálculos possam ser
mais uma vez realizados, em função das glosas revertidas, porém, sem alteração do critério
utilizado pela fiscalização.
Fl. 2348
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-012.062 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.000016/2010-24

Posto isto, por não ter trazido melhores esclarecimentos para refutar o cálculo do
Rateio realizado pelo Fisco, deve ser mantido o Acórdão recorrido, negando-se provimento ao
Recurso Especial do Contribuinte neste particular.
Conclusão
Ante ao todo exposto, voto da seguinte forma:
a) para conhecer e no mérito, negar provimento ao Recurso Especial interposto
pela Fazenda Nacional, uma vez que deve ser reconhecido o crédito de COFINS, calculado sobre
às “aquisições de material de Embalagem” utilizadas para o transporte e de apresentação (efeitos
promocionais) do produtos (frutas frescas - maçãs); e
b) conhecer e no mérito, dar provimento parcial ao Recurso Especial interposto
pelo Contribuinte, para ser reconhecido o crédito relativo a Despesas de depreciação,
exclusivamente em relação ao Equipamento “carretão com rolete”.

É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 2349
DF CARF MF
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