Tribunal: CARF
Processo: 16682.905940/2012-47
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: THAIS DE LAURENTIIS GALKOWICZ
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-06-23
Data de publicação: 2021-07-26

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/11/2005 a 30/11/2005
PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL. IRRETROATIVIDADE DAS LEIS. SEGURANÇA JURÍDICA. AFASTAMENTO DO ARTIGO 144, §1o DO CTN.
Não se aplica ao procedimento fiscal de análise de créditos a legislação que tenha criado nova documentação a ser exigida do contribuinte para a comprovação de seu direito. Isto porque, não se trata simplesmente de instituição de novos critérios ou processos de fiscalização, de modo que impõe-se o afastamento do artigo 144, §1o do CTN, inclusive pela observância plena do princípio da irretroatividade das leis e da proteção de segurança jurídica dos contribuintes.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16682.905940/2012-47
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-008.723 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
23 de junho de 2021
Recorrente
PETROLEO BRASILEIRO S.A PETROBRAS
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/11/2005 a 30/11/2005
PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL.
IRRETROATIVIDADE
DAS
LEIS.
SEGURANÇA
JURÍDICA.
AFASTAMENTO DO ARTIGO 144, §1o DO CTN.
Não se aplica ao procedimento fiscal de análise de créditos a legislação que
tenha criado nova documentação a ser exigida do contribuinte para a
comprovação de seu direito. Isto porque, não se trata simplesmente de
instituição de novos critérios ou processos de fiscalização, de modo que impõe-
se o afastamento do artigo 144, §1o do CTN, inclusive pela observância plena
do princípio da irretroatividade das leis e da proteção de segurança jurídica dos
contribuintes.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento
parcial ao Recurso Voluntário para anular o despacho decisório, determinando que a autoridade
fiscal de origem analise a liquidez e certeza do crédito pleiteado através dos arquivos digitais,
independentemente da apresentação dos elementos estabelecidos no ADE no 25/2010. Os
Conselheiros Lázaro Antonio Souza Soares, Jorge Luis Cabral e Pedro Sousa Bispo
acompanharam a relatora pelas conclusões, sem a declaração de nulidade do despacho. Vencido
o Conselheiro Silvio Rennan do Nascimento Almeida que negava provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Thais De Laurentiis Galkowicz - Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lazaro Antonio Souza
Soares, Maysa de Sa Pittondo Deligne, Silvio Rennan do Nascimento Almeida, Cynthia Elena de
Campos, Jorge Luis Cabral, Ariene D Arc Diniz e Amaral (suplente convocada), Thais de
Laurentiis Galkowicz e Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente a conselheira Renata da
Silveira Bilhim, substituída pela conselheira Ariene D Arc Diniz e Amaral.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16682.905940/2012-47
Fl. 783
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-008.723 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.905940/2012-47

Relatório
Trata o presente processo da análise de declaração de compensação - DCOMP -
03572.97975.300608.1.3.04-7356, na qual o contribuinte solicita crédito decorrente de
pagamento indevido ou a maior da COFINS não cumulativo, código de receita 5856, período de
apuração 11/2005, no valor de R$ 6.713.362,57.
A autoridade competente exarou o despacho decisório, decidindo não reconhecer
o direito creditório e, consequentemente, não homologar a compensação declarada. A decisão
teve por base o Termo de Verificação Fiscal proferido pela Diort/Demac/RJO, parte integrante
do dossiê formalizado nos autos do processo n° 16682.721045/2012-71. No referido Termo, a
autoridade fiscal relata que o procedimento de diligência realizado teve por objetivo a análise de
diversas declarações de compensação, trabalhadas em conjunto, abrangendo créditos pleiteados
de PIS e COFINS relativos a períodos de apuração ocorridos em 2004, 2005 e 2006. Após
descrever os Termos de Intimação Fiscal e as respostas fornecidas pelo contribuinte, a autoridade
fiscal assim conclui:
“Por tudo acima exposto, fica patente que o contribuinte não apresentou o conjunto
de elementos necessários para aferição dos créditos pleiteados, apesar de intimado e
reintimado, e de diversos pedidos de prorrogações concedidos. Desta forma, com base
no disposto no artigo 65 da IN RFB n.o 900/2008, concluímos pelo não reconhecimento
dos créditos pleiteados relativos a todas as DCOMPs enumeradas e a consequente não
homologação das mesmas.”
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento ("DRJ") do Rio de
Janeiro/RJ, mediante o Acórdão 12-84.163, julgou improcedente a manifestação de
inconformidade apresentada pela Contribuinte, cuja ementa segue colacionada:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/11/2005 a 30/11/2005
NULIDADE. DESPACHO DECISÓRIO.
Não padece de nulidade o despacho decisório lavrado por autoridade
competente, contra o qual o contribuinte pode exercer o contraditório e a ampla
defesa, onde constam os requisitos exigidos nas normas pertinentes ao processo
administrativo fiscal.
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Período de apuração: 01/07/2006 a 31/07/2006
COMPENSAÇÃO. VERIFICAÇÃO. CERTEZA E LIQUIDEZ.
É dever da autoridade, ao analisar os valores informados em Dcomp para fins
de decisão de homologação ou não da compensação, investigar a exatidão do
crédito apurado pelo sujeito passivo.
PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO. LEGISLAÇÃO. APLICAVEL.
Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do
fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou
processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das
autoridades administrativas.
Fl. 784
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-008.723 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.905940/2012-47

Irresignada, a Contribuinte recorreu a este Conselho por meio de petição de fls
749 a 775, com os seguintes tópicos de defesa: i) preliminarmente, a inobservância da Portaria
RFB n. 666/2008; ii) da falta de amparo legal para a exigência dos arquivos digitais sob forma
oriunda de legislação não vigente à época do recolhimento a maior; iii) da obrigação legal de
exibir documentos e não de criá-los para fins fiscalizatórios; iv) da ilegalidade envolvendo a
eleição dos arquivos digitais constantes do ADE n/ 25/2010 como sendo a única prova capaz de
demonstrar as alegações do contribuinte; v) do cerceamento da ampla defesa por conta da não
juntada da prova apresentada pela Recorrente; vi) da violação ao princípio da verdade material e
da configuração do enriquecimento sem causa da União; vii) da supressão de instância e do
cerceamento do direito de defesa; viii) no mérito, discorre sobre o indébito tributário.
É o relatório

Voto
Conselheira Thais De Laurentiis Galkowicz, Relatora.
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, de modo que dele tomo conhecimento.
Pela leitura do acórdão recorrido, imediatamente percebe-se que o presente
processo possui a mesma discussão jurídica de diversos outros PAFs do mesmo Contribuinte.
Dentre eles destaca-se o Processo n. 16682.720030/2015-39, citado pelo relator a quo,
justamente utilizando-o para fundamentar o julgamento do caso.
Pesquisando o andamento do citado processo, vê-se que já chegou ao CARF e foi
apreciado pela 2a Turma da 3a Câmara desta Seção de julgamento, oportunidade em que foi
reconhecida a procedência dos argumentos do Contribuinte a respeito da impossibilidade de
exigência de documentação na forma do ADE no 25/2010.
Por concordar com o sobredito julgamento, com respaldo no artigo 50, §1o da Lei
n. 9.784/99, adoto como razões de decidir as ponderações da Resolução n. 3302000.776,
posteriormente ratificadas no Acórdão 3302006.418, a seguir colacionadas:
Em resumo, a fiscalização aplicou retroativamente o ADE no 25/2010 para os períodos
compreendidos entre janeiro de 2006 e maio de 2010 e, descartou, como se imprestável
fosse, para o fim de apurar o crédito solicitado pela Recorrente, todos os documentos
entregues na forma do ADE no 15/2001. Tal entendimento, foi avalizado pela DRJ e
pelo nobre relator.
É exatamente neste ponto que ouço divergir do entendimento emanado pelo i. relator.
Isto porque, entendo que a fiscalização não poderia ter exigido a entregue de
documentos no forma do ADE no 25/2010, pelo simples fato de estar-se desrespeitando
o princípio da irretroatividade das leis.
Com efeito, não poderia a Recorrente ser compelida, a prestar informações de períodos
em que não havia tal obrigação, uma vez que o princípio da irretroatividade é
plenamente aplicável no controle das obrigações acessórias.
Sobre a obrigação tributária, assim dispõe o artigo 113 do CTN:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1o A obrigação principal
surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou
penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
Fl. 785
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-008.723 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.905940/2012-47

§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da
fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, convertese
em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
É de se ver que o CTN, classifica as obrigações tributárias em principal ou acessória. A
obrigação principal tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária, ao
passo que a obrigação acessória tem por objeto as prestações positivas ou negativas
previstas como forma de auxiliar as atividades de arrecadação e fiscalização tributárias.
Resumidamente temos que a obrigação principal é uma obrigação de dar (dar dinheiro
em pagamento), assumindo um cunho eminentemente patrimonial, ao passo que
obrigação acessória é uma obrigação de fazer ou não fazer e, portanto, de característica
não-patrimonial.
Assim, todas as obrigações impostas pelo Fisco que não sejam de pagar são
consideradas obrigações acessórias, como é caso da escrituração exigida nos termos dos
ADE ́s.
Já em relação ao princípio da irretroatividade das leis, referido princípio vem estampado
no artigo 150, inciso III, letra ‘a’:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
III cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os
houver instituído ou aumentado;
Luciano Amaro ao analisar referido dispositivo nos ensina que “é dirigido não só ao
aplicador da lei (que não a pode fazer incidir sobre fato pretérito), mas também ao
próprio legislador, a quem fica vedado ditar regra para tributar fato passado ou para
majorar tributo que, segundo a lei da época, gravou esse fato”. (AMARO, Luciano.
Direito Tributário Brasileiro . 12.ed., rev. e atual., São Paulo: Saraiva, 2006. p. 118-9)
Dúvidas não há de que a irretroatividade é verdadeira limitação ao poder de tributar. No
caso das obrigações acessórias, a situação não está explicitamente prevista no referido
preceito normativo, posto que a redação do artigo 150, inciso III, letra ‘a’, é claramente
voltada para a obrigação principal (obrigação de pagar tributo) e não se refere
diretamente às obrigações acessórias. Isso, em tese, afastaria a incidência dos efeitos do
artigo 150, inciso III, letra ‘a’.
Entretanto, esse dispositivo constitucional, que trata exclusivamente da obrigação
tributária principal, é mera decorrência do princípio da irretroatividade das leis, que se
extrai das cláusulas pétreas da Constituição. Em outras palavras, a irretroatividade em
matéria tributária ainda seria princípio a ser respeitado, mesmo que não existisse a letra
‘a’ do inciso III do artigo 150 da Constituição Federal.
Nesse sentido, as obrigações acessórias também devem respeitar o princípio da
irretroatividade das leis, não por força do disposto no artigo 150, mas em razão das
cláusulas pétreas constitucionais. Neste eito, trazemos os ensinamentos do professor
Humberto Ávila:
“A segurança jurídica é subprincípio do Estado de Direito e, relativamente à regra da
irretroatividade, sobre princípio. Ela pode ser descrita com base em duas perspectivas.
Primeiro, o cidadão deve saber previamente quais são as normas válidas.
Isso só é possível, quando elas atingirem fatos ocorridos a pós a sua edição (proibição
de retroatividade) e quando o cidadão tiver condições de conhecer com antecedência o
conteúdo das leis (regra da anterioridade).” (ÁVILA, Humberto. Sistema Constitucional
Tributário. São Paulo: Saraiva, 2004. p. 144)
Fl. 786
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-008.723 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.905940/2012-47

Neste cenário, para os períodos de janeiro de 2006 a maio de 2010, entendo que a
fiscalização não poderia ter exigido os documentos na forma do ADE no 25/2010, e,
sim,
ter
realizado
a
apuração
dos
créditos
com
base
nos
documentos
apresentados/escriturados com base na norma vigente à época pela Recorrente, qual
seja, ADE 15/2001.
Cumpre ainda salientar que não é o caso de aplicação do artigo 144, §1o do CTN,
uma vez a específica situação que se está diante nesse processo não implica simplesmente em
“novos critérios de apuração ou processos de fiscalização”, como predica o citado dispositivo
para permitir exceção à regra da irretroatividade das leis.
Com efeito, in casu a utilização do ADE n. 25/2010 não trouxe novos critérios ou
processos de fiscalização. Na realidade o Ato Declaratório no 25 altera o modelo do anexo único
do ADE 15/2001. Comparando os dois anexos, verifica-se que foi incluído o item 4.10 Arquivos
complementares – PIS/COFINS. Ou seja, a alteração legislativa passou a requerer nova
documentação por parte dos contribuintes, e não simplesmente novo critério ou novo processo
para a averiguação dos créditos referentes às contribuições sociais. A tentativa de impor essa
nova obrigação a fatos passados (período de apuração dos indébitos de 2006 e DCOMP
transmitido em 2008), além de ser eventualmente impossível no plano pragmático, vai na
contramão da segurança jurídica que resguarda os contribuintes. Nesse sentido é a lição de Luis
Eduardo Schoueri, digna de transcrição:
Por outro lado, nos termos do §1o acima reproduzido, se entre a data do fato jurídico
tributário e do lançamento, tiver havido uma mudança legislativa meramente
procedimental, ampliando os poderes da fiscalização, então nada impede que o Fisco de
valha da nova legislação, ainda que seja para investigar fato ocorrido no passado. Esse
dispositivo, no entanto, pode ser questionado, dado que parte do pressuposto da
neutralidade das regras procedimentais. Afinal, haverá situações em que, posto
que indiretamente, apontar-se-á impacto na situação jurídica do contribuinte,
afetando sua legítima expectativa. Nesse sentido, caso haja alguma lei assegurando
um procedimento específico para a fiscalização de um tributo, deve-se entender
pela inaplicabilidade desse dispositivo, em respeito à segurança jurídica do
contribuinte.1
Por tais razões é que devem ser avalizados os argumentos da Recorrente sobre
nulidade do despacho decisório que fundamentou o início do contencioso administrativo, uma
vez que desrespeitou a irretroatividade das leis e a segurança jurídica ao exigir do contribuinte o
cumprimento do quanto estabelecido pelo ADE n. 25/2010.

Dispositivo
Diante do exposto, voto por para dar provimento parcial ao recurso voluntário para
declarar a nulidade do despacho decisório, determinando que a autoridade fiscal efetive a
apuração das contribuições e do direito creditório através dos arquivos digitais
independentemente da apresentação dos elementos estabelecidos no ADE no 25/2010.
(documento assinado digitalmente)
Thais De Laurentiis Galkowicz

1 Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 9a ed., 2019, p. 656
Fl. 787
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-008.723 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.905940/2012-47

Fl. 788
DF CARF MF
Documento nato-digital