Tribunal: CARF
Processo: 13656.000443/2002-16
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JORGE LIMA ABUD
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-08-26
Data de publicação: 2021-09-09

Ementa:
ASSUNTO: REGIMES ADUANEIROS
Período de apuração: 26/04/1999 a 05/04/2000
DRAWBACK-SUSPENSÃO. OBRIGATORIEDADE DE MANUTENÇÃO DE CONTROLES E REGISTROS ESPECÍFICOS PARA VERIFICAÇÃO DA OBEDIÊNCIA AO PRINCÍPIO DA VINCULAÇÃO FÍSICA.
O Regime Aduaneiro especial de Drawback Suspensão submete-se ao Princípio da Vinculação Física, o qual trata da obrigatoriedade de aplicação dos insumos importados na fabricação das mercadorias exportadas, de acordo com o compromisso firmado através do respectivo Ato Concessório. Para tanto, deve a beneficiária manter controles e registros de estoque, em separado, das mercadorias relacionadas ao Regime nos moldes previstos na legislação do IPI.
DRAWBACK-SUSPENSÃO. ÔNUS DA PROVA DO ADIMPLEMENTO DO REGIME.
É ônus do interessado comprovar o adimplemento do regime, demonstrando que ocorreram exportações de produtos industrializados mediante o emprego da matéria-prima importada com o incentivo fiscal (vinculação física), atendidas as demais condições estabelecidas no ato concessório. Na falta de comprovação, são devidos os impostos de deixaram de ser recolhidos por ocasião da importação, acrescidos de juros de mora e multas.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13656.000443/2002-16
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-011.684 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
26 de agosto de 2021
Recorrente
FERRERO DO BRASIL IND. DOCEIRA E ALIMENTAR LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: REGIMES ADUANEIROS
Período de apuração: 26/04/1999 a 05/04/2000
DRAWBACK-SUSPENSÃO. OBRIGATORIEDADE DE MANUTENÇÃO
DE CONTROLES E REGISTROS ESPECÍFICOS PARA VERIFICAÇÃO
DA OBEDIÊNCIA AO PRINCÍPIO DA VINCULAÇÃO FÍSICA.
O Regime Aduaneiro especial de Drawback Suspensão submete-se ao
Princípio da Vinculação Física, o qual trata da obrigatoriedade de aplicação dos
insumos importados na fabricação das mercadorias exportadas, de acordo com
o compromisso firmado através do respectivo Ato Concessório. Para tanto,
deve a beneficiária manter controles e registros de estoque, em separado, das
mercadorias relacionadas ao Regime nos moldes previstos na legislação do IPI.
DRAWBACK-SUSPENSÃO. ÔNUS DA PROVA DO ADIMPLEMENTO
DO REGIME.
É ônus do interessado comprovar o adimplemento do regime, demonstrando
que ocorreram exportações de produtos industrializados mediante o emprego
da matéria-prima importada com o incentivo fiscal (vinculação física),
atendidas as demais condições estabelecidas no ato concessório. Na falta de
comprovação, são devidos os impostos de deixaram de ser recolhidos por
ocasião da importação, acrescidos de juros de mora e multas.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso, nos termos do voto do relator.
(assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente

(assinado digitalmente)
Jorge Lima Abud - Relator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Jorge Lima Abud, Walker
Araujo, Larissa Nunes Girard, Jose Renato Pereira de Deus, Paulo Regis Venter (suplente
convocado), Raphael Madeira Abad, Denise Madalena Green, Gilson Macedo Rosenburg Filho
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13656.000443/2002-16
Fl. 1648
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-011.684 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13656.000443/2002-16

(Presidente). Ausente o conselheiro Vinicius Guimaraes, substituído pelo conselheiro Paulo
Regis Venter.
Relatório

Aproveita-se o Relatório do Acórdão de Impugnação.
Trata o presente processo de exigência de Imposto de Importação e Imposto sobre
Produtos Industrializados, acrescidos de multa de ofício de 75% e juros de mora,
conforme autos de infração de fls. 03/33, lavrados em 09/08/2002. Na data da autuação,
o crédito tributário perfez o valor total de RS 992.658,40, conforme termo de
encerramento de fls.32.
Na descrição dos fatos constante do Termo de Verificação Fiscal de fls. 34/47, a
fiscalização expõe os acontecimentos. A ação fiscal teve por objetivo a verificação do
cumprimento das obrigações fiscais relativamente à aplicação do Regime Aduaneiro
Especial de drawback, na modalidade suspensão, concedido à recorrente, através
dos Atos Concessórios (AC's) números 1616.99/000035-4, emitido em 20/04/1999;
1616.99/000109-1, emitido em 12/11/1999. No item 4.1, Capítulo I, do Termo de
Verificação Fiscal, a fiscalização manifesta-se acerca da decadência do direito de o
Fisco constituir o crédito tributário. No item 4.2, Capítulo I, do citado termo, os
autuantes defendem que a empresa beneficiária do Regime deve, obrigatoriamente, em
atendimento ao Princípio da Vinculação Física, manter controles e registros em
separado do estoque dos insumos estrangeiros importados com suspensão de tributos,
bem como dos produtos finais elaborados. Não havendo a efetiva comprovação de que o
insumo importado ao amparo de AC de drawback foi utilizado na fabricação de
mercadoria exportada, os tributos suspensos devem ser exigidos.
No item 4.3, Capítulo I, do mesmo termo, a fiscalização argumenta, com base em
doutrina e no art. 179 do Código Tributário Nacional-CTN, que, como o drawback.
veicula, em última instância, uma isenção de tributos, cabe ao beneficiário do regime
fazer prova de que preencheu todas as condições e cumpriu todos os requisitos para
fazer jus ao benefício, cabendo à Fazenda Pública reconhecer ou não o adimplemento
desses requisitos ou condições.
Alguns julgados administrativos dos Conselhos de Contribuintes, favoráveis a esse
entendimento e à vinculação física, são apresentados no item 5, Capítulo I, do Termo de
Fl. 1649
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-011.684 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13656.000443/2002-16

Verificação; e, no item 6 do Capítulo I, a fiscalização refere-se à motivação fiscal da
ação, mencionando a competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil para
fiscalizar o cumprimento dos termos do drawback suspensão.
.
No capitulo II, à fl. 43, a fiscalização refere-se aos atos concessórios números
1616.99/000035-4 e 1616.99/000109-1. Ao solicitar à impugnante os controles relativos
à movimentação física e financeira de insumos importados com suspensão de tributos,
vinculados aos AC's acima, bem como os relativos aos insumos importados com
recolhimento integral de tributos, destinados à fabricação de produtos vendidos no
mercado nacional, informou-se que, tanto na área de produção, quanto na de comércio
exterior, não havia controle em separado.
No item 2 do capítulo II, são citadas as alterações dos AC's acima. No item 3 do
capítulo II, a fiscalização analisa os documentos apresentados durante a ação fiscal.
Inicialmente (item 3.1) ressaltou-se que a impugnante fabricava, ao tempo da ação
fiscal, produtos que eram vendidos no mercado externo e outros que eram
comercializados internamente. Para produzi-los, utilizava, em boa parte, insumos que
eram exclusivamente importados, conforme laudo técnico anexo.
Entretanto, em momento algum a impugnante apresentou documentos que
comprovassem a vinculação física; nem dos insumos importados com suspensão de
tributos, com os produtos exportados; nem dos insumos importados com recolhimento
de tributos, com os produtos vendidos no mercado interno. Apesar de terem sido
apresentados pela impugnante, de forma subsidiária, relatórios denominados
“FECHAMENTO CUSTOS/ESTOQUES”, em tais controles, segundo os autuantes, não
e possível distinguir a menciona a vinculação física. Baseando-se no laudo técnico, a
fiscalização efetuou a verificação da relação insumo/produto.
Os autuantes discorrem, no item 3.2 do capítulo II do Termo de Verificação Fiscal,
sobre a vinculação dos insumos importados, com os produtos exportados. Aduzem que,
conforme o artigo 314, inciso I, do Regulamento Aduaneiro (Decreto n 91.030/1985), a
aplicação do regime de drawback suspensão condiciona-se a que fique evidenciado que
os insumos importados ao amparo do regime sejam exportados após beneficiamento, ou
então, sejam utilizados na fabricação, complementação ou acondicionamento de produto
a ser exportado.
Diante disso, a fiscalização concentrou seus esforços em verificar a vinculação física
dos insumos importados pelo contribuinte, com os produtos exportados por ele. Da
análise da documentação apresentada, a fiscalização constatou que, conforme os
Relatórios de Comprovação do Ato Concessório, a empresa utilizou para a
comprovação de parte dos compromissos de exportação, registros de exportação de
mercadorias cujas saídas do estabelecimento, conforme notas fiscais anexas, deram-se
anteriormente à entrada dos insumos importados ao amparo dos referidos AC, de acordo
com planilhas anexas, contrariando o princípio da vinculação física. Foram constatadas
entradas de insumos importados em data posterior à saída do último lote de mercadoria
exportada ao amparo dos citados Atos.
Para justificar os compromissos assumidos, deveria a fiscalizada ter apresentado
documentos que comprovassem a exportação de produtos em que os insumos
importados tivessem sido utilizados. Baseando-se no laudo técnico apresentado pela
empresa, a fiscalização elaborou planilhas para a verificação da relação insumo/produto,
detectando insuficiência de insumos para a produção dos produtos exportados ou
excesso de insumos, que não foram transferidos para outros AC's ou nacionalizados,
conforme preceitua a legislação. Isso caracterizaria, novamente, a não preocupação da
impugnante com o princípio da vinculação física.
A fiscalização aduz que, como os insumos são necessários para a fabricação dos
produtos elaborados pela empresa, quaisquer que sejam os mercados a que se destinam,
é perfeitamente factível considerar a hipótese de os insumos importados sob amparo dos
AC's de drawback suspensão terem sido utilizados, pelo menos em parte, na fabricação
de produtos comercializados no mercado interno.
Fl. 1650
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-011.684 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Conforme os autuantes, considerando-se as informações prestadas, constatou-se um
intuito evidente de retardar o desembolso com os tributos incidentes na importação de
insumos; ou seja, a fiscalizada esgotava primeiramente as importações amparadas pelos
AC's, independentemente da programação de vendas, seja para o mercado interno, seja
para o externo.
A fiscalização afirma que o regime de drawback suspensão é um regime de exceção,
que remete ao beneficiário o ônus da prova. Diante dessa premissa legal, cumpriria ao
contribuinte apresentar todos os elementos de convicção, necessários à aferição da
vinculação física entre esses insumos (sabões para trefilação), importados ao amparo
dos AC's, e os produtos exportados. Não apresentando os citados elementos de
convicção, condenou-se ao não reconhecimento da referida vinculação física entre os
insumos importados e os produtos exportados, pressuposto essencial para
reconhecimento do benefício pleiteado.
Assim, diante dos fatos e documentos tratados, a fiscalização conclui pelo não
reconhecimento do benefício concedido, para os insumos citados anteriormente, nos
casos em que ficou constatada, de forma inequívoca, a total impossibilidade de se
verificar e comprovar a vinculação física, assim como nos casos em que a fiscalizada,
embora intimada, não tenha apresentado elementos de convicção que permitissem a
aferição da citada vinculação física, observando-se que, para esses casos, o ônus da
prova era da própria impugnante.
Em virtude disso, foram exigidos os créditos tributários suspensos quando da
importação desses insumos, juntamente com os acréscimos legais devidos.
No início do Termo de Verificação Fiscal, à fl. 34, consta o seguinte:
‘'EMENTA
Auditoria Fiscal concluída com lavratura de Auto de Infração para exigência
dos tributos suspensos quando da importação de insumos, ao amparo do
Regime Aduaneiro Especial de Drawback, modalidade suspensão.
MOTIVAÇÃO
Descaracterização de parte dos Registros de Exportação apresentados para
comprovação do compromisso assumido — Motivos diversos;
Descumprimento do disposto no artigo 78, inciso II, do Decreto-lei n° 37/1966
— '
Não comprovada a vinculação física dos insumos importados ao amparo
do Ato
Concessório com os produtos exportados, cujos Registros de Exportação foram
apresentados pelo Contribuinte.
Insumos não utilizados na fabricação de produtos exportados ao amparo do
Ato Concessório ”.
Cientificado do auto de infração, mediante intimação pessoal, em 09/08/2002 (fls. 03) o
contribuinte protocolizou impugnação, em 09/09/2002, de fls. 1305 a 1326.
Resumidamente, a impugnante alegou:
Preliminares de nulidade
1.0 auto de infração não pode subsistir porque lavrado considerando elementos
indiciários, com fundamento em simples presunção de caráter absoluto e
com inversão do ônus da prova. Essas circunstâncias foram afirmadas,
textualmente, pela fiscalização, às fls. 7 e 13;
O ônus que de que trata o art. 179 do CTN, utilizado pela fiscalização para atribuir o
ônus da prova à impugnante, não se confunde com o ônus da prova no âmbito .

do processo administrativo fiscal; refere-se apenas à comprovação do
preenchimento dos
Fl. 1651
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-011.684 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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requisitos necessários ao gozo de isenção, já tendo sido cumprido pela impugnante
quando da emissão dos AC's.
Em relação ao processo administrativo, cabe à fiscalização provar a ocorrência dos
pressupostos do fato gerador da obrigação tributária, bem como da constituição do
crédito. Na ausência de elementos suficientes, o fisco deve abster-se de proceder ao
lançamento;
A atividade de fiscalização é vinculada, devendo observar os princípios da legalidade e
moralidade.
Não
há
autorização
legal
para
nenhum
tipo
de
presunção,
discricionariedade ou arbitrariedade visando à imposição de tributo; .s
A lavratura do Auto de Infração com base em elementos indiciários é patente porque, do
total de Declarações de Importação (Dl s) listadas na descrição de fatos do auto de
infração, cerca de um terço (1/3) sequer são mencionadas nas “Planilhas de
Acompanhamento” anexas ao Termo de Verificação Fiscal, com base nas quais os
auditores pretenderam evidenciar as supostas infrações cometidas. Isso denota que nem
todas as Dl s foram objeto de fiscalização;
A fiscalização não conseguiu obter elementos de convicção aptos a suportar a alegação
de descumprimento dos requisitos do drawback suspensão pela impugnante, mas
decidiu, assim mesmo, proceder ao lançamento; a dúvida sobre a fundamentação na
constituição do crédito tributário, se existente, deve militar sempre em favor do
contribuinte, sendo essa a conclusão da maioria dos julgados do Conselho de
Contribuintes, conforme trechos de ementas que transcreve; assim a autuação deve ser
considerada nula;
Do mérito
Ainda que não fosse nulo, o auto de infração deveria ser considerado improcedente. O
levantamento efetuado pela fiscalização, com base nas “Planilhas de Acompanhamento”
anexas ao Termo de Verificação Fiscal”, foi confeccionado de acordo com a relação
entre insumos e produtos finais da Impugnante, conforme expectativa de produção
baseada em laudo técnico da empresa. Diante das quantidades efetivamente exportadas,
a fiscalização comparou as quantidades das entradas de insumos importados com
suspensão de tributos, registrando saldos de consumo de insumos na última coluna, à
direita. A coluna indicaria o não cumprimento do Ato Concessório pela impugnante,
sempre que o saldo fosse antecedido por sinal negativo; o cerne das alegações da
fiscalização estaria no descumprimento do princípio da vinculação física;
Entretanto, a impugnante cumpriu todas as condições e atendeu à finalidade do
drawback suspensão;
O Comunicado n° 21/1997 do Decex, itens 25.1 a 27.1, trazem normas referentes à
descaracterização do drawback suspensão; estas aludem a falhas na comprovação das
exportações por parte do beneficiário, relacionadas com a não utilização ou com a
utilização parcial dos produtos importados. Entretanto, a documentação anexada pela
impugnante, devidamente comprovada pelo Banco do Brasil, atesta que as metas de
exportação jamais deixaram de ser rigorosamente cumpridas, nos prazos e com os
volumes fixados nos AC's;
A impugnante jamais incorreu em irregularidades, como: exportar produtos em
qualidade inferior à determinada nos AC's; deixar de exportar segundo as metas
previstas nos AC's, para abastecer o mercado interno; utilizar total ou parcialmente
mercadoria
-importada
-com-suspensão
de
tributos-para
fabricar
produtos
a_serem_vendidos .no Brasil;_ importar mercadoria de qualidade inferior ou em
montantes superiores aos fixados nos AC's;
As infrações alegadas pela fiscalização não passam de meros formalismos, não previstos
no Comunicado Decex n° 21/1997, nem nas demais normas relativas ao drawback
suspensão, cujo descumprimento não foi capaz de comprovar;
.
.......
......
-
-
J
■
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-011.684 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13656.000443/2002-16

Não procede a alegação da fiscalização no sentido dé que, sem a separação de estoques
(de insumos e produtos finais), a impugnante não teria c^mo demonstrar a fiel
observância das regras do drawback. Isso porque os insumos importados e os produtos
finais exportados são bens fungíveis;
/
Dos produtos fabricados pela impugnante no Brasil, uma parte destina- se a exportação,
e outra, ao mercado interno. Mas, independentemente da destinação do produto final,
boa parte dos insumos utilizados no processo produtivo são exclusivamente importados.
E o caso das avelãs cruas ou em pasta; do soro de leite; do chocolate ao leite; das
bandejas; das etiquetas; das fitas adesivas utilizadas nas embalagens dos produtos finais.
Assim, a mesma espécie de insumo precisa ser importada para fins de fabricação de
produtos a serem exportados, bem como para produtos a serem vendidos intemamente;
Daí a inutilidade da exigência fiscal de manutenção de estoques separados para
diferenciar, por exemplo, as avelãs importadas com suspensão de tributos, das demais
avelãs, também importadas; para atender a determinação fiscal, a impugnante precisaria
marcar as avelãs importadas com algum tipo de sinal identificador, pois essa seria a
única forma de ter certeza de que exatamente aquela unidade, e não qualquer outra da
mesma espécie, seria utilizada no processo produtivo dos produtos exportados;
Para o cumprimento das normas do drawback, a impugnante deveria, sim, manter
controles e registros dos insumos importados e dos produtos a exportar, mas com a
finalidade de observar as metas qualitativas e quantitativas fixadas no Ato Concessório.
É importante que esse controle seja exato, mas não unitário. Essa é a interpretação
correta do princípio da vinculação física, que deve ser considerado em harmonia com os
demais princípios do drawback suspensão; o principal propósito do drawback é
extrafíscal; '
Essas razões encontram respaldo integral no entendimento exarado no Parecer
Normativo CST n° 12/1979, bem como no Ato Declaratório Cosit n° 20/1996, que
permitem a utilização de insumos similares em qualidade e quantidade, inclusive
nacionais, nos produtos a exportar;
A exigência de separação de estoques, além de ser onerosa, inviabiliza o bom
andamento do processo de produção. É possível imaginar uma situação em que, tendo
havido importação de insumos com suspensão e outros com pagamento de tributos, a
impugnante, para cumprir a tal exigência de vinculação física, tendo uma venda
programada para o mercado interno, devesse se recusar a empregar os estoques
fungíveis de avelãs importadas existentes para produzir produtos a serem vendidos no
Brasil, parando toda a fábrica, colocando em risco a própria subsistência da sua
atividade no país, mesmo sabendo que na semana seguinte, ainda dentro do prazo do
AC, haveria uma imensa exportação dos mesmos produtos;
Referendando esse raciocínio, há jurisprudência, transcrita, dos Conselhos de
Contribuintes, tendo relevância os acórdãos que tratam da fungibilidade, bem como os
que reconhecem que falhas ou inexatidões meramente formais não configuram
inadimplemento do regime pelo beneficiário, nem autorizam seu desenquadramento ou
penalização; além disso, existem decisões judiciais, do TRF 4a. Região, ementas
transcritas, no mesmo sentido;
Também não é cabível, para evidenciar o descumprimento do regime, a alegação, por
parte da fiscalização, no sentido de existirem RE's com data anterior à data da nota
fiscal de entrada dos insumos importados para a respectiva fabricação. Isso porque as
DI's eram de datas anteriores aos RE's, e o item 19.1 do Comunicado Decex n° 21/1997
é expresso em determinar que, para a comprovação de importações vinculadas ao
regime, deve ser utilizada a data de registro da Dl; e não a data da nota fiscal de entrada
da mercadoria importada no estabelecimento.
/
Além disso, a fiscalização ignorou o fato de que o fluxo de importação dos insumos,
isto é, o eventual atraso na importação ou a necessidade de concentração de importações
em determinado período, é condicionado por fatores alheios à vontade da impugnante;
ou seja, razões de natureza agrícola, comercial, política ou burocrática. As avelãs, por
Fl. 1653
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-011.684 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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exemplo, que são os principais insumos utilizados nos produtos da impugnante, e não
são produzidas no Brasil, precisam ter sua importação concentrada em determinada
época do ano, em virtude da safra produzida na Turquia; a recorrente tem que se
adequar às alterações de pedidos feitas pelos compradores estrangeiros; é comum o
atraso na liberação dos insumos importados, em virtude de procedimentos
fiscalizatórios do Ministério da Saúde, ou de outros procedimentos aduaneiros; já
houve, no passado, greves de operadores portuários. Esses fatos podem interferir no
cronograma de importações;
Mas a fiscalização ignorou, principalmente, o fato de que: “em nenhum momento a
impugnante se furtou a produzir e exportar produtos nas quantidades do compromisso
assumido no âmbito do drawback, a despeito de, eventualmente, não ter tido tempo
hábil de importar a quantidade máxima de insumos isentos permitida nos atos
concessórios”.
Isso quer dizer que a boa fé da impugnante é tamanha que, mesmo nas ocasiões em que
não foi possível importar o total de insumos permitido nos AC's, as metas de exportação
jamais deixaram de ser rigorosamente cumpridas; além de utilizar integralmente os
insumos importados com base nos AC's na fabricação dos produtos exportados, por não
ter conseguido importar a quantidade máxima permitida de insumos com suspensão de
tributos, a impugnante empregou insumos normalmente tributados, em complementação
aos insumos beneficiados com o drawback, para cumprir as metas de exportação;
Se a impugnante descumpriu alguma condição do regime, foi apenas a de utilizar, na
fabricação de produtos exportados, única e exclusivamente, insumos importados com
suspensão de tributos. Assim, é incabível a acusação da fiscalização, à fl. 13 do Termo
de Verificação Fiscal, no sentido de que a recorrente teve o evidente intuito de retardar
o desembolso com os tributos incidentes na importação de insumos. Trata-se de uma
inadmissível presunção, sem qualquer fundamento.
A lavratura do auto de infração pela fiscalização desprestigia a lisura da conduta da
impugnante, bem com a seriedade com que conduz os seus negócios; desprestigia a
solidez do investimento feito no Brasil. Isso porque a recorrente contribui para a
melhoria da balança comercial do Brasil;
O Parecer Normativo n° 12/1979, o Ato Declaratório n° 20/1996 e jurisprudência dos
Conselhos de Contribuintes reconhecem que o fato da impugnante ter comprovado o
cumprimento das metas de exportação de produtos fixadas nos AC's de
drawback,
qualitativa e quantitativamente, bem como ter demonstrado a observância dos volumes
de importação com suspensão de tributos permitidos pelos mesmos AC's, é condição
suficiente para atestar que faz jus ao regime de drawback suspensão. Em contrapartida,
a fiscalização não apresentou senão argumentos fundados em simples presunção;
Ainda que se admitisse que alguma razão assistisse aos autuantes, é evidente que os
indícios apresentados no Termo de Verificação Fiscal autorizariam, quandò muito, o
descumprimento parcial do regime. Mesmo com os critérios de apuração propostos
pelos
auditores
fiscais,
o
saldo
das
últimas
colunas
das
“Planilhas
de
Acompanhamento”, anexas ao citado termo, atesta, em sua maior parte, a observância
do regime. Quer dizer, em todas as linhas em que não há nenhum sinal negativo
precedendo o valor do saldo na última coluna, as planilhas atestam a normal utilização,
na fabricação dos produtos exportados, de insumos importados com suspensão de
tributos;
Desse modo, as planilhas demonstram que houve indubitavelmente o cumprimento do
drcrwback suspensão relativamente à sua maior parte. Aliás, em nenhum momento os
autuantes alegaram o total descumprimento do regime. Deve-se ressaltar que o
Comunicado Decex n° 21/1997 admite expressamente a possibilidade de
descumprimento total ou parcial do drawback. Apesar disso, a fiscalização preferiu
desconsiderar por completo as evidências de cumprimento do regime, para exigir cem
por cento do valor dos tributos suspensos na importação dos insumos referidos nos
AC’s, acrescidos de multa e juros;
Fl. 1654
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-011.684 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13656.000443/2002-16

Do pedido
Diante do exposto, demonstrada a insubsistência da ação fiscal, requer a impugnante
que seja acolhida a impugnação para o fim de que seja cancelado o débito fiscal,
arquivando-se o processo administrativo correspondente. Subsidiariamente, na hipótese
de não se entender pela insubsistência do lançamento, requer, ao menos, que seja
excluída, do total do crédito lançado, a parcela correspondente aos insumos importados
sob o regime, cuja utilização na produção de produtos exportados é incontestavelmente
demonstrada nas próprias planilhas elaboradas pela fiscalização. Protesta provar o
alegado por todos os meios de prova em Direito admitidos, sem exceção.

Em 21 de dezembro de 2010, através do Acórdão n° 08-19.661, a 7a Turma da
Delegacia Regional de Julgamento em Fortaleza/CE, por unanimidade de votos, julgou
improcedente a Impugnação.
A empresa foi intimada do Acórdão, via Aviso de Recebimento, em 20 de
janeiro de 2011, e-folhas 1.535.
A empresa ingressou com Recurso Voluntário, em 18 de fevereiro de 2011, de
e-folhas 1.541 à 1.558.
Foi alegado:
 Da não aplicação do princípio da vinculação física;
 Da aplicação dos princípios da fungibilidade e da equivalência;
 Da inversão do ônus da prova;
 Da incorreção do valor do auto de infração.
- Do Pedido
As razões ora expostas demonstram o direito do Recorrente à integral fruição
do benefício do drawback suspensão na forma como previsto nos Atos Concessórios n°s
1616.99/000035-4 e 1616.99/000109-1.
Dessa forma e diante de tudo quanto exposto, requer-se seja o presente recurso
voluntário conhecido e provido, para o fim de reformar o v. acórdão recorrido, reconhecendo-se
integralmente a extinção dos créditos com o consequente cancelamento da autuação que integra a
presente demanda.
Subsidiariamente, na remota hipótese de não se entender pela insubsistência
total do lançamento, o Recorrente requer seja ao menos excluída, do total do crédito tributário, a
parcela do imposto correspondente aos insumos importados sob o regime, cuja utilização na
produção dos produtos exportados é incontestavelmente demonstrada nas próprias planilhas
elaboradas pela D. Fiscalização.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Jorge Lima Abud – Relator.
Da admissibilidade.
Fl. 1655
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-011.684 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13656.000443/2002-16

Por conter matéria desta E. Turma da 3a Seção do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais e presentes os requisitos de admissibilidade, conheço do Recurso Voluntário
interposto pelo contribuinte.
A empresa foi intimada do Acórdão, via Aviso de Recebimento, em 20 de
janeiro de 2011, e-folhas 1.535.
A empresa ingressou com Recurso Voluntário, em 18 de fevereiro de 2011, de
e-folhas 1.541.
O Recurso Voluntário é tempestivo.

Da Controvérsia.
Foram alegados os seguintes pontos no Recurso Voluntário:
 Da não aplicação do princípio da vinculação física;
 Da aplicação dos princípios da fungibilidade e da equivalência;
 Da inversão do ônus da prova;
 Da incorreção do valor do auto de infração.
Passa-se à análise.
A presente ação fiscal teve por objetivo a verificação do cumprimento das
obrigações fiscais, relativamente à aplicação do REGIME ADUANEIRO ESPECIAL DE
DRAWBACK, MODALIDADE SUSPENSÃO, concedido ao contribuinte, acima identificado,
através dos Atos Concessórios abaixo relacionados:

Em 27/03/2002, através do Termo de Início de Fiscalização, foram iniciados os
trabalhos de Auditoria Fiscal na empresa Ferrero do Brasil Indústria Doceira e Alimentar Ltda,
relativos ao Regime Aduaneiro de Drawback - Atos Concessórios 1616.99/000035-4 de
20/04/1999, 1616.99/000109-1 de 12/11/1999 e 1616.00/109-0 de 12/09/2000.
Em 04/04/2002, tempestivamente, a empresa solicitou prorrogação do prazo
para apresentação da documentação solicitada através do Termo de Início de Fiscalização. O
prazo foi prorrogado e em 16/04/2002 foram recebidos cópias e originais dos referidos Atos
Concessórios e respectivos Relatórios de Comprovação; cópias e originais dos documentos
relativos às operações de importação e exportação vinculados aos respectivos Atos Concessórios
e Laudo Técnico. Nesta data fizemos, também, uma visita ao setor produtivo da empresa.
Em 24/04/2002, na busca de elementos de convicção realizou-se visita às suas
dependências para esclarecer dúvidas quanto a entendimento do Laudo apresentado pela
empresa. Em resposta às indagações sobre a embalagem dos produtos exportados foi apresentado
um novo Laudo contendo descrição mais detalhada dos componentes de embalagem.
Fl. 1656
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-011.684 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13656.000443/2002-16

Da análise do novo Laudo constatou-se diferenças entre este e o Laudo
anteriormente apresentado pela empresa, o que motivou a solicitação de esclarecimentos através
da Intimação, cuja ciência se deu em 15/05/2002 e cuja resposta foi recebida em 23/05/2002.
Em 06/08/2002, a fiscalização compareceu à Empresa e solicitou os controles
relativos à movimentação física e financeira dos insumos importados, com suspensão de tributos,
vinculados aos referidos Atos Concessórios e da movimentação dos insumos importados com
recolhimento integral de tributos para a fabricação de produtos vendidos no mercado nacional
- Da ação fiscal
O Ato Concessório de Drawback N,e 1616.99/000035-4 foi emitido em
20/04/1999, tendo sido suas cláusulas objeto de alteração através dos aditivos:

O Ato Concessório de Drawback N.a 1616.99/000109-1 foi emitido em
12/11/1999, tendo sido suas cláusulas objeto de alteração através dos aditivos:

Em momento algum a empresa apresentou documentos que comprovassem a
vinculação física dos insumos importados com suspensão de tributos com os produtos
exportados e a vinculação dos insumos importados com recolhimento integral de tributos com os
produtos vendidos no mercado nacional.
O
contribuinte,
subsidiariamente,
apresentou
relatórios
denominados
“FECHAMENTO CUSTOS/ESTOQUES” que indicam a movimentação física e financeira
dos insumos adquiridos, dos produtos intermediários e dos produtos finais produzidos pelo
contribuinte. Em tais controles não é possível distinguir a vinculação física mencionada acima.
Nesse sentido, trago a colação o seguinte fragmento pinçado do Termo de
Verificação Fiscal, e-folhas 1.475 e 1.476:
Fl. 1657
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-011.684 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13656.000443/2002-16

3.2 DA VINCULAÇÃO DOS INSUMOS IMPORTADOS COM OS PRODUTOS
EXPORTADOS
Inicialmente, recorremos à definição do Regime Aduaneiro Especial de
Drawback, modalidade Suspensão, constante do item 3, do Capítulo I, deste
Termo de Verificação.
O artigo 314, inciso I, do Regulamento Aduaneiro, aprovado pelo Decreto
91.030/85, conceitua o Regime Aduaneiro Especial de Drawback, modalidade
suspensão, como sendo o que permite importar mercadoria com suspensão do
pagamento 7dos tributos exigíveis na importação de mercadoria a ser
exportada após beneficiamento ou sua utilização na fabricação,
complementação ou acondicionamento de outra a ser exportada.
Em suma, para a aplicação do Regime é condição que fique evidenciado que
os insumos importados ao amparo do mesmo sejam exportados após
beneficiamento, ou então, sejam utilizados na fabricação, complementação
ou acondicionamento de outra mercadoria a ser exportada. ,
É o caso. Os insumos importados deveríam ser utilizados na fabricação dos
produtos exportados.
Diante do fato, a presente Fiscalização concentrou seus esforços em verificar a
vinculação física dos insumos importados pelo contribuinte com os produtos
exportados pelo mesmo.
Cumpre, ainda, destacar o elevado grau de complexidade em se averiguar a
vinculação física entre os insumos importados, ao amparo do Ato Concessório,
e os produtos exportados pelo Contribuinte, na Fiscalização em curso.
As dificuldades encontradas concentram-se, em especial, no volume dos
insumos importados e dos produtos exportados pelo contribuinte e o decorrente
volume de documentos a serem manuseados.
Da análise da documentação disponibilizada pelo Contribuinte, constatamos
que, conforme os Relatórios de Comprovação do Ato Concessório, a empresa
utilizou para a comprovação de parte do compromisso de exportação,
Registros de Exportação de mercadorias cujas saídas do estabelecimento se
deram (Notas Fiscais anexas) anteriormente à entrada dos insumos
importados, ao amparo do referido Ato (planilhas anexas), contrariando o
princípio da vinculação física.
Constatou-se também, a entrada de insumos importados em data posterior à
saída do último lote de mercadoria exportada ao amparo do citado Ato,
reforçando a nossa convicção de que a empresa não mantém a o cuidado com
a vinculação física.
É pressuposto do Regime Aduaneiro Especial de Drawback que os insumos
importados sejam empregados na fabricação de produtos destinados à
exportação. Por decorrência, para justificar os compromissos assumidos, deve
o contribuinte apresentar documentos que amparem a exportação de produtos
em que tais insumos tenham sido utilizados.
Baseando-se no Laudo Técnico, apresentado pela empresa, esta fiscalização
elaborou planilhas para a verificação da relação insumo/produto encontrando
diversas inconsistências, ou seja, insuficiência de insumos para a produção
dos produtos exportados ou excesso de insumos que não foram transferidos
para outros Atos Concessórios ou nacionalizados conforme determina a
legislação pertinente. Mais uma vez ficou caracterizada a não preocupação da
empresa com o princípio da vinculação física.
Deve ser considerado que os insumos são necessários para fabricação dos
produtos, independentemente do mercado a que se destinam.
Fl. 1658
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-011.684 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13656.000443/2002-16

Portanto, é perfeitamente factível considerar a hipótese de que os insumos
importados ao amparo dos Atos Concessórios, pelo menos em parte, poderíam
ter sido utilizados na fabricação de produtos comercializados no mercado
interno.
A presente Fiscalização somente não pode tratar essa hipótese como fato, pois
simplesmente não dispõe de informações para uma análise conclusiva.
Considerando as informações prestadas constata-se um intuito evidente de
retardar o desembolso com os tributos incidentes na importação de insumos,
ou seja, primeiramente a empresa esgota as importações amparadas pelos
Atos Concessórios independentemente da programação de vendas para o
mercado externo e para o interno.
Não se pode perder de vista que a presente Fiscalização está a verificar a
aplicação do Regime Aduaneiro Especial de Drawback, regime de exceção que
remete ao contribuinte o ônus da prova, tema adequadamente tratado no
Capítulo I (item 4.3), deste trabalho.
Pois bem, diante dessa premissa legal, cumpriría ao contribuinte apresentar
todos os elementos de convicção, necessários à aferição da vinculação física
entre esses insumos (sabões para trefilação), importados ao amparo do Ato
Concessório, e os produtos exportados ao amparo do mesmo Ato
Concessório.
E a não apresentando esses elementos de convicção condenou-se ao não
reconhecimento da vinculação física entre os insumos importados e os
produtos exportados, pressuposto essencial para reconhecimento do benefício
pleiteado.
Sendo assim e diante de todas as considerações tecidas ao longo do
presente tópico, a presente Fiscalização conclui pelo não reconhecimento
do cumprimento das condições necessárias para fruição do benefício,
pretendida pelo Contribuinte.
Portanto, o cerne da ação fiscal é a incapicidade de beneficiário do Regime
Aduaneiro Drawback-Suspensão comprovar a vinculação física dos insumos importados no
produto final exportado.
Registre-se que o período em discussão é de 26/04/1999 a 05/04/2000.
Portanto, antes da vigência da normativa que trouxe para o sistema jurídico brasileiro a
possibilidade do controle do regime de drawback pelo fluxo financeiro, especificamente a
regulamentação do art. 17 da Lei n° 11.774/2008, com a redação dada pelo art. 32 da Lei n°
12.350/2010.
Registre-se também que não deve ser aplicada a essa normativa o princípio
da retroação benigna das penalidades, pois não se trata de penalidade, mas de forma de controle
e cumprimento de regime aduaneiro especial. Ao contrário, está-se diante de uma situação em
que os tributos incidentes sobre o comércio exterior são dispensados se preenchidas
determinadas condições, condições essas que devem ser aferidas de acordo com procedimento
determinado e previamente conhecido pelo beneficiário do regime.
Esse entendimento foi adotado pela Câmara Superior de Recursos Fiscais, com
base em voto do Conselheiro Rosaldo Trevisan. Reproduzimos o voto do Acórdão da Câmara
Superior de Recursos Fiscais n° 9303-008.652 - 3a Turma, de 16 de maio de 2019, da Câmara
Superior de Recursos Fiscais, com o qual assentimos:
Conforme relatado, a matéria devolvida para discussão deste colegiado refere-se à
necessidade de vinculação física entre os insumos importados, submetidos ao regime
Fl. 1659
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-011.684 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13656.000443/2002-16

aduaneiro de Drawback-Suspensão, e os produtos exportados com o fim de estabelecer
o cumprimento do ato concessório correspondente.
O acórdão recorrido entendeu que era o caso de aplicação retroativa do disposto no art.
17 da Lei n° 11.774/2008 com a redação dada pelo art. 32 da Lei n° 12.350/2010.
Concluiu que ao caso era aplicável a retroatividade benigna constante do art. 106, II, "b"
do CTN.
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de
penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de trata-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão,
desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento
de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo
da sua prática.
Com o devido respeito, entendo não ser aplicável esta retroatividade benigna ao caso
dos autos. Primeiro que a lei nova, art. 17 da Lei n° 11.774/2008, ao estabelecer a
possibilidade de fungibilidade entre os insumos, o fez nos limites e condições a serem
estabelecidos pelo Poder Executivo. Como veremos abaixo, no voto transcrito, o Poder
Executivo efetivamente estabeleceu uma série de condicionantes a serem observados
pelo contribuinte, para que se dispense a vinculação física entre os insumos importados
e os efetivamente utilizados na industrialização dos produtos exportados. Obviamente
não se tem como voltar no tempo e aplicar estes condicionantes aos insumos importados
sob o regramento anterior. Além disso a retroatividade benigna da alínea "b" do inc. II
do art. 106 do CTN, acima transcrito, somente é aplicável quando não resulte na falta de
pagamento do tributo, que é exatamente a situação do presente processo em que se
exige os tributos decorrentes da falta de cumprimento do compromisso de exportar,
assumido na adoção do regime aduaneiro do Drawback-Suspensão.
Enfim, essa matéria é recorrente e foi objeto de vários julgados recentes no âmbito desta
3a Turma, a qual já tem entendimento consolidado que no âmbito da legislação anterior
era exigida a vinculação física para comprovar o cumprimento do compromisso de
exportar, assumido na adoção do regime aduaneiro do Drawback-Suspensão. A título de
exemplo cito os seguintes acórdãos: 9303004427, de 06/12/2018, voto vencedor da
lavra do ilustre ex-conselheiro Júlio César Alves Ramos; Acórdãos 9303006988 e 9303-
006989, ambos da relatoria do ilustre conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos.
Outro ponto desfavorável à tese do contribuinte é que, conforme consta do termo de
verificação fiscal, os produtos importados são identificados por números de séries, fato
que evidentemente facilita o controle de aplicação dos insumos e seu vínculo aos
produtos industrializados e exportados, não cabendo a alegação que sua fungibilidade
decorre de sua natureza específica, como nos casos de produtos químicos, exemplo que
utilizou em seu recurso voluntário.
Nessa mesma toada, invoco novamente outra lição do ilustre conselheiro
Rosaldo Trevisan, agora na declaração de voto no Acórdão de Recurso Voluntário n° 3403-
003.162, de 20/08/2014, o qual adoto como razão de decidir, nos termos do § 1° do art. 50 da Lei
n° 9.784/99.
Busco por meio da presente declaração de voto motivar meu entendimento
especificamente em relação à necessidade de vinculação física no regime denominado
no Brasil de “drawback”, tendo em vista a recorrente discussão do tema e a aura de
controvérsia que sob ele paira. Ao final, teço ainda considerações sobre as
especificidades do presente processo.
Fl. 1660
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-011.684 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13656.000443/2002-16

1 O “DRAWBACK BRASILEIRO” (Ou: a deturpação do conceito de Drawback no
Brasil)
É preciso logo de início esclarecer que ao tratar de um “drawback” brasileiro, estáse a
analisar um regime que tem pouca relação com o que se entende no restante do planeta
como “drawback”.
O “drawback” já era tratado na célebre “Riqueza das Nações” de Adam Smith, em
1776, na qual se dedica um capítulo (Capítulo IV - “Dos drawbacks”, do Livro IV -
“Dos sistemas de política econômica”):
Os comerciantes e os fabricantes não se contentam com o monopólio do mercado
interno, mas desejam da mesma forma o máximo possível de vendas para o exterior de
suas mercadorias.
Seu país não possui nenhuma jurisdição sobre nações estrangeiras e, portanto, raramente
pode proporcionar monopólio lá. Eles são geralmente obrigados, por isso, a contentar-se
em solicitar determinados incentivos à exportação.
Desses incentivos, os denominados drawbacks parecem ser os mais razoáveis. (...)
Os direitos (de importação) que foram impostos desde o antigo subsídio são, em grande
parte, totalmente devolvidos após a exportação. Essa regra geral, entretanto, é passível
de grande número de exceções; e a teoria dos drawbacks se tornou matéria muito mais
simples do que era quando de sua primeira instituição.
Na exportação de algumas mercadorias estrangeiras, das quais se esperava que a
importação em muito superasse o necessário para o consumo interno, a totalidade dos
direitos (de importação) era devolvida, sem reter nem a metade do antigo subsídio. (...)1
Pouco antes, na mesma obra (Capítulo I do Livro IV), explicase que:
Drawbacks são concedidos em duas diferentes ocasiões. Quando os fabricantes
domésticos estivessem sujeitos a qualquer direito (de importação) ou imposto (sobre o
consumo), a totalidade ou uma parte destes era frequentemente devolvida após a
exportação; e quando mercadorias estrangeiras sujeitas a um direito (de importação)
fossem importadas, a fim de serem exportadas novamente, a totalidade ou uma parte
deste direito era às vezes devolvida depois de tal exportação. (...)
O “drawback”, assim, é inequivocamente, como sugere a própria formação da palavra,
em inglês (“drawback”), uma devolução ou restituição de direitos de importação (ou
mesmo de impostos sobre o consumo). Tal definição está em perfeita sintonia com o
que se entende hoje internacionalmente como drawback: “o montante de direitos e taxas
na importação restituídos por aplicação do regime de drawback”.
E o regime de drawback, por sua vez, é internacionalmente definido como: o regime
aduaneiro que permite, por ocasião da exportação de mercadorias, obter a restituição
(total ou parcial) dos direitos e taxas que incidiram sobre a importação dessas
mercadorias ou dos materiais nelas contidos ou consumidos na sua produção.
Foi exatamente com esse sentido que o regime foi inicialmente tratado na legislação
brasileira, no Decreto n° 994, de 28/7/1936: como uma restituição, ou, na terminologia
usada no decreto, uma devolução dos direitos pagos (integralmente) na importação (a
norma usa ainda o termo “remissão”).
A Lei n° 3.244, de 14/8/1957 manteve o drawback como “remissão”, em seu art. 37,
dispondo que seria concedida “remissão total ou parcial do imposto relativo a produto
utilizado na composição de outro a exportar (‘drawback’), nos termos do Regulamento a
ser baixado por proposta do Conselho de Política Aduaneira”.
E tal regulamento (Decreto n° 50.485, de 25/4/1961) dispôs em seu art. 6° que “o
desembaraço aduaneiro das mercadorias importadas com aplicação do ‘drawback’ será
autorizado com suspensão do recolhimento dos tributos devidos”. Estava “criado” pela
norma
infralegal
o
drawback-suspensão,
distante
de
toda
a
terminologia
internacionalmente adotada, nascendo ainda a expressa determinação de vinculação
Fl. 1661
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-011.684 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13656.000443/2002-16

física, no texto do art. 18:“nenhuma mercadoria objeto de ‘drawback’ poderá ser
utilizada fora da finalidade prevista sem o prévio recolhimento dos tributos devidos”.
Três anos depois, estava revogado o decreto regulamentar pelo Decreto n° 53.967, de
16/6/1964, que, em seu art. 3°, deu ao drawback a configuração tripartida (suspensão,
isenção e restituição) que persiste nas normas até os dias atuais, mantendose a
necessidade de que as mercadorias importadas não fossem desviadas das finalidades
para as quais foram admitidas no regime (art. 8°).
Depois de cerca de uma década de disciplina infralegal, o DecretoLei n° 37, de
18/11/1966, em seu art. 78, incisos I a III, passa a dispor (sem utilizar a expressão
drawback) 7 sobre restituição, total ou parcial, dos tributos que hajam incidido sobre a
importação de mercadoria exportada após beneficiamento, ou utilizada na fabricação,
complementação ou acondicionamento de outra exportada que; sobre suspensão do
pagamento dos tributos sobre a importação de mercadoria a ser exportada após
beneficiamento, ou destinada à fabricação, complementação ou acondicionamento de
outra a ser exportada; e sobre isenção dos tributos que incidirem sobre importação de
mercadoria, em quantidade e qualidade equivalentes à utilizada no beneficiamento,
fabricação, complementação ou acondicionamento de produto exportado.
Apesar de a base legal (corretamente) não se referir a drawback, o Decreto no 68.904,
de 12/7/1971, entretanto, afirma em sua ementa estar regulamentando “o instituto do
drawbackprevisto no art. 78 do Decreto-Lei n°37, de 18/11/1966”, reiterando a linha
tripartida (suspensão, isenção e restituição), sendo tal postura mantida pelos
Regulamentos Aduaneiros de 1985 (aprovado pelo Decreto n° 91.030, de 05/03/1985,
art. 314), de 2002 (Decreto n° 4.543, de 26/12/2002, art. 335) e de 2009 (Decreto n°
6.759, de 05/02/2009, art. 383).
Concordamos com LOPES FILHO quando este afirma que, apesar de a regulamentação
do art. 78 da Lei Aduaneira denominar as três modalidades ali previstas como
drawback, devese entender que o drawback corresponde tão-somente à “restituição,
total ou parcial, dos tributos que hajam incidido sobre a importação de mercadoria
exportada após beneficiamento, ou utilizada na fabricação, complementação ou
acondicionamento de outra exportada” (inciso I do art. 78), caracterizando-se as
modalidades previstas nos incisos II e III do artigo, respectivamente, como
beneficiamento ativo e reposição de estoques9 . Contudo, preferimos a designação
aperfeiçoamento ativo, que veio a se consagrar depois da obra do ex-Secretário da
Receita Federal, para a modalidade prevista no inciso II.
Temos, assim, que: a) o ‘drawback-isenção’ constitui, como o próprio nome sugere,
uma hipótese de isenção (conhecida como reposição de estoques) 10 como tantas outras
decorrentes de lei ou acordo internacional, compiladas no art. 136 do atual Regulamento
Aduaneiro11; b) o ‘drawback-restituição’, ou simplesmente ‘drawback’, nome pelo qual
é conhecido no restante do mundo, é uma hipótese de restituição que busca incentivar as
exportações; e c) o ‘drawback-suspensão’ (único que constitui propriamente um regime
aduaneiro) é, em realidade, um aperfeiçoamento ativo.
Repare-se que a inadequação terminológica não macula, hoje, a aplicação de nenhuma
das três ‘modalidades de drawback’ no Brasil, pois, relevando-se os nomes, todas
possuem supedâneo legal14. Mas a confusão infralegal acabou por contaminar leis,
como as de n° 8.402/1992 (art. 3°, § 2°), no° 11.945/2009 (arts. 13 e 14) e n°
12.350/2010 (que passou a ter um Capítulo intitulado “Do Drawback” arts. 31 a 33, que
nada trata sobre restituição), deixando o Brasil cada vez mais distante daquilo que o
restante do mundo denomina “drawback”.
Não se tem dúvida de que a insistência em utilizar terminologia dissonante do resto do
mundo dificulta negociações internacionais15 e faz com que se exija cautela em estudos
comparados sobre a matéria.
Daí nossa preocupação em não comparar grandezas diferentes na labuta empreendida
nos tópicos seguintes. Trataremos do “drawback brasileiro” (em suas três
Fl. 1662
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-011.684 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13656.000443/2002-16

“modalidades”), comparando-as, quando necessário, aos institutos congêneres existentes
internacionalmente.
2 A vinculação física no “DRAWBACK BRASILEIRO” e sua gradativa flexibilização
(Ou: o “drawback brasileiro”, da vinculação física à fungibilidade)
Como destacado no tópico anterior, as primeiras regulamentações do “drawback
brasileiro” (em suas três modalidades), veiculadas pelos Decretos n° 50.485/1961 e n°
53.967/1964, já estabeleciam expressamente a necessidade de vinculação das
mercadorias às finalidades para as quais foram admitidas no regime. E as finalidades
eram as mesmas, em ambos os decretos (art. 2o): utilização direta na fabricação de
mercadorias destinadas à exportação; complementação de aparelhos, máquinas, veículos
ou equipamentos destinados à exportação; embalagem, acondicionamento ou
apresentação de produtos a serem exportados; beneficiamento no país e posterior
exportação;
e
reparação,
recondicionamento
ou
reconstrução
de
máquinas,
equipamentos, embarcações e aeronaves admitidos no país temporariamente, quando
consignados a estaleiros ou oficinas de reparo e manutenção.
E sobre o tema não parece haver dissonância entre as normas regulamentares e o
comando do art. 78 do Decreto-Lei n°37/1966:
“Art. 78. Poderá ser concedida, nos termos e condições estabelecidas no regulamento:
I - restituição, total ou parcial, dos tributos que hajam incidido sobre a importação de
mercadoria exportada após beneficiamento, ou utilizada na fabricação, complementação
ou acondicionamento de outra exportada;
II - suspensão do pagamento dos tributos sobre a importação de mercadoria a ser
exportada após beneficiamento, ou destinada à fabricação, complementação ou
acondicionamento de outra a ser exportada;
III isenção dos tributos que incidirem sobre importação de mercadoria, em quantidade e
qualidade equivalentes à utilizada no beneficiamento, fabricação, complementação ou
acondicionamento de produto exportado. (...)
§ 3° Aplicam-se a este artigo, no que couber, as disposições do § 1° do art. 75. ” (grifo
nosso)
Repare-se que nas três “modalidades” a mercadoria exportada tem que ser efetivamente
a que foi anteriormente importada. Nenhuma flexibilização da vinculação física, assim,
naquele momento. E adicione-se que o Decreto-Lei permite a aplicação subsidiária do §
1o do art. 75 (que trata de condições para a admissão temporária, entre as quais a
identificação dos bens e sua utilização exclusiva nos fins previstos).
Na disciplina regulamentar posterior, externada pelo Decreto n° 68.904/1971, começam
a surgir flexibilizações na identidade física entre os produtos importados e exportados
(destacando-se a possibilidade de aplicação do regime (art. 2°, §1°) a “matéria-prima e
outros produtos que, embora não integrando o produto exportado, sejam utilizados na
sua fabricação em condições que justifiquem o benefício, a critério do órgão
responsável pela concessão do drawback”. O Regulamento Aduaneiro de 1985,
aprovado pelo Decreto n° 91.030/1985, em seus arts. 314 a 334, tratou do “drawback
brasileiro”, em suas três “modalidades”, mantendo a flexibilização
prevista no art. 2o, §1° do Decreto n° 68.904/1971 em seu art. 315, §1°. Com a alteração
efetuada no §2° do art. 315, pelo Decreto n° 4.257/2002, surge outra flexibilização,
permitindo-se a aplicação do regime a “matéria-prima e outros produtos utilizados no
cultivo de produtos agrícolas ou na criação de animais a serem exportados, definidos
pela Câmara de Comércio Exterior” (CAMEX).
Veja-se que a ampliação permitiu, por exemplo, a importação de farelo de milho para
alimentar pintos que, depois de adultos, seriam exportados. Impossível estabelecerse
vinculação física neste caso. Por óbvio, no momento da exportação, não acompanhará o
frango todo o farelo por ele comido durante a criação. Por isso é que nesses casos
excepcionais passou-se a prever disciplina específica, no §3° do mesmo art. 315,
restringindo a aplicação do regime aos “limites quantitativos e qualitativos constantes
Fl. 1663
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-011.684 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13656.000443/2002-16

de laudo técnico emitido, nos termos fixados pela Secretaria da Receita Federal, por
órgão ou entidade especializada da Administração Pública Federal”; e “a empresa que
possua controle contábil de produção em conformidade com normas editadas pela
Secretaria da Receita Federal”. É a flexibilização sem prejuízo do controle aduaneiro.
No Regulamento Aduaneiro de 2002 (Decreto n° 4.543/2002) o “drawback” foi tratado
nos arts. 335 a 355, sendo mantidas no art. 336 as flexibilizações anteriores, e
adicionadas outras duas, específicas da “modalidade suspensão”.
A primeira delas é derivada de lei (n° 8.032/1990, art. 5°, com a redação dada pela Lei
n° 10.184/2001), e não se refere exatamente à flexibilização da vinculação física, mas
da própria exportação, admitindo que o regime seja aplicável a mercadoria destinada a
fornecimento no mercado interno, em decorrência de licitação internacional, contra
pagamento em moeda conversível proveniente de financiamento concedido por
instituição financeira internacional, da qual o Brasil participe, ou por entidade
governamental estrangeira ou, ainda, pelo BNDES, com recursos captados no exterior.
A segunda, contudo, existente no art. 339, resultou em equivocadas interpretações.
Dispõe o artigo: “o regime de drawback, na modalidade de suspensão, poderá ser
concedido e comprovado, a critério da Secretaria de Comércio Exterior, com base
unicamente na análise dos fluxos financeiros das importações e exportações, bem assim
da compatibilidade entre as mercadorias a serem importadas e aquelas a exportar”.
Houve quem sustentasse, a partir do texto do art. 339, que estaria totalmente afastada a
vinculação física quando a SECEX emitisse Ato Concessório com expressa referência
ao comando, indicando que haveria acompanhamento do fluxo financeiro e que havia
compatibilidade entre as mercadorias importadas e exportadas. A essa corrente deve-se
opor a distinção entre as atribuições da SECEX (adstritas à concessão e deliberação
sobre o drawback hoje no art. 16, IV do Decreto n° 7.096/2010) e as atribuições
fiscalizadoras da RFB.
A matéria hoje já é inclusive sumulada no âmbito do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais/MF:
Súmula CARF n° 100: O Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil tem competência
para fiscalizar o cumprimento dos requisitos do regime de drawback na modalidade
suspensão, aí compreendidos o lançamento do crédito tributário, sua exclusão em razão
do reconhecimento de beneficio, e a verificação, a qualquer tempo, da regular
observação, pela importadora, das condições fixadas na legislação pertinente.
Não poderia, assim, a manifestação efetuada a critério da SECEX impedir eventual ação
fiscal para verificar o cumprimento dos dispositivos normativos relacionados ao regime.
Seria a flexibilização em prejuízo do controle aduaneiro. É preciso esclarecer que o
texto do art. 339 não está a dispensar o cumprimento dos demais dispositivos referentes
a drawback, mas apenas a permitir à SECEX simplificar seu trabalho, poupandoa de
análises pormenorizadas para efeito de concessão e de verificação do cumprimento (e
não poupando o importador/exportador de controles contábeis e de segregação, ou
impedindo a RFB de efetuar controles afetos à fiscalização).
E isso veio a ser expressamente aclarado com a redação do parágrafo único do art. 387
do Regulamento Aduaneiro de 2009 (Decreto n° 6.759/2009), na redação dada pelo
Decreto n° 7.213/2010. Antes de ingressar mais profundamente no Regulamento
Aduaneiro de 2009 (ainda vigente), cabe destacar que em 2003, o instituto
internacionalmente conhecido como compensação equivalente16 passou a fazer parte da
legislação aduaneira brasileira, ainda que de forma tímida, com o art. 60 da Lei n°
10.833/200317 :
“Art. 60. Extinguem os regimes de admissão temporária, de admissão temporária para
aperfeiçoamento ativo, de exportação temporária e de exportação temporária para
aperfeiçoamento passivo, aplicados a produto, parte, peça ou componente recebido do
exterior ou a ele enviado para substituição em decorrência de garantia ou, ainda, para
reparo, revisão, manutenção, renovação ou recondicionamento, respectivamente, a
exportação ou a importação de produto equivalente àquele submetido ao regime.
Fl. 1664
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-011.684 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13656.000443/2002-16

§ 1° O disposto neste artigo aplica-se, exclusivamente, aos seguintes bens:
I partes, peças e componentes de aeronave, (...)
II - produtos nacionais exportados definitivamente, ou suas partes e peças, que
retornem ao País, mediante admissão temporária, ou admissão temporária para
aperfeiçoamento ativo, para reparo ou substituição em virtude de defeito técnico que
exija sua devolução; e
III - produtos nacionais, ou suas partes e peças, remetidos ao exterior mediante
exportação temporária, para substituição de outro anteriormente exportado
definitivamente, que deva retornar ao País para reparo ou substituição, em virtude de
defeito técnico que exija sua devolução.
£ 2o A Secretaria da Receita Federal disciplinará os procedimentos para a aplicação
do disposto neste artigo e os requisitos para reconhecimento da equivalência entre os
produtos importados e exportados.”
Novamente há flexibilização da vinculação física, sem prejuízo do controle aduaneiro,
pois restrita a casos específicos, e sob os requisitos e procedimentos estabelecidos pela
RFB. E tais requisitos e procedimentos foram inicialmente estabelecidos na Instrução
Normativa SRF no 328, de 28/11/2003, estando hoje previstos na Instrução Normativa
RFB no 1.361, de 21/05/2013.
Passa, assim, a haver previsão legal para exportação de produto que não corresponde
fisicamente ao importado para industrialização, mas é idêntico a ele, ainda que em casos
muito restritos. E uma leitura alargada do texto do art. 60, entendendo que o comando
seria ainda aplicado a outros casos, além de afrontar a literalidade do dispositivo,
tornaria inócuas as restrições, negando o próprio objetivo do texto legal, pois não faria
sentido nenhum estabelecer a compensação equivalente a tais segmentos se eles (assim
como todos os demais) já a tivessem.
Assim, o Regulamento Aduaneiro de 2009, em sua redação original, tem poucas
alterações em relação ao regulamento anterior, no que se refere a “drawback”. Contudo,
o tema foi objeto de substanciais alterações efetuadas no Regulamento pelos Decretos
no 7.213/2010 e no 8.010/2013. Isso porque começou a tomar corpo uma intensificação
da flexibilização da vinculação física, chegando-se ao que se denomina usualmente
como a aplicação da fungibilidade no regime.
Tal intensificação deriva de comandos legais editados no final da década passada e no
início desta década, e que estão sendo paulatinamente regulamentados. A Lei no
11.945/2009, por exemplo, que cria em seu art. 12 uma variante de “drawback-
suspensão brasileiro”, que veio a ser denominada em norma infralegal (Portaria Secex
no 23/2011) de drawback integrado suspensão, permitindo a combinação de
mercadorias nacionais e importadas no processo de industrialização para exportação,
disciplina a flexibilização em seu art. 14:
“Art. 14. Os atos concessórios de drawback, incluído o regime de que trata o art. 12
desta Lei, poderão ser deferidos, a critério da Secretaria de Comércio Exterior,
levando-se em conta a agregação de valor e o resultado da operação.
£ 1o A comprovação do regime poderá ser realizada com base no fluxo físico, por meio
de comparação entre os volumes de importação e de aquisição no mercado interno em
relação ao volume exportado, considerada, ainda, a variação cambial das moedas de
negociação.
2o A Secretaria da Receita Federal do Brasil e a Secretaria de Comércio Exterior
disciplinarão em ato conjunto o disposto neste artigo.”
Veja-se que o texto da lei trata de forma mais ponderada a já citada relação entre as
competências da SECEX (concessão e deliberação) e da RFB (fiscalização do regime).
Não poderia um órgão estabelecer medidas em detrimento do controle do outro. Daí a
necessidade de ato conjunto. E tal ato corresponde atualmente à Portaria Conjunta
RFB/SECEX no 467, de 25/03/2010.
Fl. 1665
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3302-011.684 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13656.000443/2002-16

A mesma Lei no 11.945/2009, em seu art. 12, £1o, com a redação dada pela Lei no
12.058/2009, alça ao status legal disposição que há tempos já habitava normas
infralegais, permitindo a aplicação do “regime, na modalidade de suspensão-
integrado”, a “aquisições no mercado interno ou importações de empresas denominadas
fabricantes-intermediários, para industrialização de produto intermediário a ser
diretamente fornecido a empresas industriais-exportadoras, para emprego ou consumo
na industrialização de produto final destinado à exportação”, e, em seu art. 13, prorroga
excepcionalmente por um ano Atos Concessórios de Drawback vencidos de 01/10/2008
a 31/12/200918 .
A Lei n° 12.350/2010, de forma semelhante ao art. 12 da Lei n° 11.945/2009 (que criou
a variante de “drawback-suspensão brasileiro” posteriormente denominada de drawback
integrado suspensão), criou, em seu art. 31, a variante de “drawback- isenção
brasileiro”, que a norma infralegal (Portaria Secex no 23/2011) denominou de drawback
integrado isenção). A novidade fica por conta da definição legal de “mercadoria
equivalente”, no § 4° do citado art. 31: “a mercadoria nacional ou estrangeira da mesma
espécie, qualidade e quantidade, adquirida no mercado interno ou importada sem
fruição dos benefícios referidos no caput, nos termos, limites e condições estabelecidos
pelo Poder Executivo”. A disciplina do “drawback integrado isenção” também é
conjunta (RFB/SECEX), conforme estabelece o art. 33 da lei, já tendo sido editada
nesse sentido a Portaria Conjunta RFB/SECEX n° 3, de 17/12/2010.
Veja-se que o Brasil, com claro fundamento na noção de “mercadoria equivalente” da
Convenção de Kyoto Revisada, já referida neste estudo, dá mais alguns passos na
jornada iniciada com o art. 60 da Lei n° 10.833/2003.
Mas é no art. 32 da Lei n° 12.350/2010, alterando a disposição do art. 17 da Lei n°
11.774/2008, que salta-se para o explícito fundamento legal que viabiliza a
flexibilização da vinculação física (ou a fungibilidade) no “drawback brasileiro, nas
modalidades de isenção e suspensão” 19 :
“Art. 17. Para efeitos de adimplemento do compromisso de exportação nos regimes
aduaneiros suspensivos, destinados à industrialização para exportação, os produtos
importados ou adquiridos no mercado interno com suspensão do pagamento dos
tributos incidentes podem ser substituídos por outros produtos, nacionais ou
importados, da mesma espécie, qualidade e quantidade, importados ou adquiridos no
mercado interno sem suspensão do pagamento dos tributos incidentes, nos termos,
limites e condições estabelecidos pelo Poder Executivo.
§ 1° O disposto no caput aplica-se também ao regime aduaneiro de isenção e alíquota
zero, nos termos, limites e condições estabelecidos pelo Poder Executivo.
§ 2° A Secretaria da Receita Federal do Brasil e a Secretaria de Comércio Exterior
disciplinarão em ato conjunto o disposto neste artigo.” (grifo nosso)
Descontadas as imperfeições terminológicas, que normalmente derivam do excesso de
denominações que temos para idênticos regimes aduaneiros no Brasil, 20 o artigo
apresenta de forma cristalina o fundamento legal viabilizador da referida flexibilização.
Contudo, é nítido que o comando legal carece de disciplina tanto pelo Poder Executivo
(responsável por estabelecer termos, limites e condições) quanto pela SECEX e pela
RFB, conjuntamente (responsáveis pela disciplina conjunta do tema).
Novamente o legislador, de forma cautelosa, promoveu a flexibilização com
preocupação sobre o impacto que a medida teria no controle aduaneiro, deixando aos
órgãos técnicos a disciplina da matéria, antes da entrada em operação da nova
sistemática. Isso resta claro no texto da exposição de Motivos da Medida Provisória n°
497, de 27/07/2010 (que foi convertida na Lei n° 12.350/2010):
“Temos a honra de submeter à apreciação de Vossa Excelência Projeto de Medida
Provisória que:
(...)
Fl. 1666
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3302-011.684 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13656.000443/2002-16

d) altera o art. 17 da Lei n° 11.774, de 17 de setembro de 2008, que dispõe sobre a
fungibilidade de produtos adquiridos nos regimes aduaneiros suspensivos, permitindo
que o Poder Executivo regulamente a matéria; (...)
16. O art. 8° propõe alteração no art. 17 da Lei n° 11.774, de 2008, que dispõe sobre a
possibilidade da fungibilidade de bens adquiridos, tanto por importação como no
mercado interno, com suspensão do pagamento de tributos federais e ao abrigo de
regimes aduaneiros especiais, quando destinados à industrialização para exportação.
Trata-se de revisão da redação original, que havia alicerçado sua base no art. 59 da
Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e agora passa a ser aplicada de forma
autônoma, desde que regulamentada pelo Poder Executivo. (...)” (grifo nosso)
Em recente alteração do Regulamento Aduaneiro, o Decreto n° 8.010, de 16/05/2013,
trouxe o novo comando legal para o art. 402-A da norma regulamentar, sem qualquer
alteração (ou disciplina) do texto da lei, mas esclarecendo, no §2° do artigo, que a
aplicação “fica condicionada à edição de ato normativo específico conjunto da
Secretaria da Receita Federal do Brasil e da Secretaria de Comércio Exterior”. Mais
uma vez resta patente a tecnicidade do tema, que está sendo tratado conjuntamente entre
RFB e SECEX, aguardando-se para breve a publicação do ato normativo conjunto que
finalmente colocará em operação, com as restrições que estabelecer, a flexibilização da
vinculação física, ou a fungibilidade em regimes aduaneiros suspensivos (mais
objetivamente os conhecidos como “drawback integrado suspensão” e “drawback
integrado isenção”.
O Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior, ao qual é vinculada a
SECEX, ciente de que ainda não opera, pelas regras atuais, a fungibilidade, noticiou
recentemente (29/04/2014) em seu sítio web que: “Rio de Janeiro/RJ (29 de abril)
Durante abertura do Seminário de Operações de Comércio Exterior, realizado hoje, na
sede da Federação das Indústrias do Estado do Rio de Janeiro (Firjan), o diretor do
Departamento de Operações de Comércio Exterior (Decex) do Ministério do
Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior (MDIC), Renato Agostinho, anunciou
duas medidas de simplificação para a utilização do regime drawback, que permite (sic) a
desoneração de tributos nas importações ou compras domésticas de insumos usados na
fabricação de produtos exportados.
A primeira é o lançamento de um sistema eletrônico para o processamento do drawback
isenção, mecanismo aplicado na reposição de insumos que foram anteriormente
utilizados na produção de bens já exportados. “Esta é a última operação, relacionada ao
Decex, que é feita ainda por papel. Com o lançamento do sistema, no segundo semestre
deste ano, poremos fim ao uso do papel e todas as operações serão realizadas de forma
digital”, disse o diretor. No ano passado, US$ 8 bilhões foram exportados ao amparo do
regime drawback isenção.
Outra medida prevista para breve é a edição de uma portaria conjunta da Secretaria de
Comércio Exterior (Secex) do MDIC com a Secretaria da Receita Federal do Brasil
(RFB) do Ministério da Fazenda, que tratará da questão da fungibilidade das
mercadorias relacionadas à concessão de drawback. “Esta medida é importante para
eliminar a necessidade de segregação nos estoques dos insumos pelo exportador, o que
representa hoje um custo que pode ser dispensado com regras mais claras para a
administração do regime”, explicou Agostinho. (...)”
Nesse contexto, o Brasil migra, em algumas décadas, de um cenário de estrita
vinculação física a um ambiente no qual parece que a regra será a fungibilidade, nos
termos a serem estabelecidos em norma conjunta da RFB e da SECEX.
3 Considerações sobre a “fungibilidade” no “drawback brasileiro” (ou: A discussão
econômica e a discussão jurídica do tema)
Conforme exposto no tópico anterior, o “drawback brasileiro” ainda é regido, em regra,
pela vinculação física, já havendo algumas mitigações, externadas em atos normativos
emanados nas últimas décadas.
Fl. 1667
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3302-011.684 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13656.000443/2002-16

Não se tem dúvidas sobre as vantagens que há, do ponto de vista econômico, na
implementação de uma sistemática em que se possam reduzir custos com segregação de
estoques e atividades afins. A otimização de recursos (tanto dos operadores do regime
quanto das instituições concedentes e
fiscalizadoras) certamente
impactará
positivamente no comércio exterior brasileiro.
E a tecnologia da informação, ferramenta chave na operacionalidade das atividades
aduaneiras, permitindo a coexistência da celeridade com a segurança, representa
indubitavelmente a saída para o controle eficaz da elevada quantidade de dados a
analisar em relação ao regime.
A celeridade e a simplificação das atividades aduaneiras (sem prejuízo da segurança) é
preocupação internacional atualíssima, sendo o principal tema tratado, por exemplo, na
última Conferência Ministerial da Organização Mundial do Comércio, em Bali
(dezembro/2013), sob o título “facilitação comercial”, gerando um pacote de medidas
alinhadas à já citada Convenção de Kyoto Revisada.
Não se tem dúvidas, assim, de que o Brasil está trilhando caminho alinhado com as
melhores práticas internacionais.
Mas essa análise econômica não tem o condão de sobrepor a análise jurídica do tema,
que realizamos no tópico anterior, concluindo por variadas razões que as disposições
sobre fungibilidade do art. 17 da Lei n° 11.774/2008, com a redação dada pelo art. 32 da
Lei n° 12.350/2010, não são autoaplicáveis, e pendem do estabelecimento de uma
disciplina conjunta pela SECEX e pela RFB, que já está inclusive em elaboração.
Assim, divergimos frontalmente dos posicionamentos (diga-se, minoritários),
externados em julgamentos do CARF e na doutrina, de que já seria aplicável a
fungibilidade no “drawback brasileiro”, por carecer tal argumento de fundamentação
jurídica, diante do aqui analisado. É preciso analisar a questão de forma isenta e
científica, sem partir de premissas equivocadas/preconcebidas ou de análises
comparadas de institutos de natureza diversa, ou ainda de análise econômica em
detrimento do teor de leis vigentes.
Por fim, adoto ainda as conclusões do ilustre conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira
Santos incluídas no acórdão n° 9303-006.988, abaixo transcritas:
(...) É bem verdade que em 02/09/2014, a Portaria Conjunta RFB/Secex n° 1.618 veio
para alterar a Portaria Conjunta RFB/Secex n° 467 de 25/03/2010, referida no voto
acima para permitir a aplicação da fungibilidade no drawback brasileiro.
Fez tal regulação pela introdução do art. 5°A, com a seguinte redação:
Art. 5°A Para efeitos de adimplemento do compromisso de exportação no regime de
que trata o art. 1° as mercadorias importadas ou adquiridas no mercado interno com
suspensão do pagamento dos tributos incidentes podem ser substituídas por outras,
idênticas ou equivalentes, nacionais ou importadas, da mesma espécie, qualidade e
quantidade, importadas ou adquiridas no mercado interno sem suspensão do
pagamento dos tributos incidentes.
§ 1° Poderão ser reconhecidas como equivalentes, em espécie e qualidade, as
mercadorias que, cumulativamente:
- sejam classificáveis no mesmo código da NCM;
- realizem as mesmas_funções;
- sejam obtidas a partir dos mesmos materiais;
IV - sejam comercializadas a preços equivalentes; e (V possuam as mesmas
especificações (dimensões, características e propriedades físicas, entre outras
especificações), que as tornem aptas ao emprego ou consumo na industrialização de
produto final exportado informado.
§ 2° O disposto no caput:
Fl. 1668
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3302-011.684 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13656.000443/2002-16

- não alcança a hipótese de empréstimo de mercadorias com suspensão do pagamento
dos tributos incidentes entre pessoas jurídicas distintas;
- admite-se também nos casos de sucessão legal, nos termos da legislação pertinente;
III - poderá ocorrer, total ou parcialmente, até o limite da quantidade admitida sob o
amparo do regime, apurada de acordo com a unidade de medida estatística da NCM
prevista para cada mercadoria.
3° Ficam dispensados, para fins de verificação de adimplemento do compromisso de
exportação, controles segregados de estoque das mercadorias fungíveis referidas no
caput, sem prejuízo dos controles contábeis previstos na legislação.
4° A apuração da equivalência de preços mencionada no inciso IV do £ 1° será
efetuada descontandose a variação cambial, podendo ainda ser acatadas alterações no
preço da mercadoria de até 5% (cinco por cento) em relação ao valor das mercadorias
originalmente adquiridas no mercado interno ou importadas.
5° Não se aplica o disposto no inciso IV do £ 1° às mercadorias idênticas, assim
consideradas aquelas iguais em tudo, inclusive nas características físicas, qualidade e
reputação comercial, admitidas pequenas diferenças na aparência.
6° O disposto neste artigo aplicase a fatos geradores ocorridos a partir de 28 de julho
de 2010, desde que cumprida a formalidade prevista no parágrafo único do art. 6°A.
7° Não será considerada a equivalência de mercadorias nas operações em que for
constatada a ocorrência de fraude ou prática de preços artificiais, sem prejuízo da
aplicação das penalidades cabíveis.
(...)
Entendo que a Portaria Conjunta RFB/SECEX, n° 1.618, de 2014 não seja mero ato
interpretativo, mas sim o ato necessário para dar eficácia ao comando legal, sem o qual
a lei não seria aplicável. Saliente-se que essa portaria contém expressa determinação do
período temporal de sua aplicabilidade.
Dessarte, com fulcro na argumentação acima expendida, inexistindo exceção normativa
para o caso em apreço, à época dos fatos geradores, entendo ser obrigatório que se
comprovasse a integral utilização dos insumos importados no processo produtivo das
mercadorias a serem exportadas, sob pena de descumprimento dos Atos Concessórios e
perda do benefício do regime de drawback suspensão.
Nesse exato sentido, os seguintes julgados do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais:
ASSUNTO: REGIMES ADUANEIROS
Ano-calendário: 2005, 2006, 2007
DRAWBACK. CUMPRIMENTO DO REGIME. VINCULAÇÃO FÍSICA.
No regime de Drawback-Suspensão, é condição para a regularidade do regime
que os insumos importados com benefício fiscal sejam efetivamente
empregados na industrialização dos produtos a serem exportados.
Cumpre ao sujeito passivo provar o seu direito à fruição do benefício acordado
no ato concessório do regime de drawback, se não provado, o regime deve ser
considerado descumprido.
(Acórdão de Recurso Voluntário n° 3301-003.437, 25 de abril de 2017)

ASSUNTO: REGIMES ADUANEIROS
Fl. 1669
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3302-011.684 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13656.000443/2002-16

Período de apuração: 04/01/2007 a 20/08/2009
REGIME ADUANEIRO ESPECIAL DE DRAWBACK SUSPENSÃO.
PRINCÍPIO DA VINCULAÇÃO FÍSICA. NÃO COMPROVAÇÃO DE
REQUISITOS
NORMATIVOS.
CARACTERIZAÇÃO
DA
INADIMPLÊNCIA DO REGIME.
A não comprovação da exportação de produtos em que tenham sido utilizados
os insumos importados com suspensão de tributos, nos limites, condições e
termos do Ato Concessório de Drawback, caracteriza a inobservância do
princípio da vinculação física, requisito essencial para a concessão do benefício
fiscal, acarretando a necessária cobrança dos tributos e acréscimos legais,
referentes às mercadorias importadas ao amparo desse regime aduaneiro
especial.
(Acórdão de Recurso Voluntário n° 3301-007.049, 24 de outubro de 2019)

ASSUNTO: REGIMES ADUANEIROS
Período de apuração: 19/12/2007 a 28/12/2010
(...)
DRAWBACK SUSPENSÃO. PRINCÍPIO DA VINCULAÇÃO FÍSICA
ENTRE INSUMOS IMPORTADOS E PRODUTOS EXPORTADOS. ÔNUS
DA PROVA.
Para que se resolva a condição de suspensão dos tributos relativos ao regime de
drawback , na modalidade suspensão, é fundamental a aplicação do Princípio
da Vinculação Física entre os insumos importados com suspensão da
exigibilidade dos tributos a ele relativos e os produtos exportados, em
cumprimento ao compromisso assumido pelo importador, para gozo do
benefício fiscal, pela comprovação por meio idôneo, da exportação do produto
obtido com tais insumos.
(Acórdão de Recurso Voluntário n° 3301-006.032, 28 de março de 2019)

ASSUNTO: REGIMES ADUANEIROS

Ano-calendário: 1997
DECADÊNCIA. DRAWBACK SUSPENSÃO. CONTAGEM DO PRAZO.
O prazo decadencial no regime de drawback, modalidade suspensão, deve ser
contado de acordo com o estabelecido no art. 173, I, do CTN, iniciando-se a
contagem a partir do exercício seguinte àquele em que o tributo poderia ser
lançado, o que só ocorre após 30 dias do prazo para exportação estabelecido no
Ato Concessório. Aplicação da Súmula CARF n° 156.
DRAWBACK SUSPENSÃO. VINCULAÇÃO FÍSICA.
No regime de drawback- suspensão é condição geral para a regularidade do
regime que os insumos importados com benefício fiscal sejam efetivamente
empregados na industrialização dos produtos a serem exportados.
Fl. 1670
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3302-011.684 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13656.000443/2002-16

(Acórdão de Recurso Voluntário n° 3402-007.081, 19 de novembro de 2019)

- Da ausência de provas.
Quanto ao fato aventado pela recorrente, de ausência de provas, deve-se
esclarecer que no caso em análise, a modalidade adotada foi o drawback-suspensão. Desse
modo, ao conceder o benefício fiscal da suspensão dos tributos quando da importação de
mercadorias, a inteligência do regime indica que a respectiva mercadoria beneficiada seja
vinculada ao processo produtivo do bem objeto da exportação, quer seja integrando-se a este
bem, quer seja consumindo-se no processo de sua produção.
Para esta modalidade de drawback, deve-se atentar para o comando disposto no
artigo 389 do Decreto n° 6.759/2009- Regulamento Aduaneiro:
Art. 389. As mercadorias admitidas no regime, na modalidade de suspensão, deverão ser
integralmente utilizadas no processo produtivo ou na embalagem, acondicionamento ou
apresentação das mercadorias a serem exportadas.
Parágrafo único. O excedente de mercadorias produzidas ao amparo do regime, em
relação ao compromisso de exportação estabelecido no respectivo ato concessório,
poderá ser consumido no mercado interno somente após o pagamento dos tributos
suspensos dos correspondentes insumos ou produtos importados, com os acréscimos
legais devidos.
Ou seja, diante deste comando legal, há que se entender que, por se tratar de
legislação tributária que dispõe sobre suspensão do crédito tributário, como é o caso do
drawback suspensão, deve-se interpretar tal dispositivo literalmente, por força do artigo 111 da
Lei n° 5.172-1966 - Código Tributário Nacional.
Estabelecida assim a aplicação do Princípio da Vinculação Física ao drawback
suspensão, que estabelece a vinculação física entre os insumos importados e sua integração no
processo de beneficiamento, industrialização ou mesmo na sua utilização como embalagem ou
acondicionamento do produto final, portanto, a vinculação referida é sempre de natureza física,
qual seja, o bem importado deve ser obrigatoriamente exportado ou os insumos importados
devem ter sido ou devem ser totalmente utilizados na industrialização de bens já exportados ou a
exportar.
Por caracterizar-se o drawback suspensão como um contrato de adesão, ao
solicitar o regime, pelo sistema informatizado SISCOMEX, o requerente já assume o
compromisso de demonstrar que fez jus ao benefício fiscal, através do Registro de Exportação,
quando, no momento da sua averbação, as autoridades fiscais poderão certificar a exportação do
produto final, verificando o correto enquadramento da operação e sua vinculação ao Ato
Concessório do regime. Sem tal procedimento o Fisco não tem como atestar o cumprimento da
lei, ou seja, a vinculação física entre insumos importados e produto final exportado. O ônus
probante é todo do requerente, que, por certo, tem todo interesse em demonstrar a efetividade do
cumprimento das regras para obter a plenitude do benefício fiscal.
O princípio básico para o adimplemento do regime de drawback suspensão é o
da vinculação física, que compreende a obrigatoriedade de os insumos anteriormente importados
terem sido efetivamente utilizados na confecção dos produtos exportados. Para tanto, a
legislação do regime de drawback exige que conste do ato concessório correspondente a
indicação das Declarações de Importação e dos respectivos Registros de Exportação, providência
Fl. 1671
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3302-011.684 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13656.000443/2002-16

esta destinada a comprovar que naqueles produtos exportados foram utilizados os insumos
importados ao abrigo do regime, ali indicados. É certo, ademais, que a Consolidação das Normas
do Regime de Drawback continuou a se pautar na vinculação física entre as importações e
exportações prévias, cuja comprovação é pré-requisito essencial à concessão do drawback
suspensão.
Na exportação do produto acabado, a vinculação deverá atender dois
requisitos:
1. o preenchimento do campo 2-a do Registro de Exportação (RE) com o
código de enquadramento 81101 (relativo ao Drawback Suspensão); e
2. o preenchimento do campo 24 (Dados do fabricante), conforme Portaria
Secex N°10/2010, ANEXO G:
Art. 4° Somente será aceito para comprovação do regime, modalidade suspensão,
RE contendo, no campo 2-a, o código de enquadramento do drawback constante da
tabela de enquadramento da operação do SISCOMEX -Exportação, quando de sua
efetivação, bem como as informações exigidas no campo 24 -dados do fabricante.
§ 1° Considera -se exportado o produto cujo RE no SISCOM EX encontre-se na
situação averbado.
§ 2° O efetivo embarque do produto para o exterior, consignado no campo 28 -b
deverá ter ocorrido dentro do prazo de validade do respectivo ato concessório de
drawback.
§ 3° Para efeito de comprovação do regime, na falta da data de embarque
mencionada no parágrafo anterior, será considerada a data de averbação do RE
consignada no campo 28-g. (grifou-se)
A obrigatoriedade da vinculação do RE ao Ato Concessório também está
definida no art. 400 do Decreto n° 6.759/2009. Deve-se atentar para o comando deste artigo:
“será registrada”. É impositivo, não facultativo.
Art. 400. A utilização do regime previsto neste Capítulo será registrada no documento
comprobatório da exportação. (grifou-se)
Transcrevo também as conclusões no mesmo sentido constantes do Acórdão n°
9303001.346 - 3a Turma da CSRF:
Não houve, em nenhum momento a comprovação do efetivo uso dos mesmo produtos
importados em mercadorias exportadas, conforme o compromisso estipulado no ato
concessório.
Aqui o ônus probante é do beneficiado pela suspensão dos tributos. A comprovação
de uma das partes de determinado fato ou situação jurídica decorre das distribuição
legal do ônus da prova. Há que se “convencer” o julgador da existência do fato
impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do sujeito ativo, no caso, o total
cumprimento do regime.
O que ocorre é a assunção dos riscos de uma decisão desfavorável de quem
efetivamente tinha o ônus probatório, ou seja, o encargo jurídico de demonstrar a
veracidade de fatos ou a existência de situações jurídicas que ensejassem que os
julgadores tomassem uma decisão que lhe fosse favorável. Não há a obrigatoriedade das
partes em se produzir a prova. È interesse de ambas as parte em fazê-lo. Mas se o ônus
decaí em uma parte e ela não o faz, assume os riscos e as conseqüências estabelecidos
no arcabouço jurídico relacionado àquela matéria.
O ônus da prova não é um dever e nem um comportamento necessário da parte
interessada, mas um direito de a parte poder convencer os julgadores acerca da
veracidade de suas alegações, aumentando as chances de uma decisão favorável.
Fl. 1672
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3302-011.684 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13656.000443/2002-16

In casu, o sujeito passivo é que teria interesse em provar o seu direito à fruição do
benefício acordado no ato concessório, e não o fez. Assim não há como se decidir
pelo cumprimento do regime. (grifei)
Diante do exposto, entendo que é dever do beneficiário do regime aduaneiro especial de
drawback provar o cumprimento de seus deveres e, consequentemente, comprovar o
emprego dos insumos nos produtos importados. Não realizada tal prova, deve ser
considerado inadimplido o regime.
(Negritos próprios do original)

Nesse exato sentido, os seguintes julgados do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais:
ASSUNTO: REGIMES ADUANEIROS

Ano-calendário: 1997
(...)
DRAWBACK SUSPENSÃO. COMPROVAÇÃO. ÔNUS DA PROVA
A ausência de comprovação, por parte da empresa beneficiária, da utilização
dos itens importados ao amparo do drawback suspensão na industrialização dos
itens exportados ou fornecidos, ao amparo do drawback, mediante escrituração
fiscal competente (livro controle da produção e do estoque - modelo 3) ou
controles próprios que permitam a perfeita individualização dos itens
vinculados ao regime, não permitem aferir o pleno cumprimento das condições
do regime e seu adimplemento. O ônus da prova é da empresa beneficiária.
(Acórdão de Recurso Voluntário n° 3402-007.081, 19 de novembro de 2019)

- Da incorreção do valor do auto de infração.
É alegado nos itens 58 a 63 do Recurso Voluntário:
O Parecer Normativo n° 12/79, o Ato Declaratório n° 20/96 e a jurisprudência
atualizada deste Conselho reconhecem que o fato de o recorrente ter comprovado
cumprir as metas de exportação de produtos fixados nos atos concessórios quantitativa e
qualitativamente é condição suficiente para atestar que ele faz jus ao drawback
suspensão.
De qualquer forma, ainda que se admitisse que alguma razão assistisse à Fiscalização, o
que se propõe apenas a título de argumentação, é evidente que os indícios apresentados
no Termo de Verificação Fiscal autorizariam, quando muito, a configuração de
descumprimento parcial do regime pelo Recorrente.
Com efeito, mesmo com os critérios de apuração do cumprimento do regime pelos D.
Auditores Fiscais, o saldo da última coluna das planilhas de acompanhamento anexas ao
referido termo atesta, em sua maior parte, a observância do regime pelo Recorrente. Em
outras palavras, em todas as linhas em que não há nenhum sinal negativo precedendo o
valor do saldo na última coluna, as planilhas atestam a normal utilização de insumos
importados com a suspensão de tributos, na fabricação dos produtos exportados pelo
Recorrente.
As planilhas demonstram, portanto, que houve indubitavelmente o cumprimento do
drawback suspensão pelo Recorrente, relativamente a maior parte do regime. Aliás, em
nenhum momento, os II. Auditores Fiscais alegaram o descumprimento total do regime
pelo Recorrente.
Fl. 1673
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3302-011.684 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Ressalte-se, a propósito, que o Comunicado DECEX n° 21/97 admite expressamente a
possibilidade de descumprimento total ou parcial do regime pelos respectivos
beneficiários. Não obstante, a fiscalização preferiu desconsiderar por completo as
evidências de cumprimento do regime pelo Recorrente, de acordo com seu próprio
método de apuração, para exigir, através do presente auto de infração, o recolhimento de
100% dos valores dos tributos aduaneiros suspensos na importação de insumos pelo
Recorrente com base nos atos concessórios.
A incorreção do cálculo do lançamento pela fiscalização é flagrante. Não se pode
admitir a imposição de penalidade ao contribuinte diante do cumprimento da .
respectiva obrigação fiscal. A fiscalização deveria ter calculado o crédito tributário para
exigir um imposto supostamente devido relativamente à parcela do regime que, de
acordo com as suas alegações, deixou de ser devidamente observado pelo Recorrente.
Em virtude de abordar precisamente os elementos fáticos e pelo seu didatismo,
adoto as razões de decidir da decisão recorrida, com fulcro nos seguintes dispositivos: artigo 50,
§ 1o da Lei 9.784 e artigo 57, § 3o do RICARF, folhas 18 a 20 daquele documento:
Diante do acima exposto, verifica-se também, claramente, que a fiscalização, de forma
diversa do que alega a impugnante, não se utilizou, para fundamentar a constituição do
crédito tributário, de presunção ou de indícios. Pode-se depreender também, do acima
expendido, que não cabe exigência parcial dos tributos suspensos, como requerido pela
impugnante.
Tendo a fiscalização fundamentado o lançamento na falta de comprovação de requisito
essencial (princípio da vinculação física), já que a fiscalizada não mantinha controles de
estoques adequados, deixando de apresentar prova do cumprimento do citado princípio,
que realmente foi descumprido, conforme levantamento feito pela /fiscalização e
declarações da recorrente, pode-se deduzir que não houve, na fundamentação da
exigência, a utilização de presunções ou indícios pela fiscalização. Não há,
portanto, qualquer nulidade do auto de infração quanto a essas questões.
Da mesma forma, tendo em vista que o citado levantamento efetuado pela fiscalização
(“Planilhas de Acompanhamento”), conforme acima mencionado, teve por escopo
apenas apresentar a existência de inconsistências, de forma exemplificativa, sem incluir
todas as DI's vinculadas ao regime de drawback suspensão auditado; e, além disso, não
havendo registro em separado dos estoques pela recorrente, não cabe a exigência parcial
dos tributos suspensos, com base nas citadas planilhas, estando correta sua exigência
total. Portanto, entendo não merecer reparo a exigência total contida no
lançamento objeto do presente litígio.
Cabe ressaltar que também são inaceitáveis os argumentos da impugnante no sentido de
que seria suficiente o exame da compatibilidade do volume das importações com as
exportações, por ela considerado como requisito essencial do regime. Ressalte-se que
esse aspecto quantitativo consiste em apenas um dentre vários requisitos fixados no ato
concessório, a serem atendidos pelo beneficiário do regime, que obviamente deve
também ser levado em consideração, mas desde que comprovado o pressuposto
essencial do drawback'. a vinculação entre as exportações, os insumos importados e o
ato concessório.
Da mesma forma, dada a submissão da Administração Pública ao princípio da estrita
legalidade, não lhe podem ser opostas situações específicas de determinados
contribuintes, com a intenção de atenuar o rigor de legislação tributária isentiva,
submetida „ legalmente a interpretação estrita, e a todos imposta de forma equânime, tal
como a alegação . de que a importação de insumos deve se adaptar ao período de safra
do país de onde se importa, e que a beneficiária do regime deve se amoldar a exigências
de importadores estrangeiros.
Também, como visto, não houve, por parte da empresa, descumprimento de um “mero
formalismo”, mas de um fundamento do drawback suspensão, ou seja, do .. princípio da
vinculação física. Este princípio persiste, ainda que haja fungibilidade, tal como ..
Fl. 1674
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3302-011.684 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13656.000443/2002-16

prevista no Código Civil, quanto aos insumos importados com ou sem suspensão pela
empresa.
Deve-se destacar ainda que o Ato Declaratório n° 20, de 17/05/1996, da Coordenação-
Geral do Sistema de Tributação (Cosit), publicado no DOU de 20/05/1996, citado pela
defendente, no que dispõe sobre a forma de utilização de matéria-prima nacional no
benefício do drawback, pode ser aplicado como argumentação para o presente caso, em
que houve a substituição por matéria-prima importada sem suspensão de tributos, porém
com interpretação diversa da pretendida pela recorrente.
Este ato dispõe:
“(...) a utilização, por setores definidos pela Secretaria de Comércio Exterior do
Ministério da Indústria, do Comércio e do Turismo, de matéria-prima importada com
o beneficio do "drawback", na elaboração de produto destinado a consumo no mercado
interno, não constitui desvio de finalidade, para fins tributários, desde que matéria-
prima nacional, em quantidade e qualidade equivalente, tenha sido utilizada na
elaboração do produto exportado". (destaquei)
Deve-se observar que a substituição prevista no citado Ato é excepciona] e, por isso
mesmo, somente permitida a setores definidos pela Secretaria de Comércio Exterior,
tendo em vista aspectos conjunturais, de modo a incentivar determinado ramo da
indústria exportadora ou o fornecedor nacional, atendendo a peculiaridades de mercado.
O ato normativo supracitado estatui uma exceção quanto ao princípio da vinculação
física. Ora, se a regra geral atinente ao drawback não fosse a de proibição de uso de
matéria-prima nacional, ou estrangeira importada sem suspensão de tributos, em
substituição à amparada pelo regime, não faria sentido a exceção estatuída no ADN
COSIT n° 20/1996. Vale dizer ainda, em outras palavras, se essa norma excetuou a
hipótese nela definida, para a qual admite o uso de matéria-prima que não foi adquirida
ao amparo do drawback, é porque, nas demais situações não abrangidas pela exceção tal
não é permitido.
Assim, a substituição de matéria-prima importada por insumo nacional, ou estrangeiro
importado sem suspensão de tributos, requer autorização da Secex mediante expressa
previsão normativa, sem o que equivaleria aventar que a atividade ora exercida seria
uma atividade discricionária quando, ao contrário, se trata de atividade vinculada.
Sendo assim, conheço do Recurso Voluntário e nego provimento ao recurso do
contribuinte.
É como voto.
(assinado digitalmente)
Jorge Lima Abud - Relator.

Fl. 1675
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Fl. 29 do Acórdão n.o 3302-011.684 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Fl. 1676
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