Tribunal: CARF
Processo: 10783.901349/2015-49
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VANESSA MARINI CECCONELLO
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-08-18
Data de publicação: 2021-11-19

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
COFINS. CRÉDITO. NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS TRIBUTADOS COM ALÍQUOTA ZERO OU ADQUIRIDOS COM SUSPENSÃO DO PIS E DA COFINS. POSSIBILIDADE.
Deve ser reconhecido o direito ao crédito das contribuições sobre os fretes de aquisição de insumos com alíquota zero das contribuições para o PIS e a COFINS, pois essenciais e pertinentes à atividade do contribuinte. Não há restrição, na legislação, quanto à constituição de crédito das contribuições por ser o frete empregado ainda na aquisição de insumos tributados à alíquota zero, mas apenas às aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição.
COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
CRÉDITOS DE FRETES POSTERIORES À FASE DE PRODUÇÃO.
As despesas com fretes de produtos acabados entre o estabelecimento-fabril da recorrente e centros de distribuição, posteriores à fase de produção, não geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS na sistemática de apuração não-cumulativa.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
PIS/PASEP. CRÉDITO. NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS TRIBUTADOS COM ALÍQUOTA ZERO OU ADQUIRIDOS COM SUSPENSÃO DO PIS E DA COFINS. POSSIBILIDADE.
Deve ser reconhecido o direito ao crédito das contribuições sobre os fretes de aquisição de insumos com alíquota zero das contribuições para o PIS e a COFINS, pois essenciais e pertinentes à atividade do contribuinte. Não há restrição, na legislação, quanto à constituição de crédito das contribuições por ser o frete empregado ainda na aquisição de insumos tributados à alíquota zero, mas apenas às aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição.
PIS/PASEP. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
CRÉDITOS DE FRETES POSTERIORES À FASE DE PRODUÇÃO.
As despesas com fretes de produtos acabados entre o estabelecimento-fabril da recorrente e centros de distribuição, posteriores à fase de produção, não geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS na sistemática de apuração não-cumulativa.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10783.901349/2015-49
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9303-011.763 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
18 de agosto de 2021
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

FERTILIZANTES HERINGER S/A

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
COFINS.
CRÉDITO.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
FRETES
NA
AQUISIÇÃO DE INSUMOS TRIBUTADOS COM ALÍQUOTA ZERO OU
ADQUIRIDOS
COM
SUSPENSÃO
DO
PIS
E
DA
COFINS.
POSSIBILIDADE.
Deve ser reconhecido o direito ao crédito das contribuições sobre os fretes de
aquisição de insumos com alíquota zero das contribuições para o PIS e a
COFINS, pois essenciais e pertinentes à atividade do contribuinte. Não há
restrição, na legislação, quanto à constituição de crédito das contribuições por
ser o frete empregado ainda na aquisição de insumos tributados à alíquota zero,
mas apenas às aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição.
COFINS.
CONTRIBUIÇÃO
NÃO-CUMULATIVA.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e
da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da
essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade
ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica
realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na
sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada
pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito
das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os
bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do
serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da
empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
CRÉDITOS DE FRETES POSTERIORES À FASE DE PRODUÇÃO.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10783.901349/2015-49
Fl. 1667
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-011.763 - CSRF/3a Turma
Processo no 10783.901349/2015-49

As despesas com fretes de produtos acabados entre o estabelecimento-fabril da
recorrente e centros de distribuição, posteriores à fase de produção, não geram
direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS na sistemática de
apuração não-cumulativa.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
PIS/PASEP.
CRÉDITO.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
FRETES
NA
AQUISIÇÃO DE INSUMOS TRIBUTADOS COM ALÍQUOTA ZERO OU
ADQUIRIDOS
COM
SUSPENSÃO
DO
PIS
E
DA
COFINS.
POSSIBILIDADE.
Deve ser reconhecido o direito ao crédito das contribuições sobre os fretes de
aquisição de insumos com alíquota zero das contribuições para o PIS e a
COFINS, pois essenciais e pertinentes à atividade do contribuinte. Não há
restrição, na legislação, quanto à constituição de crédito das contribuições por
ser o frete empregado ainda na aquisição de insumos tributados à alíquota zero,
mas apenas às aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição.
PIS/PASEP. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE
INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e
da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da
essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade
ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica
realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na
sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada
pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito
das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os
bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do
serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da
empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
CRÉDITOS DE FRETES POSTERIORES À FASE DE PRODUÇÃO.
As despesas com fretes de produtos acabados entre o estabelecimento-fabril da
recorrente e centros de distribuição, posteriores à fase de produção, não geram
direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS na sistemática de
apuração não-cumulativa.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 1668
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-011.763 - CSRF/3a Turma
Processo no 10783.901349/2015-49

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional e no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe
provimento, vencidos os conselheiros Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Jorge Olmiro Lock
Freire e Rodrigo da Costa Pôssas, que deram provimento. Acordam, ainda, por unanimidade de
votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte, e no mérito, por voto de qualidade, em
negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Vanessa Marini Cecconello (relatora), Tatiana
Midori Migiyama, Valcir Gassen e Érika Costa Camargos Autran, que deram provimento.
Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello - Relatora

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Mineiro Fernandes - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Pôssas.

Relatório
Trata-se de recursos especiais de divergência interpostos pela FAZENDA
NACIONAL e pelo Contribuinte FERTILIZANTES HERINGER S.A., com fulcro no art. 67, do
Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF),
aprovado pela Portaria MF n.o 343/2015, buscando a reforma do Acórdão no 3402-007.189, de
17 de dezembro de 2019, proferido pela 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da Terceira Seção de
Julgamento, no sentido de dar parcial provimento ao recurso voluntário. Os acórdãos foram
assim ementados:

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
Fl. 1669
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-011.763 - CSRF/3a Turma
Processo no 10783.901349/2015-49

PIS/COFINS. STJ. CONCEITO ABSTRATO. INSUMO. ESSENCIALIDADE OU
RELEVÂNCIA. PROCESSO PRODUTIVO.
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, decidiu pelo
rito dos Recursos Repetitivos no sentido de que o conceito abstrato de insumo para fins
de creditamento das contribuições sociais não cumulativas (arts. 3o, II das Leis nos
10.833/2003 e 10.637/2002) deve ser aferido segundo os critérios de essencialidade ou
de relevância para o processo produtivo, os quais estão delimitados no Voto da Ministra
Regina Helena Costa.
PIS/COFINS.
FRETE.
AQUISIÇÃO
DE
INSUMOS.
ALÍQUOTA
ZERO.
CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
A essencialidade do serviço de frete na aquisição de insumo existe em face da
essencialidade do próprio bem transportado. O serviço de transporte do insumo até o
estabelecimento da recorrente, onde ocorrerá efetivamente o processo produtivo de
interesse. Embora anteceda o processo produtivo da adquirente, trata-se de serviço
essencial a ele. A subtração desse serviço privaria o processo produtivo do próprio bem
essencial (insumo) transportado. Se o frete aplicado na aquisição de insumos pode ser
também considerado essencial ao processo produtivo da recorrente, cabível é o
creditamento das contribuições em face de tais serviços, independentemente do efetivo
direito de creditamento relativo aos insumos transportados.
PIS/COFINS.
SERVIÇOS
PORTUÁRIOS.
VINCULADOS
AOS
INSUMOS
IMPORTADOS. ALÍQUOTA ZERO. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
Os serviços portuários vinculados diretamente aos insumos importados são
imprescindíveis para que estes cheguem até estabelecimento da recorrente, onde
ocorrerá efetivamente o processo produtivo. A subtração do serviço portuário privaria o
processo produtivo da recorrente do próprio insumo importado. Sob essa ótica, se os
serviços portuários aplicados diretamente aos insumos importados podem ser também
considerados serviços essenciais ao processo produtivo da recorrente, e não sejam
qualificados como despesas gerais da empresa, cabível é o direito de creditamento das
contribuições em face de tais serviços, independentemente do direito de crédito sobre os
insumos importados.
PIS/COFINS. TRANSFERÊNCIA ENTRE FILIAIS. PRODUTOS ACABADOS.
FRETE. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
A transferência de produtos acabados entre os estabelecimentos da recorrente, sem
vinculação com o processo produtivo em si, que não se refere também ao deslocamento
do produto vendido entre o estabelecimento do produtor e o do adquirente, não se
enquadra nas hipóteses permissivas de creditamento de frete na operação de venda (arts.
3o, inciso IX e 15 da Lei 10.833/2003) ou de serviço utilizado como insumo no
processo produtivo (incisos II dos arts. 3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002). O
fato de se tratar de uma despesa necessária à atividade empresarial como um todo não
enseja o creditamento. A relação de essencialidade ou relevância há de ser aferida em
relação ao processo que origina o produto final destinado a venda ou a execução do
serviço, e não em relação a toda atividade da empresa, conforme delimitado no Voto da
Ministra Regina Helena Costa no REsp no 1.221.170/PR.
PIS/COFINS.
TRANSFERÊNCIA
ENTRE
FILIAIS.
MATÉRIAS-PRIMAS.
EMBALAGENS. EQUIPAMENTOS DE PRODUÇÃO. FRETE. CREDITAMENTO.
POSSIBILIDADE.
São passíveis de creditamento das contribuições de PIS/Cofins os dispêndios relativos
aos serviços de frete que são aplicados no processo produtivo da empresa, nos termos
do inciso II do art. 3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002. Os serviços de
transferência de matérias-primas, embalagens e equipamentos de produção entre filiais
Fl. 1670
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-011.763 - CSRF/3a Turma
Processo no 10783.901349/2015-49

são essenciais ao processo produtivo quando este esteja distribuído nos vários
estabelecimentos da empresa.
Recurso Voluntário provido em parte
O Colegiado a quo deu provimento parcial ao recurso voluntário para reverter as
glosas relativas aos seguintes dispêndios: (i) serviços portuários (rubrica “Serviços Operações
Portuárias”); e (ii) fretes relativos à venda de fertilizantes, à compra e à transferência de
materiais de embalagem, de equipamentos de produção e de matérias-primas sujeitos à alíquota
zero.
Não resignada, a Fazenda Nacional interpôs recurso especial suscitando
divergência jurisprudencial com relação à possibilidade de creditamento como insumos de (i)
fretes na aquisição de matérias-primas sujeitas à alíquota zero e (ii) de despesas portuárias. Para
comprovar a divergência, colacionou como paradigmas os acórdãos no 9303-005.154 (i) e 3302-
005.648 (ii), respectivamente.
Em sede de exame de admissibilidade, conforme despacho 3a Seção de
Julgamento/ 4a Câmara, de 05 de maio de 2020, proferido pelo Presidente da 4a Câmara da 3a
Seção, foi dado seguimento parcial ao recurso especial da Fazenda Nacional, tão somente com
relação à divergência concernente ao creditamento de fretes na aquisição de matérias-primas
sujeitas à alíquota zero.
O Contribuinte, por sua vez, apresentou contrarrazões ao recurso especial da
Fazenda Nacional postulando, preliminarmente, o seu não conhecimento e, no mérito, a sua
negativa de provimento.
Na mesma oportunidade, o Sujeito Passivo interpôs recurso especial de
divergência quanto ao direito aos créditos de despesas com frete de produtos acabados,
indicando como paradigmas os acórdãos no 9303-009.734 e 3302-008.506.
Nos termos do despacho 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara, de 23 de março de
2021, foi dado seguimento ao recurso especial do Sujeito Passivo.
De outro lado, a Fazenda Nacional apresentou contrarrazões ao recurso especial,
postulando a sua negativa de provimento.
O presente processo foi distribuído a essa Relatora, estando apto a ser relatado e
submetido à análise desta Colenda 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais - 3a Seção
de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Relatora.
Fl. 1671
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-011.763 - CSRF/3a Turma
Processo no 10783.901349/2015-49

1
Admissibilidade
1.1
RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL
O recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA NACIONAL atende
aos pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de
junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento.
1.2
RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
O recurso especial de divergência interposto pelo Contribuinte FERTILIZANTES
HERINGER S/A atende aos pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento
Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF
no 343, de 09 de junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento.
2
Mérito
No mérito, a FAZENDA NACIONAL busca ver reformada a decisão no que
tange ao reconhecimento do direito ao aproveitamento dos créditos decorrentes dos gastos com
fretes na aquisição de matérias-primas sujeitas à alíquota zero.
O Contribuinte FERTILIZANTES HERINGER S/A requer seja reconhecido o
direito aos créditos de despesas com frete de produtos acabados.
Previamente à análise dos itens dos insumos em discussão, explicita-se o conceito
de insumos adotado no presente voto, que servirá de embasamento para a decisão com relação a
ambos os recursos.
2.1
CONCEITO DE INSUMO
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS
foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no
10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003
(COFINS). Em ambos os diplomas legais, o art. 3o, inciso II, autoriza-se a apropriação de
créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de
produtos destinados à venda.1

1 Lei no 10.637/2002 (PIS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação
ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
[...].
Lei no 10.8332003 (COFINS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: [...]II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em
Fl. 1672
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-011.763 - CSRF/3a Turma
Processo no 10783.901349/2015-49

O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional no
42/2003, consignando-se a definição por lei dos setores de atividade econômica para os quais as
contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a COFINS. 2
A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a
regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS.
Por meio das Instruções Normativas nos 247/02 (com redação da Instrução
Normativa no 358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8o), a Secretaria da Receita Federal trouxe a sua
interpretação dos insumos passíveis de creditamento pelo PIS e pela COFINS. A definição de
insumos adotada pelos mencionados atos normativos é excessivamente restritiva, assemelhando-
se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos
Industrializados, estabelecido no art. 226 do Decreto no 7.212/2010 (RIPI).
As Instruções Normativas nos 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o creditamento
apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo produtivo de fabricação e
comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da legislação do IPI que traz
critério demasiadamente restritivo, extrapolaram as disposições da legislação hierarquicamente
superior no ordenamento jurídico, a saber, as Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, e contrariaram
frontalmente a finalidade da sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS e da
COFINS. Patente, portanto, a ilegalidade dos referidos atos normativos.
Nessa senda, entende-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se
o parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, pois
demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do
Decreto no 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da
pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da
prestação de serviços como um todo.
Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo administrativo no
13053.000211/2006-72, em sede de julgamento de recurso especial pelo Colegiado da 3a Turma
da CSRF, o ilustre Conselheiro Gileno Gurjão Barreto assim se manifestou:

[...] permaneço não compartilhando do entendimento pela possibilidade de utilização
isolada da legislação do IR para alcançar a definição de "insumos" pretendida.
Reconheço, no entanto, que o raciocínio é auxiliar, é instrumento que pode ser utilizado
para dirimir controvérsias mais estritas.

relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e
87.04 da Tipi; [...]
2 Constituição Federal de 1988. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da
entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: [...] b) a receita ou o faturamento; [...] IV - do
importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. [...]§ 12. A lei definirá os setores de
atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput,
serão não-cumulativas. (grifou-se)
Fl. 1673
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-011.763 - CSRF/3a Turma
Processo no 10783.901349/2015-49

Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria sobremaneira o conceito
de "insumos" ao equipará-lo ao conceito contábil de "custos e despesas operacionais"
que abarca todos os custos e despesas que contribuem para a atividade de uma empresa
(não apenas a sua produção), o que distorceria a interpretação da legislação ao ponto de
torná-la inócua e de resultar em indesejável esvaziamento da função social dos tributos,
passando a desonerar não o produto, mas sim o produtor, subjetivamente.

As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas para produzir os
bens, mas também para vender os produtos, administrar a empresa e financiar as
operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade
operacional da empresa. Não que elas não possam ser passíveis de creditamento, mas
tem que atender ao critério da essencialidade.
[...]
Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de integração da lei
prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito Tributário. Na
exposição de motivos da Medida Provisória n. 66/2002, in verbis, afirma-se que “O
modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do sistema tributário brasileiro
sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio das contas públicas, na estrita observância da
Lei de Responsabilidade Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica do modelo a
manutenção da carga tributária correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da
cobrança do PIS/Pasep.”
Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa ser o mesmo
utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas, também não pode atingir o
alargamento proposto pela utilização de conceitos diversos contidos na legislação do IR.
Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI
nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a conceituação de insumos.
Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, o conceito de
insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o, inciso II da Lei
10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. Referido critério
traduz uma posição "intermediária" construída pelo CARF, na qual, para definir insumos, busca-
se a relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo
Contribuinte.
Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência do
próprio CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido órgão, foi consignado no
Acórdão no 9303-003.069, resultante de julgamento da CSRF em 13 de agosto de 2014:

[...]
Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não cumulativos,
partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das próprias normas
instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser entendido
como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de
serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e
que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo,
para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo.

Fl. 1674
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-011.763 - CSRF/3a Turma
Processo no 10783.901349/2015-49

Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado
pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende
analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço
especificamente para utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para
torná-lo viável); essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço
depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de
produção (prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o
bem produzido).
Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo
produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual
reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em função da
receita, a partir da análise da pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo ou
à prestação do serviço. O entendimento está refletido no voto do Ministro Relator Mauro
Campbell Marques ao julgar o recurso especial no 1.246.317-MG, sintetizado na ementa:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535,
DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC.
INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E
COFINS NÃO-CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses jurídicas
e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a embargos
de declaração interpostos notadamente com o propósito de prequestionamento. Súmula
n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de
prequestionamento não têm caráter protelatório".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 -
Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8o, §4o, I,
"a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins, que restringiram
indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II, das Leis n.
10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de creditamento na
sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em
vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados -
IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde
exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na
legislação do Imposto de Renda - IR, por que demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da
Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam
o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
Fl. 1675
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-011.763 - CSRF/3a Turma
Processo no 10783.901349/2015-49

prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da
empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios
sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence,
as exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na
própria impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do
produto resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de
suas atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de
microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os
alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais
de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados
no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido.
(REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou-se)

Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3o, II da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o,
II da Lei no 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo produtivo e à
prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo ser empregados direta ou
indiretamente, e cuja subtração implica a impossibilidade de realização do processo produtivo e
da prestação do serviço, objetando ou comprometendo a qualidade da própria atividade da
pessoa jurídica.
Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi julgado pela
sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial no 1.221.170 - PR, no sentido
de reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004 e aplicação
de critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação de insumo
para os créditos de PIS e COFINS no regime não-cumulativo. Em 24.4.2018, foi publicado o
acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa:

“TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
Fl. 1676
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-011.763 - CSRF/3a Turma
Processo no 10783.901349/2015-49

determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.”

Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o trânsito
em julgado do acórdão do recurso especial no 1.221.170-PR pela sistemática dos recursos
repetitivos, embora já tenha havido o julgamento de embargos de declaração interpostos pela
Fazenda Nacional, no sentido de lhe ser negado provimento3. Faz-se a ressalva do entendimento
desta Conselheira, que não é o da maioria do Colegiado, que conforme previsão contida no art.
62, §2o do RICARF aprovado pela Portaria MF no 343/2015, os conselheiros já estão obrigados a
reproduzir referida decisão.
Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em
sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e
recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria

3 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO CONTRA ACÕRDÃO QUE DEU
PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA.
CONCEITO DE INSUMO. PIS. COFINS. CREDITAMENTO DE DESPESAS EXPRESSAMENTE VEDADAS
POR
LEI.
ARGUMENTOS
TRAZIDOS
UNICAMENTE
EM
SEDE
DE
DECLARATÓRIOS.
IMPOSSIBILIDADE. INDEVIDA AMPLIAÇÃO DA CONTROVÉRSIA JULGADA SOB O RITO ART. 543-C
DO CPC/73 (ART. 1.036 DO CPC/15). OMISSÃO OU OBSCURIDADE NÃO VERIFICADAS. EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO DA UNIÃO A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. É vedado, em sede de agravo regimental ou embargos de declaração, ampliar a quaestio veiculada no recurso
especial, inovando questões não suscitadas anteriormente (AgRg no REsp 1.378.508/SP, Rel. Min. FELIX
FISCHER, DJe 07.12.2016).
2. Os argumentos trazidos pela UNIÃO em sede de Embargos de Declaração, (enquadramento como insumo de
despesas cujo creditamento é expressamente vedado em lei), não foram objeto de impugnação quando da
interposição do Recurso Especial pela empresa ANHAMBI ALIMENTOS LTDA, configurando, portanto, indevida
ampliação da controvérsia, vedada em sede de Embargos Declaratórios.
3. Embargos de Declaração da UNIÃO a que se nega provimento.
(EDcl no REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
14/11/2018, DJe 21/11/2018)

Fl. 1677
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-011.763 - CSRF/3a Turma
Processo no 10783.901349/2015-49

PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no
01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):

“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques,
aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata
da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua
aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado,
elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com
a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou
obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para
fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o
item 15 da Nota PGFN:

“15. Deve­se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
Fl. 1678
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-011.763 - CSRF/3a Turma
Processo no 10783.901349/2015-49

realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”

Passa-se à análise dos itens em discussão, para: (a) manter o acórdão recorrido
quanto ao reconhecimento do crédito de fretes de produtos sujeitos à alíquota zero; e (b)
reconhecendo-se o direito ao crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não-cumulativas
sobre os gastos com fretes de produtos acabados entre estabelecimentos.
2.2
RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL - FRETES NA AQUISIÇÃO DE MATÉRIAS-PRIMAS
SUJEITAS À ALÍQUOTA ZERO
Restou decidido no acórdão recorrido que:

[...]
No que se refere à compra de insumos sujeitos à alíquota zero, aplica-se o
mesmo entendimento acerca dos serviços portuários constante acima neste Voto.
Considera-se que há "essencialidade" do serviço de frete utilizado na aquisição de
insumo em face da própria essencialidade do insumo transportado. A subtração do
serviço de frete de aquisição do insumo privaria o processo produtivo da recorrente do
próprio insumo, daí a essencialidade de tal serviço, independentemente do efetivo
direito de creditamento sobre o insumo transportado. O que importa é que o bem
transportado seja essencial ao processo produtivo de interesse, do que decorre a
essencialidade da sua remoção até o estabelecimento onde ocorrerá o processo
produtivo. Dessa forma deve também ser revertida a glosa relativa a frete na compra
de insumos sujeitos à alíquota zero.
[...]

Correto o entendimento proferido pelo acórdão recorrido. No mesmo sentido,
adotam-se as razões do voto proferido pela Conselheira Tatiana Midori Migiyama, no Acórdão
no 9303-005.155, que ainda que vencido, reflete o entendimento dessa Conselheira:

[...]
Passadas tais considerações, no que tange ao Recurso Especial interposto pela
Fazenda Nacional, recorda-se que tal recurso traz a discussão acerca da constituição
de crédito das contribuições em relação às:
Fl. 1679
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-011.763 - CSRF/3a Turma
Processo no 10783.901349/2015-49

· Despesas com fretes de transferência de matéria-prima entre os
estabelecimentos; e
· Despesas com fretes na aquisição de insumos tributados com alíquota zero ou
adquiridos com suspensão do PIS e da Cofins.
Ambos os fretes são essenciais para a atividade do sujeito passivo, pois estão
vinculados com as etapas de industrialização do produto e seu objeto social, sendo
enquadrados tais custos como insumos, nos termos do art. 3o, inciso II, das Leis
10.833/03 e 10.637/02.
Vê-se que tais custos nada diferem daqueles relacionados às máquinas de
esteiras que levam a matéria-prima de um lado para o outro na fábrica para a
produção de determinada mercadoria. Ora, nesse caso, as matérias primas são
direcionadas de um estabelecimento para o outro para a continuidade da
industrialização/beneficiamento do produto. O que resta tratar esses custos como
insumos.
Ademais, é de se atentar que a legislação não traz restrição em relação à
constituição de crédito das contribuições por ser o frete empregado ainda na
aquisição de insumos tributados à alíquota zero, mas apenas às aquisições de bens ou
serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse
último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços
sujeitos à alíquota zero, isentos ou não alcançados pela contribuição – art. 3o, § 2o,
inciso II, das Leis 10.637/02 e 10.833/03.
No caso vertente, o sujeito passivo adquiriu produtos sujeito à alíquota zero e às
suas expensas contratou prestação de serviços de transporte de tais mercadorias
apurando crédito sobre tais despesas. O que não há vedação legal e tais custos
são essenciais à sua atividade. É de se clarificar que a constituição do crédito
observou tão somente os valores referentes às despesas de fretes dos produtos, e
não os valores de aquisição dos insumos adquiridos com alíquota zero das
contribuições.
Em vista de todo o exposto, voto por conhecer o Recurso Especial interposto
pela Fazenda Nacional e negar-lhe provimento.
[...]

Portanto, deve ser negado provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional
mantendo-se o acórdão recorrido no que tange ao reconhecimento do direito aos créditos das
contribuições sobre fretes de insumos sujeitos à alíquota zero.

2.3
RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE – TRANSPORTE DOS PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS
No acórdão recorrido, restou mantida a glosa sobre os créditos com gastos
decorrentes de fretes de produtos acabados entre estabelecimentos. A decisão fundamentou-se
nos seguintes termos:
Fl. 1680
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-011.763 - CSRF/3a Turma
Processo no 10783.901349/2015-49

[...]
Já para as despesas com fretes de produtos acabados, sejam eles sujeitos à
alíquota zero ou não, não há nenhuma relação de essencialidade com o processo
produtivo em si, sendo incabível o creditamento. O fato de se tratar de uma despesa
necessária à atividade empresarial como um todo não enseja o creditamento. A relação
de essencialidade ou relevância há de ser aferida em relação ao processo que origina o
produto final destinado a venda, e não em relação a toda atividade da empresa,
conforme delimitado no Voto da Ministra Regina Helena Costa no REsp no
1.221.170/PR. A glosa do despacho decisório deve, então, ser mantida nesta parte.
Em sentido semelhante foi decidido por este Colegiado nos Acórdãos seguintes:
Acórdão no 3402-002.662, de 24 de fevereiro de 2015
Relator: Alexandre Kern
(...)
Em se tratando de serviço de transporte, as leis de regência permitem o creditamento
tomado sobre o frete pago quando o serviço de transporte seja utilizado como insumo na
prestação de serviço ou na produção de um bem destinado à venda, com base no inc. II
do art. 3°, e no caso de serviço de frete na operação de venda, quando o ônus for
suportado pelo vendedor, cfe. inc. IX. A construção jurisprudencial admite também a
tomada de créditos sobre despesas com fretes pagos a pessoas jurídicas quando o custo
do serviço, suportado pelo adquirente, é apropriado ao de aquisição de um bem utilizado
como insumo ou de um bem para revenda, isso em razão de o valor do serviço integrar o
valor de aquisição de tal bem, passando então a compor a base de cálculo do crédito
decorrente da aquisição de bem para revenda ou para utilização como insumo. Há ainda
uma quarta hipótese, defendida na jurisprudência deste Colegiado, decorrente do
conceito de insumo que se adota, no caso de fretes pagos a pessoa jurídica para
transporte de insumos ou produtos inacabados entre estabelecimentos, dentro do
contexto do processo produtivo da pessoa jurídica.
O transporte de produto acabado isso é, depois de concluído o processo produtivo – não
se enquadra em qualquer dessas hipóteses permissivas. Se do ponto de vista logístico
pode ser compreendido como etapa da futura operação de venda, juridicamente, não.
Esse entendimento está plasmado, por exemplo, no voto condutor do Acórdão no
3403001.556, Rel. Cons. Marcos Tranchesi Ortiz, unânime, sessão de 25 de abril de
2012:
“Porque na sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS, os dispêndios da
pessoa jurídica com a contratação de frete pode se situar em três diferentes posições:
(a) se na operação de venda, constituirá hipótese específica de creditamento, referida
pelo art. 3°, inciso IX; (b) se associado à compra de matérias-primas, materiais de
embalagem ou produtos intermediários, integrará o custo de aquisição e, por este
motivo, dará direito de crédito em razão do previsto no artigo 3°, inciso I; e (c)
finalmente, se respeitar ao trânsito de produtos inacabados entre unidades fabris do
próprio contribuinte, será catalogável como custo de produção (RIR, art. 290) e,
portanto, como insumo para os fins do inciso II do mesmo artigo 3°.
De seu turno, o transporte de produtos acabados entre estabelecimentos do
contribuinte somente do ponto de vista logístico ou geográfico pode ser compreendido
como etapa da futura operação de venda. Juridicamente falando não o é e, a meu ver,
não se enquadra dentre as hipóteses legais em que o creditamento é concedido.”
Fl. 1681
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-011.763 - CSRF/3a Turma
Processo no 10783.901349/2015-49

Acórdão no 3402-006.223, de 26 de fevereiro de 2019
Relatora: Maria Aparecida Martins de Paula
(...)
PIS/COFINS. TRANSFERÊNCIA ENTRE FILIAIS. COMERCIALIZAÇÃO. FRETE.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O transporte de bens destinados a venda entre os estabelecimentos da recorrente, sem
vinculação com o processo produtivo em si, que não se refere também ao deslocamento
do produto vendido entre o estabelecimento do produtor e o do adquirente, não se
enquadra nas hipóteses permissivas de creditamento de frete na operação de venda (arts.
3o, inciso IX e 15 da Lei 10.833/2003) ou de serviço utilizado como insumo no
processo produtivo (incisos II dos arts. 3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002).
Os critérios de essencialidade ou de relevância (REsp no 1.221.170/PR) devem ser
avaliados em relação ao processo produtivo em si, do qual origina o produto final ou
atinente à execução do serviço prestado a terceiros. Os incisos II dos arts. 3o das Leis
nos 10.833/2003 e 10.637/2002 não contemplam o creditamento sobre bens ou de
serviços utilizados na atividade de comercialização de mercadorias, mas tão somente
sobre os insumos utilizados na prestação de serviços ou na produção ou fabricação de
bens.
(...)
[...]
Entende-se assistir razão ao Sujeito Passivo, merecendo reforma a decisão ora
recorrida neste ponto.
No caso dos autos, trata-se de frete de transporte de produtos acabados
(fertilizantes) entre estabelecimentos. Trata-se de parte do processo produtivo do Contribuinte e,
portanto, podendo ser enquadrado no conceito de insumo do inciso II, do art. 3o, das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003, já que, como afirmado pela Recorrente, o frete é utilizado para
envio dos produtos entre estabelecimentos do Contribuinte. Portanto, os serviços de frete, por
serem necessários para a atividade final de venda de mercadorias, pela ora Recorrente, geram
direito ao crédito de PIS e COFINS não-cumulativos.
O direito ao crédito com relação ao transporte de produtos entre estabelecimentos,
também vem reconhecido com fulcro no inciso IX, do art. 3o, da Lei n.o 10.833/03, que autoriza a
geração de crédito relativo ao frete na operação de venda, quando esse custo for suportado pelo
vendedor.
Nesse aspecto, também não merece reforma o acórdão recorrido, estando em
consonância com a jurisprudência dessa 3a Turma da CSRF:
Acórdão 9303-009.680
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006
Fl. 1682
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-011.763 - CSRF/3a Turma
Processo no 10783.901349/2015-49

DESPESAS.
FRETES.
TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE.
INSUMOS.
ESTABELECIMENTOS PRÓPRIOS, CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas com fretes para a transferência/transporte de insumos entre
estabelecimentos do contribuinte integram o custo de produção dos produtos
fabricados/vendidos e, consequentemente, geram créditos da contribuição, passíveis de
desconto do valor apurado sobre o faturamento mensal.
DESPESAS.
FRETES.
TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE.
PRODUTOS
ACABADOS.
ESTABELECIMENTOS
PRÓPRIOS.
CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE.
As despesas com fretes para o transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos do contribuinte, para venda/revenda, constituem despesas na
operação de venda e geram créditos da contribuição, passíveis de desconto do valor
apurado sobre o faturamento mensal.
A norma introduzida pelo inc. IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, segundo a qual a
armazenagem e o frete na operação de venda suportados pela vendedora de
mercadorias geram créditos, é ampliativa em relação aos créditos previstos no inc.
II do mesmo artigo. Com base nesses dois incisos, geram créditos, além do frete na
operação de venda, para entrega das mercadorias vendidas aos seus adquirentes,
os fretes entre estabelecimentos da própria empresa, desde que para o transporte
de insumos, produtos acabados ou produtos já vendidos.
SÚMULA CARF no 125
No ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas não incide
correção monetária ou juros, nos termos dos artigos 13 e 15, VI, da Lei no 10.833, de
2003.
(grifo nosso)

Acórdão no 9303-004.318
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETE. MOVIMENTAÇÃO DE PRODUTOS
EM FABRICAÇÃO OU ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DO
CONTRIBUINTE.
As despesas com fretes para transporte de produtos em elaboração e, ou produtos
acabados entre estabelecimentos do contribuinte, pagas e/ ou creditadas a pessoas
jurídicas, mediante conhecimento de transporte ou de notas fiscais de prestação de
serviços, geram créditos básicos de Cofins, a partir da competência de fevereiro de
2004,
passíveis
de
dedução
da
contribuição
devida
e/
ou
de
ressarcimento/compensação. Precedentes.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETE. MOVIMENTAÇÃO DE PRODUTOS EM
FABRICAÇÃO
OU
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DO
CONTRIBUINTE.
Fl. 1683
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-011.763 - CSRF/3a Turma
Processo no 10783.901349/2015-49

As despesas com fretes para transporte de produtos em elaboração e, ou produtos
acabados entre estabelecimentos do contribuinte, pagas e/ ou creditadas a pessoas
jurídicas, mediante conhecimento de transporte ou de notas fiscais de prestação de
serviços, geram créditos básicos de Cofins, a partir da competência de fevereiro de
2004, passíveis de dedução da contribuição devida e/ ou de ressarcimento/compensação.
Precedentes.
Recurso Especial da Contribuinte provido.
(grifo nosso)
Assim, deve ser dado provimento ao recurso especial do Contribuinte.
3
Dispositivo
Diante do exposto, nega-se provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional e
dá-se provimento ao recurso especial do Contribuinte para reconhecer o direito ao crédito
decorrente dos gastos com frete de produtos acabados entre estabelecimentos.
É o voto.
(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello

Voto Vencedor
Conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes, Redator designado.
Fui designado para redigir o voto vencedor acerca do direito creditório sobre os
gastos com fretes de produtos acabados entre estabelecimentos. O colegiado, pelo voto de
qualidade, manteve a decisão recorrida e a glosa efetuada pela autoridade fiscal.
A matéria já foi apreciada por este colegiado em diversas oportunidades, as quais
me manifestei no sentido de reconhecer o direito à tomada de créditos das contribuições não
cumulativas nas aquisições de bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, conceito delimitado pelo
processo produtivo do contribuinte, ainda que não tão restrito como aquele conceito
determinado pelas Instruções Normativas SRF 247/2002 e 404/2004, considerando o critério
da essencialidade e da relevância de determinado item com a produção dos bens ou
produtos destinados à venda, ainda que tais itens não entrem em contato direto com os bens
produzidos. Ou seja, o termo insumo é diretamente relacionado com o processo produtivo,
resultando em um produto acabado. Dessa forma, os gastos posteriores ao processo produtivo
não podem ser considerados como insumos, e o direito ao crédito somente seria possível
mediante autorização legislativa expressa.
O Parecer Normativo COSIT/RFB no 5, de 17/12/2018, ao delimitar os contornos
do REsp 1.221.170/PR, assim definiu:
Fl. 1684
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-011.763 - CSRF/3a Turma
Processo no 10783.901349/2015-49

55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput
do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser
considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de
produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios
realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com
transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta
ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b)
embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras.
[...]
59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e serviços
utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens ou de prestação
de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a finalização do
produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso de bens e serviços que a
legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize em suas atividades, a permissão
de creditamento pela aquisição de insumos estende-se aos itens exigidos para que o bem
produzido ou o serviço prestado possa ser disponibilizado para venda, ainda que já
esteja finalizada a produção ou prestação.
Conclui-se, portanto, que descabe crédito de frete de produtos acabados entre
estabelecimentos, pois se trata de fase pós processo de produção, e não se encaixa na hipótese de
crédito de frete na venda, pois relaciona-se a uma fase logística anterior à venda. Confirma-se,
dessa forma, a decisão recorrida e a glosa efetuada pela fiscalização.
Em face das razões e fundamentos acima expostos, o colegiado negou provimento
ao recurso especial do contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Mineiro Fernandes

Fl. 1685
DF CARF MF
Documento nato-digital