Tribunal: CARF
Processo: 10880.916029/2016-76
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RAPHAEL MADEIRA ABAD
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-02-23
Data de publicação: 2021-03-31

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/11/2009 a 30/11/2009
PROVAS NO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL DE RESTITUIÇÃO COMPENSAÇÃO DE TRIBUTOS.
Nos processos derivados de pedidos de compensação/ressarcimento, a alegação e a comprovação do direito creditório incumbe ao postulante, que deve carrear aos autos os elementos probatórios correspondentes. Não se presta a diligência ou perícia, a suprir deficiência probatória, seja do contribuinte ou do fisco.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10880.916029/2016-76
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-010.462 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
23 de fevereiro de 2021
Recorrente
BIMBO DO BRASIL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/11/2009 a 30/11/2009
PROVAS
NO
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL
DE
RESTITUIÇÃO COMPENSAÇÃO DE TRIBUTOS.
Nos processos derivados de pedidos de compensação/ressarcimento, a alegação
e a comprovação do direito creditório incumbe ao postulante, que deve carrear
aos autos os elementos probatórios correspondentes. Não se presta a diligência
ou perícia, a suprir deficiência probatória, seja do contribuinte ou do fisco.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso, nos termos do voto do relator.
(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Raphael Madeira Abad - Relator
Participaram do julgamento os conselheiros: Gilson Macedo Rosenburg Filho
(Presidente), Carlos Alberto da Silva Esteves (suplente convocado(a)), Walker Araujo, Vinícius
Guimarães, Jose Renato Pereira de Deus, Jorge Lima Abud, Raphael Madeira Abad e Denise
Madalena Green. Ausente(s) o conselheiro(a) Larissa Nunes Girard.
Relatório
Trata-se de processo administrativo fiscal no bojo do qual discute-se a
possibilidade do Contribuinte realizar retificações na DCTF mas, principalmente, do ônus da
prova no processo administrativo fiscal por meio do qual o contribuinte exerce o direito de
pleitear o reconhecimento de créditos que entende possuir.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10880.916029/2016-76
Fl. 266
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-010.462 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.916029/2016-76

O motivo da Declaração de Compensação foi pagamento a maior, sendo que a
DRF de origem emitiu Despacho Decisório eletrônico não homologando a compensação
declarada, fundamentando que o Darf indicado constava integralmente utilizado para quitação de
débitos confessados pela interessada em DCTF e DCOMP, não havendo crédito disponível para
a compensação dos autos.
Ao final, requereu a conversão do julgamento em diligência para realização de
perícia, para comprovar a existência e a suficiência do crédito utilizado na compensação,
especificando os quesitos que pretende ver analisados e indicando o profissional técnico para tal
finalidade. Protestou ainda pela juntada de novas provas que se fizerem necessárias.
Requereu ainda a juntada dos processos administrativos que enumera para análise
e decisão conjunta, tendo em vista tratarem da mesma matéria em discussão nos presentes autos.
Como resultado da análise do processo pela DRJ foi lavrada ementa no sentido de
que a retificação de pedido de restituição ou de declaração de compensação está submetida a
procedimentos e parâmetros específicos, sendo incabível o atendimento de tal pleito em sede de
manifestação de inconformidade, bem como que para homologação da compensação declarada
pelo sujeito passivo, deve ser demonstrada a liquidez e certeza de crédito de tributos
administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.
Cumpre destacar que o acórdão atacado apontou a carência de provas de liquidez
e certeza dos créditos pleiteados, nos seguintes termos:
De fato, o sucesso da contribuinte em ver homologada a compensação declarada nesta
instância administrativa, já fora da órbita do tratamento eletrônico, condiciona-se à
comprovação da liquidez e certeza do direito de crédito. Veja-se que a manifestação de
inconformidade embute solicitação de desconstituição de confissão de dívida anterior e,
nesse contexto, deve ela atestar que o direito de crédito aproveitado na compensação
tem apoio não só legal como documental.
A decisão assim também pontuou:
Não obstante, para o período dos autos, a contribuinte não comprova essas vendas
sujeitas a alíquota zero e o consequente pagamento a maior alegado.
Com efeito, não há nos autos qualquer documento comprobatório ou indicativo de que,
no período em tela, integraram o faturamento vendas de produtos classificados nas
posições 1901.20.00 Ex 01 e 1905.90.90 Ex 01 da TIPI.
Irresignada com a decisão prolatada pela DRJ a ora Recorrente interpôs Recurso
Voluntário por meio do qual reitera os argumentos já trazidos e submete a questão ao CARF.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Raphael Madeira Abad, Relator.
Fl. 267
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-010.462 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.916029/2016-76

1.
Admissibilidade.
O Recurso Voluntário é tempestivo e a matéria é de competência deste Colegiado,
razão pela qual dele conheço.
2.
Mérito.
Não havendo preliminares é de se adentrar no mérito Recursal.
Conforme já mencionado, o Acórdão atacado por meio do presente Recurso
Voluntário foi fundado nas premissas que podem ser assim sintetizadas:
(i) Impossibilidade de retificação da DCTF que já foi objeto de despacho
decisório e de Per/Dcomp já apresentado.
(ii) Ausência de provas de que submeteu à tributação produtos que deveriam ter
sido sujeitos à alíquota zero (liquidez e certeza do crédito)
2.1.
A Dialeticidade no processo administrativo fiscal por meio do qual o contribuinte
pleiteia o reconhecimento de um direito.
Antes de adentrar no mérito recursal propriamente dito é necessário tecer algumas
observações quanto à dialeticidade no processo administrativo fiscal, assunto de sobremaneira
importância especialmente em relação ao presente Recurso Voluntário.
A dialética no processo, inclusive no administrativo fiscal se dá a partir da
apresentação, por quem alega possuir um direito, de uma hipótese argumentativa por meio da
qual estabelece argumentos acerca do direito que alega possuir. No caso dos pedidos de
compensação esta hipótese argumentativa deve estabelecer uma relação lógica entre um
determinado fato da vida, por exemplo, um pagamento de um determinado valor, quando na
verdade o quantum devido deveria ser inferior, e para tanto deve alegar os motivos pelos quais
possui este entendimento, por exemplo, porque inseriu na base de cálculo uma receita que,
segundo a legislação vigente naquele tempo e espaço, não deveria integrar o critério material
daquele tributo. Esta é a hipótese argumentativa.
A legislação estabelece sobre quem deve recair o ônus de provar os fatos tratados
na hipótese argumentativa e no caso do processo administrativo fiscal no qual o contribuinte
exerce o direito de requerer o reconhecimento da existência de um crédito, sobre ele recai o ônus
de provar os fatos constitutivos do seu direito. Esta hipótese argumentativa provada pode ser
chamada de “fato” “recolhimento a maior” ou “recolhimento indevido”.
A partir deste “fato provado”, no caso concreto, com as provas trazidas na
Manifestação de Inconformidade, é que a Delegacia Regional de Julgamento é capaz de exercer
o seu poder/dever de expressar o seu entendimento acerca do direito que lhe é submetido por
meio de, repita-se, argumentos e provas.
Esta dinâmica foi magistralmente descrita pelo Conselheiro Gilson Rosemburg
Filho nos seguintes termos no processo n. 10880.919820/2014-76, que peço vênias para adotar e
transcrever.
Fl. 268
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-010.462 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.916029/2016-76

Portanto, a questão a ser decidida diz respeito à existência de provas do indébito
tributário nos autos desse processo e a possibilidade de sua apuração. Sendo assim, para
verificar a existência de provas de um recolhimento indevido ou maior que o devido, é
imprescindível entender a operacionalização da análise de um eventual indébito
tributário.
Nos casos de pagamento indevido ou a maior, fatos que justificam uma eventual
repetição do indébito, a ideia de restituir é para que ocorra um reequilíbrio patrimonial.
O direito de repetir o que foi pago emerge do fato de não existir débito correspondente
ao pagamento. Portanto, a restituição é a devolução de um bem que foi transladado de
um sujeito a outro equivocadamente. Deve ficar entre dois parâmetros, não podendo
ultrapassar o enriquecimento efetivo recebido pelo agente em detrimento do devedor,
tampouco ultrapassar o empobrecimento do outro agente, isto é, o montante em que o
patrimônio sofreu diminuição. O Novo Código Civil, em seu artigo 876, estabelece a
obrigação de restituir a “todo aquele que recebeu o que lhe não era devido”, para fins de
evitar um enriquecimento sem causa..
Posta assim a questão é de se dizer que para fazer jus à repetição do indébito, necessário
se faz a ocorrência de um pagamento indevido ou a maior que o devido, caso contrário,
estaríamos diante de um enriquecimento sem causa de uma das partes. Desta forma, não
havendo tais condições, não há direito liquido e certo a restituição.
Neste momento, surge a necessidade de verificar a ocorrência de um recolhimento
indevido ou maior que o devido. A solução para esta questão encontra-se no confronto
entre o valor recolhido e o valor que deveria ter sido recolhido.
A comprovação do valor recolhido se faz por meio do comprovante de recolhimento –
DARF. Já a apuração do valor devido está condicionada à análise da base de cálculo
combinada com a alíquota a ser aplicada. Quanto à alíquota, não temos problemas, pois
está determinada em lei e não precisa ser objeto de prova. Todavia, a base de cálculo
deve ser comprovada pela escrituração nos livros fiscais. Neste sentido, determina o art.
923, do RIR/99, “a escrituração mantida com observância das disposições legais faz
prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados com documentos
hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais”.
O art. 226 do Código Civil ratifica o entendimento quando define que os livros e fichas
dos empresários provam contra as pessoas a que pertencem e, em seu favor, quando
escriturados sem vício extrínseco ou intrínseco, forem confirmados por outros
subsídios. Em suma, os livros legalizados, escriturados em forma mercantil, sem
emendas ou rasuras, e em perfeita harmonia uns com os outros, fazem prova plena a
favor ou contra os seus proprietários.
Após essa breve digressão, regressando aos autos, dois pontos merecem destaque: O
primeiro diz respeito à falta de dialeticidade nas peças recursais - manifestação de
inconformidade e recurso voluntário - e o segundo ao momento de apresentação das
provas.
Sabemos que as provas devem estar em conjunto com as alegações, formando uma
união harmônica e indissociável. Uma sem a outra não cumpre a função de clarear a
verdade dos fatos.
Os fatos não vêm simplesmente prontos, tendo que ser construídos no processo, pelas
partes e pelo julgador. Após a montagem desse quebra-cabeça, a decisão se dará com
base na valoração das provas que permitirá o convencimento da autoridade julgadora.
Assim, a importância da prova para uma decisão justa vem do fato dela dar
verossimilhança às circunstâncias a ponto de formar a convicção do julgador.
Mais para que a prova seja bem valorada, se faz necessária uma dialética eficaz. Ainda
mais quando a valoração é feita em sede de recurso.
Fl. 269
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-010.462 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.916029/2016-76

Por isso que se diz que o recurso deverá ser dialético, isto é, discursivo. As razões do
recurso são elemento indispensável ao órgão julgador, para o qual se dirige, possa julgar
o mérito do recurso, ponderando-as em confronto com os motivos da decisão recorrida.
O simples ato de acostar documentos desprovidos de argumentação não permite ao
julgador chegar a qualquer conclusão acerca dos motivos determinantes do alegado
direito requerido.
O segundo ponto é que apenas no recurso voluntário a recorrente apresentou planilhas
que, segundo ela, refletem sua contabilidade, entretanto mantendo silente quanto aos
esclarecimentos acerca da materialidade do crédito pleiteado.
Pela luz da legislação processual brasileira, quer judicial ou administrativa, é defeso às
partes apresentar prova documental em momento diverso do estabelecido na norma
processual - no do Processo Administrativo Fiscal na data da apresentação da
impugnação/manifestação de inconformidade – a menos que (§ 4o do art. 16 do Decreto
70.235/1972):
a) Fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de
força maior;
b) refira-se a fato ou direito superveniente;
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidos aos autos.
Analisando os autos, verifica-se que a situação fática não se enquadra em nenhuma das
hipóteses enumeradas acima.
De outro lado, não se pode olvidar que a produção de provas é facultada às partes, mas
constitui-se em verdadeiro ônus processual, porquanto, embora o ato seja instituído em
seu favor, não o sendo praticado no tempo certo, surge para a parte consequências
gravosas, dentre elas a perda do direito de o fazê-lo posteriormente, pois nesta hipótese,
opera-se o fenômeno denominado de preclusão, isto porque, o processo é um caminhar
para frente, não se admitindo, em regra, realização de instrução probatória tardia,
pertinente a fases já ultrapassadas.
Daí, não tendo sido produzida a tempo, em primeira instância, não se admite que se faça
em fases posteriores, sem que haja justificativa plausível para o retardo.
Dinamarco defende que o direito à prova não é irrestrito ou infinito:
A Constituição e a lei estabelecem certas balizas que também concorrem a traçar-lhes o
perfil dogmático, a principiar pelo veto às provas obtidas por meio ilícitos. Em nível
infraconstitucional o próprio sistema dos meios de prova, regido por formas
preestabelecidas, momentos, fases e principalmente preclusões, constitui legítima
delimitação ao direito à prova e ao seu exercício. Falar em direito à prova, portanto, é
falar em direito à prova legítima, a ser exercido segundo os procedimentos regidos pela
lei.
Por fim, a recorrente alega que a verdade material deve prevalecer acima de qualquer
outro princípio. Ela não deixa de ter razão, desde que a verdade material venha
acompanhada por provas inequívocas. Como sabemos, o processo deve estar instruído
com comprovantes do pagamento e com os demonstrativos dos cálculos. Não se pode
olvidar que esses demonstrativos, para servir de prova cabal, indiscutível, na
comprovação da base de cálculo de qualquer exação, devem refletir a contabilidade
fiscal do contribuinte e, para termos convicção que ocorreu a materialização dos dados
contábeis em tais demonstrativos, devemos analisar seus livros comerciais.
Noutro giro, o princípio da verdade material não é remédio para todos os males
processuais. Não pode nem deve servir de salvo conduto para que se desvirtue o
Fl. 270
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-010.462 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.916029/2016-76

caminhar para frente, o ordenamento e a concatenação dos procedimentos processuais -
essência de qualquer processo administrativo ou judicial.
Na realidade, a verdade material contrapõe-se ao formalismo exacerbado, presente
no Processo civil, mas, de maneira alguma, priva o procedimento administrativo das
necessárias formalidades. Daí se dizer que no Processo Administrativo Fiscal convivem
harmonicamente os princípios da verdade material e da formalidade moderada. De sorte
que se busque a verdade real, mas preservando as normas processuais que asseguram a
segurança, a celeridade, a eficiência e o bom andamento do processo.
Neste contexto, a falta de apresentação dos motivos que levaram ao erro na apuração da
exação e a materialidade do crédito pleiteado, bem como a apresentação tardia de
planilhas, acarretaram grandes prejuízos à instrução processual, pois tornou inviável a
apuração do valor devido e, por consequência, a determinação de um eventual indébito
tributário.
Por tudo que foi exposto, não restou caracterizado nos autos o direito líquido e certo que
ensejaria o acatamento do pedido do recorrente.
Forte nestes argumentos, nego provimento ao recurso voluntário.
Alicerçado nos fundamentos já expostos, admito que o contribuinte interessado
em obter créditos tributários decorrentes de recolhimento a maior de tributos tem o ônus de
apresentar, ainda na Manifestação de Inconformidade, hipóteses argumentativas do seu direito,
devidamente acompanhadas de provas suficientes à sua demonstração, geralmente a escrituração
contábil acompanhada da documentação na qual ela é baseada.
2.2.
Da retificação de PER/DCOMP e DCTF.
A Recorrente alega que cometeu um equívoco quando da elaboração do
Per/Dcomp, invertendo períodos, como mencionou expressamente no Recurso Voluntário:
Este Colegiado possui entendimento no sentido de que, em tese, é possível a
retificação do PER/DCOMP, bem como da DCTF, todavia este direito é condicionado a que a
Recorrente desincumba-se do ônus de provar os fatos alegados, ponto que deve ser analisado a
seguir.
2.3.
Análise da atividade probatória ocorrida no presente processo.
No presente caso, desde a Manifestação de Inconformidade a Recorrente sustenta
que submeteu à tributação bens sobre os quais incidiria a “alíquota zero”, no caso o “pão
comum” razão pela qual admite possuir créditos tributários.
Assim a questão foi tratada pela DRJ.
Não obstante, para o período dos autos, a contribuinte não comprova essas vendas
sujeitas a alíquota zero e o consequente pagamento a maior alegado.
Efetivamente na Manifestação de Inconformidade ou mesmo no Recurso
Voluntário a Recorrente trouxe qualquer prova deste fato jurídico.
Com a Manifestação de Inconformidade a Recorrente juntou DACON, DCTF e
PARECER TECNICO sobre a classificação dos produtos e MEMÓRIAS DE CÁLCULO.
Fl. 271
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-010.462 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.916029/2016-76

Com o Recurso Voluntário, apresentado contra decisão que apontou a carência
de provas, a Recorrente não inovou em matéria probatória, deixando de juntar os documentos
que o Acórdão entendeu que seriam necessários à comprovação dos fatos.
Questão semelhante já foi tratada por este Colegiado nos autos do processo onde
foi proferido o Acórdão n. 3302.005.651, em relação ao mesmo contribuinte e a fatos
semelhantes.
Em casos como o presente, em que um contribuinte alega haver recolhido tributos
indevidamente, as já mencionadas regras de repartição dos ônus da prova apontam para a
necessidade de que ele demonstre os fatos constitutivos do seu direito, sendo que a maneira mais
usual é a partir da sua contabilidade acompanhada da documentação sobre a qual é embasada. A
controvérsia sobre a natureza do pão é relevante, mas a Recorrente deveria ter comprovado, por
sua contabilidade, que a base de cálculo dos tributos por ela recolhidos incluiu produtos que
deveriam ter sido submetidos à alíquota zero.
Por estes motivos, voto no sentido de negar provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Raphael Madeira Abad

Fl. 272
DF CARF MF
Documento nato-digital