Tribunal: CARF
Processo: 19740.000460/2003-53
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CAIO CESAR NADER QUINTELLA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-01-12
Data de publicação: 2021-03-26

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 1999, 2000, 2001
RECURSO ESPECIAL. CSLL. ENTIDADES DE PREVIDÊNCIA PRIVADA FECHADAS SEM FINS LUCRATIVOS. SUPERÁVIT. NÃO INCIDÊNCIA.
Os resultados positivos apurados por Entidade de Previdência Privada fechada, sem fins lucrativos (superávit), não estão abrangidos pela hipótese de incidência da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19740.000460/2003-53
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-005.308 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
12 de janeiro de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
COIFA PECULIOS E PENSOES

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 1999, 2000, 2001
RECURSO ESPECIAL. CSLL. ENTIDADES DE PREVIDÊNCIA PRIVADA
FECHADAS SEM FINS LUCRATIVOS. SUPERÁVIT. NÃO INCIDÊNCIA.
Os resultados positivos apurados por Entidade de Previdência Privada fechada,
sem fins lucrativos (superávit), não estão abrangidos pela hipótese de
incidência da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido
pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, negar-lhe provimento,
vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Andréa Duek Simantob, Fernando Brasil de
Oliveira Pinto e Adriana Gomes Rêgo que votaram por dar-lhe provimento. Manifestaram
intenção de apresentar declaração de votos os conselheiros Livia De Carli Germano e Fernando
Brasil de Oliveira Pinto.

(documento assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rêgo - Presidente.

(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella - Relator.

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Andrea Duek Simantob, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Caio Cesar Nader Quintella e Adriana
Gomes Rêgo (Presidente).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19740.000460/2003-53
Fl. 2500
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.308 - CSRF/1a Turma
Processo no 19740.000460/2003-53

Relatório
Trata-se de Recurso Especial (fls. 2.430 a 2.442) interposto pela Fazenda
Nacional em face do v. Acórdão no 1402-004.129 (fls. 2.418 a 2.428), proferido pela C. 2a Turma
Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção deste E. CARF, na sessão de 16 de outubro de 2019, que deu
provimento ao Recurso Voluntário apresentado. Confira-se a ementa do referido v. Acórdão:

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 1999, 2001, 2002
CSLL. ENTIDADES DE PREVIDÊNCIA PRIVADA. SUJEITO PASSIVO.
As entidades de previdência privada não se incluíam no campo de incidência
da CSLL no s anos de 1999 a 2002.

A contenda tem como objeto exação de CSLL referente aos anos-calendário de
1999 a 2001, sob a acusação da Contribuinte ter deixado de ofertar à tributação o resultado
positivo percebido em tais períodos - a qual é Entidade de Previdência Privada fechada, sem fins
lucrativos.

A seguir, para um maior aprofundamento, adota-se trecho do relatório do v.
Acórdão de Recurso Voluntário, ora recorrido:

Por bem descrever os fatos, adoto o relatório elaborado por ocasião do
julgamento, por esta turma, do Recurso Voluntário que deu origem ao Acórdão
no 1402-00.256:
COIFA PECÚLIOS E PENSÕES, CNPJ 27.084.599/0001-45, inconformada
com a decisão contida no acórdão 12-13.541 de 15.03.2007, proferido pela 3a
Turma da DRJ no Rio de Janeiro RJ-I, que manteve o lançamento de CSLL
contido no auto de infração de folhas 312/322, interpôs recurso voluntário
objetivando a reforma do julgamento.
Adoto o relatório da DRJ:
"Trata-se de auto de infração lavrado pela Delegacia Especial de Instituição
Financeira - DEINF/RJ (fls. 299/323), o qual foi cientificado ao interessado em
15/09/2003, para exigência de Contribuição Social de R$ 937.099,98 e
acréscimos legais, totalizando o crédito tributário de R$ 2.219.027,11 (fls. 2).
No curso do procedimento fiscal, a autoridade administrativa lançadora,
conforme relatado no Termo de Verificação Fiscal (fl. 299/311) e na descrição
dos fatos do auto de infração, constatou as seguintes irregularidades:
I- Falta de recolhimento da Contribuição Social sobre o Lucro (Financeiras): o
lançamento efetuado tomou por base os demonstrativos de apuração juntados às
fls. 283/298, onde foram consideradas as compensações de bases negativas de
períodos anteriores;
Fl. 2501
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.308 - CSRF/1a Turma
Processo no 19740.000460/2003-53

II - Falta de recolhimento da Contribuição Social sobre o Lucro - adicional
referente ao período de maio/1999 a janeiro/2000 (Financeiras): aplicação do
adicional de 4% sobre a base de cálculo proporcional correspondente ao período
em referência.
III - Falta de recolhimento da Contribuição Social sobre o Lucro - adicional
referente ao período de fevereiro/2000 a dezembro/2001 (Financeiras):
aplicação do adicional de 1% sobre a base de cálculo proporcional
correspondente ao período em referência.
O enquadramento legal da autuação encontra-se descrito às fls. 314/315 e no
Termo de Verificação Fiscal (fls. 299/311).
O interessado, cientificado em 15/09/2003 (fl. 312), apresentou, em 15/10/2003,
impugnação (fl. 345/377), na qual alega, em síntese, que:
Do não preenchimento da hipótese de incidência da CSLL é Entidade de
Previdência Privada sem fins lucrativos, que tem por objeto instituir planos de
benefícios previdenciários, sob a forma de pecúlios ou rendas;
não aufere lucros, apura superávits e déficits, dessa forma, jamais cogitou da
incidência da CSLL;
informa que esse entendimento (não incidência da CSLL) foi consolidado pela
Secretaria da Receita Federal, através do Ato Declaratório CST n° 17, de
30/11/1990, cujo trecho é reproduzido à fl. 347;
o auferimento de lucros, pelas impetrantes, é também vedado por lei.;
a impossibilidade da Impugnante auferir lucro decorre de dupla razão: vedação
estatutária e proibição legal.;
-a autoridade autuante não questionou a natureza não lucrativa da Impugnante,
alega que a hipótese de incidência restaria preenchida pela simples apuração de
resultado positivo no exercício, ajustado pelas adições e exclusões previstas em
lei;
-o termo lucro é utilizado em seu conceito comercial, como se observa na Lei n°
7.689, de 1988 (art. 1o. c/c 2o., § 1o., alínea "c").
Da alíquota aplicável no entender da autoridade autuante, por força do § 1o. do
art. 22 da Lei n° 8.212, de 1991, a impugnante teria sido equiparada à
instituição financeira no que toca à CSLL;
tais instituições vêm sendo há muito penalizadas com alíquota de CSLL
consideravelmente superior à praticada para outros tipos de empresas. Esta
situação anti-isonômica se revela flagrantemente inconstitucional;
assim, as alíquotas relativas ao tributo pretensamente devidas não poderiam ser
as constantes do lançamento.
Recálculo da base tributável
-"Caso a Impugnante efetivamente se subsumisse à exação em comento, teria
ela, por exemplo, a opção de apurar o tributo pelo regime anual, e, certamente,
não optaria pelo regime adotado pela Ilustre Auditora Fiscal (apuração
trimestral) teria também a possibilidade de realizar alguns ajustes à base de
cálculo, que não foram efetuados em função da entidade sequer imaginar-se
como contribuinte da CSLL. Junta em anexo quadros comparativos entre os
valores apurados no procedimento fiscal e os que o interessado teria utilizado
(doc 3 - fls. 399/402);
Fl. 2502
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.308 - CSRF/1a Turma
Processo no 19740.000460/2003-53

faz-se necessária a realização de diligência, a fim de determinar os critérios e
montantes corretos de apuração e lançamento do tributo;
a superveniência da apresentação de novos documentos a ensejar o pedido de
diligência é aceita por lei (art. 16, § 4o. do Decreto n° 70.235/72), na medida
em que a força maior, na hipótese tratada, é ilustrada pela mudança nos critérios
jurídicos de determinação da base de cálculo da aludida contribuição;
a Lei n° 9.784, de 1999 faculta ao contribuinte a exibição de documentos, em
qualquer fase processual, que sejam capazes de elucidar a matéria de fato acerca
do litígio instaurado (art. 2o., § único, inciso X e art. 60);
(...)"
Levado a julgamento a 3a Turma da DRJ no Rio de Janeiro RJ-I considerou
procedente o lançamento pelos argumentos que podem ser sintetizados na
ementa do acórdão 12-13.541, verbis:
DILIGÊNCIA. JUNTADA DE PROVAS. O procedimento de diligência não
visa coletar provas que o interessado tem por dever juntar aos autos, quando da
apresentação da impugnação.
JURISPRUDÊNCIA
ADMINISTRATIVA.
EFEITOS.
As
decisões
administrativas proferidas por órgão colegiado, sem lei que lhes atribua eficácia,
não constituem normas complementares do Direito Tributário.
ALÍQUOTAS. INCONSTITUCIONALIDADE. Não compete à Delegacia da
Receita Federal de Julgamento declarar ou reconhecer a inconstitucionalidade
de lei.
JUROS DE MORA. TAXA SELIC. A incidência dos juros de mora
equivalentes à taxa SELIC decorre de lei e se prestam à remuneração do capital.
ENTIDADES DE PREVIDÊNCIA PRIVADA. SUJEITO PASSIVO. Não
havendo norma de isenção, no período de apuração, incluem-se no campo de
incidência da CSLL as entidades de previdência privada.
ENTIDADE DE PREVIDÊNCIA PRIVADA. BASE DE CÁLCULO. A base
de cálculo da CSLL apurada pelas Entidades de Previdência Privada é o
resultado positivo (superávit), ajustado na forma da legislação de regência.
Inconformada a Entidade apresentou o recurso voluntário de folhas 453 a 486
argumentando, em epítome, o seguinte.
Faz um relato dos fatos e da decisão proferida
Afirma ser entidade de previdência privada sem fins lucrativos e que não pode
auferir lucro por vedação estatutária e proibição legal.
Diz que não auferindo lucro mas apenas superávits que são revertidos à
melhoria dos planos de benefícios ou a redução das contribuições dos
beneficiários, não pode ser tributada.
Afirma que de acordo com o artigo 195 da Constituição Federal há autorização
para a União instituir a contribuição somente sobre o lucro e não sobre outra
figura que é o superávit como quis o lançamento e a decisão recorrida, o que
representaria uma afronta ao artigo 150 inciso I da referida carta magna.
Diz que a Lei n° 7689/88 não é aplicável à recorrente conforme entendimento
consolidado pela própria administração, cita o ADN CST 17/90, e arremata que
a incidência somente alcança aquelas entidades que podem auferir lucro.
Fl. 2503
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.308 - CSRF/1a Turma
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Cita a IN SRF 588 de 2005 que declara a isenção e diz que tal entendimento já
era reconhecida pela jurisprudência administrativa.
Discorre sobre o artigo 22 § 1° da Lei 8.212/91, para concluir que embora faça
referência às entidades de previdência privada como contribuintes só alcança
aquelas que tenham fins lucrativos.
Transcreve os artigos 1° e 2° da Lei n° 7689/99, para dizer que o termo lucro é
utilizado no seu conceito comercial, logo se não há lucro não há base de cálculo
e, via de conseqüência, não há tributo devido.
Transcreve trechos dos acórdãos 105-15.941 e 101-94.668, que tratam de
entidades de previdência privada fechada, para concluir que a incidência não
pode prosperar
Afirma que foram incluídas na base de cálculo parcelas manifestamente
indevidas.
Faz um relato das receitas percebidas pela entidade para concluir que todas elas
tem um único destino, arcar com os benefícios dos associados, não havendo que
se cogitar em lucro da entidade.
Faz um longo arrazoado sobre as reservas e a forma de apuração de superávit ou
déficit para concluir que os recursos destinados à formação de reservas técnicas
e reservas de contingências não podem compor a base de cálculo. Diz que as
reservas matemáticas e de contingências podem ser deduzidas da base de
cálculo da contribuição conforme explicitou a solução de consulta COSIT
07/2001. Conclui finalmente que como os resultados obtidos pela recorrente são
integralmente destinados à formação de reservas de contingências, não há,
obviamente, base de cálculo tributável para a CSLL.
Diz que a apuração mensal, trimestral ou anual é incompatível com uma
atividade cujo horizonte de apuração do equilíbrio econômico financeiro tende
ao infinito, sendo totalmente diferente das entidades que visam lucro.
Afirma que o ciclo operacional pode superar 35 anos que é o prazo de entrada
de um participante e o inicio da percepção de beneficio, reafirma a posição de
que não há resultado do exercício.
Argumenta que no período autuado destinou todo superávit para formação de
reservas técnicas, reservas matemáticas e reservas de contingências, este último
grupo não extrapolando o limite de 25% das reservas matemáticas.
Conclui que o saldo disponível para constituições é aquele apurado no programa
previdencial, ou seja, o superávit.
Cita jurisprudência contida no acórdão 101-95.801, recurso 141.938 da 1a
Câmara do 1° CC, que entendeu ser possível a dedução das reservas
matemáticas, de contingência e o fundo de oscilação de riscos para apuração da
base de cálculo da CSLL.
Faz demonstrativo chegando a base de cálculo ZERO em todos os períodos,
argumentando que as bases tributáveis encontradas pela fiscalização dizem
respeito exclusivamente a adições e exclusões de provisões de contingências as
quais, a despeito de sua constituição ou reversão, não afetam a apuração da
CSLL e conduzem sempre a apuração de base de cálculo zero.
Conclui dizendo que os valores das constituições e das reversões de provisões
contingenciais sejam anulados no confronto das adições e exclusões,
exatamente conforme demonstrado nas planilhas elaboradas.
Fl. 2504
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.308 - CSRF/1a Turma
Processo no 19740.000460/2003-53

Chama a atenção mais uma vez para a solução de consulta da COSIT dizendo
que as reservas de contingências são igualmente consideradas reservas técnicas,
uma vez que somente podem ser utilizadas para a redução de contribuições ou
para melhoria de benefícios. Logo não podem ser base de calculo da CSLL.
Transcreve os itens 11.1 e 11.2 da Portaria MPAS n° 4.858 de 26 de novembro
de 1.998, que trata das sistemática contábil das EFPC.
DA NECESSIDADE DE RECALCULO DA BASE TRIBUTÁVEL.
Afirma que em sã consciência nenhuma empresa optaria pelo regime trimestral,
pois o prejuízo apurado em um trimestre não poderia ser totalmente
compensado no seguinte pois teria que respeitar o limite de 30%. Diz que os
ajustes foram efetuados em função da entidade sequer imaginar-se como
contribuinte da CSLL razão pela qual solicita seja o julgamento convertido em
diligência a fim de determinar os critérios e montantes corretos de apuração e
lançamento do tributo, caso fosse a recorrente contribuinte do mesmo.
Cita doutrina de Alberto Xavier para dizer que no PAF deve-se sempre buscar a
verdade material ou real dos fatos em detrimento do mero formalismo das
provas.
Requer que seja reconhecido não ser contribuinte da CSLL pois não tinha à
época dos fatos fins lucrativos, alternativamente que seja convertido em
diligência para exata determinação da base de cálculo.
O processo foi distribuído a esta turma que, em 2 de setembro de 2010, deu
provimento ao Recurso Voluntário apresentado pelo contribuinte em decisão
cuja ementa é a seguinte:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO -
CSLL
Exercício: 1999, 2000, 2001, 2002
ERRO NA IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO. SUCESSÃO
EMPRESARIAL. INOCORRÊNCIA. O Fato de o auto de infração ter sido
lavrado contra a empresa incorporada ou sucedida, por si só, não acarreta a
nulidade do processo por erro na identificação do sujeito passivo, mormente
quanto todos as intimações, termos e atos processuais são cientificados a
empresa incorporadora/sucessora e atendidos, inclusive a ciência do auto de
infração, não havendo qualquer prejuízo à defesa do contribuinte.
DECADÊNCIA.
TRIBUTOS
LANÇADOS
POR
HOMOLOGAÇÃO.
SUJEITO PASSIVO QUE ENTENDIA NÃO SER CONTRIBUINTE DO
TRIBUTO. O prazo decadencial dos tributos lançados por homologação é
contado na forma do art.150 §4o do CTN, quando restar comprovado o
exercício da atividade pelo contribuinte. Na hipótese do sujeito passivo não ter
apurado o tributo, por entender estar isento ou fora do campo de incidência, o
prazo decadencial deve ser contado na forma do art.173 do CTN.
DILIGÊNCIA
OU
PERICIA.
INDEFERIMENTO.
O
julgador
tem
aprerrogativa de indeferir, justificadamente, os pedidos de diligência ou pericia
que considerar desnecessárias.
CSLL. ENTIDADES DE PREVIDÊNCIA PRIVADA. SUJEITO PASSIVO.
As entidades de previdência privada não se incluíam no campo de incidência da
CSLL nos anos de 1999 a 2002.
Fl. 2505
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.308 - CSRF/1a Turma
Processo no 19740.000460/2003-53

Irresignada, a Procuradoria da Fazenda Nacional apresentou Embargos de
Declaração em face do referido acórdão, com base nos seguintes fundamentos
(fls. 520)
Eméritos Julgadores, O r. acórdão afastou a Embargada sob o fundamento de
que "lucro", mas sim "superávit". Inexistindo fato gerador da Contribuição
Social Sobre sujeição passiva da mesma não apuraria no ver do r. acórdão, o
Lucro Liquido.
Outrossim, o r. acórdão acolheu o entendimento que não houve erro na
identificação do contribuinte, tendo havido regular sucessão empresarial em
2000 entre a Coifa e a Mongeral.
Ocorre que o r. acórdão, smj, passou ao largo da questão prejudicial, relatada
pela Mongeral em sede de impugnação, que a referida empresa havia impetrado
o MS n° 2002.51.01012557-2, perante a 14a Vara Federal do Rio de Janeiro, as
fls. 89 a 127.
No referido mandamus é requerido que "(...) seja afastada das impetrantes -
entidades de previdência privada aberta, atualmente regidas pela Lei
Complementar n° 109-01 - a incidência da contribuição social sobre o lucro
liquido, com base no entendimento de que as demandantes são entidades sem
fins lucrativos, (...)"A segurança foi denegada, tendo a ora Embargada
interposto apelação ao Colendo TRF da 2a. Região.
Vê-se, portanto, que a questão relativa 'a sujeição passiva da Embargada
encontra¬se sub judice. Sendo defeso em sede do contencioso administrativo
discutir a referida questão.
Nunca demais lembrar que a respeito do tema o e.CARF editou o enunciado de
Sumula n° 01 (..).
Posto isso, a FAZENDA NACIONAL requer o conhecimento e provimento
destes embargos declaratórios para ser sanada a contradição e a omissão acima
indicadas.
Em 29 de setembro de 2011, a turma, por meio do Acórdão no 1402.00.720, deu
provimentos aos embargos, com efeitos infringentes, para não conhecer do
recurso voluntário por entender , "o pleito da contribuinte no âmbito do
Mandado de Segurança n° MS n° 2002.51.01012557-2, as fls. 89 a 127, tem
objetivo o reconhecimento de que não é cabível a incidência da CSLL sobre
seus superávits". Sendo assim, por força do disposto na súmula 1 deste
Conselho não caberia ao CARF analisar a matéria diante da concomitância
com a ação judicial.
A Contribuinte interpôs recurso especial, cujo seguimento foi negado por
despacho de exame de admissibilidade (e-fls. 1744/1748) e despacho de
reexame (e-fls. 1749/1750), com base nos seguintes fundamentos:
Com relação ao dissídio jurisprudencial arguido pela Recorrente, no que tange à
inexistência de concomitância com a via judicial, em face da extinção do
processo judicial sem julgamento do mérito, este, também não restou
devidamente configurado.
Isso porque, os acórdãos paradigmas, colacionados pela Recorrente, tratam,
respectivamente, de decisões que remontam ao ano de 2005, portanto, anteriores
à edição da Súmula CARF no 1, divulgada mediante a Portaria no 52, de
21/12/2010, publicada no DOU, de 23/12/2010.
Fl. 2506
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.308 - CSRF/1a Turma
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É cediço que as matérias sumuladas pelo CARF representam o entendimento
pacificado no âmbito deste órgão julgador, com observância obrigatória por
todos os seus membros, à luz do que estabelece o art. 72, caput (Anexo II) do
RI-CARF.
Importante ressaltar, que a Súmula CARF no 1 dispõe que importa renúncia às
instâncias administrativas a propositura, pelo interessado, de ação judicial,
independente da modalidade processual, antes ou depois do lançamento de
ofício, ressalvado os casos em que há distinção entre as matérias.
Diante do referido despacho de admissibilidade a contribuinte ajuizou ação
judicial (processo n° 1007335-48.2015.4.01.3400) na qual aduziu que, no
processo judicial anterior (n° 2002.51.010125572), que teria resultado em
concomitância com os presentes autos, foi homologado pedido de desistência,
sem julgamento de mérito, ou seja, não haveria mais que se falar em
julgamento concomitante.
A 2a Vara Federal Cível do Distrito Federal acolheu o pedido da Contribuinte,
tendo proferido decisão (e-fl. 1944) nos seguintes termos:
Defiro a antecipação recursal da tutela para que o recurso especial/CARF da
impetrante seja recebido e julgado como for de direito, ficando suspensa a
exigibilidade da respectiva contribuição até julgamento (CTN, art. 151/III).
Diante do exposto na mencionada decisão judicial, a Câmara Superior de
Recursos Fiscais, em 12 de setembro de 2018, por unanimidade de votos, deu
provimento ao Recurso Especial para que o processo retornasse à turma para
que essa realizasse novo julgamento do Recurso Voluntário interposto pelo
contribuinte. A decisão recebeu a seguinte ementa (fls. 1965/1977):
DECISÃO JUDICIAL. DEFERIMENTO DE LIMINAR. RETORNO PARA
EXAME
DE
ADMISSIBILIDADE
ADMINISTRATIVA.
NÃO
CABIMENTO.
Não cabe retorno dos autos para novo exame de admissibilidade nos casos em
que há decisão judicial deferida justamente contra o mérito do exame anterior e
determinando a admissão do recurso, sob pena de descumprimento de ordem
judicial.
REFORMA DE DECISÃO RECORRIDA. APRECIAÇÃO APENAS DE
MATÉRIA PREJUDICIAL SUSCITADA PELA PGFN. RETORNO PARA
JULGAR RECURSO VOLUNTÁRIO.
Tendo a decisão recorrida se manifestado favoravelmente apenas sobre questão
prejudicial suscitada pela PGFN que foi suficiente para resolver o litígio
naquele momento, e tal ponto sido superado por ordem judicial, cabe retorno
dos autos para a turma a quo realizar julgamento do recurso voluntário
interposto pela Contribuinte
É o relatório

Como visto, a DRJ negou provimento à Impugnação apresentada (fls. 1.345 a
1.367), entendendo pela devida tributação dos resultados positivos da Contribuinte.
Inconformada, foi interposto Recurso Voluntário, reiterando as alegações de defesa, o qual foi
julgado procedente por meio do v. Acórdão no 1402-00.256.

Fl. 2507
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.308 - CSRF/1a Turma
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Na sequência, a Fazenda Nacional apresentou Embargos de Declaração (fls. 1.509
a 1.513), os quais foram acolhidos e julgados procedentes, com efeitos infringentes, no v.
Acórdão no 1402-00.720, reformando a r. decisão de mérito anterior, para não se conhecer do
Recurso Voluntário, em razão da ocorrência concomitância com Ação Judicial.

Intimada, a Contribuinte ofertou Recurso Especial (fls. 1.682 a 1.694), que,
incialmente, teve seguimento negado pelo r. Despacho de Admissibilidade de fls. 1744 a 1748.

Diante de tal revés, a Contribuinte impetrou Mandado de Segurança com o
objetivo de ter seu Recurso Especial analisado por esta C. Câmara Superior de Recursos Fiscais
e obteve provimento jurisdicional favorável. Dessa forma, a Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional foi intimada e apresentou suas Contrarrazões (fls. 1.955 a 1.961).

O Apelo Especial da Contribuinte foi julgado através do v. Acórdão no 9101-
003.743 (fls. 1.965 a 1.977), dando-lhe provimento para afastar o reconhecimento da ocorrência
da concomitância da pretensão administrativa e da Ação Judicial impetrada, determinando-se, ao
final, o retorno dos autos ao colegiado de origem a fim de que se julgue o recurso voluntário.

Por sua vez, observando tal determinação, a C. Turma Ordinária a quo deu,
novamente, provimento ao Recurso Voluntário da Contribuinte, por meio do v. Acórdão no 1402-
004.129, ora recorrido, entendendo pela não incidência da CSLL sobre os resultados positivos
das Entidades de Previdência Privada fechadas, no período fiscalizado, cancelando as exigência.

Intimada, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional não opôs Embargos de
Declaração, interpondo diretamente este Recurso Especial, agora sob apreço, demonstrando o
necessário dissídio jurisprudencial regimentalmente exigido, referente à incidência da CSLL
sobre o superávit das Entidades de Previdência Privada fechadas.

Processado o Recurso Especial, este teve seguimento determinado através do r.
Despacho de Admissibilidade de fls. 2.466 a 2.468, concluindo pelo seu cabimento.

Intimada, a Contribuinte ofertou Contrarrazões (fls. 2.480 a 2.488), nada tratando
sobre o conhecimento do Apelo fazendário, apenas pugnando pela manutenção do v. Acórdão
recorrido.

Em 03 de dezembro de 2020, foi proferida r. Decisão Judicial em writ ajuizado
pela Contribuinte, entendendo e determinando que: ante o exposto, presentes os requisitos do
art. 7o, III, da Lei no 12.016/09, DEFIRO A LIMINAR para determinar às autoridades
impetradas que procedam a inclusão do processo 19740.000460/2003-53 na próxima sessão do
Colegiado, observando os demais prazos processuais previstos no Regimento Interno em
relação ao julgamento definitivo do mencionado processo (fls. 2.498).
Fl. 2508
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.308 - CSRF/1a Turma
Processo no 19740.000460/2003-53

Imediatamente os autos foram sorteados para este Conselheiro relatar e votar,
sendo prontamente incluídos na pauta de julgamento de janeiro de 2021, conforme determinado
pelo MM. Juízo da C. 8a Vara Federal do Distrito Federal.

É o relatório.

Fl. 2509
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.308 - CSRF/1a Turma
Processo no 19740.000460/2003-53

Voto
Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, Relator.

Admissibilidade

Inicialmente, atesta-se a tempestividade do Recurso Especial da Fazenda
Nacional. Considerando a data de sua interposição, seu conhecimento está sujeito à hipótese
regida pelo art. 67 do Anexo II do RICARF vigente.

Nas Contrarrazões apresentadas, a Recorrida nada aduz sobre o conhecimento de
tal Apelo.

Assim, considerando tal silêncio, uma simples análise do v. Acórdão no 9101-
002.971, trazido como paradigma para questionar a matéria referente à incidência da CSLL sobre
os resultados positivos das Entidades de Previdência Privada fechadas, evidencia a certa
similitude fática e a notória presença de divergência com o entendimento estampado no v.
Acórdão no 1402-004.129, ora recorrido.

Ainda que as datas dos fatos geradores não sejam precisamente as mesmas, o
fundamento jurídico que prevaleceu no v. Acórdão no 9101-002.971, paradigma, abrange e basta
para estabelecer uma interpretação divergente da legislação que rege este tema controverso nesta
peleja.

Arrimado também na hipótese autorizadora do §1o do art. 50 da Lei no 9.784/99,
entende-se por conhecer do Apelo interposto, nos termos do r. Despacho de Admissibilidade de
fls. 2.466 a 2.468.

Mérito

A matéria sob julgamento é de delimitação muito clara: a incidência da CSLL
sobre os resultados positivos das Entidades de Previdência Privada fechadas, sem fins
lucrativos.

Como relatado, o v. Acórdão recorrido entendeu que o superávit de tais Entidades
estaria fora da incidência da CSLL, vez que não se enquadra no conceito de lucro líquido, o qual
seria o efetivo objeto jurídico da oneração por tal Contribuição.

Fl. 2510
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.308 - CSRF/1a Turma
Processo no 19740.000460/2003-53

Tal matéria há muito vem sendo debatida no âmbito deste E. CARF, como antes
fora nos C. Conselhos de Contribuintes. Contudo, não existe pacificação institucional do tema.

Porém, no caso em tela, este mesmo Conselheiro participou do julgamento
registrado no v. Acórdão no 1402-004.129, ora recorrido, acompanhando a I. Relatora,
Conselheira Júnia Roberta Gouveia Sampaio, que em seu voto deu provimento ao Recurso
Voluntário, valendo-se dos termos do v. Acórdão no 1402-00.256, o qual, anteriormente, já havia
reconhecido a improcedência meritória da Autuação – mas, como relatado, acabou integralmente
reformado pelo v. Acórdão no 1402-00.720 (de Embargos de Declaração), para não se conhecer
do Apelo voluntário em razão de concomitância de perquirição de jurisdição, entendimento este
que, posteriormente. foi afastado pelo v. Acórdão no 9101-003.743, possibilitando aquele novo
julgamento, agora questionado.

E na medida que a posição adotada pela I. Relatora a quo já foi expressa e
integralmente endossada em votação por este Relator, que agora mantém tal entendimento,
conclui-se não haver motivo para a reforma o v. Acórdão recorrido.

Recentemente, o mesmo tema foi apreciado por esta C. 1a Turma da CSRF, no v.
Acórdão no 9101-005.180, publicado em 16/11/2020, no qual também acompanhou-se o
entendimento voto do I. Relator, Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, pela não incidência
da CSLL sobre o superávit de tais entidades. Confira-se:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 1999, 2000, 2001
CSLL. ENTIDADES DE PREVIDÊNCIA FECHADA. NÃO INCIDÊNCIA.
O resultado positivo apurado por entidade de previdência privada
complementar fechada (superávit) não encontra-se no campo de incidência da
contribuição social sobre o lucro.
(...)
Nesse contexto, e diante do impedimento legal da Recorrente, enquanto
entidade de previdência fechada, de auferir lucros, mesmo assim contra ela foi
lavrado Auto de Infração exigindo CSLL sobre seus resultados positivos
(superávit) relativos aos anos de 1997 a 2001.
A questão que se coloca, portanto, é a seguinte: superávit pode ser equiparado
a lucro, para fins de tributação da CSLL?
Para responder tal indagação, é preciso verificar, primeiramente, a lei que a
instituiu (Lei no 7.689/1988), da qual trago à baila os artigos 1o e 2o (...)
Da leitura desses dispositivos legais, nota-se que a base de cálculo da CSLL
deve corresponder ao resultado do período apurado com base na legislação
comercial (ou seja, lucro líquido), ajustado pelas adições, exclusões ou
compensações previstas na legislação tributária.
A legislação comercial referida pela lei da CSLL (conceito por remissão,
portanto) remete o aplicador do Direito à Lei no 6.404/1976 – a Lei das
Fl. 2511
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.308 - CSRF/1a Turma
Processo no 19740.000460/2003-53

Sociedades Anônimas (Lei das S.As.), lei esta que, em apertada síntese,
prescreve a forma de apuração do lucro societário (ou lucro contábil) e sua
respectiva destinação aos seus acionistas (investidores da entidade).
(...)
Valendo-se novamente das lições de De Plácido e Silva (obra citada. Página
504), no sentido técnico do comércio, “lucro restringe-se ao resultado
pecuniário, obtido nos negócios. Significa a diferença entre o capital
empregado e aquilo que ele produziu, dentro de certo tempo. Os lucros são,
pois, os frutos produzidos pelo capital investido nos diversos negócios”.
Nessa linha de raciocínio, e confrontando as definições dos conceitos jurídicos
de “superávit” e “lucro”, nota-se que o fato gerador da CSL (auferir “lucro
fiscal”) decorre do exercício de atividade empresarial que tenha por objeto ou
fim social a própria obtenção de lucro, atividade esta que resta incompatível
com o regime jurídico de uma entidade de previdência privada complementar
fechada, afinal sua finalidade social é de interesse público, sendo os resultados
por
elas
auferidos
mera
atividade-meio
para
assegurar
benefícios
previdenciários em caráter complementar ao Estado, esta sim sua atividade-
fim.
A legislação comercial (Lei das S.A.s) não atinge ou vincula a Recorrente
justamente porque ela não possui finalidade lucrativa, muito menos pratica
atos empresariais como forma de produzir frutos aos seus sócios ou
administradores.
Diferentemente das pessoas jurídicas em geral, que atuam no mercado com
uma visão, digamos assim, capitalista, no modelo legal aplicável às entidades
fechadas de previdência complementar, eventual resultado positivo é
secundário e, ainda assim, será revertido ao plano de benefícios, e não à
entidade propriamente dita.
Tanto é assim que o legislador complementar, com o objetivo de assegurar o
equilíbrio econômico-financeiro dos planos previdenciários complementares e,
consequentemente, proporcionar o máximo de segurança aos segurados, previu
uma destinação específica dos resultados percebidos. Veja-se:
Art. 20. O resultado superavitário dos planos de benefícios das entidades
fechadas, ao final do exercício, satisfeitas as exigências regulamentares relativas
aos mencionados planos, será destinado à constituição de reserva de
contingência, para garantia de benefícios, até o limite de vinte e cinco por cento
do valor das reservas matemáticas.
§ 1o - Constituída a reserva de contingência, com os valores excedentes será
constituída reserva especial para revisão do plano de benefícios.
§ 2o - A não utilização da reserva especial por três exercícios consecutivos
determinará a revisão obrigatória do plano de benefícios da entidade.
§ 3o - Se a revisão do plano de benefícios implicar redução de contribuições,
deverá ser levada em consideração a proporção existente entre as contribuições
dos patrocinadores e dos participantes, inclusive dos assistidos.
Também o peculiar tratamento contábil para a criação de vários tipos de
reservas (técnicas, matemáticas, provisões e fundos) reforça ainda mais a
convicção da total dessemelhança entre superávit e lucro, conceitos estes que
não poderiam ter sido confundidos.
Fl. 2512
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.308 - CSRF/1a Turma
Processo no 19740.000460/2003-53

A natureza não lucrativa das entidades fechadas de previdência tem o condão
de, por si só, afastar esta espécie de entidade da sujeição passiva da CSLL, bem
como coloca seus resultados no campo da não incidência dessa exação.
E nem se diga que o fato de existir superveniência de lei que reconheceu essa
não tributação por meio de isenção a partir do ano de 2002 implicaria, per se,
na tributação dos resultados positivos auferidos em anos anteriores,
simplesmente porque, em sentido técnico-jurídico, de isenção não se trata.
Repita-se, aqui, que estamos diante de uma hipótese de não incidência,
situação jurídica esta já suficiente para impedir a tributação ora pretendida
independentemente da existência ou não de norma expressa.

Como se observa, tal entendimento, que prevaleceu vencedor em tal oportunidade
por força do disposto no art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no
13.988/2020, alinha-se e se coaduna perfeitamente com o entendimento do v. Acórdão recorrido.

E, em acréscimo final, muito mais valioso que as palavras deste Conselheiro,
confira-se trechos de importante percursor de tal posição jurisprudencial nessa esfera
administrativa de jurisdição, o icônico v. Acórdão no 1-06.013, proferido por esta mesma C. 1a
Turma da CSRF, em 14 de outubro de 2008, de relatoria do I. Conselheiro Marcos Vinícius
Neder, citando voto da I. Conselheira Sandra Maria Faroni:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LIQUIDO -
CSLL
Exercício: 1998, 2000, 2001, 2002
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO - INSTITUIÇÕES DE
PREVIDÊNCIA PRIVADA FECHADA -
O pressuposto básico para a incidência da Contribuição Social sobre o Lucro é
a existência de lucro apurado segundo a legislação comercial. As entidades de
previdência privada fechadas obedecem a uma planificação e normas contábeis
próprias, impostas pela Secretaria de Previdência Complementar, segundo as
quais não são apurados lucros ou prejuízos, mas superávits ou déficits técnicos,
que têm destinação específica prevista na lei de regência. O superávit técnico
apurado pelas instituições de previdência privada fechada de acordo com as
normas contábeis a elas aplicáveis ao se identifica com o lucro líquido do
exercício apurado segundo a legislação comercial. O fato de as instituições de
previdência privada fechada estarem incluídas entre as instituições financeiras
arroladas no artigo 22, §1°, da Lei ri 8.212/91, não implica a tributação do
superávit técnico por elas apurados.
Recurso especial provido
(...)
A Lei n° 8.212, de 24 de julho de 1991, dispõe: (...)
Observe-se, pois, que o do art. 22 da Lei 8.212/91, ao qual a ECR no 01/94 faz
remissão, e que menciona expressamente as entidades de previdência privada
fechada, não trata de contribuição incidente sobre lucro, mas sim, de
contribuições incidentes sobre o total de remunerações pagas. Nesse caso,
Fl. 2513
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.308 - CSRF/1a Turma
Processo no 19740.000460/2003-53

evidentemente,
estão
alcançadas
quaisquer
entidades
que
paguem
remuneração, ainda que não aufiram lucros, daí a menção expressa às
entidades de previdência privada fechada. É fato que o caput do artigo e o §1o
o mencionam "além das contribuições referidas no art. 23 ", mas tais
dispositivos tratam apenas de contribuições sobre remunerações pagas e de
adicional instituído sobre essas mesmas contribuições quando se tratar de
contribuintes bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de
desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e
investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras,
distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento
mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de
capitalização, agentes autónomos de seguros privados e de crédito e entidades
de previdência privada abertas e fechadas.
A remissão, em disposições constitucionais transitórias, às empresas
relacionadas no § 1o do art. 22 da Lei no 8.112/91, não tem o condão de alterar
o pressuposto da incidência previsto no texto permanente da Constituição
(obtenção de lucro). Assim, a única interpretação possível para o inciso II do
art. 72 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias é no sentido de que
integra o Fundo Social de Emergência a parcela do produto da arrecadação
resultante da elevação da alíquota da contribuição social sobre o lucro
daquelas pessoas jurídicas que, sendo sujeitas à contribuição, estejam
relacionadas no §1° do art. 21 da Lei n° 8.212/91.
Equivocada, pois, a conclusão da decisão recorrida no sentido de que, com o
advento da Emenda Constitucional de Revisão no 1/94 e da Emenda
Constitucional no 10/96, o legislador, ao exercer o poder constituinte derivado,
estabeleceu que todas as pessoas jurídicas mencionadas no § 1o do art. 22 da
Lei no 8.212/1991, aí compreendidas as entidades de previdência privada
fechadas, são contribuintes da CSLL, de que trata a Lei no 7.689/88, sendo a
base de cálculo o valor do resultado do exercício. As referidas Emendas
Constitucionais não trouxeram qualquer alteração quanto à limitação da
competência atribuída no art. 195 para a instituição, pela União, de
contribuições sociais.
(...)
Devo ressaltar, porém, que estou refutando a afirmação de que as entidades de
previdência complementar fechadas foram incluídas como contribuintes da
CSLL de que trata a Lei no 7.689/88 com o advento da Emenda Constitucional
de Revisão no 1/94 e da Emenda Constitucional no 10/96. Como já
demonstrado, essas emendas não ampliaram nem a base de incidência nem o
universo de contribuintes da contribuição social sobre o lucro.
Portanto, uma vez que não houve alteração legislativa quanto ao assunto, duas
são as conclusões possíveis, a saber: (a) as entidades de previdência
complementar fechadas nunca estiveram e continuam não estando sujeitas à
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido: ou (b) as entidades de previdência
complementar fechadas sempre estiveram sujeitas à Contribuição Social sobre
o Lucro Líquido. A conclusão, por sua vez, tem como consequência que, em não
tendo havido alteração legislativa, qualquer exigência deverá ser com exclusão
de juros, multa e correção monetária, nos termos do parágrafo único do art.
100 do CTN, pois há um ato normativo não revogado e não superado por
legislação superveniente (o Ato Declaratório Normativo CST no 17/90)
declarando que a contribuição não é devida pelas fundações sem fins
lucrativos.
Fl. 2514
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.308 - CSRF/1a Turma
Processo no 19740.000460/2003-53

Como ressaltado desde o início deste voto, tendo em vista o que determina o
art. 195 da CF e a manifestação do STF quanto a não se caracterizarem,
referidas entidades, como de assistência social (o que as retira do campo da
imunidade), em tese, são elas contribuintes da CSLL, bastando, para tanto, que
realizem o fato gerador (no caso, auferirem lucro ) .
Portanto, deve-se partir para um segundo plano no controle da legalidade do
lançamento : averiguar se foi realizado o fato gerador (auferir lucro) e , em
caso positivo, se foi o tributo quantificado corretamente (base de cálculo e
alíquota).
Nesse plano de análise, teço algumas considerações iniciais sobre a
quantificação da exigência procedida no auto de infração.
O art. 57 MP no 812/94 determinou que "Aplicam-se à Contribuição Social
sobre o Lucro (Lei no 7.689, de 1988) as mesmas normas de apuração e de
pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas,
mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com
as alterações introduzidas por esta Medida Provisória".
Por sua vez, o art. 2o da Lei no 7.689/88 determina, como ponto de partida da
apuração da base de cálculo da contribuição social, o resultado do exercício
apurado com base na legislação comercial.
Portanto, devem ser observadas as normas do Decreto-lei 1.598/77 e suas
alterações posteriores, ponto de partida para apuração da base de cálculo do
imposto de renda. A partir desse resultado são feitas as exclusões e adições
determinadas na lei.
Conforme consta da " Descrição dos Fatos" contida no auto de infração,
entendeu o auditor autuante que os valores de "superávit técnico" e do "déficit
técnico", ou formação/reversão de fundos, em cada um dos programas
especificados na explanação contábil obrigatória , das entidades de
previdência privada fechadas, correspondem às rubricas lucro líquido do
exercício e prejuízo líquido do exercício, apurados em conformidade com o
disposto na Lei no 6.404/76.
A primeira indagação a ser feita é se essa afirmativa do autuante é correta.
Em torno dessa indagação giram muitas particularidades. Uma delas diz
respeito à natureza das contribuições dos participantes. São elas receita? O
art. 42 da Lei no 6.435/77 prevê a possibilidade (conforme previsto nos planos)
de resgate das contribuições saldadas dos participantes. Já a Lei
Complementar
no
109/01
(que
regula,
atualmente,
a
previdência
complementar) determina expressamente (art. 14) a portabilidade do direito
acumulado pelo participante para outro plano e o resgate da totalidade das
contribuições vertidas ao plano pelo participante, descontadas as parcelas do
custeio administrativo. Assim, as contribuições dos participantes mais se
assemelham a uma obrigação da entidade que propriamente a uma receita.
Ainda relacionado com a indagação supra, outro aspecto relevante refere-se à
diferença de avaliação dos ativos na forma da lei comercial e a prevista para
as entidades de previdência fechada. Enquanto a legislação comercial
determina que a avaliação seja feita pelo valor de aquisição ou o de mercado,
aquele que for menor (Lei 6.404/76, art. 183), para as entidades de previdência
privada fechada essa regra não tem aplicação para todos os ativos. Assim, os
ativos representados por Renda Variável- Mercado a Vista devem ser avaliados
a valor de mercado e a variação apurada do confronto do valor de avaliação
Fl. 2515
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.308 - CSRF/1a Turma
Processo no 19740.000460/2003-53

de mercado e o de aquisição deve ser apropriada imediatamente a conta de
resultado. (Portaria MPAS 4858/98, Anexo E, item 1,2,4,2,01.01).
Por essas razões, não me parece razoável equiparar as rubricas superávit
técnico e déficit técnico, ou formação/reversão de fundos das entidades de
previdência fechada a lucro líquido do exercício das empresas, apurado
segundo a Lei 6.404/76. As regras são diferentes.
Registre-se, ainda, que à reclamação da empresa quanto a não terem sido
considerados valores correspondentes a uma provisão denominada "Reserva de
Contingência" , opõe a decisão recorrida que as exclusões autorizadas pela
legislação se referem somente à provisão para pagamento de férias de
empregados e de décimo terceiro salário e às provisões técnicas das
companhias de seguros e de capitalização. Ocorre que a própria Coordenação
Geral de Tributação, na Solução de Consulta no 07, de 26/12/2001, de
interesse do Sindicato Nacional das Entidades Fechadas de Previdência
Privada, no seu item 31, diz expressamente serem dedutíveis as Reservas
Matemáticas e a Reserva de Contingência.
Assim, ainda que se entenda que as entidades de previdência privada fechadas
são contribuintes da CSLL, o lançamento não poderia ter por base de cálculo o
superávit técnico em cada um dos programas, que não se identifica com o lucro
líquido do exercício apurado segundo a legislação comercial. Nesse caso, para
poder exigir a contribuição, deveria a autoridade determinar a base de cálculo
de acordo com a lei, o que só seria possível se apurasse de oficio o lucro
líquido da entidade na forma da legislação comercial e fizesse os ajustes
previstos na lei (entre eles a exclusão das provisões técnicas obrigatórias e dos
lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de
aquisição, que tenham sido computados como receita). A possibilidade de
utilizar como base de cálculo 10% da receita, conforme previsto no § 2o do art.
10 da Lei no 7.689/88, não se aplica às entidades de previdência privada
fechada, eis que não são elas desobrigadas de escrituração contábil
(submetem-se a planificação contábil diferente da comercial, mas estão
obrigadas a mantê-la). Por outro lado, a base de cálculo sob forma de lucro
arbitrado também é inaplicável, pois a lei só o prevê quando for essa a base de
cálculo do imposto de renda.
Portanto, qualquer que fosse a conclusão quanto à submissão, das entidades
em questão, às normas da Lei no 7.689/88, o lançamento estaria errado.
Dado o exposto, dou provimento ao recurso especial.

Dessa forma, por tais razões e fundamentos, revela-se improcedente a pretensão
recursal fazendária.

Diante do exposto, voto por negar provimento ao Recurso Especial da Fazenda
Nacional, mantendo integralmente o v. Acórdão recorrido.

(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella

Fl. 2516
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.308 - CSRF/1a Turma
Processo no 19740.000460/2003-53

Declaração de Voto
Conselheira Livia De Carli Germano.

No presente caso optei por apresentar declaração de voto para tecer breves
comentários acerca da evolução da jurisprudência desta 1a Turma da CSRF sobre a questão,
esclarecendo que acompanhei integralmente o brilhante voto do Conselheiro Relator.
A matéria acerca da diferenciação entre os conceitos de lucro e superávit e os
impactos sobre a incidência de CSLL sobre o resultado apurado pelas instituições de previdência
complementar não é nova e já foi objeto de amplo debate no âmbito da jurisprudência
administrativa.
Em 2011, em julgado que ressalta o prestígio à orientação firmada pelo CARF e,
mesmo antes, pelo extinto Conselho de Contribuintes, esta 1a Turma da CSRF julgou, à
unanimidade, não incidir CSLL sobre tais resultados, veja-se (grifamos):
Acórdão 9101-000.915, de 28 de março de 2011
Contribuição Social sobre o Lucro Liquido - CSLL
Exercícios: 1999, 2000, 2001, 2002
INSTITUIÇÕES DE PREVIDÊNCIA PRIVADA FECHADA – INCIDÊNCIA
O pressuposto básico para a incidência da Contribuição Social sobre o Lucro é
a existência de lucro apurado segundo a legislação comercial. As entidades de
previdência privada fechadas obedecem a uma planificação e normas contábeis
próprias, impostas pela Secretaria de Previdência Complementar, segundo as
quais não são apurados lucros ou prejuízos, mas superávits ou déficits técnicos,
que têm destinação especifica prevista na lei de regência. O superávit técnico
apurado pelas instituições de previdência privada fechada de acordo com as
normas contábeis a elas aplicáveis não se identifica com o lucro liquido do
exercício apurado segundo a legislação comercial. O fato de as instituições de
previdência privada fechada estarem incluídas entre as instituições financeiras
arroladas no artigo 22, § 1o da Lei n° 8.212/91, não implica a tributação do
superávit técnico por elas apurados. Precedentes da CSRF. Recurso Especial
do Procurador improvido.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar
de não conhecimento do recurso e, no mérito, negar-lhe provimento.

Em 2014, a questão “lucro x superávit” foi discutida no âmbito das sociedades
sem fins lucrativos (sem envolver especificamente uma entidade de previdência), tendo sido
tratada sob diferentes enfoques, mas ainda com julgamento pela não incidência da CSLL:
Acórdão 9101-001.978, de 19 de agosto de 2014
Fl. 2517
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.308 - CSRF/1a Turma
Processo no 19740.000460/2003-53

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2005, 2006
CSLL. NÃO INCIDÊNCIA, SOCIEDADE SEM FINS LUCRATIVOS.
A CSLL tem como fato gerador a existência de lucro no período
correspondente. Tendo em vista que as sociedades sem fins lucrativos auferem
superávits e não lucro, não podem se sujeitar à incidência da da CSLL. Recurso
Especial do Procurador negado.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos, por unanimidade de votos em
conhecer do recurso. Por maioria de votos, recurso negado provimento, vencido o
Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão (Relator). O Conselheiro Rafael Vidal
de Araújo acompanhou pelas conclusões a divergência apresentada pela Conselheira
Karem Jureidini Dias. Declarou-se impedido o Conselheiro Valmir Sandri sendo
substituído pelo Conselheiro Moises Giacomelli Nunes da Silva (Suplente
Convocado). Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Karem Jureidini
Dias. Apresentarão declaração de voto: Moises Giacomelli Nunes da Silva e Rafael
Vidal de Araújo.

A partir de 2017, porém, esta 1a Turma da CSRF passou a decidir, então por voto
de qualidade, que a CSLL incidiria sobre o superávit apurado pelas entidades de previdência
complementar, como ilustram os seguintes julgados:
Acórdãos 9101-002.972 e 9101-002.971, de 5 de julho de 2017
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2007, 2008
ENTIDADE ABERTA DE PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR SEM FINS
LUCRATIVOS. SUJEITO PASSIVO.
A inclusão das "entidades de previdência privada abertas e fechadas" como
contribuintes da CSLL está expressa não só na Lei 8.212/1991, mas também na
própria Constituição. Não havendo norma de isenção no período de apuração,
incluem-se no campo de incidência da CSLL as entidades abertas de
previdência complementar sem fins lucrativos. Uma vez afastados os
fundamentos que motivaram o cancelamento da exigência na fase processual
anterior, os autos devem retornar ao colegiado de origem, para apreciação das
demais questões constantes do recurso voluntário.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado,
por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional e,
no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe provimento, com retorno dos autos ao
colegiado de origem, para apreciação das demais questões constantes do recurso
voluntário, vencidos os conselheiros Cristiane Silva Costa (relatora), Luís Flávio
Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio e Gerson Macedo Guerra, que lhe negaram
provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Rafael Vidal de
Araújo.
Acórdão 9101-003.083, de 12 de setembro de 2017
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Fl. 2518
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.308 - CSRF/1a Turma
Processo no 19740.000460/2003-53

Exercício: 1998
ENTIDADE
DE
PREVIDÊNCIA
PRIVADA
COMPLEMENTAR.
INCIDÊNCIA DA CSLL.
As entidades privadas de previdência complementar, até 31/12/2001, eram
contribuintes da CSLL, sendo que a base de cálculo aplicável, nos termos da
Lei no 7.689/88, é o "resultado do exercício" que é o gênero, cujas espécies são
o "lucro" e o "superávit".
BASE DE CÁLCULO - CSLL - ENTIDADES DE PREVIDÊNCIA
PRIVADA COMPLEMENTAR. PARALELISMO. RESERVAS.
Na definição do método de cálculo do superávit das entidades de previdência,
mantendo-se o paralelismo estabelecido de padronização coma a legislação
contábil e legislação fiscal, deve-se recorrer à Demonstração do Resultado do
Exercício prevista na Portaria MPAS n°4.858, de 1998, segundo a qual as
provisões a serem deduzidas do saldo disponíveis para constituições, no
programa previdencial, são apenas as reservas matemáticas e a reserva de
contingência, as quais após serem deduzidas, via de regra, fornecem o
resultado superavitário a se sujeitar a incidência de CSLL, observadas ainda as
demais hipóteses de adições e exclusões a base de cálculo previstas na
legislação da CSLL.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado,
por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, (i) quanto à
não incidência da CSLL sobre o resultado das entidades privadas de previdência
fechadas, por voto de qualidade, acordam em negar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros Gerson Macedo Guerra (relator), Cristiane Silva Costa, Luís Flávio
Neto e Lívia De Carli Germano (suplente convocada em substituição ao impedimento
da conselheira Daniele Souto Rodrigues Amadio na reunião de Agosto/2017), que lhe
deram provimento; (ii) quanto à base de cálculo da CSLL, por voto de qualidade,
acordam em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Gerson Macedo Guerra
(relator), Cristiane Silva Costa, Luís Flávio Neto e Demetrius Nichele Macei, que lhe
deram provimento e (iii) quanto a não aplicação da multa de ofício e demais
consectários legais, por maioria de votos, acordam em dar-lhe provimento, vencidos
os conselheiros André Mendes de Moura, Leonardo de Andrade Couto (suplente
convocado) e Adriana Gomes Rego, que lhe negaram provimento. Votaram pelas
conclusões os conselheiros Cristiane Silva Costa, Luís Flávio Neto, Rafael Vidal de
Araújo e Demetrius Nichele Macei (suplente convocado). Designada para redigir o
voto vencedor, (i) quanto a não incidência da CSLL sobre o resultado das entidades
privadas de previdência fechadas e (ii) quanto à base de cálculo da CSLL, a
conselheira Adriana Gomes Rego.
Acórdão 9101-003.881, de 7 de novembro de 2018
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 1997, 1998, 1999
ENTIDADES FECHADAS DE PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR - CSLL
- ART. 72, III, DOS ADCT. LEI No 7.689/88
A máxima efetividade da norma constitucional emanada do artigo 73, III, dos
ADCT torna irrelevante a finalidade lucrativa, para a tributação da CSSL nas
Fl. 2519
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.308 - CSRF/1a Turma
Processo no 19740.000460/2003-53

entidades fechadas de previdência complementar, a não ser que se pretendesse
esvaziar, por completo, o conteúdo da Carta Magna, recusando força normativa
aos preceitos da Lei Maior. A linha de defesa que reclama a incidência sobre o
lucro, sustentado a necessidade de adequar o texto constitucional à Lei no
7.689/88, denota a inversão do princípio da interpretação conforme,
postulando, ao contrário, a compreensão da Constituição em consonância com
o sentido predefinido para a norma de escalão inferior. Ademais, a base de
cálculo da CSSL, nos termos da Lei no 7.689/88, é o resultado do exercício.
Assim, a obrigatória harmonia entre a norma constitucional e a indigitada lei
impõe que se vislumbre o resultado do exercício como gênero, cujas espécies
são o lucro e o superávit.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado,
por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e rejeitar a preliminar
de sobrestamento. No mérito, por voto de qualidade, acordam em dar provimento ao
recurso, vencidos os conselheiros Cristiane Silva Costa (relatora), Demetrius Nichele
Macei, Luis Fabiano Alves Penteado, Marcos Antônio Nepomuceno Feitosa (suplente
convocado) e Caio César Nader Quintella (suplente convocado), que lhe negaram
provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Flávio Franco
Corrêa.
Acórdão 9101-003.899, de 8 de novembro de 2018
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2003, 2004
ENTIDADE
ABERTA
DE
PREVIDÊNCIA
COMPLEMENTAR.
INCIDÊNCIA.
É devida a CSLL sobre o superávit apurado pelas entidades abertas de
previdência complementar. JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
A obrigação tributária principal compreende tributo e multa de ofício
proporcional. Sobre o crédito tributário constituído, incluindo a multa de
ofício, incidem juros de mora (Sumula CARF 108), devidos à taxa Selic
(Súmula CARF 04).
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado,
por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte e, no
mérito, por voto de qualidade, em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros
Demetrius Nichele Macei (relator), Cristiane Silva Costa, Luis Fabiano Alves
Penteado e Marcos Antônio Nepomuceno Feitosa (suplente convocado) que lhe deram
provimento. Acordam, ainda, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso
Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, em dar-lhe provimento. Designado para
redigir o voto vencedor, quanto ao mérito do Recurso Especial do Contribuinte, o
conselheiro Flávio Franco Corrêa.

Em 7 de outubro de 2020 a questão voltou a ser discutida por esta 1a Turma da
CSRF e também houve empate entre as posições adotadas pelos julgadores mas, então, por
determinação do artigo 19-E da Lei 10.522/2002, incluído pela Lei 13.988/2020, o desempate
opera em favor do sujeito passivo, não sendo mais aplicável o voto de qualidade:
Art. 19-E. Em caso de empate no julgamento do processo administrativo de
determinação e exigência do crédito tributário, não se aplica o voto de qualidade a que
Fl. 2520
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.308 - CSRF/1a Turma
Processo no 19740.000460/2003-53

se refere o § 9o do art. 25 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, resolvendo-se
favoravelmente ao contribuinte. (Incluído pela Lei no 13.988, de 2020)
O acórdão 9101-005.180 foi assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 1999, 2000, 2001
CSLL. ENTIDADES DE PREVIDÊNCIA FECHADA. NÃO INCIDÊNCIA.
O resultado positivo apurado por entidade de previdência privada
complementar fechada (superávit) não encontra-se no campo de incidência da
contribuição social sobre o lucro.

Com isso, a jurisprudência desta 1a Turma da CSRF sinaliza uma volta ao
entendimento, já consolidado no passado, de não incidência de CSLL sobre o superávit apurado
pelas entidades de previdência complementar.
No presente caso, assim como na votação do acórdão 9101-005.180, mantive o
entendimento já manifestado em 2017 por ocasião do julgamento do acórdão 9101-003.083, pela
não incidência da CSLL, e aproveito esta oportunidade para render homenagens ao voto do i.
Relator Caio Cesar Nader Quintella.
É a declaração.

(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

Declaração de Voto

Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto.

Em que pesem os valorosos argumentos do ilustre Relator, Conselheiro Caio
Cesar Nader Quintella, ouso discordar de suas conclusões.
No Acórdão no 1402-001.476 já tive a oportunidade de manifestar sobre o tema,
entendimento que permanece inalterado, razão pela qual, reproduzo trechos de meu voto então
proferido, com algumas atualizações que se fazem necessárias.
1
DA INCIDÊNCIA DE CSLL ÀS ENTIDADES NÃO LUCRATIVAS
Em relação ao tema, é ponto comum aos Recorrentes o argumento de não se
enquadram no conceito de empresa por não partilhar seus resultados aos sócios/associados. Além
disso, aufeririam superávits, e não lucros. Em razão destas duas características, não estariam
sujeitos à incidência de CSLL em razão da não ocorrência do fato gerador.
Em primeiro lugar, cumpre relembrar que o caput do art. 195, I, da Constituição
Federal dispõe que:
Fl. 2521
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.308 - CSRF/1a Turma
Processo no 19740.000460/2003-53

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei[...]
Desse modo, por expresso comando constitucional, o conceito de empresa ou
entidade a ela equiparada, para fins de incidência de contribuições sociais, deve extraído da lei.
Pois bem, para fins de incidência de contribuições para o financiamento da
seguridade social, os arts. 11 e 15 da Lei no 8.212, de 1991, assim dispõe:
Art. 11. No âmbito federal, o orçamento da Seguridade Social é composto das seguintes
receitas:
[...]
II - receitas das contribuições sociais;
[...]
Parágrafo único. Constituem contribuições sociais:
[...]
d) as das empresas, incidentes sobre faturamento e lucro;
[...]
Art. 15. Considera-se:
I - empresa - a firma individual ou sociedade que assume o risco de atividade
econômica urbana ou rural, com fins lucrativos ou não, bem como os órgãos e
entidades da administração pública direta, indireta e fundacional;
[...]
Portanto, não restam dúvidas a respeito de que: (i) a contribuição sobre o lucro é
uma contribuição social para a seguridade social; (ii) para fins de incidência das contribuições
sociais para financiamento da seguridade social, considera-se empresa a firma individual ou
sociedade que assume o risco de atividade econômica urbana ou rural, com fins lucrativos ou
não.
Portanto, para fins de incidência da CSLL acatar a tese de que a Recorrente, por
não possuir intuito lucrativo, não se enquadraria no conceito de empresa, implicaria afastar a
aplicação de dispositivo literal de lei, qual seja, o art. 15, inciso I, da Lei no 8.212, de 1991.
A respeito de não auferir lucro, mas sim, superávits, e como consequência, não
haver incidência de CSLL, faz-se necessária uma análise mais acurada.
Mais uma vez, trata-se de aplicação literal de dispositivos legais.
Veja-se a redação do art. 23 da Lei no 8.212, de 1991:
Art. 23. As contribuições a cargo da empresa provenientes do faturamento e do lucro,
destinadas à Seguridade Social, além do disposto no art. 22 são calculadas mediante a
aplicação das seguintes alíquotas:
[...]
II - 10% (dez por cento) sobre o lucro líquido do período-base antes da provisão para
o Imposto de Renda, ajustado na forma do art. 2° da Lei n° 8.034, de 12 de abril de 1990.
1° No caso das instituições citadas no § 1° do art. 22 desta lei, a alíquota da
contribuição prevista no inciso II é de 15% (quinze por cento).
2° O disposto neste artigo não se aplica às pessoas de que trata o art. 25. [grifo nosso]
Fl. 2522
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.308 - CSRF/1a Turma
Processo no 19740.000460/2003-53

Por sua vez, entre as entidades citadas no §1o do art. 22 do dispositivo legal em
comento estão as entidades de previdência complementar abertas e fechadas.1
Já o art. 2o da Lei no 7.689, de 1988, que instituiu a CSLL, prevê que “A base de
cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto
de renda.” [grifo nosso]
Ora, se há dispositivos legais que dispõem que as entidades fechadas de
previdência complementar são contribuintes da CSLL (art. 22, § 1o, c/c , art. 23, ambos da Lei no
8.212/91), que se considera empresa a entidade que assume os riscos da atividade econômica,
ainda que sem fins lucrativos (art. 15, I, da Lei no 8.212/91), e que a base de cálculo da CSLL é o
resultado do exercício (art. 2o da Lei no 7.689/88), entendo que resta evidente que o resultado das
entidades de previdência complementar, abertas ou fechadas, está sujeita à incidência de CSLL.
Tal conclusão possui, inclusive, argumentos relevantes de índole constitucional.
A fim de reforçar meus argumentos, colaciono excertos do voto do Conselheiro
Flávio Franco Corrêa no acórdão 103-22.858 que, com maestria, muito bem enfrentou a questão:
[...]
Para bem fundamentar este voto, impende destacar, de plano, o exercício da jurisdição
constitucional pelo Supremo Tribunal Federal, tal a importância que lhe conferiu a
Carta Magna, ao reservar-lhe o pódio de guardião da Constituição (art. 102, caput,
CR/88). [...]
Em primeiro lugar, estranho, com a devida vênia, a imprecisão conceitual constante do
aresto-modelo, segundo a qual o poder constituinte derivado é exercido pelo
“legislador”. A tal propósito, perceba-se que a Carta Magna, além de assentar no Título
IV a organização dos poderes instituídos – Executivo, Legislativo e Judiciário – cada
qual com disciplina constitucional específica, estabeleceu, ademais, que o poder
legislativo é exercido pelo Congresso Nacional. E no que toca ao debate em torno da
divisão de poderes do Estado, ganhou terreno a idéia de que tais poderes conservam
características do poder político: a unidade, a indivisibilidade e a indelegabilidade.
[...]
Certo, a função legislativa da União é exercida pelo Congresso Nacional, que é
bicameral. Mas, ao lado da função legislativa, a Carta Magna também lhe outorgou o
poder de emendar a Constituição. No ponto, pela preciosidade que ostenta, não é em
demasia que se traz à colação a reflexão do ilustre José Afonso a respeito da referida
competência congressual2, verbis:
“A Constituição, como se vê, conferiu ao Congresso Nacional a
competência para elaborar emendas a ela. Deu-se, assim, a um órgão
constituído o poder de emendar a Constituição. Por isso se lhe dá a
denominação de poder constituinte instituído ou constituído. Por
outro lado, como esse poder não lhe pertence por natureza,

1 Lei no 8.212/91. Art. 22. §1o: No caso de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento,
caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário,
sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil,
cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização, agentes autônomos de seguros privados e
de crédito e entidades de previdência privada abertas e fechadas, além das contribuições referidas neste artigo e no
art. 23, é devida a contribuição adicional de 2,5% (dois inteiros e cinco décimos por cento) sobre a base de cálculo
definida no inciso I deste artigo.
2 J. Afonso da Silva, ob. cit. págs. 64/65
Fl. 2523
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-005.308 - CSRF/1a Turma
Processo no 19740.000460/2003-53

primariamente, mas, ao contrário, deriva de outro (isto é, do próprio
poder constituinte originário), é que também se lhe reserva o nome de
poder constituinte derivado, embora pareça mais acertado falar em
competência constituinte derivada ou constituinte de segundo grau.
Trata-se de um problema de técnica constitucional, já que seria muito
complicado ter que convocar o constituinte originário todas as vezes
em que fosse necessário emendar a Constituição. Por isso, o próprio
poder constituinte originário, ao estabelecer a Constituição Federal,
instituiu um poder constituinte reformador, ou poder de reforma
constitucional.
No fundo, contudo, o agente, ou sujeito da reforma, é o poder
constituinte originário, que, por esse método, atua em segundo grau,
de modo indireto, pela outorga de competência a um órgão
constituído para, em seu lugar, proceder às modificações na
Constituição, que a realidade exige. Nesse sentido, vale lembrar, com
o Prof. Manoel Gonçalves Ferreira Filho, que o poder de reforma
constitucional, ou, na sua terminologia, poder constituinte de revisão
“é aquele poder, inerente à Constituição rígida que se destina a
mudar essa Constituição segundo o que a mesma estabelece. Na
verdade, o Poder Constituinte de revisão visa, em última análise,
permitir a mudança da Constituição, adaptação da Constituição a
novas necessidades, a novos impulsos, a forças novas, sem que para
tanto seja preciso recorrer à revolução, sem que seja preciso recorrer
ao Poder Constituinte originário3””. (grifos no original)

Uma vez contornadas as distinções em tela, convém separar, à evidência, a função
legislativa da competência constituinte derivada, ambas concentradas no Congresso
Nacional, de acordo com o perfil estatal idealizado pelo poder constituinte originário.
De outro modo, e reiterando o que se afirmou, restou indubitável que o poder
constituinte originário prescreveu ao mesmo órgão a execução da função legislativa e o
poder de reforma constitucional. Ou seja, não é o “legislador” que exerce o poder
constituinte derivado, o que se harmoniza com o magistério de Canotilho4, ao
prelecionar que nada obstaria ao poder constituinte originário legitimar órgão diverso
do Congresso Nacional para o exercício do poder de revisão, como na Argentina, por
exemplo, cuja Constituição prefiniu, em seu artigo 30, que “a revisão só pode ser
efetuada por uma Convenção” convocada para esta finalidade5. Em síntese, as emendas
constitucionais resultam, indiretamente, de uma atuação do próprio poder constituinte
originário.
Todavia, no Brasil, o poder constituinte originário impôs limites ao poder de emenda do
Congresso Nacional, à luz do disposto no artigo 60 da Carta Política:
“Art. 60. A Constituição poderá ser emendada mediante proposta:
I - de um terço, no mínimo, dos membros da Câmara dos Deputados
ou do Senado Federal;
II - do Presidente da República;
III - de mais da metade das Assembléias Legislativas das unidades da
Federação, manifestando-se, cada uma delas, pela maioria relativa
de seus membros.

3 Direito constitucional comparado, I – O Poder Constituinte, págs. 155/156
4 Direito Constitucional e teoria da constituição, 6a edição, Almedina, pág. 1048.
5 “Art. 30.- La Constitución puede reformarse en el todo o en cualquiera de sus partes. La necesidad de reforma debe
ser declarada por el Congreso con el voto de dos terceras partes, al menos, de sus miembros; pero no se efectuará
sino por una Convención convocada al efecto.”
Fl. 2524
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-005.308 - CSRF/1a Turma
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§ 1o - A Constituição não poderá ser emendada na vigência de
intervenção federal, de estado de defesa ou de estado de sítio.
§ 2o - A proposta será discutida e votada em cada Casa do Congresso
Nacional, em dois turnos, considerando-se aprovada se obtiver, em
ambos, três quintos dos votos dos respectivos membros.
§ 3o - A emenda à Constituição será promulgada pelas Mesas da
Câmara dos Deputados e do Senado Federal, com o respectivo
número de ordem.
§ 4o - Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente
a abolir:
I - a forma federativa de Estado;
II - o voto direto, secreto, universal e periódico;
III - a separação dos Poderes;
IV - os direitos e garantias individuais.
§ 5o - A matéria constante de proposta de emenda rejeitada ou havida
por prejudicada não pode ser objeto de nova proposta na mesma
sessão legislativa.”
Por oportuno, anote-se que o Supremo Tribunal Federal reportou-se à diretriz
constitucional retratada no parágrafo anterior:
“...Foi por essa razão que o Plenário do Supremo Tribunal Federal,
reconhecendo a essencial subordinação jurídica do poder reformador
do Congresso Nacional às limitações impostas por normas
constitucionais
originárias,
proclamou
que
uma
emenda
à
Constituição - que transgrida tais restrições - "pode ser declarada
inconstitucional, pelo Supremo Tribunal Federal, cuja função
precípua é a de guarda da Constituição..." (RTJ 151/755-756, Rel.
Min. SYDNEY SANCHES). O poder de reformar a Constituição,
portanto, não confere ao Congresso Nacional atribuições ilimitadas,
pois a instituição parlamentar não está investida do inaceitável poder
de violar "o sistema essencial de valores da Constituição, tal como foi
explicitado pelo poder constituinte originário", consoante adverte, em
preciso magistério, VITAL MOREIRA ("Constituição e Revisão
Constitucional", p. 107, 1990, Editorial Caminho, Lisboa). (...) A
magnitude dos meios de ativação da jurisdição constitucional do
Supremo Tribunal Federal, quer se cuide de fiscalização incidental,
quer se trate de controle concentrado, impõe e reclama, até mesmo
para que não se degrade em sua importância, uma atenta fiscalização
desta Corte, que deve impedir que a instauração de processos possa
conduzir à instauração de lides constitucionais eventualmente
temerárias. Feitas tais considerações, cabe-me assinalar, a partir da
leitura da petição inicial, que os impetrantes limitaram-se a indicar,
de modo insuficiente, as razões que deveriam dar substância à
pretensão
de
inconstitucionalidade
que
deduziram.
Como
precedentemente enfatizado, o processo parlamentar de reforma
constitucional, embora passível de controle jurisdicional, há de
considerar,
unicamente,
para
efeito
de
aferição
de
sua
compatibilidade com preceitos revestidos de maior grau de
positividade jurídica, as normas de parâmetro que definem, em
caráter subordinante, as limitações formais (CF, art. 60, "caput" e §
2o), as limitações circunstanciais (CF, art. 60, § 1o) e, em especial, as
limitações materiais (CF, art. 60, § 4o), cuja eficácia restritiva
condiciona o exercício, pelo Congresso Nacional, de seu poder
Fl. 2525
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-005.308 - CSRF/1a Turma
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reformador (...)” (MS 24.645-MC-DF, Inf. 320, Rel. Min. Celso de
Mello, DJ de 9.9.2003) (os grifos não estão no original)
[...]
Colecionadas as observações da doutrina e da jurisprudência referidas, incumbe-me, no
presente, descrever os trechos relevantes das Emendas Constitucionais mencionadas no
voto paradigmático da Conselheira Sandra Faroni, com o intuito de rebater os
argumentos revelados em sua exegese6:

6 a)
Emenda Constitucional de Revisão no 1/1994:
“Art. 1.o Ficam incluídos os arts. 71, 72 e 73 no Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, com a seguinte
redação:
Art. 71. Fica instituído, nos exercícios financeiros de 1994 e 1995, o Fundo Social de Emergência, com o objetivo
de saneamento financeiro da Fazenda Pública Federal e de estabilização econômica, cujos recursos serão aplicados
no custeio das ações dos sistemas de saúde e educação, benefícios previdenciários e auxílios assistenciais de
prestação continuada, inclusive liquidação de passivo previdenciário, e outros programas de relevante interesse
econômico e social.

Parágrafo único. Ao Fundo criado por este artigo não se aplica, no exercício financeiro de 1994, o disposto na parte
final do inciso II do § 9o do art. 165 da Constituição.

Art. 72 Integram o Fundo Social de Emergência:
I - ......................................................;
........................................................;
III - a parcela do produto da arrecadação resultante da elevação da alíquota da contribuição social sobre o lucro dos
contribuintes a que se refere o § 1.o do art. 22 da Lei n.o 8.212, de 24 de julho de 1991, a qual, nos exercícios
financeiros de 1994 e 1995, passa a ser de trinta por cento, mantidas as demais normas da Lei n.o 7.689, de 15 de
dezembro de 1988;
.............................................” (os grifos não estão no original);

b) Emenda Constitucional 10/96:

“Art. 1o O art. 71 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias passa a vigorar com a seguinte redação:
Art. 71. Fica instituído, nos exercícios financeiros de 1994 e 1995, bem assim no período de 1o de janeiro de 1996 a
30 de junho de 1997, o Fundo Social de Emergência, com o objetivo de saneamento financeiro da Fazenda Pública
Federal e de estabilização econômica, cujos recursos serão aplicados prioritariamente no custeio das ações dos
sistemas de saúde e educação, benefícios previdenciários e auxílios assistenciais de prestação continuada, inclusive
liquidação de passivo previdenciário, e despesas orçamentárias associadas a programas de relevante interesse
econômico e social.
§ 1o .................................................;
§ 2o O Fundo criado por este artigo passa a ser denominado Fundo de Estabilização Fiscal a partir do início do
exercício financeiro de 1996.

......................................................

Art. 2o O art. 72 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias passa a vigorar com a seguinte redação:
Art. 72. Integram o Fundo Social de Emergência:
I - ........................................;
................................................;

III - a parcela do produto da arrecadação resultante da elevação da alíquota da contribuição social sobre o lucro dos
contribuintes a que se refere o § 1o do art. 22 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, a qual, nos exercícios
financeiros de 1994 e 1995, bem assim no período de 1o de janeiro de 1996 a 30 de junho de 1997, passa a ser de
trinta por cento, sujeita a alteração por lei ordinária, mantidas as demais normas da Lei no 7.689, de 15 de dezembro
de 1988;
...............................................” (os grifos não estão no original)

b)
Emenda Constitucional no 17/97:
Fl. 2526
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-005.308 - CSRF/1a Turma
Processo no 19740.000460/2003-53

Equivoca-se, pois, o aresto-modelo, ao escorar-se na opinião de que o poder constituinte
derivado não pode alterar as “matrizes constitucionais dos tributos” (sic). Em repúdio à
tese em comento, avulta-se, na oportunidade e a título de exemplo, a Emenda
Constitucional no 20/98, que introduziu modificações ao artigo 195 da Lei Fundamental,
[...]7

“Art. 1o O caput do art. 71 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias passa a vigorar com a seguinte
redação:
"Art. 71. É instituído, nos exercícios financeiros de 1994 e 1995, bem assim nos períodos de 01/01/1996 a
30/06/1997 e 01/07/1997 a 31/12/1999, o Fundo Social de Emergência, com o objetivo de saneamento financeiro da
Fazenda Pública Federal e de estabilização econômica, cujos recursos serão aplicados prioritariamente no custeio
das ações dos sistemas de saúde e educação, incluindo a complementação de recursos de que trata o § 3o do art. 60
do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, benefícios previdenciários e auxílios assistenciais de prestação
continuada, inclusive liquidação de passivo previdenciário, e despesas orçamentárias associadas a programas de
relevante interesse econômico e social."
Art. 2o O inciso V do art. 72 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias passa a vigorar com a seguinte
redação
"V - a parcela do produto da arrecadação da contribuição de que trata a Lei Complementar no 7, de 7 de setembro de
1970, devida pelas pessoas jurídicas a que se refere o inciso III deste artigo, a qual será calculada, nos exercícios
financeiros de 1994 a 1995, bem assim nos períodos de 1ode janeiro de 1996 a 30 de junho de 1997 e de 1o de julho
de 1997 a 31 de dezembro de 1999, mediante a aplicação da alíquota de setenta e cinco centésimos por cento, sujeita
a alteração por lei ordinária posterior, sobre a receita bruta operacional, como definida na legislação do imposto
sobre renda e proventos de qualquer natureza."
.......................................”

7 “Art. 1o - A Constituição Federal passa a vigorar com as seguintes alterações:
...............................................
"Art. 195 - ...........................................................
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe
preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
a)
a receita ou o faturamento;
b)
o lucro;
..................................”
Também a Emenda Constitucional no 42, de 2003:
“Art. 1o Os artigos da Constituição a seguir enumerados passam a vigorar com as seguintes alterações:
....................................................
"Art. 146. ....................................
....................................
III - ....................................
....................................
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte,
inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas
no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.
Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir um regime único de
arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observado
que:
I - será opcional para o contribuinte;
II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado;
III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos
entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento;
IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro
nacional único de contribuintes." (NR)
"Art. 146-A. Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir
desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual
objetivo."
"Art. 149. ....................................
Fl. 2527
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-005.308 - CSRF/1a Turma
Processo no 19740.000460/2003-53

....................................
§ 2o ....................................
....................................
II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços;
...................................." (NR)
"Art. 150. ....................................
....................................
III - ....................................
....................................
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado
o disposto na alínea b;
....................................
§ 1o A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a
vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à
fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I.
...................................." (NR)
"Art. 153. ....................................
....................................
§ 3o ....................................
....................................
IV - terá reduzido seu impacto sobre a aquisição de bens de capital pelo contribuinte do imposto, na forma da lei.
§ 4o O imposto previsto no inciso VI do caput:
I - será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades
improdutivas;
II - não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o proprietário que não possua
outro imóvel;
III - será fiscalizado e cobrado pelos Municípios que assim optarem, na forma da lei, desde que não implique
redução do imposto ou qualquer outra forma de renúncia fiscal.
...................................."(NR)
"Art. 155. ....................................
....................................
§ 2o ....................................
....................................
X - ....................................
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no
exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações
anteriores;
....................................
d) nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de
recepção livre e gratuita;
....................................
§ 6o O imposto previsto no inciso III:
I - terá alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal;
II - poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização." (NR)
"Art. 158. ....................................
....................................
II - cinqüenta por cento do produto da arrecadação do imposto da União sobre a propriedade territorial rural,
relativamente aos imóveis neles situados, cabendo a totalidade na hipótese da opção a que se refere o art. 153, § 4o,
III;
...................................." (NR)
"Art. 159. ....................................
....................................
III - do produto da arrecadação da contribuição de intervenção no domínio econômico prevista no art. 177, § 4o,
vinte e cinco por cento para os Estados e o Distrito Federal, distribuídos na forma da lei, observada a destinação a
que refere o inciso II, c, do referido parágrafo.
....................................
Fl. 2528
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-005.308 - CSRF/1a Turma
Processo no 19740.000460/2003-53

Em face do exposto, o Supremo Tribunal Federal, decerto, exercendo a defesa que lhe foi
delegada pelo poder constituinte originário, para a preservação da estabilidade do
ordenamento normativo do Estado e da segurança das relações jurídicas, teria declarado
a inconstitucionalidade da alteração no texto da Carta Magna ou, ao menos, a
plausibilidade da alegada contaminação pelo vício grave aduzido, quando convocado ao
exame de constitucionalidade da Emenda Constitucional de Revisão no 1/1994, verbis:"
”EMENTA: PROCESSO CIVIL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO
ADMITIDO PELO TRIBUNAL DE ORIGEM. ATRIBUIÇÃO DE
EFEITO SUSPENSIVO. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL
SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS.
AUMENTO DE ALÍQUOTA. PERÍODO BASE DE JANEIRO A
DEZEMBRO DE 1994. AUSÊNCIA DOS PRESSUPOSTOS PARA
CONCESSÃO DA MEDIDA. Medida cautelar requerida para
concessão de efeito suspensivo a recurso extraordinário em que se
alega a inconstitucionalidade do aumento de alíquota da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) para as
instituições financeiras (art. 11 da Lei Complementar 70/1991 e
Emenda Constitucional de Revisão 1/1994). Ausência do fumus boni
juris e do periculum in mora. Agravo regimental conhecido, mas
improvido.” ( AC-MC-AgR 1.059, Rel. Min. Joaquim Barbosa, DJ
12.05.2006).
[...]
E, no mérito, o julgado fixou-se nas seguintes razões:
“Mantenho a decisão agravada, por seus próprios fundamentos.
Com efeito, a concessão de tutela antecipada ou efeito suspensivo a
recurso originalmente de tal eficácia é medida excepcional, que se
justifica por confirmado risco à própria efetividade da prestação

§ 4o Do montante de recursos de que trata o inciso III que cabe a cada Estado, vinte e cinco por cento serão
destinados aos seus Municípios, na forma da lei a que se refere o mencionado inciso." (NR)
"Art. 167. ....................................
....................................
IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto da
arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços
públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração
tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2o, 212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às
operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8o, bem como o disposto no § 4o deste
artigo;
...................................." (NR)
"Art. 170. ....................................
....................................
VI - defesa do meio ambiente, inclusive mediante tratamento diferenciado conforme o impacto ambiental dos
produtos e serviços e de seus processos de elaboração e prestação;
...................................." (NR)
"Art. 195. ....................................
....................................
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.
....................................
§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos
I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas.
§ 13. Aplica-se o disposto no § 12 inclusive na hipótese de substituição gradual, total ou parcial, da contribuição
incidente na forma do inciso I, a, pela incidente sobre a receita ou o faturamento."(NR)

..........................................”

Fl. 2529
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-005.308 - CSRF/1a Turma
Processo no 19740.000460/2003-53

jurisdicional e pela forte plausibilidade da tese articulada pelo
requerente.
A demonstração da indiscutível gravidade do risco à prestação
jurisdicional e da quase certeza da procedência da tese do requerente
torna-se ainda mais importante para o tipo de situação retratada
pelos autos, na qual tanto a decisão de mérito de primeira instância
como a decisão de mérito de segunda instância foram desfavoráveis
ao agravante.
Contudo, nenhuma das duas hipóteses para a concessão de tutela
antecipada se confirma no caso em exame.
Sem uma detida análise do sistema de custeio da seguridade social e
das circunstâncias do caso, é impossível afirmar a forte
plausibilidade da tese que sustenta a proibição constitucional para a
tributação diferenciada das instituições financeiras, especialmente
no que se refere à tributação por contribuições destinadas ao custeio
da seguridade social, por violação da capacidade contributiva (art.
145, §1o) e da isonomia tributária (art. 150, II).
Basta lembrar que, para tais tributos, vigem os princípios da
eqüidade (art. 194, V) e da universalidade (art. 195, caput) na forma
de participação do custeio.
Ademais, a parte agravante não indicou precedentes desta Corte que
pudessem confirmar a plausibilidade da tese invocada, tampouco
recurso na iminência de apreciação que contasse com manifestações
favoráveis á sua tese. Pelo contrário, há ao menos duas decisões
monocráticas contrárias ao entendimento da agravante. Refiro-me
ao RE 235.036 (rel. min. Gilmar Mendes, DJ 21.11.2002) e ao RE
370.590 (rel. min. Eros Grau, DJ 05.10.2005). (...).
Do exposto, nego provimento ao agravo regimental.
É como voto.” (os grifos em negrito e sublinhados não estão no
original)
Pelo que se vê na doutrina e na jurisprudência, o poder constituinte derivado não
ultrapassou os limites que lhe foram impostos pelo poder constituinte originário, no
tocante à norma insculpida no art. 72, III, dos ADCT, inserida pela Emenda
Constitucional de Revisão no1/1994, com as inovações resultantes da Emenda
Constitucional no 10/1996. Diga-se, outrossim, da estrada tortuosa pela qual o aresto-
modelo enveredou, ao interpretar a Constituição conforme a lei, e não a lei conforme a
Constituição. Sim, na verdade, o voto vencido, na trilha de seu paradigma, descortinou a
exegese que extraíra de uma norma de índole constitucional, em consonância com os
parâmetros que vislumbrara na Lei no 7.689/88. Não posso desperdiçar, em vista dos
equívocos patenteados, o apoio oferecido pela brilhante lição do Ministro Celso de
Mello, relator da Petição no 3.270 (Informativo STF 370), verbis:
“... É importante rememorar, neste ponto, que o Supremo Tribunal
Federal, há quase 110 anos, em decisão proferida em 17 de agosto de
1895 (Acórdão no. 5, Rel. Min. JOSÉ HYGINO), já advertia, no final
do século 19, não ser lícito ao Congresso Nacional, mediante
atividade legislativa comum, ampliar, suprimir ou reduzir a esfera de
competência originária desta Corte Suprema, pelo fato de tal
complexo de atribuições jurisdicionais derivar, de modo imediato, do
próprio
texto
constitucional,
proclamando,
então,
naquele
julgamento, a impossibilidade de introdução de tais modificações por
via meramente legislativa, "por não poder qualquer lei ordinária
aumentar
nem
diminuir
as
atribuições
do
Tribunal
(...)"
Fl. 2530
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-005.308 - CSRF/1a Turma
Processo no 19740.000460/2003-53

("Jurisprudência/STF", p. 100/101, item n. 89, 1897, Rio de Janeiro,
Imprensa Nacional - grifei).
Em suma: o Congresso Nacional não pode, simplesmente porque
não dispõe dessa prerrogativa, interpretar a Constituição, mediante
simples atividade normativa de caráter ordinário, ainda mais quando
essa interpretação, veiculada em sede meramente legal, afetar
exegese que o Supremo Tribunal Federal, em sua condição
institucional de guardião da Lei Fundamental, haja dado ao texto da
Carta Política. Cabe rememorar, no ponto, a esse respeito, a lição do
ilustre magistrado ANDRÉ GUSTAVO C. DE ANDRADE ("Revista
de Direito Renovar", vol. 24/78-79, set/dez 02), que também recusa,
ao Poder Legislativo, a possibilidade de, mediante verdadeira
"sentença legislativa", explicitar, em texto de lei, o significado da
Constituição:
"Na direção inversa - da harmonização do texto constitucional com a
lei - haveria a denominada 'interpretação da Constituição conforme
as leis', mencionada por Canotilho como método hermenêutico pelo
qual o intérprete se valeria das normas infraconstitucionais para
determinar o sentido dos textos constitucionais, principalmente
daqueles que contivessem fórmulas imprecisas ou indeterminadas.
Essa interpretação de 'mão trocada' se justificaria pela maior
proximidade da lei ordinária com a realidade e com os problemas
concretos. O renomado constitucionalista português aponta várias
críticas que a doutrina tece em relação a esse método hermenêutico,
que engendra como que uma 'legalidade da Constituição a
sobrepor-se à constitucionalidade das leis'. Tal concepção leva ao
paroxismo a idéia de que o legislador exercia uma preferência como
concretizador da Constituição. Todavia, o legislador, como
destinatário e concretizador da Constituição, não tem o poder de fixar
a interpretação 'correta' do texto constitucional. Com efeito, uma lei
ordinária interpretativa não tem força jurídica para impor um sentido
ao texto constitucional, razão pela qual deve ser reconhecida como
inconstitucional quando contiver uma interpretação que entre em
testilha com este." ...” (os grifos não estão no original).

Mestre Canotillho8, ao tecer explicações sobre os designados princípios funcionalmente
limitativos, destaca o princípio da interpretação em conformidade com a Constituição, o
qual, “no domínio específico da jurisdição constitucional, remonta ao velho princípio da
jurisprudência americana segundo a qual os juízes devem interpretar as leis in harmony
with the constitution.”.
E prossegue o renomado constitucionalista:
“O princípio tem sido interpretado no sentido do favor legis, no plano
do direito interno, e do favor conventionis, no plano do direito
internacional. Conseqüentemente, uma lei ou um tratado só devem ser
declarados inconstitucionais quando não possam ser interpretados
conforme a constituição. (...)
O sentido da interpretação conforme a Constituição não deve ser
apenas o do favor legis ou do favor conventionis, conducente à sua
caracterização como simples meio de limitação do controlo

8 Direito constitucional e teoria da constituição, 6a edição, Almedina, pág. 1.294
Fl. 2531
DF CARF MF
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Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-005.308 - CSRF/1a Turma
Processo no 19740.000460/2003-53

jurisdicional (uma norma não deve considerar-se inconstitucional
enquanto puder ser interpretada conforme a constituição). Se assim o
fosse, seria um mero princípio da conservação de normas. Ora, o
princípio da interpretação conforme a constituição é um princípio
hermenêutico de conhecimento das normas constitucionais que
impõe o recurso a estas para determinar o conteúdo intrínseco da
lei. Desta forma, o princípio da interpretação conforme a
Constituição é mais um princípio da prevalência normativo-vertical
ou da integração hierárquico-normativa de que um simples princípio
da conservação de normas.” (grifos no original)
A prevalência hierárquico-normativa, de que trata Canotillho, obsta a manipulação da
Constituição para adequá-la a um sentido que o intérprete predefiniu para a lei. Nesses
termos, é inegável que a interpretação entalhada na ementa do aresto-modelo esvaziou,
por completo, o conteúdo da norma constitucional, tornando-a letra morta, mediante o
simplório argumento de que as entidades fechadas de previdência complementar não
auferem lucro. Entretanto, as razões de decidir do aresto que o voto vencido tomou como
paradigma não denotam, apenas, a erronia que se visibiliza na sujeição da Constituição
à norma de escalão inferior. Não bastasse a interpretação de mão invertida pela qual se
guiou, é nítido o desacerto na aplicação da própria norma constitucional, porquanto a
remissão ao parágrafo primeiro do artigo 22 da Lei no 8.212/90, constante do artigo 72,
III, dos ADCT, não tem outra função a não ser a de referir-se ao rol de pessoas jurídicas
sujeitas à elevação da alíquota da contribuição social sobre o lucro ao percentual de
30%. Em face de tamanha clareza, o raciocínio cujo remate descerra a conclusão de que
o sobredito dispositivo constitucional trata da tributação – não da CSSL – mas da
contribuição previdenciária sobre as remunerações pagas – convenhamos – dimana de
uma interpretação tão criativa quanto hostil à Carta Magna.
Afora o que deixei registrado nas linhas precedentes, não hesito na asseveração de que o
voto vencido e seu aresto-modelo valeram-se do nomem juris do tributo para a suposição
de sua base de incidência. Paulo Barros de Carvalho9 explica, em comentários ao art. 4o,
I, do CTN que o legislador agiu com extrema lucidez, “ao declarar que suas palavras
não devem ser levadas ao pé da letra”, afinal os nomes que designam as “prestações
pecuniárias que se quadrem na definição do art. 3o do Código hão de ser recebidas pelo
intérprete sem aquele tom de seriedade e de certeza que seria de esperar. Porque, no
fundo, certamente pressentiu que, utilizando uma linguagem natural, penetrada das
comunicações cotidianas, muitas vezes iria enganar-se, perpetuando equívocos e
acarretando confusões. E é justamente o que acontece. As leis não são feitas por
cientistas do Direito e sim por políticos, pessoas de formação cultural essencialmente
diversificada, representantes que são dos múltiplos setores que compõem a sociedade. O
produto de seu trabalho, por conseguinte, não trará a marca do rigor técnico e científico
que muitos almejam encontrar. Seria como se tivesse dito: Não levem às últimas
conseqüências as palavras que enuncio, porque não sou especialista. Compreendam-me
em função da unidade sistemática da ordem jurídica.”
Pois bem. As palavras de Paulo de Barros de Carvalho, ora recolhidas, cabem com
exatidão no caso em estudo. Veja-se, a propósito, o art. 2o da Lei no 7.689/88, que, ao
definir a base de cálculo da CSSL, partiu do “resultado do exercício”, ajustando-o,
todavia, mediante as adições e as exclusões que estão inscritas no artigo 2o, § 1o, alínea
c, da lei em referência, posteriormente modificado pelo art. 2o da Lei no 8.034/90. Ou
seja, referidos ajustes ao resultado do exercício conflitam com o que se cristalizou na

9 Curso de direito tributário, Saraiva, 7a edição, 1995, pág. 25.
Fl. 2532
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Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-005.308 - CSRF/1a Turma
Processo no 19740.000460/2003-53

concepção de tantos, que se deixaram iludir pelo nomem juris do tributo, assim
imaginando que sua incidência recai sobre o lucro líquido.
Acrescente-se que a doutrina e a jurisprudência administrativa facilitaram o trabalho de
interpretação sob a incumbência deste relator, tal a iterativa asserção de que a base de
cálculo do tributo objeto do lançamento de ofício em exame tem a singela denominação
de “base de cálculo da CSSL”, verbis:
“IRPJ – BASE DE CÁLCULO NEGATIVA – LIMITE DE
COMPENSAÇÃO – IRPJ – CSLL - COMPENSAÇÃO DE
PREJUÍZOS FISCAIS E DA BASE DE CÁLCULO NEGATIVA –
LIMITES – LEI N° 8.981/95, ARTS. 42 E 58 - Para determinação do
lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro,
a partir do ano-calendário de 1995, o lucro líquido ajustado poderá
ser reduzido em, no máximo, trinta por cento, tanto em razão da
compensação de prejuízos, como em razão da compensação da base
de cálculo negativa da contribuição social.” (acórdão no 101- 95002,
Rel. Conselheiro Orlando José Gonçalves Bueno, sessão de
20.05.2005) (os grifos não estão no original)

“CSSL – COMPENSAÇÃO DE BASES NEGATIVAS – LIMITAÇÃO
DE 30% - APLICAÇÃO DO DISPOSTO NAS LEIS no 8.981 e 9.065
de 1995 – A limitação da compensação de prejuízos fiscais e da base
negativa da CSSL, determinada pelas Leis nos 8981 e 9.065 de 1995,
não violou o direito adquirido, vez que o fato gerador do imposto de
renda só ocorre após transcurso do período de apuração que coincide
com o término do exercício financeiro. A partir do ano calendário de
1995 o lucro líquido ajustado e a base de cálculo positiva da CSSL,
poderão ser reduzidos por compensação do prejuízo e base negativa,
apurados em períodos bases anteriores em, no máximo, trinta por
cento. A compensação da parcela dos prejuízos fiscais apurados até
31 de dezembro de 1994, excedente a 30% poderá ser efetuada, nos
anos-calendário subseqüentes (arts. 42 e § único e 58, da lei
8.981/95, arts. 15 e 16 da Lei no 9.065/95)” (acórdão CSRF/01-
04.095, Rel. Conselheiro José Clóvis Alves, sessão de 19.08.2002) (os
grifos não estão no orginal)

[...]
A despeito do entendimento que apresento neste voto, defendendo a diferenciação entre
“base de cálculo da CSSL” e lucro líquido, retorno à expressão “resultado do
exercício”, gravada no corpo do artigo 2o da Lei no 7.689/99, com o intuito de adequá-lo
às entidades sem fins lucrativos que se conformam, por adequação típica, às pessoas
jurídicas do artigo 72, III, dos ADCT, visando à máxima efetividade que a norma
constitucional reclama. Socorro-me, para fins hermenêuticos, do julgamento do AI
382298-AgR (DJ 28.05.2004), ressaltando breve trecho da lavra do Ministro Gilmar
Mendes, relativamente ao princípio supracitado:
(“...)A propósito, transcrevo, aqui, trecho da doutrina de Konrad
Hesse, in A Força Normativa da Constituição, Porto Alegre, Sergio
Antonio Fabris Editor, 1991, p. 34, por mim traduzido, referente à
interpretação constitucional:
Fl. 2533
DF CARF MF
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Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-005.308 - CSRF/1a Turma
Processo no 19740.000460/2003-53

"(...) O Direito Constitucional deve explicitar as condições sob as
quais as normas constitucionais podem adquirir a maior eficácia
possível, propiciando, assim, o desenvolvimento da dogmática e da
interpretação
constitucional.
Portanto,
compete
ao
Direito
Constitucional realçar, despertar e preservar a vontade de
Constituição (Wille zur Verfassung), que, indubitavelmente, constitui
a maior garantia de sua força normativa. Essa orientação torna
imperiosa a assunção de uma visão crítica pelo Direito
Constitucional, pois nada seria mais perigoso do que permitir o
surgimento de ilusões sobre questões fundamentais para a vida do
Estado."( ,,),” (os grifos não estão no original)

No mesmo tom, Canotilho10:
“Este princípio, também designado por princípio da eficiência ou
princípio da interpretação efectiva, pode ser formulado da seguinte
maneira: a uma norma constitucional deve ser atribuído o sentido
que maior eficácia lhe dê ...” (os grifos não estão no original)

E, ainda, simetricamente à orientação do festejado Professor de Coimbra, as lições de
Gilmar Mendes Ferreira, ao lado de Inocêncio Mártires Coelho e Paulo Gustavo Gonet
Branco11:
“Estreitamente vinculado ao princípio da força normativa da
Constituição, em relação ao qual configura um subprincípio, o
cânone hermenêutico-constitucional da máxima efetividade orienta
os aplicadores da Lei Maior para que interpretem as suas normas
em ordem a otimizar-lhes a eficácia, sem alterar o seu conteúdo...”
(os grifos não estão no original)

De tudo o que salientei, depreendo que a harmonização entre a Lei no 7.689/88 e o art.
72, III, dos ADCT exige a compreensão de que “resultado do exercício” é gênero, cujas
espécies são o lucro e o superávit. Por conseguinte, pouco importa, para a tributação da
CSSL em consonância com o artigo 72, III, dos ADCT, se a entidade de previdência tem
finalidade lucrativa ou não. Contudo, a justiça que se exige do órgão julgador requer a
segregação das entidades que distribuem benefícios previdenciários decorrentes,
exclusivamente, de contribuições da própria mantenedora. Isto porque a jurisprudência
da Corte Suprema acolheu-as no seleto grupo das instituições de assistência social,
albergadas, em conseqüência, pelo manto da imunidade prevista no art. 195, § 7o, da
Constituição da República, a teor das informações que emanam das seguintes ementas:
[...]
“CONSTITUCIONAL. PREVIDÊNCIA PRIVADA. IMUNIDADE
TRIBUTÁRIA. INEXISTÊNCIA. 1. Entidade fechada de previdência
privada. Concessão de benefícios aos filiados mediante recolhimento
das contribuições pactuadas. Imunidade tributária. Inexistência, dada
a ausência das características de universalidade e generalidade da
prestação, próprias dos órgãos de assistência social. 2. As
instituições de assistência social, que trazem ínsito em suas

10 Ob. cit. pág. 1.210
11 Ob. cit. pág. 111
Fl. 2534
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Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-005.308 - CSRF/1a Turma
Processo no 19740.000460/2003-53

finalidades a observância ao princípio da universalidade, da
generalidade
e
concede
benefícios
a
toda
coletividade,
independentemente de contraprestação, não se confundem e não
podem ser comparadas com as entidades fechadas de previdência
privada que, em decorrência da relação contratual firmada, apenas
contempla uma categoria específica, ficando o gozo dos benefícios
previstos em seu estatuto social dependente do recolhimento das
contribuições avençadas, conditio sine qua non para a respectiva
integração no sistema. Recurso extraordinário conhecido e provido.”
(RE, 202.700, Rel. Min. Maurício Corrêa, DJ 01.03.2002) (os grifos
não estão no original)
Alfim, os autos denunciam, entretanto, que a autuada não está incluída na categoria das
instituições de assistência social, uma vez que a relação jurídica da qual se deriva o
sistema previdenciário aludido não dispensa – ao contrário, impõe - a participação dos
beneficiários em seu custeio.
Desse modo, conforme bem assentado no julgado retrotranscrito, há de se
entender que “resultado do exercício” é gênero, cujas espécies são o lucro e o superávit, o que
derruba por terra a pretensão da Recorrente de não se ver sujeita à incidência de CSLL.
Por fim, tendo em vista os diversos precedentes citados pela Recorrente a seu
favor, valho-me do mesmo expediente, iniciando com o decidido pela Suprema Corte no RE
612686 - AGR/SC (1a Turma STF, Sessão de 05/03/2013) conforme excertos transcritos a seguir,
partindo-se de seu relatório e concluindo-se com o voto:
Em suas razões, a parte recorrente repisa os mesmos argumentos expendidos em seu
apelo excepcional, alegando que:
“(...) a discussão sobre a constitucionalidade de tais exigências (IR-fonte e CSLL) não
pressupõe qualquer exame de provas ( de resto,inexistentes nos autos) ou de cláusulas
dos estatutos ou dos planos de benefícios das entidades associadas à ABRAPP, pois não
é em nenhum desses documentos – mas diretamente na lei – que se encontra a declaração
inequívoca do caráter não-lucrativo dos fundos de pensão fechados, ponto aliás
reconhecido de forma expressa pelo acórdão do TRF da 4a Região.
A questão é puramente de direito, e das mais relevantes: definir se é compatível com a
Constituição exigir-se IR-fonte e CSLL de entidades a quem o legislador vedou de forma
categórica e incondicional a persecução de lucros.
O seu deslinde passa unicamente pela aferição dos limites do fato gerador do IRPJ e da
CSLL, tal como exteriorizados nos dispositivos constitucionais já referidos, de forma a
definir-se se alcança os ingressos e os superávits obtidos por entidades legalmente
qualificadas (e, insista-se, definidas pela Corte a quo) como destituídas de fins
lucrativos”.
V O T O
O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX (RELATOR): Preliminarmente, o agravo regimental
atende aos pressupostos de admissibilidade indispensáveis para o conhecimento da
causa por esta Corte. No mérito, contudo, não merece prosperar.
Em suma, os fundamentos da decisão agravada restaram assim consignados (fls.):
“Cuida-se na origem de mandado de segurança coletivo impetrado pela Associação
Brasileira das Entidades Fechadas de Previdência Complementar - ABRAPP, ora
recorrente, na qualidade de substituta processual de suas associadas, contra a exigência
Fl. 2535
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Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-005.308 - CSRF/1a Turma
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da Contribuição Social Sobre o Lucro – CSLL e do Imposto de Renda Retido na Fonte –
IRRF, incidente, na modalidade de tributação exclusiva, sobre aplicações financeiras.
Opostos embargos de declaração (fls. 439-443) em face do acórdão prolatado em sede
de apelação, estes foram rejeitados. (fls. 445-447).
Nas razões do recurso extraordinário, a parte recorrente sustenta a preliminar de
repercussão geral e, no mérito, alega violação dos artigos 150, inciso III, e 195, inciso I,
alínea ‘c’, da Constituição Federal.
Sustenta que não pretende discutir a acerca da imunidade das entidades de previdência
fechada, pois é certo que o Supremo Tribunal Federal decidiu no RE n.o 202.700/DF que
as entidades fechadas de previdência complementar que cobram contribuições de seus
beneficiários não tem, por isso mesmo, natureza assistencial, não se legitimando ao gozo
da imunidade dos artigos 150, VI, ‘c’, e 195, § 7o, da Constituição Federal, no entanto,
mesmo o contribuinte não imune só ficaria obrigado ao pagamento de tributo cujo fato
gerador possa ser efetivamente realizado. Afirma que, no caso, ‘sendo os fundos de
pensão fechados proibidos por lei de perseguir lucros, e sendo a competência para a
instituição do IRPJ (inclusive do IRRF, que tem natureza antecipatória) e da CSLL
ligada à ideia de renda ou lucro, não se pode cogitar da incidência de tais tributos sobre
as referidas entidades’(fl. 455).
Aduz que pela Lei n.o 6.435/77, em seu artigo 4o, § 1o, recepcionada como Lei
Complementar pela Constituição Federal de 1988, as entidades fechadas eram proibidas
de perseguir lucros, e que essa orientação foi mantida pelo artigo 31, § 1o, da Lei
Complementar n.o 109/2001, que a revogou.
Sustentam que em decorrência dessa proibição, a sua natureza peculiar afasta o regime
das leis mercantis e financeiras, aplicáveis às entidades abertas, com fins lucrativos.
Alega que:
‘Por estarem legalmente proibidas de ter lucro, as associadas da Recorrente
submetem-se a regime contábil particular, em que evidentemente não se cogita
de lucros ou prejuízos, mas sim de superávits (não distribuíveis e
necessariamente reversíveis à melhoria dos planos de benefícios ou à redução
das contribuições da patrocinadora e dos beneficiários) e déficits (que têm de ser
imediatamente e solidariamente equacionados por uma e outros, a bem da
sobrevivência da entidade).
.............................................................................................
Constata-se que as leis de regência sempre caracterizaram as associadas da
Recorrente como entidades previdenciárias sem fins lucrativos. Superavits, se
houver, serão absorvidos pelos benefícios ou serão reduzidas as contribuições
dos participantes, sendo de todo vedada a sua distribuição.
Tal proibição ao ver do acórdão profligado, limitar-se-ia à destinação dos
‘lucros’ auferidos, mas não iria ao ponto de desqualificar como ‘lucros’ os
superávits obtidos pelos fundos de pensão fechados, que ficariam por isso mesmo
obrigados ao pagamento o IRRF e da CSLL.
O erro, data venia, está em designar como lucro o aumento patrimonial não
disponível econômica ou juridicamente para quem o obtém.
De fato, o conceito provado de lucro, adotado pelo constituinte para atribuir
competência para instituir o IR e a CSLL (e que precisa ser respeitado pelo
legislador e pelo aplicador da lei tributária, à vista do preceito declaratório do
Fl. 2536
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Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-005.308 - CSRF/1a Turma
Processo no 19740.000460/2003-53

artigo 110 do CTN), pressupõe necessariamente a possibilidade de apropriação
privada, a depender apenas da decisão da assembléia geral. (...).
.............................................................................................
O v. Acórdão reconhece que os fundos de pensão fechados não podem repartir os
seus superávits entre os associados.
Mesmo assim, insiste em enquadrá-los nos conceitos constitucionais de lucro e
de renda, para fim de incidência do IR-fonte e da CSLL. O desvirtuamento de tais
conceitos revela-se nítido.
Sobre a sinonímia entre os conceitos de renda e de lucro, basta lembrar que a
legislação do IRPJ determina a apuração da renda a partir do lucro real, do
lucro presumido ou do lucro arbitrado – sempre do lucro, portanto.
Se é fato que os acréscimos patrimoniais obtidos pelos fundos de pensão
fechados não constituem renda, como acima demonstrado, tampouco se justifica
a sua tributação como proventos de qualquer natureza. Isso porque, tanto quanto
a renda, os proventos qualificam-se por serem disponíveis, e está demonstrado
que tal disponibilidade inexiste para as entidades fechadas de previdência
complementar, que não podem dar aos seus superávits destinação distinta das
fixadas em lei’(fls. 459).
Informa a existência de Ato Declaratório Normativo do Coordenador do Sistema de
Tributação – CST no 17/90 reconhecendo que a Contribuição Social sobre o Lucro –
CSLL não será devida pelas sociedades jurídicas que desenvolvam atividades sem fins
lucrativos, tais como fundações, associações e sindicatos.
Quanto ao imposto de renda e proventos de qualquer natureza da pessoa jurídica – IRPJ,
aduz ser inconstitucional a tributação exclusiva na fonte, ‘pois a lei jamais impôs IRPJ,
ao fim do exercício, sobre os fundos de pensão fechados’ (fl. 461). Aduz que o que havia
era o equivocado entendimento do Fisco de que se sujeitariam à retenção de imposto de
renda exclusivo na fonte os rendimentos por eles auferidos em aplicações financeiras de
renda fixa ou variável, partindo de errônea interpretação das Leis tributárias, mais
especificamente dos artigos 47 da Lei n.o 7.799/89; 20 da Lei n.o 8.383/91; 36 da Lei n.o
8.541/92; 64, 72 e 73 da Lei n.o 8.981/95 e 28 da Lei no 9.532/97. Sustenta que tais
dispositivos não se aplicam às entidades de previdência privada, que não são isentas,
mas simplesmente não realizam o fato gerador, em típica hipótese de não incidência,
sendo que a exigência do tributo desvirtua o conceito constitucional de renda insculpido
no artigo 153, inciso III, da Constituição Federal.
Foram apresentadas contrarrazões ao recurso extraordinário (fls. 470-472).
O Ministério Público Federal, em parecer da lavra do Subprocurador-Geral da
República, Dr. Paulo Rocha Campos, opinou pelo desprovimento do recurso
extraordinário.
É o relatório. DECIDO.
Não assiste razão o recorrente.
Ab initio, a repercussão geral pressupõe recurso admissível sob o crivo dos demais
requisitos constitucionais e processuais de admissibilidade (artigo 323 do RISTF).
Consectariamente, se o recurso é inadmissível por outro motivo, não há como se
pretender seja reconhecida ‘a repercussão geral das questões constitucionais discutidas
no caso’(art. 102, III, § 3o, da CF).
Fl. 2537
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Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-005.308 - CSRF/1a Turma
Processo no 19740.000460/2003-53

O acórdão recorrido harmoniza-se com o Enunciado da Súmula n.o 730 do Supremo
Tribunal Federal: “ A imunidade tributária conferida a instituições de assistência social
sem fins lucrativos pelo art. 150, vi, "c", da Constituição, somente alcança as entidades
fechadas de previdência social privada se não houver contribuição dos beneficiários”.
[...]
Ex positis, nego provimento ao agravo regimental .
Por oportuno, transcrevem-se excertos de interesse da ementa do julgado em
questão:
AGRAVO
REGIMENTAL
NO
RECURSO
EXTRAORDINÁRIO.
DIREITO
TRIBUTÁRIO. ENTIDADES FECHADAS DE PREVIDÊNCIA PRIVADA. PEDIDO
DE NÃO INCIDÊNCIA DO IRPJ E CSLL. ALEGAÇÃO DE NÃO OCORRÊNCIA
DO FATO GERADOR LUCRO. IMPOSSIBILIDADE. A EXISTÊNCIA DE
CONTRIBUIÇÃO DOS SEUS BENEFICIÁRIOS AFASTA A IMUNIDADE DO
ARTIGO 150, VI, “C”. INCIDÊNCIA DO ENUNCIADO DA SÚMULA N.o 730/STF.
PRECEDENTE: RE N.o 202.700/DF, PLENO, RELATOR O MINISTRO MAURÍCIO
CORRÊA, DJ 1o.3.02. EXISTÊNCIA OU NÃO DO FATO GERADOR DO IRPJ E
CSLL. MATÉRIA FÁTICA. INCIDÊNCIA DO ENUNCIADO DA SÚMULA No
279/STF. AGRAVO REGIMENTAL A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal firmou-se no sentido de que a
imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins lucrativos
pelo art. 150, VI, "c", da Constituição, somente alcança as entidades fechadas de
previdência social privada se não houver contribuição dos beneficiários. Incidência do
Enunciado da Súmula n.o 730/STF.
2. Para divergir do acórdão recorrido acerca da existência do fato gerador do IRPJ e
CSLL seria necessário o reexame de provas e cláusulas contratuais (estatuto social e
plano de benefícios), o que encontra óbice nas súmulas 279 e 454 desta Corte.
[...]
4. In casu, o acórdão recorrido assentou: “AC. ENTIDADES FECHADAS DE
PREVIDÊNCIA PRIVADA. IMUNIDADE. CAPACIDADE CONTRIBUTIVA.
BITRIBUTAÇÃO. PRINCÍPIOS DA ISONOMIA E DA PROGRESSIVIDADE. 1. O
patrimônio das entidades fechadas de previdência privada compõe-se de valores
provenientes das contribuições de seus participantes, de dotações da própria entidade e
de aporte do patrocinador, enfim, mesmo que não possuam fins lucrativos, é cabível a
incidência do imposto de renda e da contribuição sobre o lucro, pois na sua
atividade captam e administram os recursos destinados ao pagamento de
benefícios de seus associados. Também, não gozam da imunidade prevista no art. 150,
VI, "c" da CRFB, já que não se confundem com as entidades de assistência social,
destinadas a auxiliar pessoas carentes, independentemente de estarem ou não no
mercado de trabalho e da contribuição correspondente. [...]
5. Agravo regimental a que se nega provimento. (RE 612686 -AGR / SC, 1a Turma
STF, Sessão de 05/03/2013). [grifos nossos]
Vê-se, assim, que independentemente de tratarem de entidades fechadas de
previdência complementar, os precedentes do STF, debruçando-se sobre causa em que o então
recorrente utilizou-se praticamente dos mesmos argumentos expendidos no recurso
voluntário que ora se analisa, identificam que, ainda que não visem a fins lucrativos os
resultados das entidades de previdência complementar estão sujeitas à incidência tanto do IRPJ
quanto da CSLL, até mesmo porque não se enquadram no conceito de entidades de assistência
social.
Fl. 2538
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Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-005.308 - CSRF/1a Turma
Processo no 19740.000460/2003-53

Há de se salientar que em novos embargos de declaração opostos no RE
612.686/SC, o senhor Ministro Relator Luiz Fux acabou por provê-los para fins de submissão do
feito ao plenário virtual e consequente análise da existência de repercussão geral.
E, em análise do plenário virtual, reconheceu-se a repercussão geral sobre o tema.
Veja-se a ementa do julgado:
RECURSO
EXTRAORDINÁRIO.
DIREITO
TRIBUTÁRIO.
ENTIDADE
FECHADA DE PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. INCIDÊNCIA DE IRPJ E
DE CSLL. BASE DE CÁLCULO PARA AS EXAÇÕES. RENDA E LUCRO.
NATUREZA JURÍDICA NÃO-LUCRATIVA DOS FUNDOS DE PENSÃO
DETERMINADA POR LEI. ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE DA
MP No 2.222/2001 REVOGADA PELA LEI No 11.053/04. LEI No 10.426.
INCOMPATIBILIDADE DA RETENÇÃO DO IRPJ NA FONTE. LEI No 6.465/77,
REVOGADA PELA LEI COMPLEMENTAR No 109/01. ALEGAÇÃO DE NÃO
OCORRÊNCIA DE FATO GERADOR DECORRENTE DE VEDAÇÃO
CONSTITUCIONAL
E
INFRACONSTITUCIONAL.
NATUREZA
JURÍDICA. EFEITOS. SITUAÇÃO QUE NÃO SE SUBSUME A TESE
DE IMUNIDADE RECHAÇADA PELO PLENÁRIO NO RE 202.700.
CONTRADIÇÃO VERIFICADA. ARTIGO 543-A, § 4o, DO CÓDIGO
DE
PROCESSO
CIVIL.
REPERCUSSÃO
GERAL
DA
QUESTÃO
CONSTITUCIONAL RECONHECIDA.
1. A CSLL e o IRPJ, respectivamente, e a natureza jurídica nãolucrativa das
entidades fechadas de previdência complementar, determinada pela lei federal
que trata dessas pessoas jurídicas (Lei no 6.435/77, revogada pela Lei
complementar no 109/01, atualmente em vigor), em tese, afasta a incidência das
exações, uma vez que a configuração do fato gerador desses tributos decorre do
exercício de atividade empresarial que tenha por objeto ou fim social a obtenção
de lucro.
2. Os rendimentos auferidos nas aplicações de fundos de investimento das
entidades fechadas, uma vez ausente a finalidade lucrativa dos fundos de pensão
para configurar o fato gerador do tributo e as prévias constituições de reserva de
contingência e reserva especial e revisão do plano atuarial, ao longo de pelo
menos 3 (três) exercícios financeiros para aferir-se sobre a realização ou não do
superávit, não equivale a lucro, sob o ângulo contábil, afastada a retenção do
IRPJ.
3. In casu, argui-se no recurso extraordinário a alegada inconstitucionalidade da
regra do artigo 1o da MP no 2.222, de 4 de setembro de 2001, ao estabelecer que
a partir de 1o de janeiro de 2002, os rendimentos e ganhos auferidos nas
aplicações de recursos das provisões, reservas técnicas e fundos de entidades
abertas de previdência complementar e de sociedades seguradoras que operam
planos de benefícios de caráter previdenciário, ficam sujeitos à incidência do
imposto de renda de acordo com as normas de tributação aplicáveis às pessoas
físicas e às pessoas jurídicas não-financeiras.
4. A natureza da entidade de previdência complementar em regra se contrapõe à
incidência
dos tributos
de
IRPJ
e
de
CSLL,
que
pressupõem a
ocorrência do fato gerador lucro ou faturamento pela pessoa jurídica,
ante à previsão do artigo 195, I, a e c, da CF/88.
5. A inconstitucionalidade da MP no 2.222/01, reclama, para apreciação dessa
questão, a análise prévia sobre a possibilidade jurídica ou não na realização do
fato gerador do IRPJ, que é objeto da referida medida provisória.
Fl. 2539
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Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-005.308 - CSRF/1a Turma
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6. Repercussão geral reconhecida, nos termos do artigo 543-A do Código de
Processo Civil.
Desse modo, todos os argumentos a respeito do tema tecidos pela Recorrente, em
especial o de que superávits não estariam sujeitos à incidência de CSLL, pois não se tratam de
lucros, ou já foram superados pelo entendimento do Pretório Excelso, ou então se encontram
com repercussão geral reconhecida, o que, por si só, nos impediria de dar a interpretação buscada
pela Recorrente, pois implicaria declarar inconstitucional as normas por ela atacadas.
Frise-se ainda, que o cenário nos Tribunais Regionais Federais, como não poderia
deixar de ser, não diferem do aqui exposto. Pelo contrário, a tese de que os superávits não
estariam sujeitos à incidência de CSLL também é rechaçada em âmbito regional, como, por
exemplo, no julgamento da Apelação em Mandado de Segurança no 52480 (200251010142211),
no âmbito do TRF da 2a Região:
TRIBUTÁRIO. LEI 7.689/88. A CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO DAS
PESSOAS JURÍDICAS. PREVISÃO LEGAL PARA A COBRANÇA DA CSLL NO
QUE SE REFERE ÀS ENTIDADES DE PREVIDÊNCIAPRIVADA. ARTIGOS 22 E
23 DA LEI No 8.212/91. Sob o argumento de que é entidade aberta de previdência
privada sem fins lucrativos, a apelante alega que não está sujeita à cobrança da
Contribuição
Social
sobre
o
Lucro,
por
não
auferir
lucro,
mas
tão-
somente superávit, conceito distinto daquele. O artigo 1o da Lei 7.689/88, que instituiu a
contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas, atendendo ao disposto no artigo
195, inciso I, da Constituição, foi declarado constitucional, por unanimidade, pelo STF..
De acordo com o art. 4o da referida lei, os contribuintes da exação são as pessoas
jurídicas domiciliadas no País e as que lhes são equiparadas pela legislação tributária.
A incidência da Contribuição Social sobre o Lucro só não alcançou as entidades
beneficentes de assistência social, imunes à exação por força do § 7o do art. 195. Há
previsão legal para a cobrança da CSLL no que se refere às entidades de
previdência privada, conforme se depreende dos artigos 22 e 23 da Lei no 8.212/91.
Conforme bem asseverado na sentença, para que ocorra a incidência da CSLL,
basta que, nos termos do art. 2o da Lei 7.689/88, a pessoa jurídica obtenha
resultado positivo no exercício de apuração, irrelevante o fato de possuir ou não
ânimo de lucro. Vale ressalvar, ainda, que o conceito de lucro é dado pela
legislação tributária. O que o Código Tributário veda, em seu art. 110, é que a lei
tributária altere a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de
direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas
Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos
Municípios, para definir ou limitar competências tributárias, não sendo essa a hipótese
vertente. Ademais, o conceito de lucro estabelecido no direito privado, mais
especificamente no direito comercial, não foi alterado pelo art. 2o da Lei no 7.689, como
já decidiu o Superior Tribunal de Justiça. Negado provimento à apelação. (4a Turma
Especializada do TRF2, Relator Desembargador Alberto Nogueira, votação unânime, E-
DJF2R - Data:16/09/2010 - Página: 222) [grifo nosso]
Cito como exemplo também o decidido no TRF da 5a Região na Apelação em
Mandado de Segurança no 86093 (200284000027326):
PROCESSUAL
CIVIL
E
TRIBUTÁRIO.
ENTIDADE
FECHADA
DE
PREVIDÊNCIA PRIVADA. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. INEXISTÊNCIA. 1. O
fato de as entidades fechadas de previdência não perseguirem fins lucrativos,
conforme disposição contida na legislação de regência (Lei Complementar no 109/01,
Art. 12, parágrafo 1o), não as exime da incidência do imposto de renda, nem da
contribuição social sobre o lucro líquido. 2. A vedação representa apenas um limite
ao destino dado aos acréscimos patrimoniais da entidade (impedindo a partição
entre os associados, dado que a única vocação do empreendimento é a manutenção
Fl. 2540
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Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-005.308 - CSRF/1a Turma
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dos benefícios que concede, cf. Art. 20 da referida lei), e não um impedimento ao
ganho em si (verdadeira obtenção da disponibilidade econômico-financeira). 3.
Precedente do c. STJ: RESP 628008. Segunda Turma. Rel. Min. Francisco Peçanha
Martins. DJ 05.04.2006. 4. Legal a cobrança da CSLL relativa aos fatos geradores
anteriores a 1° de janeiro de 2002, assim como a cobrança do IR resultante da geração
de lucros pelas entidades de previdência privada fechadas (ainda quando, repete-se, não
tenham finalidade lucrativa), em razão de estarem compreendidas no campo de
incidência dos tributos em comento. 5. A partir de 1o de janeiro de 2002, não se faz a
incidência tributária - e não há lide neste aspecto -, mercê de isenção contida na MP no
16/2001, em seu Art. 5o, não sendo demasiado registrar que ela excluiu crédito tributário
que, dada a incidência anteriormente verificada, efetivamente existia. 6. Remessa
Oficial e Apelação da Fazenda Nacional providas e Apelação do particular improvida.
(2a Turma do TRF5, Relator Desembargador Napoleão Maia Filho, DJE -
Data:28/10/2009 - Página:415) (grifo nosso)
Nesse cenário, vê-se que a única hipótese de sucesso da tese aventada pela
Recorrente é no âmbito do CARF, pois, no âmbito judicial, a matéria é tratada de maneira
uniforme e favorável à Fazenda Nacional, inclusive no Supremo Tribunal Federal.
Desse modo, imperioso concluir que o art. 2o da Lei no 7.689/88 prevê que “A
base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o
imposto de renda.” [grifo nosso] Assim, conforme já salientado, há de se entender que “resultado
do exercício” é gênero, cujas espécies são o lucro e o superávit.
2
DAS NORMAS APLICÁVEIS E ATOS INFRALEGAIS SOBRE O TEMA
Sobre o tema, em geral, as entidades de previdência complementar alegam que o
Ato Declaratório (Normativo) CST no 17/90 daria guarida a sua tese de não incidência de CSLL
aos superávits apurados por entidades sem fins lucrativos.
Discordo de tal entendimento. Ainda que se entenda que esse ato pudesse se
aplicar às entidades de previdência complementar, em relação às entidades de previdência aberta
e fechada tal entendimento teria perdurado somente até o advento da Lei no 8.212, de 24 de julho
de 1991, uma que vez que seu artigo 23, combinado com o § 1o do art. 22 do mesmo diploma
legal, passou expressamente a prever a incidência de CSLL sobre os resultados apurados por tais
entidades, ainda que sem fins lucrativos, conforme já analisado.
Assim, considerando o acima exposto, resta claro que, com a edição da Lei no
8.212/91, combinada com a Lei no 9.732/98, são imunes apenas as entidades beneficentes de
assistência social, não sendo o caso das entidades de previdência complementar, abertas ou
fechadas.
E a alegação de que o §1o do art. 22 da Lei no 8.212/91 aplica-se somente às
contribuições previdenciárias merece ser rechaçada, pois, nos termos já expostos, o art. 23 deste
dispositivo legal é que prevê a incidência da CSLL sobre os resultados das entidades de
previdência.
Ainda a respeito da alegação de que se trataria de não incidência, impende
esclarecer que o art. 5o da Lei no 10.426, de 2002 (conversão da Medida Provisória no 16),
concedeu isenção de CSLL às entidades fechadas de previdência complementar. Portanto, ao
isentar da CSLL os superávits das entidades fechadas de previdência complementar,
automaticamente esvaziou-se a tese de que sobre tais valores não poderia incidir a contribuição
sobre o lucro, pois a isenção é uma das modalidades de exclusão do crédito tributário, ou seja,
considera-se ocorrido o fato gerador, o que, repita-se, demonstra cabalmente que os superávits
estão sujeitos à incidência de CSLL.
Fl. 2541
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Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-005.308 - CSRF/1a Turma
Processo no 19740.000460/2003-53

A respeito dos argumentos sobre atecnia legislativa comumente abordados pelas
entidades de previdência complementar, tratar norma de isenção como atecnia legislativa parece
querer afirmar-se que há leis inúteis. Ora, se o brocardo de que “lei não utiliza palavras inúteis”
é considerado válido, dar guarida ao argumento da Recorrente equivaleria a concluir que a lei
utilizou-se não somente de uma palavra inútil, e sim de um artigo integralmente inútil, o que não
me parece razoável.
Contudo, a IN SRF no 588, de 21 de dezembro de 2005 ao dispor em seu art. 17
que “As entidades de previdência complementar sem fins lucrativos estão isentas do imposto de
renda sobre a renda devido pela pessoa jurídica e da contribuição social sobre o lucro
líquido.”, desbordou da norma legal, que não previa tal elasticidade à isenção, em especial às
entidades abertas. Embora não cite explicitamente as entidades de previdência abertas, ao não
delimitar sua aplicação, acabou por induzir os contribuintes que, de boa-fé, seguiram o
entendimento desta norma complementar.
Tal situação fica ainda mais evidente com a recente alteração em tal dispositivo,
passando a prever a correta aplicação da norma legal, conforme se observa abaixo:
Art.17. As entidades de previdência complementar sem fins lucrativos estão isentas do
imposto sobre a renda devido pela pessoa jurídica e da contribuição social sobre o lucro
líquido.
Art. 17. As entidades fechadas de previdência complementar estão isentas do imposto
sobre a renda devido pela pessoa jurídica e da contribuição social sobre o lucro líquido.
(Redação dada pela Instrução Normativa RFB no 1.315, de 3 de janeiro de 2013)
Parágrafo único. O disposto no caput aplica-se às entidades abertas sem fins
lucrativos em relação ao imposto sobre a renda da pessoa jurídica. (Incluído pela
Instrução Normativa RFB no 1.315, de 3 de janeiro de 2013)
Já me pronunciei em outra oportunidade que, tratando-se de exigências de
entidades abertas de previdência complementar poderia ser exonerada a exigência de multa e
juros no caso de o lançamento ter sido cientificado ao contribuinte após a edição da IN SRF no
588/2005.
Obviamente, no caso concreto, trata-se de exigência de CSLL de entidade
previdência complementar fechada e referentes a fatos geradores anteriores à lei que as isentou
da incidência de CSLL (art. 5o da Lei no 10.426, de 2002 - conversão da Medida Provisória no
16).
Qualquer discussão que se queira fazer em cima da redação original do art. 17 da
IN SRF no 588/2005 não se pode se dar ignorando-se o fato de que tal norma infralegal tratou de
hipótese de isenção, e jamais de não incidência, como quer fazer crer a Recorrente. No caso
concreto, a edição da IN SRF no 588/2005, em 21 de dezembro de 2005, é inclusive posterior à
formalização do lançamento ora guerreado (formalizado em 07 de dezembro de 2005), não
havendo que se cogitar, portanto, de procedimento de boa-fé adotado pela Recorrente em razão
de expressa orientação infralegal editada pela Receita Federal.
Portanto, não há que se falar em aplicação do parágrafo único do art. 100 do CTN
ao caso concreto.
3
DOS DEMAIS ARGUMENTOS
Em relação ao modo de apuração do resultado da Recorrente, da suposta
impossibilidade de utilização da Portaria MPAS no 4.858/98 para sua apuração, da necessidade
de exclusão dos recursos de terceiros da base de cálculo da exação, bem como das reservas para
Fl. 2542
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Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-005.308 - CSRF/1a Turma
Processo no 19740.000460/2003-53

ajuste do plano e o fundo de oscilação de riscos e demais ajustes supostamente não realizados
pela autoridade fiscal, e da necessidade de compensação de bases negativas de períodos
anteriores, novamente entendo que a decisão recorrida deve ser mantida.
Os temas não são novos no âmbito do CARF. Por exemplo, nos acórdãos 1301-
001.141 e 1301-000.926 tais matérias também foram objeto de análise.
Veja-se excerto do decidido no acórdão 1301-001.141:
Na ação fiscal desenvolvida (ver TVF) os critérios adotados são aqueles
determinados pela Portaria SPC 176/96, posteriormente substituída pela
Port/MPAS 4.858/1998, Anexo “C”, item “3”, bem como, o disposto no art. 13,
I, da Lei 9.249/1995, a saber:
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de
cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes
deduções,
independentemente
do
disposto
no
art.
47
da Lei n° 4.506, de 30 de novembro de 1964:
I - de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de férias de
empregados e de décimo terceiro salário, a de que trata o art. 43 da Lei n"
8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei n° 9.065, de 20 de
junho de 1995, e as provisões técnicas das companhias de seguro e de
capitalização, bem como das entidades de previdência privada, cuia constituição
é exigida pela legislação especial a elas aplicável.
Como bem salientado no Termo de Verificação Fiscal a Coordenação-Geral do
Sistema de Tributação, na Solução de Consulta COSIT n° 0712, de 26/12/2001,
traça orientação a este respeito nos seguintes termos:
[...] para que se mantenha o paralelismo estabelecido entre padronização e
legislação contábil e fiscal, a primeira estabelecendo a forma de apuração do
resultado contábil líquido, para que a outra ajuste tal resultado com o fito de
estabelecer uma base de cálculo de tributos e contribuições, é que, não havendo
outro diploma legal que trate do mesmo tópico, deve-se utilizar a Demonstração
do Resultado do Exercício padrão, estatuída no Anexo C, item "3", da Portaria
MPAS n° 4.858, de 1998, que trata da planificação contábil aplicável às EFPP,
como referência inicial para fins da execução dos ajustes fiscais necessários à
correta determinação da base de cálculo da CSLL dessas instituições.
(...)
Assim, conclui-se que, na Demonstração do Resultado do Exercício do Anexo C,
item "3 ", da Portaria MPAS n° 4.858, de 1998, as provisões a serem deduzidas
do SALDO DISPONÍVEL PARA CONSTITUIÇÕES, no programa previdencial,
são
apenas
as
RESERVAS
MATEMÁTICAS
e
a
RESERVA
DE
CONTINGÊNCIA, as quais após serem deduzidas, via de regra, fornecem o
resultado superavitário a se sujeitar à incidência de CSLL, observadas ainda as
demais hipóteses de adições e exclusões à base de cálculo previstas na
legislação da CSLL. São aqui consideradas técnicas as reservas matemáticas e
de contingência. A primeira, necessária para garantir os compromissos
atuariais dos planos de benefícios, e a segunda, constituída na forma do Decreto
n° 606, de 20 de julho de 1992 e da Lei Complementar n° 109, de 2001.
Portanto, não são consideradas técnicas, tomando-se por base o Balanço
Patrimonial exposto no Anexo C, item "3", da Portaria MPAS no 4.858, de 1998,
a Reserva para Ajustes do Plano e o Fundo de Oscilação de Riscos do Decreto
no 606, de 20 de julho de 1992.”

12 Essa solução de consulta foi posteriormente referendada pelo Parecer COSIT no 1, de 28 de janeiro de 2002.
Fl. 2543
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Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-005.308 - CSRF/1a Turma
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Neste diapasão não vislumbro para o caso a dedutibilidade na apuração do
resultado do exercício das Reservas para Ajuste do Plano e o Fundo de
Oscilação de Riscos (Dec. 606/1992).
No mais, reforçando o todo quanto ater aqui exposto, adoto como razão de
decidir deste recurso as argumentações contidas no voto condutor, as quais
reproduzo:
[...]
2. Utilização total das bases de cálculo negativas de períodos anteriores
Quanto à compensação integral das bases de cálculo negativas, o art. 58 da
Lei 8.981/1995 e o art. 16 da Lei 9.065/1995, para efeito de determinação da
base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, definem que o lucro liquido
ajustado poderá ser reduzido por compensação da base de cálculo negativa,
apurada em períodos-base anteriores em, no máximo, trinta por cento. Por
conseguinte, incabível a compensação integral das bases de cálculo negativas
pleiteada pela interessada.
[...]
6. Outras diferenças na apuração da base de cálculo da CSLL
De acordo com o art. 5° da Lei n° 6.435, de 1977 e com o §1° do art. 31 da
Lei Complementar n° 109, de 29 de maio de 2001, as EFPP (entidades fechadas
de previdência privada) devem ser organizadas sob a forma de fundação ou
sociedade civil, sem fins lucrativos. Portanto, a elas não se pode aplicar a
planificação contábil própria das sociedades comerciais.
Para que então se mantenha o paralelismo estabelecido entre padronização e
legislação contábil e legislação fiscal, a primeira estabelecendo a forma de
apuração o resultado contábil liquido, para que a outra ajuste tal resultado com
o fito de estabelecer uma base de cálculo de tributos e contribuições, é que, não
havendo outro diploma legal que trate do mesmo tópico, deve-se utilizar a
Demonstração do Resultado do Exercício padrão, estatuída no ANEXO C, item
"3", da Portaria MPAS n° 4.858, de 1998, que trata da planificação contábil
aplicável as EFPP, como referência inicial para fins da execução dos ajustes
fiscais necessários correta determinação da base de cálculo da CSLL dessas
instituições.
Corrobora ainda o entendimento anterior o art. 23 da Lei Complementar n° 109,
de 2001, que estatui claramente que as EFPP estão sujeitas a contabilidade
determinada pelo órgão fiscalizador competente, como segue:
"Art. 23. As entidades fechadas deverão manter atualizada sua
contabilidade, de acordo com as instruções do órgão regulador e
fiscalizador, consolidando a posição dos planos de benefícios
que administram e executam, bem como submetendo suas contas a
auditores independentes.
Parágrafo único. Ao final de cada exercício serão elaboradas as
demonstrações contábeis e atuariais consolidadas, sem prejuízo dos
controles por plano de benefícios."
O entendimento expendido nos itens anteriores aponta no sentido de que a
demonstração da base de cálculo [...], deve levar em consideração a
Demonstração do Resultado do Exercício do ANEXO C, item "3", da Portaria
MPAS n° 4.858, de 1998.
Fl. 2544
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Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-005.308 - CSRF/1a Turma
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Neste ponto, deve-se ressaltar que a Demonstração do Resultado do Exercício
do ANEXO C, item "3", da Portaria MPAS n° 4.858, de 1998, aqui adotado
desde já para a aferição da base de cálculo da CSLL, deve ser atualizada, no que
couber,
de
acordo
com
a
Lei
Complementar
n°
109,
de
2001.
O critério adotado pelo plano de contas citado coaduna-se com o disposto no
art. 13, inciso I, da Lei n° 9.249, de 26 de dezembro de 1995, que dispõe, verbis:
"Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de
cálculo da contribuição social sobre o lucro liquido, são vedadas
as seguintes deduções, independentemente do disposto no art. 47
da Lei n° 4.506, de 30 de novembro de 1964:
I
-
de
qualquer
provisão,
exceto
as
constituídas
para
o
pagamento de férias de empregados e de décimo terceiro salário,
a de que trata o art. 43 da Lei n° 8.981, de 20 de janeiro de
1995, com as alterações da Lei n° 9.065, de 20 de junho de 1995, e as
provisões técnicas das companhias de seguro e de capitalização, bem
como das entidades de previdência privada, cuja constituição é exigida
pela legislação especial a elas aplicáveis. [destaques do próprio acórdão
transcrito]
7. Sobre o enquadramento no art. 3° do Decreto n° 606/92 e das Deduções
para constituição de fundos - art. 404 - RIR/99:
[...]
A interessada argui que, se tivesse apurado resultado positivo, o mesmo seria
revertido à constituição de reservas e provisões técnicas pois, no contexto das
EFPC, estas destinam a totalidade dos recursos excedentes para a composição
do Fundo de oscilação de riscos e Reserva para ajustes do Plano. Cita a Decisão
da Cosit de 05.05.2000 que trata da dedutibilidade da provisão para oscilação
de riscos e da provisão para oscilação financeira, e que se aplica as entidades
abertas de previdência complementar, considerando coerente sua aplicação a
entidade fechada.
Quanto às deduções para constituição de fundos e reservas especificas, assim
dispõe o art. 404 do RIR/1999:
"Companhias
de
Seguros,
Capitalização
e
Entidades
de
Previdência Privada
Art. 404. As companhias de seguros e capitalização, e as entidades de
previdência privada poderão computar, como encargo de cada período
de apuração, as importâncias destinadas a completar as provisões
técnicas para garantia de suas operações, cuja constituição é exigida
pela legislação especial a elas aplicável (art. 336) (Lei n° 4.506, de
1964, art. 67, e Lei n° 9.249, de 1995, art. 13, inciso I).
Observando a lei reguladora de tais deduções, pode se perceber que as
provisões dedutíveis tem caráter assecuratório, unicamente quanto ao
compromisso com seus beneficiários. Em outras palavras, elas serão passíveis de
dedução no caso de serem constituídas para cumprir compromissos atuariais dos
benefícios a serem concedidos, ou para constituir reservas de contingências.
Estão previstas na Lei n° 9.249/1995, artigo 13, conforme já citado.
[...]
Fl. 2545
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Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-005.308 - CSRF/1a Turma
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Em sentido idêntico, ressalto as conclusões do acórdão 1301-001.926, cujo voto
vencedor foi elaborado pelo Conselheiro Wilson Fernandes Guimarães:
Destacou ainda o Colegiado, na linha do decidido em primeira instância, que
somente em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de janeiro de 2002,
face a edição da Medida Provisória no 16, de 2001 (convertida na Lei no 10.426,
de 2002), é que as entidades fechadas de previdência complementar gozam de
isenção da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
Alinhou-se também o Colegiado aos argumentos expendidos no voto condutor da
decisão recorrida acerca da base de cálculo utilizada pela autoridade fiscal, da
desnecessidade de realização de perícia, da propriedade na utilização do período
de apuração trimestral e da impossibilidade de consideração de bases negativas.
Nessa linha, acolheu os argumentos expendidos na instância a quo no sentido de
que:
[...]
iv) diante da absoluta ausência de apuração, por meio de declaração, de
resultados fiscais de períodos anteriores, resta comprometido o eventual
aproveitamento de bases de cálculo negativas relativas a tais períodos;
vii) inexistindo na legislação de regência autorização para dedução da
contrapartida da provisão de CONTINGÊNCIA FISCAL, descabe falar em
exclusão do valor correspondente na determinação da base de cálculo da
contribuição;
viii) estando as entidades de previdência privada fechada, por força do disposto
no art. 23 da Lei Complementar no 109, de 2001, sujeitas a contabilidade
determinada pelo órgão fiscalizador competente, correta a determinação da base
de cálculo da contribuição com suporte no ANEXO C, item “3”, da Portaria
MPAS no 4.858, de 1998; e
ix) diante do disposto no item anterior e consideradas as disposições do inciso I
do art. 13 da Lei no 9.249, de 1995, não são consideradas técnicas a Reserva
para Ajuste do Plano e o Fundo de Oscilação de Riscos do Decreto no 606, de 20
de julho de 1992.
As considerações acerca de eventual violação do princípio da isonomia em
virtude da aplicação da alíquota de 18%, da alegada tributação sobre
patrimônio e do cálculo dos juros de mora com base na taxa selic, foram
rejeitadas pelo Colegiado, haja vista a existência de súmulas aprovadas pelo
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais acerca de tais matérias, conforme
reprodução abaixo.
Súmula CARF no 2: O CARF não é competente para se pronunciar
sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
Súmula CARF no 4: A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios
incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da
Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa
referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia SELIC para
títulos federais.
Em relação à compensação de bases negativas de períodos anteriores, bem como à
aplicação da alíquota de 18% para fins de apuração da CSLL violar o princípio da isonomia,
impõe-se ainda que observar que não há como se adentrar às questões de constitucionalidade
Fl. 2546
DF CARF MF
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Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-005.308 - CSRF/1a Turma
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levantadas pela Recorrente, conforme já citado com base na Súmula CARF no 2. Ademais, para
se falar em compensação de bases negativas de períodos anteriores, haveria de ter sido o
contribuinte também submetido à exigência de CSLL nos períodos pretéritos para que se pudesse
falar em valores a compensar, bem como se demonstrar, com bases nas mesmas premissas
adotadas no lançamento, a real existência de bases negativas de CSLL, e não nos moldes
aventados pela Recorrente em toda a sua defesa.

4
CONCLUSÃO

Por essas razões, encaminho meu voto no sentido de CONHECER do Recurso
Especial, e, no mérito, DAR-LHE PROVIMENTO.

(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto

Fl. 2547
DF CARF MF
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