Tribunal: CARF
Processo: 10865.723083/2015-87
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: HEITOR DE SOUZA LIMA JUNIOR
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-10-20
Data de publicação: 2021-12-09

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010
NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Em não tendo restado caracterizado prejuízo ao sujeito passivo e/ou a ocorrência de quaisquer das hipóteses constantes do art. 59 do Decreto no. 70.235, de 1972, de se descartar a ocorrência da nulidade arguída.
SALDO CREDOR DE CAIXA. RECEITAS OMITIDAS EM PERÍODOS ANTERIORES.
Por absoluta falta de previsão legal e contábil, não se admite o suprimento da conta caixa através de mero lançamento a débito, de forma a tentar registrar receitas omitidas em exercícios anteriores e objeto de lançamento pela autoridade tributária.
SUBVENÇÃO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS.
Em se tratando de pessoa jurídica submetida à sistemática do Lucro Presumido, escorreita a inclusão de crédito presumido de ICMS caracterizado como subvenção de custeio na base de cálculo do Imposto de Renda Pessoa Jurídica - IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL.

Inteiro teor:
S1-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10865.723083/2015-87
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1301-005.801 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
20 de outubro de 2021
Recorrente
CERÂMICA RIVIERA INDÚSTRIA E COMÈRCIO
LTDA. (INCORPORADA POR CERÂMICA BARROBELLO INDÙSTRIA
E COMÉRCIO LTDA.)
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010
NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Em não tendo restado caracterizado prejuízo ao sujeito passivo e/ou a
ocorrência de quaisquer das hipóteses constantes do art. 59 do Decreto no.
70.235, de 1972, de se descartar a ocorrência da nulidade arguída.
SALDO CREDOR DE CAIXA. RECEITAS OMITIDAS EM PERÍODOS
ANTERIORES.
Por absoluta falta de previsão legal e contábil, não se admite o suprimento da
conta caixa através de mero lançamento a débito, de forma a tentar registrar
receitas omitidas em exercícios anteriores e objeto de lançamento pela
autoridade tributária.
SUBVENÇÃO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS.
Em se tratando de pessoa jurídica submetida à sistemática do Lucro Presumido,
escorreita a inclusão de crédito presumido de ICMS caracterizado como
subvenção de custeio na base de cálculo do Imposto de Renda Pessoa Jurídica -
IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, afastar a
preliminar de nulidade e negar provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Heitor de Souza Lima Junior – Presidente e Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Giovana Pereira de Paiva
Leite, José Eduardo Dornelas Souza, Lizandro Rodrigues de Sousa, Bianca Felicia Rothschild,
Rafael Taranto Malheiros, Lucas Esteves Borges, Marcelo José Luz de Macedo e Heitor de
Souza Lima Junior (Presidente).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10865.723083/2015-87
Fl. 2110
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 1301-005.801 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.723083/2015-87

Relatório
Trata-se de Autos de Infração (AIs) e Termo de Verificação Fiscal de e-fls. 1.975
a 2.027, lavrados em substituição a AIs de e-fls. 1.869 a 1.915 e abrangendo crédito tributário de
Imposto Sobre a Renda Pessoa Jurídica e seus reflexos, oriundos de duas infrações: a) Omissão
de Receitas por verificação de Saldo Credor de Caixa e b) Ausência de inclusão na base de
cálculo de crédito de ICMS presumido. O resumo do feito até a decisão de 1a. instância encontra-
se no seguinte excerto do Acórdão recorrido, de e-fls. 2.075 a 2.078, verbis:
“(...)
I – DOS ATOS ADMINISTRATIVOS – fls. 1.869 a 1.915
Os autos de infração foram lavrados para exigência do IRPJ e demais tributos,
referentes ao ano-calendário de 2010, no total de R$ 996.313,13, sob o fundamento de
omissão de receitas por presunção legal – saldo credor de caixa e ausência de inclusão
na base de cálculo de receitas oriundas de créditos de ICMS.
O Termo de Verificação de Fiscal, ao apresentar histórico dos procedimentos, destaca
que, segundo informações repassadas pela Superintendência da 8a Região Fiscal, a
contribuinte estaria envolvida na “Operação Protocolo Fantasma”, não homologação de
PERDCOMP e as intimações para o contribuinte apresentar as justificativas e
comprovação. Em seguida, aborda os procedimentos específico sobre as infrações
apuradas, a saber:
- em 31/12/2010, as contas de receitas apresentava no saldo de R$ 20.791.127,60.
- na DIPJ, lucro presumido, constavam apenas as receitas do período de 01/05 a
31/12/2010, no total de R$ 7.946.833,87.
- a conta venda à vista foi movimentada somente no mês de dezembro/2010, recebendo
lançamento a crédito no valor total de R$ 14.941.71,61.
- intimada, a empresa informou que o valor lançado em dezembro de 2010 era
oriundo da receita apurada em procedimento de fiscalização anterior mediante o
processo 10865.000623/2011-27, referente ao período de 2006 a 2008. (grifei)
- cita o Acórdão 01-027.932 – 2a Turma da DRJ/BEL, sobre esta situação.
- a autoridade fiscal conclui que “não dá para aceitar como verdadeira aquela
informação contábil”. - complementa que pelas demonstrações contábeis do ano de
2010 e pelos lançamentos relacionados no anexo acima, verificou-se que o caixa da
empresa incorporada fechou em 31/12/2010 com o saldo positivo de R$ 9.295.872,89.
- excluindo o lançamento no 15788, contestado, o caixa apresentaria em 31/12/2010,
saldo credor de R$ 5.645.843,72.
- este valor, portanto, assinala corresponde a receitas omitidas no período.
- foi constatado ainda que a empresa obteve receitas originadas de créditos de ICMS,
contabilizadas a crédito da conta ICMS s/compras e não foram declaradas na
DIPJ/2010.
- a empresa Cerâmica Riviera Ind. e Com. Ltda foi incorporada pela empresa Cerâmica
Barrobello Ind. e Com. Ltda.
- à época dos fatos as empresas apresentavam a mesma composição do seu quadro
societário, tendo como sócios-gerentes as pessoas físicas Roberto Luiz Fantinato e
Elaine Aparecida Zanichelli Fantinato. (grifei)
II – DA DEFESA – fls. 2.35 a 2.054
Em sua peça de defesa, a interessada esclarece que a geração do processo foi feita em
nome da empresa Cerâmica Riviera Indústria e Comércio Ltda., já extinta pela
incorporação.
Fl. 2111
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Fl. 3 do Acórdão n.o 1301-005.801 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.723083/2015-87

Solicita que o processo seja recadastrado em nome de Cerâmica Barrobelo Ind. Com.
Ltda.
No tópico I – Dos fatos, tece comentários sobre os procedimentos fiscais, no que chama
de “breve resumo dos fatos que orientará a apresentação da defesa”.
O tópico II – DO DIREITO, é subdividido nos seguintes sub-tópicos.
1 Nulidade – Erro na identificação do sujeito passivo.
Nulidade dos atos que integram os lançamentos de ofício.
Observa que os lançamentos de ofício apontam dois sujeitos passivos, a Cerâmica
Riviera e a Cerâmica Barrobello, na condição de sucessora responsável por
incorporação.
Entende que a primeira pessoa jurídica, extinta por incorporação, não pode figurar como
sujeito passivo.
Aduz que o Despacho Decisório que decretou a nulidade dos autos lavrados em
09/11/2015, sob o entendimento de ter havido inversão na indicação dos sujeitos
passivos, deveria também atingir os atos formalizados durante o procedimento fiscal.
Assim, conclui que fica evidenciada existência de duas questões jurídicas centrais que
determinam o reconhecimento da nulidade dos lançamentos de ofício.
2. Da inexistência do pretextado saldo credor de caixa
Registra que os lançamentos a crédito da conta caixa estão vinculados ao lançamento a
débito. Complementa que “se não houve a entrada de recursos, que é a tese fiscal, torna-
se inviável admitir a efetividade das saídas desses mesmos recursos. Entende que é um
juízo contraditório. Filosofa que “Um elemento não pode ser e não ser, ao mesmo
tempo.”
3. Créditos de ICMS outorgados em substituição aos créditos efetivos não configuram
subvenção pública. Não têm signo de receita passível de tributação.
3.1. Da iliquidez dos lançamentos do IRPJ e da CSLL
Assevera que no lucro presumido não cabe tributar recuperação de despesa. O crédito
presumido, em questão do ICMS, por representar mera forma alternativa de apuração do
imposto devido, não tem natureza receita e também não se enquadra como subvenção
para custeio.
Complementa, ainda que o mencionado crédito tivesse a natureza de subvenção para
custeio não haveria possibilidade da sua inclusão à base de cálculo do lucro presumido,
uma vez que tal subvenção se qualifica como mera recuperação de despesa. Sendo
assim, como a empresa tributada pelo lucro presumido não apropria despesa, não cabe
tributar mera recuperação de despesa.
Transcreve o item 2.5 do Parecer Normativo CST no 112, de 1978.
> Da indevida qualificação dos referidos créditos como “outras receitas”.
Destaca que “Não foi fácil constatar que o fato acima anunciado porque ele não consta
das justificativas averbadas nos autos de infração e do correspondente Termo de
Verificação Fiscal. Aduz que os valores dos créditos de ICMS, tidos como receita,
foram diretamente incluídos na composição da base de cálculo.
3.2 Questões vinculadas ao Decreto Estadual no 51.609/2007
> Visa assegurar a plenitude da não cumulatividade
Registra que o crédito presumido previsto no Decreto acima representa a forma
simplificada e alternativa de apuração do imposto, que exclui o aproveitamento dos
demais créditos pelo optante por este regime de apuração.
> Não está configurada a hipótese de subvenção
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1301-005.801 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.723083/2015-87

Defende que não está configurada a hipótese de subvenção uma vez que não houve
transferência de recursos estatais. Assim, falta-lhe o seu elemento material.
Para subsidiar seu entendimento, cita o Parecer Normativo Cosit 2/78, pontuando a
consonância com a Lei no 4.320/1964, especificamente o § 3o do art. 12. Continua
tecendo considerações sobre a sistemática em pauta.
> Da inexistência de receita passível de tributação
Apresenta o conceito do vocábulo “receita” expresso em entendimento do Comitê de
Pronunciamentos Contábeis e Deliberação CVM.
Conclui que a apuração alternativa do crédito no interior da regra de incidência do
ICMS não se enquadra nos elementos definidores do conceito de receita. De igual
forma, juridicamente também não apresenta essa natureza.
Ao longo de sua peça de defesa, a interessada cita/transcreve entendimentos
doutrinários e decisões judiciais.
(...)
2. A impugnação foi julgada improcedente pela autoridade julgadora de 1a.
instância, na forma de Acórdão de e-fls. 2.074 a 2.082, cuja ementa e resultado são a seguir
transcritos, verbis:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2010
NULIDADE DO LANÇAMENTO
Tendo sido o lançamento efetuado com observância dos pressupostos legais e não
havendo prova de violação das disposições contidas no art. 142 do CTN e artigos 10 e
59 do Decreto n° 70.235, de 1972, não há que se falar de nulidade do lançamento.
Inexiste cerceamento ao direito de defesa quando o contribuinte mostra compreender as
razões que ensejaram os lançamentos, contestando devidamente todas as operações
autuadas.
NULIDADE POR CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA
O Decreto no 70.235/1972 PAF não prevê a possibilidade de exercício do direito de
defesa previamente à lavratura de auto de infração.
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2010
SUBVENÇÃO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS.
O incentivo concedido, da forma como se apresenta, caracteriza receita tributável do
Imposto de Renda Pessoa Jurídica - IRPJ, da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
- CSLL e das Contribuições para o PIS/Pasep e Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social - Cofins.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2010
LUCRO PRESUMIDO
As receitas auferidos pelas empresas optantes pelo lucro presumido devem compor a
base de cálculo segundo a legislação de regência.
ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES
Ano-calendário: 2010
LANÇAMENTO DECORRENTE
Fl. 2113
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1301-005.801 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.723083/2015-87

O decidido para o lançamento de IRPJ estende-se ao lançamento decorrente com os
quais compartilha o mesmo fundamento de fato e para o qual não há outras razões de
ordem jurídica que lhes recomenda tratamento diverso.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
3. A Recorrente foi cientificada da decisão recorrida em 03.08.2017 (e-fl. 2.084),
tendo promovido, em 28.08.2017, a juntada de Recurso Voluntário de e-fls. 2.087 a 2.107, onde
defende que:
a) A substituição do Termo de Verificação e autos de infração de e-fls. 1.869 a
1.915 pelos de e-fls. 1.975 a 2.027, consoante detalhado em Despacho Decisório de e-fls.
1.919/1.920, não afastou a nulidade dos lançamentos, porque todos os termos fiscais que
instruem os lançamentos foram emitidos contra a sociedade extinta. Não é que a fiscalização
tenha tomado os fatos praticados pela empresa extinta, mas, sim, que a fiscalização foi executada
contra a sociedade extinta;
b) Registra que a decisão recorrida contraditou, dizendo que não havia o
cerceamento ao direito de defesa alegado. Não é isto. A questão não examinada corresponde à
nulidade dos atos procedimentais lavrados contra a sociedade extinta, cuja nulidade contamina os
lançamentos de ofício;
c) Alega que, quanto ao tema, a decisão recorrida não considerou dois fatos
decisivos para a correta solução da lide, no ponto ora examinado. Primeiro: nos lançamentos
substitutos continua indicada a sociedade extinta. Diz a decisão recorrida: “De fato, o processo
encontra-se cadastrado com os dados da Cerâmica Riviera [a sociedade extinta] e os autos
apontam também a Cerâmica Barrobello como sujeito passivo”. A seguir, aponta como
motivador de vício o fato de que todos os termos fiscais gerados na fase de fiscalização foram
lavrados contra a Cerâmica Riviera, quando já estava extinta. Veja-se, como exemplo, a
prorrogação de prazo para atendimento à intimação emitida em nome da Cerâmica Riviera (doc.
fls. 1.005);
d) Ressalta que, no caso concreto, não é demais reiterar, não houve renovação dos
atos preparatórios - todos direcionados à pessoa jurídica extinta E haveria uma explicação
evidente para essa omissão: o prazo de decadência estava no seu final, fato reconhecido pelo
ilustre autuante, não havendo, assim, prazo hábil para chamar a sucessora para prestar
esclarecimentos a respeito das matérias autuadas;
e) Assim, entende que estes termos procedimentais são nulos, não podendo
instruir os autos de infração substitutos lavrados contra a ora Recorrente. Dessa forma, os
denominados lançamentos substitutos são nulos de pleno direito. A mera citação do art. 142 do
CTN, contrariamente ao consignado na decisão recorrida, em especial na sua ementa, não
resolve a questão levantada. A nulidade levantada pela impugnante persiste;
f) Quanto à infração referente a Saldo Credor de Caixa, registra que a decisão
recorrida, não considerando que a apuração fiscal centrou-se na movimentação da conta caixa,
concluiu ser acertado computar apenas os lançamentos a crédito e não o conjunto de
lançamentos;
g) Aponta que se deveria consultar os elementos constantes de anexo de e-fla.
1.981 a 1.988, para, a partir daí, repetir a argumentação já trazida em sede de impugnação, no
sentido de que o Fisco não admitiu a apropriação do lançamento a débito (entrada de recursos) e
considerou válidos os lançamentos a crédito (saída de recursos), sendo que todos eles estão
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1301-005.801 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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vinculados. Ora, se não houve a entrada de recursos, que é a tese fiscal, torna-se inviável admitir
a efetividade das saídas desses mesmos recursos. É um juízo contraditório. Um elemento não
pode ser e não ser, ao mesmo tempo;
h) Rejeita o argumento da decisão recorrida de que o ajuste não aceito poderia ser
realizado no máximo para o ano de 2008, entendendo que este raciocínio só seria correto se se
tais valores tivessem sido utilizados nos anos anteriores para cobrir possíveis saldos credores.
Não há nos autos prova desse fato;
i) Quanto à infração de não inclusão de ICMS nas bases de cálculo objeto de
lançamento, ressalta que Para o segmento de atuação da recorrente, a legislação do Estado de
São Paulo - Decreto Estadual no 51.609/2007 - faculta que, em lugar dos créditos efetivos, a
apuração do ICMS seja ultimada com o crédito outorgado de 7,0% (base de cálculo dos AIIM)
sobre o valor de venda. Trata-se, assim, de uma sistemática de apuração indireta do ICMS, à
semelhança do que ocorre com o lucro presumido, que nada tem a ver com a subvenção para
investimento. Registra que a decisão recorrida contornou os argumentos levantados na
impugnação, indicando com razão de decidir uma solução de consulta que não tem relação com a
matéria, ou seja, com uma Solução de Consulta que não tem relação com a forma alternativa do
referido Decreto Estadual;
j) Defende que que o crédito outorgado em substituição ao crédito regular do
ICMS, que se operacionaliza dentro da regra de incidência do referido imposto, não tem a
natureza de subvenção, em face do regime tributário adotado pelo Estado de São Paulo,
reproduzindo uma vez mais toda argumentação quanto ao funcionamento do referido Decreto já
deduzida às e-fls. 2045 e ss.;
k) Não se pode, no entender da recorrente, qualificar essa medida estadual de
benefício fiscal concedido, pois, claramente, tal providência visa assegurar a efetividade do
princípio da não cumulatividade esculpido no inciso I do parágrafo 2o da Constituição Federal de
1988;
l) Seja como for, a forma simplificada e alternativa de apuração do imposto exige
a renúncia aos demais créditos pelo optante por este regime de apuração. Tudo isso dentro da
lógica que norteia a regra de incidência do ICMS, que não admite duplicidade na geração do
crédito apropriado na apuração do imposto devido. Logo, impossível aceitar o entendimento de
que o montante lançado como crédito de ICMS, na forma do aludido Decreto Estadual, faça
nascer receita tributável pela União;
m) Esse crédito, não é demais enfatizar, está de fato substituindo os créditos
básicos não aproveitados pela autuada em sua escrita fiscal, em providência que visa assegurar a
plenitude do princípio da não cumulatividade que informa o referido imposto estadual. Ademais,
de uma operação que gera o direito de crédito (operação de entrada) não pode surgir receita,
muito menos subvenção estatal, como equivocamente entendeu o autuante. Cita jurisprudência
do STJ no sentido de que o crédito presumido de ICMS não tem natureza de receita ou
faturamento, não compondo a base de cálculo de PIS/COFINS e alegando que no mesmo voto se
conclui em idêntico sentido quanto á base de cálculo do IRPJ e da CSLL;
n) Aduz nova argumentação, agora defendendo que se a tese da existência de
subvenção esposada pelo recorrido for recepcionada, o que se admite para argumentar, o valor da
autuação deveria corresponder à diferença entre o crédito presumido e o crédito efetivo. Vale
dizer: se algum benefício existe, ele não corresponde ao valor autuado, já que o crédito incidente
sobre as entradas não pode ser ignorado, pois a empresa arcou com esse custo. Faltou, assim,
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1301-005.801 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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rigor material ao questionado lançamento de ofício, marcado pela ausência do atributo da
liquidez;
n) Repete a argumentação também já trazida em sede de impugnação, no sentido
de que a subvenção não está caraterizada porque não houve transferência de recursos estatais à
Recorrente. Falta-lhe, portanto, o seu elemento material. Defende que não está configurada a
alegada subvenção para custeio, uma vez que as ora impugnantes não receberam do Estado
nenhum auxílio para fazer frente às suas despesas. E o recebimento desse auxílio é condição para
a configuração dessa figura, como assim dispõe o § 3o. do art. 12 da Lei no 4.320, de 1964;
o) Defende que, no caso, há, apenas, a instituição de um regime alternativo de
apropriação/quantificação do crédito na apuração do imposto devido. Não há renúncia fiscal;
p) Por fim, repete os argumentos já trazidos em sede impugnatória, no sentido de
que:
p.1) ainda que o mencionado crédito presumido tivesse a natureza de subvenção
para custeio, o que se admite apenas para argumentar, não haveria possibilidade da sua inclusão
à base de cálculo do lucro presumido, uma vez que a denominada subvenção para custeio se
qualifica como mera recuperação de despesa. Ora, sendo assim, como a empresa tributada pelo
lucro presumido não apropria despesa, não cabe tributar mera recuperação de despesa;
p.2) No caso do PIS e da COFINS, não existiria receita, uma vez que
contrariamente ao entendimento do ilustre autuante, não houve entrada de recurso financeiro;
pelo contrário, houve saída de recurso, uma vez que, para ter direito ao crédito alternativo, a
empresa teve de abdicar dos valores presentes nas operações de entrada (aquisições). Não se trata
“de uma mais valia (sem custo)”, como se fosse um presente do Estado, uma vez que, no rigor do
referido regime, há tão-somente a autorização da adoção de uma forma simplificada e alternativa
de apuração. do imposto, que exclui o aproveitamento dos demais créditos presentes nas
operações de entrada. Ora, se há exclusão do aproveitamento dos créditos efetivos, à evidência,
não existe “uma mais valia (sem custo)”;
q) Assim, requer a reforma da decisão recorrida, culminando com o
reconhecimento da improcedência dos questionados lançamentos de ofício.
É o relatório.
Fl. 2116
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1301-005.801 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Voto
Conselheiro Heitor de Souza Lima Junior, Relator.
4. A Recorrente foi cientificada da decisão recorrida em 03.08.2017 (e-fl. 2.084),
tendo promovido, em 28.08.2017, a juntada de Recurso Voluntário de e-fls. 2.087 a 2.107.
Assim, o pleito é tempestivo e passo à sua análise.
Quanto à nulidade do Auto de Infração
5. Acerca das preliminares de nulidade do auto de infração levantadas pela
recorrente, com a devida vênia aos que adotam posicionamento diverso, entendo, em linha com
todo o arcabouço normativo-doutrinário aplicável às nulidades no âmbito do Processo
Administrativo Fiscal, que somente é de se cogitar de tal nulidade, quando: a) esteja
caracterizado efetivo prejuízo ao contribuinte (pas de nullité sans grief), com prejuízo aqui
entendido como violação ao sistema de garantias processuais e/ou materiais legalmente
disponibilizadas ao contribuinte e/ou b) se encontrem caracterizadas as hipóteses de nulidade
estabelecidas pelos arts. 59, I e II do Decreto no. 70.235, de 06 de março de 1972 (PAF), verbis:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou
com preterição do direito de defesa.
6. Ou seja, uma vez não caracterizada nem a existência de prejuízo ao contribuinte
nem a ocorrência de quaisquer das hipóteses acima elencadas pelo art. 59 do PAF, entendo que é
de se rechaçar a decretação da nulidade dos atos administrativos litigados (no caso, dos autos de
infração impugnados), sem qualquer impedimento, todavia, a que, ao se adentrar o mérito do
Recurso Voluntário, possa o Colegiado julgá-lo parcial ou totalmente procedente, caso se aceda à
tese esposada pelo Recorrente, infirmando, assim, a tese jurídica que lastreou a improcedência da
impugnação, tudo em linha com o disposto no art. 59, §3o. do já referido Decreto no. 70.235, de
1972.
Art. 59
(...)
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem
aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a
pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta.(Redação
dada pela Lei no 8.748, de 1993).
7. Defende-se, assim, aqui, que a solução mais adequada a ser adotada
processualmente é o prosseguimento da análise para fins de provimento ou não do Recurso
Voluntário (e não a decretação de nulidade do acórdão recorrido), sempre que se puder concluir
que no processo administrativo fiscal sob análise:
a) não houve prejuízo (violação ao sistema de garantias disponibilizado) ao
contribuinte e/ou caracterização de quaisquer das hipóteses de nulidade elencadas no art. 59, I e
II do Decreto no. 70.235, de 1972, mas, sim,
Fl. 2117
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 1301-005.801 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.723083/2015-87

b) o que há é tão somente a alegação, por parte do Recorrente, de ocorrência de
violação ao arcabouço normativo em vigor por parte da autoridade julgadora, de forma a que se
devesse proceder o reconhecimento da improcedência do lançamento;
8. Ainda, de se notar que tal posicionamento - decretação de nulidade somente nos
casos de prejuízo e/ou nas hipóteses previstas no art. 59, I e II do PAF, com precedência do
provimento recursal, a partir da análise de seu mérito, se aplicável - é suportado por
jurisprudência de longa data oriunda do STJ e do CARF, este último em sua instância máxima,
na forma abaixo reproduzida.
STJ
PROCESSUAL
E
TRIBUTÁRIO
-
IMPRECISÃO
NA
CARACTERIZAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO - ASSINATURA DE
TERMO DE SUJEIÇÃO PASSIVA - INTIMAÇÃO - PROCESSO
ADMINISTRATIVO FISCAL - FORMALIDADE - INEXISTÊNCIA
DE NULIDADE SEM PREJUÍZO - IMPUGNAÇÃO - PRINCÍPIO DA
EVENTUALIDADE - VENIRE CONTRA FACTUM PROPRIUM -
AUSÊNCIA DE COTEJO ANALÍTICO - AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO
AO ART. 535 DO CPC.
1. Hipótese em que, ao longo do processo administrativo fiscal, a
recorrente foi caracterizada ora como contribuinte solidária, ora como
responsável solidária, não tendo sido mencionada expressamente no auto
de infração, embora tenha assinado Termo de Sujeição Passiva Solidária.
2. Não obstante a inconsistência na qualificação específica da empresa
em momentos distintos (contribuinte/responsável), o auto de infração
determinou a intimação tanto do contribuinte quanto do responsável, o
que é suficiente para suprir a exigência de que o sujeito passivo tenha
ciência do ato administrativo.
3. A formalidade é característica do processo administrativo fiscal, mas
não há nulidade sem que tenha havido prejuízo, o qual, no caso,
consistiria na supressão da oportunidade de apresentar impugnação. E o
prejuízo foi afastado exatamente pela apresentação da impugnação.
(grifei)
4. Não é relevante a ausência de considerações sobre o lançamento
tributário na impugnação, pois a abrangência da defesa deduzida é
determinada pela impugnante. Incide no processo administrativo o
princípio da eventualidade. Se não observado, impossibilita seja dada à
impugnante outra oportunidade para sanar dificuldade imposta por sua
própria conduta (venire contra factum propium).
5. Inviável o conhecimento do dissídio jurisprudencial pela ausência de
cotejo analítico, que não se satisfaz com a transcrição de ementas.
6. Não ocorre violação do art. 535 do CPC quando o acórdão recorrido
apresenta fundamentos suficientes para formar o seu convencimento e
refutar os argumentos contrários ao seu entendimento.
7. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, não provido.
Fl. 2118
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1301-005.801 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.723083/2015-87

(STJ. REsp 949959/PR. 2a. Turma. Relatora: Min. Eliana Calmon, Data
de Julgamento: 10/11/2009, Publicado no DJe de 19/11/2009)
Acórdão CSRF/02-02.301
NORMAS PROCESSUAIS - CAPITULAÇÃO LEGAL. NULIDADE
INEXISTENTE. O estabelecimento autuado defende-se dos fatos a ele
imputado, e não do dispositivo legal mencionado na acusação fiscal.
Não existe prejuízo à defesa quando os fatos narrados e fartamente
documentados nos autos amoldam-se perfeitamente às infrações
imputadas à empresa fiscalizada. Não há nulidade sem prejuízo.
(grifei)
9. Feita tal digressão, de se registrar que, no caso sob análise, o auto de infração
foi formalizado por autoridade competente, descartando-se assim qualquer violação ao art. 59, I
do PAF, e que, na forma que se segue no presente voto, não resta caracterizado qualquer prejuízo
ao exercício da ampla defesa pelo contribuinte, sem prejuízo da possibilidade deste CARF
analisar de forma plena as infrações objeto de lançamento (ou seja, ao se admitir o poder deste
CARF de decidir a favor do contribuinte quanto ao mérito do lançamento, sobre o qual se
oportunizou o contraditório e a ampla defesa na forma legalmente determinada);
10. Ainda, nota-se que a contribuinte demonstrou ter plena compreensão e
conhecimento das acusações que lhe foram imputadas, exaustivamente descritas no Termo de
Verificação Fiscal e Autos de Infração de e-fls. 1.975 a 2.022, de forma a ter exercido sua ampla
defesa, sem qualquer prejuízo;
11. Mais especificamente para o caso em questão, a partir do acima disposto, o
que se conclui, quanto à alegação da Recorrente de nulidade, por “contaminação” dos autos de
infração pelo fato dos termos da ação fiscal terem sido emitidos em nome da empresa
incorporada (extinta) Cerâmica Riviera Indústria e Comércio Ltda., é que tal nulidade dependeria
de violação ao citado art. 59 ou de prejuízo ao contribuinte, o que não se verifica nos autos em
questão.
12. Aqui, quanto ao tema/alegação supra, verifica-se como implausível admitir a
existência de cerceamento de direito de defesa ou de qualquer prejuízo ao sujeito passivo, ao se
constatar como evidência objetiva fundamental que o sócio administrador da empresa
incorporada na época de ocorrência dos fatos geradores e, ainda, quando da realização da ação
fiscal (Sr. Roberto Luiz Fantinato), era o mesmo da posterior sociedade incorporadora, Cerâmica
Barrobello Indústria e Comércio Ltda. - EPP (vide alterações contratuais de e-fls. 639 a 652, 119
a 127 e 137 a 169), tratando-se, ainda, ambas de empresas familiares, tendo seu quadro societário
composto pela família Fantinato.
13. Nota-se também que, durante a ação fiscal, as respostas foram protocolizadas
pelo Sr. Luiz Roberto Fantinato, administrador-comum da Cerâmica Barrobello e da Cerâmica
Riviera, inclusive, sem qualquer objeção formal e por vezes mencionando a sucessão por
incorporação da Cerâmica Riviera pela Cerâmica Barrobello (vide e-fls. 670 a 672, por
exemplo), sendo-se de se descartar que, agora, pudesse qualquer dos sujeitos passivos vir a se
locupletar de tal conduta contraditória (ou seja, admitindo a sucessão empresarial ao responder
as intimações, quando possuía a qualidade de administrador de ambas as empresas, para depois
alegar nulidade por intimação de uma, ao invés da outra) em benefício próprio, de forma a que se
decrete a nulidade do auto de infração.
Fl. 2119
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1301-005.801 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.723083/2015-87

14. Escorreito ainda o esclarecimento da autoridade julgadora de 1a. instância
quanto à inaplicabilidade da hipótese de cerceamento de direito de defesa no curso da ação
fiscal que deu origem ao presente lançamento, que se adota aqui como razão de decidir adicional,
a partir da identidade de alegações deduzidas em sede de impugnação e recursal e consoante
permissivo estabelecido pelo art. 57, §3o. do Anexo II ao RICARF, aprovado pela Portaria MF
no. 343, de 2015, expressis verbis:
“(...)
O Decreto no 70.235/1972 PAF não prevê a possibilidade de exercício do direito de
defesa previamente à lavratura de auto de infração. Os trabalhos de fiscalização
(auditoria) tem a natureza de um procedimento investigativo (inquisitório), e o exercício
do contraditório e da ampla defesa apenas é diferido para depois de encerrada essa fase,
sem qualquer prejuízo para os contribuintes ou responsáveis. Constatado que o
contribuinte teve a ciência de todos os termos, documentos e demonstrativos que
compõe o processo, e neles estão claramente descritos os fatos que motivaram o
lançamento, as infrações que lhes foram imputadas, bem como as disposições legais
infringidas, não há que se falar em cerceamento do direito de defesa.
(...)
15. Assim, descarta-se a existência de:
a) cerceamento de defesa (única hipótese aplicável ao caso, constante do art. 59, II
do PAF, inexistindo questionamento relativo à competência da autoridade autuante) e, ainda, de
qualquer prejuízo à Recorrente, que, repita-se, demonstrou, também, a partir da inauguração da
lide administrativa, pleno conhecimento das acusações que lhe foram imputadas, bem assim dos
fatos constatados no curso da ação fiscal que levaram à lavratura dos Autos de Infração aqui em
análise. ou, sequer,
b) de qualquer outra irregularidade, incorreção ou omissão, na forma prevista pelo
art. 60, também daquele Decreto.
Destarte, rejeito a preliminar de nulidade levantada, sem prejuízo do
prosseguimento na análise de mérito do pleito, quanto à cobrança em tela;
Quanto à infração decorrente da apuração de saldo credor de caixa.
16. Quanto ao tema e à tese da autuada de necessidade de consideração da
totalidade de valores a crédito e a débito, nenhum reparo a fazer à fundamentação da autoridade
julgadora de 1a. instância, inclusive com base na própria argumentação do contribuinte:
(...) argumento básico da impugnante:
“O Fisco não admitiu a apropriação do lançamento a débito (entrada de
recursos) e considerou válidos os lançamentos a crédito (saída de recursos)
sendo que todos eles estão vinculados. Ora, se não houve a entrada de
recursos, que é a tese fiscal, torna-se inviável admitir a efetividade das saídas
desses mesmos recursos”.
Em síntese a impugnante assevera que se houve pagamento é porque houve entrada de
recursos.
Irrepreensível, inatacável, irretocável, impossível de ser questionado tal argumento.
E é exatamente este o raciocínio para se determinar a omissão de receita com base em
saldo credor de caixa. A empresa, de posse de recursos oriundos de receitas omitidas,
precisa fazer os pagamentos. Qual é a solução? Abastecer o caixa com algum
lançamento que não se revista da característica de receita: empréstimos de sócios, de
terceiros, aumento de capital são os clássicos. Neste casos, para afastar a presunção da
Fl. 2120
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1301-005.801 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.723083/2015-87

omissão, a empresa fiscalizada deve comprovar com documentos hábeis e idôneos a
efetiva entrada e origem do numerário. Não logrando tal comprovação, está
devidamente caracterizada a omissão de receita.
17. Ou seja, a desconsideração de lançamento a débito da conta caixa com
contrapartida á conta de receita não devidamente comprovado é perfeitamente consistente com a
presunção legal de omissão de receitas, calcada na presunção de realização de pagamentos, pela
pessoa jurídica, utilizando-se de recursos não oferecidos a tributação. In casu, a recomposição da
conta caixa que originou o saldo credor apurado deveu-se à exclusão do lançamento a débito da
referida conta caixa de no. 15.788, no valor de R$ 14.941.716,61, tendo em tal recomposição se
levado em consideração tanto os valores a débito como a crédito da referida conta (vide item 28
de e-fl. 1978 do TVF e Anexo I de e-fls. 1981 a 1.988)
18, Quanto a desconsideração de tal lançamento, também entendo que não há
como se admitir que receitas omitidas, objeto de lançamento no âmbito do processo
10865.000623/2011-27 (excertos de lançamento e-fls. 1.841 a 1.860 e que só abrangem fatos
geradores até o ano-calendário de 2008), possam ser admitidas como fontes de suprimento de
caixa para o ano-calendário de 2010, uma vez que:
18.1) Inexiste qualquer tipo de previsão legal-tributária ou contábil que dê suporte
ao lançamento efetuado pelo sujeito passivo, a débito de conta caixa tendo como contrapartida o
registro em resultado de receitas previamente omitidas objeto de autuação, de forma a, assim,
reverter eventual saldo credor de caixa apurado;
18.2) A bem do debate, mesmo que se admitisse tal registro (o que, reitere-se,
aqui se rechaça), deveria ter restado comprovado minimamente pelo contribuinte (a quem, note-
se, incumbe o ônus probatório, a fim de afastar a acusação fiscal e a consequente presunção de
omissão de receitas juris tantum que aqui se discute):
a) Que houve o efetivo oferecimento a tributação da receita anteriormente
omitida, mais especificamente através da comprovação de cobrança e quitação do montante
objeto da autuação anterior (no âmbito do processo 10865.000623/2011-27) e, ainda,
b) Que tal montante oferecido a tributação não foi utilizado para evitar o
surgimento de saldo credor de caixa em anos subsequentes anteriores ao ano-calendário de 2010
(aqui, no, caso, evitando o surgimento de saldo credor de caixa no AC 2009);
c) Porém, o que se nota é que, em nenhum momento, embora o contribuinte,
inclusive, expressamente aceda ao entendimento acima explicitado em sua alínea “b” em seu
recurso, trouxe a Recorrente quaisquer elementos aos autos capazes de afastar, quanto ao
referido saldo credor, a acusação fiscal ou os fundamentos da decisão recorrida e, assim, a
presunção (ou seja, trazendo comprovação que obedecesse, assim, as condições acima expostas),
reiterando-se que ao sujeito passivo incumbiria tal ônus probandi de forma a refutar a acusação
fiscal, uma vez que se está diante de presunção juris tantum devidamente caracterizada pela
autoridade fiscal.
19. Assim, diante do exposto, não vejo nenhum reparo a fazer à recomposição da
conta caixa efetuada pela autoridade fiscal, consoante TVF de e-fls. 1.975 a 2.022 (mais
especificamente, em seu item 28 e anexo I), sendo assim de se manter a tributação de omissão de
receitas por força da apuração de saldo credor de caixa, no valor de R$ 5.645.843,72, e, destarte,
voto por negar provimento ao Recurso Voluntário quanto ao tema (infração).
Quanto à infração de não inclusão de crédito presumido de ICMS na base de
cálculo do tributo
Fl. 2121
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1301-005.801 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.723083/2015-87

20. Incontroverso quanto ao tema que não se está a tratar, no caso dos valores de
crédito presumido de ICMS constantes do auto, de subvenção para investimento, hipótese
rechaçada tanto pela fundamentação utilizada pelo Acórdão guerreado (SC Cosit no. 188, de
2015) como pela Recorrente.
21. Passa-se, assim, a analisar a lide quanto à caracterização (ou não) como
subvenção para custeio dos valores aqui objeto de tributação (a partir da ausência de inclusão de
tais valores na base de cálculo de tributos objeto de lançamento).
22. Veja-se, inicialmente, o dispositivo que aqui se discute :
Decreto 51.609, de 2007 – Estado de São Paulo
Artigo 1o -O estabelecimento fabricante que promover saída dos produtos
adiante indicados, classificados nos seguintes códigos da Nomenclatura
Brasileira de Mercadorias - Sistema Harmonizado - NBM/SH, destinados à
construção civil, poderá, para o cálculo do ICMS devido, optar pelo crédito de
importância equivalente à aplicação de 7% (sete por cento) sobre o valor de sua
operação de saída, em substituição ao aproveitamento de quaisquer créditos:
I - tijolos cerâmicos, não esmaltados nem vitrificados, 6904.10.00;
II - tijoleiras (peças ocas para tetos e pavimentos), tapa-vigas (complementos de
tijoleira) de cerâmica não esmaltada nem vitrificada, 6904.90.00;
III - telhas cerâmicas, não esmaltadas nem vitrificadas, 6905.10.00;
IV - manilhas cerâmicas, não esmaltadas nem vitrificadas, 6906.00.00.
§ 1o - O crédito correspondente ao percentual referido neste artigo condiciona-se
a que a operação de saída seja tributada ou, não o sendo, haja expressa
autorização para que o crédito seja mantido.
§ 2o - Não se compreende na operação de saída referida neste artigo aquela cujo
produto seja objeto de posterior retorno, real ou simbólico.
§ 3o - A opção aludida neste artigo será declarada em termo lavrado no livro
Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrências,
devendo a renúncia ser objeto de novo termo.
23. A partir do acima disposto, o que se verifica é que o teor do referido Decreto
51.609, de 2007, sem dúvida, estabelece a possibilidade de creditamento de ICMS pelo
estabelecimento:
a) Sem qualquer necessidade de aplicação vinculada em bem ou direito,
vinculados a qualquer empreendimento econômico ou depósito (referendado, assim, o já
incontroverso afastamento da possibilidade de que se esteja a tratar, aqui, de subvenção para
investimento), assim,
b) Com plena disponibilidade de destinação dos recursos oriundos do não
recolhimento de ICMS (a partir da apropriação do crédito constante do referido art. 1o.),
apropriação esta que, cediço, constitui-se em benefício para o contribuinte, por se tratar de opção
sem qualquer tipo de limite determinado pela comparação com seu efetivo custo tributário.
c) Ou seja, nota-se que o benefício fiscal não requer do contribuinte que realize
qualquer confrontação com o ICMS que poderia ser creditado oriundo das efetivas entradas no
estabelecimento, o que revela sua característica de benefício fiscal (por exemplo, em caso
Fl. 2122
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1301-005.801 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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extremo, mesmo o contribuinte que não teve qualquer entrada passível de creditamento poderia
fazer jus ao aproveitamento do crédito constante do citado art. 1o. Do Decreto 51.609, de 2007,
quando de saída de mercadorias listadas naquele artigo).
d) Assim, o que se observa é que contrariamente ao que quer fazer crer a
recorrente, não há nenhum tipo de vinculação legal entre o crédito presumido estabelecido pelo
citado Decreto 51.609 e o montante de crédito regular apurado pelo contribuinte. O que se
determina é a possibilidade de substituição integral e incondicional deste crédito regular por
aquele crédito presumido, por exclusiva opção do sujeito passivo em seus livros fiscais.
e) A partir do acima exposto, de se concluir que há, através do dispositivo,
dispensa no que diz respeito à ocorrência e comprovação de entradas ocorridas no
estabelecimento e, assim, também quanto à apuração do respectivo montante efetivamente
devido a título de ICMS (caso se utilizasse dos créditos legalmente aproveitáveis decorrentes de
tais entradas), o que, em meu entendimento, por si só, já revela a natureza de benefício fiscal da
opção estabelecida pelo Decreto. restando cediço que a apropriação de qualquer crédito para
além do efetivamente aproveitável (ou seja, para além do legalmente admissível a partir das
entradas efetivas) restaria contrária ao princípio da não-cumulatividade citado pelo contribuinte
como motivador do dispositivo.
24. Quanto ao acima disposto ainda, faço notar, agora abordando a tese da
contribuinte, no sentido de que o valor da autuação deveria corresponder à diferença entre o
crédito presumido e o crédito efetivo e, assim consequente alegada “iliquidez” do lançamento,
que nenhum esforço foi realizado pela recorrente de forma a comprovar quais seriam as efetivas
entradas da empresa e o consequente crédito de ICMS “não subvencionado”, de forma a
contraditar qualquer parcela do montante objeto do lançamento. Assim, não há como dar guarida
a qualquer redução do lançamento (provimento recursal) decorrente de tal argumentação.
25. Quanto às alegações de não caracterização de tal benefício como subvenção de
custeio/operação e quanto à inaplicabilidade da tributação de IRPJ e CSLL de eventual
subvenção para custeio por força da adoção, pela Recorrente, da sistemática do Lucro
Presumido, entendo que, se tratou de forma escorreita acerca do tema no âmbito da Solução de
Consulta COSIT no. 438, de 2017.
26. Reproduz-se abaixo excerto abaixo de tal Solução de Consulta, de forma a
adotá-lo aqui como razão de decidir, restando, assim afastadas as citadas alegações da autuada de
inexistência de subvenção e não possibilidade de inclusão dos valores de crédito de ICMS
presumido nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, ressaltando-se aqui que as conclusões do
referido excerto são também perfeitamente aplicáveis aos presentes autos, a partir da: a)
semelhança entre aquele crédito presumido de ICMS e o que aqui se discute; b) constatação de
se tratar, ali, de entendimento conceitual aplicável, no entender deste relator, também à época de
ocorrência dos fatos geradores aqui em análise, expressis verbis:
3. Expõe que o benefício consiste na concessão de um crédito presumido de 5%
(cinco por cento) sobre o valor de vendas de determinados produtos, para fins de
cálculo do ICMS mensal. Acrescenta que o crédito presumido em questão será
adicionado aos demais créditos de ICMS pelas entradas de matérias-primas e
mercadorias no mês, destinadas à fabricação de tais produtos.
4. Destaca que o regime especial possui limitações que “jamais garantirão à
requerente a totalidade dos 5% do benefício, ou mesmo conhecer a priori, o seu
montante efetivo”. Isso porque “a requerente terá que estornar mensalmente, em
sua conta gráfica do ICMS, os créditos por entradas (...) provenientes de outros
estados, que excederem a alíquota de 7% (sete por cento)”. (...)
Fl. 2123
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 1301-005.801 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.723083/2015-87

(...)
9. Acerca da classificação desses valores recebidos a título de crédito presumido de
ICMS, traz-se a lume disposições contidas no Pronunciamento Técnico CPC no 07 (R1)
Subvenções e Assistências Governamentais emitidas pelo Comitê de Pronunciamento
Técnico - CPC, in verbis: (...) Subvenção governamental é uma assistência
governamental geralmente na forma de contribuição de natureza pecuniária, mas
não só restrita a ela, concedida a uma entidade normalmente em troca do
cumprimento passado ou futuro de certas condições relacionadas às atividades
operacionais da entidade. Não são subvenções governamentais aquelas que não
podem ser razoavelmente quantificadas em dinheiro e as transações com o governo
que não podem ser distinguidas das transações comerciais normais da entidade
(grifei).
10. Neste mesmo sentido, mas sob a ótica tributária, o Parecer Normativo (PN) CST no
112, de 1978, publicado no Diário oficial da União de 11 de janeiro de 1979, determina
que uma subvenção é verificada quando:
“(...) O patrimônio da empresa beneficiária é enriquecido com recursos
vindos de fora sem que isso importe na assunção de uma dívida ou
obrigação. É como se os recursos tivessem sido carreados pelos próprios
donos da empresa com a condição de não serem exigidos nem cobrados,
originados, pois, do CHAMADO CAPITAL PRÓPRIO, ao contrário do
CAPITAL ALHEIO ou de TERCEIROS, que é sempre exigível e cobrável.
(...) Em resumo, SUBVENÇÃO, sob o ângulo tributário para fins de
imposição do imposto de renda às pessoas jurídicas, é um auxílio que não
importa em qualquer exigibilidade para seu recebedor.”
11. Nota-se, portanto, diferentemente do argumentado pela consulente, que o crédito
presumido de ICMS se amolda perfeitamente às definições constantes tanto nas
orientações do CPC como na normatização da Receita Federal do Brasil, e assim
representa autêntica subvenção do poder público estadual, consubstanciada na forma de
redução do imposto.
12. Os valores recebidos a título de subvenção são classificados como receita, não
havendo controvérsia em relação a isso, como se constata pela leitura das disposições
contidas no Pronunciamento Técnico CPC no 07 (R1) Subvenções e Assistências
Governamentais, cujos trechos de interesse seguem abaixo transcritos:
(...)
9. A forma como a subvenção é recebida não influencia no método de
contabilização a ser adotado. Assim, por exemplo, a contabilização deve
ser a mesma independentemente de a subvenção ser recebida em dinheiro
ou como redução de passivo.
(...)
12. Uma subvenção governamental deve ser reconhecida como receita ao
longo do período e confrontada com as despesas que pretende
compensar, em base sistemática, desde que atendidas as condições deste
Pronunciamento. A subvenção governamental não pode ser creditada
diretamente no patrimônio líquido. (...)
15. O tratamento contábil da subvenção governamental como receita
deriva dos seguintes principais argumentos: (a) uma vez que a
subvenção governamental é recebida de uma fonte que não os
acionistas e deriva de ato de gestão em benefício da entidade, não deve
ser creditada diretamente no patrimônio líquido, mas, sim, reconhecida
como receita nos períodos apropriados; (b) subvenção governamental
raramente é gratuita. A entidade ganha efetivamente essa receita
quando cumpre as regras das subvenções e cumpre determinadas
obrigações. A subvenção, dessa forma, deve ser reconhecida como
receita na demonstração do resultado nos períodos ao longo dos quais a
Fl. 2124
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Fl. 16 do Acórdão n.o 1301-005.801 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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entidade reconhece os custos relacionados à subvenção que são objeto
de compensação; (c) assim como os tributos são despesas reconhecidas
na demonstração do resultado, é lógico registrar a subvenção
governamental que é, em essência, uma extensão da política fiscal,
como receita na demonstração do resultado. (grifou-se)
13. Portanto, está-se diante de uma subvenção, cujos valores são contabilmente lançados
como receita. Resta definir o tratamento tributário conferido a esses valores.
14. De forma preambular, ressalta-se que dúvidas poderiam surgir quanto a
aplicabilidade ou não do disposto no art. 38 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro
de 1977, que afasta da tributação os recursos recebidos a título de subvenção para
investimento. Com efeito, seriam oferecidos a tributação os valores decorrentes das
subvenções de custeio e excluídos os valores das subvenções de investimento. Todavia,
tal dispositivo tem efeito somente na apuração do lucro real, não sendo aplicado à
apuração do lucro presumido, caso que ora é tratado. Portanto, como conclusão lógica,
a classificação da subvenção como de custeio ou de investimento é irrelevante para
deslinde dos questionamentos apresentados.
15. A base de cálculo do imposto de renda da pessoa jurídica apurado pela sistemática
do lucro presumido encontra-se definido no art. 25 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro
de 1996, c/c art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, cujo conteúdo
encontra-se normatizado na Instrução Normativa RFB no 1.700, de 14 de março de
2017, cujo art. 215 segue abaixo colado:
Art. 215. O lucro presumido será determinado mediante aplicação dos
percentuais de que tratam o caput e os §§ 1o e 2o do art. 33 sobre a
receita bruta definida pelo art. 26, relativa a cada atividade, auferida em
cada período de apuração trimestral, deduzida das devoluções e vendas
canceladas e dos descontos incondicionais concedidos.
§ 1o O resultado presumido será determinado mediante aplicação dos
percentuais de que tratam o caput e os §§ 1o a 3o do art. 34 sobre a
receita bruta definida pelo art. 26, relativa a cada atividade, auferida em
cada período de apuração trimestral, deduzida das devoluções e vendas
canceladas e dos descontos incondicionais concedidos.
(...)
§ 3o Serão acrescidos às bases de cálculo de que tratam o caput e o § 1o:
I - os ganhos de capital, demais receitas e resultados positivos
decorrentes de receitas não abrangidas pelo caput e pelo § 1o, auferidos
no mesmo período, inclusive: (...)
16. Tem-se portanto, uma base de cálculo formada pela aplicação de um percentual
sobre a receita bruta, conforme consta no caput do art. 215 e o acréscimo dos demais
valores listados no §3o. A receita bruta é definida pelo art. 12 do Decreto-Lei no 1.598,
de 1977, que dispõe que:
Art. 12. A receita bruta compreende: (Redação dada pela Lei no 12.973,
de 2014)
I - o produto da venda de bens nas operações de conta própria; (Incluído
pela Lei no 12.973, de 2014)
II - o preço da prestação de serviços em geral;(Incluído pela Lei no
12.973, de 2014)
III - o resultado auferido nas operações de conta alheia; e (Incluído pela
Lei no 12.973, de 2014)
IV - as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não
compreendidas nos incisos I a III.(Incluído pela Lei no 12.973, de 2014)
17. Ao cotejar a natureza dos valores recebidos a título de subvenção com a
composição da receita bruta definida no Decreto-Lei no 1.598, de 1977, conclui-se
Fl. 2125
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Fl. 17 do Acórdão n.o 1301-005.801 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.723083/2015-87

pela impossibilidade de classificá-los naquele grupo já que as subvenções não
decorrem do exercício do objeto principal da pessoa jurídica. Nesse sentido,
inclusive, dispõe o RIR/1999, que classifica as subvenções correntes dentro de sua
seção IV (art. 392, I), que cuida dos “outros resultados operacionais”. Como
consequência, deve-se acrescer a totalidade dos valores recebidos a título de
subvenção na base de cálculo do IRPJ como “demais receitas” conforme consta no
inciso I do §3o do art. 215 da Instrução Normativa RFB no1.700, de 2017, susodito.
18. Em relação à apuração da CSLL na sistemática de resultado presumido, cabem
as mesmas fundamentações aplicadas ao IRPJ na sistemática do lucro presumido,
ademais, ambos tributos compartilham o mesmo dispositivo normatizador, o art. no 215
da Instrução Normativa RFB no 1.700, de 2017, retro transcrito, todavia a contribuição
tem como fundamentação legal o art. 20 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de
1995 c/c o art. 29 da Lei no 9.430, de 1996.
27. Quanto à não inclusão de tal crédito presumido de ICMS (subvenção) na base
de cálculo do PIS e da COFINS, entendo assistir razão à tese da recorrente (sujeita ao regime
cumulativo de contribuições, a partir de sua adoção da sistemática do lucro presumido)
novamente em linha com a referida solução de Consulta, expressis verbis:
(...)
19. Em relação à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins, convém reproduzir os arts.
2o e 3o, caput, da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, que estabelecem a regra de
incidência dessas contribuições em regime cumulativo:
“Art. 2° As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas
jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento, observadas
a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei. (Vide Medida Provisória
no 2.158-35, de 2001)
Art. 3o O faturamento a que se refere o art. 2o compreende a receita bruta de que trata
o art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977. (Redação dada pela Lei
no 12.973, de 2014)”
20. Enquanto o art. 2o. define o faturamento como a hipótese de incidência da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, o art. 3o o equipara ao conceito de receita
bruta, tal qual definido pelo art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977.
21. Conforme argumentado acima, não se incluem na definição de receita bruta as
subvenções governamentais, por não decorrerem do exercício do objeto principal da
pessoa jurídica. Sobre essas receitas, portanto, não há incidência da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins em regime cumulativo.
28. Todavia, nota-se que não houve, no presente feito, lançamento de PIS e
COFINS concernente ao crédito presumido de ICMS (subvenção), limitando-se o lançamento
destas duas contribuições à infração de saldo credor de caixa (vide e-fls. 2007 a 2022).
Ou seja, não há que se falar de litígio quanto ao referido crédito de ICMS
presumido no que diz respeito a PIS/COFINS, visto que não lançado qualquer montante
referente a tais contribuições vinculado ao tema.
29. Por fim, noto inexistir qualquer decisão judicial vinculante a este Colegiado,
citada ou não pela Recorrente, de forma a que se devesse adotar entendimento contrário ao aqui
esposado em qualquer dos temas supra.
30. Assim, diante de tudo quanto exposto, quanto aos valores de ICMS objeto de
lançamento, entendo se estar diante de subvenção para custeio, assim passível de inclusão na
base de Cálculo do IRPJ e da CSLL, em linha com o apontado pela autoridade fiscal, e, reitere-
Fl. 2126
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 1301-005.801 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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se, sem que tenha havido lançamento de PIS/COFINS referente a tais valores. Desta forma, voto
por também negar provimento ao Recurso Voluntário quanto a este derradeiro tema.
Conclusão
31. Diante de tudo quanto exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário,
para:: a) afastar a preliminar de nulidade do auto de infração levantada pela recorrente e b)
quanto ao mérito, negar provimento ao recurso.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Heitor de Souza Lima Junior

Fl. 2127
DF CARF MF
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