Tribunal: CARF
Processo: 19515.721793/2013-55
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CAIO CESAR NADER QUINTELLA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-08-10
Data de publicação: 2021-09-23

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2009
DECADÊNCIA. COMPENSAÇÃO DE BASE DE CÁLCULO NEGATIVA. IRRELEVÂNCIA E AUSÊNCIA DE INTERESSE DO FISCO AGIR ATÉ A UTILIZAÇÃO DO SALDO. ILÍCITO OCORRIDO APENAS NO MOMENTO DA COMPENSAÇÃO. INOCORRÊNCIA.
A caducidade do direito da Fazenda Pública apenas começa a fluir com a inércia da administração fiscal, diante da existência de interesse e do dever de agir. No caso específico das Autuações lavradas como base na proibição da compensação de prejuízo e de base de cálculo negativa percebidas, originalmente, na apuração da sucedida, pela sua, então, sucessora, em razão de eventos de incorporação, fusão ou cisão, o prazo decadencial do Fisco inicia-se apenas com a efetivação da compensação.
COMPENSAÇÃO DE BASE NEGATIVA DE SUCEDIDA - PROIBIÇÃO - INCORPORAÇÃO OCORRIDA ANTES DA VIGÊNCIA DA MEDIDA PROVISÓRIA No 1.858-6/99
Antes da Medida Provisória no 1.858-6, de 30 de junho de 1999, não havia nem mesmo autorização legal para compensação de base negativa de CSLL apurada por terceiros (empresas incorporadas). A lei apenas autorizava a compensação de base negativa própria. Mas ainda que se considere que a Medida Provisória no 1.858-6 trouxe realmente uma inovação no sistema jurídico, vedando o que antes era permitido, não há dúvida de que essa vedação deve ser aplicada às compensações ocorridas depois de 28/09/1999 (data da vigência da referida Medida Provisória), mesmo que o evento de incorporação tenha ocorrido antes dessa data. No que toca à compensação de prejuízos fiscais ou de bases negativas de exercícios anteriores, até o encerramento do exercício fiscal ao longo do qual se forma o fato gerador do tributo, o Contribuinte possui mera expectativa de direito quanto à manutenção das regras que regiam os exercícios anteriores. A lei aplicável é a vigente na data do encerramento do exercício fiscal (ocorrência do fato gerador), e compensação de prejuízos ou de bases negativas, mais além do exercício social em que constatados, configura benesse da política fiscal. Precedentes do Supremo Tribunal Federal. Na ocorrência do fato gerador anual da CSLL em 31/12/2009 já estavam em plena vigência as normas introduzidas pela Medida Provisória no 1.858-6, e, portanto, não era permitida a compensação de base negativa advinda de empresa sucedida. Precedentes. Acórdãos no 9101-002.586, 9101-002.587, 9101-002.588, 9101-004.107, 9101-004.449, 9101-004.450, 9101-004.762, 9101-005.393.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19515.721793/2013-55
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-005.678 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
10 de agosto de 2021
Recorrente
RIO PARANAPANEMA ENERGIA S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2009
DECADÊNCIA. COMPENSAÇÃO DE BASE DE CÁLCULO NEGATIVA.
IRRELEVÂNCIA E AUSÊNCIA DE INTERESSE DO FISCO AGIR ATÉ A
UTILIZAÇÃO
DO
SALDO.
ILÍCITO
OCORRIDO
APENAS
NO
MOMENTO DA COMPENSAÇÃO. INOCORRÊNCIA.
A caducidade do direito da Fazenda Pública apenas começa a fluir com a
inércia da administração fiscal, diante da existência de interesse e do dever de
agir. No caso específico das Autuações lavradas como base na proibição da
compensação de prejuízo e de base de cálculo negativa percebidas,
originalmente, na apuração da sucedida, pela sua, então, sucessora, em razão
de eventos de incorporação, fusão ou cisão, o prazo decadencial do Fisco
inicia-se apenas com a efetivação da compensação.
COMPENSAÇÃO DE BASE NEGATIVA DE SUCEDIDA - PROIBIÇÃO -
INCORPORAÇÃO OCORRIDA ANTES DA VIGÊNCIA DA MEDIDA
PROVISÓRIA No 1.858-6/99
Antes da Medida Provisória no 1.858-6, de 30 de junho de 1999, não havia nem
mesmo autorização legal para compensação de base negativa de CSLL apurada
por terceiros (empresas incorporadas). A lei apenas autorizava a compensação de
base negativa própria. Mas ainda que se considere que a Medida Provisória no
1.858-6 trouxe realmente uma inovação no sistema jurídico, vedando o que antes
era permitido, não há dúvida de que essa vedação deve ser aplicada às
compensações ocorridas depois de 28/09/1999 (data da vigência da referida
Medida Provisória), mesmo que o evento de incorporação tenha ocorrido antes
dessa data. No que toca à compensação de prejuízos fiscais ou de bases negativas
de exercícios anteriores, até o encerramento do exercício fiscal ao longo do qual se
forma o fato gerador do tributo, o Contribuinte possui mera expectativa de direito
quanto à manutenção das regras que regiam os exercícios anteriores. A lei
aplicável é a vigente na data do encerramento do exercício fiscal (ocorrência do
fato gerador), e compensação de prejuízos ou de bases negativas, mais além do
exercício social em que constatados, configura benesse da política fiscal.
Precedentes do Supremo Tribunal Federal. Na ocorrência do fato gerador anual da
CSLL em 31/12/2009 já estavam em plena vigência as normas introduzidas pela
Medida Provisória no 1.858-6, e, portanto, não era permitida a compensação de
base negativa advinda de empresa sucedida. Precedentes. Acórdãos no 9101-
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.721793/2013-55
Fl. 1074
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721793/2013-55

002.586, 9101-002.587, 9101-002.588, 9101-004.107, 9101-004.449, 9101-
004.450, 9101-004.762, 9101-005.393.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, acordam em: (i) por unanimidade de votos, negar provimento
relativamente à matéria “decadência do direito do Fisco revisar bases negativas acumuladas”; e
(ii) por maioria de votos, negar provimento relativamente à matéria “compensação de bases
negativas de sucedida”, vencidos os conselheiros Caio Cesar Nader Quintella (relator) e Livia De
Carli Germano que votaram em dar-lhe provimento. Quanto à decadência, o conselheiro Luis
Henrique Marotti Toselli votou pelas conclusões. Designado para redigir o voto vencedor o
conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto.

(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob – Presidente em exercício.

(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella - Relator.

(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Redator Designado.

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada), Caio Cesar
Nader Quintella e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício). Ausente o conselheiro
Alexandre Evaristo Pinto, substituído pela conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio.

Fl. 1075
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721793/2013-55

Relatório
Trata-se de Recurso Especial (fls. 735 a 766) interposto pela Contribuinte em face
do v. Acórdão no 1302-002.009 (fls. 708 a 724), proferido pela C. 2a Turma Ordinária da 3a
Câmara da 1a Seção deste E. CARF, em sessão de 24 de janeiro de 2017, que negou provimento
ao Recurso Voluntário apresentado. Confira-se:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL
Ano-calendário: 2009
REVISÃO DE BASE NEGATIVA. ARTS. 150 e 173 do CTN. INAPLICÁVEL.
Não se pode aplicar uma regra decadencial do direito de o Fisco constituir o
crédito tributário, seja o art. 173 ou o art. 150, § 4o, ambos do CTN, para
limitar no tempo o direito de o Fisco verificar se o contribuinte tem saldo de
prejuízo fiscal/base negativa.
A decadência decorre de uma inércia do titular no gozo de um direito
potestativo, assim, quando falamos do direito de constituir o crédito tributário
que é um direito potestativo a inércia do Fisco por um determinado prazo, faz
com que tal direito pereça, evento que chamamos de decadência tributária, seja
pela regra do art. 173 ou do art. 150, § 4o, ambos do CTN.
Quando estamos tratando de prejuízo fiscal ou base negativa, o titular do
direito (ou da mera expectativa de direito) não é o Fisco, mas o contribuinte.
Assim, não há falar em inércia do Fisco se o gozo do direito que nasceu com a
apuração da base negativa/prejuízo fiscal (compensação com tributos futuros)
depende apenas de seu titular, o contribuinte, e de suas circunstâncias.
A Lei poderia criar um prazo para que o Fisco pudesse fiscalizar os registros
de prejuízos fiscais/base negativa no LALUR, mas o legislador até agora não o
fez por um motivo óbvio, qual seja, porque também não há mais prazo para que
o contribuinte se compense do prejuízo fiscal/base negativa. Ora, se a inércia
do contribuinte em gozar do seu direito de compensar prejuízo fiscal/base
negativa não perece, não há também que decair o direito de o Fisco verificar se
tal direito efetivamente existe.
REDUÇÃO DO SALDO DE BASE NEGATIVA DE CSLL.
Com a redação dada pela MPV 449/08 ao art. 9o do Decreto no 70235/72, não
há mais previsão de que a redução de prejuízo fiscal seja objeto de auto de
infração. Isso não significa que exista óbice para que a redução de prejuízo
fiscal/base negativa continue sendo feita por auto de infração, pois isso garante
o direito de defesa do contribuinte, possibilitando a sua impugnação desde
logo, antes que se constitua em glosa de compensação. Todavia, se o Fisco só
toma conhecimento da indevida base negativa após o contribuinte compensá-la,
Fl. 1076
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721793/2013-55

não há obstáculos no ordenamento jurídico, para que se promova a glosa da
compensação, com a conseqüente constituição do tributo e multa devida.
CSLL. ART. 33 do DL 2.341/87. APLICAÇÃO DO FG DE 31/12/2009.
A norma do art. 20 da Medida Provisória no 1.8586, de 29/06/1999, publicada
no DOU de 30/06/1999, repetida em todas as reedições desta Medida
Provisória e que, hoje, consta do art. 22 da MPV 2.15835/2001, estendeu a
aplicação do art. 33 do DL 2.341/87 à CSLL.
Uma medida provisória que altere a base tributável da CSLL incide sobre fatos
geradores ocorridos após 90 dias da sua publicação, conforme dispõe o art.
195, §6o, da CF/88. Ora, fica claro assim que, em 31/12/1999, data do fato
gerador da CSLL em tela, a recorrente encontrava um óbice legal no art. 33 do
DL 2.341/87, para registrar como sua a base negativa de CSLL da empresa
cindida da qual ela absorveu parte do patrimônio.

Em resumo, a contenda tem como objeto exação de CSLL, do ano-calendário
2009, referente à glosa de compensação do montante devido a título da Contribuição Social no
período com o saldo de base de cálculo negativa, acumulado anterior e originalmente no ano de
1999, após evento societário.

Registre-se, desde já, que as celeumas que prevalecem no presente feito são em
relação 1) ao prazo decadencial do Fisco revisar bases de cálculo negativas de CSLL e 2) a
possibilidade de sua compensação, referente a parcela de patrimônio fruto de cisão, promovida
após a vigência da MP no 1.858-9/99.

A seguir, para um maior aprofundamento, adota-se trecho do relatório do v.
Acórdão de Recurso Voluntário, ora recorrido:

Versa o presente processo sobre recurso voluntário, interposto pelo
contribuinte em face do Acórdão no 12067.139 da 15a Turma da DRJ/RJ1, o
qual foi assim ementado:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2009
COMPENSAÇÃO INDEVIDA DE BASES NEGATIVAS DE CSLL DE
PERÍODOS ATINGIDOS PELA DECADÊNCIA.
O prazo decadencial a que se refere o art. 150, § 4o, do CTN, eventualmente
deslocado para o art. 173, inciso I, do CTN, em razão da ocorrência de dolo,
fraude ou simulação, tem a ver com a extinção do direito de o Fisco efetuar o
lançamento, para fins de cobrança dos tributos devidos, mas não impede a
autoridade fazendária de retificar prejuízos fiscais indevidos, que possam ser
aproveitados em períodos subsequentes.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2009
CSLL. COMPENSAÇÃO DAS BASES DE CÁLCULO NEGATIVAS DA
SUCEDIDA.
Fl. 1077
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721793/2013-55

A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá
compensar bases de cálculo negativas da sucedida.
MULTA ISOLADA POR INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS.
Verificada a insuficiência de recolhimento das estimativas mensais de CSLL,
em virtude da compensação indevida de bases negativas de períodos anteriores,
é cabível a exigência de multa isolada sobre os valores não recolhidos.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
O recorrente tomou ciência do Acórdão no 12067.139
em 28/08/2014 (cf.
Termo a fls. 598) e interpôs, em 22/09/2014 (cf. Termo a fls. 599), o recurso
voluntário a fls. 601 e segs, no qual alega as seguintes razões de defesa:
“I. OS FATOS
(...)
II. A NECESSIDADE DE REFORMA INTEGRAL DO V. ACÓRDÃO
RECORRIDO (...)
15. Admitir a possibilidade de revisão do saldo negativo de CSL a qualquer
tempo implica em violação ao princípio da segurança jurídica do contribuinte,
uma vez que tal entendimento desconsidera a limitação temporal para que o
Poder Público conteste os atos dos administrados.
Tal situação não pode ser admitida, pois gera instabilidade jurídica, e permite
que o contribuinte seja surpreendido por questionamentos extemporâneos, em
total contrariedade aos princípios constitucionais da legalidade, razoabilidade
e proporcionalidade.
16. Diante disso, conforme os diversos precedentes expostos acima, nos casos
de tributos sujeitos ao lançamento por homologação (como é o caso da CSL),
onde a D. Fiscalização proceda a glosa das bases negativas compensadas em
períodos- base anteriores, o prazo de decadência conta-sena forma do artigo
150, §4°, do CTN, ou seja, a partir do momento da apuração do respectivo
saldo a compensar.
17. Assim, resta demonstrada a incontestável ocorrência da decadência da
presente exigência fiscal, uma vez que pretende contestar a formação de base
negativa de CSL apurada há mais de quatorze anos (ano-calendário de 1999),
razão pela qual a Recorrente requer seja o V. Acórdão recorrido reformado
para que se declare a nulidade da autuação.
II.2. MÉRITO: A IMPROCEDÊNCIA DA EXIGÊNCIA FISCAL
(a) Comprovação e existência de saldo negativo de CSL decorrente da cisão
parcial da CESP
18. Conforme exposto na Impugnação apresentada em 12.9.2013, o saldo
negativo apurado em 1999, que posteriormente foi utilizado para compensar a
CSL devida no ano-calendário de 2009, decorre da cisão da CESP e posterior
transferência de 16,65% de seu patrimônio líquido a Recorrente.
19. Em razão da cisão parcial, coube a Recorrente a base de cálculo negativa
apurada até então pela CESP na mesma proporção do patrimônio líquido que
Fl. 1078
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721793/2013-55

Ihe foi transferido, ou seja, R$ 2.071.272.000,00, que representava, à época, o
montante de R$ 344.866.754,52 (16,65% do total).
20. Conforme afirma o V. Acórdão recorrido, a existência do saldo negativo
apurado em 1999 foi devidamente comprovada pelos documentos juntados na
Impugnação. Inclusive, a Recorrente demonstrou que eventuais erros formais
constantes no sistema da Receita Federal não podem ser levados em
consideração para a glosa de seu saldo negativo, tendo em vista a
comprovação, pelos documentos juntadas aos autos, da existência do crédito
decorrente de base de cálculo negativa de CSL. Tal argumento sequer foi
contestado pelo V. Acórdão recorrido.
21. Desse modo, as Autoridades Administrativas consideraram estar correto o
saldo negativo de CSL apurado em 1999 pela Recorrente, e afirmaram tão
somente que a base de cálculo negativa apurada não poderia ser utilizada para
compensações futuras, em razão de suposta vedação legal constante na
legislação do IRPJ.
22. Sendo assim, a Recorrente se reporta aos argumentos exposto no item IV
(subitens 17 a 32) de sua Impugnação, como se aqui estivessem transcritos, e
que demonstram a origem e suficiência da base de cálculo negativa de CSL
apurada em 1999. A seguir, passa a demonstrar a possibilidade de utilização
da base de cálculo negativa de CSL proveniente da empresa CESP para a
compensação com períodos posteriores.
(b) A possibilidade de utilização da base negativa apurada em 1999 Cisão
parcial da CESP e inexistência de vedação legal
23. As Autoridades Administrativas afirmam que a Recorrente não poderia ter
utilizado a base de cálculo negativa de CSL decorrente da cisão e posterior
incorporação do patrimônio da CESP, em razão do disposto no artigo 33 do
Decreto-Lei n° 2.341/1987.
24. Entretanto, o artigo 33 do Decreto-Lei n° 2.341/1987 refere-se
especificamente a compensação de prejuízos fiscais, e não de base negativa da
CSL. Em relação a base de cálculo negativa, na época da incorporação da
parcela cindida da CESP não havia qualquer vedação ao aproveitamento da
base de cálculo negativa pela empresa sucessora.
25. Somente em 29.6.1999, com a edição da Medida Provisória n° 1.858-
6(artigo 202), foi estendida a CSL a vedação à utilização de base de cálculo
negativa pela empresa sucessora. Portanto, tal disposição se aplica somente
aos casos em que a transferência da base negativa da CSL à empresa sucessora
tenha ocorrido a partir do ano calendário de 2000, e não se trata de norma
interpretativa, razão pela qual não pode retroagir, conforme disposto no artigo
106, inciso I do CTN.
26. Desse modo, mostra-se completamente correta a apropriação da base de
cálculo negativa da CSL em decorrência da cisão da CESP e parcial
incorporação pela Recorrente, que ocorreu no ano-calendário de 1999, tendo
em vista que à época não havia qualquer vedação a utilização da base de
cálculo negativa pela empresa sucessora decorrente de cisão ou incorporação.
27. Contrariamente ao que alegam as Autoridades Administrativas, não se
aplica ao presente caso as regras referentes ao IRPJ, tendo em vista que foi
editada norma (MP 1.8586) específica para que fosse aplicável tal vedação à
CSL. É evidente, portanto, que antes da edição de tal norma os contribuintes
Fl. 1079
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721793/2013-55

sucessores poderiam utilizar a base de cálculo negativa de CSL da empresa
sucedida, conforme fez a Recorrente.
28. Inclusive, tal entendimento é corroborado pela jurisprudência pacífica
desse E. CARF, que admite a utilização de base negativa de CSL pelas
empresas sucedidas em períodos anteriores a 2000. Confira se: (...)
(...)
IV. CONCLUSÃO E PEDIDO
52. Diante de todo o exposto, a Recorrente requer seja ACOLHIDO E
INTEGRALMENTE PROVIDO o presente Recurso Voluntário, para o fim de
que seja reformado o V. Acórdão recorrido, reconhecendo-se, em preliminar, a
NULIDADE da autuação fiscal, em razão da inquestionável ocorrência da
decadência, conforme a regra do artigo 150, §4°, do CTN, na medida em que
está se questionando apenas em 2013 a formação de base negativa da CSL que
foi originada no ano de 1999, ou seja, quase 15 anos depois.
53. Caso assim não entendam V.Sas., a Recorrente requer, no mérito, seja
reformado o V. Acordão recorrido para que seja cancelada a presente
cobrança, uma vez que foi comprovada a existência e suficiência do saldo
negativo de CSL apurado em 1999, bem como a possibilidade jurídica de sua
utilização para compensação em períodos posteriores, na medida em que não
havia na época qualquer vedação no ordenamento jurídico brasileiro para que
a empresa sucessora pudesse receber a transferência da base negativa da CSL
da empresa.
54. Caso ainda assim não entenda esse E. CARF, o que efetivamente se admite
apenas para argumentar, a Recorrente requer, ao menos, seja cancelada a
multa isolada aplicada, em obediência ao princípio da consunção, tendo em
vista que representa cobrança em duplicidade, uma vez que a mesma conduta
(falta de recolhimento da CSL) gerou a cobrança da multa de ofício de 75%
sobre o tributo que supostamente deixou de ser recolhido.
55. Termos em que, protestando pela realização de outras diligências julgadas
necessárias para a comprovação do direito creditório em discussão, bem como
seja autorizada (e a Recorrente intimada para) a realização de sustentação
oral.”
É o relatório.

Como visto, a DRJ negou provimento à Impugnação apresentada (fls. 576 a 590),
mantendo integralmente o lançamento de ofício. Inconformada, a ora Recorrente apresentou
Recurso Voluntário a este E. CARF, em resumo, reiterando suas alegações de defesa, inclusive a
decadência e a anterioridade das operações de cisão à edição da MP no 1.858-6/99.

Quando do julgamento de tal Apelo, entendeu a C. Turma Ordinário a quo que
não se operou a decadência do direito do Fisco rever as compensações de bases de cálculo da
CSLL e afastou o argumento meritório, entendendo pela eficácia da aplicação da vedação da MP
no 1.858-6/99 ao presente caso.

Fl. 1080
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721793/2013-55

Intimada, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional não opôs Embargos de
Declaração.

Ao seu turno, a Contribuinte também não opôs Declaratórios, mas apresentou
diretamente o Recurso Especial, ora sob apreço, demonstrando a suposta existência de
divergência jurisprudencial regimentalmente exigida, trazendo acórdãos paradigmas, em relação
às matérias decadência do direito do Fisco de contestar, em 2013, base negativa de CSL
apurada no ano-calendário de 1999, nulidade do acórdão recorrido, que inovou os fundamentos
da autuação fiscal, alterando seu critério jurídico e violando a competência da Secretaria da
Receita Federal do Brasil, em patente ofensa aos artigos 146 e 149 do CTN, ausência de
vedação legal para empresa sucessora utilizar base negativa de CSL decorrente da empresa da
qual sucede à época da sucessão e impossibilidade de aplicação de multa isolada cumulada com
multa de ofício para a mesma suposta conduta infracional – a necessidade de aplicação do
princípio da consunção no caso.

Processado, o Apelo Especial da Contribuinte teve seu seguimento parcialmente
acatado, por meio do r. Despacho de Admissibilidade fls. 937 a 946, entendo pela
caracterização, em parte, das divergências de interpretação suscitadas (...) no que se refere à
matéria: “decadência do direito do Fisco de contestar, em 2013, base negativa de CSL apurada
no ano-calendário de 1999”.

Diante de tal revés parcial, a ora Recorrente interpôs Agravo (fls. 956 a 965),
defendendo o prosseguimento do Recurso Especial em relação aos demais temas. Tal reclamação
incidental foi parcialmente acatada, por meio do r. Despacho de Agravo (fls. 1.034 a 1.046),
entendendo-se pela admissão para julgamento da matéria ausência de vedação legal para
empresa sucessora utilizar base negativa de CSL decorrente da empresa da qual sucede à época
da sucessão.

Na sequencia, a Fazenda Nacional apresentou Contrarrazões (fls. 1.054 a 1.072),
questionado o conhecimento do Recurso Especial da Contribuinte apenas em relação à matéria
da vedação legal da compensação da base negativa da CSLL, diante dos termos da da MP no
1.858-6/99 e, no mais, pugnando pela devida manutenção do v. Acórdão recorrido.

Em seguida, o processo foi sorteado para este Conselheiro relatar e votar.

É o relatório.

Fl. 1081
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721793/2013-55

Voto Vencido
Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, Relator.

Admissibilidade

Inicialmente, reitera-se a tempestividade do Recurso Especial da Contribuinte.
Considerando a data de sua interposição, seu conhecimento está sujeito à hipótese regida pelo
art. 67, do Anexo II, do RICARF vigente.

Conforme relatado, a Fazenda Nacional questiona o conhecimento do Apelo
fazendário em suas Contrarrazões apenas em relação à matéria da possibilidade legal de se
compensar base de cálculo negativa de CSLL, referente à saldo formado com cisão ocorrida
antes da MP no 1.858-6/99.

Afirma a Fazenda Nacional, em suma, que os fatos que se sucederam no presente
caso, ocorreram no ano-calendário de 1999, ao passo que a situação narrada no paradigma
ocorreu em momento anterior, em 1998. Assim, na data de ocorrência do fato gerador da CSLL,
quando faria o registro das bases negativas, já havia óbice legal à pretensão do recorrente em
razão do advento da MP n. 1.858. Tal fato não se sucedeu no paradigma, pois o registro das
bases negativas já havia ocorrido em momento anterior (31/12/1998), ou seja, antes de
31/12/1999, quando ainda não estava em vigor a MP n. 1.858.

E, diante da discrepância das datas dos eventos de cisão (no v. Acórdão no 1102-
001.115, único paradigma aceito, 1998 e , no presente feito, já em 1999) não haveria a similitude
fática necessária, sendo tal fato temporal decisivo na decisão da aplicação da MP no 1.858-6/99.

Ainda que muito bem aduzida tal argumentação, não assiste razão à Recorrida.

Isso pois, a premissa jurídica da relevância e da eficácia da data da manobra de
cisão para que, no entendimento estampado no paradigma, não se aplique o comando do art. 20
da MP no 1.858-6/99, é esta ter ocorrido anteriormente à edição e vigência da referida norma - e
apenas isso. Nada se aventou no v. Acórdão no 1102-001.115 sobre a aplicabilidade da Medida
Provisória em 31/12/1998 ou em 31/12/1999.
Fl. 1082
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721793/2013-55

No presente caso, igualmente aos fatos apurados no v. Acórdão paradigma, a
cisão procedida foi efetivada antes da edição e vigência da MP no 1.858-6/99.

Diante disso, revela-se satisfatória similitude fática e instaura-se dissídio
jurisprudencial bastante para o manejo do Recurso Especial, conforme já reconhecido no
acolhimento do Agravo da Contribuinte.

Arrimado também na hipótese autorizadora do §1o do art. 50 da Lei no 9.784/99,
entende-se por conhecer do Apelo interposto, nos termos do r. Despacho de Admissibilidade de
fls. 937 a 946 e do r. Despacho de Agravo de fls. 1.034 a 1.046.

Mérito

Uma vez conhecido o Recurso Especial oposto pela Contribuinte, passa-se a
apreciar as matérias submetidas a julgamento, quais sejam, 1) decadência do direito do Fisco de
contestar, em 2013, base negativa de CSL apurada no ano-calendário de 1999 e 2) a
possibilidade legal de se compensar base de cálculo negativa de CSLL, referente à cisão
ocorrida antes da MP no 1.858-6/99.

1) Decadência do direito do Fisco de contestar, em 2013, base negativa de CSL apurada no
ano-calendário de 1999

Em suma, em relação ao primeiro tema, defende a Recorrente que estamos diante
de um questionamento extemporâneo, na medida em que as Autoridades Fiscais pretendem
analisar a regularidade do saldo negativo de base de cálculo da CSI- apurado pela Recorrente
no ano calendário de 1999, tão somente no ano de 2013 (ou seja, 9 anos após a permissão
legal).

E arremata, concluindo que o Código Tributário Nacional (“CTN”) estabeleceu
em seu artigo 150, §4o, o prazo decadencial para a constituição de tributos sujeitos ao
lançamento por homologação, como a CSI-. Assim, se a base negativa de CSI- da Recorrente foi
apurada no ano-calendário de 1999, o direito do Fisco de reduzi-la decaiu em 31.12.2004. Se a
D. Fiscalização pretendesse averiguar a exatidão do saldo apurado no ano de 1999, deveria tê-
lo feito até esta data, o que não ocorreu (a Recorrente foi intimada do presente AIIM apenas em
2013).

Pois bem, o tema sempre gerou bastante debate neste C. Tribunal Administrativo
e, antes, nos C. Conselhos de Contribuinte, existindo posições vencedoras nas C. Turmas de
Julgamento tanto favoráveis, como desfavoráveis à pretensão da Recorrente – alternando a
predominância da jurisprudência, de acordo com o momento analisado.
Fl. 1083
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721793/2013-55

Por exemplo, o v. Acórdão no 108-09.621, proferido pela C. 8a Câmara da E.
Primeiro Conselho de Contribuintes, de relatoria do I. Conselheiro João Francisco Bianco,
publicado em 01/10/2008, teve muita repercussão e inaugurou período em que predominava
entendimento pelo cômputo do prazo de decadência, quinquenal, a partir de sua formação:

Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2001, 2002
DECADÊNCIA - ALTERAÇÃO DO SALDO DE PREJUÍZO - GLOSA NO
APROVEITAMENTO
A contagem do prazo legal de decadência para que o fisco altere o valor do
saldo de prejuízo fiscal deve ter início no período em que o prejuízo fiscal foi
apurado e não o período em que o prejuízo fiscal foi aproveitado na
compensação com lucro líquido.

Por outro lado, representando posição contrária, mais recentemente prevalente em
3 (três) da 5 (cinco) C. Turmas Ordinárias atualmente operantes na 1a Seção desse E. CARF,
confira-se o v. Acórdão no 1201-004.617, proferido pela C. 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da
1a Seção, de relatoria do I. Conselheiro Wilson Kazumi Nakayama, publicado em 02/03/2021:

REVISÃO DE DECLARAÇÃO. DIPJ. VERIFICAÇÃO DE REGISTROS E
FATOS PRETÉRITOS COM REPERCUSSÃO FUTURA. POSSIBILIDADE.
A decadência referida pelo sujeito passivo do art. 150 do CTN refere-se ao
direito de lançar o tributo uma vez verificada a ocorrência de seu fato gerador.
O prazo quinquenal tem o seu termo a quo a partir da constituição de uma
obrigação tributária. No presente caso, o lançamento ocorreu devido a
constatação de que o prejuízo fiscal utilizado na compensação foi superior ao
apurado no ano-calendário 2005. A decadência não atinge o direito do FISCO
analisar os fatos pretéritos que contribuíram para a formação do fato
imponível. Não há “homologação tácita” das informações prestadas na DIPJ.
Quando a Fiscalização analisa a composição do prejuízo fiscal de anos
anteriores não está realizando um lançamento, está apenas verificando as
informações pretéritas com repercussão futura, e portanto não se opera o prazo
decadencial.

Este Conselheiro entende que a situação não é objetiva, havendo nuanças fáticas e
circunstâncias que sempre nortearam as decisões adotadas sobre o tema.

De fato, se o Fisco pretende, após passados mais de 5 (cinco) anos da apuração,
registro e declaração da base de cálculo – positiva ou negativa - do IRPJ e da CSLL, questionar
os elementos materiais que lhe erigiram (como despesas deduzidas ou receitas auferidas),
questionando, por tal motivo, a monta alcançada pelo contribuinte, certamente, nesse caso, teria
se operado a decadência desse direito fazendário – sujeito, casuisticamente, aos arts. 150, §4o e
173, inciso I, ambos do CTN.
Fl. 1084
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721793/2013-55

Inclusive, o art. 9 do Decreto no 70.235/72, desde 1993, até vigência da Lei no
11.941/09, exigia-se expressamente a formalização de Auto de Infração para tal oposição fiscal
aos cálculos e declarações do contribuinte:

Art. 9o A exigência de crédito tributário, a retificação de prejuízo fiscal e a
aplicação de penalidade isolada serão formalizadas em autos de infração ou
notificação de lançamento, distintos para cada tributo, contribuição ou
penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos,
depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à
comprovação do ilícito.

Porém, é certo que a caducidade do direito da Fazenda Nacional, antes de tudo,
seja tratando do instituto da prescrição ou da decadência, depende da inércia e da ausência de
seu exercício quando podia/deveria fazê-lo. Inclusive, assim foi firmado por essa C. 1a Turma da
CSRF, no v. Acórdão no 9101-003.649, de relatoria do I. Conselheiro Luis Flávio Neto,
publicado em 28/09/2018:

Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2002
VERIFICAÇÃO DE PREJUÍZOS APURADOS POR EMPRESA RESIDENTE
NO EXTERIOR. DECADÊNCIA.
O prazo de decadência apenas começa a fluir com a inércia da administração
fiscal.

Posto isso, no presente caso, especificamente temos que o fundamento da
Fiscalização para questionar e glosar o prejuízo da base de cálculo foi de que não poderia a
Recorrente ter compensado base de cálculo de CSLL negativa, cuja parcela, ainda em 1999, foi
percebida em razão do evento de cisão.

Aqui temos circunstância em que o fundamento – expresso no TVF (vide 312 a
314) - foi exclusivamente a suposta proibição legal da utilização de saldo de base de cálculo
negativa de CSLL, formada e advinda de empresa sucedida (no caso, pelo mencionado evento de
cisão).

Assim, a simples transferência dos saldos de prejuízo e de base de cálculo
negativa, seu registro e declaração ao Fisco, ocasionado pela sucessão entre pessoas jurídicas,
seja por incorporação, fusão ou cisão, não têm relevância jurídica para a fiscalização de tributos.

O comando jurídico (art. 32 do Decreto-Lei no 2.341/87), de modal deôntico
proibitivo, contempla a hipótese de compensação como o efetivo ilícito – e não o simples
câmbio de titularidade e transferência patrimonial, por tais alterações societárias.
Fl. 1085
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721793/2013-55

Desse modo, de 1999 a 2009, mesmo carregando a Contribuinte tal base de
cálculo negativa de sua sucedida, não havia qualquer direito da Fazenda Nacional a ser exercido
contra a Contribuinte, não podendo se falar em inércia da Administração Fiscal – nesse caso,
agora analisado, diga-se.

Apenas em 2009, quando procedida à compensação da CSLL devida no período
com o saldo trazido desde 1999, que – supostamente – a Recorrente praticou o ilícito tributário,
dando margem à prerrogativa fazendária de oposição, acusação, exigência e penalização da
Empresa.

Frise-se que este cenário é diverso da apuração de elementos materiais,
quantitativos dos prejuízos e das bases tributáveis negativas, cujas eventuais ilegitimidades e
ilegalidades ocorrem e são detectáveis desde o período da sua apuração, podendo
consequentemente, desde então, serem questionadas pela Fiscalização.

In casu, a previsão legal que deu margem ao lançamento de ofício procedido
somente foi – supostamente - contrariada em 2009. Até então, o Fisco nada poderia ou deveria
fazer, vez que lícito e adequado manter o registro de tal base de cálculo negativa de CSLL,
originada em sua sucedida – apenas o seu uso para a redução da Contribuição Social devida que
tem pertinência jurídico-tributária, por meio de vedação literal legislativa.

Dessa forma, no presente caso, não assiste razão à Recorrente, tendo, de fato,
iniciado-se o prazo decadencial apenas em 2009, não se operando a decadência do direito da
Fazenda Nacional.

Diante do exposto, nego provimento ao Recurso Especial da Contribuinte quanto
a esta matéria.

2) A possibilidade legal de se compensar base de cálculo negativa de CSLL, referente à
cisão ocorrida antes da MP no 1.858-6/99

Agora, passa-se a apreciar a segunda matéria submetida a julgamento, sobre a
qual esclarece e defende a Recorrente que a vedação à compensação de bases negativas de CSL
passou a ser aplicada às pessoas jurídicas sucessoras por incorporação, fusão ou cisão para
operações societárias que ocorreram após o início da vigência da MP no 1.858- 6/99, ou seja, a
partir de 30.9.1999.

Acrescenta que, no entanto, conforme se verifica da documentação juntada aos
autos (docs. no 6 a 8 da Impugnação), a cisão parcial e a consequente versão de parte do
patrimônio da sociedade sucedida à Recorrente foi deliberada em 23.3.1999 (data da
Fl. 1086
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721793/2013-55

deliberação da cisão parcial da CESP com efeitos a partir de 31.3.1999 (fls. 425/433). Em
1.4.1999, a Recorrente registrou as bases negativas de CSL a que passou a ter direito no Lalur,
incorporando-as ao seu patrimônio (fls. 522/523). Em 9.4.1999, dentro do prazo de 30 dias a
que alude a Lei no 8.934/94, dando sequência a formalização da cisão, a Recorrente registrou a
cisão na JUCESP, o que foi aprovado com exigências em 24.6.1999 (fls. 687/706).

E conclui dizendo que no presente caso todo o processo de cisão e versão do
patrimônio da CESP à Recorrente e também a contabilização da base negativa ocorreu
anteriormente à edição e ao início vigência da MP no 1.858-6/99, não há dúvidas de que a
Recorrente tinha direito à compensação de sua base negativa de CSL.

O tema, especificamente, já foi enfrentado diversas vezes por esta C. 1a Turma da
CSRF e por este Conselheiro. E, nos termos das posições contempladas na jurisprudência
recente, o momento da ocorrência dos eventos societários que dão margem à sucessão,
geralmente, influencia o desfecho da solução jurisdicional.

Temos que assim rezava a MP no 1.858-6/99:

Art. 20. Aplica-se à base de cálculo negativa da CSLL o disposto nos arts. 32 e
33 do Decreto-Lei no 2.341, de 29 de junho de 1987.

Ao seu turno, estas são as previsões dos mencionados dispositivos do Decreto-Lei
no 2.341/87:

Art. 32. A pessoa jurídica não poderá compensar seus próprios prejuízos fiscais, se
entre a data da apuração e da compensação houver ocorrido, cumulativamente,
modificação de seu controle societário e do ramo de atividade.
Art. 33. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá
compensar prejuízos fiscais da sucedida.
Parágrafo único. No caso de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida poderá
compensar os seus próprios prejuízos, proporcionalmente à parcela remanescente do
patrimônio líquido.

Como se observa do comando do art. 33, relevante para essa demanda, o fato lá
diretamente regulamentado é, sem dúvidas, a compensação de prejuízos (no caso, de bases
negativas), mas, claramente - delineando e determinando o alcance da norma lá prevista - o
sujeito a que este se dirige é a pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão.

Assim, os eventos societários de incorporação, fusão e cisão são relevantes para a
determinação, por meio de qualificação jurídica no texto legal, clara e concreta, da pessoa
jurídica sucessora, dentro dos limites subjetivos e temporais da – então - novel determinação do
art. 20 da MP no 1.858-6/99.
Fl. 1087
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721793/2013-55

Nesse sentido, para que a disposição legal do art. 32 do Decreto-Lei no 2.341/87
seja aplicável a determinada pessoa jurídica, para fins de compensação de base de cálculo
negativa de CSLL, o evento que lhe qualifica como sucessora deve ter ocorrido após a vigência
da MP no 1.858-6/99.

Caso contrário, estar-se-ia diante de um manifesto extrapolamento subjetivo e
temporal do alcance de tal limitação, recém instituída, de modo que toda e qualquer entidade,
que, em algum momento da sua existência, a qualquer tempo, figurou como sucessora em razão
da incorporação, fusão ou cisão, ficaria retroativamente sujeita a tal norma.

A Recorrente robustamente provou que o evento societário de cisão foi assinado
em 23/03/1999, com previsão efeitos a partir de 31/03/1999, sendo protocolado para
arquivamento na JUCESP em 09/04/1999 - dentro do prazo de 30 dias, que o art. 36 a Lei no
8.934/94 garante a legítima retroatividade à data da assinatura, sendo deferido e aprovado tal ato
(fatos incontroversos na lide).

Dessa forma, assiste razão à Recorrente, vez que após tal momento, as bases de
cálculo negativas da CSLL, registradas logo após tal manobra societária, passaram a ser próprias
da pessoa jurídica sucessora, não guardando, naquele momento, qualquer discrimén jurídico
com outras rubricas fiscais de mesma natureza, originadas por meio operacional e ordinário.

A limitação legal na compensação somente veio em 30/09/1999, de modo que os
fatos e circunstâncias jurisdicizados no art. 32 do Decreto-Lei no 2.341/87 (como a ocorrência de
incorporação, fusão ou cisão) somente têm relevância jurídica para a apuração e cálculo da
CSLL após tal data.

A adoção de 31/12/1999 como momento de verificação de vigência e eficácia da
MP no 1.858-699 é equivocado, vez que a base de cálculo negativa inseriu-se no patrimônio da
sucessora antes mesmo de sua edição, sendo irrelevante a anterioridade de dias, meses ou de
décadas. A extensão da proibição promovida pelo art. 20 da MP no 1.858-6/99 somente alcança
pessoas jurídicas sucessoras em que os eventos de incorporação, fusão ou cisão (que assim lhe
permitem rotular) ocorreram a partir de 1o/10/1999.

Nem se diga que necessitaria de autorização legal expressa para a realização de
tal compensação. A possibilidade da compensação, sob um prisma normativo mais abstrato e de
maior hierarquia kelseniana, encontra inafastável arrimo nos princípios da capacidade
contributiva, da proibição ao confisco e da natureza ficcional e artificial da periodização da
apuração dos fatos geradores da CSLL e do IRPJ (que oneram expressões de renda e não o
patrimônio), como trata o Professor Luís Eduardo Schoueri1.

1 Controvérsias Jurídico-Contábeis (Aproximações e Distanciamentos). São Paulo : Dialética, 2010. p. 259.
Fl. 1088
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721793/2013-55

Em termos legais, mais concretos, ainda que dispensável, quando o art. 57 da Lei
8.981/95 determinou com literalidade que aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro as
mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das
pessoas jurídicas, o Legislador confirmou e garantiu que, no cálculo da CSLL devida pelos
contribuintes, a mesma prerrogativa de compensação do IRPJ na legislação fosse observada.

Em acréscimo, confira-se trechos do brilhante e icônico v. Acórdão no 1103-
000.628, proferido pela C. 3a Turma Ordinária da 1a Câmara da 1a Seção deste E. CARF, de
relatoria do I. Conselheiro Marcos Shigueo Takata, publicado em 06/06/2012:

Posto isso, há um direito adquirido à compensação de bases negativas de CSL?
A pergunta, a meu ver, é incorreta. A pergunta adequada pode ser desdobrada
em duas.
A primeira é se há um direito adquirido à forma ou meio de compensação de
bases negativas de CSL. I.e., se há um direito adquirido, em termos absolutos, à
compensação de bases negativas de CSL.
A essa pergunta feita nos devidos termos a resposta é negativa, em minha
intelecção.
Sem dúvida que não se pode ceifar a compensação e, assim, o direito à
compensação de bases negativas de CSL, considerando-se que o corte
temporal, pelo qual se toma pulso da empresa de tempos em tempos, não é
princípio, mas imperativo de ordem prática, estabelecido (corte temporal) de
modo mais ou menos arbitrário.
A apuração de lucro, nas bases expostas, implica a interperiodicidade, como
pressuposto da realidade da empresa, de modo que a compensação de bases
negativas de CSL é um direito que não pode ser expurgado, sob pena de se
tributar o que não é renda, o que não é acréscimo patrimonial, o que não é
lucro.
Mas o direito à compensação de bases negativas de CSL não é absoluto. Não
há um direito adquirido à forma ou meio de compensação de tais bases
negativas. O que não se pode é coarctar o direito à compensação de bases
negativas de CSL, pura e simplesmente.
Como disse antes, a pergunta adequada pode ser desdobrada em duas.
Já vimos a primeira e a conclusão quanto a esta. A outra é: havendo uma
mudança quanto à forma ou meio de compensação de bases negativas de CSL,
tal alteração alcança as situações em que a forma ou meio já foram
concretizados antes da mudança, ainda que efeitos daquela forma ou meio se
estendam para depois da
mudança?
Penso que a resposta a essa pergunta é negativa.
No caso vertente, as incorporações das sucedidas que tinham estoque de bases
negativas de CSL ocorreram antes da vigência do art. 20 da Medida Provisória
1.858-6/99, ou seja, antes da regra que estendeu à CSL a vedação da
compensação de estoque de bases negativas de CSL da sucedida por
Fl. 1089
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721793/2013-55

incorporação, pela sucessora. Precisamente, as incorporações das sucedidas se
aperfeiçoaram em 30/11/98.
Como a regra que mudou a forma ou meio de compensação de estoque de bases
negativas de CSL foi introduzida após a concreção daquela forma ou meio de
compensação que passou a ser vedada, para tal hipótese, pode-se falar de
direito adquirido, a meu ver.
Direito adquirido, ao invés de proteção ao ato jurídico perfeito, pois se cuida
de efeitos produzidos após a introdução da mudança, mas decorrentes de
pressuposto de fato concretizado antes da mudança ocorrida em relação a esse
pressuposto de fato.
Note-se que o pressuposto de fato em relação ao qual houve alteração da regra
é a incorporação. Em relação a esse pressuposto de fato houve a vedação de
compensação de bases negativas de CSL: vedação de compensação de bases
negativas da sucedida por incorporação, pela sucessora.
Como, no caso, as incorporações das sucedidas ocorreram antes da alteração
da regra que passou a vedar a compensação de bases negativas da sucedida
pela sucessora por incorporação, não vejo como tal alteração possa alcançar
os suportes fáticos em dissídio.
Aqui, sim, cuida-se de direito adquirido por já se haver consumado a forma ou
meio de compensação antes da vigência da nova lei pela qual passou a ser
vedada essa forma ou meio de compensação, embora se trate de efeitos
produzidos posteriormente à vigência da lei nova.
Isso é diverso da hipótese, conforme disse, de um direito adquirido à forma ou
meio de compensação, que inexiste, a meu ver.
E, como já deduzi, a proteção a esse direito adquirido não se dá pela
irretroatividade do art. 20 da Medida Provisória 1.858-6/99, mas pela eficácia
diferida da norma legal anterior: aplicação desta, no caso, à compensação
efetuada no ano-calendário de 2001, relativa a incorporações ocorridas antes
do art. 20 da Medida Provisória 1.858-6/99.

Posto isso, ainda que as compensações de base de cálculo negativa da CSLL
tenham se operado após a edição e a vigência da MP no 1.858-9/99, é certo que o evento de cisão
que, mediatamente, deu margem à monta total utilizada pela Contribuinte, ocorreu antes da
vigência da regra contida em seu art. 20, sendo manifestamente improcedente a glosa procedida
pelo Fisco.

Diante do exposto, voto por conhecer do Recurso Especial da Contribuinte, para
dar-lhe provimento, reformando o v. Acórdão no 1302-002.009, ora recorrido, para cancelar as
exações de CSLL, referentes à compensação de bases de cálculo negativas, relacionadas ao
evento de cisão, ocorrido anteriormente.

(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella - Relator

Fl. 1090
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.678 - CSRF/1a Turma
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Voto Vencedor
Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Redator Designado.
Com a devida vênia ao muito bem fundamentado voto do I. Conselheiro Relator,
discordo de seu entendimento.
Na sessão de 11/03/2021, acompanhei o voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa
no Acórdão 9101-005.393 em sentido diverso ao voto do Relator. Nesse recente precedente, o
voto condutor do aresto se arrima no do voto vencedor do Conselheiro André Mendes de Moura
no Acórdão no 9101-004.4492, cujos fundamentos reproduzo a seguir:
A matéria devolvida trata da glosa da compensação de base negativa advinda de
empresas sucedidas/incorporadas.
O presente Colegiado já se manifestou sobre o assunto em outras ocasiões, por
exemplo, nos Acórdãos no 9101-002.586, 9101-002.587, 9101-002.588 e 9101-
004.107.
Transcrevo o voto do Acórdão no 9101-002.587, cujas razões adoto para decidir,
com fulcro no art. 50, § 1o da Lei no 9.784, de 19993, que regula o processo
administrativo no âmbito da Administração Pública Federal.
“Quanto à glosa da compensação de base negativa advinda de empresas
sucedidas/incorporadas, compartilho do mesmo entendimento manifestado no
voto vencido contido no acórdão recorrido, da lavra da conselheira relatora
Viviane Vidal Wagner, cujos fundamentos transcrevo:
[...]
Como relatado, tendo sido verificada a compensação indevida de base de
cálculo negativa da CSLL, em 31/12/1999, no valor de R$18.286.248,45, pela
sucessora Indústria de Bebidas Antarctica do Norte-Nordeste S/A, consideradas
as base de cálculo negativa de períodos anteriores de pessoas jurídicas
sucedidas por incorporação, efetuou-se, em procedimento de ofício, a redução
do saldo de CSLL a compensar ou a restituir, de R$6.165.610,06 para
R$3.926.201,38.
Considerando-se que a sistemática de tributação adotada pela sucedida no ano
calendário de 2000 foi o lucro real anual, por certo que o fato gerador da CSLL
denominado "fato gerador complexivo", só se aperfeiçoou em 31 de dezembro do
ano-calendário de 1999.
Na data da apuração da base de cálculo da CSLL vigia a Medida Provisória n.°
1.858-6, de 29 de junho de 1999, dispondo:

2 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli
Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (suplente convocado), Lívia de Carli
Germano, Amélia Wakako Morishita Yamamoto e Viviane Vidal Wagner (Presidente em Exercício) e divergiram os
Conselheiros Demetrius Nichele Macei (relator), Cristiane Silva Costa, Lívia De Carli Germano e Amélia Wakako
Morishita Yamamoto.
3 Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos,
quando:
(...)
V - decidam recursos administrativos;
(...)
§ 1o A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de concordância com
fundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do
ato.
Fl. 1091
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721793/2013-55

Art. 20. Aplica-se à base de cálculo negativa da CSLL o disposto nos
arts. 32 e 33 do Decreto-Lei no 2.341, de 29 de junho de 1987.
O referido decreto, por sua vez, dispõe:
Art. 32. A pessoa jurídica não poderá compensar seus próprios
prejuízos fiscais, se entre a data da apuração e da compensação houver
ocorrido, cumulativamente, modificação de seu controle societário e do
ramo de atividade.
Art. 33. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão
não poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida.
De fato, como bem observou a DRJ, é indiferente ao deslinde do caso se a
incorporação ocorreu antes da edição da MP n° 1.858-6/99, pois a legislação
apenas explicitou a proibição da compensação da base de cálculo negativa da
CSLL apurada pela incorporada com a base de cálculo de CSLL apurada pela
incorporadora.
Embora o ato de incorporação tenha ocorrido em abril de 1999, logo, antes da
edição da medida provisória em comento, a compensação ocorreu em dezembro
de 1999, quando já vigente a norma proibitiva.
Nesse caso, sequer se faz necessário adentrar na discussão a respeito da
existência ou não, antes da norma proibitiva, de impedimento legal para que a
sociedade sucessora por incorporação pudesse compensar a base de cálculo
negativa da Contribuição Social apurada pela sucedida.
Adota-se como razão de decidir a fundamentação contida no voto do ilustre
conselheiro Antônio Bezerra Neto, proferido no acórdão unânime no 1401-
00262, de 09/07/2010, acompanhadas por esta relatora enquanto no exercício
da presidência da 1a Turma da 4a Câmara da 1a Seção do CARF, consoante
trecho abaixo transcrito:
O argumento principal trazido pela recorrente no argumento empírico
de que somente com o advento da Medida Provisória no 1.858-6, de 29
de junho de 1999, é que passou a existir impedimento legal para que a
sociedade sucessora por incorporação pudesse compensar a base de
cálculo negativa da CSLL apurada pela sucedida.
Entretanto alega que nem mesmo o advento da Medida Provisória que
estendeu a vedação prevista no art. 33 do Decreto-lei n° 2.341/87 à
base de cálculo negativa da CSLL, seria óbice para o aproveitamento
das bases negativas apuradas pela sociedade incorporada, posto que
referida MP somente passou a vigorar em 28/09/1999, sendo que a
incorporação da empresa Geral do Comércio Empreendimentos Ltda
pela recorrente ocorreu alguns dias antes da entrada em vigor da
legislação em comento, 20/09/1999.
Por consequência invoca ainda que está sendo ferido o princípio da
irretroatividade, uma vez que tal princípio deve ser norteado pelo
momento em que as base negativas foram apuradas, época em que a
legislação não vedava o seu aproveitamento pela sociedade
incorporadora. A referida MP tendo em vista seu caráter prospectivo,
aplica-se apenas quanto às bases negativas apuradas a partir de sua
vigência.
Tive oportunidade de analisar essa mesma questão enquanto presidente
da 5a Turma da DRJ-Recife, através do Acórdão no 7.709, de
26/04/2002, de minha relatoria, que foi assim ementado:
"Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Liquido – CSLL
Ano-calendário: 1995
Fl. 1092
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721793/2013-55

Ementa: BASE DE CÁLCULO NEGATIVA. CISÃO PARCIAL
Inexiste previsão legal que permita à sucessora, no caso de
cisão parcial, compensar a base de cálculo negativa apurada
pela sucedida."
Naquela ocasião constatei que é indiferente ao deslinde de tais casos se
a incorporação ocorreu antes da edição da MP n° 1.858-6/ 99 ou
depois dela, dado que cheguei à conclusão que a legislação apenas
explicitou uma proibição apurada pela incorporada que já era ínsita ao
ordenamento. É que a necessidade de vedação do art. 33 do Decreto-lei
no 2.341/87, no âmbito do IRPJ, só faz sentido se analisada em paralelo
com outro permissivo legal do IRPJ que concedia aquele
aproveitamento em tais casos. Ora, como para a CSLL nunca foi
concedido explicitamente tais aproveitamentos também não se fazia
necessário a sua vedação.
Mantenho
ainda
esse
mesmo
entendimento,
a
despeito
de
jurisprudência contrária, e vou demonstrar agora de forma mais
analítica tal raciocínio.
Quanto a essa questão, a princípio, cabe esclarecer que a base de
cálculo da CSLL é a estabelecida pelo art. 2° da Lei n° 7.689, de 15 de
dezembro de 1988, com suas alterações posteriores, que prevêem
expressamente seus ajustes para mais ou para menos.
O art. 44 da Lei n° 8.383, de 30 de dezembro de 1991, estabeleceu, in
verbis:
"Art. 44 — Aplicam-se à contribuição social sobre o lucro (Lei
n.o 7.689, de1988) e ao imposto incidente na fonte sobre o
lucro líquido (Lei n.o 7.713, de 1988, art. 35) as mesmas
normas de pagamento estabelecidas para o imposto de renda
das pessoas jurídicas.
Parágrafo único — Tratando-se da base de cálculo da
contribuição social (Lei no 7.689, de 1988) e quando ela
resultar negativa em um mês, esse valor, corrigido
monetariamente, poderá ser deduzido da base de cálculo de
mês subseqüente, no caso de pessoa jurídica tributada com
base no lucro real."
O parágrafo único acima transcrito permitiu às pessoas jurídicas
compensarem as suas próprias bases negativas e não as de terceiro ou
as de empresas por ela incorporadas. Como se observa, não há no
dispositivo reproduzido, qualquer autorização para que as sociedades
incorporadoras pudessem compensar as bases negativas de CSLL de
suas incorporadas, ao contrário do que fez expressamente o Decreto-lei
n° 1.598, de 26 de dezembro de 1977, ao tratar de compensação de
prejuízos fiscais, corno se observa a seguir :
"Seção VI
Compensação de Prejuízos
Art. 64 — A pessoa jurídica poderá compensar o prejuízo
apurado em período-base com o lucro real determinado nos
quatro períodos-base subseqüentes.
........................................
§ 5o A sociedade resultante de fusão e a que incorporar outra
sucedem as sociedades extintas no seu direito de compensar
prejuízos no prazo previsto neste artigo.
....”
Fl. 1093
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721793/2013-55

O parágrafo 5o acima reproduzido foi posteriormente revogado
expressamente pelo art. 1°, inciso IX, do Decreto-lei n° 1.730, de 17 de
outubro de 1979, para evitar a evasão ou postergação no pagamento do
Imposto sobre a Renda que a cisão e a incorporação ensejavam. A
partir de então, por falta de permissão legal, as sociedades resultantes
de fusão e as que incorporassem outra pessoa jurídica ou parte do
patrimônio de sociedade cindida não tiveram mais o direito de
compensar os prejuízos das sociedades extintas, ainda que tal proibição
só viesse a constar expressamente no art. 33 do Decreto-lei n° 1341, de
29 de junho de 1987, para eliminar definitivamente qualquer dúvida em
relação à matéria, O que ocorreu com a compensação de prejuízos
fiscais é ilustrativo, no sentido de comprovar que os ajustes da base de
cálculo da CSLL (adições, exclusões e compensações) têm de estar
previstos na lei tributária para que o contribuinte possa efetuá-los.
Assim, o fato de não existir lei que proíba determinada exclusão da
base de cálculo de um tributo não autoriza o contribuinte a fazê-la. Ao
contrário, se a lei indica como base de cálculo da contribuição o valor
do resultado do exercício, antes da provisão do Imposto sobre a Renda,
com ajustes expressamente nela previstos, não poderia o contribuinte
retirar da base de cálculo determinado valor por compensação sem
previsão legal expressa para fazê-lo.
A permissão legal restringiu-se à compensação de base de cálculo
negativa apurada pela própria interessada, a partir de 01 de janeiro de
1992, não sendo admissível a dedução da base de cálculo negativa
proveniente de outra pessoa jurídica, mesmo que tenha sido por ela
incorporada.
Da mesma forma que o art. 33 do Decreto-lei n° 2.341, de 1987, para
afastar qualquer dúvida que pudesse existir em relação à matéria, fez
constar de modo expresso a proibição em relação à compensação de
prejuízos de empresa incorporada ou cindida, também o art. 20 da MP
n.° 1.858-6, de 1999, e suas reedições fizeram constar expressamente a
proibição da compensação da base de cálculo negativa da CSLL
apurada pela incorporada com a base de cálculo de CSLL apurada
pela incorporadora, para afastar qualquer dúvida que pudesse haver
em relação à matéria.
Novamente, repita-se, como para a CSLL nunca foi concedido
explicitamente tais aproveitamentos também não se fazia necessário a
sua vedação, tendo vindo apenas para ficar de forma expressa e assim
não pairar qualquer dúvida a respeito dessa proibição.
Nessa perspectiva, considero que não havia previsão legal para que a
interessada incorporasse a base de cálculo da CSLL oriunda de
empresa incorporada.
Dessa forma, os argumentos de irretroatividade e de direito adquirido
levantados pela recorrente são totalmente impertinentes. De qualquer
forma, acrescente-se aquilo que a DRJ muito bem colocou e que faço
minhas as suas palavras:
"De qualquer forma, no ano-calendário de 1999, a impugnante
foi tributada pelo Lucro Real anual, tendo 31/12/1999 como a
data do fato gerador, tanto do IRPJ, como da CSLL. Assim,
quando da apuração de seus resultados pela declaração de
ajuste anual, já estava em vigor a MP no 1.858-6, de
30/06/1999, que passou a produzir efeitos em relação à CSLL
em 28/09/1999 (princípio da anterioridade nonagesimal para
as contribuições)."
Fl. 1094
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721793/2013-55

Ainda no contexto do que foi exposto no parágrafo anterior, ou seja,
mesmo para aqueles que possam não concordar com a tese aqui
sustentada, ou seja, para aqueles que porventura adotam a tese da
CSRF, que abraçam o entendimento de que havia previsão legal para o
aproveitamento da base negativa da CSLL até o advento da referida
MP que trouxe a vedação, os argumentos trazidos à baila pela
recorrente em relação à direito adquirido e irretroatividade não se
sustentam, é que a referida vedação do Decreto se dá no momento da
compensação e não da apuração. É de se ver.
Decreto-lei 2.341/1987:
Art. 32. A pessoa jurídica não poderá compensar seus próprios
prejuízos fiscais, se entre a data da apuração e da
compensação houver ocorrido, cumulativamente, modificação
de seu controle societário e do ramo de atividade.
Art. 33. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão
ou cisão não poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida.
(grifei)
O art. 33 do Decreto deixa claro que o a vedação se dá no momento da
compensação e, se dúvidas ainda restam, o art. 32 do mesmo diploma
legal e abarcando ainda o mesmo contexto, embora não trate de
incorporação, fusão ou cisão, dá o verdadeiro tom da interpretação
finalística que aqui deve ser adotada, deixando mais claro ainda que se
o evento ocorrer depois da apuração, mas antes da compensação a
vedação permanece.
No caso dos autos, a situação é exatamente a mesma daquele processo. No
momento da compensação, era plenamente vigente a norma proibitiva.
Diante disso, a compensação não pode ser homologada e resta prejudicada a
apreciação da juntada de documentos após o recurso.
Neste ponto, portanto, vota-se por negar provimento ao recurso.
Da Multa Isolada por falta de recolhimento de CSLL
[...]
Viviane Vidal Wagner
Ainda em relação a essa segunda linha de argumentação que está acima
transcrita, ou seja, de que a vedação legal se dá no momento da compensação e
não da apuração da base negativa pela empresa sucedida (e nem no momento da
incorporação desta), e de que no momento da compensação a norma proibitiva
era plenamente vigente, transcrevo os fundamentos contidos no voto que
orientou o Acórdão no 1802-00.750, de 15/12/2010, proferido no processo no
19515.003268/2004-63 pelo conselheiro José de Oliveira Ferraz Corrêa:
[...]
A questão a ser examinada é se realmente a restrição introduzida pela MP no
1.858-6, de 30/06/99, proibindo a compensação, na sucessora, da base negativa
que veio de empresa sucedida, alcançaria ou não incorporações ocorridas antes
da vigência desta MP.
O texto legal apresenta o seguinte conteúdo:
MP no 1.858-6, de 30 de junho de 1999
Art. 20. Aplica-se à base de cálculo negativa da CSLL o disposto nos
arts. 32 e 33 do Decreto-Lei no 2.341, de 29 de junho de 1987.
Decreto-Lei no 2.341, de 29 de junho de 1987
Fl. 1095
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721793/2013-55

Art. 32. (...)
Art. 33. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão
não poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida.
Em relação ao caso concreto, não há dúvidas de que a incorporação ocorreu
antes da vigência da referida MP, e que, portanto, a base negativa da sucedida
passou a fazer parte do patrimônio da incorporadora antes também da vigência
da norma restritiva.
Isso não implica dizer, entretanto, que o prejuízo fiscal ou a base negativa
acumulados no patrimônio de uma determinada empresa gere direito adquirido
à compensação futura destes valores.
Tanto é assim, que, ao analisar o estabelecimento da chamada trava de 30%
para a compensação de prejuízos fiscais, o Supremo Tribunal Federal entendeu
que prejuízos havidos em exercícios anteriores à vigência da Lei 8.981/1995
configuravam meras deduções, cuja projeção para exercícios futuros era
autorizada nos termos da lei, a qual poderia, contudo, ampliar ou reduzir a
proporção de seu aproveitamento (RE 344.944 e 545.308).
Ainda de acordo com o STF, no que toca à compensação de prejuízos de
exercícios anteriores, até que encerrado o exercício fiscal, ao longo do qual se
forma e se conforma o fato gerador do imposto de renda, o Contribuinte possui
mera expectativa de direito quanto à manutenção dos patamares fixados pela
legislação que regia os exercícios anteriores.
Nestes termos, a limitação introduzida pela Lei 8.981/1995, a chamada trava de
30%, mesmo alcançando prejuízos fiscais apurados em exercícios anteriores à
sua vigência, foi considerada constitucional.
Nos julgados acima referidos, o STF concluiu que a lei aplicável é a vigente na
data do encerramento do exercício fiscal, e que o abatimento de prejuízos, mais
além do exercício social em que constatados, configura benesse da política
fiscal.
Penso que todas essas considerações vêm no sentido de afirmar o princípio da
independência entre os exercícios, com o qual me alio, posto que ainda não vi
Doutrinadores defendendo a possibilidade de compensação de prejuízos futuros
com lucros anteriores, dando margem a repetição de indébitos. Caso isso fosse
possível, pagamentos realizados no passado poderiam vir a ser considerados
indevidos em razão de prejuízos futuros. Contudo, tal hipótese é prontamente
repelida pelo senso comum da prática tributária, e a ilustração permite
visualizar claramente que os exercícios devem mesmo ser independentes.
Retomando ao caso concreto, cabe observar que na data de ocorrência do fato
gerador anual da CSLL - 31/12/1999, já estavam em plena vigência as normas
introduzidas pela MP no 1.858-6. Nesta data, portanto, não mais era permitida a
compensação de base negativa advinda de sucedida.
Conclusão diferente eu chegaria se a compensação tivesse ocorrido nos anos
anteriores, mas para a compensação realizada em 31/12/1999 não vislumbro
qualquer problema atinente à retroatividade, na mesma linha do entendimento
firmado pelo STF, conforme acima mencionado.
Quanto ao argumento de que a base negativa não era mais da sucedida, porque
havia sido incorporada ao patrimônio da sucessora antes da referida MP,
considero que a expressão prejuízo fiscal ou base negativa “da sucedida” deve
ser compreendida como prejuízo fiscal ou base negativa “advindos da
sucedida”, uma vez que no momento da compensação, em quaisquer hipóteses, o
prejuízo fiscal ou a base negativa é sempre da incorporadora, e não mais da
sucedida.
Basta verificar que se a incorporação tivesse ocorrido p/ ex. em 2001 (portanto
já na vigência da norma restritiva em questão), com compensações realizadas
Fl. 1096
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721793/2013-55

nos anos subseqüentes, a questão seria exatamente a mesma. Ou seja, no
momento da compensação a base negativa não seria mais “da sucedida”, mas
sim da incorporadora, e assim a incidência da norma em questão estaria
completamente inviabilizada.
O que deve ficar claro é que a norma introduzida pela MP 1.858-6/1999 não
buscou atingir o fenômeno das incorporações, do ponto de vista societário, no
sentido de desconstituir/alterar qualquer evento já ocorrido, ou modificar a
característica dos eventos dessa natureza a serem realizados no futuro.
As incorporações continuaram sendo regulamentadas pela lei societária, e as
incorporadoras continuaram sucedendo as incorporadas em todos os direitos e
obrigações, havendo da mesma forma a extinção daquelas últimas.
Nesse contexto, os prejuízos, como item patrimonial, também continuaram sendo
transferidos à sucessora, e não é o fato de terem sido incorporados antes ou
depois da MP que lhes daria ou não o condão de gerar algum direito adquirido.
Mais uma vez, como já decidiu o STF, não há direito adquirido à compensação
de prejuízos, e o mesmo pode ser dito em relação à base negativa de CSLL.
O escopo da MP 1.858-6/1999 foi apenas de, no campo tributário, restringir a
possibilidade de compensação de base negativa, especificamente quanto esta foi
adquirida por sucessão (nos casos lá mencionados), e quanto a isso não vejo
qualquer razão para distinguir incorporações ocorridas antes ou depois da MP.
Diante do exposto, voto no sentido de rejeitar a preliminar de nulidade, e, no
mérito, nego provimento ao recurso.
José de Oliveira Ferraz Corrêa
Em resumo, os fundamentos contidos nos votos acima transcritos levam às
seguintes conclusões:
1 - antes da MP no 1.858-6, de 30/06/99, não havia nem mesmo autorização
legal para que se compensasse base negativa de CSLL apurada por terceiros
(empresas incorporadas). A lei apenas autorizava a compensação de base
negativa própria;
2 - mas ainda que se considere que a MP no 1.858-6 trouxe realmente uma
inovação no sistema jurídico, vedando o que antes era permitido, não há dúvida
de que essa vedação deve ser aplicada às compensações ocorridas depois de
28/09/1999 (data da vigência da referida MP), mesmo que o evento de
incorporação tenha ocorrido antes dessa data.
São esses os fundamentos que acolho neste voto, para fins de considerar correta
a glosa da compensação de base negativa advinda de empresas
sucedidas/incorporadas.”
Diante do exposto, voto no sentido de dar provimento ao recurso especial da
PGFN.
Importante ainda ressaltar as considerações realizadas pela Conselheira Edeli
Pereira Bessa no referido Acórdão no 9101-005.393:
Mais recentemente, este Colegiado, em posicionamento unânime, reafirmou a
aplicabilidade da vedação trazida pela Medida Provisória no 1.858-6/99 a partir
de sua vigência, ainda que a compensação tenha por objeto base negativa
transferida por sucessão antes da publicação de referido ato legal. Neste sentido
Fl. 1097
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-005.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721793/2013-55

foi o voto condutor do Acórdão no 9101-004.762, de lavra da Conselheira
Viviane Vidal Wagner4:
Na segunda matéria recorrida, trata-se de analisar a possibilidade ou não
de compensação, pela empresa sucessora, de bases negativas de CSLL
apuradas pela empresa sucedida, tendo em conta o caso concreto, em que
a sucessão pela cisão parcial ocorreu em 1998 e a compensação de bases
negativas deu-se em dezembro de 1999, ou seja, a sucessão ocorreu antes
da lei que criou a restrição e a compensação após a lei que criou a
restrição.
Efetivamente essa vedação existe e está prevista no artigo 20 da Medida
Provisória no. 1858-6, 29 de junho de 1999:
Art. 20. Aplica-se à base de cálculo negativa da CSLL o disposto nos arts.
32 e 33 do Decreto-Lei no 2.341, de 29 de junho de 1987.
Já o Decreto-Lei no 2.341/87 assim dispõe:
Art. 32. A pessoa jurídica não poderá compensar seus próprios prejuízos
fiscais, se entre a data da apuração e da compensação houver ocorrido,
cumulativamente, modificação de seu controle societário e do ramo de
atividade.
Art. 33. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não
poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida.
Parágrafo único. No caso de cisão parcial, a pessoa jurídica
cindida poderá compensar os seus próprios prejuízos,
proporcionalmente à parcela remanescente do patrimônio
líquido. (grifou-se)
Após a observância do prazo nonagesimal, estava em plena vigência em
dezembro de 1999, quando da compensação pleiteada.
Respeitada a corrente jurisprudencial que entende que somente as
operações de sucessão ocorridas após a vigência do artigo 20 é que
foram alcançadas pela restrição ali prevista, todavia, deve ser afastada.
Entende-se que a melhor interpretação a ser dada é a que foi
reconhecida pelo voto condutor do acórdão recorrido, cuja decisão, da
lavra do i. ex-Conselheiro José de Oliveira Ferraz, merece ser
reproduzida:
Quanto ao mérito, cabe verificar se havia em 31/12/1999, data em que a
Contribuinte promoveu a debatida compensação de base negativa,
alguma regra que restringia o direito a essa compensação. Como já
mencionado, a cisão societária ocorrida no ano de 1998 representa a raiz
do problema, e a questão a ser examinada é se caberia ou não a
aplicação da regra prevista no art. 20 da MP n° 1858-6, de 30/06/99, e
noparágrafo único do art. 33 do Decreto-Lei n° 2.341/1987,
restringindo, no caso de cisão parcial, a compensação de prejuízo e de
base negativa a valor proporcional a parcela remanescente do
patrimônio liquido. Não há dúvidas de que a cisão ocorreu antes da
vigência da referida MP. Isso não implica dizer, entretanto, que o
prejuízo fiscal ou a base negativa acumulados em períodos anteriores a
esse evento societário gere direito adquirido à compensação futura

4 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura, Lívia De Carli Germano, Edeli
Pereira Bessa, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Viviane Vidal Wagner, Junia Roberta Gouveia Sampaio
(suplente convocada), Andrea Duek Simantob, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado), José Eduardo
Dornelas Souza (suplente convocado) e Adriana Gomes Rêgo (Presidente). Ausente a conselheira Cristiane Silva
Costa, substituída pelo conselheiro José Eduardo Dornelas Souza.
Fl. 1098
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-005.678 - CSRF/1a Turma
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destes valores. importante lembrar que o Supremo Tribunal Federal, ao
analisar o estabelecimento da chamada trava de 30% para a
compensação de prejuízos fiscais, entendeu que prejuízos havidos em
exercícios anteriores à vigência da Lei 8.981/1995 configuravam meras
deduções, cuja projeção para exercícios futuros era autorizada nos
termos da lei, a qual poderia, contudo, ampliar ou reduzir a proporção
de seu aproveitamento (RE 344.944 e 545.308).
Ainda de acordo com o STF, no que toca à compensação de prejuízos de
exercícios anteriores, até que encerrado o exercício fiscal, ao longo do
qual se forma e se conforma o fato gerador do imposto de renda, o
Contribuinte possui mera expectativa de direito quanto a manutenção
dos patamares fixados pela legislação que regia os exercícios anteriores,
Nestes termos, a limitação introduzida pela Lei 8.981/1995, a chamada
trava de 30%, mesmo alcançando prejuízos fiscais apurados em
exercícios anteriores à sua vigência, foi considerada constitucional. Nos
julgados acima referidos, o STF concluiu que a lei aplicável é a vigente
na data do encerramento do exercício fiscal, e que o abatimento de
prejuízos, mais além do exercício social em que constatados, configura
benesse da política fiscal. Penso que todas essas considerações vêm no
sentido de afirmar o principio da independência entre os exercícios, com
o qual me alio, posto que ainda não vi Doutrinadores defendendo a
possibilidade de compensação de prejuízos futuros com lucros
anteriores, dando margem a repetição de indébitos (com base nos
pagamentos anteriores que passariam a ser considerados indevidos em
razão dos prejuízos futuros). Tal hipótese, a qual o senso comum da
prática tributária repele prontamente, evidencia a correção do
mencionado principio. [...]
Pode-se até mesmo compreender que a utilização de créditos tributários para fins
de compensação, com o aval do legislador, equivaleria a um benefício fiscal,
devendo suas normas ser interpretadas de forma restritiva.
De toda a sorte, a compensação deve observar a legislação vigente na época de
sua efetivação, independentemente do histórico de apuração do crédito. Eventual
alteração societária ocorrida anteriormente não pode ser considerada geradora de
direito adquirido para fins de compensação ampla.
No caso dos autos, o Demonstrativo de fl. 7 atesta a evolução dos saldos de base
negativa e a correta compensação limitada à proporção do patrimônio
remanescente na cindida. Assim, considera-se correta a glosa na compensação
efetivada pelo contribuinte em 31/12/1999, em razão da insuficiência do saldo
disponível de base negativa de CSLL, como bem reconhecido pela decisão
recorrida, a qual deve ser mantida.
Registre-se, por fim, que, em que pese concordarem com as conclusões do voto,
os conselheiros Lívia De Carli Germano, Amélia Wakako Morishita Yamamoto,
Junia Roberta Gouveia Sampaio, Caio Cesar Nader Quintela e José Eduardo
Dornelas Souza não acompanharam o argumento acima exposto no sentido de
que a utilização de créditos tributários para fins de compensação, com o aval do
legislador, equivaleria a um benefício fiscal.
Também aqui, embora as bases negativas utilizadas tenham origem em
sucessão ocorrida 31/08/99, a compensação somente se verificou quando já
editada a norma legal em referência, no caso, nos anos-calendário 2002 e 2003.
Assim, as razões de decidir acima transcritas são aqui reiteradas para rejeitar a
pretensão da recorrente.
Quanto a irresignação da Contribuinte acerca da inobservância de precedentes
dos Tribunais Superiores, importa registrar que a citada manifestação do
Superior Tribunal de Justiça, nos autos do Recurso Especial no 949.117/RS, data
Fl. 1099
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-005.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721793/2013-55

de 01/12/2009 e não foi editada na sistemática de recursos repetitivos. Ademais,
como bem observado no voto condutor do Acórdão no 1401-00.262, citado no
Acórdão no 9101-004.449 ao norte transcrito, referida decisão não teve em
conta outros diplomas legais que afetam a matéria, em especial o art. 64, §5o do
Decreto-Lei no 1.598/77, que permitiu a compensação de prejuízos fiscais de
sucedidas e suscitou dúvidas quando revogado pelo Decreto-Lei no 1.730/79,
dúvidas estas, ao final, aclaradas com a vedação expressa no art. 33 do Decreto-
Lei no 2.341/87, diversamente do que verificado no âmbito da CSLL, no qual
nunca foi permitida tal compensação. É que o se confirma na leitura do voto
condutor do julgamento do Recurso Especial no 949.117/RS:
Com relação ao mérito, não assiste razão à recorrente, visto que uma leitura
detida das disposições normativas invocadas conduz ao acerto da conclusão
adotada pelo Tribunal de origem, cujo acórdão é reproduzido a seguir, nas
partes que interessam:
"Cessão de Prejuízo Fiscal e Base de cálculo Negativa da CSLL;
Trata-se de apelo da impetrante visando à reforma de sentença que
impossibilitou o aproveitamento de prejuízos fiscais cedidos por
terceiros para abatimento da base de cálculo da CSLL. No presente
caso, os valores que a impetrante pretende compensar são referentes a
prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas da CSLL sofridos por
empresa submetida a cisão parcial (1997) e incorporação (1999).
(...)
A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) é o tributo devido
pelas pessoas jurídicas que auferirem lucro dentro do período de
apuração, tendo a mesma sistemática de tributação aplicável ao Imposto
de Renda, nos termos estabelecidos pelo Regulamento deste.
A previsão constitucional da CSLL está contida na alínea 'c' do inciso I
do art. 195 e sua instituição foi dada pela Lei no 7.689, de 15 de
dezembro de 1988. Esse mesmo diploma legal estabelece:
'Art. 6o A administração e fiscalização da contribuição social de
que trata esta lei compete à Secretaria da Receita Federal.
Parágrafo único. Aplicam-se à contribuição social, no que
couber, as disposições da legislação do imposto de renda
referente à administração, ao lançamento, à consulta, à
cobrança, às penalidades, às garantias e ao processo
administrativo. ' (grifei)
A Lei no 8.981/95 repete essa norma, nestes termos:
'Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no
7.689, de 1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento
estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas,
inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a
base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor,
com as alterações introduzidas por esta Lei. (Redação dada pela
Lei no 9.065, de 1995)'
Tais dispositivos impõem à disciplina de arrecadação da CSLL as
normas estabelecidas para o IRPJ. Todavia, mesmo que o empréstimo
dessas normas do imposto à contribuição seja amplo (referente à
administração, ao lançamento, à consulta, à cobrança, às penalidades,
às garantias e ao processo administrativo), assevero que nem todas as
disposições estabelecidas para o IRPJ são dirigidas à CSLL. O
aplicador da lei não deve, cegamente, ter como próprios da contribuição
(CSLL) todo o regulamento do imposto. A proibição de a pessoa jurídica
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sucessora compensar prejuízos fiscais da sucedida é exemplo de norma
destinada ao imposto que não se enquadrava nessa regra, conforme
passo a demonstrar.
O direito à compensação visado pela impetrante nasce da apuração da
base de cálculo negativa da CSLL e a verificação de sua base de cálculo
é justamente um dos pontos que distinguem essa contribuição do IRPJ.
Veja-se que no parágrafo único do art. 6o da Lei no 7.689/88, acima
transcrito, a disciplina referente à apuração da base de cálculo da CSLL
não está inserida no rol de paralelismo com o IRPJ.
Somente com a edição da Medida Provisória no 1.858-6, de 30 de agosto
de 1999, a proibição de a pessoa jurídica sucessora por incorporação,
fusão ou cisão de compensar prejuízos fiscais da sucedida, já existente
para o IRPJ, foi estendida para a CSLL:
'Art. 20. Aplica-se à base de cálculo negativa da CSLL o
disposto nos arts. 32 e 33 do Decreto-Lei no 2.341, de 29 de
junho de 1987.' (grifei)
Após várias reedições, esse dispositivo atualmente vige forte na Medida
Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, art. 22, que repete o
art. 20 da MP no 1858-6.
Transcrevo, por oportuno, os arts. 32 e 33 do Decreto-Lei no 2.341, de
29 de junho de 1987, que proíbem a pessoa jurídica sucessora de
compensar prejuízos fiscais referentes à base cálculo negativa do IRPJ
desde a edição desse normativo, e que, somente com o advento da
Medida Provisória no 1.858-6, de 30 de agosto de 1999, devem ser
aplicados à CSLL:
'Art. 32. A pessoa jurídica não poderá compensar seus próprios
prejuízos fiscais, se entre a data da apuração e da compensação
houver ocorrido, cumulativamente, modificação de seu controle
societário e do ramo de atividade.
Art. 33. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão
ou cisão não poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida
.
Parágrafo único. No caso de cisão parcial, a pessoa jurídica
cindida poderá compensar os seus próprios prejuízos,
proporcionalmente à parcela remanescente do patrimônio
líquido.' (grifei)
Ademais, saliento que essa alteração na disciplina da CSLL encerra
norma de caráter restritivo ao direito do contribuinte da CSLL –
proibição de compensar prejuízos ficais da sucedida em caso de
incorporação, fusão ou cisão –, fazendo, mesmo de forma indireta,
aumentar a carga tributária. Dessa forma, impõe-se a observância do §
6o do art. 195 da Constituição Federal de 1988, que veicula o Princípio
Constitucional da Anterioridade Nonagesimal, norma constitucional
limitadora do poder de tributar e aplicável às contribuições
previdenciárias:
'§ 6o - As contribuições sociais de que trata este artigo só
poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da
publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se
lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b.'
Dessa forma, publicada referida norma mais gravosa (MP no 1.858-6)
em 30 de agosto de 1999, somente aplicável após decorridos noventa
dias dessa data, ou seja, novembro de 1999.
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No presente caso, os processos de incorporação e de cisão ocorreram,
respectivamente, em abril de 1999 (fl. 37) e em 1997 (fl. 35), e não
foram atingidos pela nova restrição ao aproveitamento dos créditos de
base de cálculo negativa que passou a viger em novembro de 1999.
Demonstra-se, assim, ilegítima a conduta da fazenda em aplicar,
retroativamente, norma limitadora ao direito do contribuinte.
Assevero, ainda, para o fato de que não seria lógico o executivo-
legislador editar norma (MP no 1.858-6) limitando determinado direito
do contribuinte já proibido pelo Regulamento do IRPJ. Esse fato, por si
só, demonstra claramente que a restrição em análise não era aplicada
anteriormente à CSLL.
Desse modo, tenho que a proibição ora defendida pela administração
fazendária somente é aplicável após noventa dias (art. 195, § 6o da
CF/88) da publicação da MP no 1.858-6, que se deu em 30 de agosto de
1999.
(...)
Isso posto, dou provimento ao apelo da impetrante para conceder a
segurança pretendida , nos termos da fundamentação."
Com efeito, os arts. 32 e 33 do Decreto-Lei 2.341/87 somente se aplicam
às bases negativas da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
(CSLL) a partir de 1o de outubro de 1999, data em que teve eficácia a
regra trazida pelo art. 20 da Medida Provisória 1.858-6/99,
correspondente ao atual art. 22 da Medida Provisória 2.158-35/2001.
Nesse sentido, aliás, é a seguinte decisão do Conselho de Contribuintes:
"COMPENSAÇÃO DE BASES DE CÁLCULO NEGATIVAS DAS
SUCEDIDAS - INCORPORAÇÃO - Até o advento da MP no 1.858-6/99,
inexistia qualquer impedimento legal para que a sociedade sucessora
por incorporação, fusão ou cisão pudesse compensar a base de cálculo
negativa da contribuição social apurada pela sucedida a partir de
janeiro de 1992. Assim, tendo as incorporações ocorridas em anos-
calendário pretéritos ao diploma legal que impedia a compensação, não
há o que se falar em bases negativas das sucedidas, mas sim de bases
negativas da própria incorporadora. Embargos Acolhidos." (1o
Conselho de Contribuintes, 1a Câmara, Acórdão 101-96.838 em
27.6.2008. Publicado no DOU em: 15.9.2008)
O mesmo entendimento é esposado na obra doutrinária "Imposto de Renda das
Empresas: Interpretação e Prática", de autoria dos tributaristas Hiromi Higuchi,
Fábio Hiroshi Higuchi e Celso Hiroyuki Higuchi (34a edição, São Paulo: IR
Publicações, 2009, págs. 837-838).
Para além de referido julgado não ter sido editado na sistemática de recursos
repetitivos, e não contemplar outros diplomas legais que afetam a matéria, como
bem exposto no voto condutor do Acórdão no 1401-00.262, releva notar que as
razões de decidir acima transcritas são obscuras quanto à aplicabilidade da
limitação a compensações de bases negativas promovidas depois da vigência da
Medida Provisória no 1.858-6. Como o caso analisado pelo Superior Tribunal de
Justiça tinha em conta compensações de bases negativas promovidas no ano-
calendário 1999, não é possível concluir, com segurança, que o procedimento
do sujeito passivo foi validado porque a incorporação da sucedida titular das
bases negativas era anterior à vigência da Medida Provisória no 1.858-6 ou
porque a vigência desta, a partir de 01/10/1999, não poderia afetar a apuração
do ano-calendário 1999. Esta dúvida é agravada pela referência ao Acórdão no
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101-96.838, que também veiculou análise acerca de compensação de bases
negativas glosadas no ano-calendário 1999.
Anote-se, ainda, que não foram identificadas outras manifestações do Superior
Tribunal de Justiça acerca da legislação sob debate.
Registre-se que não se compartilha, aqui, da argumentação da PGFN pautada na
repercussão do art. 57 da Lei no 8.981/95 para fins de estender à CSLL o
regramento quanto aos ajustes previstos para apuração do lucro real. Neste
sentido, vale a transcrição do que consignado no voto vencido do ex-
Conselheiro Demetrius Nichele Macei no já citado Acórdão no 9101-004.449:
Antes de concluir, destaco apenas que uma intepretação extensiva do caput do
artigo 57 da Lei no 8.981/95 às mesmas normas de apuração e de pagamento
estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se
refere ao disposto no art. 58, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas
na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei é errônea
(como pretende a recorrente, a fim de - ao equiparar completamente o IRPJ com
a CSLL - estabelecer que a vedação prevista nas normas que tratam apenas do
IRPJ também se aplicariam a CSLL), posto que não há entre as bases de cálculo
dos dois tributos uma identidade plena; elas se assemelham quanto as normas de
apuração e pagamento, ou seja, escolha do regime trimestral, anual, com
antecipação por estimativa ou balancete de suspensão e redução, contudo, cada
base de cálculo é independente, isto é nítido quando cuidamos dos ajustes que
cada uma sofre (adições e exclusões), que se diferem de uma para outra.
Contudo, ainda que o art. 57 da Lei no 8.981/95, ou mesmo o art. 28 da Lei no
9.430/96, não se prestem a transportar para a apuração da base de cálculo da
CSLL ajustes próprios da apuração do lucro real, demonstrado está que a
legislação tributária jamais admitiu a compensação de bases negativas de
terceiros e, mesmo que se entenda que a ausência de vedação expressa
representaria uma permissão, fato é que o aproveitamento das bases negativas
acumuladas pela sucedida somente se deu quando já vigente a Medida
Provisória no 1.858-6/99. E isto mesmo sob a ótica da argumentação subsidiária
da Contribuinte, na qual foram suscitadas dúvidas quanto ao momento de
utilização das bases negativas da sucedida, dado que as alegadas compensações
somente ocorreram a partir do ano-calendário 2000.
Todavia, descabe prover integralmente o recurso especial da PGFN, porque,
como bem alerta a Contribuinte em contrarrazões, há argumentos subsidiários
de defesa que, deduzidos em impugnação e reiterados em recurso voluntário (e-
fls. 194/198), deixaram de ser apreciados no acórdão recorrido ao ser dado
provimento ao recurso da Contribuinte sob o fundamento ora revertido.

Retornando ao caso concreto, do mesmo modo que nos precedentes colacionados,
em que pesem as bases negativas utilizadas tenham origem em sucessão que surtiu efeitos a
partir de 31/03/1999, arquivada na JUCESP em 09/04/1999, portanto, antes do início da edição e
da vigência da MP no 1.858- 6/99 (30/09/1999), a compensação somente foi levada a efeito no
ano-calendário de 2009, quando já vigente, há muito, a referida norma legal.

Com efeito, os fundamentos dos precedentes reproduzidas alhures amoldam-se
perfeitamente ao caso concreto, implicando, portanto, a rejeição do recurso do Contribuinte.
Fl. 1103
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Isso posto, voto por CONHECER do Recurso Especial, e, no mérito, por
NEGAR-LHE PROVIMENTO.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto

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