Tribunal: CARF
Processo: 10950.901820/2012-87
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Semíramis de Oliveira Duro
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-09-22
Data de publicação: 2022-01-21

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2010
NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170-PR.
O limite interpretativo do conceito de insumo para tomada de crédito no regime da não-cumulatividade da PIS-PASEP-COFINS foi objeto de análise do Recurso Especial no 1.221.170-PR, julgado na sistemática dos recursos repetitivos. São insumos os bens e serviços utilizados diretamente ou indiretamente no processo produtivo ou na prestação de serviços da empresa, que obedeçam ao critério de essencialidade e relevância à atividade desempenhada pela empresa.
CRÉDITOS. INSUMOS. FASE AGRÍCOLA DO PROCESSO PRODUTIVO. REGIME NÃO CUMULATIVO. POSSIBILIDADE.
Os gastos realizados na fase agrícola da agroindústria geram créditos da contribuição no regime não cumulativo. A fabricação de açúcar e álcool e a produção de cana-de-açúcar são totalmente interdependentes, por isso os custos e despesas com a cultura de cana-de-açúcar e seu transporte até a unidade de fabricação do açúcar e do álcool, enquadram-se no conceito legal de insumo.

Inteiro teor:
S3-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10950.901820/2012-87
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-011.117 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
22 de setembro de 2021
Recorrente
USINA DE ACUCAR SANTA TEREZINHA LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2010
NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE
E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170-PR.
O limite interpretativo do conceito de insumo para tomada de crédito no regime
da não-cumulatividade da PIS-PASEP-COFINS foi objeto de análise do
Recurso Especial no 1.221.170-PR, julgado na sistemática dos recursos
repetitivos. São insumos os bens e serviços utilizados diretamente ou
indiretamente no processo produtivo ou na prestação de serviços da empresa,
que obedeçam ao critério de essencialidade e relevância à atividade
desempenhada pela empresa.
CRÉDITOS. INSUMOS. FASE AGRÍCOLA DO PROCESSO PRODUTIVO.
REGIME NÃO CUMULATIVO. POSSIBILIDADE.
Os gastos realizados na fase agrícola da agroindústria geram créditos da
contribuição no regime não cumulativo. A fabricação de açúcar e álcool e a
produção de cana-de-açúcar são totalmente interdependentes, por isso os custos
e despesas com a cultura de cana-de-açúcar e seu transporte até a unidade de
fabricação do açúcar e do álcool, enquadram-se no conceito legal de insumo.

Acordam os membros do Colegiado, por maioria de votos, conhecer em parte e,
na parte conhecida, dar parcial provimento ao recurso voluntário para reverter as glosas
indicadas no voto condutor. Divergiu o Conselheiro José Adão Vitorino de Morais que negava
provimento ao recurso voluntário para os itens rateio receitas financeiras; adubo; consultoria,
tinta e frete entre estabelecimentos. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos
repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3301-011.114, de 22 de setembro de
2021, prolatado no julgamento do processo 10950.901837/2012-34, paradigma ao qual o
presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira – Presidente Redatora
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Marco Antonio Marinho
Nunes, Semíramis de Oliveira Duro, Jose Adão Vitorino de Morais, Sabrina Coutinho Barbosa
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10950.901820/2012-87
Fl. 801
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-011.117 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.901820/2012-87

(suplente convocada), Juciléia de Souza Lima e Liziane Angelotti Meira (Presidente). Ausente o
Conselheiro Ari Vendramini.
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adoto neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Por bem relatar os fatos, adoto o relatório da decisão recorrida:
Tratam os autos de Pedido de Ressarcimento de suposto crédito de Cofins não
cumulativa decorrentes de custos, despesas e encargos vinculados a receitas de
exportação apurado no (...), no valor de R$ (...).
Ao referido pedido a contribuinte vinculou Declarações de Compensação.
A DRF de origem proferiu Despacho Decisório deferindo parcialmente o direito
creditório pleiteado, no valor de (...), homologando parcialmente as compensações até
esse limite.
Fundamentalmente, diante dos documentos apresentados no procedimento
fiscal, constataram-se irregularidades que repercutiram no percentual de rateio dos
créditos (critérios e receitas a serem considerados), e muitas outras nos valores que
haviam sido considerados pela interessada na apuração dos créditos em si (dentre
outros, bens e serviços utilizados como insumos, fretes na operação de venda e
depreciação).
Cientificada desse Despacho, a contribuinte interpôs a correspondente
manifestação de inconformidade, requerendo o reconhecimento integral de seu direito
de crédito e a homologação das compensações com base nele efetuadas, anexando
documentos para subsidiar suas alegações.
Em síntese, alega:
9. Da leitura do Termo de Verificação Fiscal, verifica-se que a acusação fiscal
e a respectiva glosa dos créditos tiveram por fundamento as seguintes alegações:
(i) impossibilidade de considerar as receitas financeiras no cálculo do rateio
para fins de determinar o percentual de crédito passível de ressarcimento, o que
resultou no reajuste do percentual e consequentemente na redução do crédito
pleiteado no ressarcimento;
(ii) inadmissibilidade da apropriação de créditos relativos a bens e serviços
utilizados na fase agrícola do processo produtivo, pela suposta falta de
enquadramento no conceito de insumo previsto no art. 3°, II da Lei n° 10.833/03 e art.
3o, II da Lei n° 10.637/02,conforme definição dada pelo art. 8°, § 4°, I, "a" da
Instrução Normativa SRF n° 404/04 e art. 66, § 5°, I, "a", da Instrução Normativa
SRF n° 247/02 asseverando que a fase agrícola não faz parte do processo produtivo
do açúcar e do álcool;
Fl. 802
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-011.117 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.901820/2012-87

(iii) inadmissibilidade da apropriação de créditos como insumo, na fase
industrial, de bens e serviços para os quais não se verificasse o contato direto com o
produto, em observância ao art. 8°, § 4°, I, "a" da Instrução Normativa SRF n°
404/04;
(iv) impossibilidade de apropriação de créditos referentes aos gastos com fretes
na aquisição de bens não classificados como insumo ou de bens não sujeitos à
tributação pelo PIS e COFINS;
(v) impossibilidade de apropriação de créditos em relação à depreciação de
bens adquiridos até 30/04/2004;
(vi) impossibilidade de apropriação de créditos relativos a bens do imobilizado
adquiridos com o benefício do REIDI; e
(vii) erro na apropriação de créditos do ativo imobilizado com base no valor de
aquisição.
10. Com a devida vênia, o entendimento do Despacho Decisório não pode
prevalecer, pois, em síntese:
(i) as receitas financeiras devem ser computadas para fins de cálculo do
percentual de rateio, conforme entendimento jurisprudencial consolidado no CARF,
tendo em vista que tais receitas são incorridas em decorrência das atividades da
REQUERENTE;
(ii) conceito de insumo para fins de PIS e COFINS não se confunde com o
conceito utilizado na legislação do IPI ou aquele previsto nas Instruções Normativas
SRF n°s 247/2002 e 404/04, sendo que, para fins de apropriação de créditos das
referidas contribuições, não é necessário haver o desgaste físico do bem, mas a
relação de pertinência e essencialidade ao processo produtivo. Precedentes do CARF
e do STJ;
(iii) os bens e serviços utilizados como insumos na fase agrícola do processo
produtivo da agroindústria devem ser considerados como insumo para fins de PIS e
COFINS, pois o art. 3o das Leis n° 10.833/03 e 10.637/02 faz referência ao termo
"produção", na qual intuitivamente se insere, para as empresas agroindustriais, a
produção agrícola indispensável para a industrialização (no caso, do açúcar e do
álcool). Precedentes do CARF no sentido de que a produção não se restringe à fase
industrial da agroindústria;
(iv) os fretes incorridos pela empresa ora estão inseridos no processo
produtivo, conferindo direito ao creditamento com base no art. 3°, inciso II das leis
10.627/02 e 10.833/03,ora estão relacionados diretamente à operação de venda,
conferindo crédito por aplicação literal do inciso IX dos aludidos diplomas legais; e
(v) pelos fundamentos aduzidos no item ii supra, a depreciação de máquinas e
equipamentos utilizados na produção agrícola da REQUERENTE também ensejam a
apuração de créditos de PIS e COFINS;
(vi) não há óbice legal ao creditamento dos bens do imobilizado adquiridos
com o benefício do REIDI; e
(vii) não houve qualquer erro na apropriação de créditos do ativo imobilizado
com base no valor de aquisição.
Fl. 803
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-011.117 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.901820/2012-87

11. Apesar de a acusação fiscal estar estruturada por linha da DACON, esta
petição, no intuito de organizar os argumentos e fundamentos, está estruturada de
modo a impugnar cada um dos fundamentos arrolados acima, de forma a demonstrar
que a pretensão da Fiscalização não deve prevalecer, ante (i) a legislação tributária
vigente; (ii) a jurisprudência administrativa predominante sobre o tema; e (iii) o
entendimento doutrinário sobre o tema.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento negou provimento à
manifestação de inconformidade, com decisão assim ementada:
CONTENCIOSO
ADMINISTRATIVO.
INSTAURAÇÃO.
MATÉRIA
NÃO
IMPUGNADA.
O litígio administrativo se instaura com a apresentação de impugnação tempestiva. As
matérias que não tenham sido especificamente impugnadas, consideram-se
definitivamente constituídas na esfera administrativa. No caso, restaram definitivas por
ausência de questionamento.
APURAÇÃO CRÉDITOS NÃO CUMULATIVIDADE. RATEIO PROPORCIONAL.
Para fins de cálculo do rateio proporcional dos custos, despesas e encargos vinculados
às receitas do mercado externo, do mercado interno tributadas e do mercado interno não
tributadas devem ser excluídas as receitas que não se caracterizem como receita bruta
sujeita à incidência das contribuições.
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. INSUMOS.
Para efeito da apuração de créditos na sistemática de apuração não cumulativa, o termo
insumo não pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou serviço necessário para
a atividade da pessoa jurídica, mas, tão somente aqueles bens ou serviços intrínsecos à
atividade, adquiridos de pessoa jurídica e aplicados ou consumidos na fabricação do
produto ou no serviço prestado.
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. FRETE EM OPERAÇÕES DE
COMPRA DE INSUMOS.
Não há previsão legal para apurar créditos de frete nas operações de compra. Tratando-
se, porém, de aquisição de bens caracterizados como insumos, o valor do frete incorrido
é passível de apuração de crédito de forma indireta, na medida em que integra o custo
de aquisição do respectivo bem, e, portanto, compõe a base de cálculo da apuração dos
créditos no regime da não cumulatividade.
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. GASTOS COM ARMAZENAGEM
E FRETE.
Por não integrarem o conceito de insumo utilizado na produção de bens destinados à
venda e nem se referirem à operação de venda de mercadorias, as despesas efetuadas
com fretes contratados para o transporte de produtos acabados ou em elaboração entre
estabelecimentos industriais e destes para os estabelecimentos comerciais da mesma
pessoa jurídica, não geram direito à apuração de créditos a serem descontados das
contribuições para o PIS e a Cofins. Também não geram créditos da não cumulatividade
os fretes incorridos na compra de bens não considerados como insumos.
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS SOBRE ENCARGOS DE
DEPRECIAÇÃO.
Nos termos da legislação que rege a apuração não cumulativa das contribuições, é
possível aproveitamento de créditos sobre os encargos de depreciação de máquinas,
Fl. 804
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-011.117 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.901820/2012-87

equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados
para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou
na prestação de serviços, e sobre edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de
terceiros, utilizados nas atividades da empresa. Opcionalmente, e de forma irretratável,
os contribuintes podem calcular o referido crédito sobre o valor de aquisição dos bens
especificados na legislação em prazos de 12, 24 ou 48 meses.
APURAÇÃO
NÃO
CUMULATIVA.
BENS
ADQUIRIDOS
PELO
REIDI.
CRÉDITOS.
A aquisição de bens do ativo imobilizado adquiridos com a suspensão das contribuições
prevista no Regime Especial de Incentivos para o Desenvolvimento da Infra-estrutura
(REIDI) não gera, para o adquirente, o direito ao desconto dos créditos apurados no
regime da não cumulatividade, dentre os quais os calculados sobre encargos de
depreciação.
Em recurso voluntário, a Recorrente ratifica os argumentos de sua defesa anterior.
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O recurso voluntário é tempestivo e reúne os pressupostos legais de
interposição.
Não deve ser conhecido o recurso voluntário apenas em relação ao valor
dos créditos de PIS e COFINS utilizados na compensação que foram
apurados a partir de aquisições de bens sujeitos ao REIDI e ao RECAP,
das IN/RFB no 758/2007 e no 605/2006, porquanto foram inseridos no
PERT.
Sustenta a Recorrente que é agroindústria, produtora de açúcar e álcool, e
da matéria-prima de que necessita (cana de açúcar), destinando seus
produtos aos mercados externo e interno, e que todas as suas receitas
enquadram-se no regime não cumulativo das contribuições para o PIS e a
Cofins.
Rateio dos créditos apurados – receitas financeiras
Conforme Termo de Verificação Fiscal, após contextualização legal
acerca da possibilidade de ressarcimento, a auditoria fiscal tratou de
estabelecer os critérios de rateio para apropriação dos créditos (item 3 do
TVF), haja vista a existência de créditos vinculados a receitas de
exportação, a receitas de mercado interno tributadas e a receitas de
mercado interno não tributadas. Consignou, assim, que as relações a
serem consideradas para efetuar o rateio dos créditos seriam os valores
das respectivas receitas sobre a receita bruta total auferida pela
Fl. 805
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-011.117 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.901820/2012-87

interessada. Pontuou-se ainda que em relação aos créditos relativos a
fretes nas operações de vendas de produtos destinados ao exterior seria
desconsiderado o método de apropriação direta adotado pela contribuinte,
por ser contrário à legislação.
A seguir, em análise da receita bruta total e da receita bruta sujeita a não
cumulatividade para fins do cálculo da relação de rateio proporcional
para apuração do crédito, a fiscalização procedeu a ajustes nos valores
computados a título de “Receita Tributada à Alíquota zero” e “Receitas
de Exportação”, excluindo dessas rubricas valores que se caracterizariam
como receitas financeiras, e nos valores computados a título de “Receitas
Auferidas no Mercado Interno com Suspensão das Contribuições” (itens
4 e 5 do TVF).
Para fins do cálculo do índice de rateio dos créditos vinculados às
receitas de mercado externo, interno tributada e interno não tributada, a
autoridade fiscal excluiu as receitas financeiras auferidas pela interessada
da receita bruta total e da receita bruta sujeita a não cumulatividade.
A contribuinte não discorda da natureza de receitas financeiras dos
valores em tela. Sustenta, todavia, que as receitas financeiras auferidas no
mercado interno (notadamente as relativas aos juros de mora) não
poderiam ser excluídas do cálculo do rateio, pois seriam acessórias às
receitas de venda.
No que tange ao rateio dos créditos da não cumulatividade, os incisos II
dos §§ 8o dos arts. 3o das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003,
que tem idêntica redação:
§ 8° Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal,
no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7o e
àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o
crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a
relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não
cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
Por seu turno, o §7o dos diplomas trazem o seguinte texto:
§ 7° Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa da
contribuição para o PIS/Pasep [COFINS], em relação apenas a parte de suas
receitas, o crédito será apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas
e encargos vinculados a essas receitas.
O conceito de receita bruta a que alude o inciso II do § 8o art. 3o da Lei no
10.833, de 2003, acima transcrito, é aquele definido no art. 1o das Leis no
10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, ou seja, a receita bruta da venda
de bens e serviços nas operações por conta própria ou alheia e todas as
demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.
Fl. 806
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-011.117 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.901820/2012-87

Com razão a contribuinte.
As receitas financeiras, submetidas à alíquota zero, integram o montante
da receita bruta total, para fins do cálculo do percentual de rateio dos
créditos entre os que podem ser ressarcidos/compensados e os que apenas
se prestam a deduzir o valor a pagar, porque o art. 3o, § 8o, II, da Lei no
10.637/2002, dispositivo que não fala em receita bruta sujeita ao
pagamento da contribuição, logo não cabe criar distinção onde a lei não o
faz. Nesse sentido:
Acórdão 9303-011.309, julg. 17/03/2021, Relator Luiz Eduardo de Oliveira
Santos
COFINS NÃO CUMULATIVO. RATEIO PROPORCIONAL. CRÉDITOS.
RECEITAS FINANCEIRAS. RECEITA BRUTA TOTAL.
Todas as receitas devem ser consideradas no cálculo do rateio proporcional entre
a receita bruta sujeita à incidência não cumulativa e a receita bruta total,
auferidas em cada mês, aplicável aos custos, despesas e encargos comuns. O art.
3o, §8o, II, da Lei no 10.833/2003 e Lei no 10.637, de 2002, não fala em receita
bruta total sujeita ao pagamento de PIS e da COFINS, não cabendo ao intérprete
criar distinção onde a lei não o faz. Portanto, impõe-se o cômputo das receitas
financeiras no cálculo da receita brutal total para fins de rateio proporcional dos
créditos de PIS não cumulativo.
Assim, as receitas financeiras auferidas pela interessada podem ser
incluídas no cálculo do rateio dos créditos.
Glosa de créditos – bens e serviços utilizados como insumos
Nos itens 8.1 a 8.3 do TVF (e.fls. 238/394), a autoridade fiscal analisa os
valores registrados nas contas/memória de cálculo que compuseram as
rubricas dos créditos indicados no Dacon pela interessada como
decorrentes de bens e serviços utilizados como insumos.
Inicialmente consigna a autoridade fiscal que o conceito de insumo, em
vista do exposto na legislação de regência, não abrange todo e qualquer
bem e serviço que gere despesa necessária para a atividade da empresa,
mas apenas aos bens e serviços que, adquiridos de pessoas jurídicas
domiciliadas no País, não sejam classificáveis no ativo imobilizado da
empresa, sejam efetivamente aplicados ou consumidos pela interessada
na produção do açúcar e do álcool anidro/hidratado, e que sofram
alterações em função da ação diretamente exercida sobre o produto em
fabricação.
A industrialização da Recorrente é composta de várias fases e processos
que se inicia no campo, com o preparo e plantio da principal matéria-
prima, a cana-de-açúcar, e termina com a obtenção do produto final -
açúcar ou álcool (anidro ou hidratado), que em sua grande maioria é
destinado ao mercado externo (exportação).
Fl. 807
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-011.117 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Segundo o Laudo Técnico apresentado, o processo agroindustrial da
interessada é composto das seguintes fases: Agrícola e Industrial.
A fase agrícola do processo produtivo é ainda subdivida em quatro outras
fases, são elas: Fase I. Adequação e Preparo do Solo; Fase II. Plantio da
Cana-de-Açúcar; Fase III. Tratos Culturais, e Fase IV. Corte da Cana,
Carregamento e Transporte.
Já a parte industrial do processo produtivo é composta de nove fases:
Fase I. Moenda; Fase II. Tratamento de Caldo; Fase III. Cozimento;
Fase IV. Fermentação; Fase V. Destilaria; Fase VI. Estação de
Tratamento de Água. ETA; Fase VII. Torres de Resfriamento da Moenda
e do Gerador; Fase VIII. Tratamento de Água para Caldeira. Produção de
Vapor e Energia; Fase IX. Laboratório.
E, a síntese da motivação das glosas é:
Bens Utilizados como Insumos
Feitas aquelas considerações iniciais, a autoridade fiscal passa a detalhar no
TVF sua análise sobre as contas que compuseram as rubricas bens utilizados
como insumos indicadas no Dacon (item 8.2 do TVF), contas essas classificadas
pela interessada da seguinte forma:
1) Aquisição de Insumos Tributados (MP/MI/ME) Valor Contábil;
2) Fretes das aquisições de Insumos (Pagos pela empresa) FOB e Fretes
das aquisições de Insumos - ARQUIVO SERVIÇOS;
3) Uso e Consumo, que são MP ME e MI
Na análise do primeiro grupo (Aquisição de Insumos Tributados (MP/MI/ME)
Valor Contábil), restaram glosados os créditos relativos aos bens utilizados na
fase agrícola, tais como os registrados nas rubricas abrasivos, combustíveis,
óleos lubrificantes, material de manutenção, peças, pneus, e vulcanização (e-fls.
277), reprisando-se, fundamentalmente, para cada rubrica o entendimento de
que:
[...] os bens adquiridos e utilizados na fase agrícola do processo
produtivo da empresa devem compor seu ativo imobilizado, de modo que
seu desgaste, ou deterioração, deve ser reconhecido contabilmente como
despesa de exaustão.
Além do mais, estes bens não são considerados insumos pela legislação
da
COFINS,
pois
não
configuram
Matéria-Prima,
Produtos
Intermediários e Material de Embalagem, não se enquadrando também
no conceito de quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o
desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em
função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação.
Quanto aos créditos relativos aos bens utilizados na fase industrial, restaram
glosados todos os dispêndios em relação aos quais a interessada respondeu
negativamente ao questionamento fiscal sobre o fato de o bem entrar ou não em
Fl. 808
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-011.117 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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contato direto com o produto (ou fazer parte de equipamento que entra em
contato direto), com fundamento no entendimento de que assim não se
caracterizariam como insumos, nos termos já citados (e-fls. 317). Para cada
rubrica analisada, reprisou-se, fundamentalmente o entendimento de que:
Baseando-se na resposta da interessada (Entra em Contato Direto com o
produto?; e Faz parte de equipamento que entra em contato?) a
fiscalização elaborou a presente análise.
Para aqueles bens adquiridos em que a interessada informou
negativamente para os campos, concomitantemente - Entra em Contato
Direto com o produto? E Faz parte de equipamento que entra em
contato? A fiscalização entendeu que tais itens não devem se caracterizar
como insumos passíveis de direito ao crédito da contribuição, uma vez
que não são considerados Matéria-Prima, Produtos Intermediários e
Material de Embalagem, não se enquadrando também no conceito de
“quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o
dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação”, uma vez que
apesar de sofrerem desgastes pelo uso, não são empregados diretamente
no produto em fabricação (álcool e açúcar), nem constituem parte
integrante de máquinas que entram em contato direto com o produto, não
sendo considerados essenciais à fabricação dos produtos finais
destinados à venda.
Referidos créditos integravam rubricas tais como abrasivos, combustíveis, óleos
lubrificantes, embalagem (material utilizado no laboratório da empresa), EPI,
gases, laboratório, manutenção, peças, pneus, material secundário, tintas.
Restaram também glosados valores integrantes dos bens utilizados como
insumos que estavam classificados pela interessada como "Não compõe o
processo produtivo", por ter sido constatado que tais não se caracterizavam
como insumos (e.fl 318).
Resumo das glosas referentes ao grupo Aquisição de Insumos Tributados
(MP/MI/ME) Valor Contábil consta de quadro às e-fls. 315.
Ainda, em função das glosas, a autoridade fiscal fez ajuste dos valores do IPI
recuperável incidente sobre os bens e serviços caracterizados como insumos,
conforme e-fls. 320.
Na análise do segundo grupo de contas relativas aos créditos de bens utilizados
como insumos, Fretes das aquisições de Insumos (Pagos pela empresa) FOB e
Fretes das aquisições de Insumos - ARQUIVO SERVIÇOS, assim se posicionou
a autoridade fiscal antes de adentrar na análise das rubricas específicas:
Segundo determina o art. 289, § 1o, do Decreto no 3.000/99 (RIR/99), e
de acordo com a boa técnica contábil, o frete e o seguro pagos na
aquisição de insumos e de mercadorias destinadas à revenda integram o
custo de aquisição das mercadorias, nos seguintes termos:
Deste modo, o frete na aquisição de insumos, quando contratado com
pessoa jurídica domiciliada no País e suportado pelo adquirente dos
bens, pode gerar créditos da contribuição do regime da não-
Fl. 809
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-011.117 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.901820/2012-87

cumulatividade, já que, conforme os dispositivos legais citados, integra o
custo de aquisição dos produtos destinados à venda.
Por conseguinte, vislumbra-se a caracterização de três premissas para
que o frete seja considerado como passível de geração de crédito da
contribuição no regime da não-cumulatividade, são elas: 1a) deve ser
contratada e paga pela empresa adquirente; 2a) a empresa prestadora do
serviço de frete deve ser pessoa jurídica estabelecida no país; e 3a) deve
o bem adquirido ser considerado insumo segundo a legislação
regulatória da contribuição.
Como visto anteriormente, considera-se insumo pela legislação da
COFINS,
o
bem
caracterizado
como
matéria-prima,
produto
intermediário, material de embalagem ou quaisquer outros bens que
sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de
propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente
exercida sobre o produto em fabricação.
Portanto, os fretes que estão vinculados a bens que não se enquadram no
conceito de insumo, de acordo com o inciso II, do art. 3o, da lei
10.833/2003, não tem o condão de gerar crédito da contribuição.
Analisando-se as rubricas relativas aos fretes pagos na aquisição de bens
vinculados a fase agrícola do processo produtivo da empresa (adubos,
fertilizantes, calcário, etc.), em síntese, concluiu a fiscalização pela glosa dos
respectivos créditos, tendo em vista tratarem-se de produtos cujos dispêndios
referem-se ao ativo imobilizado da empresa, e que, por outro lado, não se
caracterizavam como insumos, nos termos acima citados. Também por não se
enquadrarem nesse conceito de insumo, foram glosados valores de fretes
referentes a produtos do almoxarifado, a diesel combustível utilizado em
caminhões que transportam cana-de-açúcar da lavoura para unidades da
empresa, a transporte de funcionários, e de peças empregadas em manutenção
de máquinas, equipamentos, implementos e veículos utilizados nessa fase do
processo produtivo. Consignou-se ainda que muitos produtos transportados
eram sujeitos a alíquota zero das contribuições, não conferindo direito ao
crédito. Foram aceitos apenas os fretes relativos ao transporte da bagaço de
cana, insumo utilizado como combustível nas caldeiras da usina.
No tocante aos fretes pagos na aquisição de bens vinculados a fase industrial,
foram objeto de glosa os valores declarados pela contribuinte em relação aos
bens que não entram em contato direto com o produto (ou não fazem parte de
equipamento que entra em contato direto), não se caracterizando, como
insumos, consoante entendimento citado.
Glosaram-se ainda fretes que concretamente se relacionavam com o transporte
de produtos empregados na fase agrícola, ou com o transporte de cana-de-
açúcar entre unidades da interessada.
Resumo das glosas referentes ao grupo, Fretes das aquisições de Insumos
(Pagos pela empresa) FOB e Fretes das aquisições de Insumos - ARQUIVO
SERVIÇOS consta de quadro às e-fls. 328.
Quanto ao terceiro grupo de contas relativas aos créditos relativos aos bens
utilizados como insumos, Uso e Consumo . que são MP ME e MI e Insumos e
Fl. 810
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-011.117 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Uso e Consumos - que são MP ME e MI e Insumos Q, observou a fiscalização
que também aqui existiam pequenas divergências nos valores declarados e
constantes da memória de cálculo, relacionada ao percentual relativo às receitas
com suspensão auferidas, e que seria feito o desconto ao final da apuração.
Foram objeto de glosa todos os créditos relativos a bens vinculados a fase
agrícola da atividade econômica da contribuinte, como, por exemplo,
combustíveis, EPI, manutenção, peças e tintas (e-fls. 340), fundamentalmente
pelas mesmas razões aqui já explicitadas sobre o entendimento do que se
caracterizam como insumos, e de que tais dispêndios devem compor o ativo
imobilizado da empresa.
Restaram parcialmente glosados os créditos relativos aos bens utilizados na fase
industrial, em vista da análise da autoridade fiscal sobre as informações
prestadas pela contribuinte quanto ao fato de o bem entrar ou não em contato
direto com o produto (e-fls. 372/373).
Finalmente, restaram glosados valores integrantes dos bens utilizados como
insumos que estavam classificados pela interessada como "Não compõe o
processo produtivo", por ter sido constatado que tais não se caracterizavam
como insumos.
Resumo das glosas referentes ao grupo, Uso e Consumo . que são MP ME e MI
e Insumos e Uso e Consumos - que são MP ME e MI e Insumos . Q consta de
quadro às e.fls. 373.
O resultado da análise dos créditos relativos a "bens utilizados como insumos"
consta do quadro de e-fl. 373/374.
Serviços Utilizados como Insumos
No item 8.3 a auditoria passa a analisar as contas que compuseram a rubrica dos
créditos relativos aos "serviços utilizados como insumos" informados pela
contribuinte no Dacon.
Restaram glosados os valores relativos aos serviços vinculados à fase agrícola
da atividade desempenhada pela contribuinte, como, por exemplo, os
registrados como manutenção, serviços pulverização, vulcanização, P&D cana,
transporte de funcionários rurais para o corte de cana-de-açúcar, óleos e
lubrificantes empregados na frota de veículos da empresa, mecanização
(preparo de solo e terraplenagem) e EPI, uma vez que não foram aplicados ou
consumidos, de fato, na fase industrial do processo produtivo, reprisando-se o
entendimento previamente explicitado (e-fl. 385/386).
Quanto aos créditos relativos aos bens utilizados na fase industrial, restaram
glosados todos os dispêndios em relação aos quais a interessada respondeu
negativamente ao questionamento fiscal sobre o fato de o bem entrar ou não em
contato direto com o produto (ou fazer parte de equipamento que entra em
contato direto), com fundamento no entendimento de que assim não se
caracterizariam como insumos, nos mesmos termos do que se explicitou na
análise dos "bens utilizados como insumos" (e-fls. 393). Ainda, constatou-se
que algumas rubricas se referiam a transporte, transbordo, carregamento ou
transferência de produtos utilizados na fase agrícola da atividade da
contribuinte. Outras rubricas de fato não se confirmaram como insumos, tais
Fl. 811
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-011.117 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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como análises (de solo, água. etc), consultoria, assistência técnica e
monitoramento ligados à energia elétrica.
O resumo das glosas efetuadas para os créditos vinculados a serviços utilizados
como insumos consta do quadro de e-fl. 393/394.
Conceito de insumo
Esta 1a Turma de Julgamento já adotava a posição de que o conceito de
insumo para fins de creditamento de PIS/COFINS, no regime da não-
cumulatividade, não guarda correspondência com o utilizado pela
legislação do IPI, tampouco pela legislação do Imposto sobre a Renda.
Dessa forma, o insumo deve ser essencial ao processo produtivo e, por
conseguinte, à execução da atividade empresarial desenvolvida pela
empresa.
Em razão disso, deve haver a análise individual da natureza da atividade
da pessoa jurídica que busca o creditamento segundo o regime da não-
cumulatividade, para se aferir o que é insumo.
Ademais, sobreveio o julgamento do REsp 1.221.170-PR, proferido na
sistemática de recursos repetitivos, no qual o STJ fixou as seguintes
teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções
Normativas da SRF n° 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da
COFINS, tal como definido nas Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b)
o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade
ou
relevância,
ou
seja,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou
serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo Contribuinte (julg. 22/02/2018, DJ 24/04/2018).
Em virtude do julgamento desse recurso especial, a RFB editou o Parecer
Normativo n° 5, de 17 de dezembro de 2018 (DOU 18/12/2018), que
prescreveu:
Apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da Receita Federal
do Brasil decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecida pela Primeira Seção do
Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR.
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO
RESP 1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica. Consoante a tese acordada na decisão judicial em
comento:
Fl. 812
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-011.117 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
A Fiscalização entendeu que todas as despesas da Recorrente na fase
agrícola não poderiam gerar créditos, por estarem em uma etapa anterior
ao seu processo produtivo final. Entendo que nas situações em que a
empresa tem processo produtivo verticalizado, onde produz parte dos
insumos a serem utilizados em etapas posteriores, há sistema único de
produção e as despesas comprovadas nestas etapas com bens e serviços
ligados a produção estão aptas a gerar créditos de PIS e COFINS.
Ressalte-se que o Parecer Normativo Cosit/RFB no 5/2018, ao analisar a
questão do "insumo do insumo", ou seja, a produção de insumos a serem
utilizados em processos produtivos posteriores, considerou estas etapas
como um processo produtivo, permitindo a aferição de créditos,
conforme pode ser verificado no trecho abaixo extraído:
3. INSUMO DO INSUMO
45. Outra discussão que merece ser elucidada neste Parecer Normativo versa
sobre a possibilidade de apuração de créditos das contribuições na modalidade
aquisição de insumos em relação a dispêndios necessários à produção de um
bem-insumo utilizado na produção de bem destinado à venda ou na prestação de
serviço a terceiros (insumo do insumo).
46. Como dito acima, uma das principais novidades plasmadas na decisão da
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça em testilha foi a extensão do
conceito de insumos a todo o processo de produção de bens destinados à venda
ou de prestação de serviços a terceiros.
47. Assim, tomando-se como referência o processo de produção como um todo, é
inexorável que a permissão de creditamento retroage no processo produtivo de
cada pessoa jurídica para alcançar os insumos necessários à confecção do bem-
insumo utilizado na produção de bem destinado à venda ou na prestação de
serviço a terceiros, beneficiando especialmente aquelas que produzem os
próprios insumos (verticalização econômica). Isso porque o insumo do insumo
constitui “elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”, cumprindo o critério da essencialidade para
enquadramento no conceito de insumo.
48. Esta conclusão é especialmente importante neste Parecer Normativo porque
até então, sob a premissa de que somente geravam créditos os insumos do bem
destinado à venda ou do serviço prestado a terceiros, a Secretaria da Receita
Fl. 813
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-011.117 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Federal do Brasil vinha sendo contrária à geração de créditos em relação a
dispêndios efetuados em etapas prévias à produção do bem efetivamente
destinado à venda ou à prestação de serviço a terceiros (insumo do insumo). que
todos estes produtos e serviços estão diretamente ligados ao processo produtivo
da Recorrente e por diversas normas tantos sanitárias quanto trabalhistas são de
uso obrigatório para o seguimento onde atua a empresa. Assim, entendo que
assiste razão ao recurso para estes produtos e serviços devendo ser afastadas as
glosas referentes uniformes, vestuários, equipamentos de proteção, uso pessoal,
materiais de limpeza, desinfecção e higienização.
A Recorrente requer sejam afastadas as glosas referentes aos bens e
serviços utilizados na sua fase agrícola. Entendo que lhe assiste razão. A
fabricação de açúcar e álcool e a produção de cana-de-açúcar são
totalmente interdependentes, por isso os custos e despesas com a cultura
de cana-de-açúcar e seu transporte até a unidade de fabricação do açúcar
e do álcool, enquadram-se no conceito legal de insumo.
Assim, as glosas referentes às despesas com bens e serviços utilizados na
fase agrícola da Recorrente - atividade de plantio e cultivo da cana-de-
açúcar - devem ser afastadas, a exemplo de preparo do solo, plantação e
colheita da cana, transporte de funcionários etc.
Devem ser revertidas as glosas das rubricas como abrasivos,
combustíveis, óleos lubrificantes, embalagem (material utilizado no
laboratório da empresa), EPI, gases, laboratório, manutenção, peças,
pneus, material secundário, tintas.
Passo então a analisar as demais situações específicas, constantes do
recurso voluntário, a partir das premissas de análise postas acima quanto
ao conceito de insumo.
- Combustíveis, lubrificantes, abrasivos e peças e materiais de
reposição utilizados na área agrícola (pneus, vulcanização)
Consta do Laudo:
“4.3.1 – Pneus e câmaras
Os itens pneus e câmeras são materiais que a frota própria de transporte utiliza
no decorrer da safra para transportar a cana-de-açúcar proveniente das áreas de
colheita.” (fl. 07 do Laudo)
“4.3.3 Lubrificantes, combustíveis, combustíveis aditivos, fluídos, materiais
rodantes, peças de reposição e demais produtos de manutenção da frota.
Lubrificantes, combustíveis aditivos, fluídos, materiais rodantes, peças de
reposição e demais produtos de manutenção são aplicados na frota própria para
todas as fases da cultura da cana-de-açúcar, incluindo o apoio técnico, os tratos
culturais, o transporte e carregamento da cana-de-açúcar das áreas de colheita
para a moagem na indústria.” (fl. 09 do Laudo)
A interessada utiliza a classificação Tipo Crédito ABRASIVOS para
bens relacionados à manutenção de implementos e máquinas agrícolas
empregados no plantio, corte e colheita da cana-de-açúcar, entre outros.
Fl. 814
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-011.117 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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A Vulcanização corresponde a pneu, adesivos, bicos de pneus,
câmaras de ar, reparos, emendas, remendos, talco para pneus,
válvulas, pasta para montagem, limpadores, manchão, borrachas para
reposição, pneus, entre outros utilizados na frota de veículos utilizados
na fase agrícola.
Os produtos constantes deste tópico estão diretamente ligados às
atividades de manutenção de máquinas e equipamentos do processo
produtivo da fase agrícola. Essas despesas são vinculadas ao processo
produtivo e aptas a serem creditadas na apuração do valor devido das
contribuições, desde que não componham o ativo permanente.
Adubos, produtos químicos e defensivos agrícolas
O único motivo da glosa é que os dispêndios são das atividades agrícolas
da empresa, o que já se superou como posto acima.
No preparo do solo, é imprescindível a utilização de adubos e produtos
químicos para a cultura da cana-de-açúcar:
“CORRETIVOS DE SOLO: Durante todo o ciclo da cana-de-açúcar, objetivando, criar
são necessários de nutrientes no solo, bem como manter os níveis de acidez e alumínio
tóxico tolerável a cultura, desta forma, o uso de calagem, gessagem e fosfatagem são
procedimentos condições para o bom desenvolvimento da cultura, se faz necessário
proceder a correção dos níveis de cálcio (Ca), e magnésio (Mg) e Fósforo), para
aumentar a disponibilidade dos nutrientes componentes melhorando as condições físico,
químico e biológicos, em superfície e em sub-superfície do solo. Para tanto, a empresa
procede a aplicação de calcário, e gesso e fósforo.
PRODUTOS E MATERIAIS UTILIZADOS:
• Tratores;
• Pá-Carregadeira;
• Caminhões Caçamba
• Implementos Agrícolas: Aplicador de Calcárieo;
• Calcário, gesso e Map Fosfato Mono Amônio (MAP) ou Super Fosfato
Triplo (SPT);
ADUBAÇÃO DE SOQUEIRA: Ocorre em todos os anos do ciclo da cana-de-
açúcar.
Visa manter os níveis dos nutrientes que a cultura retira do solo. É utilizado em
grande quantidade. Também, quando verificado altos níveis de infestação de
nematoides em certos casos, são feitas a aplicações são de Nematicidas. Após a
colheita da cana, é realizada a operação de adubação da soqueira visando
revitalizar a cultura para a produção do ano seguinte. Esta operação visa repor e
manter os níveis de nutrientes que cultura necessita para a produção econômica,
sendo realizada anualmente durante todo o ciclo da cultura.
PRODUTOS E MATERIAIS UTILIZADOS:
Fl. 815
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3301-011.117 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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• Tratores;
• Caminhões Munk: Para transportar o adubo e para abastecimento do adubo;
• Carreta de adubo estacionária;
• Implementos: Cultivadores;
• Adubo granulado;
• Nematicida;
APLICAÇÃO DE HERBICIDAS: Objetiva o controle das plantas daninhas, para
evitar a competição entre estas e a cultura da cana, por luz, água, nutrientes etc.
Geralmente ocorre mais de uma aplicação durante o ano dependendo da
necessidade. Este controle é feito anualmente por todo enquanto durar o ciclo da
cana-de-açúcar, dependendo da necessidade.
PRODUTOS E MATERIAIS UTILIZADOS:
• Tratores;
• Implementos: Pulverizadores;
• Caminhão: Transporte e abastecimento de água
• Herbicidas e Adjuvantes” (fls. 14/15 do Laudo)
Assim, devem ser afastadas as glosas referentes às despesas com adubos,
produtos químicos e defensivos agrícolas desde que sofram a incidência
do PIS e da COFINS e estejam corretamente comprovadas.
- Uniformes, vestuários, equipamentos de proteção individual
Estão diretamente ligados ao processo produtivo da Recorrente e por
diversas normas sanitárias e trabalhistas são de uso obrigatório:
“4.3.2 – Equipamentos de Segurança e Proteção Individual
A Agroindústria fornece aos seus trabalhadores, por força de lei, itens de
segurança e proteção individual, tanto para a lavoura, quanto para a indústria.
Na lavoura, os trabalhadores, especialmente aqueles do corte de cana, estão
sempre sujeitos a ferimentos decorrentes do contato com enxada, facões e demais
materiais afiados. Também, estão sujeitos a situações comuns como contusões e
picadas de animais peçonhentos, além da necessidade da proteção contra
intempéries e raios solares. Portanto, são utilizados diversos equipamentos e
acessórios de segurança.” (f. 08 do Laudo)
As glosas devem ser revertidas.
- Análises laboratoriais
As despesas referentes às análises laboratoriais obedecem normas
técnicas e atendem determinações normativas e de controle da produção:
“CONTROLE BIOLÓGICO: Como método de controle é utilizado um inimigo
natural da broca da cana-de-açúcar, a vespa cotésia. Para tanto este inimigo
Fl. 816
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3301-011.117 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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natural é multiplicado em laboratório na própria usina ou adquirido de
laboratórios terceirizados.” (fl. 16 do Laudo)
Entendo que tais despesas estão vinculadas ao processo produtivo
devendo ser afastadas as glosas, pois, em suma, atuam no controle
biológico da cultura da cana-de-açúcar.
- Gases
Trata-se de acetileno, gás GLP, gás carbônico, freon, gás acondicionado,
hidrogênio, nitrogênio, oxigênio e válvulas, entre outros.
Sobre os gases glosados, o laudo atesta que os mesmos são utilizados no
parque fabril para realizar cortes e reparar danos ocasionados em peças
de calderaria (onde o açúcar e álcool são processados):
“4.5.2.4. Gases Os gases , acetileno, argônio, oxigênio, star gold C25 e GLP são
gases para realizar cortes em peças de caldeiraria, como também com o intuito de
reparar danos causados em peças mecânicas da produção de álcool e açúcar por
meio de soldas.” (fl. 29 do Laudo)
Servem à manutenção das máquinas e equipamentos essenciais a
produção do açúcar e álcool.
São insumos, cabendo a reversão das glosas.
- Manutenção da frota, máquinas, fábrica e equipamentos
A Recorrente sustenta:
“O carregamento e o transporte de cana de açúcar são realizados exclusivamente
por caminhões, tratores e ‘Julietas’ da frota própria.
A frota da empresa é composta de automóveis, ônibus, motocicletas, tratores,
pás-carregadeiras, motoniveladoras, tratores esteira, caminhões canavieiros,
caminhões de apoio tais como, caçambas, munk, bombeiros, tanques d’água,
transporte de colaboradores, oficina, borracharia, comboi, prancha, e demais.
Os reparos e manutenções da frota são realizados pela própria empresa em
oficinas mecânicas existentes nas unidades de produção.” (fl. 05 do Laudo)
São utilizados/empregados na manutenção do seu parque industrial, tais
como: abraçadeiras, anéis, anilhas, alicates, antenas, arames, arruelas,
bagaceiras, barras, bicos, bombas, buchas, brocas, cabos, cadeados,
chaves, parafusos, soquetes, martelos, etc.
Devem ser revertidas as glosas, por serem insumos.
- Pulverização
É a aplicação de inseticidas, herbicidas e outros produtos químicos
indispensáveis à cultura da cana.
Fl. 817
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3301-011.117 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Da mesma forma, são insumos os serviços de pulverização c/ maturador,
serviço de aplicação aérea de maturador, pulverização de inseticidas,
pulverização aérea, adubação, aplicação de fertilizantes, dessecação de
áreas entre outros.
- Serviços de consultoria
Serviços de consultoria agrícola, assessoria técnica agrícola, assistência
técnica agrícola, desenvolvimento de novas variedades de cana e
transferência de tecnologia são relacionados ao processo produtivo.
Apenas não permitem crédito os serviços relacionados à parte
administrativa da empresa.
- Transporte de funcionários e trabalhadores rurais para o corte de
cana-de-açúcar
Esta Turma já firmou o posicionamento, com base na Solução de
Consulta COSIT 45/2020, que tais despesas geram crédito.
- Mecanização
Relaciona-se ao preparo de solo e terraplenagem, nos quais são utilizados
pás carregadeiras, retro escavadeiras, caminhões pipa, entre outros.
Permitem o creditamento, portanto.
GLOSA DOS BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS NA FASE
INDUSTRIAL
Na fase industrial, foram glosados os dispêndios com bens e serviços que
não seriam empregados diretamente na produção do açúcar ou álcool,
nem nas máquinas/equipamentos diretamente nela utilizados (por
exemplo, dispêndios em grupos de conta de combustíveis, lubrificantes,
abrasivos, manutenção, pneus, equipamentos de proteção individual,
etc.). As várias rubricas dos gastos de ambas as fases podem ser
conferidas nos itens 8.1 a 8.3 do TVF.
O critério de análise da fiscalização não subsiste, face ao conceito de
insumo fixado pelo STJ, motivo pelo qual as glosas devem ser revertidas,
como se verá a seguir.
Óleos e Lubrificantes
Segundo a Recorrente:
“4.5.2.1 Lubrificantes em geral e grafite em pó
São utilizados em redutores de velocidade, veículos, tratores, mancais de
rolamentos, lubrificação de equipamentos pneumáticos, bombas centrífugas,
bombas helicoidais, bombas de engrenagem, bombas de pistão, turbinas a vapor,
Fl. 818
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3301-011.117 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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tomos, sopradores de ar, compressores de ar, centrífugas de fermento e
centrífugas de açúcar.
Os lubrificantes são utilizados nos veículos, tratores e equipamentos já
mencionados anteriormente com a finalidade de reduzir o atrito, que é o contato
direto entre os elementos móveis, permitir partidas rápidas, proteger contra
ferrugem e corrosão, limpar e manter limpo o equipamento e colaborar com o
resfriamento do equipamento.
Os equipamentos que utilizam os lubrificantes em geral e grafite em pó destina-
se a moagem de cana, extração do caldo, bombeamento do caldo e tratamento,
assim alçando a produção do álcool hidratado, do álcool anidro e também o
açúcar.”
Devem ser revertidas as glosas de óleos lubrificantes, antisize, fluídos,
graxas e sprays, entre outros produtos similares, já que essenciais ao
processo produtivo.
Bens químicos
São aplicados no processo produtivo, tais como cal virgem, ácido
fosfórico, enxofre, dentre outros. São utilizados diretamente na fase
industrial do açúcar e do álcool:
4.5.4.2 – FASE II – Tratamento de caldo
REGENERADOR DE CALDO MISTO-ÁGUA CONDENSADA: Nessa etapa o
caldo misto (frio) proveniente do tanque pulmão, passa pelo regenerador para
trocar calor com a água condensada proveniente da evaporação da água
constante no caldo clarificado;
(...)
TORRE DE SILFITAÇÃO: O caldo misto ao sair do regenerador caldo misto
água condensada, passa pela torre de sulfitação onde será adicionado o anidrido
sulfuroso gasoso (S02 - enxofre), acasionando o aumento da acidez (pH 3,8 a
4,3). A sulfitação é feita através de vapores de enxofre aquecido;
PRODUTO QUÍMICO UTILIZADO
• ENXOFRE: Utilizado na torre de sulfitação como agente clarificante no
processo de fabricação de açúcar branco e açúcar VHP
(...)
TANQUE DE CALDO CALEADO: Nesse tanque é feita a adição da cal ao
caldo sulfitado;
PRODUTOS QUÍMICOS UTILIZADOS
• CAL VIRGEM (CaO): Diluído em água quente e adicionado ao caldo sulfitado
como agente clarificante no tanque de caldo caleado.
• ÁCIDO FOSFÓRICO: É aplicado ao caldo caleado para correção da
concentração de P2O5, clarificação e redução da viscosidade. Utilizado na torre
de sulfitação como agente clarificante no processo de fabricação de açúcar
ENXOFRE: Utilizado na torre de sulfitação como agente clarificante no processo
de fabricação de açúcar”(fls. 40/42 do Laudo)
Fl. 819
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3301-011.117 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Por isso, sobre eles pode haver o correspondente creditamento.
Embalagens
Referem-se a bobinas, embalagens plásticas, filme PVC, lacre roto, papel
Kraft, sacos e selos plásticos utilizados no laboratório da empresa. Cabe
o creditamento.
Serviços de manutenção de máquinas e equipamentos
Correspondem à manutenção predial do setor fabril, logo permitem a
tomada de crédito.
Produtos químicos
Sulfato de alumínio, hipoclorito de sódio e soda cáustica são utilizados
para o tratamento das águas e efluentes para eliminação de resíduos,
conforme consta no item 4.5.4.6 do laudo técnico.
Além de essenciais, tais dispêndios decorrem de imposição legal. Cabe a
tomada de crédito.
Laboratório
Dentre outras funções, há o controle de qualidade do produto:
“4.5.4.9 – LABORATÓRIO
ANÁLISES DE CONTROLE DE QUALIDADE: A Agroindústria dispõe de
laboratório onde são realizadas análises para controle de qualidade do processo
de fabricação de açúcar e álcool”(fl. 56 do Laudo)
Indubitavelmente, essencial ao processo produtivo.
EPI
Passíveis de creditamento os equipamentos de proteção individual, cuja
utilização na fase industrial é obrigatória, como esclarece o laudo técnico em
seu item 4.3.2 (fl. 08 do Laudo).
Tintas
Tratam-se de tintas, catalizadores, anticorrosivos, massa plástica, resinas,
massas de polimento e thinner.
O açúcar deve ser acondicionado em ambiente devidamente controlado,
sendo necessário que se utilizem tintas específicas de modo a controlar a
umidade do ambiente, evitando o derretimento do açúcar e o consequente
perdimento de toda a produção. Por isso, os dispêndios com tintas
afiguram-se imprescindíveis ao processo produtivo, devendo as glosas
serem revertidas.
Fl. 820
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3301-011.117 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.901820/2012-87

Transbordo
Trata-se de transporte, carregamento, transferência e carga de uréia,
KCL, fertilizantes e adubos a partir de navios. Entendo como fretes
relacionados a compra de insumo, com crédito autorizado no art. 3°, II,
das Leis de regência.
Solo
São insumos as análises de solo, fertilizante, macronutrientes, água
potável, entre outros; carga e limpeza de cilindros de gás; consertos e
revisões em equipamentos de laboratório.
Do aproveitamento de créditos sobre fretes da fase agrícola e industrial
Entendo que os fretes geram direito a crédito no regime não cumulativo:
- fretes relacionados a insumos utilizados na formação da lavoura: são
pagos na aquisição de bens e produtos empregados na fase agrícola do
processo produtivo da empresa. De acordo com o Laudo Técnico
apresentado, estes bens são utilizados na formação da cultura de cana-de-
açúcar, nas fases de adequação e preparo do solo, no plantio da cana-de-
açúcar, nos tratos culturais, e no corte, carregamento e transporte da cana.
São insumos, nos termos do art. 3°, II, das Leis de regência.
- frete aquisição de insumos para a fase industrial: são custo de aquisição,
logo são insumos, nos termos do art. 3°, II, das Leis de regência.
- fretes entre estabelecimentos da mesma empresa: ligados a operação de
venda, há suporte para crédito nos art. 3, IX e art. 15, da Lei n°
10.833/2003.
Dos fretes na aquisição de produtos isentos e de alíquota zero
É permitido o creditamento de despesas com frete na aquisição de
produtos isentos e de alíquota zero. A matéria foi enfrentada pela 3a
Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais no Acórdão n° 9303-
007.562, em que foi decidido que independente da tributação dos
produtos adquiridos, o frete na aquisição de insumos utilizados no
processo produtivo também gera direito ao crédito:
Continuando, relativamente à outra discussão, qual seja, possibilidade de tomada
de créditos de PIS e Cofins sobre despesas com fretes relativos ao transporte de
mercadorias sujeitas à alíquota zero (fertilizantes e sementes), entendo que tais
fretes são essenciais e pertinentes à atividade do sujeito passivo – o que geraria
crédito de PIS e Cofins.
Ora, é de se atentar que a legislação não traz restrição em relação à constituição
de crédito das contribuições por ser o frete empregado ainda na aquisição de
insumos tributados à alíquota zero, mas apenas às aquisições de bens ou serviços
não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse
último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços
Fl. 821
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3301-011.117 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.901820/2012-87

sujeitos à alíquota zero, isentos ou não alcançados pela contribuição – art. 3o, §
2o, inciso II, das Leis 10.637/02 e 10.833/03.
Não há vedação legal e tais custos são essenciais à sua atividade. É de se
clarificar que a constituição do crédito observou tão somente os valores
referentes às despesas de fretes dos produtos, e não os valores de aquisição dos
insumos adquiridos com alíquota zero das contribuições.
Assim, devem ser afastas as glosas referentes aos fretes do transporte de
insumos isentos e com alíquota zero.
Apropriação de créditos em relação à depreciação de bens
adquiridos até 30/04/2004
Foi vedado a Recorrente o aproveitamento de créditos de PIS e COFINS
calculados sobre a depreciação de bens do ativo imobilizado adquiridos
anteriormente a 30/04/2004, por força do art. 31 da Lei no 10.865/04.
A celeuma foi analisada pelo STF, no Recurso Extraordinário 599.316,
julgado em repercussão geral, com trânsito em julgado em 20/04/2021.
Restou assentado que o art. 31, caput, é inconstitucional:
PIS – COFINS – ATIVO IMOBILIZADO – CREDITAMENTO –LIMITAÇÃO
– LEI No 10.865/2004. Surge inconstitucional, por ofensa aos princípios da não
cumulatividade e da isonomia, o artigo 31, cabeça, da Lei no 10.865/2004, no que
vedou o creditamento do PIS e da COFINS, relativamente ao ativo imobilizado
adquirido até 30 de abril de 2004.
TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS.
LIMITAÇÃO
TEMPORAL.
ART.
31
DA
LEI
No
10.865/04.
INCONSTITUCIONALIDADE.
A limitação temporal do aproveitamento dos créditos decorrentes das aquisições
de bens para o ativo imobilizado realizadas até 30 de abril de 2004, no regime
não-cumulativo do PIS e COFINS, ofende os princípios constitucionais do
direito adquirido, da irretroatividade da lei tributária, da segurança jurídica e da
não-surpresa.
Declarada a inconstitucionalidade o art. 31 da Lei no 10.865/05 pela Corte
Especial deste Tribunal.
Deve ser afastada a trava do limite temporal.
Aproveitamento integral dos créditos referentes ao ativo imobilizado,
dos bens utilizados na fase agrícola e da área administrativa
Para os bens do ativo, a legislação permite o aproveitamento dos créditos
referente aos valores de depreciação, entretanto, não são todos os bens do
ativo que permitem a fruição de créditos, é necessário que estes bens
estejam vinculados ao processo produtivo da Recorrente, conforme
determina o art. 3o, inciso VI da Lei 10.833/2003.
Art. 3° Do valor apurado na forma do art. 2° a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: (...)
Fl. 822
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3301-011.117 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços;
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados
nas atividades da empresa;
Conforme consta dos autos, foram glosadas despesas referentes aos bens
de ativo utilizados na fase agrícola e utilizados na área administrativa.
Para os bens utilizados na fase agrícola, as glosas devem ser afastadas,
pois conforme consta deste voto, estão sendo consideradas no processo
produtivo da Recorrente.
De outro giro, os bens do ativo ligados à área administrativa, por não
estarem ligados ao processo produtivo da Recorrente, não podem gerar
créditos e, portanto, devem ser mantidas as glosas referentes a estas
despesas.
Cabe depreciação de motores, serras, ferramentas e materiais de
manutenção, inclusive classificadas em grupos de contas identificadas
como ligadas à fase industrial ou agrícola.
Todavia, deve ser mantida a glosa de construção de moradias para os
funcionários da contribuinte que trabalham na área agrícola e de
construção de salão de festas.
Erro na apropriação de créditos do ativo imobilizado com base no
valor de aquisição
Concordo integralmente com os termos da decisão de piso neste tópico,
por isso adoto as suas razões abaixo.
Pelas disposições contidas nas Leis no 10.865, de 2004 (art. 21), e no
11.051, de 2004 (art. 1o), estabeleceu-se a possibilidade de apropriação
dos créditos relativos a alguns bens do imobilizado calculados não em
razão dos encargos de depreciação calculados no mês, mas sim em razão
do valor de aquisição em prazos de 48 ou 24 meses relacionado ao custo
de aquisição de tais bens. Trata-se de forma opcional e irretratável de
apropriação dos créditos em comento.
A Instrução Normativa SRF no 457, de 2004, assim regulou a matéria:
Art. 1o As pessoas jurídicas sujeitas à incidência não-cumulativa da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
(Cofins), em relação aos serviços e bens adquiridos no País ou no exterior a
partir de 1o de maio de 2004, observado, no que couber, o disposto no art. 69 da
Lei no 3.470, de 1958, e no art. 57 da Lei no 4.506, de 1964, podem descontar
créditos calculados sobre os encargos de depreciação de:
I - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado para
utilização na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços; e
Fl. 823
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3301-011.117 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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II - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa.
§ 1o Os encargos de depreciação de que trata o caput e seus incisos devem ser
determinados mediante a aplicação da taxa de depreciação fixada pela Secretaria
da Receita Federal (SRF) em função do prazo de vida útil do bem, nos termos
das Instruções Normativas SRF no 162, de 31 de dezembro de 1998, e no 130, de
10 de novembro de 1999.
§ 2o Opcionalmente ao disposto no § 1o, para fins de apuração da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins, o contribuinte pode calcular créditos sobre o
valor de aquisição de bens referidos no caput deste artigo no prazo de:
I - 4 (quatro) anos, no caso de máquinas e equipamentos destinados ao ativo
imobilizado; ou
II - 2 (dois) anos, no caso de máquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos,
novos, relacionados nos Decretos no 4.955, de 15 de janeiro de 2004, e no 5.173,
de 6 de agosto de 2004, conforme disposição constante do Decreto no 5.222, de
30 de setembro de 2004, adquiridos a partir de 1o de outubro de 2004, destinados
ao ativo imobilizado e empregados em processo industrial do adquirente.
§ 3o Fica vedada a utilização de créditos:
I - sobre encargos de depreciação acelerada incentivada, apurados na forma do
art. 313 do Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999, Regulamento do Imposto
de Renda (RIR de 1999); e
II - na hipótese de aquisição de bens usados.
Art. 2o Os créditos de que trata o art. 1o devem ser calculados mediante a
aplicação, a cada mês, das alíquotas de 1,65 % (um inteiro e sessenta e cinco
centésimos por cento) para a Contribuição para o PIS/Pasep e de 7,6 % (sete
inteiros e seis décimos por cento) para a Cofins sobre o valor:
I - dos encargos de depreciação incorridos no mês, apurados na forma do § 1o do
art. 1o;
II - de 1/48 (um quarenta e oito avos) do valor de aquisição dos bens, na forma
do inciso I do § 2o do art. 1o; ou
III - de 1/24 (um vinte e quatro avos) do valor de aquisição dos bens, na forma
do inciso II do § 2odo art. 1o.
§ 1o No cálculo dos créditos de que trata este artigo não podem ser computados
os valores decorrentes da reavaliação de máquinas, equipamentos e edificações.
§ 2o Na data da opção de que tratam os incisos I e II do § 2o do art. 1o, em relação
aos bens neles referidos, parcialmente depreciados, as alíquotas de que trata o
caput devem ser aplicadas, conforme o caso, sobre a parcela correspondente a
1/48 ou 1/24 do seu valor residual.
Art. 7o Considera-se efetuada a opção de que tratam os §§ 2o dos arts. 1o e 3o,
de forma irretratável, com o recolhimento das contribuições apuradas na
forma neles prescritas.
A Lei no 11.774, de 2008, (art. 1o) institui outra possibilidade de
apropriação de tais créditos, calculados no prazo de 12 meses em razão
Fl. 824
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3301-011.117 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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do custo de aquisição de máquinas e equipamentos destinados à produção
de bens e serviços, adquiridos a partir do mês de maio/2008, veja-se:
Art. 1o As pessoas jurídicas poderão optar pelo desconto, no prazo de 12 (doze)
meses, dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social - COFINS de que tratam o inciso III do § 1o
do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o inciso III do § 1o do
art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e o§ 4odo art. 15 da Lei no
10.865, de 30 de abril de 2004, na hipótese de aquisição de máquinas e
equipamentos destinados à produção de bens e serviços.
§ 1o Os créditos de que trata este artigo serão apurados mediante a aplicação, a
cada mês, das alíquotas referidas no caput do art. 2o da Lei no 10.637, de 30 de
dezembro de 2002, e no caput do art. 2o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de
2003, sobre o valor correspondente a 1/12 (um doze avos) do custo de aquisição
do bem.
§ 2o O disposto neste artigo aplica-se aos bens novos adquiridos ou recebidos a
partir do mês de maio de 2008.
Esta Lei foi objeto de alteração pela Medida Provisória no 540, de 2011,
convertida na Lei no 12.546, de 2011, que consolidou essa possibilidade
de apuração dos créditos em relação à aquisição de alguns bens do ativo
imobilizado em prazos de até 12 meses da data de aquisição.
A auditoria constatou ainda o aproveitamento de créditos relativos à
aquisição de bens do imobilizado em duplicidade: primeiro mediante
opção pelo cálculo com base no custo de aquisição, em 12 ou 24 meses,
e, findo o prazo, uma vez mais mediante depreciação. Ainda, quanto aos
créditos apurados com base no custo de aquisição, constatou-se que findo
o prazo que se optou para a apropriação, a contribuinte continuou
apurando créditos adicionais naquela modalidade.
A contribuinte alega que não haveria duplicidade no aproveitamento dos
créditos, mas apenas a utilização desses créditos em prazo superior ao
previsto pela lei, o que não traria prejuízo ao Fisco.
A teor da legislação antes citada, a opção pela apropriação de créditos de
depreciação de forma incentivada, calculados em prazos de 48, 24 ou 12
meses em razão do custo de aquisição de tais bens exclui a possibilidade
de apropriação de créditos regulares de depreciação sobre os mesmos
bens, e é irretratável.
Dessa forma, na verificação da regularidade da apuração dos créditos
decorrentes de depreciação, atua o Fisco nos parâmetros fixados pela
própria interessada. Por conseguinte, ao optar pelo prazo excepcional
para apropriar-se dos créditos de depreciação em relação ao bem
adquirido, não se demonstram regulares créditos indicados em períodos
de apuração além daquele prazo, ou créditos de encargos de depreciação
sobre o mesmo bem.
Fl. 825
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3301-011.117 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.901820/2012-87

Registre-se ainda que o regime não cumulativo das contribuições a
demonstração do direito aos créditos é feita por critérios aferíveis em
cada período de apuração. Assim, a correção de eventual equívoco
cometido pela contribuinte na apropriação dos créditos de encargos de
depreciação de acordo com a opção por ela manifestada em sua
contabilidade
depende
da
retificação
do
Dacons
e
DCTFs
correspondentes ao período de origem do crédito, inclusive para
aproveitamento de créditos extemporâneos. A medida é necessária para
que a própria contribuinte e a administração tenham controle da geração
e aproveitamento/utilização do crédito.
Do exposto, voto por conhecer em parte e, na parte conhecida, dar parcial
provimento ao recurso voluntário para reverter as glosas indicadas neste
voto.
CONCLUSÃO
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que as razões de decidir
nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer em parte e, na
parte conhecida, dar parcial provimento ao recurso voluntário para reverter as glosas indicadas
no voto.
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira – Presidente Redatora

Fl. 826
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