Tribunal: CARF
Processo: 19311.720231/2017-12
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: TATIANA MIDORI MIGIYAMA
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-12-09
Data de publicação: 2022-01-25

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/02/2014 a 31/12/2015
ATIVIDADE COMERCIAL. EMBALAGEM. REVENDA. DIREITO AO CRÉDITO.
Embalagens adquiridas como mercadorias e destinadas a revenda, dão direito ao crédito, nos termos da legislação de regência.
COFINS. REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. EMBALAGENS. CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO.
As embalagens que não são vendidas não compõem o processo de produção, mas apenas as atividades de venda (comerciais), portanto, não se enquadram no conceito de insumo. Parecer Normativo Cosit n° 5, de 2018.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19311.720231/2017-12
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9303-012.701 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
09 de dezembro de 2021
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

RI HAPPY BRINQUEDOS S.A.

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/02/2014 a 31/12/2015
ATIVIDADE COMERCIAL. EMBALAGEM. REVENDA. DIREITO AO
CRÉDITO.
Embalagens adquiridas como mercadorias e destinadas a revenda, dão direito
ao crédito, nos termos da legislação de regência.
COFINS. REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. EMBALAGENS.
CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO.
As embalagens que não são vendidas não compõem o processo de produção,
mas apenas as atividades de venda (comerciais), portanto, não se enquadram
no conceito de insumo. Parecer Normativo Cosit n° 5, de 2018.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, em negar-lhe provimento. Acordam, ainda,
por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte, e, no mérito, por
maioria de votos, em negar-lhe provimento vencidas Tatiana Midori Migiyama (relatora) e Érika
Costa Camargos Autran, que deram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o
conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama – Relatora
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos – Redator designado
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19311.720231/2017-12
Fl. 3716
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-012.701 - CSRF/3a Turma
Processo no 19311.720231/2017-12

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Pôssas (Presidente em exercício).
Relatório
Tratam-se de recursos interpostos pela Fazenda Nacional e pelo sujeito passivo
contra acórdão 3201-004.389, da 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da 3a Seção de Julgamento do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais que, por unanimidade de votos, deu seguimento
parcial ao recurso voluntário para tão somente reverter as glosas de créditos apurados nas
aquisições de materiais de embalagens destinados a revenda.

O colegiado a quo, assim, consignou a seguinte ementa:
“ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/02/2014 a 31/12/2015
NÃO CUMULATIVIDADE. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. TAXA DE
ADMINISTRAÇÃO
DE
CARTÕES
DE
DÉBITO
E
CRÉDITO.
IMPOSSIBILIDADE.
Os custos com taxas de administração de cartões de débito e crédito não
geram direito a crédito, por não se enquadrarem na definição de insumo
estabelecida na legislação que rege a matéria.
ATIVIDADE COMERCIAL. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO.
IMPERTINÊNCIA. EMBALAGEM. IMPOSSIBILIDADE.
Consoante a legislação, as pessoas jurídicas que exercem atividade comercial,
via de regra, podem descontar créditos pelas aquisições de bens para revenda,
não sendo possível a adoção do conceito de “insumo” e o tratamento a ele
dispensado nesse ramo, haja vista que é instituto típico da atividade de
prestação de serviço e industrial (produção/fabricação), motivo pelo qual os
materiais de embalagens (sacolas plásticas e para presentes) utilizados em sua
atividade não garantem créditos.
ATIVIDADE COMERCIAL. EMBALAGEM. REVENDA. DIREITO AO
CRÉDITO.
Fl. 3717
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-012.701 - CSRF/3a Turma
Processo no 19311.720231/2017-12

Embalagens adquiridas como mercadorias e destinadas a revenda, dão direito
ao crédito de acordo com a legislação de regência.
COFINS.
PIS.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
ICMS
ST.
CRÉDITO.
IMPOSSIBILIDADE.
O ICMS ST não dá direito a crédito para o adquirente por não constituir custo
de aquisição, mas uma antecipação do imposto devido pelo substituído na
saída.
MULTA DE OFÍCIO. CABIMENTO. PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO AO
CONFISCO.
PRINCÍPIO
DA
PROPORCIONALIDADE.
INCONSTITUCIONALIDADE DE MULTA. SÚMULA No 2 DO CARF.
Na ausência de recolhimento espontâneo pelo sujeito passivo, cabe a
constituição do crédito tributário mediante lançamento de ofício, com a
respectiva penalidade prevista em lei.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade
de lei tributária, em conformidade com a Súmula no 2 do CARF.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. SÚMULA No
108 DO CARF.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial
de Liquidação e Custódia SELIC, sobre o valor correspondente à multa de
ofício.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/02/2014 a 31/12/2015
NÃO CUMULATIVIDADE. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. TAXA DE
ADMINISTRAÇÃO
DE
CARTÕES
DE
DÉBITO
E
CRÉDITO.
IMPOSSIBILIDADE.
Os custos com taxas de administração de cartões de débito e crédito não
geram direito a crédito, por não se enquadrarem na definição de insumo
estabelecida na legislação que rege a matéria.
ATIVIDADE COMERCIAL. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO.
IMPERTINÊNCIA. EMBALAGEM. IMPOSSIBILIDADE.
Consoante a legislação, as pessoas jurídicas que exercem atividade comercial,
via de regra, podem descontar créditos pelas aquisições de bens para revenda,
Fl. 3718
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-012.701 - CSRF/3a Turma
Processo no 19311.720231/2017-12

não sendo possível a adoção do conceito de “insumo” e o tratamento a ele
dispensado nesse ramo, haja vista que é instituto típico da atividade de
prestação de serviço e industrial (produção/fabricação), motivo pelo qual os
materiais de embalagens (sacolas plásticas e para presentes) utilizados em sua
atividade não garantem créditos.
ATIVIDADE COMERCIAL. EMBALAGEM. REVENDA. DIREITO AO
CRÉDITO.
Embalagens adquiridas como mercadorias e destinadas a revenda, dão direito
ao crédito de acordo com a legislação de regência.
COFINS.
PIS.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
ICMS
ST.
CRÉDITO.
IMPOSSIBILIDADE. O ICMS ST
não dá direito a crédito para o adquirente por não constituir custo de
aquisição, mas uma antecipação do imposto devido pelo substituído na saída.
MULTA DE OFÍCIO. CABIMENTO. PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO AO
CONFISCO.
PRINCÍPIO
DA
PROPORCIONALIDADE.
INCONSTITUCIONALIDADE DE MULTA. SÚMULA No 2 DO CARF.
Na ausência de recolhimento espontâneo pelo sujeito passivo, cabe a
constituição do crédito tributário mediante lançamento de ofício, com a
respectiva penalidade prevista em lei.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade
de lei tributária, em conformidade com a Súmula no 2 do CARF.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. SÚMULA No
108 DO CARF.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial
de Liquidação e Custódia SELIC, sobre o valor correspondente à multa de
ofício.”

Insatisfeita, a Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial contra o r. acórdão,
trazendo, entre outros, que contribuinte se ocupa do comércio, não efetuando nenhuma operação
de produção ou fabricação (industrialização). Daí os materiais de embalagem não poderiam ser
enquadrados como insumo e não dariam ensejo ao direito a apuração de crédito.

Fl. 3719
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-012.701 - CSRF/3a Turma
Processo no 19311.720231/2017-12

Em despacho às fls. 3371 a 3373, foi dado seguimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional.

Irresignado também, o sujeito passivo interpôs Recurso Especial contra o r.
acórdão, ressurgindo com discussões acerca das seguintes matérias:
i.
Créditos apurados em relação à taxa de administração de cartões de crédito
e débito;
ii.
Créditos apurados em relação a materiais de embalagem que não são
diretamente revendidos por meio do e-commerce;
iii.
Créditos apurados em relação ao ICMS-ST que compõe o custo de
aquisição da mercadoria revendida.

Contrarrazões foram apresentadas pelo sujeito passivo, trazendo, entre outros, que:
 A recorrida é uma notória sociedade voltada ao setor de produtos e artigos
infanto-juvenis. E, no desempenho de suas atividades, a Recorrida incorre
em despesas com a aquisição de embalagens.
 Essas embalagens, por sua vez, poderão ser destinadas ao abastecimento de
(i) lojas físicas; e (ii) loja online (e-commerce).
 No caso de lojas físicas, a recorrida demonstrou que é possível a
apropriação de créditos, pois (i) as despesas com embalagens compõem o
custo da mercadoria para revenda, sendo possível a apropriação de créditos
com base no artigo 3.o, inciso I da Lei no 10.637/02 e Lei no 10.833/03; e
(ii) as despesas com embalagens são insumos da Recorrida, sendo possível
a apropriação de créditos com base no artigo 3.o, inciso II da Lei no
10.637/02 e Lei no 10.833/03.
 No caso da loja online (e-commerce), a recorrida demonstrou que há
inquestionável revenda das embalagens aos clientes, sendo possível o
reconhecimento de créditos com base no artigo 3.o, inciso I da Lei no
10.637/02 e Lei no 10.833/03. De fato, quando uma compra é realizada pelo
site da Recorrida, o cliente tem de adquirir a embalagem de maneira
apartada e pagar um valor por ela.

Fl. 3720
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-012.701 - CSRF/3a Turma
Processo no 19311.720231/2017-12

Em despacho às fls. 3635 a 3640, foi dado seguimento parcial ao Recurso
Especial interposto pelo sujeito passivo para que seja rediscutida somente a matéria do item (ii) –
créditos apurados em relação a materiais de embalagem que não são diretamente revendidos por
meio do e-commerce.

Agravo foi interposto pelo sujeito passivo contra o r. despacho. Mas, em
despacho de agravo às fls. 3686 a 3691, o agravo foi rejeitado, sendo confirmado o seguimento
parcial do Recurso Especial do sujeito passivo.

Contrarrazões foram apresentadas pela Fazenda Nacional, enfatizando que as
pessoas jurídicas que exercem atividade comercial, via de regra, podem descontar créditos pelas
aquisições de bens para revenda, não sendo possível a adoção do conceito de “insumo” e o
tratamento a ele dispensado nesse ramo, haja vista que é instituto típico da atividade de prestação
de serviço e industrial (produção/fabricação), motivo pelo qual os materiais de embalagens
(sacolas plásticas e para presentes) utilizados em sua atividade não garantem créditos.

É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Tatiana Midori Migiyama – Relatora.

Depreendendo-se da análise dos recursos interpostos pela Fazenda Nacional e
pelo sujeito passivo, entendo que devo conhecê-los.

Ora, em relação ao recurso da Fazenda Nacional que insurgiu com a rediscussão
do direito ao crédito de PIS e Cofins sobre embalagens adquiridas como mercadorias e destinadas a
revenda, é de se conhecer o recurso pelo simples confronto das ementas, eis:

Acórdão 3201-004.389 – recorrido:
"ATIVIDADE
COMERCIAL.
EMBALAGEM.
REVENDA.
DIREITO
AO
CRÉDITO.
Fl. 3721
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-012.701 - CSRF/3a Turma
Processo no 19311.720231/2017-12

Embalagens adquiridas como mercadorias e destinadas a revenda, dão direito ao
crédito de acordo com a legislação de regência."

Acórdão 3401-004.398 – paradigma:
“ATIVIDADE COMERCIAL. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO.
INSUMO.
IMPERTINÊNCIA.
MATERIAL
DE
EMBALAGEM.
IMPOSSIBILIDADE.
Consoante art. 3o das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, as pessoas jurídicas
que exercem atividade comercial, via de regra, podem descontar créditos
pelas aquisições de bens para revenda, não sendo possível a adoção do
conceito de “insumo” e o tratamento a ele dispensado nesse ramo, haja
vista que é instituto típico da atividade de prestação de serviço e industrial
(produção/fabricação), motivo pelo qual os materiais de embalagens
(sacolas plásticas e para presentes) utilizados no comércio não garantem
créditos.”

Sendo assim, por restar evidente a divergência entre os arestos, conheço o
Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.

Quanto ao Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo, que insurgiu com a
rediscussão do direito ao crédito sobre os materiais de embalagem que não são diretamente
revendidos por meio do e-commerce, entendo que devo conhecê-lo.

Ora, a decisão recorrida entendeu que “as pessoas jurídicas que exercem
atividade comercial, via de regra, podem descontar créditos pelas aquisições de bens para
revenda, não sendo possível a adoção do conceito de “insumo” e o tratamento a ele dispensado
nesse ramo, haja vista que é instituto típico da atividade de prestação de serviço e industrial
(produção/fabricação), motivo pelo qual os materiais de embalagens (sacolas plásticas e para
presentes) utilizados em sua atividade não garantem créditos.

Enquanto, no 1o acórdão paradigma no 3301-002.978, a Turma julgadora
entendeu que há de ser reconhecido o direito ao crédito relativo, entre outros itens, às despesas
com materiais de embalagem. Destaca ainda a Recorrente que o caso analisado no paradigma se
refere à uma rede de supermercados (Bompreço Bahia Supermercados Ltda.), portanto, pessoa
Fl. 3722
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-012.701 - CSRF/3a Turma
Processo no 19311.720231/2017-12

jurídica que exerce atividade comercial. O segundo paradigma no 3301-003.069 trilha no mesmo
sentido que o primeiro, ao reconhecer o direito ao crédito relativo às despesas com a aquisição de
embalagens.

Nesses termos, entendo que o Recurso Especial do sujeito passivo deve ser
conhecido.

Ventiladas tais considerações, quanto à matéria suscitada pela Fazenda
Nacional em recurso, qual seja, se há ou não direito ao crédito de PIS e Cofins sobre embalagens
adquiridas como mercadorias e destinadas a revenda, entendo da mesma forma que o acórdão
recorrido – o que transcrevo o voto do acórdão recorrido na parte que interessa:
“[...]
Com relação à parcela da autuação que trata da revenda de embalagens
avulsas, entendo que assiste razão ao argumento recursal.
No caso, tais embalagens devem ser consideradas como mercadorias, o que
gera o direito ao crédito.
Determinam o inc. I, art. 3o, Lei. 10.833 e inc. I, art. 3o, Lei 10.637:
"Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
I bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos: (...)"
A decisão recorrida limitou-se a afirmar que não houve comprovação do
alegado. Entendo que a Recorrente logrou êxito em demonstrar o seu direito.
Da peça recursal transcrevo:
"81. A terceira razão é que parte dos valores glosados dizem respeito à venda
de embalagens por meio do sítio eletrônico da Recorrente (e commerce), o que
afasta qualquer dúvida sobre a possibilidade de creditamento.
82. Nesse particular, é importante registrar que os clientes da Recorrente que
efetuam compras por meio do sítio eletrônico pagam, de forma apartada, pela
aquisição das embalagens, i.e., é cobrado um valor pela revenda das
embalagens para presente, como se verifica abaixo:

Fl. 3723
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-012.701 - CSRF/3a Turma
Processo no 19311.720231/2017-12

83. Ao contrário do alegado na r. Decisão Recorrida, a Recorrente
demonstrou que as embalagens são efetivamente revendidas, (i) seja porque o
próprio website da Recorrente é público e é possível consultar que as
embalagens devem ser adquiridas pelos clientes; (ii) como porque o DRE
apresentado pela Recorrente em sede de Impugnação comprova a venda das
embalagens.
84. Desse modo, ainda que não se entenda que todo o valor correspondente a
embalagens é passível de creditamento pelo PIS e pela Cofins (o que se admite
apenas para argumentar), é certo que ao menos o valor das embalagens para
presente, cobrado em compras feitas pela internet, deverá ser reconhecido
para fins de tomada de crédito. Nesse sentido, a Recorrente destaca que, no
mínimo, os valores relativos aos custos com embalagens proporcionais às
vendas realizadas por meio de seu sítio eletrônico devem ser aceitos como
autorizativos de reconhecimento dos créditos do PIS e da Cofins.”

Fl. 3724
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-012.701 - CSRF/3a Turma
Processo no 19311.720231/2017-12

Sendo assim, considerando que as embalagens também seriam vendidas,
devem ser consideradas mercadorias e, por conseguinte, gerar crédito de PIS e da Cofins, nos
termos do art. 3o, inciso I, da Lei 10.833/03.

Em vista de todo o exposto, voto por negar provimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional.

Quanto ao Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo, se há direito ao
crédito sobre os materiais de embalagem que não são diretamente revendidos por meio do e-
commerce, vê-se que tais embalagens servem para a proteção do produto e são essenciais para a
atividade de e-commerce. Não há como vender determinado produto sem tais embalagens. O
que, pode conseguinte, aplicando o teste de subtração mencionado pela Nota SEI 63 que, por sua
vez, clarificou o decidido pelo STF quando da apreciação do REsp 1.221.170/PR, em sede de
repetitivo, é de se dar razão ao sujeito passivo.

A embalagem não vendida como mercadoria, mas que preserva o produto
adquirido e vendido, devem ser considerados essenciais a atividade do sujeito passivo que, por
sua vez, exerce atividade comercial. Não se pode tratar tais custos como despesas meio, pois está
estritamente vinculada a sua atividade.

Frise-se tal entendimento, a inteligência dos seguintes acórdãos (destaques
meus):
 Acórdão 9303-009.648:
“ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
PIS/PASEP
Período
de
apuração:
01/07/2003
a
30/09/2003
PIS/PASEP. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE
INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no
10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério
próprio: o da essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a
imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para
Fl. 3725
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-012.701 - CSRF/3a Turma
Processo no 19311.720231/2017-12

a atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi
consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o
1.221.170,
julgado
na
sistemática
dos
recursos
repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição
externada pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de
constituição de crédito das contribuições não- cumulativas, no sentido de
que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens
cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial
perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
Nesse sentido, reconhecido o direito ao crédito pelo STJ, no julgamento do
REsp n.o 1.125.253, é afastada a glosa com relação ao material de
embalagem reutilizável, pois necessário à preservação das característica
dos produtos durante o transporte, sendo essencial, ainda, para
manutenção de sua qualidade. O mesmo entendimento foi externado por
esse Colegiado no Acórdão n.o 9303-007.738, do mesmo contribuinte.”
 Acórdão 9303-010.181:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
PIS/PASEP
Período
de
apuração:
01/01/2006
a
31/12/2008
CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITO DAS CONTRIBUIÇÕES NÃO
CUMULATIVAS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o
conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições
não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede
de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração
resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da
empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do
serviço daí resultantes. Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao
crédito das contribuições sobre (i) Despesas com equipamento de proteção
Fl. 3726
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-012.701 - CSRF/3a Turma
Processo no 19311.720231/2017-12

individual; (ii) Despesas com pallets utilizados como embalagem no
transporte de produtos; (iii) Despesas com material de limpeza e
higienização
(detergentes,
desinfetantes,
produtos
de
limpeza,
higienização, produtos para tratamento de efluentes) e (iv) Bens utilizados
na manutenção de máquinas e equipamentos industriais.

Quanto à menção de que o contribuinte – que exerce a atividade comercial não
seria prestador de serviço, tampouco fabricante de bem ou produtos destinados a venda, entendo
que o legislador ao trazer o inciso II do art. 3o da Lei 10.833/03 (ou Lei 10.637/02) quis integrar
também os comerciantes – que vendem produtos diretamente ao consumidor ou mercado
varejista, pois não deixam de demandar força de trabalho/de venda para a consecução de sua
atividade. Restringir o entendimento, afastando o ramo de comércio desvirtuaria a sistemática da
não cumulatividade dispostas em leis.

Sendo assim, entendo ser pertinente e essencial a embalagem, tendo em vista
que viabiliza a comercialização de seus produtos. Vê-se que tais despesas estão diretamente
relacionadas com sua atividade e clientes, não se tratando de atividades organizadas pela pessoa
jurídica, tais como administrativa, contábil, etc.

Ademais, entendo que não há previsão legal para impedir a constituição de
crédito de itens essenciais para o comércio.

Em vista de todo o exposto, voto por:
 Negar provimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional;
 Dar provimento ao Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo.

É o meu voto.

(Assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama

Fl. 3727
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-012.701 - CSRF/3a Turma
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Voto Vencedor
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator designado.
Não obstante as sempre bem fundamentadas razões da ilustre Conselheira relatora,
peço vênia para manifestar entendimento divergente, por chegar, na hipótese vertente, à
conclusão diversa daquela adotada quanto ao Recurso Especial interposto pelo Sujeito Passivo,
que suscita divergência jurisprudencial de interpretação da legislação tributária, quanto à
matéria: “direito ao crédito sobre os materiais de embalagem que não são diretamente
revendidos por meio do e-commerce”, como passo a explicar a seguir.
O Acórdão recorrido entendeu que, no regime da não-cumulatividade do PIS e
da COFINS, tais despesas com materiais de embalagens não dão direito ao crédito. Confira-se
trecho do voto:
“Como visto, a decisão recorrida em relação aos materiais de embalagem
entendeu que se tais materiais não fossem destinados à revenda não seriam
passíveis
de
creditamento
para
fins
do PIS
e
da COFINS,
pois
não correspondem a “insumos” e que não teria ocorrido a comprovação de que
parte
das
embalagens
é
revendida
nas
compras
online
(e-
commerce) no website da Recorrente.
No que tange à pretensão da Recorrente de que possui o direito ao crédito do PIS e da
COFINS sobre embalagens, pois são insumos de sua atividade, entendo que não lhe
assiste razão. Há que se esclarecer que a Recorrente não é empresa industrial
nem prestadora de serviços, sua atividade é comercial”. (Grifei)
De outro lado, o Contribuinte entende que a embalagem não vendida como
mercadoria, mas que preserva o produto adquirido e vendido, devem ser considerados essenciais
a atividade do sujeito passivo que, por sua vez, exerce atividade comercial.

Para o deslinde dessa questão, neste caso, aplica-se o disposto nos parágrafos 40 e
41 do Parecer Normativo Cosit n° 5, de 2018. Com efeito, não há possibilidade de
enquadramento de qualquer embalagem na categoria de insumos, visto que não existe insumo a
ser creditado na atividade comercial, nos termos a seguir reproduzidos:
40. Nos termos demonstrados acima sobre o conceito definido pela Primeira Seção do
Superior Tribunal de Justiça, somente há insumos geradores de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins nas atividades de
produção de bens destinados à venda e de prestação de serviços a terceiros.
41. Destarte, para fins de apuração de créditos das contribuições, não há insumos na
atividade de revenda de bens, notadamente porque a esta atividade foi reservada a
apuração de créditos em relação aos bens adquiridos para revenda (inciso I do caput do
art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003).
Portanto, as despesas com materiais de embalagem que não são vendidas e sim
destinadas ao acondicionamento das mercadorias revendidas, não compõem o processo de
produção, mas apenas as atividades de venda. São despesas operacionais, que não compõem o
custo da mercadoria vendida.
E foi nesse mesmo sentido que esta 3a Turma decidiu no Acórdão no 9303-
009.650, de 16/10/2019, em processo de minha relatoria.
Fl. 3728
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-012.701 - CSRF/3a Turma
Processo no 19311.720231/2017-12

Dessa forma, portanto, as embalagens que não são vendidas, não se enquadram no
conceito de insumo e não geram direito aos créditos, ainda que essenciais ao desempenho da
empresa.
Portanto, voto por negar provimento ao Recurso Especial interposto pelo
Contribuinte.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 3729
DF CARF MF
Documento nato-digital