Tribunal: CARF
Processo: 19515.721033/2018-52
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDA MELO LEAL
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-10-04
Data de publicação: 2021-11-16

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2016
NULIDADE DO LANÇAMENTO. NÃO OCORRÊNCIA - Presentes os requisitos legais da notificação e inexistindo ato lavrado por pessoa incompetente ou proferido com preterição ao direito de defesa, descabida a arguição de nulidade do feito.
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICADA - Constatada as hipóteses descritas nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, a multa de ofício terá seu percentual duplicado.
JUROS MORATÓRIOS. INCIDÊNCIA SOBRE MULTA. CABIMENTO - Os juros moratórios incidem sobre a totalidade da obrigação tributária principal, nela compreendida, além do próprio tributo, a multa.
LEGITIMIDADE. INTERESSE DE AGIR. SUJEIÇÃO PASSIVA. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. A impugnante não possui interesse de agir, nem legitimidade de parte, para questionar a responsabilidade tributária solidária atribuída pelo Fisco à pessoa física, que não interpôs impugnação.
JURISPRUDÊNCIA ADMINISTRATIVA OU JUDICIAL. NÃO VINCULANTE. A autuada não juntou nos autos posição que vincule as decisões prolatadas por este colegiado.
LANÇAMENTO. PERSONALIDADE JURÍDICA. DESCONSIDERAÇÃO. INOCORRÊNCIA. RECONHECIMENTO DA RELAÇÃO TRABALHO. A desconsideração da personalidade jurídica se constitui fenômeno decorrente de pronunciamento judicial, tendo cabimento em situações específicas, não adequadas ao ato administrativo de lançamento. Não configura desconsideração da personalidade jurídica o afastamento que se faz em relação ao contrato civil de prestação de serviços, reconhecendo-se a condição de segurado empregado.

Inteiro teor:
S2-C3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19515.721033/2018-52
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2301-009.570 – 2a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
4 de outubro de 2021
Recorrente
CONCRESERV CONCRETO S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2016
NULIDADE DO LANÇAMENTO. NÃO OCORRÊNCIA - Presentes os
requisitos legais da notificação e inexistindo ato lavrado por pessoa
incompetente ou proferido com preterição ao direito de defesa, descabida a
arguição de nulidade do feito.
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICADA - Constatada as hipóteses descritas
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, a multa de
ofício terá seu percentual duplicado.
JUROS MORATÓRIOS. INCIDÊNCIA SOBRE MULTA. CABIMENTO
- Os juros moratórios incidem sobre a totalidade da obrigação tributária
principal, nela compreendida, além do próprio tributo, a multa.
LEGITIMIDADE. INTERESSE DE AGIR. SUJEIÇÃO PASSIVA.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. A impugnante não possui interesse
de agir, nem legitimidade de parte, para questionar a responsabilidade
tributária solidária atribuída pelo Fisco à pessoa física, que não interpôs
impugnação.
JURISPRUDÊNCIA
ADMINISTRATIVA
OU
JUDICIAL.
NÃO
VINCULANTE. A autuada não juntou nos autos posição que vincule as
decisões prolatadas por este colegiado.
LANÇAMENTO.
PERSONALIDADE
JURÍDICA.
DESCONSIDERAÇÃO. INOCORRÊNCIA. RECONHECIMENTO DA
RELAÇÃO TRABALHO. A desconsideração da personalidade jurídica se
constitui fenômeno decorrente de pronunciamento judicial, tendo cabimento
em situações específicas, não adequadas ao ato administrativo de lançamento.
Não configura desconsideração da personalidade jurídica o afastamento que se
faz em relação ao contrato civil de prestação de serviços, reconhecendo-se a
condição de segurado empregado.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar, e no mérito, por maioria de votos em negar provimento ao recurso. Vencidos os
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.721033/2018-52
Fl. 2785
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2301-009.570 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.721033/2018-52

conselheiros Wesley Rocha, Fernanda Melo Leal (relatora) e Mauricio Dalri Timm do Valle, que
deram parcial provimento ao recurso para desqualificar a multa de 150% para 75%. Designado
para redigir o voto vencedor o conselheiro João Maurício Vital.

(documento assinado digitalmente)
Sheila Aires Cartaxo Gomes – Presidente

(documento assinado digitalmente)
Fernanda Melo Leal – Relator

(documento assinado digitalmente)
João Maurício Vital – Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Joao Mauricio Vital,
Wesley Rocha, Monica Renata Mello Ferreira Stoll (suplente convocado(a)), Fernanda Melo
Leal, Flavia Lilian Selmer Dias, Leticia Lacerda de Castro, Mauricio Dalri Timm do Valle,
Sheila Aires Cartaxo Gomes (Presidente)

Relatório
O lançamento em questão refere-se aos seguintes autos de infração:
1 – Contribuições patronais – R$ 24.696.756,42;
2 – Outras Entidades e Fundos – R$ 4.538.391,05;
3 – Contribuições dos segurados – R$ 1.349.680,50.
4 – Multa Isolada por Compensação com Falsidade da Declaração – R$
5.407.298,43.
Tudo, conforme RELATÓRIO FISCAL DO AUTO DE INFRAÇÃO de fls.
2083/2195.
A autuada apresentou sua IMPUGNAÇÃO, fls. 2329/2392, asseverando, em
apertada síntese, que:
1 – Optou, em 2015, pelo recolhimento da contribuição previdenciária com base
na Receita Bruta. Entretanto, a fiscalização considerou indevida a opção, sob o argumento de que
a Lei no 12.546/2011, não permitia, em razão do serviço prestado referir-se a empreitada ou
subempreitada, não podendo ser considerado como de construção civil. Todavia, a mesma
fiscalização no processo no 19515-720.709/2018-91 – que versa sobre o recolhimento das
Fl. 2786
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2301-009.570 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.721033/2018-52

contribuições ao PIS e a COFINS, para não reconhecer como válida a opção efetuada pela
impugnante de recolher tais contribuições pelo regime não cumulativo – entende que a sua
atividade é a de construção civil.
2 – A fiscalização deveria ter aproveitado os pagamentos existentes, lançando
somente a diferença, sem deixar o valor recolhido como um crédito a ser compensado. Não há
nenhuma lógica em adotar tal entendimento.
3 – Não é devida a multa qualificada, uma vez que não houve dolo, ou qualquer
conduta no intuito de sonegar tributos devidos. Houve, no máximo, uma opção indevida pelo
recolhimento pela Receita Bruta.
4 – Relativamente ao SAT, o enquadramento foi de acordo com o CNAE fiscal de
comércio varejista, por entender ser o mais adequado. A fiscalização entende que sua atividade é
de serviço de concretagem, portanto, de construção civil, o que exige alíquota de 3%; não de 1%,
o que demonstra que o lançamento é totalmente improcedente.
Ilegitimidade passiva
5 – Quanto à afirmação de que NAGILA, REDESERV e TRANS-SERV seriam
interpostas pessoas jurídicas utilizadas para simular a prestação de serviços, não há
comprovação. Ao contrário, são pessoas jurídicas devidamente constituídas, com funcionários
registrados, os quais lhe prestavam serviços. Sua relação jurídica com elas era puramente
comercial, suportada por contrato e notas fiscais de prestação de serviços. Assim, não pode ser
responsabilizada por eventuais omissões ou erros por parte das três empresas citadas.
6 –A autoridade fiscal deveria ter excluído a NAGILA e a TRANS-SERV do
regime do SIMPLES e lançado os valores devidos contra elas; não contra a Impugnante. No caso
da REDESERV, o mesmo raciocínio se aplica por ela ser optante do Lucro Presumido. A
NAGILA e a TRANS-SERV teriam violado o disposto no artigo 14, inciso IV, da Lei 9.317/96;
não a Impugnante, não podendo esta ser o sujeito passivo da obrigação tributária.
Efetiva prestação de serviços efetuada pela NAGILA, REDESERV e
TRANS-SERV
7 - Para que o fisco federal pudesse adequadamente lavrar um Auto de Infração
contra a IMPUGNANTE, deveria, antes, ter comprovado satisfatória, plena e cabalmente, que o
serviço prestado pela NAGILA, REDESERV e TRANSSERV não ocorreu. O contrário afronta
os princípios da verdade material e da legalidade.
Desconsideração da PJ – violação Artigo 50 do Código Civil
8 – Ao lavrar o presente AIIM, foi desconsiderada a personalidade jurídica das
empresas NAGILA, REDESERV e TRANS-SERV para tributar as contribuições previdenciárias
na pessoa da IMPUGNANTE. De acordo com o artigo 50 da Lei n. 10.406, de 10.01.2002
(Código Civil), a desconsideração da personalidade jurídica de sociedades legalmente
constituídas requer a prévia emissão de decisão judicial que a autorize.
Desconsideração das Prestadoras de Serviço
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2301-009.570 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.721033/2018-52

9 – A autoridade fiscal desconsiderou vários pagamentos efetuados pela
IMPUGNANTE para sociedades prestadoras de serviço, por entender que as mesmas seriam, na
verdade, empregados da própria IMPUGNANTE, o que não corresponde à realidade dos fatos.
Impossibilidade de se Presumir a Existência de suposto Vínculo entre a
Impugnante e as Contratantes, sob pena de invasão da competência da Justiça do Trabalho
10 – A Justiça do Trabalho é competente para o reconhecimento e julgamento de
relações de emprego. Sob a égide da redação conferida ao artigo 114 da CF/88, a jurisprudência
emanada de nossas Cortes de justiça firmou o entendimento de que a autoridade administrativa
não poderia invadir a competência da Justiça do Trabalho para declarar a existência de vínculo
empregatício, diverso do originalmente pactuado entre o tomador e o prestador de serviços.
Ocorre que, para lavrar o auto de infração ora guerreado, a autoridade fiscal
estabelece a premissa de que a IMPUGNANTE, e não as empresas prestadoras de serviço, seria a
contribuinte da contribuição previdenciária. Assim, a autoridade fiscal desconsiderou a relação
pactuada entre duas pessoas jurídicas, para pressupor e presumir suposto vínculo de trabalho
existente entre pessoa física e a pessoas jurídica contratante do serviço, o que, no caso em
concreto, não é admissível, uma vez que é impossível a IMPUGNANTE figurar como
empregadora, à luz das leis que regem a relação de emprego.
Artigo 129 da Lei no 11.196/05
11 – Para pôr fim às discussões sobre o regime tributário aplicável às sociedades
constituídas para a prestação de serviços de caráter pessoal, o artigo 129 da Lei n° 11.196, de 21
de novembro de 2005, expressamente esclareceu que elas devem ser tributadas tão somente
como pessoas jurídicas.
Deve-se ressaltar que, desde a edição do artigo 129 da Lei n° 11.196/05, para que
a autoridade fiscal possa desconsiderar a prestação de serviços ofertados por uma pessoa
jurídica, ela deve antes observar as disposições havidas no artigo 50 da Lei n° 10.406, de 10 de
janeiro de 2002 - Código Civil. Assim, deve antes efetuar a desconsideração da personalidade
jurídica da prestadora de serviços, conforme demonstrado no item 2.6, vale dizer, somente por
meio de decisão judicial. Ora, como se sabe, tal sistemática não foi observada no caso em
concreto, pois simplesmente se presumiu que as pessoas jurídicas prestadoras de serviço eram
empregados da IMPUGNANTE, dando margem a lançamento de supostos valores devidos.
Colaciona o entendimento do o entendimento do então Secretário da Receita Federal
EVERARDO MACIEL.
Dessa forma, nos termos do artigo 129 da Lei n° 11.196/05, para que a autoridade
lançadora pudesse considerar a prestação de serviço como se fosse efetuado por empregado, ela
deveria ter observado o disposto no artigo 50 da Lei n° 10.406, de 10 de janeiro de 2002 -
Código Civil, ou seja, somente através de autorização por meio de decisão judicial.
Inexistência de Fundamento legal para a desconsideração dos serviços
prestados pelas pessoas jurídicas à Impugnante
12 – O direito positivo brasileiro não admite a tese de que a lei tributária pode ou
deve ser interpretada segundo critérios econômicos. Tanto é assim que, recentemente, as
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2301-009.570 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.721033/2018-52

autoridades fiscais confessaram publicamente que a legislação em vigor não lhes oferecia
instrumentos suficientes para impedir os "planejamentos fiscais" lícitos e levaram o Congresso a
promulgar a Lei Complementar n° 104/2001, que alterou o CTN, mediante a introdução de
parágrafo único ao art. 116, do seguinte teor.
O referido dispositivo não é autoaplicável, já que ele próprio faz menção à
necessidade de uma lei ordinária para que passe a ter aplicação. Nesse sentido, confira-se o
entendimento do professor MARCO AURÉLIO GRECO. Colaciona excertos da citada doutrina.
A regulamentação da LC n° 104/2001 chegou a ser objeto dos artigos 13 e
seguintes da Medida Provisória (MP) n° 66, de 29 de agosto de 2002. A Exposição de Motivos
do Ministro da Fazenda explicitava que os atos e negócios definidos na MP n° 66/02, "embora
lícitos", buscariam "tratamento tributário mais favorecido". Todavia, os artigos 13 a 19 da MP
n° 66/02 não foram convertidos em lei (apenas parte da MP n° 66/02 foi convertida na Lei n°
10.637, de 30.12.2002).
Não tendo os artigos 13 e 14 da MP n° 66/02 sido convertidos em lei, tem-se que
a eventual economia tributária auferida em razão da opção por determinado modelo lícito de
operação não é suficiente, por falta de previsão legal, para que essa operação seja considerada
ilegítima. Nesse sentido, já era o entendimento manifestado pela Câmara Superior de Recursos
Fiscais (CSRF), conforme se observa dos seguintes acórdãos. Transcreve excertos de Acórdãos
da CSRF.
Não há que se falar na aplicação do artigo 50 da Lei no 10.460, de 10 de janeiro de
2002, uma vez que haveria necessidade de autorização judicial para desconsiderar a pessoa
jurídica das prestadoras de serviço. Portanto, não podem ser desconsiderados os contratos
celebrados com a IMPUGNANTE e as sociedades prestadoras de serviço, meramente por
presunção da autoridade fiscal.
Ausência de Simulação
13 – Deve-se ressaltar que a Lei n° 7.713/88 - Regulamento do Imposto de Renda
– RIR/99 (arts. 45 e 150) alberga normas gerais aplicáveis à auferição de rendas e proventos de
qualquer natureza. Ademais, a indigitada norma não tem o condão de proibir a prestação de
serviços intelectuais por intermédio de uma pessoa jurídica, não podendo ser aplicada ao caso
concreto sob o fundamento de que houve simulação.
O direito brasileiro apenas consagra como limite à liberdade fiscal dos
contribuintes a validade dos atos jurídicos pelos quais essa liberdade se exerce. Disso se extrai
que, no caso de tal liberdade se haver exercido por intermédio da prática de atos válidos, não será
possível ao Estado formular qualquer pretensão tributária ao abrigo de uma outra ordem de
limitações, expressa numa cláusula geral interpretativa.
O Código Civil brasileiro, especificando esse conceito geral, enumera, no seu art.
167 § 1o, três formas típicas de simulação dos atos jurídicos: (i) quando aparentarem conferir ou
transmitir direitos a pessoas diversas daquelas a quem, realmente, se conferem ou transmitem (a
chamada “interposição fictícia de pessoas”); (ii) quando contiverem declaração, confissão,
condição ou cláusula não verdadeira; (iii) quando os instrumentos particulares forem antedatados
ou pós-datados.
Fl. 2789
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2301-009.570 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.721033/2018-52

Quando ocorre simulação, aí sim, o ato é inválido e a autoridade fiscal poderia
tributar consoante a verdadeira natureza da operação real que se pretendeu ocultar sob as vestes
da operação simulada.
No caso sub examine, podemos observar que não houve por parte da
IMPUGNANTE nenhuma intenção de ocultar a tributação auferida, seja por uma pessoa física,
seja por uma pessoa jurídica, ela simplesmente fez a contratação que era permitida pela
legislação tributária, e acabou sendo penalizada de forma injusta e arbitrária por essa conduta.
Podemos concluir que a contratação da pessoa jurídica e os contratos por ela
celebrados com os tomadores de serviços não podem configurar-se como simulados, mormente
em face da jurisprudência do Conselho de Contribuintes nesta matéria. O acórdão paradigmático,
em matéria de simulação, no âmbito do Conselho de Contribuintes, é o Acórdão (unânime) no
101- 93.616, da 1a Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, de 20 de setembro de 2001,
de que foi Relatora a Conselheira SANDRA MARIA FARONI, cuja ementa assim dispõe...
Verifica-se que nenhuma restrição legal, contratual ou de outra natureza existe à
celebração de um contrato de sociedade para a constituição de pessoa jurídica destinada à
prestação de serviços.
Multa De Ofício Qualificada
14 – Foi aplicada a multa de ofício qualificada de 150%, por entender que a
IMPUGNANTE teria infringido os artigos 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64, em conjunto com a
Lei n° 8.137/90.
Há nos autos apenas meras presunções suscitadas pela autoridade fiscal, as quais
não podem ser levadas em consideração, uma vez que não foi comprovado o dolo, a fraude ou a
simulação, essas, sim, as condutas ensejadoras da aplicação da multa de ofício qualificada.
É de se ressaltar que somente é justificável a exigência da multa qualificada
quando o contribuinte tenha procedido com evidente intuito de fraude, nos casos definidos nos
artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 1964.
Ilegalidade da Cobrança de Juros Sobre a Multa
15 – Não bastassem os vários argumentos indicados nos tópicos acima, no bojo
das preliminares – os quais, por si sós, são suficientes para afastar a exigibilidade do ora
guerreado crédito tributário –, ressalta a IMPUGNANTE que, caso parte ou todo o auto de
infração em apreço receba o julgamento procedente, não devem ser aplicados os juros de mora
sobre o valor da multa de ofício lançada.
Segundo o CTN, as obrigações tributárias têm natureza principal ou acessória. O
art. 113, §1o, do CTN dispõe que as obrigações tributárias principais são aquelas de natureza
pecuniária, e que envolvem, portanto, o pagamento de tributos em dinheiro ou em outro meio de
troca. Já as obrigações tributárias acessórias são aquelas que derivam de meros deveres
administrativos cuja finalidade é controlar os fatos relevantes pertinentes ao surgimento das
obrigações principais, nos termos do art. 113, § 2o, do CTN.
Fl. 2790
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2301-009.570 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.721033/2018-52

Ora, de acordo com o CTN, se apenas a penalidade pecuniária decorrente do
descumprimento da obrigação acessória é que se converte em obrigação principal, apenas essa
penalidade insere-se no conceito de crédito tributário de que trata o art. 139 do CTN, abaixo
transcrito:...
Tal conclusão é de extrema importância, no tocante à base de incidência dos juros
de mora, uma vez que o art. 161 do CTN é expresso no sentido de que apenas o “crédito” não
pago no vencimento é que deverá ser acrescido de juros de mora.
Diante do exposto, se considerarmos que (I) apenas as penalidades por
descumprimento de obrigações acessórias se convertem em obrigação principal e (II) apenas a
obrigação principal constitui crédito tributário, torna-se insofismável a conclusão de que somente
as penalidades por descumprimento de obrigações acessórias são acrescidas de juros de mora se
não forem pagas no prazo legalmente estabelecido.
Isso significa que as multas aplicadas nos lançamentos de ofício (nos termos do
art. 44 da Lei no 9.430/96), por não decorrerem do descumprimento de obrigações acessórias,
não podem constituir o crédito tributário. A consequência disso é que tais multas não sofrem
nem poderão sofrer a incidência dos juros de mora, já que o art. 161 do CTN é expresso no
sentido de que apenas o “crédito tributário” não pago no vencimento é que será acrescido de
juros de mora.
Esse entendimento vem sendo adotado por esse Egrégio Tribunal Administrativo,
conforme se verifica dos trechos relevantes das decisões abaixo Ressalte-se, outrossim, que a
Câmara Superior de Recursos Fiscais já pacificou o entendimento quanto à não incidência dos
juros de mora sobre a multa de ofício (Acórdão CSRF/02-03.133), conforme se extrai do
resultado do julgamento do processo n° 18471.001680/2004-30.
Colaciona ementas do CARF e trecho do Acórdão da CSRF citado. Uma vez não
sendo a multa de ofício parte integrante do crédito tributário, mas apenas uma penalidade por
infração à lei tributária, requer a IMPUGNANTE que, caso alguma parte do auto de infração seja
mantida – hipótese admitida apenas para efeitos de argumentação –, seja afastada a incidência
dos juros SELIC sobre a respectiva multa de ofício, pelos motivos acima aduzidos.
Exclusão das responsabilidade dos Administradores
16 – A autoridade exatora procedeu à inclusão dos administradores da
IMPUGNANTE, os Srs. FÁBIO GONZALES NOVAIS e MARCELO GONZALES NOVAIS,
como corresponsáveis perante o lançamento tributário em apreço.
Não foi imputada qualquer conduta antijurídica aos administradores que ensejasse
essa corresponsabilidade tributária. A única justificativa que a autoridade fiscal oferta para dar
guarida à corresponsabilidade tributária é o fato de eles serem administradores da
IMPUGNANTE.
É por essas razões que a IMPUGNANTE pleiteia a exclusão da
corresponsabilidade dos administradores. Não há que se falar na aplicação dos artigos 124 e 135
do CTN ao presente caso, sob pena de homenagearmos a absurdez: em primeiro lugar – para
responsabilizar o administrador, é necessário transcender a pessoa jurídica por ele administrada e
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2301-009.570 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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comprovar que a pessoa física agiu na intenção da infração, o que não foi feito pela autoridade
fiscal; em segundo lugar – não houve a comprovação efetiva da conduta dolosa ou culposa por
parte da IMPUGNANTE, a qual justificaria a aplicação dos artigos 124 e 135 do CTN. Além do
mais, ad argumentandum tantum, em momento algum, a fiscalização embasou o lançamento com
espeque nas referidas normas legais. Trata-se de crasso vício.
À luz da análise dos autos, a autoridade fiscal não logrou demonstrar a conduta
dolosa ou culposa por parte dos administradores da IMPUGNANTE, o que poderia justificar
adequadamente o lançamento. Diante do impasse, a hesitação e o açodamento levaram a
autoridade exatora a equívocos, o maior deles, o de que a IMPUGNANTE teria se utilizado de
uma interposta pessoa jurídica para simular a prestação de serviços (mas, acintosamente, sem
descrever, em momento algum, qual foi a conduta inadequada dos administradores.
Nos termos da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, a única forma de os
débitos de uma pessoa jurídica alcançarem a pessoa física administradora está na hipótese de se
ficar demonstrado inequivocamente que o administrador agiu com excesso de poderes, infração
de lei, contrato social ou estatutos. Colaciona excertos de julgado do STJ.
O Supremo Tribunal Federal, no RE 562.276, estabeleceu verdadeiro regramento
à matéria, em sede de repercussão geral (art. 543-B do CPC), pelo qual o sócio só se
responsabiliza quando atua com excesso de poderes, extrapolando suas obrigações previstas no
contrato social da empresa, o que no caso dos autos não se verificou. Transcreve excertos do
julgado citado.
O CARF já se manifestou a respeito da matéria, entendendo que não caberia a
responsabilidade solidária em casos análogos ao caso dos administradores da IMPUGNANTE,
conforme podemos verificar nos acórdãos abaixo transcritos. Colaciona ementas de Acórdãos do
CARF.
Ao final, requer o cancelamento do lançamento
A DRJ Campo Grande, na análise da impugnatória, manifestou seu entendimento
da seguinte forma:
=> do recolhimento da contribuição previdenciária com base na receita
bruta: alega a Impugnante que optou, em 2015, pelo recolhimento da contribuição
previdenciária com base na Receita Bruta. Entretanto, a fiscalização considerou indevida a
opção, sob o argumento de que a Lei no 12.546/2011, não permitia, em razão do serviço prestado
referir-se a empreitada ou subempreitada, não podendo ser considerado como de construção
civil. Todavia, a mesma fiscalização no processo no 19515-720.709/2018-91 – que versa sobre o
recolhimento das contribuições ao PIS e a COFINS, para não reconhecer como válida a opção
efetuada pela impugnante de recolher tais contribuições pelo regime não cumulativo – entende
que a sua atividade é a de construção civil.
Ressalta-se que a Impugnante afirma que optou, em 2015, pelo recolhimento da
contribuição previdenciária com base na Receita Bruta.
Entretanto, verifica-se, conforme esclarece, de forma cristalina, o Relatório Fiscal,
que, somente, a partir de 01/12/2015, com a alteração do Art. 7o da Lei 12.546 pelo Art. 1o da Lei
Fl. 2792
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2301-009.570 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.721033/2018-52

13.161 de 31/08/2015, a adoção do regime de apuração da contribuição previdenciária sobre a
receita bruta passou a ser opcional. Portanto, até 30/11/2015, não era cabível à Impugnante a
adoção de tal enquadramento.
Considera-se, ainda, a incompatibilidade com a atividade de “execução de obras
por empreitada ou subempreitada” desenvolvida pela Impugnante, o que restou evidenciado
diante dos fatos trazidos, com riqueza de detalhes, através do referido Relatório Fiscal, às fls.
2083/2195.
=> da ausência de compensação, pela auditoria, dos valores recolhidos
indevidamente: reclama a contribuinte que a fiscalização deveria ter aproveitado os pagamentos
existentes, lançando somente a diferença.
A esse respeito, esclarece-se que falta amparo legal para o aproveitamento de
recolhimento indevido, por ocasião da apuração de créditos tributários. No caso em tela, restou
comprovado que a atividade da empresa não permite que seja efetuado o recolhimento segundo a
previsão da Lei 12.546/2011. Assim, todo recolhimento havido nessa forma foi indevido.
Dessa forma, a partir do momento do recolhimento indevido, a empresa passa a
ter um crédito passível de restituição ou compensação. Como tal, sujeito à legislação quanto aos
procedimentos para o gozo do direito, merecendo destaque a Instrução Normativa RFB no 1300,
de 20 de novembro de 2012, vigente até 17 de julho de 2017 quando foi revogada pela Instrução
Normativa no 1717.
=> da diferença da contribuição para o financiamento dos benefícios
concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos
riscos ambientais do trabalho-gilrat: alega a Impugnante que o enquadramento foi de acordo
com o CNAE fiscal de comércio varejista, por entender ser o mais adequado. A fiscalização
entende que sua atividade é de serviço de concretagem, portanto, de construção civil, o que exige
alíquota de 3%; não de 1%, o que demonstra que o lançamento é totalmente improcedente.
De acordo com o artigo 202 do Regulamento da Previdência Social, aprovado
pelo Decreto 3.048/1999, é de responsabilidade da empresa realizar o enquadramento na
atividade preponderante, conforme § 5 de tal artigo. Atividade preponderante é aquela que
ocupa, na empresa, o maior número de segurados empregados e trabalhadores avulsos. É o que
determina o § 3o acima.
De acordo com o quadro demonstrativo, exemplificativo, no Relatório Fiscal, às
fls. 2100, a soma do número de trabalhadores da Impugnante vinculados diretamente à prestação
do serviço de concretagem é absolutamente maior do que o total dos demais.
Portanto, é inconteste o reenquadramento realizado pela fiscalização, aplicando a
alíquota de 3% e lançando a diferença devida pela contribuinte.
=> da simulação. intuito de fraude/sonegação. multa qualificada : Argumenta
a impugnante que a desconsideração da personalidade jurídica de sociedades legalmente
constituídas – como é o caso da REDESERV – requer a prévia emissão de uma autorizativa
decisão judicial, nos termos do art. 50 da Lei n.o 10.406, de 10.01.2002 (Código Civil).
Fl. 2793
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2301-009.570 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.721033/2018-52

Com referência aos pagamentos para sociedades prestadoras de serviço,
considerados pela Fiscalização, na verdade, como remuneração a empregados da Contribuinte,
argui a Impossibilidade de se Presumir a Existência de suposto Vínculo entre a IMPUGNANTE
e as contratantes, sob pena de invasão de Competência da Justiça do Trabalho.
Contudo, em que pesem as alegações, todas as observações da Fiscalização, no
que se refere aos pagamentos à REDESERV, apontam na direção do que está efetivamente
afirmado, em seu Relatório: "...as escriturações contábeis das duas pessoas jurídicas, em todo o
período examinado, demonstram que a movimentação financeira entre elas tem um objetivo
definido que é realizar o pagamento de remuneração às pessoas físicas destacadas,
principalmente aos administradores da CONCRESERV: os senhores MARCELO e FÁBIO...".
Diante de toda a descrição da situação de fato, reputa-se acertada a constatação da
Fiscalização quanto aos pagamentos realizados às Pessoas jurídicas, que, como demonstrado no
RF onde foram descritas todas as condutas praticadas pela empresa, levaram à conclusão de que
parte dos serviços prestados pelos prestadores de serviços (pessoa jurídica) ocultam verdadeiras
relações empregatícias com a empresa fiscalizada. Assim é que o RF traz farta descrição que
comprovam a efetiva intenção da Fiscalizada em remunerar as pessoas físicas dos sócios das PJ
contratadas.
Ressalte-se, sobre a controvérsia suscitada, que a consecução de todo e qualquer
negócio jurídico privado, ainda que existentes regras de conduta exaradas pelo Estado, enquadra-
se no escopo da manifestação da vontade dos participantes envolvidos, de maneira que não se
pode definir os efeitos de uma eventual pactuação, modificação, rescisão ou distrato de um
negócio particular. No entanto, o que se deve analisar é se os efeitos fiscais a serem oponíveis ao
fisco podem subsistir.
Neste passo, importa frisar ainda que há muito se encontra sedimentada a
separação entre o Direito Tributário e o Direito Privado enfeixada pelo art. 109 do CTN, no que
toca os efeitos fiscais da obrigação tributária principal, que não podem ser modificados pelos
institutos típicos de convenção entre partes contratantes.
Tal instrumento (Contrato) prevalece no âmbito das relações entre as partes
convenentes, não tendo força modificativa sobre normas de ordem pública consignadas em lei,
que com ela sejam incompatíveis. Neste sentido, o disposto no art. 118 do CTN.
Frise-se que o art. 123 do Código Tributário Nacional – CTN é claro ao proibir
que convenções particulares suprimam a definição legal do sujeito passivo das obrigações
tributárias e, também, da responsabilidade pelo pagamento de tributos. Ocorre que a impugnante
é tributado mediante a sistemática do lucro real, assim, a condicionante a ser observada diz
respeito ao fato de o contrato apresentado poder ser oponível a terceiros; e a Receita Federal
configura-se um terceiro perante mutuante e mutuário.
O artigo 221 do Código Civil, abaixo transcrito, indica o alcance do instrumento
particular, neste caso do contrato. Face à não comprovação da efetiva prestação de serviços das
PJ contratadas, na questão, por pertinente, acrescente-se abaixo jurisprudência do CARF, desde a
época em que se denominava Conselho de Contribuintes
Fl. 2794
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2301-009.570 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.721033/2018-52

Como visto, os contratos de prestação de serviços constituem nítidos negócios
jurídicos, no sentido de que cabe à autonomia da vontade disciplinar-lhe os efeitos, daí advindo a
máxima pacta sunt servanda. Nesse sentido, o que a fiscalização fez, e o fez com esmero e
detalhamento, foi desconsiderar os efeitos destes contratos de prestação de serviços e não a
constituição das mesmas.
Estas continuam existindo em todos os seus efeitos legais, mas, para o efeito
tributário, as relações de prestação de serviços não se lhe imputam, às pessoas jurídicas, mas sim
às pessoas físicas a ela vinculadas que prestaram serviços nesta condição à Contribuinte autuada.
No que toca à necessidade de edição de novo instrumento legislativo que o venha
a regular, melhor sorte não assiste ao contribuinte. É óbvio que em muitas situações exige-se um
regramento específico que determine critérios em relação aos quais há que se ter um tratamento
diferenciado quanto à conduta adotada pelo contribuinte em seu planejamento tributário. Ocorre,
contudo, que no caso dos autos, não há maiores complexidades e aspectos técnicos a serem
previstos, pois a situação material já se encontra prevista na Lei no 8.212/91 (citada de forma
reiterada no Relatório Fiscal), enquanto uma prestação de serviços feita por pessoas físicas, na
qualidade de segurados empregados da pessoa jurídica, de forma que, havendo o reconhecimento
de que não houve uma efetiva prestação de serviços pela pessoa jurídica, mas sim pelos
segurados a ela vinculados, desnecessário se torna outra qualificação.
A respeito dos questionamentos da impugnante sobre a desconsideração da
Personalidade jurídica das PJ, e da Existência de suposto Vínculo empregatício entre a
IMPUGNANTE e as contratantes, entendo que o Auto de Infração em questão não pretender
adentrar nessas searas.
À vista disto, no tocante à efetiva desconsideração da personalidade jurídica,
como bem salientado pelo próprio contribuinte, tal procedimento somente se permite após
pronunciamento judicial específico. Neste caso, porquanto, tal expediente diz respeito,
exclusivamente, à questão da responsabilidade civil quando da confusão patrimonial entre pessoa
jurídica e pessoa física. Ocorre, contudo, que a situação posta nos autos, não efetivou a
desconsideração da personalidade jurídica.
Evidentemente, o procedimento da desconsideração da personalidade jurídica,
quanto ao seu cabimento material, pressupõe a invasão coativa no patrimônio de terceiro alheio à
relação jurídica. Como deflui da essência do ato administrativo de lançamento, este não possui
esta finalidade, de forma que somente posteriormente, em sede de execução judicial poder-se-ia
cogitar da adoção deste procedimento, e, neste momento, sob a tutela do Poder Judiciário.
Assim, não haveria como, de fato, a fiscalização proceder à desconsideração da personalidade
jurídica do prestador de serviço.
O que se tem, efetivamente, no caso dos autos é o reconhecimento por si só da
condição de segurado empregado em relação a pessoas físicas que prestaram serviços ao
contribuinte, prestação esta dissimulada sob a forma de um contrato entre pessoas jurídicas.
Portanto, não houve, propriamente, uma desconsideração da personalidade
jurídica, mas sim, o afastamento do contrato de prestação de serviços entre a Contribuinte e a
empresas interpostas, para reconhecer a pessoalidade das pessoas físicas a esta vinculadas no que
tange à prestação de serviços.
Fl. 2795
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2301-009.570 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.721033/2018-52

Assim, este procedimento, além do próprio artigo 118, inciso I, do CTN, encontra
sua legitimidade em outras duas previsões bastante peculiares no âmbito do direito tributário,
quais sejam, o artigo 229 § 2o do Regulamento da Previdência Social – RPS, aprovado pelo
Decreto no 3.048/99, e o artigo 116, parágrafo único, do CTN.
O procedimento adotado pela fiscalização encontra o devido amparo legal, seja no
tocante à máxima lei tributária (Código Tributário Nacional - CTN), seja no tocante à legislação
previdenciária (Lei no 8.212/91), não configurando, em sua essência, a desconsideração da
personalidade jurídica tal qual prevista no direito privado pátrio (Código Civil e Código de
Defesa do Consumidor). Basta, apenas, verificar se, materialmente, a realidade dos fatos se
amolda aos ditames seja do artigo 229, § 2o. do Regulamento da Previdência Social – RPS,
aprovado pelo Decreto no 3.048/99.
Outrossim, o CARF tem aceito a aplicação do parágrafo único do artigo 116 do
Código Tributário Nacional – CTN, conforme ementas abaixo transcritas Portanto, considerando
que não houve uma efetiva “desconsideração da personalidade jurídica” da empresa prestadora
de serviço, mas sim, a constatação de simulação de negócios jurídicos sob a adoção de uma
pessoa jurídica para encobrir a evidente prestação de serviços pelas pessoas físicas, adotando-se
a fórmula prevista no artigo 116, parágrafo único, do CTN, e o artigo 229, § 2o do Regulamento
da Previdência Social – RPS, aprovado pelo Decreto no 3.048/99, e não se aplicando o artigo
129 da Lei no 11.196/2005, entendo como correto o lançamento levado a efeito pela fiscalização.
Com referência à alegação de invasão de Competência da Justiça do Trabalho,
também não é o que ocorre nos autos. Embora os diversos ramos do direito sejam relativamente
autônomos, são interdependentes. Como visto acima, o próprio Código Tributário Nacional,
permite o agir da autoridade tributária na busca da realidade, afastando a situação jurídica
aparente, para fins tributários. O Direito Tributário por vezes se vale das construções elaboradas
por outros segmentos do direito para, sobre elas, estruturar as relações e imputação tributárias.
Por sua vez, a caracterização de segurado empregado pela legislação
previdenciária encontra paralelo na legislação trabalhista ao tratar da relação empregatícia,
motivo pelo qual a autoridade autuante também faz referências aos dispositivos da CLT em seu
Relatório Fiscal, fato que não macula ou deixa de prover os lançamentos de fundamentação
legal. Basta verificar que a atuação fiscal possui embasamento legal tributário, cuja legislação é
descrita tanto nos Autos de Infração, quanto no Relatório da fiscalização.
Não se trata de ações oriundas de resolução de conflitos de relação de trabalho,
constitucionalmente atribuídas à Justiça do Trabalho, mas de relação tributária, entre Sujeito
Ativo e a Contribuinte.
A competência da Justiça do Trabalho, prevista no art. 114 da Constituição
Federal, não exclui a competência da RFB para a constituição dos créditos tributários relativos às
contribuições previdenciárias decorrentes da relação de emprego ou trabalhista.
Neste sentido, é imperioso observar que o ato administrativo da Receita Federal
tem repercussões tributárias e previdenciárias apenas, dele não decorrendo conseqüências de
resolução de conflitos trabalhistas.
Fl. 2796
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2301-009.570 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.721033/2018-52

Com referência à alegação de que tratavam-se de prestadores de serviços
intelectuais, esta também não encontra respaldo nos autos, vez que a Impugnante sequer
comprovou a efetiva prestação dos serviços contratados.

No presente caso não há dúvidas quanto à capitulação legal dos fatos, como
dispõe o art. 112 do CTN. A adotar de forma indiscriminada o art. 129 da Lei n° 11.196/2005, a
qualquer prestação de serviços, como se intelectuais fossem, inclusive em mão de obra alocada
em atividade-fim (cuja terceirização é vedada), em situação em que há relação empregatícia,
tornaria inviável todo um sistema trabalhista/previdenciário constitucionalmente/legalmente
constituído.
Diante dos fatos narrados no Relatório Fiscal, a Fiscalização entendeu presente,
no caso concreto, o evidente intuito de fraude, além de sonegação e conluio, definidos em lei e
necessário à qualificação.
No caso, o evidente intuito de fraude/sonegação ficou caracterizado em função
dos fatos, narrados no Relatório Fiscal. Constata-se que as conclusões da Fiscalização foram
baseadas em amplo trabalho investigativo, constante em diligências, depoimentos e consultas a
sistemas, cujos resultados são descrito no Relatório e constantes da farta documentação foi
anexada ao Processo. De sua parte, a Impugnante questiona as conclusões da Fiscalização,
contudo não apresenta documentação comprobatória de suas afirmações.
As atitudes sustentadas pelo contribuinte, verificadas e relatadas pela auditoria
fiscal, prejudicaram a administração tributária no seu desiderato, qual seja a promoção da
arrecadação em favor do Erário.
Tal exasperação da multa, para 150%, alicerça-se no fato de que as ações, livres e
conscientes do contribuinte, revelaram evidências de sonegação, com intuito de reduzir, de
forma fraudulenta, o imposto a pagar.
À luz da legislação pertinente, constitui hipótese de qualificação da multa de
ofício a prática de sonegação, fraude ou o conluio, ou seja, ações ilícitas definidas nos arts. 71,
72 e 73, da Lei 4.502, de 1964.
As multas punitivas encontram-se previstas no art. 44 da Lei n° 9.430/96. Os arts.
71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64 (citados no § 1o do art. 44 acima, em destaque) definem os casos
de sonegação, fraude e conluio.
Portanto conclui-se que, conforme Relatório Fiscal, restou devidamente
caracterizado o evidente intuito de fraude, fato esse definido em lei como suficiente para
autorizar a qualificação da multa de ofício lançada, no percentual de 150%.
=> da incidência de juros sobre a multa de ofício. Na impugnação apresentada,
a Empresa contesta a incidência de juros sobre as multas de ofício, sustentando a falta de
disposição legal para essa exigência.
Conforme pode ser constatado, o auto de infração mostra que os juros moratórios
foram calculados apenas sobre o valor do tributo devido e não sobre a multa. Portanto, não há no
Fl. 2797
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2301-009.570 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.721033/2018-52

caso em tela qualquer referência à cobrança de juros de mora sobre a multa de ofício aplicada,
mesmo porque impossível cogitar à época do lançamento se o valor referente à mencionada
penalidade não seria recolhido pelo contribuinte.
Em que pese ainda não haver litígio instaurado quanto à aplicação dos juros de
mora sobre a multa de ofício não recolhida até a data de seu vencimento, é oportuno esclarecer,
inicialmente, que a incidência de juros moratórios sobre a multa de ofício já vencida decorre de
determinação legal.
Constata-se que a legislação determina que, sobre os débitos para com a União,
decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos
fatos geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na
legislação específica, incidirão juros de mora equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial
de Liquidação e Custódia - SELIC, para títulos federais, acumulada mensalmente, a partir do
primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e
de um por cento no mês de pagamento.
Por outro lado, é verdade que a multa de ofício não está inserida no conceito de
tributo consoante disposto no art. 3o do CTN. Entretanto, também é verdade que o § 1o do art.
113 do CTN, reconhece que multa de ofício tem natureza de obrigação tributária. Já o artigo 139
do CTN estabelece que o crédito tributário tem a mesma natureza da obrigação principal.
Por fim, cabe enfatizar que o acréscimo de juros de mora sobre o crédito tributário
não integralmente pago no vencimento está também previsto no art. 161 do CTN Portanto, da
interpretação dos dispositivos acima transcritos, depreende-se que a penalidade pecuniária, a
despeito de não ser tributo, faz parte do crédito tributário e, por conseguinte, deve receber o
tratamento dispensado pelo CTN ao crédito tributário. Conclui-se, assim, que devem incidir juros
moratórios sobre o valor da multa de ofício não paga até o seu vencimento.
Cabe enfatizar que a interpretação de que é regular a incidência de juros de mora
sobre a multa de ofício exigida foi acolhida, recentemente, pela 1a Turma Ordinária da 3a Câmara
do CARF. Também deve ser destacado que, no âmbito do Poder Judiciário, o Superior Tribunal
de Justiça, em recente decisão, já legitimou a incidência dos juros sobre a totalidade do crédito
tributário, aí incluída a multa de ofício. Portanto, não deve ser acolhida a argumentação
apresentada pela impugnante relativa a essa matéria.
=> da solidariedade passiva dos sócios. A Impugnante afirma que não estão
presentes os requisitos fáticos e legais para que se traga à lume a solidariedade do sócio, mesmo
que o auto em si seja mantido. Contudo, apresentou argumentos que tratam da atribuição de
responsabilidade a terceiro que são totalmente impertinentes, posto que não possui mandato
deste para representá-lo. Portanto, deixamos de conhecer os argumentos relativos a
responsabilidade solidária passiva.
Conforme já citado, os Responsáveis Solidárias não apresentaram impugnação em
seu próprio nome, ficando assim configurada a REVELIA em relação ao lançamento. Vale
reiterar que a existência de Sujeito Passivo que não tenha impugnado tempestivamente o
lançamento que trate de responsabilidade solidária culminará com a preclusão do seu direito de
fazê-lo, tornando-se o mesmo revel.
Fl. 2798
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2301-009.570 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.721033/2018-52

Nesse sentido, temos firme jurisprudência do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (CARF), entre elas o Acórdão 2201-002.758.
=> do alcance da doutrina e da jurisprudência. A Impugnante cita doutrinas e
julgados administrativos e dos Tribunais Federais com o intuito de fundamentar as suas teses.
Assim, cabe-nos esclarecer que a doutrina e a jurisprudência, mesmo sendo esta administrativa,
somente vinculam os julgadores de 1a instância nas situações expressamente previstas na
legislação.
Desta forma, quanto às decisões trazidas aos autos, é de se observar o disposto no
artigo 506, do Código de Processo Civil, Lei no 13.105, de 16 de março de 2015, que estabelece
que a “sentença faz coisa julgada às partes entre as quais é dada, não prejudicando terceiros”.
Não sendo parte nos litígios objetos dos acórdãos, a interessada não pode usufruir os efeitos das
sentenças ali prolatadas, posto que os efeitos são “inter partes” e não “erga omnes”.
Portanto, as decisões ordinárias do Poder Judiciário, mesmo que reiteradas, não
têm efeito vinculante em relação às decisões proferidas pelas Delegacias da Receita Federal do
Brasil de Julgamento. A Administração Pública está pautada pelo princípio da legalidade, que
significa que o administrador público está, em toda a sua atividade funcional, sujeito aos
mandamentos da lei e às exigências do bem comum, e deles não pode se afastar ou desviar, sob
pena de praticar ato inválido e expor-se a responsabilidade disciplinar.
Cumpre acrescentar que as decisões administrativas, sem uma lei que lhes atribua
eficácia, não constituem normas complementares do Direito Tributário. Destarte, não podem ser
estendidas genericamente a outros casos e somente se aplicam à questão em análise e vinculando
as partes envolvidas naqueles litígios. Acórdãos das instâncias administrativas eventualmente
citados em peça de contestação não integram a legislação tributária, inexistindo efeito
vinculante. As decisões de órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa são fontes
secundárias de Direito Tributário e somente vinculam a administração quando a lei lhes atribuir
eficácia normativa.
Porém, no âmbito do Decreto no 70.235, de 1972, não há norma legal que atribua
a tais decisões esse efeito. Assim, em que pese a indiscutível respeitabilidade das decisões
emanadas desses órgãos e a sua plena eficácia e força impositiva para as partes envolvidas nos
respectivos processos judiciais e administrativos, a Constituição Federal, o Código Tributário
Nacional, a lei ordinária, ou ato infralegal não estabelecem, como regra geral, a obrigatoriedade
de aplicação das decisões dos tribunais judiciais e administrativos pelas autoridades
administrativas de julgamento.
A competência do julgador administrativo está restrita a averiguar a conformidade
dos atos praticados pelos agentes administrativos às normas da própria Administração, as quais
são veículos de transmissão do conteúdo e sentido das leis para a aplicação pela administração.
Os parâmetros e critérios de julgamentos estão limitados ao âmbito administrativo e não há
subordinação do julgador administrativo às decisões administrativas ou judiciais sem força
vinculante expressa.
Diante de todo o exposto e considerando tudo mais que dos autos consta, voto no
sentido de indeferir os pedidos formulados e considerar IMPROCEDENTE a impugnação,
mantendo o crédito lançado em sua totalidade.
Fl. 2799
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2301-009.570 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.721033/2018-52

Em sede de Recurso Voluntário, a contribuinte segue sustentando as mesmas
alegações já trazidas e sustentadas na impugnação.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Fernanda Melo Leal, Relatora.
O recurso é tempestivo e atende às demais condições de admissibilidade.
Portanto, merece ser conhecido.
NULIDADE DO PROCESSO ADMINISTRATIVO
Alega a recorrente a nulidade do auto de infração, uma vez que não houve
obediência aos procedimentos fiscais legais, bem como a fiscalização não teria observado a
requisitos necessários do Mandado de Procedimento Fiscal -MPF. Alega também que é nulo o
auto de infração, uma vez que não teria respeitado os princípios constitucionais da ampla defesa
e contraditório, e que não teria sido determinado a matéria tributável, havendo mácula no
lançamento fiscal consoante o fato gerador, por descumprimento do devido processo legal Com
isso, verifica-se que as causas de nulidades no processo administrativo fiscal se limitam as que
estão elencadas no artigo 59, do Decreto 70.235, de 1972:
"Art. 59. São nulos:

I – os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;

II – os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do
direito de defesa.

§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente dependam ou
sejam conseqüência.

§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as
providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo.

§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a
declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou
suprir-lhe a falta. (Parágrafo acrescentado pela Lei 8.748, de 1993".
Por sua vez, o art. 60 da referida Lei, menciona que as irregularidades, incorreções
e omissões não configuram nulidade, devendo ser sanadas se resultarem em prejuízo para o
sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na solução do
litígio:
"Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo anterior
não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo para o sujeito
passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na solução do litígio".

No presente caso, verifica-se que a recorrente teve ciência de todo os fatos que
estavam sendo apontados, pois respondeu a todo questionamento da fiscalização, bem como
indicou elementos solicitados para as conclusões do lançamento. Apresentou defesa e recurso,
Fl. 2800
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2301-009.570 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.721033/2018-52

bem como teve ciência dos demais atos. Registra-se que é pelo processo administrativo fiscal
que a Fazenda Pública se utiliza para cobrar legalmente seus créditos, sendo eles de natureza
tributária ou não.
A legislação obriga o agente fiscal a realizar o ato administrativo, verificando
assim o fato gerador e o montante devido, determinar a exigência da obrigação tributária e sua
matéria tributável, confeccionar a notificação de lançamento, lavrando-se o auto de infração, e
checar todas essas ocorrências necessárias para as fiscalizações de cobrança, quando da
identificação da ocorrência do fato gerador, independente da ação judicial manejada, sendo
legítima a lavratura do auto de infração em conformidade com o art. 142, do CTN e com o art.
10 do Decreto n.o70.235/72., conforme dispositivos in verbis:
CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL.

"Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário
pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a
ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável,
calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a
aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é
vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional"

DECRETO n.o 70.235/72.

“Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação da
falta, e conterá obrigatoriamente: I a qualificação do autuado; II o local, a data e a hora da
lavratura; III a descrição do fato; IV a disposição legal infringida e a penalidade aplicável; V a
determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de trinta dias;
VI a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula".
Verifica-se dos autos que os procedimentos administrativos foram devidamente
realizados sem mácula ou nulidade, dentro do processo administrativo (rito processual). O PAF –
Processo Administrativo Fiscal se inicia pelo ato da fiscalização realizada pela autoridade
administrativa, que realiza as atividades necessárias para obter as informações necessárias na
constituição do crédito devido, conforme determina o artigo 196, do CTN, conforme transcrição
abaixo:
“Art. 196. A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências de
fiscalização lavrará os termos necessários para que se documente o início do procedimento, na
forma da legislação aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão daquelas”.

Assim, a autoridade administrativa tem o poder-dever de realizar diligências que
entender devidas para verificar o levantamento de todas as informações necessárias, desde que
permitidas em lei, para a respectiva busca da verdade material sobre os fatos em relação a
obrigação tributária a ser cumprida, podendo examinar mercadorias, livros, arquivos,
documentos, movimentações financeiras, papéis e feitos comerciais ou fiscais dos contribuintes.
Apesar das ações de fiscalização possuírem caráter investigatório e inquisitório,
realizando procedimentos unilaterais, de obediência obrigatória, que não é absoluta, o desfecho
do PAF alberga os princípios da ampla defesa e contraditório, pois existe nele a possibilidade do
contribuinte se manifestar, impugnar, apresentar provas, e contestar todo o apontamento
realizado. O PAF, como em diversos procedimentos, é constituído de fases, e nesse sentido
existe uma espécie de fase não contenciosa.
Fl. 2801
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2301-009.570 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.721033/2018-52

Nesses termos, verifica-se que o lançamento está formalmente adequado, com a
discriminação precisa do fundamento legal sobre que determina a obrigação tributária, os juros
de mora, a multa e a correção monetária. Portanto, revela-se inviável falar em nulidade, não se
configurando qualquer óbice ao desfecho da demanda administrativa, uma vez que não houve
elementos que possam dar causa à nulidade alegada.
No presente caso, verifica-se que a recorrente teve ciência de todo os fatos que
estavam sendo apontados, pois respondeu a todo questionamento da fiscalização, bem como
indicou elementos solicitados para as conclusões do lançamento, não ocorrendo o cerceamento
de defesa, pois o AI possui o indicativos dos critérios adotados, quantum autuado, bem como dos
elementos que constituíram a infração e que foram inclusive objeto de questionamentos por parte
do recorrente. Assim, não assiste razão a recorrente.
DA CPRB
Neste item eu ratifico e reitero integralmente a decisão de piso. Alega a
Impugnante que optou, em 2015, pelo recolhimento da contribuição previdenciária com base na
Receita Bruta. Entretanto, a fiscalização considerou indevida a opção, sob o argumento de que a
Lei no 12.546/2011, não permitia tal enquadramento . O Relatório Fiscal aduz que somente a
partir de 01/12/2015, com a alteração do Art. 7o da Lei 12.546 pelo Art. 1o da Lei 13.161 de
31/08/2015, a adoção do regime de apuração da contribuição previdenciária sobre a receita bruta
passou a ser opcional. Portanto, até 30/11/2015, não era cabível à Impugnante a adoção de tal
enquadramento.
A empresa através do item 8 do TIF de 26/01/2018, foi instada a justificar o
lançamento em DCTF e o correspondente recolhimento da contribuição previdenciária sobre a
receita bruta, em conformidade com o Art. 7o da Lei 12.546/2011. A autuada deveria apresentar
ainda as bases de cálculo utilizada no cálculo da contribuição devida. A fiscalização na análise
dos documentos declaratórios de créditos, constatou que a empresa no ano de 2015, e apenas
nesse ano, teria realizado a apuração da contribuição na forma estabelecida pela Lei mencionada.
A CONCRESERV em 08/02/2018 afirmou que o recolhimento na forma
declarada em DCTF ocorreu por uma opção da empresa “pela desoneração da folha de
pagamento recolhendo o INSS sobre a receita bruta.”.
Considerando o esclarecimento prestado e a falta de previsão na lei, até 11/2015,
de que o regime de apuração fosse um ato volitivo do contribuinte, a fiscalização ,no item 8 do
TIF de 15/02/2018, solicitou que a autuada esclarecesse o fundamento legal para a opção
realizada apenas no ano de 2015.
No dia 27/02/2018, a autuada apresentou a seguinte justificativa “A empresa se
utilizou do item IV do artigo 7o da Lei 10.546/2011, descritos abaixo: IV – as empresas do setor
de construção civil, enquadradas nos grupos 412, 432, 433, 439 da CNAE 2.0.” (Sic).

Fl. 2802
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 2301-009.570 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.721033/2018-52

O único CNAE que poderia vincular a fiscalizada ao recolhimento da contribuição
na forma determinada pelo Art. 7o da Lei 10.546 - se fosse o caso no período de 01/04/2013 a
03/06/2013 e de 01/11/2013 a 30/11/2015 - seria o da classe 43.9, subclasse 4399-1/99. As notas
explicativas do referido CNAE, entretanto, ressalvam que a referida classe não compreende “a
execução de obras por empreitada ou subempreitada” que é o caso do serviço de construção civil
da CONCRESERV. Portanto, não se pode acolher o pleito da Impugnante.
Da ausência de compensação, pela auditoria, dos valores recolhidos
indevidamente
Reclama a contribuinte que a fiscalização deveria ter aproveitado os pagamentos
existentes, lançando somente a diferença. Repito o entendimento da decisão de piso no sentido
de que falta amparo legal para o aproveitamento de recolhimento indevido, por ocasião da
apuração de créditos tributários.
No caso em tela, restou comprovado que a atividade da empresa não permite que
seja efetuado o recolhimento segundo a previsão da Lei 12.546/2011. Assim, todo recolhimento
havido nessa forma foi indevido. Dessa forma, a partir do momento do recolhimento indevido, a
empresa passa a ter um crédito passível de restituição ou compensação. Como tal, sujeito à
legislação quanto aos procedimentos para o gozo do direito, merecendo destaque a Instrução
Normativa RFB no 1300, de 20 de novembro de 2012, vigente até 17 de julho de 2017 quando foi
revogada pela Instrução Normativa no 1717.

Da diferença da contribuição para o financiamento dos benefícios concedidos
em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos
ambientais do trabalho-gilrat
Alega a Impugnante que o enquadramento foi de acordo com o CNAE fiscal de
comércio varejista, por entender ser o mais adequado. A fiscalização entende que sua atividade é
de serviço de concretagem, portanto, de construção civil, o que exige alíquota de 3%; não de 1%.
Como dito na decisão de piso, é de responsabilidade da empresa realizar o
enquadramento na atividade preponderante - aquela que ocupa, na empresa, o maior número de
segurados empregados e trabalhadores avulsos. É o que determina a lei.
De acordo com o Relatório Fiscal, às fls. 2100, a soma do número de
trabalhadores da Impugnante vinculados diretamente à prestação do serviço de concretagem é
absolutamente maior do que o total dos demais.
Portanto, é inconteste o reenquadramento realizado pela fiscalização, aplicando a
alíquota de 3% e lançando a diferença devida pela contribuinte.
DA ALEGAÇÃO DE ILEGITIMIDADE PASSIVA
O objeto do presente lançamento fiscal consiste na apuração da contribuição
previdenciária da quota patronal, devida e não recolhida à Previdência Social, incidentes sobre o
Fl. 2803
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 2301-009.570 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.721033/2018-52

total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês aos
segurados empregados, decorrente de fato gerador não declarado em GFIP - Guia de
Recolhimento do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social,
antes do início da ação fiscal na empresa Concreserv Concretos S/A, período de 01/2012 a
12/2016.
Aduz a recorrente que não houve a devida comprovação de que a empresa
NAGILA seria uma interposta pessoa jurídica utilizada pela Recorrente para simular a prestação
de serviço, pelo contrário, a NAGILA apresenta-se como uma pessoa jurídica devidamente
constituída, com funcionários rigorosamente registrados, prestando serviços à Recorrente.
Ocorre que a fiscalização constatou as seguintes situações:
“(...) 5.2. O objeto do presente lançamento fiscal consiste na apuração da contribuição
previdenciária da quota patronal, devida e não recolhida à Previdência Social, incidentes sobre
o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês aos
segurados empregados, decorrente de fato gerador não declarado em GFIP - Guia de
Recolhimento do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço e Informações à Previdência
Social, antes do início da ação fiscal na empresa Concreserv Concretos S/A, período de
01/2012 a 12/2016.
5.3. Vale ressaltar que o lançamento da contribuição previdenciária na Concreserv Concretos
S/A é sobre a remuneração dos segurados empregados informados nas GFIP da Nagila Matias
Novais - ME, empresa constituída como interposta da Concreserv para simular a terceirização
de prestação de serviços, ou seja, a Nagila prestou serviços à Concreserv, para tanto constituiu
formalmente a empresa “Nagila Matias Novais - ME” com inscrição no CNPJ sob no
11.695.413/0001-54, fez a opção ao Simples Nacional, emitiu nota fiscal de prestação de
serviços com valores abaixo do limite da tabela da opção do Simples Nacional, informou na
GFIP a opção dos Simples, deixando de recolher a contribuição previdenciária patronal,
inclusive GILRAT e terceiros, fato que em tese, configurou no crime de Sonegação da
Contribuição Previdenciária e crime contra a Ordem Tributária, previstos no artigo 337-A,
inciso I do Código Penal e no artigo 1o, inciso I e II da Lei n° 8.137, de 27/12/1990.

5.4. A seguir passo a expor os motivos que comprovam que a Nagila Matias Nogueira Novais -
ME é uma interposta da Concreserv Concretos S/A:

5.4.1. Dos Livros Diário e Razão (2012 e 2013)
Da análise dos livros contábeis Diário e Razão apresentados pelo contribuinte dos anos de 2012
e 2013, nas contas no 10004-7 1101010100- Caixa e no 10018-9 1101020800 – Bco Itaú S/A
C/C, não consta movimentação financeira suficiente e necessária para a operacionalidade da
empresa. A seguir transcrevemos as contas Caixa e Bancos dos Livros Caixa 2012 e 2013:

No ano de 2012 não houve movimentação financeira por meio de instituições financeiras.
Então os valores que constam na conta n° 10004-7 1101010100- Caixa de recebimento da
fatura do mês de prestação de serviços totalizado de R$ 1.303.502,42 ocorreram em espécie?
Observa-se que não constam todos os pagamentos necessários para o funcionamento normal de
uma empresa prestadora de serviços. Somente alguns pagamentos de adiantamento, de salários,
de empréstimos......e os outros pagamentos necessários ao dia a dia de uma empresa? Quem
está os pagando?

No ano de 2013 também não consta pagamentos necessários ao funcionamento de uma
empresa normal na contabilidade. Identifica-se somente um lançamento na conta n° 10018-9
1101020800 – Bco Itaú S/A C/C, indicando “valor ref. Ajuste resultados exercícios anteriores
no valor de R$ 3.004,82”, o que significaria esse lançamento? Enquanto que na DIMOF consta
informação de movimentação no valor de R$ 756.758,64 (a débito) e R$ 801.763,05 (a
crédito).

Fl. 2804
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 2301-009.570 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.721033/2018-52

Conclui-se que a contabilidade apresentada à fiscalização não reflete a realidade dos fatos
contábeis. Não há veracidade nos lançamentos contábeis, ou seja, é uma contabilidade com
conteúdo imprestável. (...)

5.4.7. Das Outras Informações

A empresa Nagila Matias Nogueira Novais - ME foi constituída em 30/12/2009, com capital
social de R$ 5.000,00 e que permanece no mesmo valor até a presente data.

A empresa constituída prestou serviços exclusivamente para empresa CONCRESERV
Concreto & Serviços Ltda., fornecendo a mão-de-obra, na maioria na função de motorista de
caminhão betoneira e de outros serviços necessários na fabricação do concreto usinado e de
argamassa, assim os supostos funcionários da Nagila exerceram as mesmas funções dos
empregados da Concreserv.

A sala onde a empresa alega estar sediada se localiza dentro da indústria de usina de concreto,
na filial da Concreserv, o de CNPJ 06.262.453/0003-34, no Parque Novo mundo, na capital de
São Paulo.

Apresentou o contrato de sublocação de imóvel para fins comerciais como sublocatária da
Concreserv. O valor da locação seria de R$ 900,00 mensais. Nos livros Contábeis da locadora e
da locatária não consta lançamento contábil do valor referente ao aluguel. Solicitado no Termo
de Intimação Fiscal datado de 20/07/2017 documentos de comprovação dos pagamentos de
sublocação da sala 02, entretanto nada foi apresentado.

A proprietária da empresa Nagila é esposa do sócio e diretor-presidente da Concreserv, sr.
Fábio Gonzales Novais.

Com intuito de obter documentos e subsidiar a fiscalização solicitamos a abertura de diligência
vinculada na empresa Concreserv. Amparado pelo TDPF-Diligência no 08.1.90.00-2017-
00833-5 solicitamos a apresentação do Contrato de Seguro de Vida, Contrato de Plano de
Saúde e outros. Dentre os documentos apresentados o Contrato de Seguro de Vida em Grupo
realizado com a MetLife- Metropolitan Life Seguros e Previdência Privada S.A, a empresa
Concreserv Concreto S/A é “estipulante” e a Nagila Matias Nogueira Novais - ME é
“subestipulante”, assim todos os supostos funcionários da Nagila são segurados da apólice de
seguros realizados com a Concreserv. A Concreserv ao invés de efetuar o pagamento da fatura
de prestação de serviços diretamente a Nagila, realizou os pagamentos das despesas desta, tais
como o recolhimento da GRRF- Guia de recolhimento rescisório do FGTS, DARF e outras
despesas. O Contador de ambas empresas é o sr. Marcelo Padovezi, CRC 1SP236680. No dia
18/04/2017 compareceu a Defis e prestou esclarecimentos que: os pagamentos da Folha de
Pagamento e outros pagamentos de responsabilidade da Nagila são realizados pela Concreserv
e que foram contabilizados na conta de adiantamentos de fornecedor, isto é, na conta contábil
no 110212090010709 – Contas a Pagar-Adiantamentos. Justificou que se trata de adiantamento
de futura prestação de serviços a ser realizado pela “Nagila”. Dentre os princípios que norteiam
o processo administrativo tributário, encontra-se o da verdade material, como meio garantidor
da certeza do crédito tributário, no qual se deve buscar a realidade dos fatos. A despeito da
apresentação formal de sociedades empresárias aparentemente distintas, constatou-se a efetiva
existência de uma única empresa, sujeito passivo deste lançamento. As existências meramente
formais da pessoa jurídica NAGILA MATIAS NOGUEIRA Novais - ME somente pode ser
justificada como artifício para obtenção indevida do tratamento tributário simplificado e
favorecido, instituído pela Lei Complementar no 123/06 (Simples Nacional). Inquestionável
que a pessoa jurídica NAGILA MATIAS NOGUEIRA Novais - ME é, de fato, pessoa jurídica
inexistente. Diante do exposto nos itens anteriores, podemos constatar que na realidade quem
dirige as operações da empresa são os dirigentes da Concreserv.

A Nagila Matias Nogueira Novais - ME é uma interposta da Concreserv. Constituída
unicamente com o objetivo de simular a contratação de prestação de serviços de terceiros para
assim deixar de recolher as contribuições previdenciárias patronal/GILRAT e de terceiros
Fl. 2805
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 2301-009.570 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.721033/2018-52

usufruindo do favorecimento da tributação diferenciada da opção do Simples Nacional. Ficou
claro que não dispõe de patrimônio e capacidade operacional financeira para desempenhar o
objeto da empresa. O único objetivo foi de fraudar e causar prejuízo a Fazenda Nacional”.
Assim, diante do fato da recorrente não conseguir afastar as acusações fiscais, não
apresentar provas de suas alegações recursais, e não desconstituir o apontamento fiscal, em razão
das diversas informações prestadas pelo autoridade administrativa, entendo correta a decisão de
primeira instância, e afasto a pretensão de ilegitimidade passiva da recorrente.
DA EFETIVA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS EFETUADA PELA NAGILA
Alega a recorrente que por uma série de questões específicas e desenvolvimento
de projetos para os quais é contratada, tem por necessidade contratar ou subcontratar empresas
especializadas para edificar as obras em que presta serviço.
Nesse contexto, não cabe à administração pública avaliar como e quais serviços
devem ser desenvolvidos para projetos identificados no auto de infração, mas sim os elementos
que levam à conclusão sobre a prestação de serviço ou não, para tão somente identificar o fato
gerador do tributo. Com isso, entendo que com os elementos trazidos aos autos, correta foi a
interpretação da fiscalização, uma vez que os serviços prestados pela empresa Nagila foram de
forma exclusivas à recorrente, e também por não haver fluxo de caixa capaz de cobrir todas as
operações da contribuinte, deixando de recolher de certa forma o tributo devido.
A DRJ de origem se pronunciou de forma correta nesse ponto. Ademais, o livro
caixa da empresa não estaria registrado nos órgãos competentes, requisitos necessários para
manter a contabilidade de maneira adequada, correta e qualitativa. Assim. não assiste razão a
recorrente, devendo manter-se o levantamento feito pela fiscalização.
DA DESCONSIDERAÇÃO DA PESSOA JURÍDICA – VIOLAÇÃO AO
ARTIGO 50 DO CÓDIGO CIVIL BRASILEIRO
No presente caso foi aplicado dispositivos do Código Tributário Nacional, e
legislação específica de tributos federais, não devendo ser aplicado o disposto do artigo em
questão que em verdade aplica-se aos sócios da empresa autuada, diante da norma especial
aplicada ao caso concreto.
Assim, afasto a pretensão do citado artigo 50 do CCB.
DA MULTA QUALIFICADA APLICADA
Foi aplicada ao processo multa qualificada de 150% ao presente caso. A multa
qualificada está prevista no § 1o do art. 44 da Lei no 9.430/96, nos casos previstos nos art. 71, 72
e 73 da Lei no 4.502/64, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais
cabíveis. Referidos dispositivos tratam das figuras da sonegação, fraude e conluio, nos seguintes
termos:
"Art. 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: I – da ocorrência do fato
gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; II – das
condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o
crédito tributário correspondente.
Fl. 2806
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 2301-009.570 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.721033/2018-52

Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou
modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do impôsto devido a
evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando
qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72".
Conforme relatório fiscal, os elementos que induziram a qualificação da multa
foram os abaixo transcritos:
“Efetuada a menção aos dispositivos legais e, considerando os fatos apurados durante o
trabalho fiscal e descritos neste Relatório, a fiscalização reitera as ações da fiscalizada que
determinaram a qualificação da multa, em conformidade com o § 1o do Art. 44 da Lei 9.430. A
análise dos atos praticados pela autuada e seus administradores com o objetivo de reduzir ou
evitar o reconhecimento das contribuições previdenciárias devidas seguirá a mesma divisão
realizada para descrição das infrações aplicadas no Auto de Infração. Ratifica-se que as ações
da fiscalizada que determinam a qualificação da multa de ofício foram descritas anteriormente,
buscando a fiscalização neste tópico resumir os fatos devidamente apurados.”.
Nesse tópico, tendo a não concordar com a DRJ de origem, uma vez que a
justificativa ESPECÍFICA para a qualificação da multa, no tópico especifico para tal, não fora
determinante.
Como se sabe, a teoria dos motivos determinantes é utilizada para a situação em
que os fundamentos de fato de um ato administrativo são indicados pela motivação, hipótese na
qual a validade do ato depende da veracidade dos motivos alegados.
Portanto, a denominada teoria dos motivos determinantes consiste em explicitar
que a administração pública está sujeita ao controle administrativo e judicial relativo à existência
e à pertinência ou adequação dos motivos que ela declarou como causa determinante da prática
de um ato. Tal teoria aplica-se aos atos vinculados e discricionários. Saliente-se que a aludida
teoria teria aplicação mesmo que a motivação do ato não fosse obrigatória, mas tenha sido
efetivamente realizada pela administração.
Para que haja agravamento (qualificadora), deve haver por parte da fiscalização
evidente intuito de fraude. No caso, os elementos que levaram à fiscalização à agravar a multa
foram exatamente o descrito acima, e não outros elementos, conforme citado pela no relatório
fiscal. Nesse sentido, cito a Súmula CARF n.o 14: “A simples apuração de omissão de receita ou
de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a
comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo”.
Assim, é de suma importância que a fiscalização identifique de forma integral ou
ao menos remeta as informações que levaram a qualificar a multa, a fim de que não haja
cerceamento do direito de defesa. O contribuinte tem o direito de saber exatamente porque está
sendo acusado e quais condutadas foram praticadas para que aí possa realizar de forma integral
sua defesa, privilegiando os princípios constitucionais da ampla defesa e contraditório. Conforme
se constada do Acórdão n.o 2401-005.719, de 11 de setembro de 2018, de relatoria do
Conselheiro Rayd Santana Ferreira, da 4a Câmara da 1a Turma Ordinária, da 2a Seção, o
elemento fraude deve estar bem descrito no relatório fiscal, com elementos que possam levar à
conclusão de que evidencias levantadas são àquelas que ensejam a aplicação de multa
qualificada, conforme ementa transcrito abaixo:
“MULTA QUALIFICADA. DOLO, FRAUDE OU SIMULAÇÃO. NÃO COMPROVADOS.
IMPOSSIBILIDADE QUALIFICAÇÃO. De conformidade com a legislação tributária,
Fl. 2807
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Fl. 24 do Acórdão n.o 2301-009.570 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.721033/2018-52

especialmente artigo 44, inciso I, § 1o, da Lei no 9.430/96, c/c Sumula no 14 do CARF, a
qualificação da multa de ofício, ao percentual de 150% (cento e cinquenta por cento),
condiciona-se à comprovação, por parte da fiscalização, do evidente intuito de fraude da
contribuinte. Assim não o tendo feito, não prospera a qualificação da penalidade, sobretudo
quando a autoridade lançadora baseou-se em meras suposições sobre o tema no Relatório
Fiscal”.
Caberia, portanto, à fiscalização a caracterização de mais elementos que pudesse
imputar o consilium fraudis, no que diz respeito ao animus fraudulento, ou também o animus
simulandi por parte da contribuinte.
Em conteúdo didático, produzido pelo jurista Fábio Piovezan Bozza, que já foi
Conselheiro deste Tribunal, verifica-se que: "dolo, fraude ou simulação, refere-se a um conjunto
de vícios produzidos intencionalmente pelo contribuinte que, de má-fé, cria uma situação falsa
ou de mera aparência e inebria o julgamento do Fisco sobre uma relação tributária já existente,
de modo a eliminá-la, reduzi-la ou postergá-la" (in Planejamento Tributário e Autonomia
Privada. Série doutrina tributária v. XV. São Paulo: Quartier Latin, 2015, página 199).
Cumpre esclarecer que, quando há a acusação de uma simulação, existe a
distribuição do ônus da prova. Nesse sentido, é o que diz o disposto no artigo 9o do Decreto
70.235/72, in verbis:
Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão formalizados
em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada tributo ou penalidade,
os quais deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais
elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito".
Em que pese o ônus da prova dos fatos constitutivos do direito ser do
interessado/contribuinte, percebe-se que com o dispositivo acima citado o legislador quis que nos
casos de caracterização de ilícitos houvesse uma espécie de "distribuição do ônus da prova", a
fim de que a fiscalização tivesse também que suportar o encargo de provar com elementos
indispensáveis à comprovação do ilícito ocorrido. Nesse sentido, esse Conselho Administrativo
já decidiu:
“Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2000 DIREITO
CREDITÓRIO. RESTITUIÇÃO. COMPENSAÇÃO. DISTRIBUIÇÃO DO ÔNUS DA
PROVA. No processo administrativo de restituição e compensação de créditos tributários,
incumbe ao contribuinte provar o fato constitutivo do seu direito (a certeza e liquidez do direito
creditório) e, ao Fisco, para indeferir o pleito, provar fatos que evidenciem a inexistência do
direito afirmado pelo contribuinte ou que constituam impedimento, modificação ou extinção
desse direito.” Acórdão de julgamento n.o 1402-002.484, em 12/04/2017.
Portanto, entendo ser caso de aplicação do art. 112 do CTN, onde utiliza-se de
dispositivo mais favorável ao acusado quando restar dúvidas quanto à autoria, imputabilidade ou
punibilidade do fato a determinado caso concreto, conforme dispositivo transcrito abaixo:
"Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da
maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto: I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus
efeitos; III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade; IV - à natureza da penalidade aplicável,
ou à sua graduação".
Assim, tendo em vista não ser possível concluir pela aplicabilidade dos artigos 71
a 73, da Lei 4.502/64, não existindo elementos suficientes para aplicar o dispositivo referente à
prática de "simulação" ou "conluio", afasto a incidência da multa qualificada, reduzindo o
percentual de 150% para o patamar de 75%, referente à multa de ofício.
Fl. 2808
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Fl. 25 do Acórdão n.o 2301-009.570 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.721033/2018-52

DA ILEGALIDADE DA COBRANÇA DE JUROS SOBRE A MULTA
Nesse sentido aplico a súmula CARF n.o 108, in verbis: Súmula CARF no 108
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e
Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. (Vinculante, conforme
Portaria ME no 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
DA RESPONSABILIDADE DOS ADMINISTRADORES
Aduz a recorrente que a autoridade fiscal teria incluído os sócios administradores
como corresponsáveis perante o lançamento tributário. Entretanto, eles apenas constam do
relatório fiscal, para fins de registro e futuros desdobramentos fiscais, sendo que no momento
não estão como responsáveis pelo crédito fiscal.
Assim, aplico a Súmula CARF n.o 88, assim transcrita:
“Súmula CARF no 88: A Relação de Corresponsáveis - CORESP”, o “Relatório de
Representantes Legais – RepLeg” e a “Relação de Vínculos – VÍNCULOS”, anexos a auto de
infração previdenciário lavrado unicamente contra pessoa jurídica, não atribuem
responsabilidade tributária às pessoas ali indicadas nem comportam discussão no âmbito do
contencioso administrativo fiscal federal, tendo finalidade meramente informativa”.

Assim, diante de tudo o quanto exposto, voto no sentido de rejeitar a
preliminar de nulidade e no mérito dar PROVIMENTO PARCIAL ao Recurso Voluntário, a fim
de desqualificar a multa de 150% para 75%, mantendo as demais disposições fiscais do auto de
infração.
É como voto.

CONCLUSÃO:
Diante tudo o quanto exposto, voto no sentido de CONHECER e DAR
PROVIMENTO PARCIAL ao recurso voluntário, nos moldes acima expostos.
(documento assinado digitalmente)
Fernanda Melo Leal
Voto Vencedor
João Maurício Vital, redator designado.
Respeitosamente, divirjo da relatora quanto à qualificação da multa. A conduta do
contribuinte, sobejamente descrita no relatório fiscal (e-fls. 2083 a 2194), não deixa dúvida
alguma sobre a sua intenção fraudulenta.
Fl. 2809
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 2301-009.570 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.721033/2018-52

Observe-se que a própria relatora, ao tratar da ilegitimidade passiva, admitiu,
como fundamento de sua decisão, que o contribuinte não refutou as acusações que constam dos
itens 5.3 e 5.4 do Relatório Fiscal. São justamente os itens em que a Autoridade Lançadora
descreve a simulação perpetrada pela recorrente, que constituiu e utilizou-se de interposta pessoa
jurídica para reduzir o valor da contribuição previdenciária a pagar. Utilizou-se do subterfúgio de
transferir seus empregados à nova empresa, optante pelo Simples, mas mantendo consigo todas
as relações financeiras e operacionais que caracterizam o vínculo direto entre os empregados e as
atividades da recorrente.
A conduta da recorrente, ao meu ver, se amolda exatamente ao que dispõe o art.
72 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964.
Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir
ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do
impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Ora, o § 1o do art. 44 da lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, determina que,
constatada a hipótese do art. 72 da Lei no 4.502, de 1964, é imperativa a duplicção do percentual
da multa, qualificando-a.
Conclusão
Voto por rejeitar a preliminar e negar provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
João Maurício Vital – Redator designado

Fl. 2810
DF CARF MF
Documento nato-digital