Tribunal: CARF
Processo: 13005.720322/2016-46
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-05-24
Data de publicação: 2021-06-22

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012
FRETE NA AQUISIÇÃO. INEXISTÊNCIA DE CRÉDITO
O frete faz parte do custo de aquisição dos bens e produtos adquiridos para revenda ou utilizados como insumos sendo essa a única forma que esses fretes entram na base de cálculo dos créditos, ou seja, como custo de aquisição e não como serviços utilizados como insumos. Se o insumo não dá direito ao crédito, o frete seguirá a mesma sorte.
ALÍQUOTA ZERO.
As vendas para pessoa jurídica produtora de adubos e fertilizantes, independentemente do adubo ou fertilizante conter nitrogênio, potássio, fosfato ou o mix destes elementos, serão tributadas à alíquota zero, nos termos do art. 1o da Lei no 10.925, de 2004.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012
LEGISLAÇÃO CORRELATA. CONEXÃO.
A correlação entre as normas que regem as contribuições, autoriza a aplicação das mesmas conclusões referentes ao lançamento da Cofins para a Contribuição para o PIS/Pasep

Inteiro teor:
S3-C 3T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
13005.720322/2016-46
Recurso no
Voluntário
Acórdão no
3302-010.857 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
24 de maio de 2021
Recorrente
CAROLINA SOIL DO BRASIL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012
FRETE NA AQUISIÇÃO. INEXISTÊNCIA DE CRÉDITO
O frete faz parte do custo de aquisição dos bens e produtos adquiridos para
revenda ou utilizados como insumos sendo essa a única forma que esses fretes
entram na base de cálculo dos créditos, ou seja, como custo de aquisição e não
como serviços utilizados como insumos. Se o insumo não dá direito ao crédito,
o frete seguirá a mesma sorte.
ALÍQUOTA ZERO.
As vendas para pessoa jurídica produtora de adubos e fertilizantes,
independentemente do adubo ou fertilizante conter nitrogênio, potássio, fosfato
ou o mix destes elementos, serão tributadas à alíquota zero, nos termos do art.
1o da Lei no 10.925, de 2004.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012
LEGISLAÇÃO CORRELATA. CONEXÃO.
A correlação entre as normas que regem as contribuições, autoriza a aplicação
das mesmas conclusões referentes ao lançamento da Cofins para a
Contribuição para o PIS/Pasep

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento
ao recurso, nos termos do voto do relator. Vencidos conselheiros Walker Araújo , José Renato
Pereira de Deus e Raphael Madeira Abad que revertiam as glosas referentes a fretes para
transporte de produtos sujeitos a alíquota zero.
(assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Relator e Presidente
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13005.720322/2016-46
Fl. 361
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-010.857 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.720322/2016-46

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Larissa Nunes Girard,
Walker Araujo, Vinicius Guimarães, Jose Renato Pereira de Deus, Jorge Lima Abud, Raphael
Madeira Abad, Denise Madalena Green e Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).
Relatório
Como forma de elucidar os fatos ocorridos até a decisão da Delegacia da Receita
Federal do Brasil de Julgamento, colaciono o relatório do Acórdão recorrido, in verbis:
Trata o presente processo de Pedido Eletrônico de Ressarcimento (PER) no
17055.63293.110712.1.1.11-5898, no valor de R$ 58.351,80, auferidos no 2o
trimestre/2012, referente a créditos da não cumulatividade da(o) Cofins, vinculadas à
receita não tributada no mercado interno. A Interessada também transmitiu
Declaração(ões) de Compensação (Dcomp), utilizando o referido crédito para
compensar débitos próprios.
A partir da análise das informações prestadas na Escrituração Fiscal Digital – EFD, no
Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon), bem como aquelas
prestadas em resposta à intimação, o Auditor Fiscal identificou irregularidades na
apuração de créditos do PIS/Pasep e da Cofins, conforme descritos a seguir.
Constatou-se que os valores informados nos Dacons decorrem da aquisição, no mercado
interno ou mediante importação, de matérias-primas aplicadas na produção de adubos
ou fertilizantes, principalmente turfa (código NCM 2703.00.00).
Desta forma, concluiu que, por força do art. 3o, §2°, inc. II, das Leis n° 10.637/2002 e
n° 10.833/2003 combinado com o art. 1°, incs. I, II e IV da Lei n°10.925/2004, estas
aquisições não geram créditos do PIS/Cofins, pois não estão sujeitas ao pagamento
destas contribuições.
A Autoridade Fiscal afirmou também que os gastos com serviços de fretes, relacionados
a estas aquisições, não geram crédito, uma vez que os valores relativos aos mesmos
compõem o custo de aquisição dos produtos adquiridos, assim, essas despesas somente
gerariam crédito de PIS e de Cofins se os produtos transportados fossem passíveis de
gerar crédito da não cumulatividade.
Além disso, esclarece que as despesas relacionadas ao frete de transporte de produtos
importados não geram crédito, face a inexistência de previsão legal.
Sendo assim o pedido de ressarcimento foi deferido parcialmente e a(s)
compensação(ões) homologada(s) até o limite do crédito parcialmente reconhecido,
conforme demonstrativos a seguir:
.

Fl. 362
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-010.857 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.720322/2016-46

Inconformado com a decisão (fls. 103/105), da qual teve ciência em 03/02/2017, o
interessado interpôs, em 07/03/2017, a Manifestação de Inconformidade (fls. 133/160).
Após descrição dos fatos, a Manifestante informa que a atividade principal exercida
pela empresa é a produção e o comércio de substratos para plantas. A seguir, demonstra,
segundo seu entendimento, o conceito de “alíquota zero”.
Alega que, embora a legislação vigente reze que as contribuições do PIS e da Cofins
não são devidas na quase totalidade das operações praticadas pelo contribuinte, pois são
de alíquota zero, este faz jus ao crédito da não-cumulatividade, visto que para a
produção utiliza matérias-primas importadas e na entrada destas no território nacional
foi exigido o pagamento das contribuições.
Argumenta que, embora o preenchimento da Declaração de Importação seja de
responsabilidade da Inconformada, o Auditor Fiscal não permitiu o desembaraço da
mercadoria sem o pagamento das contribuições para o PIS e para a Cofins.
Relata que diante de decisões proferidas anteriormente acerca dos Pedidos Eletrônicos
de Ressarcimento, questionou a Alfândega da Receita Federal do Brasil em Rio
Grande/RS sobre a alíquota incidente sobre importação da matéria prima utilizada na
produção de substrato para plantas, pois agentes da Receita Federal, estabelecida em
Santa Cruz do Sul, RS, mencionaram à Inconformada que a alíquota de PIS/Cofins,
referente à importação de matéria-prima para adubos ou fertilizantes, classificadas no
Capítulo 31 da NCM, foi reduzida a 0% . Questionou se poderia aplicar a redução nas
próximas importações e foi instruído a realizar uma consulta formal, nos termos
previstos na Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil n° 1.396/2013.
Afirma que o processo de consulta costuma levar até mais de 3 anos para ser
solucionado e não pode esperar por todo este tempo para obter uma resposta concreta do
Fisco sobre como proceder.
Menciona que, no ano de 2015, já teve deferido, pela Delegacia da Receita Federal de
Santa Cruz do Sul/RS, Pedido Eletrônico de Ressarcimento, referente a créditos da não
cumulatividade de PIS e da Cofins, vinculados às receitas não tributadas no mercado
interno, proferidos nos Processos Administrativos n° 13005.721108/2015-26 e n°
13005.721109/2015-71. Os pedidos de ressarcimento de créditos efetuados pela
Inconformada passaram a ter decisões desfavoráveis recentemente.
Alega que, caso a Autoridade Fiscal entenda que a informação sobre o crédito esteja
equivocada, não há qualquer dúvida de que se trataria de um mero erro formal, pois os
valores pagos a título do PIS e da Cofins sobre as matérias-primas importadas são
passíveis de compensação ou ressarcimento. Assim, se decidir pelo indeferimento
destes, deverá então deferir o direito ao crédito pelo reconhecimento do pagamento
indevido, sob pena de fazer valer o extremo rigorismo formal.
Cita também vários princípios, dentre eles, o da informalidade ou do formalismo
moderado, segundo o qual a Administração Pública e os administrados podem atuar no
processo administrativo sem os rigores formais do processo judicial, da essência sobre a
forma, que consiste na supremacia da essência das transações sobre seus aspectos
formais e o da verdade material.
Defende que comprovou o pagamento das contribuições, sendo assim, o não
deferimento do creditamento/compensação implicaria em enriquecimento ilícito da
União, além de lesar o contribuinte sem que essa tenha dado causa aos fatos.
Frete na aquisição de produtos importados
Menciona que o frete utilizado para transportar as matérias-primas importadas, do local
de desembaraço aduaneiro até o estabelecimento fabril, foi objeto de tomada de crédito
de PIS/Cofins, pois é possível este creditamento.
Argumenta que a Autoridade Fiscal, ao referir que o frete no transporte de produtos
importados não gera crédito, incorreu em erro de interpretação, pois vê a operação de
importação como sendo uma única operação, regida pela Lei n° 10.865/04, ou seja, na
realidade existe a operação de importação e a de transporte dos produtos importados.
Fl. 363
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-010.857 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.720322/2016-46

Alega que o Auditor Fiscal erra ao aduzir que o frete no transporte de produtos
importados não gera crédito, não compondo a base de cálculo do PIS e da Cofins,
restringindo-se somente em aplicar a Lei n° 10.865/04.
Informa que assim que o produto importado chega ao porto de destino, o contribuinte
realiza o pagamento do frete para o transporte do bem até o seu estabelecimento e sobre
este serviço interno, as Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003 asseguram o direito ao
crédito.
Material de embalagem
Alega que, embora não haja menção expressa no Relatório Fiscal e no respectivo
Despacho Decisório acerca da glosa referente ao creditamento sobre a aquisição de
materiais de embalagem, verifica-se que na análise e apuração dos créditos, o Auditor
Fiscal, não considerou estes insumos.
Defende que o artigo 3o, II das Leis n° 10.637/2002 e no 10.833/2003 prevê que o
contribuinte poderá descontar créditos calculados em relação à bens e serviços,
utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados à venda.
Argumenta que os materiais de embalagens usados no processo produtivo, com a
finalidade de deixar o produto (substrato para plantas) em condições de ser estocado e
comercializado, são tidos como insumos, de forma que geram créditos das referidas
contribuições.
Cita no transcorrer da Manifestação de Inconformidade Acórdãos proferidos pelo
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF.
Por fim, requer que seja aceita a presente Manifestação de Inconformidade, com o
reconhecimento do direito creditório no valor de R$ 52.207,85 e homologação das
compensações realizadas.
A 5a Turma da DRJ em Ribeirão Preto (SP) julgou a manifestação de
inconformidade improcedente, nos termos do Acórdão no 14-104.603, de 29 de janeiro de 2020,
cuja ementa foi vazada nos seguintes termos:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012
AQUISIÇÃO. PRODUTO SUJEITO A ALÍQUOTA ZERO. CRÉDITO. VEDAÇÃO.
É vedado o aproveitamento de crédito relativo à aquisição de produto sujeito à alíquota
zero, nos termos do § 2o, inciso II, do art. 3o da Lei no 10.833/2003 e da Lei n°
10.637/2002.
FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA
CONTRIBUIÇÃO. APURAÇÃO DE CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE.
A natureza dos créditos originados de despesas de frete, pagas na operação de compra,
segue a natureza dos créditos provenientes da aquisição do bem transportado. É vedada
a apropriação de créditos de PIS/Pasep e Cofins em relação ao frete na aquisição de
insumos com suspensão, não incidência, alíquota zero ou isenção da contribuição.
FRETE
INTERNO
NA
IMPORTAÇÃO.
APURAÇÃO
DE
CRÉDITOS.
IMPOSSIBILIDADE.
Os dispêndios da pessoa jurídica importadora com serviços de transporte (frete) da
mercadoria importada desde o local alfandegado até o local de entrega da mercadoria no
território nacional (transporte nacional) não estão incluídos no valor aduaneiro da
mercadoria e, consequentemente, não podem compor a base de cálculo dos créditos.
CONCEITO DE INSUMO. MATERIAL DE EMBALAGEM.
Fl. 364
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-010.857 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.720322/2016-46

O conceito de insumo abrange embalagem incorporada ao produto durante o processo
de industrialização, que agregue valor comercial ao produto através de sua apresentação
ou que objetive valorizar o produto em razão da qualidade do material nele empregado,
da perfeição do seu acabamento ou da sua utilidade adicional.
ACÓRDÃOS PROFERIDOS PELO CARF. EFEITOS E ABRANGÊNCIA.
Os Acórdãos do CARF, por não constituírem normas complementares à legislação
tributária, não possuem caráter normativo nem vinculante.
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
Inconformado com a decisão da DRJ, o sujeito passivo apresentou recurso
voluntário ao CARF, no qual repisa os mesmos argumentos para defender seu direito ao
ressarcimento dos valores referentes aos insumos importados e dos respectivos fretes.
Os autos foram sorteados a este relator, nos termos regimentais.
É o breve relatório.
Voto
Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho, Relator.
O recurso é tempestivo e apresenta os demais pressupostos de admissibilidade, de
forma que dele conheço e passo à análise.
Aquisição de matérias-primas de adubos e fertilizantes.
A recorrente se insurge contra a glosa relativa às aquisições de matérias-primas de
adubos ou fertilizantes. Entende que recolheu o tributo quando da sua importação, logo, teria
direito ao ressarcimento dos respectivos créditos.
As aquisições em questão são referentes as matérias-primas de adubos e
fertilizantes e a legislação do PIS e da Cofins apurada pela não-cumulatividade atribui alíquota
zero para essa operação, senão vejamos:
O art. 1o da Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004, reduziu a zero as alíquotas do
PIS e da Cofins nos seguintes termos:
“Art.1o Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e
da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS incidentes na
importação e sobre a receita bruta de venda no mercado interno de:
I - adubos ou fertilizantes classificados no Capítulo 31, exceto os produtos de uso
veterinário, da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI,
aprovada pelo Decreto no 4.542, de 26 de dezembro de 2002, e suas matérias-primas;
(---)
Parágrafo único. O Poder Executivo regulamentará a aplicação das disposições deste
artigo.” (destacou-se)
Em virtude do dispositivo contido no parágrafo único, o Poder Executivo editou, em 26
de agosto de 2004, o Decreto no 5.195, que foi posteriormente revogado pelo Decreto no
5.630, de 22 de dezembro de 2005, o qual passou a regulamentar a redução à zero das
alíquotas do PIS e da Cofins incidentes na importação e na comercialização no mercado
interno dos produtos de que trata o art. 1o da Lei no 10.925 de 2004, nos seguintes
termos:
Fl. 365
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-010.857 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.720322/2016-46

“Art. 1o Ficam reduzidas a zero as alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS incidentes na
importação e sobre a receita bruta decorrente da venda no mercado interno de:
I - adubos ou fertilizantes classificados no Capítulo 31 da Nomenclatura Comum do
Mercosul (NCM) e suas matérias-primas;
(---)
§ 1o A redução de alíquotas de que trata o caput não se aplica à receita bruta
decorrente da venda de produtos classificados no Capítulo 31 da NCM destinados ao
uso veterinário.
§ 2o A redução a zero das alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS, no caso das matérias-primas de que tratam os incisos I e II do caput,
aplica-se somente nos casos em que a pessoa jurídica adquirente seja fabricante dos
produtos neles relacionados.
Art. 2o A Secretaria da Receita Federal poderá disciplinar, no âmbito de sua
competência, a aplicação das disposições deste Decreto.” (destacou-se)
Da hermenêutica do art. 1o da Lei no 10.925, de 2004, e do Decreto regulamentar
vigente na época dos fatos para que as alíquotas das contribuições sejam reduzidas à zero, tem-se
que: (i) as vendas de matéria-prima devem ser realizadas no mercado interno e (ii) as matérias-
primas devem ser utilizadas pelo adquirente na fabricação dos produtos citados, haja vista que a
legislação exige que o adquirente da matéria-prima deve ser fabricante de fertilizantes
classificados no capítulo 31 da NCM.
Os conceitos de fertilizantes, de matéria-prima utilizada na fabricação de
fertilizantes, e de nutrientes, estão previstos no Decreto no 4.954, de 2004, que regulamentou a
Lei no 6.694, de 1980, a qual dispõe sobre a inspeção e fiscalização da produção e do comércio
de fertilizantes destinados à agricultura.
O art. 2o do Decreto no 4.954/2004 , III, "a" a "o", do referido Decreto, a seguir
transcrito, encontra-se a definição de fertilizantes:
Art. 2o Para os fins deste Regulamento, considera-se:
(...)
III - fertilizante: substância mineral ou orgânica, natural ou sintética, fornecedora de
um ou mais nutrientes de plantas, sendo:
a) fertilizante mineral: produto de natureza fundamentalmente mineral, natural ou
sintético, obtido por processo físico, químico ou físico-químico, fornecedor de um ou
mais nutrientes de plantas;
b) fertilizante orgânico: produto de natureza fundamentalmente orgânica, obtido por
processo físico, químico, físico-químico ou bioquímico, natural ou controlado, a partir
de matérias-primas de origem industrial, urbana ou rural, vegetal ou animal,
enriquecido ou não de nutrientes minerais;
c) fertilizante mononutriente: produto que contém um só dos macronutrientes
primários;
d) fertilizante binário: produto que contém dois macronutrientes primários;
e) fertilizante ternário: produto que contém os três macronutrientes primários;
f) fertilizante com outros macronutrientes: produto que contém os macronutrientes
secundários, isoladamente ou em misturas destes, ou ainda com outros nutrientes;
g) fertilizante com micronutrientes: produto que contém micronutrientes, isoladamente
ou em misturas destes, ou com outros nutrientes;
Fl. 366
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-010.857 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.720322/2016-46

h) fertilizante mineral simples: produto formado, fundamentalmente, por um composto
químico, contendo um ou mais nutrientes de plantas;
i) fertilizante mineral misto: produto resultante da mistura física de dois ou mais
fertilizantes simples, complexos ou ambos;
i) fertilizante mineral misto - produto resultante da mistura física de dois ou mais
fertilizantes minerais; (Redação dada pelo Decreto no 8.384, de 2014)
j) fertilizante mineral complexo: produto formado de dois ou mais compostos químicos,
resultante da reação química de seus componentes, contendo dois ou mais nutrientes;
l) fertilizante orgânico simples: produto natural de origem vegetal ou animal, contendo
um ou mais nutrientes de plantas;
m) fertilizante orgânico misto: produto de natureza orgânica, resultante da mistura de
dois ou mais fertilizantes orgânicos simples, contendo um ou mais nutrientes de
plantas;
n) fertilizante orgânico composto: produto obtido por processo físico, químico, físico-
químico ou bioquímico, natural ou controlado, a partir de matéria-prima de origem
industrial, urbana ou rural, animal ou vegetal, isoladas ou misturadas, podendo ser
enriquecido de nutrientes minerais, princípio ativo ou agente capaz de melhorar suas
características físicas, químicas ou biológicas; e
o) fertilizante organomineral: produto resultante da mistura física ou combinação de
fertilizantes minerais e orgânicos;
(...)
VII - matéria-prima: material destinado à obtenção direta de fertilizantes, corretivos,
inoculantes ou biofertilizantes, por processo químico, físico ou biológico;
VII - matéria-prima - material destinado à obtenção direta de fertilizantes, corretivos,
inoculantes, biofertilizantes, remineralizadores e substratos para plantas, por processo
químico, físico ou biológico; (Redação dada pelo Decreto no 8.384, de 2014)
(...)
XIV - nutriente: elemento essencial ou benéfico para o crescimento e produção dos
vegetais, assim subdividido:
a) macronutrientes primários: Nitrogênio (N), Fósforo (P), Potássio (K), expressos nas
formas de Nitrogênio (N), Pentóxido de Fósforo (P2O5) e Óxido de Potássio (K2O);
b) macronutrientes secundários: Cálcio (Ca), Magnésio (Mg) e Enxofre (S), expressos
nas formas de Cálcio (Ca) ou Óxido de Cálcio (CaO), Magnésio (Mg) ou Óxido de
Magnésio (MgO) e Enxofre (S); e
c) micronutrientes: Boro (B), Cloro (Cl), Cobre (Cu), Ferro (Fe), Manganês (Mn),
Molibdênio (Mo), Zinco (Zn), Cobalto (Co), Silício (Si) e outros elementos que a
pesquisa científica vier a definir, expressos nas suas formas elementares;
Pela simples leitura da citada legislação, resta claro que os macronutrientes,
primários e secundários, e os micronutrientes isoladamente ou combinados entre si, compõe a
fórmula de fertilizantes, constituindo-se, portanto, em matérias-primas para a sua fabricação.
Não obstante, para ter direito à alíquota zero prevista no art. 1o da Lei no 10.925,
de 2004, é conditio sine qua non que o fertilizante fabricado pela empresa adquirente das
matérias-primas esteja classificado no Capítulo 31 da NCM (Nomenclatura Comum do
Mercosul).
O Capítulo 31 da NCM é assim composto:
3101.00.00 - Adubos (fertilizantes) de origem animal ou vegetal, mesmo misturados
entre si ou tratados quimicamente; adubos (fertilizantes) resultantes da mistura ou do
tratamento químico de produtos de origem animal ou vegetal.
Fl. 367
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-010.857 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.720322/2016-46

31.02 - Adubos (fertilizantes) minerais ou químicos, nitrogenados (azotados).
31.03 - Adubos (fertilizantes) minerais ou químicos, fosfatados.
31.04 - Adubos (fertilizantes) minerais ou químicos, potássicos.
31.05 - Adubos (fertilizantes) minerais ou químicos, que contenham dois ou três dos
seguintes elementos fertilizantes: nitrogênio (azoto), fósforo e potássio; outros adubos
(fertilizantes); produtos do presente Capítulo apresentados em tabletes ou formas
semelhantes, ou ainda em embalagens de peso bruto não superior a 10 kg.
É fato incontroverso que as matérias-primas importadas são para fabricação de
produtos classificados no Capítulo 31 da NCM (adubos e fertilizantes). Ou seja, a alíquota
aplicada na operação em análise é zero.
Ocorre que o inciso II, do § 2o, do art. 3o das leis no 10637/2002 e 10.833/2003,
veda o direito ao crédito da aquisição de insumos utilizados para fabricação de produtos sujeitos
à alíquota zero.
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição.
Portanto, não vejo motivos para reversão das glosas referentes à aquisição de
insumos para fabricação de adubos ou fertilizantes.
Forte nestes argumentos, nego provimento a este capítulo recursal.
Possibilidade de reverter o pedido de ressarcimento em pedido de restituição.
Analisando as razões recursais postas neste capítulo, fica evidente que a
recorrente reproduziu as mesmas apresentadas na manifestação de inconformidade.
Por entender que a decisão proferida pela instância a quo seguiu o rumo correto,
utilizo sua ratio decidendi como se minha fosse para fundamentar este capítulo recursal, , nos
termos do § 1o do art. 50 da Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999 e do art. 2o, § 3o do Decreto no
9.830, de 10 de junho de 2019 e do § 3o do art. 57 do RICARF, in verbis:.
De acordo com as alegações apresentadas, o contribuinte pretende obter deferimento do
pedido de ressarcimento, defendendo que pagou indevidamente PIS/Cofins sobre
importação, portanto tem direito ao crédito, ou seja, quer substituir os créditos
inexistentes da não-cumulatividade, declarados no PER, por outro de natureza distinta.
É importante destacar que só cabe a retificação da DCOMP para corrigir meras
inexatidões materiais de preenchimento ou de digitação, consoante o exposto no art. 108
da IN RFB n.o 1.717 de 17/07/2017 (DOU de 18.07.2017), normativo atualmente
vigente sobre a matéria:
Art. 108. A retificação da declaração de compensação gerada por meio do programa
PER/DCOMP ou elaborada mediante utilização de formulário será admitida somente
na hipótese de inexatidões materiais verificadas no preenchimento do referido
documento.
A expressão “inexatidões materiais” está no Decreto n.o 70.235/72:
Art. 32. As inexatidões materiais devidas a lapso manifesto e os erros de escrita ou de
cálculos existentes na decisão poderão ser corrigidos de ofício ou a requerimento do
sujeito passivo.
Fl. 368
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-010.857 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.720322/2016-46

Como se vê, as inexatidões materiais não se referem a alterações na essência do mérito
do tema examinado, mas, sim, a erros de preenchimento (ou de digitação).
O erro no tipo de crédito não se enquadra em inexatidão material (erro de
preenchimento ou de digitação), mas, sim, em erro de direito, mais especificamente, em
erro no critério jurídico, pois se trata de crédito de natureza diversa (pagamento
indevido ou a maior).
Ademais, complementando todo o disposto acima, até para justificar a não análise do
crédito de pagamento indevido ou a maior, por ser estranho à lide, cumpre ressaltar que
cabe à autoridade julgadora de primeira instância o julgamento de Manifestação de
Inconformidade que não reconheceu o direito creditório ou não homologou a
compensação por meio do Despacho Decisório, não podendo expandir o litígio para
abarcar uma análise que sequer foi feita pela autoridade administrativa competente, até
porque um novo pedido de restituição deveria ter sido formalizado em instrumento
próprio para então poder ser passível de análise.
Diante de todo exposto e em virtude de que a interessada não apresentou
argumentos para contrapor a ratio decidendi do acórdão de manifestação de inconformidade e
por consequência, reformar a decisão de piso, mantenho a decisão do capítulo a quo pelos seus
próprios fundamentos.
Frete na aquisição de produtos importados
A questão diz respeito ao creditamento de PIS e da Cofins dos fretes referentes a
insumos adquiridos que não sofreram a incidência das mencionadas exações.
O Acórdão 9303-005.156, de 17 de maio de 2017, esmiuçou o tema de forma
didática, que merece ser colacionada a título de doutrina. E, por refletir minha opinião sobre a
questão, peço vênia para utilizar sua ratio decidendi, como se minha fosse para fundamentar
minha decisão, verbis:
A discussão gira em torno do conceito de insumos para fins do creditamento do PIS e da
Cofins no regime da não-cumulatividade previstos nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
Como visto a relatora aplicou o entendimento, bastante comum no âmbito do CARF, de
que para dar direito ao crédito basta que o bem ou o serviço adquirido seja essencial
para o exercício da atividade produtiva por parte do contribuinte. É uma interpretação
bastante tentadora do ponto de vista lógico, porém, na minha opinião não tem respaldo
na legislação que trata do assunto.
Confesso que já compartilhei em parte deste entendimento, adotando uma posição
intermediária quanto ao conceito de insumos. Porém, refleti melhor, e hoje entendo que
a legislação do PIS/Cofins traz uma espécie de numerus clausus em relação aos bens e
serviços considerados como insumos para fins de creditamento, ou seja, fora daqueles
itens expressamente admitidos pela lei, não há possibilidade de aceita-los dentro do
conceito de insumo.
Conforme relatado o contribuinte adquire insumos com alíquota zero ou com suspensão
da incidência do PIS e da Cofins e pretende creditar-se dos serviços de frete contratados
para o transporte desses insumos. Porém como veremos mais a frente não há previsão
legal para o aproveitamento destes créditos no regime da não-cumulatividade.
A partir destes fatos, importante transcrever os artigos da legislação que tratam do
creditamento de PIS e Cofins. Transcrevo somente os artigos da Lei 10.833/2003, da
Cofins, pois repetem basicamente o que dispõe a Lei 10.637/2002 do PIS.
Lei 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
Fl. 369
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-010.857 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.720322/2016-46

II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485,
de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
IX – armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I
e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
Portanto da análise da legislação, entendo que o frete na aquisição de insumos só pode
ser apropriado integrando o custo de aquisição do próprio insumo, ou seja, se o insumo
é onerado pelo PIS e pela Cofins, o frete integra o seu custo de aquisição para fins de
cálculo do crédito das contribuições. Não sendo o insumo tributado, como se apresenta
no presente caso, não há previsão legal para este aproveitamento.
Neste sentido destaco alguns trechos do voto vencido do acórdão recorrido, os quais
espelham bem o meu entendimento a respeito do assunto:
(...)
Conforme já registrado alhures, repita-se, sendo taxativas as hipóteses contidas nos
incisos dos arts. 3o das Leis no 10.637/02 (PIS) e no 10.833/03 (COFINS) referente à
autorização de uso de créditos aptos a serem descontados quando da apuração das
contribuições, somente geram créditos os custos e despesas explicitamente relacionados
nos incisos do próprio artigo, salvo se os custos e despesas integrarem os valores dos
insumos utilizados na produção de bens ou na prestação de serviços, de acordo com a
atividade da pessoa jurídica. Assim, se dá com os valores referentes aos fretes.
Também já foi manifestado acima que, em conformidade com o prescrito no art. 3o das
Leis no 10.637/2002 (PIS) e 10.883/2003 (COFINS), somente em duas situações é
possível credita-se do valor de frete para fins de apuração do PIS e COFINS:
1) Quando o valor do frete estiver contido no custo do insumo previsto no inciso II do
referido art. 3o, seguindo, assim, a regra de crédito na aquisição do respectivo insumo;
2) Quando se trate de frete na operação de vendas, sendo o ônus suportado pelo
vendedor, consoante previsão contida no inciso IX do mesmo artigo 3o.
Se o frete pago pelo adquirente (como se dá no presente caso, segundo afirma a
recorrente) compõe o valor do custo de aquisição do insumo e sendo este submetido à
tributação do PIS e COFINS na sistemática da não cumulatividade, então o crédito a ser
deduzido terá como base de cálculo o valor pago na aquisição do bem, que, por lógica,
incluirá o valor do frete pago na aquisição de bens para revenda ou utilizado como
insumo, posto que este valor do frete se agrega ao custo de aquisição do insumo. Para a
apuração do crédito, aplica-se, então, sobre tal valor de aquisição do insumo a alíquota
prevista no caput do art. 2o das Leis no 10.637/02 (PIS) e no 10.833/03 (COFINS). É o
que prescreve o dispositivo no §1o do art. 3o das leis de regência do PIS e COFINS não
cumulativos:
(...)
Fl. 370
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-010.857 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.720322/2016-46

Se o insumo tributado para as contribuições do PIS e Cofins, no entanto, está sujeito à
alíquota zero ou à suspensão, o crédito encontra-se vedado por determinação legal
contida no Art. 3° §2° inciso II das Leis no 10.637/02 (PIS) e no 10.833/03 (COFINS).
(...)
Tal orientação consta no ajuda do preenchimento da DACON, conforme destacou a
auditora fiscal na sua informação fiscal que a seguir se transcreve:
“O frete faz parte do custo de aquisição dos bens e produtos adquiridos para revenda ou
utilizados como insumos sendo essa a única forma que esses fretes entram na base de
cálculo dos créditos, ou seja, como custo de aquisição e não como serviços utilizados
como insumos e tal orientação inclusive consta do Ajuda do Dacon – Demonstrativo de
Apuração das Contribuições Sociais.
AJUDA DO DACON – INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO BASE DE
CÁLCULO DOS CRÉDITOS À ALÍQUOTA DE 1,65%
Linha 06A/01 – Bens para Revenda Informar nesta linha o valor das aquisições,
efetuadas no mercado interno, de bens ou mercadorias para revenda.
Atenção:
1) ...
2) ...
3) Integram o custo de aquisição dos bens e das mercadorias o seguro e o frete pagos na
aquisição, quando suportados pelo comprador.
Linha 06A/02 – Bens Utilizados como Insumos Informar nesta linha o valor das
aquisições, efetuadas no mercado interno, de bens utilizados como insumos na prestação
de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
(..)
3) Integram o custo de aquisição dos insumos o seguro e o frete pagos na aquisição,
quando suportados pelo comprador”.
Não obstante tenha a recorrente alegado que o transportador das mercadorias constitui
fato distinto da aquisição dos insumos, não comprovou ter contratado diretamente este
serviço. Contudo, mesmo que houvesse comprovado, tal alegação é irrelevante para o
presente caso. Pois que, em sendo de fato operação distinta da aquisição dos insumos,
não compondo o frete em questão o custo de aquisição dos insumos, tal frete não
poderia servir de base de apuração de crédito para dedução do PIS e COFINS, por total
falta de previsão legal, já que não estaria inserta em nenhuma das hipóteses legais de
crédito referente à frete acima mencionadas, sendo indevida a sua dedução.
(...)
Diante das premissas fincadas pelo acórdão acima transcrito, entendo que os
valores de fretes utilizados para transporte de insumos sujeitos à alíquota zero não gera direito a
crédito das contribuições apuradas no regime da não-cumulatividade, por força da regra fincada
no art. 3°, §2°, inciso II, das Leis no 10.637/02 (PIS) e no 10.833/03 (COFINS)
Sendo assim, nego provimento ao capítulo recursal.
Conclusão
Ex positis, nego provimento ao recurso voluntário.
É como voto.
(assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho
Fl. 371
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-010.857 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Fl. 372
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