Tribunal: CARF
Processo: 15215.720003/2011-86
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Maurício Dalri Timm do Valle
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-01-14
Data de publicação: 2021-02-18

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2008
ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA CARF 2.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade da lei tributária.
CERCEAMENTO DE DEFESA. INEXISTÊNCIA
Incabível a declaração de existência de cerceamento de defesa eis que garantido ao sujeito passivo o exercício do contraditório e ampla defesa com os meios e recursos a ela inerentes
DEPÓSITOS BANCÁRIOS. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. SÚMULA CARF 26
Caracterizam omissão de rendimentos os valores creditados em conta de depósito mantida junto à instituição financeira, quando o contribuinte, regularmente intimado, não comprova, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações.
A sistemática de apuração de omissão de rendimentos por meio de depósitos bancários determinada pelo art. 42 da Lei no 9.430/96 prevê que os créditos sejam analisados individualmente, não se confundindo em absoluto com a verificação de variação patrimonial. Assim, não há fundamento na utilização genérica de rendimentos declarados.
A presunção estabelecida no art. 42 da Lei no 9.430/96 dispensa o Fisco de comprovar o consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem origem comprovada.
PRESUNÇÃO LEGAL DE OMISSÃO DE RENDIMENTOS.
Para a caracterização de omissão de receita a partir dos valores creditados em conta de depósito mantida junto a instituição financeira, o titular deve ser regularmente intimado para comprovar, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações.

Inteiro teor:
S2-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15215.720003/2011-86
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2301-008.652 – 2a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
14 de janeiro de 2021
Recorrente
JOSE BERNARDINO BATISTA MURTA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2008
ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA CARF 2.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade da
lei tributária.
CERCEAMENTO DE DEFESA. INEXISTÊNCIA
Incabível a declaração de existência de cerceamento de defesa eis que
garantido ao sujeito passivo o exercício do contraditório e ampla defesa com os
meios e recursos a ela inerentes
DEPÓSITOS BANCÁRIOS. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. SÚMULA
CARF 26
Caracterizam omissão de rendimentos os valores creditados em conta de
depósito mantida junto à instituição financeira, quando o contribuinte,
regularmente intimado, não comprova, mediante documentação hábil e idônea,
a origem dos recursos utilizados nessas operações.
A sistemática de apuração de omissão de rendimentos por meio de depósitos
bancários determinada pelo art. 42 da Lei no 9.430/96 prevê que os créditos
sejam analisados individualmente, não se confundindo em absoluto com a
verificação de variação patrimonial. Assim, não há fundamento na utilização
genérica de rendimentos declarados.
A presunção estabelecida no art. 42 da Lei no 9.430/96 dispensa o Fisco de
comprovar o consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem
origem comprovada.
PRESUNÇÃO LEGAL DE OMISSÃO DE RENDIMENTOS.
Para a caracterização de omissão de receita a partir dos valores creditados em
conta de depósito mantida junto a instituição financeira, o titular deve ser
regularmente intimado para comprovar, mediante documentação hábil e
idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15215.720003/2011-86
Fl. 553
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2301-008.652 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15215.720003/2011-86

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do recurso, não conhecendo das alegações de inconstitucionalidade, e na parte
conhecida, negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Sheila Aires Cartaxo Gomes - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Maurício Dalri Timm do Valle - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Claudia Cristina Noira
Passos da Costa Develly Montez, Wesley Rocha, Cleber Ferreira Nunes Leite, Fernanda Melo
Leal, Paulo Cesar Macedo Pessoa, Leticia Lacerda de Castro, Mauricio Dalri Timm do Valle,
Sheila Aires Cartaxo Gomes (Presidente)
Ausente o conselheiro João Maurício Vital, substituído pela conselheira Claudia
Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez.

Relatório
Trata-se de recurso voluntário (fls. 535-545) em que o recorrente sustenta, em
síntese:
a)
Houve cerceamento de defesa na medida em que o recorrente foi impossibilitado
de ter acesso às cópias dos autos do procedimento fiscal, obrigando-o a formular sua
impugnação administrativa sem o devido conhecimento do processo.
b)
A quebra de sigilo bancário prescrita pela Lei Complementar 105/2001 é
inconstitucional, por permitir o acesso às informações pessoais do contribuinte sem
prévia decisão judicial que a autorize. Portanto, por ser baseado em dados obtidos de
forma inconstitucional, impõe-se o reconhecimento da nulidade do Auto de Infração em
face do recorrente.
c)
Os
depósitos
bancários
isoladamente
considerados
não
implicam
necessariamente renda, tratando-se apenas de indícios. A presunção do art. 42 da Lei no
9.430/96 inverte erroneamente o ônus da prova, restando caracterizada sua
inconstitucionalidade.
d)
A fiscalização não demonstrou que o recorrente desenvolveu qualquer outra
atividade no período apurado que não fosse a pecuária.
e)
Sobre a empresa SERV Festas Comércio de Bebida LTDA: Não há impedimento
de que o recorrente tenha enviado R$ 600.000,00 por TED e entregue outros R$
16.080,00 em espécie. Para fugir ao pagamento de CPMF, era comum utilizar dinheiro
em espécie e cheques recebidos de terceiros. Não houve ilegalidade no pagamento de
R$ 16.080,00 e, se houvesse, caberia à fiscalização demonstra-la.
f)
Sobre o crédito efetuado em sua conta bancária por Cristiano Leal do Norte,
afirma tratar-se de um empréstimo que foi depositado por meio de cheque e quitado
Fl. 554
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2301-008.652 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15215.720003/2011-86

com dinheiro em espécie disponível no caixa do recorrente dias depois, e não de um ano
para o outro. A operação foi legítima e realizada dentro dos limites legais.
g)
Sobre o crédito efetuado em sua conta bancária por Jucelino Cardoso Lopes,
afirma que também se trata de empréstimo realizado dentro dos limites legais.
h)
Sobre os demais valores depositados, reitera que a fiscalização presumiu
indevidamente que se tratavam de receitas omitidas e, como o recorrente não teve
acesso aos atos anteriormente, não foi possível determinar quem foi que efetuou cada
um dos depósitos.
Ao final, formula pedidos nos seguintes termos (fls. 544 e 545):
Em face do exposto, requer a V.Exas. seja o presente RECURSO julgado
TOTALMENTE PROCEDENTE visando:
1) A nulidade do Auto de Infração em razão da inconstitucionalidade da quebra de
sigilo bancário sem a imprescindível autorização judicial;
2) Ultrapassado o pedido anterior, o que se admite pelo extremo apego ao debate, o
reconhecimento do incontestável cerceamento de defesa, com a declaração de nulidade
ou a determinação do retorno do Processo Administrativo à origem para que o
Recorrente possa exercer o seu direito ao contraditório e à ampla defesa;
3) Negados os pedidos anteriores, improvável, mas possível, seja reconhecida a
impossibilidade de que a Fiscalização Federal crie (legisle) obrigações legais,
considerando, assim, que todos os depósitos contidos na movimentação bancária do
Recorrente se referem a empréstimos, bem como à compra e venda de gado e outros;
4) A extinção do crédito tributário decorrente da presente autuação;
5) Por fim, não obstante o preceituado no artigo 23 do Decreto no. 70.235/72, requer que
toda e qualquer intimação/notificação seja feita na pessoa do seu Procurador
constituído, sob pena de nulidade.
A presente questão diz respeito ao Auto de Infração vinculado ao MPF no
0610300/00086/10 (fls. 2-473) que constitui crédito tributário de Imposto de Renda de Pessoa
Física, em face de Jose Bernardino Batista Murta (CPF no 309.098.566-72), referente a fatos
geradores ocorridos no período de 31/05/2007 a 31/12/2007. A autuação alcançou o montante de
R$ 1.521.656,01 (um milhão quinhentos e vinte e um mil seiscentos e cinquenta e seis reais e um
centavo) (fl. 3. Nos campos de descrição dos fatos e enquadramento legal da notificação, consta
o seguinte (fls. 5-7):
001 – ATIVIDADE RURAL. OMISSÃO DE RENDIMENTOS DE ATIVIDADE
RURAL.
Omissão de rendimentos provenientes de atividade rural, conforme Relatório de
Auditoria Fiscal anexo.
Fato Gerador
Valor Tributável ou Tributo
Multa (%)
31/05/2007
R$ 21.326,91
75,00
31/07/2007
R$ 47.705,25
75,00
31/10/2007
R$ 359,21
75,00
Fl. 555
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2301-008.652 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15215.720003/2011-86

Enquadramento legal: Arts. 1o e 2o da Lei no 8.023/90; Arts. 9 e 17 da Lei no 9.250/95;
Art. 59 da Lei no 9.430/96; Art. 57 do RIR; Art. 1o da Lei no 11.482/07
002 – ATIVIDADE RURAL. GLOSA DE DESPESAS DA ATIVIDADE RURAL.
Glosa de despesas da atividade rural apurada conforme Relatório de Auditoria Fiscal
anexo.
Fato Gerador
Valor Tributável ou
Tributo
Multa (%)
31/05/2007
R$ 129.492,43
75,00
31/10/2007
R$ 15.384,11
75,00
31/12/2007
R$ 18.000,00
75,00
Enquadramento legal: Arts. 1o a 22 da Lei no 8.023/90; Arts. 9 a 18 da Lei no 9.250/95;
Art. 62 do RIR/99; Art. 1o da Lei no 11.482/07.
003 – DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA. OMISSÃO
DE RENDIMENTOS CARACTERIZADA POR DEPÓSITOS BANCÁRIOS COM
ORIGEM NÃO COMPROVADA.
Omissão de rendimentos caracterizada por valores creditados em conta(s) de depósito
ou de investimento, mantida(s) em instituição(ões) financeira(s), em relação aos quais o
sujeito passivo, regularmente intimado, não comprovou, mediante documentação hábil e
idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações, conforme Relatório de
Auditoria Fiscal Anexo.
Fato Gerador
Valor Tributável ou
Tributo
Multa (%)
31/02/2007
R$ 407.160,00
75,00
31/03/2007
R$ 299.619,36
75,00
31/05/2007
R$ 449.951,21
75,00
31/06/2007
R$ 399.982,35
75,00
31/07/2007
R$ 454.482,57
75,00
31/07/2007
R$ 470.000,00
75,00
Enquadramento legal: Art. 849 do RIR/99; Art. 1o da Lei no 11.482/07.
O Relatório de Auditoria Fiscal (fls. 12-21), descreve em detalhes os
procedimentos fiscais realizados e as infrações acima referenciadas.
Constam do processo, ainda, os seguintes documentos (fls. 22): i) DIRPF do
contribuinte; ii) Termo de início de ação fiscal, intimações e respostas do contribuinte; iii) Livro
caixa de atividade rural; iv) Nota fiscal emitida por Mafrial Matadouro e Frigorifico LTDA e
outras empresas; v) Extrato de conta bancária do Banco Itaú; vi) Requisição de informações
sobre movimentação financeira e respostas do Banco Itaú; vii) Notas promissórias rurais e
cheques; viii) informações prestadas pela empresa Quatro Marcos LTDA e outras empresas; ix)
Fl. 556
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2301-008.652 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15215.720003/2011-86

O contribuinte apresentou impugnação em 28/04/2011 (fls. 484-493) alegando
que:
a)
O impugnante não conseguiu ter acesso ao processo administrativo até o
momento, o que implica cerceamento de direito de defesa.
b)
A quebra de sigilo bancário realizada foi inconstitucional, posto que efetuada
sem prévia autorização judicial.
c)
Os
depósitos
bancários
isoladamente
considerados
não
implicam
necessariamente em renda. Cabe à fiscalização a demonstração da ocorrência do fato
gerador do imposto em questão, o que não ocorreu.
d)
Há a revogação tácita do art. 42 da Lei no 9.430/96 pelo § 4o do art. 5o da Lei
Complementar no 105/2001, razão pela qual não cabe aplicar a presunção utilizada pela
fiscalização no caso em tela. O art. 42 da Lei no 9.430/96 é inconstitucional.
e)
Sobre a empresa SERV Festas Comércio de Bebida LTDA: O fato alegado pelo
contribuinte foi confirmado pela empresa. A fiscalização não se desincumbiu de seu
ônus probatório.
f)
Sobre o crédito efetuado em sua conta bancária por Cristiano Leal do Norte,
afirma tratar-se de um empréstimo que foi depositado por meio de cheque e quitado
com dinheiro em espécie disponível no caixa do recorrente dias de pois, e não de um
ano para o outro. A operação foi legítima e realizada dentro dos limites legais.
g)
Sobre o crédito efetuado em sua conta bancária por Jucelino Cardoso Lopes,
afirma que também se trata de empréstimo realizado dentro dos limites legais.
h)
Sobre os demais valores depositados, reitera que a fiscalização presumiu
indevidamente que se tratavam de receitas omitidas sem desincumbir-se de seu ônus
probatório.
Ao final, formulou pedidos nos seguintes termos:
Em face do exposto, requer a V. Exas. seja a presente impugnação julgada
TOTALMENTE PROCEDENTE visando:
1) O reconhecimento do cerceamento de defesa em razão da não disponibilidade, ao
Impugnante, do processo administrativo;
2) O reconhecimento da impossibilidade de quebra do sigilo bancário sem autorização
judicial (STF – RE 389808), com a consequente nulidade do Auto de Infração;
3) Ultrapassados os pedidos anteriores, o que se admite pelo extremo apego ao debate,
requer o impugnante o reconhecimento:
 Quanto à inexistência de preceito legal obrigando o Impugnante, pessoa física, a
controlar e documentar todas as suas movimentações financeiras;
 Da revogação do art. 42 da Lei 9.430/1996 pelo § 4o do artigo 5o da Lei
Complementar 105/2001;
 Da inconstitucionalidade do art. 42 da Lei 9.430/1996 com base nos
fundamentos contidos no item VI;
 Da inexistência de comprovação, por parte da Fiscalização Federal, de que os
valores dos depósitos se referem a “receitas”;
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2301-008.652 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15215.720003/2011-86

 De que os empréstimos poderiam e podem ser realizados com base na boa –fé e
nos costumes da região, sem forma especial (contrato);
4) Requer, ainda, a exclusão do presente Auto de Infração, de todo e qualquer valor do
crédito tributário decorrente dos supostos empréstimos de origens não comprovadas.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Juiz de Fora/MG
(DRJ), por meio do Acórdão no 09-44.938, de 04 de julho de 2013 (fls. 502-528), negou
provimento à impugnação, mantendo integralmente a exigência fiscal, conforme o entendimento
resumido na seguinte ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Exercício: 2008
AUTO DE INFRAÇÃO. REQUISITOS FORMAIS E OBRIGATÓRIOS.
Estando presentes os requisitos formais e obrigatórios na lavratura do auto de infração
afasta-se a nulidade invocada pelo sujeito passivo.
PRELIMINAR. NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
As garantias constitucionais do contraditório e da ampla defesa só se manifestam com o
processo administrativo, iniciado com a impugnação do auto de infração. Não existe
cerceamento do direito de defesa durante o procedimento de fiscalização, procedimento
inquisitório que não admite contraditório.
INSTRUÇÃO
DA
PEÇA
IMPUGNATÓRIA.
PROVA.
MOMENTO
DE
APRESENTAÇÃO.
A impugnação deve ser instruída com os documentos em que se fundamentar e que
comprovem as alegações de defesa, precluindo o direito do impugnante fazê-lo em
outro momento processual.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Exercício: 2008
AUTORIDADE ADMINISTRATIVA. CARÁTER VINCULADO.
Falece competência à autoridade julgadora de instância administrativa para a apreciação
de aspectos relacionados com a constitucionalidade ou legalidade das normas
tributárias, tarefa privativa do Poder Judiciário.
JURISPRUDÊNCIA. EFEITOS.
As decisões administrativas e as judiciais, não proferidas pelo STF sobre a
inconstitucionalidade das normas legais, não se constituem em normas gerais, razão
pela qual seus julgados não se aproveitam em relação a qualquer outra ocorrência, senão
àquela objeto da decisão.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
Exercício: 2008
SIGILO BANCÁRIO. PRÉVIA AUTORIZAÇÃO JUDICIAL.
A legislação em vigor autoriza o Fisco a solicitar diretamente às instituições financeiras
informações referentes à movimentação bancária de seus clientes mediante a emissão de
Requisição de Informações sobre Movimentação Financeira, desde que haja
procedimento de fiscalização em curso e esta seja precedida de intimação ao sujeito
passivo, sendo desnecessária a autorização judicial prévia.
DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA. OMISSÃO DE
RENDIMENTOS.
Caracterizam omissão de rendimentos, por presunção legal, os valores creditados em
conta de depósito ou de investimento mantida em instituição financeira, em relação aos
quais o titular, pessoa física, regularmente intimado, não comprove, mediante
documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. DEPÓSITOS BANCÁRIOS. INVERSÃO DO
ÔNUS DA PROVA.
Tratando-se de uma presunção legal de omissão de rendimentos, a autoridade lançadora
exime-se de provar no caso concreto a sua ocorrência, transferindo o ônus da prova ao
contribuinte. Somente a apresentação de provas hábeis e idôneas pode refutar a
presunção legal regularmente estabelecida.
DEPÓSITOS BANCÁRIOS. OMISSÃO DE RENDIMENTOS.
Fl. 558
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2301-008.652 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15215.720003/2011-86

A presunção estabelecida no art. 42 da Lei no 9.430/96 dispensa o Fisco de comprovar o
consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem origem comprovada
(Súmula CARF no 26).
LEI COMPLEMENTAR 105. REVOGAÇÃO TÁCITA DO ARTIGO 42 DA LEI
9.430/96. INOCORRÊNCIA.
A Lei Complementar 105, de 2001, reforçou a norma contida no artigo 42 da Lei
9.430/96, ao contrário de tê-la revogado tacitamente.
GUARDA DE DOCUMENTOS.
O contribuinte é obrigado a conservar em ordem, enquanto não prescritas eventuais
ações que lhes sejam pertinentes, toda a documentação que embasou o preenchimento
de sua declaração de rendimentos.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
É o relatório do essencial.

Voto
Conselheiro Maurício Dalri Timm do Valle, Relator.
Conhecimento
A intimação do Acórdão deu-se em 05 de agosto de 2013 (fl. 532), e o protocolo
do recurso voluntário ocorreu em 30 de agosto de 2013 (fl. 547). A contagem do prazo deve ser
realizada nos termos do art. 5o do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972. O recurso, portanto,
é tempestivo, e dele conheço parcialmente, deixando de conhecer as alegações de
inconstitucionalidade em respeito à Súmula CARF 2..
1
Da inexistência de cerceamento de defesa
Incabível a declaração de existência de cerceamento de defesa eis que garantido
ao sujeito passivo o exercício do contraditório e ampla defesa com os meios e recursos a ela
inerentes.
2
O princípio da verdade material e o ônus da prova
É comum a afirmação de que o processo administrativo é informado pelo
princípio da verdade material. É importante, aqui, firmar que recebo com temperamentos a
noção de verdade material, principalmente após os estudos de filósofos e de processualistas que
afastam a velha distinção entre verdade formal e verdade material, também conhecidas como
verdade relativa e verdade absoluta, respectivamente. Quanto aos filósofos, menciono, aqui,
principalmente, Newton Carneiro Affonso da Costa, criador do conceito de verdade aproximada
ou quase-verdade. (O conhecimento científico. 2. ed. São Paulo: Discurso Editorial, 1999, p. 25-
60). Quanto aos processualistas, lembro, aqui, das palavras de Michele Taruffo, quando afirma
que “Na realidade, em todo contexto do conhecimento científico e empírico, incluído o dos
processos judiciais, a verdade é relativa. No melhor dos casos, a ideia geral de verdade se pode
conceber como uma espécie de ideal regulativo, isto é, como um ponto de referencia teórico que
se deve seguir a fim de orientar a empresa do conhecimento na experiência real do mundo”. (La
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2301-008.652 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15215.720003/2011-86

prueba. Marcia Pons: Barcelona, 2008, p. 26). No processo muito provavelmente não
alcançaremos a verdade. E, se a alcançarmos, não saberemos que efetivamente a alcançamos. A
verdade material, então, é ideal perseguido, nunca resultado garantido.
Ao comentar o princípio, James Marins afirma que “...no procedimento e no
Processo Administrativo Tributário a autoridade administrativa pode e deve promover as
diligências averiguatórias e probatórias que contribuam para a aproximação com a verdade
objetiva ou material” (Direito processual tributário brasileiro: administrativo e judicial. 12 ed.
São Paulo: Thomson Reuters, 2019, p. 180). Não há dúvidas de que o Fisco deverá, como
leciona Cleucio Santos Nunes, “estreitar a reconstituição da verdade (fatos) ao ponto mais
próximo de sua efetiva ocorrência”. Isso porque, parte-se da premissa de que o Fisco, ao exigir o
cumprimento da obrigação tributária, “cercou-se de todos os elementos probatórios possíveis, os
quais expressam a realidade dos fatos que se pode reconstituir” (Curso completo de direito
processual tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2019, p. 347).
Esse princípio – da verdade material – está diretamente ligado à função
desempenhada pelo processo administrativo. No Brasil, ele desempenha função subjetiva, e não
objetiva. Quero com isso dizer que tem o processo administrativo a função de proteger os
direitos subjetivos e os interesses dos particulares, e não apenas o de defesa da ordem jurídica e
dos interesses públicos confiados à Administração Fiscal, nas precisas lições de Alberto Xavier
(Princípios do processo administrativo e judicial tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p.
155). São de Alberto Xavier, ainda, as lições que busco para concluir que no processo
administrativo, o “...órgão de julgamento não está limitado, como o antigo ‘juiz-árbitro’, às
provas voluntariamente exibidas pelos particulares, vigorando o princípio inquisitório que lhe
atribui o poder de promover, por sua iniciativa, todas as diligências que considere necessárias
ao apuramento da verdade no que concerne aos fatos que constituem o objeto do processo”
(Princípios do processo administrativo e judicial tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p.
158). Nesses processos, dominados pelo princípio inquisitivo, diz Saldanha Sanches, “vão ser
atribuídos poderes mais amplos para a determinação dos factos que vão ser objecto de escrutínio
judicial, e isto por efeito da natureza do litígio, que, por versar sobre uma questão de interesse
público, escapará necessariamente aos poderes de disposição das partes, podendo, por isso
mesmo, o juiz, proceder à modificação do programa processual, alargando-o a questões não
suscitadas pelas partes” (O ônus da prova no processo fiscal. Lisboa: Centro de Estudos Fiscais,
1987, p. 12-13). Tomo, por exemplo, o prescrito pelo art. 29 do Decreto n. 70.235, de 6 de março
de 1972, que ao tratar do julgamento de primeira instância, prescreve o princípio do livre
convencimento do julgador, ao estabelecer que “Na apreciação da prova, a autoridade
julgadora formará livremente sua convicção, podendo determinar as diligências que entender
necessárias”. No mesmo caminho, cito o art. 29 da Lei n. 9.784, de 29 de janeiro de 1999, a Lei
do Processo Administrativo Federal, o qual prescreve que “As atividades de instrução destinadas
a averiguar e comprovar os dados necessários à tomada de decisão realizam-se de ofício ou
mediante impulsão do órgão responsável pelo processo, sem prejuízo do direito dos interessados
de propor atuações probatórias”. Esses são exemplos de um sistema pautado pela busca da
“verdade material”, que, na visão de Cleucio Santos Nunes, “...exige do Poder Público a
produção de provas necessárias ao cumprimento da legalidade e proteção do interesse público
indisponível” (Curso completo de direito processual tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2019,
p. 108).
O Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972, prescreve, em seu art. 14, que a
impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento. A impugnação, nos termos
Fl. 560
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 2301-008.652 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15215.720003/2011-86

do art. 15 deve ser “...formalizada por escrito e instruída com os documentos em que se
fundamentar...”. Ela deverá mencionar, de acordo com o que prescreve o art. 16: i) a autoridade
julgadora a quem dirigida; ii) a qualificação do impugnante; iii) os motivos de fato e de direito
em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir; as
diligências, ou perícias que o impugnante pretende sejam efetuadas, expostos os motivos que as
justifiquem, com a formulação dos quesitos referentes aos exames desejados, assim como, no
caso de perícia, o nome, o endereço e a qualificação profissional do seu perito; e v) se a matéria
impugnada foi submetida à apreciação judicial, devendo ser juntada cópia da petição. Percebe-se,
portanto, que, quanto à causa de pedir, que se refere ao por que se pede, a lei optou pela teoria
da substanciação, ou seja, é necessária a indicação do objeto do processo, sendo vedada a
negativa geral (XAVIER, Alberto. Princípios do processo administrativo e judicial tributário.
Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 163). Fundamentos não alegados precluem.
Ao ler o disposto no art. 16 do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972, poder-
se-ia questionar se, de fato, aplica-se ao processo administrativo tributário o princípio
dispositivo. Se não lhe seria reservado, ao oposto, o princípio dispositivo, e, com ele, a chamada
“verdade formal”. Sobre isso, aponto a boa resposta de Cleucio Santos Nunes:
Por outro lado, conforme tem-se visto ao longo deste livro, o processo administrativo
tributário decorre do procedimento de constituição da exigência fiscal. Inexiste com o
encerramento da fase procedimental uma solução de continuidade do procedimento que
o faça caducar juridicamente. Ao contrário, o procedimento é o que dá causa ao
processo administrativo contencioso, exercendo sobre ele várias influências, inclusive
principiológicas. Saliente-se, que o regime do processo administrativo tributário
contencioso é orientado pelo princípio dispositivo, pois cabe ao sujeito passivo
impugnante alegar toda matéria de defesa e requerer as provas com que pretende
desconstituir a pretensão administrativa. Isso não significa , no entanto, que o processo
administrativo não possa absorver o regime da verdade material se, no fundo, a
exigência tributária constitui direito indisponível da Fazenda, tendo por escopo a revisão
da legalidade. A ausência de provas no processo quando estas podem ser produzidas,
poderá prejudicar tanto o contribuinte quanto à própria Fazenda, porque a verdade não
foi descoberta. Assim, caso o impugnante não requeria as provas com que poderia ser
dirimida a controvérsia, nada obsta, em homenagem à verdade material, que a
autoridade julgadora determine as provas que possam formar melhor o seu
convencimento para uma decisão analítica e correta.
[...]
Vale salientar que o sistema da verdade material no processo administrativo tributário
não poderá neutralizar a lei quanto às restrições procedimentais relativas à preclusão.
Não tendo sido requeridas as provas pelo impugnante, não poderá ser reaberta essa
oportunidade pelo simples interesse do sujeito passivo, mas se a prova for necessária, a
análise de sua necessidade ficará a critério do julgador. (Curso completo de direito
processual tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2019, p. 1349-351).
No que se refere ao ônus da prova, é importante distinguir alguns momentos, e
isso porque a prova poderá ser produzida tanto por ocasião do procedimento administrativo
quanto no processo administrativo, ou seja, nas fases de fiscalização e litigiosa, respectivamente.
No primeiro desses momentos, o ônus da prova – ou melhor, o dever da prova
– é da Administração. Trata-se daquele o relativo ao fato que embasa o lançamento tributário.
Observo, aqui, o disposto no art. 9o do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972:
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2301-008.652 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão
formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada
tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos,
depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do
ilícito.
§ 1o Os autos de infração e as notificações de lançamento de que trata o caput deste
artigo, formalizados em relação ao mesmo sujeito passivo, podem ser objeto de um
único processo, quando a comprovação dos ilícitos depender dos mesmos elementos de
prova.
Não há dúvida, portanto, de que o ônus (dever) da prova relativo à comprovação
do fato que embasa o lançamento é da Administração, e não do particular. É o que diz Sérgio
André Rocha: “...a Administração não goza de ônus de provar a legalidade de seus atos, mas sim
de verdadeiro dever de demonstrá-la” (Processo administrativo fiscal: controle administrativo
do lançamento tributário. São Paulo: Almedina, 2018, p. 226). Alberto Xavier, menciona que
“...é hoje concepção dominante que não pode falar-se num ônus da prova do Fisco, nem em
sentido material, nem em sentido formal. Com efeito, se é certo que este se sujeita às
consequências desfavoráveis resultantes da falta da prova, não o é menos que a averiguação da
verdade material não é objetivo de um simples ônus, mas de um dever jurídico. Trata-se,
portanto, de um verdadeiro encargo da prova, ou dever de investigação...” (Lançamento no
direito tributário brasileiro. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 156).
Observo que o art. 142 do Código Tributário Nacional é expresso ao mencionar a
verificação da ocorrência do fato gerador:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Lembro aqui das palavras de Mary Elbe Queiroz, que, em obra específica sobre o
tema conclui:
À autoridade lançadora compete o dever e o ônus de investigar, diligenciar, demonstrar
e provar a ocorrência, ou não, do fato jurídico tributário e apurar o quantum devido pelo
sujeito passivo, somente se admitindo que se transfira ou inverta ao contribuinte o ônus
probandi, nas hipóteses em que a lei expressamente o determine [...].
De regra à autoridade lançadora incumbe o ônus da prova da ocorrência do fato jurídico
tributário ou da infração que deseja imputar ao contribuinte. Os fatos tributários não são
fatos notórios que prescindam de prova, prevalecendo, sempre, no processo
administrativo-tributário a máxima onus probandi incumbit ei quid dicit. Portanto, é a
Fazenda Pública que deverá produzir a prova da materialidade dos fatos que resultarão
no lançamento tributário a ser efetuado contra o sujeito passivo. (Do lançamento
tributário: execução e controle. São Paulo: Dialética, 1999, p. 141-142)
Paulo de Barros Carvalho manifesta o mesmo entendimento:
É imprescindível que os agentes da Administração, incumbidos de sua constituição, ao
relatar o fato jurídico tributário, demonstrem-no por meio de uma linguagem admitida
pelo direito, levando adiante os procedimentos probatórios necessários para certificar o
acontecimento por eles narrado. Tal requisito aparece como condição de legitimidade da
norma individual e concreta que documenta a incidência, possibilitando a conferência
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2301-008.652 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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da adequação da situação relatada com os traços seletores da norma padrão daquele
tributo (O procedimento administrativo tributário e o ato jurídico do lançamento.
Derivação e positivação no direito tributário. v. II. São Paulo: Noeses, 2016, p. 233).
É justamente a comprovação da ocorrência do fato, que é motivo do ato
administrativo e lançamento, que lhe confere validade. Lembro, aqui, que “[n]o ato-norma de
lançamento tributário, o motivo do ato é o fato jurídico tributário, i. é, ‘a ocorrência da vida real’
que satisfaz ‘a todos os critérios identificadores tipificados na hipótese’ tributária” (Eurico
Marcos Diniz de Santi. Lançamento tributário 2. ed. São Paulo: Max Limonad, 1999, p. 165).
Inexistente o motivo, o lançamento é nulo. Novamente, nas didáticas palavras de Paulo de Barros
Carvalho:
A motivação é o antecedente da norma administrativa do lançamento. Funciona como.
Descritor do motivo do ato, que é fato jurídico. Implica declarar, além do (i) motivo do
ato (fato jurídico); o (ii) fundamento legal (motivo legal) que o torna fato jurídico, bem
como, especialmente nos atos discricionários; (iii) as circunstâncias objetivas e
subjetivas que permitam a subsunção do motivo do ato ao motivo legal. [...]
A Teoria dos Motivos Determinantes ou – no nosso entender, mais precisamente – a
Teoria da Motivação Determinante, vem confirmar a tese de que a motivação é
elemento essencial da norma administrativa. Se a motivação é adequada à realidade do
fato e do direito, então a norma é válida. Porém, se faltar a motivação, ou esta for falsa,
isto é, não corresponder à realidade do motivo do ato, ou dela não decorrer nexo de
causalidade jurídica com a prescrição da norma (conteúdo), consequentemente, por
ausência de antecedente normativo, a norma é invalidável. A motivação do ato
administrativo de lançamento é a descrição da ocorrência do fato jurídico tributário
normativamente provada segundo as regras de direito admitidas. Sem esta, o direito
submerge em obscuro universo kafkaniano. O liame que possibilita a consecução do
princípio da legalidade nos atos administrativos é exatamente a motivação do ato. A
força impositiva da obrigação de pagar o crédito tributário decorre desses elementos,
que se lastreia na prova da realização do fato e na subsunção à hipótese da norma
jurídica tributária. (O procedimento administrativo tributário e o ato jurídico do
lançamento. Derivação e positivação no direito tributário. v. II. São Paulo: Noeses,
2016, p. 237-238).
Além disso, da leitura do enunciado do art. 9o é possível concluir que precluirá
temporalmente para a Administração o direito à apresentação probatória caso o auto de infração
ou a notificação de lançamento não venham dela acompanhados. A prova, aqui, serve como
motivação do ato administrativo. Sem ela, não há como aceitar que tais atos gozam de presunção
de validade. Cito, aqui, passagem de recente obra intitulada Eficiência probatória e a atual
jurisprudência do CARF:
A Administração tem o direito de fiscalizar o contribuinte de forma plena: pode solicitar
documentos escritos, provas eletrônicas, verificar fisicamente o estoque, solicitar
esclarecimentos para os administradores e funcionários, intimar terceiros que
mantiveram relações comerciais com o fiscalizado e promover toda e qualquer outra
diligência não vedada em lei e pertinente ao fato que se busca investigar. Por isso, nada
justifica a juntada posterior de provas imprescindíveis à comprovação do fato típico.
Ou a prova é conhecida até o momento da lavratura do auto de infração, ou não é.
Sendo conhecida, deve ser obrigatoriamente juntada; não sendo, a informação nela
teoricamente contida é irrelevante para a produção daquele ato administrativo. (Maria
Rita Ferragut. Provas e o processo administrativo fiscal. Eficiência probatória e a atual
jurisprudência do CARF. São Paulo: Almedina, 2020, p. 39).
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2301-008.652 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Não fosse assim, estaríamos diante do princípio da comodidade tributária,
presente em sistemas de extrativismo fiscal. O mencionado princípio pode ser explicado nos
seguintes termos:
Sob a lógica do “princípio da comodidade tributária”, o Fisco não precisa provar para
acusar o contribuinte. É o contribuinte que, acusado sem provas (pela inversão do ônus
da prova), tem que provar situação jurídica que é da esfera de competência do Fisco
dispor. Nessa cômoda racionalidade, o contribuinte cumpre suas obrigações tributárias,
muitas vezes incorrendo em custos de adequação para facilitar a atividade da
fiscalização, os quais, na verdade, deveriam ser suportados pelo Estado [...]. Não
obstante, ainda fica sujeito à ulterior autuação em decorrência da ineficiência da
fiscalização do Poder Público, que, não raro, não empreende todos os esforços possíveis
para realizar sua atividade e, quase sempre, limita-se a procurar ilícitos para punir, em
vez de auxiliar o contribuinte no correto cumprimento da legislação. (Eurico Marcos
Diniz de Santi. Kafka: alienação e deformidades da legalidade, exercício do controle
social rumo à cidadania fiscal. São Paulo: RT e Fiscosoft, 2014, p. 354).
Entretanto, há exceções.
A exceção à regra geral se dá nos casos em que, durante o procedimento
administrativo, o particular, mesmo intimado para prestar informações ou manifestar-se, deixe de
fazê-lo, ou, ainda, naqueles casos em que a lei tenha estabelecido em favor da Administração,
alguma presunção relativa, como ocorre no presente caso.
Quanto ao ônus da prova do particular, o Decreto n. 70.235, de 6 de março de
1972, prescreve, em seu art. 16, III, incumbir ao impugnante o ônus da prova. Isso porque, o
inciso III estabelece que a impugnação deverá mencionar “...os motivos de fato e de direito em
que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir”. Além disso, é
importante observar o contido no art. 36 da Lei n. 9.784, de 29 de janeiro de 1999, a Lei do
Processo Administrativo Federal, de acordo com o qual “Cabe ao interessado a prova dos fatos
que tenha alegado sem prejuízo do dever atribuído ao órgão competente para a instrução e do
disposto no art. 37 desta Lei”. O mencionado art. 37 prescreve: “Quando o interessado declarar
que fatos e dados estão registrados em documentos existentes na própria Administração
responsável pelo processo ou em outro órgão administrativo, o órgão competente para a
instrução proverá, de ofício, à obtenção dos documentos ou das respectivas cópias”.
Quanto à prova documental, segundo o § 4o do art. 16 do Decreto n. 70.235, de 6
de março de 1972, ela deve ser apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante
fazê-lo em outro momento processual. A determinação, entretanto, não é absoluta. Observe-se
que na parte final do mesmo § 4o consta a cláusula “a menos que”. Ou seja, diante de algumas
das circunstâncias dispostas nas alíneas “a”, “b”, ou “c”, a prova documental poderá ser
apresentada após a impugnação. São elas: a) fique demonstrada a impossibilidade de sua
apresentação oportuna, por motivos de força maior; b) refira-se a fato ou a direito superveniente;
e c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. A ocorrência dessas
circunstâncias deve ser comprovada pelo recorrente. Eis, para tanto, a prescrição do § 5o do art.
16 do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972: “A juntada de documentos após a impugnação
deverá ser requerida à autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com
fundamentos, a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior”.
Entretanto, no caso de já ter sido proferida a decisão, dispõe o § 6o do art. 16 do Decreto n.
70.235, de 6 de março de 1972, que “...os documentos apresentados permanecerão nos autos
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para, se for interposto recurso, serem apreciados pela autoridade julgadora de segunda
instância”.
Por fim, não desconheço a prescrição do art. 3o, III, da Lei n. 9.784, de 29 de
janeiro de 1999, a Lei do Processo Administrativo Federal, de acordo com o qual “o
administrado tem os seguintes direitos perante a Administração, sem prejuízo de outros que lhe
sejam assegurados: [...] formular alegações e apresentar documentos antes da decisão, os quais
serão objeto de consideração pelo órgão competente”. Como também conheço aquela do art. 38,
o qual prevê que “O interessado poderá, na fase instrutória e antes da tomada da decisão, juntar
documentos e pareceres, requerer diligências e perícias, bem como aduzir alegações referentes à
matéria objeto do processo”. A leitura isolada desses dois dispositivos poderia abrir margem para
interpretações que admitissem a apresentação da prova documental em qualquer fase do
processo, desconsiderando-se, assim, a eventual preclusão. Afasto, aqui, essa interpretação,
lembrando que o art. 69 da mesma Lei estabelece que “Os processos administrativos específicos
continuarão a reger-se por lei própria, aplicando-se-lhes apenas subsidiariamente os preceitos
desta Lei”.
Desse modo, sou da opinião que a apresentação extemporânea de documentos, ou
seja, apresentados após o protocolo da impugnação (não a acompanhando), somente tem lugar
naqueles casos previstos expressamente nas alíneas “a”, “b” e “c” § 4o do art. 16 do Decreto n.
70.235, de 6 de março de 1972.
É importante ressaltar que a recorrente não se desincumbiu de seu ônus
probatório, mesmo tendo sido intimada diversas vezes para se manifestar nos autos
3
Omissão de rendimentos
O presente caso trata de omissão de rendimentos. Esses casos são disciplinados
pelo art. 42 da Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996:
Art. 42. Caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento os valores
creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição
financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente
intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos
utilizados nessas operações.
§ 1o O valor das receitas ou dos rendimentos omitido será considerado auferido ou
recebido no mês do crédito efetuado pela instituição financeira.
§ 2o Os valores cuja origem houver sido comprovada, que não houverem sido
computados na base de cálculo dos impostos e contribuições a que estiverem sujeitos,
submeter-se-ão às normas de tributação específicas, previstas na legislação vigente à
época em que auferidos ou recebidos.
§ 3o Para efeito de determinação da receita omitida, os créditos serão analisados
individualizadamente, observado que não serão considerados:
I - os decorrentes de transferências de outras contas da própria pessoa física ou jurídica;
II - no caso de pessoa física, sem prejuízo do disposto no inciso anterior, os de valor
individual igual ou inferior a R$ 1.000,00 (mil reais), desde que o seu somatório, dentro
do ano-calendário, não ultrapasse o valor de R$ 12.000,00 (doze mil reais).
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§ 4o Tratando-se de pessoa física, os rendimentos omitidos serão tributados no mês em
que considerados recebidos, com base na tabela progressiva vigente à época em que
tenha sido efetuado o crédito pela instituição financeira.
§ 5o Quando provado que os valores creditados na conta de depósito ou de investimento
pertencem a terceiro, evidenciando interposição de pessoa, a determinação dos
rendimentos ou receitas será efetuada em relação ao terceiro, na condição de efetivo
titular da conta de depósito ou de investimento
§ 5o Quando provado que os valores creditados na conta de depósito ou de investimento
pertencem a terceiro, evidenciando interposição de pessoa, a determinação dos
rendimentos ou receitas será efetuada em relação ao terceiro, na condição de efetivo
titular da conta de depósito ou de investimento
§ 6o Na hipótese de contas de depósito ou de investimento mantidas em conjunto, cuja
declaração de rendimentos ou de informações dos titulares tenham sido apresentadas em
separado, e não havendo comprovação da origem dos recursos nos termos deste artigo,
o valor dos rendimentos ou receitas será imputado a cada titular mediante divisão entre
o total dos rendimentos ou receitas pela quantidade de titulares.
A doutrina especializada identifica a previsão do art. 42 da Lei 9.430/96 como
presunção legal relativa. Carlos Renato Cunha, por exemplo, assim escreve:
Típico exemplo da utilização das presunções legais relativas é previsão do art. 42 da Lei
Federal 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Veja-se que ela não iguala os depósitos
bancários à renda não declarada. Mas presume que o sejam caso o contribuinte não
comprove o contrário. Vale dizer, distribuir o ônus probatório de forma a obrigar o
contribuinte à comprovação de que os depósitos não são renda omitida. E, como
exposto, não vemos maiores problemas na utilização de tais presunções, calcadas na
praticidade da tributação, desde que observada a Legalidade, e efetivamente garantidos
a ampla defesa e o contraditório. Claro que, com isso, se estivermos diante de prova
impossível, está desfigurada a constitucionalidade do artifício legal. (Legalidade,
Presunções e Ficções Tributárias: do Mito à Mentira Jurídica. Revista Direito Tributário
Atual. v. 36. São Paulo: IBDT, 2016, p. 103)
Ao tratar especificamente dos depósitos bancários não contabilizados, Maria Rita
Ferragut, diz:
No que diz respeito à caracterização de depósitos bancários como indícios de renda
omitida, são inúmeros aqueles que não os admitem por considerá-los insuficientes para
tipificar a omissão, devendo estar presentes também outros indícios, tais como
demonstração da natureza tributável do rendimento e de que pretensa renda não foi
ainda tributada.
Essa posição tem sido também a adotada pela jurisprudência, que a partir da edição da
Súmula 182 do TFR (“É ilegítimo o lançamento do imposto de renda arbitrado com
base apenas em extratos ou depósitos bancários”), pacificou-se nesse sentido.
Já uma corrente minoritária entende que os depósitos bancários caracterizam-se como
prova suficiente do rendimento omitido, cabendo ao contribuinte provar o contrário.
Entendemos que os depósitos bancários, se não acompanhados de outros indícios, não
podem ensejar a presunção válida de omissão de rendimentos, uma vez que os valores
depositados podem ser provenientes de renda não passível de tributação, ou, embora
passível, já tributada. Poderá ocorrer, ainda, do contribuinte estar auferindo prejuízo no
ano-calendário em que os depósitos foram detectados, o que afasta a incidência do
imposto sobre a renda, ou, finalmente, consistir em renda a ser repassada para outro
sujeito, tendo apenas transitado pela conta do fiscalizado.
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Portanto, os indícios, por si só, deveriam provocar apenas uma atividade fiscalizatória
extremamente rigorosa, mas não a conclusão de existência de renda omitida.
(Presunções no direito tributário. 2. ed. São Paulo: Quartir Latin, 2005, p. 235-236).
Passemos a examinar, ainda que brevemente, o que se entende por presunção.
Nicola Abbagnano explica que “presunção”, do latim Praesumptio, tem dois significados: i)
“Juízo antecipado e provisório, que se considera válido até prova em contrário”; e ii)
“confiança excessiva em suas próprias possibilidades” ( Dicionário de filosofia. 5. ed. São
Paulo: Martins Fontes, 2007, p. 926. ).
Quanto às presunções em matéria tributária, utilizarei, aqui, as confiáveis lições
de José Roberto Vieira, da Universidade Federal do Paraná:
Encontramo-nos, aqui, num terreno instável e pantanoso, infestado de areias
movediças, onde reina “...generalizada confusión...” – o campo das presunções – cuja
“...determinación de su concepto...” resulta “...especialmente controvertida” (DIEGO
MARÍN-BARNUEVO FABO). Aliás, “...en pocas instituciones jurídicas existe un
mayor desacuerdo dogmático” (L. ROSENBERG). Panorama que talvez justifique essa
realidade em que as “...presunções... têm sido francamente hostilizadas. Há muita
incompreensão e preconceitos cercando a matéria” (LEONARDO SPERB DE
PAOLA). GUSTAVO MIGUEZ DE MELLO compara o exercício etimológico de
PONTES DE MIRANDA com o de F. R. DOS SANTOS SARAIVA, informando que o
primeiro indicou como origem “praesumere”, do latim, enquanto o segundo apontou
“praesumptio, praesumptionis”, também do latim, e como este último vocábulo latino
deriva do primeiro, conclui que SARAIVA identificou a origem imediata, enquanto
PONTES, a origem remota. “Praesumere” é a ação de supor antes, ao passo que
“praesumptio, praesumptionis” é o resultado daquela ação, a suposição antecipada –
ANTÔNIO GERALDO DA CUNHA.
No que diz respeito a um esforço de definição, recorramos às penas dos doutrinadores
que sobre essa figura já se debruçaram. Principiando pela doutrina autóctone, recuemos
até a metade do século passado, para apanhar a lição de CLÓVIS BEVILAQUA:
“Presunção é a ilação que se tira de um fato conhecido para provar a existência de
outro desconhecido”; e sigamos pelo pensamento revolucionário de ALFREDO
AUGUSTO BECKER, que, no particular, manteve a boa tradição: “Presunção é o
resultado do processo lógico mediante o qual do fato conhecido cuja existência é certa
se infere o fato desconhecido cuja existência é provável”. E demos o salto, tanto daqui
para a doutrina estrangeira quanto do passado para a contemporaneidade, para recolher
o escólio de uma de suas mais respeitadas autoridades, no panorama científico-tributário
internacional, DIEGO MARÍN-BARNUEVO FABO, professor catedrático da
Universidade Autônoma de Madri, que, um passo adiante daqueles autores nacionais,
sublinha o nexo existente entre ambos os fatos: “...presunción es el instituto probatorio
que permite al operador jurídico considerar cierta la realización de un hecho mediante
la prueba de otro hecho distinto al presupuesto fáctico de la norma cuyos efectos se
pretenden, debido a la existencia de un nexo que vincula ambos hechos o al mandato
contenido en una norma”.
Já no que concerne à sua classificação tradicional, a doutrina costuma lançar mão de
dois critérios. O primeiro, o da procedência, segundo o qual, as presunções são
enquadradas como “legais” ou “juris”, quando oriundas da construção legislativa; e
como “hominis” ou “simples”, quando advindas da elaboração do aplicador. O segundo
critério, o da força probatória, de acordo com o qual, as presunções são tidas como
“relativas” ou “juris tantum”, quando admitem prova em contrário; como “absolutas”
ou “juris et de jure”, quando não a admitem; e como “mistas”, quando admitem apenas
determinadas provas. Tal procedimento classificatório merece críticas: a começar
pela adoção de mais de um critério classificatório; a prosseguir, pela condição de que as
presunções simples, sendo também disciplinadas pelo direito, em normas individuais e
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concretas, podem ser ditas também “legais”; e a concluir pelo fato de que as presunções
absolutas, por inadmitirem prova contrária, perdem a conotação processual ou
probatória, tornando-se materiais ou substantivas, e perdem, até mesmo, o cunho
presuntivo. Contudo, como essas críticas não irão repercutir no desenvolvimento
posterior da argumentação, seguiremos o exemplo de HELENO TAVEIRA TÔRRES e
de PAULO DE BARROS CARVALHO, acatando essa classificação, em caráter
liminar e provisório.
Cumpre-nos, ainda, como aprofundamento necessário, analisar, com brevidade, a
estrutura das presunções, providência para a qual é, didaticamente, interessante,
retomarmos duas de suas propostas de definição. A primeira delas, de ERNESTO
ESEVERRI MARTINEZ, o catedrático espanhol da Universidade de Granada, que, em
sua proposição, nomeia os fatos que a doutrina em geral se limita a indicar como
“conhecido” ou “desconhecido” – razão pela qual, talvez, CRISTIANO CARVALHO
tenha-a selecionado, acenando com a sua precisão: “La presunción es un proceso lógico
conforme al cual, acreditada la existencia de un hecho – el llamado hecho base – , se
concluye en la confirmación de otro que normalmente le acompaña – el hecho
presumido – sobre el que se proyectan determinados efectos jurídicos”. A segunda, de
MARIA RITA FERRAGUT, a professora do IBET-SP: “Presunção é proposição
prescritiva de natureza probatória, que, a partir da comprovação do fato diretamente
provado (fato indiciário, fato diretamente conhecido, fato implicante), implica
juridicamente o fato indiretamente provado (fato indiciado, fato indiretamente
conhecido, fato implicado)”.
Em outras palavras, dado crédito ao fato diretamente provado ou fato-base, dá-se por
confirmado o fato indiretamente provado ou fato presumido, que, em geral, conecta-se
ao primeiro. MARÍN-BARNUEVO chama o fato-base de afirmação-base, explicando-
o como o fato cujo crédito permite ao órgão decisor dar crédito a outro fato; e designa o
fato presumido de afirmação-resultado ou afirmação presumida, explicando-o como
o fato sobre cuja veracidade se logra convicção como conseqüência do crédito dado à
afirmação-base. Mantendo o sentido, MARIA RITA FERRAGUT opta por outra
terminologia, lançando mão das expressões “fato indiciário” e “fato indiciado”. E
LEONARDO DE PAOLA refere o primeiro como prova indiciária, identificando-o
como ponto de partida do processo mental da presunção, e o segundo como presunção
propriamente dita, outorgando-lhe a condição de ponto de chegada do processo
presuntivo.
E conclua-se essa rápida consideração da estrutura presuntiva pelo deitar olhos sobre o
nexo lógico que une os dois fatos, acerca do qual, avisa MARÍN-BARNUEVO, existe
“...una conocida expresión frecuentemente utilizada por la jurisprudencia...”: “...puede
afirmarse que para que las presunciones sean admitidas en juicio es preciso que sean
‘precisas’, ‘graves’, y ‘concordantes’”. Tais requisitos do vínculo lógico são oriundos
do Código Civil francês, artigo 1.353; bem como do Código Civil italiano, artigo 2.729;
e ainda do Código Processual Civil e Comercial argentino, artigo 163, inciso 5, como
informam MARÍN-BARNUEVO e LEONARDO DE PAOLA. E bem explicita este
último jurista paranaense, amparado na boa doutrina italiana, especialmente em
CARLOS LESSONA e em FEDERICO MAFFEZZONI: grave é a presunção em que o
liame entre os fatos é bastante provável; precisa, aquela em que o fato-base se relaciona
com um único fato desconhecido, justamente aquele que se há de presumir;
concordante, aquela em que, existindo mais de um fato-base, todos eles apontam em
idêntica direção. Muito embora haja doutrina, como a de MARIA RITA FERRAGUT,
que encara esses fatores como condições dos fatos indiciários; parece-nos assistir razão
a MARÍN-BARNUEVO, no sentido de que eles fazem “...referencia básicamente al
enlace que vincula los hechos de las presunciones...”, desde que, em todos eles, tem-se
em vista exatamente esse laço; como sustenta também FABIANA DEL PADRE
TOMÉ, referindo-se à “...conexão entre o indício e o fato relevante...”; a despeito de
que, como os requisitos dizem respeito à relação entre os fatos, abarcando toda a
estrutura presuntiva, entendemos igualmente possível dizê-los atinentes ao todo da
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2301-008.652 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15215.720003/2011-86

presunção, como o fazem, por exemplo, LIZ COLI CABRAL NOGUEIRA, no
passado, e LEONARDO DE PAOLA, no presente.
Ainda no que tange à nomenclatura, registre-se a existência de identidade plena entre
os fatos-base e o que, de hábito, chama-se de “indícios”. Nada obstante o fácil
diagnóstico de um sentido secundário, com o significado de “suspeita” ou “dúvida
razoável”, no âmbito penal; está fora de questão que a palavra aponta, primordial e
predominantemente, na direção dos fatos-base (MARÍN-BARNUEVO). Trata-se de
indício apenas como ponto de partida, como causa, cujo efeito é o fato alcançado
indiretamente ou a própria presunção (ISO CHAITZ SCHERKERKEWITZ e YONNE
DOLÁCIO DE OLIVEIRA). Eis que o indício, definitivamente, “...não equivale à
prova...”, como, desde há muito, advertem AIRES FERNANDINO BARRETO e
CLÉBER GIARDINO, “ ...é simples início de prova, exigente de corroboração que
possa induzir verossimilhança aos fatos...”; e como previne PAULO DE BARROS
CARVALHO, é o “...motivo para desencadear-se o esforço de prova”, o “...pretexto
jurídico que autoriza a pesquisa...”.
Encaminhemo-nos para o término deste item de exposição das principais generalidades
acerca das presunções, apontando, no entanto, a extrema cautela que, em relação às
presunções em geral e às ficções, aconselham os especialistas do Direito Tributário,
sublinhando os riscos envolvidos no seu uso, e grifando o necessário e diligente cuidado
para sua interpretação e aplicação. É essa a preocupação que levou JOSÉ LUIS PÉREZ
DE AYALA, o catedrático espanhol, já em 1970 – embora voltado para as ficções, mas
tendo antes sublinhado a grande proximidade delas com as presunções – a erigir à
condição de uma das conclusões de sua obra sobre o tema, a formulação de um juízo
crítico negativo quanto a essas figuras, quando objetivando apenas conferir maior
agilidade e simplificação à administração tributária. Entre nós, registre-se a advertência
de JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO, nos começos dos anos noventa do século
passado: “...as figuras da presunção, ficção e indícios, só podem ser aceitas com
máxima cautela e absoluto rigor jurídico”; secundado, naquela mesma década, pelas
vozes fortes de LEONARDO DE PAOLA, um dos especialistas nacionais no tema, que
recomendava, para as presunções, a “Sua manipulação prudente...”; e do mestre
PAULO DE BARROS CARVALHO: “No que concerne ao direito tributário, os
recursos à presunção devem ser utilizados com muito e especial cuidado”. No ano
2000, ecos da mesma preocupação, no posicionamento de SUSANA CAMILA
NAVARRINE e RUBÉN O. ASOREY, juristas argentinos, para os quais a utilização de
presunções e ficções no Direito Tributário deve ser condicionada “...al mínimo de lo
posible”. Da década passada, a confluente manifestação, na doutrina pátria, de ISO
SCHERKERKEWITZ, que advoga “...um uso extremamente parcimonioso e
controlado desses instrumentos lógico-jurídicos”; com a qual convergiu ANGELA
MARIA DA MOTTA PACHECO: “...as presunções... São... normas de exceção e
como tal devem ser utilizadas pela administração fazendária, nos estreitos limites...”.
Cauteloso será o uso das presunções, quando atento ao cumprimento das condições que
devem ser observadas para o seu emprego. Condições dentre as quais colocamos em
relevo, com SUSANA CAMILA NAVARRINE e RUBÉN O. ASOREY, de saída, a
necessidade de que elas estejam “...siempre en los enmarcados en los principios
constitucionales”. Tal requisito é confirmado pela nossa doutrina, da qual invocamos,
para ilustrar, GUSTAVO MIGUEZ DE MELLO, do passado – “Quanto às
presunções... a prevalência delas terá de ser também estudada à luz das normas e dos
princípios constitucionais”; e MARIA RITA FERRAGUT, do presente – “Para que a
utilização das presunções... seja constitucional e legal... observância dos princípios da
segurança jurídica, legalidade, tipicidade, igualdade, capacidade contributiva...”. E,
novamente com NAVARRINE e ASOREY, sublinhamos uma segunda condição para
que o uso das presunções seja prudente e acautelado: a necessidade de “...existir una
relación de razonabilidad entre el hecho base y el presumido”. Requisito esse cuja
ratificação da doutrina nacional deixamos ao encargo de HUGO DE BRITO
MACHADO: “Se tal relação é regida por uma lei natural, inalterável, constante, o
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2301-008.652 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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resultado a que se chega é mais do que uma presunção. É uma evidência”. Donde se
conclui que, sendo irrazoável aquela relação, menos do que uma presunção, trata-se de
uma imprudência !
Como a condição do respeito aos princípios constitucionais parece-nos a de superior
relevância, ponhamos-lhe grifo para encerrar este item. Seriam diversos os princípios
tributários potencialmente envolvidos, mas, a bem da síntese, fiquemos com o
Princípio da Capacidade Contributiva, aquele para o qual as presunções oferecem
o maior risco. Contenta-nos, no caso, a explicação competente e objetiva de PEDRO
MANUEL HERRERA MOLINA, o catedrático espanhol da UNED: “Uma restricción
del derecho a la prueba que nos permita tributar con arreglo a los rendimientos
reales... lesiona... el derecho a contribuir con arreglo a la capacidad económica”. Por
isso NAVARRINE e ASOREY entendem que essas figuras “...resultan contrarias por
definición al principio de capacidad económica y al principio de igualdad”; e por isso
SCHERKERKEWITZ conclui que “Invariavelmente esse princípio sai arranhado
quando se utiliza esses instrumentos jurídicos” (sic). (IR Fonte sobre pagamentos sem
causa e a beneficiários não identificados: a presunção de um Estado Mosquito.
Racionalização do sistema tributário. São Paulo: Noeses, 2017, p. 656-664).
Se o art. 42 da Lei 9.430/96 encerra presunção relativa, como afirmou a doutrina,
é importante analisarmos especificamente essa espécie de presunção. Novamente, valho-me dos
ensinamentos de José Roberto Vieira:
E é amplo o leque probatório, desde que, como já ensinavam AIRES FERNANDINO
BARRETO e CLÉBER GIARDINO, todas as presunções “...são contrastáveis, eis que
servientes à apreensão da verdade material...”, especialmente as relativas.
FERRAGUT revela-nos, com exatidão, o alcance da abertura desse leque, ao eleger
como característica dessas presunções o “...admitirem prova a favor de outros indícios,
e em contrário ao fato indiciário, à relação de implicação e ao fato indiciado”.
Ainda no que tange às características das presunções relativas, acrescente-se, com
essa mesma jurista, o fato de que a sua adoção deve ser motivada. E justifica: “...a
motivação dos atos jurídicos permite que os mesmos sejam controlados, evitando-se
com isso o arbítrio e possibilitando o efetivo exercício do contraditório...”. É verdade
que a motivação dos atos vincula a sua prática, facilita o seu controle e, com isso, afasta
os eventuais excessos administrativos. No entanto, há outra vantagem advinda da
motivação que antecede a essa: é o próprio conhecimento da presunção em si, com a
explicitação original de quem a construiu; como, aliás, reconhece, na sequência, a
própria autora: “Somente por meio da motivação é que se faz possível conhecer os
elementos que levaram o aplicador da norma a formar sua convicção acerca da
existência do evento indiretamente conhecido descrito no fato”.
[...]
Já estudamos, no item 5, os requisitos do vínculo lógico que se trava entre o fato-
base e o fato presumido, exigindo-se que essa relação seja grave, precisa e
concordante. Desatendidos esses requisitos, “...o uso das presunções seria uma fonte
perene de arbítrio”, nas palavras de LEONARDO DE PAOLA. Aliás, também já
mencionamos, no mesmo item 5, que uma das condições para o emprego cauteloso das
presunções é a necessidade de que exista “...una relación de razonabilidad entre el
hecho base y el presumido” (NAVARRINE e ASOREY); e só será razoável esse nexo
se representado por “...uma correlação segura e direta...” (LUIZ MARTINS
VALERO).
Reparemos na boa lição que, neste ponto, ministra LUÍS EDUARDO SCHOUERI, da
USP: “...para que se desminta a relação da causalidade entre o indício e o fato a ser
provado, pode-se não só mostrar que a referida relação não atende aos reclamos da
lógica... como, simplesmente, demonstrar que a ocorrência do indício permitiria não só
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Fl. 19 do Acórdão n.o 2301-008.652 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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a ocorrência do fato alegado como também outro diverso”. É que o requisito da
precisão do liame determina que, do fato-base, não se possa inferir mais do que um
único e exclusivo fato a ser presumido: a “...única possibilidade plausível”, diz
FABIANA TOMÉ; porque, assim não sendo, “...se a verificação do indício a partir do
qual se constrói a conclusão permitir não só a ocorrência do fato alegado, como
também outro diverso, indevido seu emprego para fins de constituição do fato jurídico
tributário”. E confirma-o a jurisprudência administrativa: “PRESUNÇÃO COMO
MEIO DE PROVA... não prosperando a ilação quando os ‘indícios escolhidos
autorizem conclusões antípodas’”.
Se o fato-base é a existência de pagamentos sem causa ou a beneficiários não
identificados; e o presumido é que tais pagamentos foram efetivados em operações
sujeitas à tributação na fonte; a conexão só será precisa se, diante do primeiro, restar
o segundo como a única possibilidade, sem qualquer outra alternativa válida. (IR
Fonte sobre pagamentos sem causa e a beneficiários não identificados: a presunção de
um Estado Mosquito. Racionalização do sistema tributário. São Paulo: Noeses, 2017, p.
674-678).
Afigura-se relevante, portanto, examinar a exposição de motivos do Projeto de Lei
que ensejou a Lei 9.430/96, especificamente naquilo que trata do disposto no artigo 42. Trata-se
da Exposição de Motivos n. 470, de 15 de outubro de 1996, do Senhor Ministro de Estado da
Fazenda, no Projeto de Lei n. 2448/1996:
19. Também visando a maior eficiência da fiscalização tributária, os arts. 40 a 42 criam
novas presunções de omissão de receitas ou rendimentos, na forma jurídica adequada,
possibilitando a caracterização daquele ilícito fiscal de maneira mais objetiva.
[...]
22. Por sua vez, o art. 42 objetiva o estabelecimento de critério juridicamente adequado
e tecnicamente justo para apurar, mediante a análise da movimentação financeira de um
contribuinte, pessoa física ou jurídica, valores que se caracterizem como rendimentos ou
receitas omitidas. Há que se observar que a proposta não diz respeito ao acesso às
informações protegidas pelo sigilo bancário, as quais continuarão sendo obtidas de
acordo com a legislação e a jurisprudência atuais. O que se procura é, a partir da
obtenção legítima das informações, caracterizar-se e quantificar-se o ilícito fiscal, sem
nenhum arbítrio, mas de forma justa e correta, haja vista que a metodologia proposta
permite a mais ampla defesa por parte do contribuinte. Também importa ressaltar que a
análise da movimentação deverá ser individualizada por operação, onde o contribuinte
terá a oportunidade de, caso a caso, identificar a natureza e a origem dos respectivos
valores. Dessa forma tem-se a certeza de que as parcelas não comprovadas, ressalvadas
transferências entre contas da mesma titularidade ou movimentações de pequeno valor
(art. 42, § 3o), sejam, efetivamente, fruto de evasão tributária.
A exposição de motivos parece não deixar dúvida. A presunção em questão visa a
maior eficiência da fiscalização, e, com isso, da arrecadação em si. Aqui, seria possível cogitar
de inconstitucionalidade. Entretanto, ressalto que em atendimento ao disposto pela Súmula
CARF n. 2, de acordo com a qual “o CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária”, deixo de examinar a questão do viés da sua
constitucionalidade.
Em que pese tais considerações, é importante observar que o § 3o prescreve que os
créditos serão analisados individualizadamente. Ou seja, o ônus da prova para a comprovação de
que os depósitos não são omissão de receita incumbe ao contribuinte. Aqui, convém transcrever
as palavras da DRJ, às fls. 521-524 do Acórdão 09-44.938:
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Fl. 20 do Acórdão n.o 2301-008.652 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15215.720003/2011-86

Omissão de Rendimentos. Atividade Rural. Glosa de Despesas
O defendente alega ser “impossível uma análise com a profundidade exigida sobre tais
matérias sem que tenha acesso ao processo administrativo”.
Sobre tal questão ressalto que, ainda que o impugnante não tenha tido acesso ao
processo administrativo, o que não restou provado, o fato é que tanto a omissão de
rendimentos da atividade rural como a glosa de despesas da atividade rural foram
apuradas pela fiscalização a partir do livro Caixa com as respectivas notas fiscais de
receitas e despesas apresentadas pelo próprio interessado.
Ainda, a simples leitura do Relatório Fiscal possibilita conhecer como foram apuradas
as infrações lançadas. Friso que com base nos lançamentos do livro Caixa e nos
documentos apresentados foi possível identificar, de plano, sem qualquer outro
elemento adicional colhido pela fiscalização, diferenças entre as receitas tributadas na
DIRPF e nas notas fiscais fornecidas pelo fiscalizado, conforme demonstrado pela
autoridade lançadora, por meio de tabelas mensais, bastante esclarecedoras. O mesmo
ocorre quanto à glosa de despesas da atividade rural, apuradas apenas pelo confronto
entre as importâncias registradas na DIRPF e aquelas registradas no livro Caixa.
Com efeito, as infrações foram detalhadamente descritas pela autoridade lançadora no
Relatório Fiscal, parte integrante do Auto de Infração lavrado, devidamente
encaminhado ao interessado, o que possibilitaria o exercício do seu direito de defesa.
Ainda, consoante expresso nos artigos 15 e 16, inciso III e §§ 4o e 5o, do Decreto no
70.235/72, com a redação conferida pelo artigo 1o da Lei no 8.748/93 e pelo artigo 67 da
Lei no 9.532/97, cabe ao interessado instruir a impugnação com os documentos em que
se apoiar, assim como mencionar os motivos de fato e de direito em que se fundamenta,
os pontos de discordância e as razões e as provas documentais que possuir, precluindo o
direito de fazê-lo em outro momento processual.
Depósitos Bancários de Origem Não Comprovada.
Ultrapassadas as questões acima deve ser feita a análise acerca do lançamento baseado
em omissão de rendimentos caracterizada por depósitos bancários de origem não
comprovada, à vista das alegações apresentadas na fase impugnatória.
Via de regra, para caracterizar a ocorrência do fato gerador, a autoridade deve estar
munida de provas. Mas, nas situações em que a lei presume a ocorrência do fato
gerador, as chamadas presunções legais, a produção de tais provas é dispensada.
[...]
No caso vertente, a autoridade autuante agiu com acerto, pois diante do indício de
omissão de rendimentos, operou a inversão do ônus da prova, cabendo ao interessado, a
partir de então, provar a inocorrência do fato ou justificar sua existência.
Ao deixar de comprovar, o contribuinte dá ensejo à transformação do indício em
presunção de omissão de rendimentos. A falta de justificativas por meio de
documentação hábil e idônea, em relação à origem dos recursos que ensejaram a
referida movimentação financeira, evidencia que esta corresponde a disponibilidade
econômica ou jurídica de rendimentos sem origem justificada.
Desta forma, é perfeitamente cabível a tributação com base na presunção definida em
lei. O depósito bancário é considerado uma omissão de receita ou rendimento quando
sua origem (de onde provém) não for devidamente comprovada, conforme previsto no
art. 42 da Lei no 9.430, de 1996.
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Fl. 21 do Acórdão n.o 2301-008.652 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15215.720003/2011-86

Por oportuno, noto que essa matéria é objeto de Súmulas do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda, publicadas, no DOU de 22/12/2009
(Seção 1, págs. 70 a 72), entre as quais:
Súmula CARF no 26
[...]
Esclareço que o que se tributa, nos presentes autos, não são os depósitos bancários,
como tais considerados, mas a omissão de rendimentos por eles representada. Os
depósitos bancários são apenas a forma, o sinal de exteriorização, por meio do qual se
manifesta a omissão de rendimentos objeto de tributação.
Depósitos bancários se apresentam, num primeiro momento, como simples indício da
existência de omissão de rendimentos. Entretanto, esse indício se transforma na prova
da omissão de rendimentos, quando o contribuinte, tendo a oportunidade de comprovar
a origem dos recursos aplicados em tais depósitos, nega-se a fazê-lo ou não o faz
satisfatoriamente, a teor do que dispõe o já citado artigo 42 da Lei 9430/1996.
É a própria lei definindo que os depósitos bancários de origem não comprovada
caracterizam omissão de receita ou de rendimentos. Portanto, não se cogitando de meros
indícios de omissão, falece motivo ao impugnante quando tenta descaracterizar a
movimentação financeira como fenômeno a dar ensejo à apuração de omissão de
rendimentos.
A presunção em favor do Fisco não se configura como mera suposição e transfere ao
contribuinte o ônus de elidir a imputação, mediante a comprovação, no caso, da origem
dos recursos. Trata-se, afinal, de presunção relativa, passível de prova em contrário.
É função do Fisco, entre outras, comprovar o crédito dos valores em contas de depósito
ou de investimento, examinar a correspondente declaração de rendimentos do real
beneficiário dos depósitos bancários e intimá-lo a apresentar os documentos,
informações ou esclarecimentos com vistas à verificação da ocorrência de omissão de
rendimentos de que trata o art. 42 da Lei no 9.430/1.996, exatamente como fez a
autoridade autuante no procedimento fiscal que acarretou a lavratura do auto.
Convém, também, transcrever as palavras da DRJ, às fls. 524-528 do Acórdão 09-
44.938:
Depósitos Bancários. Razões específicas de defesa
1) Serv Festas Comércio de Bebidas Ltda.
Não procede a alegação do defendente de que a fiscalização, sem nenhuma prova,
concluiu que houve uma omissão de rendimentos no valor de R$ 16.080,00,
desincumbindo-se do seu ônus probatório.
Novamente lembro que diante do indício de omissão de rendimentos detectado por meio
da operação financeira ora questionada, operou-se a inversão do ônus da prova, cabendo
ao interessado, a partir de então, provar a inocorrência do fato ou justificar sua
existência.
A autoridade fiscal, por sua vez, trouxe aos autos elementos demonstrando a ocorrência
de uma operação entre o fiscalizado e a empresa Serv Festas Comércio de Bebidas Ltda.
Nos extratos do fiscalizado consta o envio de um TED no valor de R$ 600.000,00 (sem
identificação do beneficiário), que conforme alegado pelas partes, tinha por fim a
realização de uma parceria. Não tendo se concretizado tal operação, conforme também
alegaram os envolvidos, houve um crédito na conta do fiscalizado, no valor de R$
616.080,00 que seria correspondente à devolução da operação.
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Fl. 22 do Acórdão n.o 2301-008.652 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Não tendo o contribuinte comprovado a origem do crédito efetuado, correspondente à
diferença entre a parcela enviada e a devolvida, de R$ 16.080,00, a autoridade fiscal, à
luz do disposto no art. 42 da Lei no 9.430/96, considerou tal valor como rendimento
omitido pelo interessado, o que deve ser mantido, porquanto também nesta fase
impugnatória o defendente se atém a meras argumentações, sem comprovação de que
tal valor estaria fora do campo de tributação do imposto de renda das pessoas físicas.
2. Cristiano Leal do Norte
O interessado reitera as argumentações apresentadas durante a fase de fiscalização, de
que o depósito em cheque efetuado em sua conta bancária, no dia 03/07/2007, refere-se
a uma operação de empréstimo a curto prazo realizada com o Sr. Cristiano Leal do
Norte.
Afirma que a operação foi efetuada com utilização de parte do numerário mantido em
seu poder, que não existe obrigatoriedade legal de documento escrito referente ao
empréstimo, como contrato registrado no registro público, que o empréstimo foi feito na
confiança e nos costumes da região, tendo sido obtido e pago dentro de poucos dias, que
o Sr. Cristiano Leal do Norte não foi localizado pela fiscalização, tendo a autoridade
fiscal se desincumbido do seu ônus probatório.
Noto que a defesa não vem acompanhada de qualquer documentação. De fato, causa
estranheza que o contribuinte não possua comprovante de uma transação de valor tão
elevado, que tal operação não tenha sido registrada em sua Declaração de Ajuste Anual,
que o contribuinte não tenha fornecido a data da suposta quitação ou outros detalhes
sobre a transação, e, ainda, o que considero de grande relevância, o fato de não restar
comprovado a transferência do numerário da conta do interessado para a conta do Sr.
Cristiano Leal do Norte.
É pouco crível que em operações de mútuo, envolvendo valores expressivos, as partes
não tenham o zelo de guardar cópias de extratos, de cheques, de depósitos bancários ou
citar o número do cheque e da conta bancária, para eventual solicitação ao banco. Mais
estranha ainda é a possibilidade de transferência desses valores em espécie.
Seria relevante a existência de um contrato registrado no registro público em data
compatível com o alegado, conforme ressaltado pela autoridade fiscal, pois para ter
efeito contra terceiros o documento terá de ser feito na forma pública, pois o registro lhe
confere publicidade e perpetuidade, que são aspectos do interesse social.
Todavia, ressalto que não foi apenas pela inexistência do contrato registrado no registro
público que a operação foi desconsiderada. Uma prova para suprir a falta do registro
público da operação, seria a da efetiva transferência do numerário emprestado, o que
não foi apresentado, nem durante a fase de fiscalização, nem nesta fase impugnatória.
Noto, a propósito, que é equivocado o raciocínio de que a informalidade dos negócios
entre as partes pode eximir o contribuinte de apresentar prova da efetividade das
transações. Tal informalidade diz respeito, apenas, a garantias mútuas que deixam de ser
exigidas em razão da confiança entre as partes um empréstimo sem nota promissória,
por exemplo , mas não se pode querer aplicar a mesma informalidade ou vínculo de
confiança na relação do contribuinte com a Fazenda Pública. A relação entre fisco e
contribuinte é de outra natureza: é formal e vinculada à lei, sendo a lei firme ao exigir,
no caso dos depósitos bancários, que a comprovação seja feita por meio de
“documentação hábil e idônea”.
Ressalto que é dever do contribuinte comprovar a origem dos recursos, quando for
exigido pela Fiscalização, conforme dispõe o art. 835 do Decreto no 3.000, de 1999, a
seguir transcrito:
[...]
Fl. 574
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Fl. 23 do Acórdão n.o 2301-008.652 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Ainda, lembro que os comprovantes podem e devem ser preservados pelas pessoas
físicas, independentemente de escrituração formal, especialmente quando os créditos
nas suas contas bancárias ultrapassam os limites definidos no parágrafo 3o, inciso II, do
artigo 42 da Lei 9.430/1996. Decorre necessariamente da própria lei, ao impor a
comprovação individualizada da origem dos depósitos, que estas provas sejam
preservadas e produzidas quando requeridas, sendo ineficazes as alegações de não
possuí-las, seja por desconhecimento da lei ou por qualquer outra razão que não de
força maior. Sem tais provas, são inevitáveis as consequências da Lei, ou seja, que os
depósitos sejam equiparados a rendimentos tributáveis omitidos.
O contribuinte, necessariamente ciente das consequências da falta desta comprovação,
não pode recorrer à alegação da prática de negócios informais para eximir-se das
implicações legais dos seus atos.
O fato de o Sr. Cristiano Leal do Norte não ter sido localizado pela fiscalização não foi
utilizado “em detrimento dos direitos do impugnante”, conforme alegado. De fato resta
claro que essa não foi a causa da não aceitação que o crédito na conta do interessado
tinha origem na operação de empréstimo.
Nesse sentido, reitero que na relação jurídico-tributária o ônus da prova incumbe a
quem alega o direito. Assim, à autoridade fiscal compete investigar, diligenciar,
demonstrar e provar a ocorrência ou não do fato tributário, observando os princípios do
devido processo legal, da verdade material, do contraditório e da ampla defesa. Ao
sujeito passivo, por sua vez, cabe apresentar prova em contrário, por meio dos
elementos que demonstrem a efetividade do direito alegado, bem como hábeis para
afastar a imputação da irregularidade apontada.
A comprovação deve se dar com a apresentação de documentos hábeis e idôneos que
demonstrem, de maneira inequívoca, a transferência dos recursos e, principalmente, a
que título se deu, ou seja, qual a natureza da operação. No presente caso, sequer foi
apresentada a prova da transferência de recursos da conta do fiscalizado para a do Sr.
Cristiano Leal do Norte.
Há que se aclarar que a comprovação dos depósitos bancários, quando exigida pela
autoridade fiscal, deve ser feita de forma individualizada. É essa a determinação contida
no art. 42, § 3o, da já citada Lei no 9.430, de 1996 com a redação dada pelo art. 4o da Lei
no 9.481, de 1997:
[...]
A comprovação individualizada (entenda-se como tal, coincidência entre datas e
valores, além da natureza do crédito) o contribuinte não fez, nem durante a ação fiscal,
nem na fase impugnatória, devendo ser mantido como não comprovado o crédito ora
questionado.
3. Jorcelino Cardoso Lopes
Também não ficou provada, nesta fase impugnatória, que o crédito efetuado na conta do
interessado, na data de 01/02/2007, se tratava de pagamento de empréstimo do Sr.
Jorcelino Cardoso Lopes.
Noto que na fase de fiscalização, assim como nesta impugnatória, não foi apresentado
nenhum documento hábil e idôneo para comprovar a alegada operação. Friso, ainda, que
a despeito de o Sr. Jorcelino ter informado que se tratava do pagamento de mútuo obtido
anteriormente com o fiscalizado, não apresentou nenhum comprovante da operação.
Ressalto que todos os aspectos acima abordados quando da análise da operação efetuada
com o Sr. Cristiano Leal do Norte aplicam-se, de igual modo, à questão ora apreciada.
Fl. 575
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 24 do Acórdão n.o 2301-008.652 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15215.720003/2011-86

Friso que a comprovação da operação deve se dar com a apresentação de documentos
hábeis e idôneos que demonstrem, de maneira inequívoca, a transferência dos recursos
e, principalmente, a que título se deu, ou seja, qual a natureza da operação. No presente
caso, sequer foi apresentada a prova da transferência de recursos da conta do fiscalizado
para a do Sr. Jorcelino Cardoso Lopes.
Nessa perspectiva, também não há motivos para que a autuação seja afastada, como
requer o interessado.
4. Outros Depósitos
Com relação aos outros depósitos não comprovados, no valor de R$ 1.604.035,49, o
contribuinte alegou, durante a fase de fiscalização, que não conseguiu juntar os
comprovantes das operações, “pois em não sendo referentes às suas atividades
comerciais, solicitou ao banco que lhe fornecesse um extrato, mas tal pedido não pôde
ser atendido, devido ao tempo decorrido entre a operação e o pedido”.
Também nesta fase impugnatória o contribuinte não traz prova da origem dos créditos
questionados, limitando-se a indagações sobre a existência de preceito legal
determinando o controle e guarda das movimentações financeiras pelas pessoas físicas.
Reitero todas as afirmações feitas sobre a questão, e friso que a necessidade de
preservação das provas da origem dos depósitos é decorrência da própria norma
aplicada, ou seja, do artigo 42 da Lei 9.430/1996, que estabelece a presunção legal de
rendimentos omitidos se não comprovada a origem da movimentação bancária.
Ainda, o fato da movimentação financeira do contribuinte ser superior aos rendimentos
declarados não deve ser desprezado, conforme quer fazer crer o defendente, mas pode
ser utilizada como um indício de omissão de rendimentos. Daí a importância da origem
dos créditos questionados, dos fatos que lhe deram causa, a fim de que seja possível
investigar sua natureza, se de rendimentos tributáveis ou não. Revelada a origem dos
recursos creditados em contas bancárias, torna-se possível, então, identificar sua
submissão, ou não, à tributação do imposto de renda da pessoa física.
No presente caso, o recorrente não se desincumbiu de tal ônus. Não há
demonstração individualizada da origem de tais créditos.
A sistemática de apuração de omissão de rendimentos por meio de depósitos
bancários determinada pelo art. 42 da Lei no 9.430/96 prevê que os créditos sejam analisados
individualmente, não se confundindo em absoluto com a verificação de variação patrimonial.
Assim, não há fundamento na utilização genérica de rendimentos declarados.
Cito, ainda, a Súmula CARF 26:
A presunção estabelecida no art. 42 da Lei no 9.430/96 dispensa o Fisco de comprovar o
consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem origem comprovada.
Sem razão, portanto, o recorrente.
Conclusão
Diante do exposto, voto por conhecer parcialmente do recurso, não conhecendo
das alegações de inconstitucionalidade, e na parte conhecida, negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Fl. 576
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 25 do Acórdão n.o 2301-008.652 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15215.720003/2011-86

Maurício Dalri Timm do Valle

Fl. 577
DF CARF MF
Documento nato-digital