Tribunal: CARF
Processo: 10925.002188/2009-07
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO MINEIRO FERNANDES
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-06-16
Data de publicação: 2021-07-19

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
PIS/COFINS. STJ. CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. PROCESSO PRODUTIVO.
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, decidiu pelo rito dos Recursos Repetitivos no sentido de que o conceito de insumo, para fins de creditamento das contribuições sociais não cumulativas (arts. 3o, II das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002), deve ser aferido segundo os critérios de essencialidade ou de relevância para o processo produtivo da contribuinte, os quais estão delimitados no Voto da Ministra Regina Helena Costa.
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos alimentícios, desde que destinados à manutenção, preservação e qualidade do produto, enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR.
CRÉDITOS DE INSUMOS. CONTRIBUIÇÕES NÃO-CUMULATIVAS. SERVIÇOS E PEÇAS DE MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS UTILIZADOS NO PROCESSO PRODUTIVO.
Os serviços e bens utilizados na manutenção de máquinas e equipamentos utilizados no processo produtivo geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não-cumulativos.
CRÉDITOS DE INSUMOS. DESPESAS COM AQUISIÇÕES DE COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES UTILIZADOS NO PROCESSO PRODUTIVO.
As aquisições de combustíveis e lubrificantes utilizados em empilhadeiras e esteiras do setor produtivo geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não-cumulativos.
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS DE INSUMOS.
Os custos com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte para o transporte de insumos a serem utilizados no processo produtivo geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não-cumulativos.
CRÉDITOS DE FRETES PÓS FASE DE PRODUÇÃO.
As despesas com fretes de produtos acabados entre o estabelecimento-fabril da recorrente e centros de distribuição, posteriores à fase de produção, não geram direito a crédito das contribuições para a COFINS na sistemática de apuração não-cumulativa.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. POSSIBILIDADE.
Quando, em um recurso especial, for suscitada uma matéria geral que, por decorrência lógico-dedutiva inclua as demais matérias específicas suscitadas, e essa matéria geral for conhecida, todas as matérias específicas ficam automaticamente conhecidas, independentemente de comprovação específica da divergência.
Hipótese em que foi conhecida a matéria necessidade de desgaste por contato com o produto, para fins de crédito de PIS e Cofins e, portanto, resta automaticamente conhecida a matéria Crédito sobre combustíveis e lubrificantes.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10925.002188/2009-07
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9303-011.548 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
16 de junho de 2021
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

LACTICINIOS TIROL LTDA

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
PIS/COFINS. STJ. CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE OU
RELEVÂNCIA. PROCESSO PRODUTIVO.
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR,
decidiu pelo rito dos Recursos Repetitivos no sentido de que o conceito de
insumo, para fins de creditamento das contribuições sociais não cumulativas
(arts. 3o, II das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002), deve ser aferido segundo
os critérios de essencialidade ou de relevância para o processo produtivo da
contribuinte, os quais estão delimitados no Voto da Ministra Regina Helena
Costa.
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS.
CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos
alimentícios, desde que destinados à manutenção, preservação e qualidade do
produto, enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ, no julgamento
do REsp no 1.221.170/PR.
CRÉDITOS DE INSUMOS. CONTRIBUIÇÕES NÃO-CUMULATIVAS.
SERVIÇOS
E
PEÇAS
DE
MANUTENÇÃO
DE
MÁQUINAS
E
EQUIPAMENTOS UTILIZADOS NO PROCESSO PRODUTIVO.
Os serviços e bens utilizados na manutenção de máquinas e equipamentos
utilizados no processo produtivo geram direito a crédito das contribuições para
o PIS e a COFINS não-cumulativos.
CRÉDITOS
DE
INSUMOS.
DESPESAS
COM
AQUISIÇÕES
DE
COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES UTILIZADOS NO PROCESSO
PRODUTIVO.
As aquisições de combustíveis e lubrificantes utilizados em empilhadeiras e
esteiras do setor produtivo geram direito a crédito das contribuições para o PIS
e a COFINS não-cumulativos.
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS DE INSUMOS.
Os custos com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte para o
transporte de insumos a serem utilizados no processo produtivo geram direito a
crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não-cumulativos.
CRÉDITOS DE FRETES PÓS FASE DE PRODUÇÃO.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10925.002188/2009-07
Fl. 2036
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-011.548 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002188/2009-07

As despesas com fretes de produtos acabados entre o estabelecimento-fabril da
recorrente e centros de distribuição, posteriores à fase de produção, não geram
direito a crédito das contribuições para a COFINS na sistemática de apuração
não-cumulativa.
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
RECURSO
ESPECIAL.
CONHECIMENTO. POSSIBILIDADE.
Quando, em um recurso especial, for suscitada uma matéria geral que, por
decorrência lógico-dedutiva inclua as demais matérias específicas suscitadas, e
essa matéria geral for conhecida, todas as matérias específicas ficam
automaticamente conhecidas, independentemente de comprovação específica
da divergência.
Hipótese em que foi conhecida a matéria “necessidade de desgaste por contato
com o produto, para fins de crédito de PIS e Cofins” e, portanto, resta
automaticamente conhecida a matéria “Crédito sobre combustíveis e
lubrificantes”.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional, vencidos os conselheiros Rodrigo Mineiro Fernandes
(relator) e Valcir Gassen, que conheceram parcialmente. No mérito, por unanimidade de votos,
acordam em negar-lhe provimento. Acordam, ainda, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial do Contribuinte e, no mérito, por voto de qualidade, em negar-lhe provimento,
vencidos os conselheiros Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen, Érika Costa Camargos
Autran e Vanessa Marini Cecconello, que lhe deram provimento. Designado para redigir o voto
vencedor, quanto ao conhecimento do Recurso Especial da Fazenda Nacional, o conselheiro Luiz
Eduardo de Oliveira Santos.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Mineiro Fernandes - Relator
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Pôssas (Presidente em exercício).
Relatório
Trata-se de recursos especiais de divergência, interpostos pelo sujeito passivo e
pela Procuradoria da Fazenda Nacional, contra a decisão consubstanciada no Acórdão no 3302-
004.887, de 25 de outubro de 2017 (fls. 1.639 a 1.670), integrado pelo Acórdão de Embargos no
Fl. 2037
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-011.548 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002188/2009-07

3302-007.541, de 22/08/2019 (fls. 1958 a 1968), proferidos pela 2a Turma Ordinária da Terceira
Câmara da 3a Seção do CARF, no qual ficou decidido, respectivamente:
Acórdão no 3302-004.887
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
Ementa:
INSUMOS. DEFINIÇÃO. CONTRIBUIÇÕES NÃO-CUMULATIVAS.
A expressão "bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda" deve ser interpretada
como bens e serviços aplicados ou consumidos na produção ou fabricação e na
prestação de serviços, no sentido de que sejam bens ou serviços inerentes à produção ou
fabricação ou à prestação de serviços, independentemente do contato direto com o
produto em fabricação, a exemplo dos combustíveis e lubrificantes.
CRÉDITOS
DE
INSUMOS.
CONTRIBUIÇÕES
NÃO-CUMULATIVAS.
EMBALAGEM DE TRANSPORTE.
No âmbito do regime não cumulativo, independentemente de serem de apresentação ou
de transporte, os materiais de embalagens utilizados no processo produtivo, com a
finalidade de deixar o produto em condições de ser estocado e comercializado, são
considerados insumos de produção e, nessa condição, geram créditos básicos da referida
contribuição.
CRÉDITOS DE INSUMOS. CONTRIBUIÇÕES NÃO-CUMULATIVAS. SERVIÇOS
E PEÇAS DE MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS UTILIZADOS
NO PROCESSO PRODUTIVO.
Os serviços e bens utilizados na manutenção de máquinas e equipamentos
utilizados no processo produtivo geram direito a crédito das contribuições para o
PIS e a COFINS não-cumulativos.
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PÓS FASE DE
PRODUÇÃO.
As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de produtos
acabados, posteriores à fase de produção, não geram direito a crédito das contribuições
para o PIS e a COFINS não-cumulativos.
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS DE INSUMOS.
Os custos com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte para o transporte de
insumos a serem utilizados no processo produtivo geram direito a crédito das
contribuições para o PIS e a COFINS não-cumulativos.
Recurso Voluntário Provido em Parte.
Direito Creditório Reconhecido em Parte.

Dispositivo do Acórdão:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acatar a
reliminar de erro material e rejeitar a preliminar de tarifação de provas e
ofensa ao princípio da verdade material e ampla defesa.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento
parcial ao recurso voluntário para reconhecer o direito ao crédito na aquisição
da amônia, combustíveis e lubrificantes, peças de reposição, produtos de
conservação e limpeza; em reconhecer o direito de crédito na aquisição de
embalagem de transporte, o direito de crédito da planilha 5.a, exceto sobre
serviços de manutenção na ETE, levantamento topográfico, elaboração de
Fl. 2038
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-011.548 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002188/2009-07

projetos, treinamentos, serviços de manutenção de câmara fria para
armazenagem de produtos acabados, serviços de instalações elétricas,
montagens, construção de muro, instalação de poço artesiano; para reconhecer
o direito ao crédito na aquisição de fretes sobre venda de produto acabado
(VENDA PROD. ACABADO), frete sobre venda de produto agropecuário
(VENDA PROD. AGROP.), frete sobre aquisição de produtos tributados à
alíquota zero, frete sobre de transferência de leite "in natura" dos postos de
coleta até os estabelecimentos industriais e entre postos de coleta
(TRANSFERÊNCIA PC E PCPC), fretes na remessa e retorno de amostras de
produtos (leite in natura) dos estabelecimentos industriais ou postos de coleta
da empresa para análise em estabelecimentos terceirizados (REMESSA
ANÁLISE E RETORNO ANÁLISE), remessa e retorno para conserto para
manutenção dos bens de produção (REMESSA CONSERTO E RETORNO
CONSERTO), COMPRA DE INSUMOS, exceto relativo à aquisição de
produtos com a descrição genérica de "diversos", "outras cargas", "conforme
nf" ou simplesmente sem descrição do produto adquirido; para reverter a glosa
sobre os encargos de depreciação do imobilizado, exceto em relação à
EMPILHADEIRA
ELÉTRICA
RETRAK
STILL
MODlFME
17G115
SERIE:341832000829
NF:64150
E,
ESTANTES
INTERCAMBIÁVEIS
ESTOQUE LONGA VIDA NT:56646 ÁGUIA SISTARMAZE, PRATELEIRAS
DEPOSITO LEITE LONGA VIDA PRATELEIRAS ESTOQUE LEITE EM PO
FRACIONADO
NT8999ESMENA
DO
BRASILS/A,
PRATELEIRAS
EXPEDIÇÃO LEITE LONGA VIDA NT 8998 ESMENA DO BRASIL S/A,
BALANÇA
RODOVIÁRIA,
BAL.ELETRÔNICA
TRANSPALETI
IRA
MOD:PL3000 CAP 200KGX1 OOOG EM ACO CARBONO SÉRIE:P,
EMPILHADEIRA
ELÉTRICA
RETRAK
STILL
MODlFME
17
G115
SERIE:341832000829 NF:64150 E, PRATELEIRAS DEPOSITO LEITE
LONGA VIDA, CARREGADOR DE BATERIAS KLM NF312MACRO,
TRANSPALETEIRA ELÉTRICA YALE NF:2519 MACROMAQ EQUIP,
CARREGADOR
DE
BATERIAS
KLM
K8TM
IND.COM.ELETROTÉCNICA, CARREGADOR DE BATERIA 48V / 140A
MARCA KLM.

Acórdão de Embargos no 3302-007.541
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Período de apuração: 02/01/2005 a 30/03/2005
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO VERIFICADA
Devem ser acolhidos os embargos de declaração quando presente omissão alegada pela
embargante quanto a aplicação ou não de dispositivo previsto na Legislação vigente.
FRETE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA
EMPRESA OU ATÉ DE TERCEIROS NA OPERAÇÃO DE VENDA. DIREITO AO
CRÉDITO.
Conforme inciso IX do art. 3o da Lei n° 10.833/2003 também aplicável à Contribuição
para o PIS. conforme art. 15, II, da mesma lei. é permitido o desconto de créditos em
relação ao frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor,
estando aí contempladas todas as operações com produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma empresa, ou até de terceiros, e não somente a última etapa,
da entrega ao consumidor final.
FRETE DE REMESSA E RETORNO DE PRODUTOS ACABADOS PARA
ARMAZENAGEM. IDENTIDADE COM FRETE DE PRODUTOS ACABADOS
Fl. 2039
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-011.548 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002188/2009-07

ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA OU ATÉ DE TERCEIROS
NA OPERAÇÃO DE VENDA. DIREITO AO CRÉDITO.
A remessa e retomo de produtos acabados enviados para armazenagem, é inteiramente
ligada à logística interna da empresa embargante. e indissociáveis das operações de
vendas. Conforme inciso IX do art. 3° da Lei n° 10.833/2003 também aplicável à
Contribuição para o PIS. conforme art. 15. II. da mesma lei. é permitido o desconto de
créditos em relação ao frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo
vendedor, estando aí contempladas todas as operações com produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma empresa, ou até de terceiros, e não somente a última etapa,
da entrega ao consumidor final.

Dispositivo do Acórdão:
Acordam os membros do colegiado. em acolher os embargos de declaração para sanar a
omissão, imprimir-lhes efeitos infringentes. para dar provimento parcial ao recurso
voluntário para reconhecer o creditamento sobre fretes de vendas a locais presumidos,
os valores de fretes de remessa e retomo de armazenagem e aos fretes intitulados
"consignação". Vencido o conselheiro Walker Araújo que negava o crédito sobre os
valores de fretes de remessa e retomo de armazenagem e sobre fretes de vendas a locais
presumidos.

Dispositivo do Acórdão:
Acordam os membros do colegiado. em acolher, parcialmente, os embargos de
declaração, para retificar o acórdão embargado, com efeitos infringentes. nos termos do
voto do relator.

Recurso Especial da Fazenda Nacional
A Fazenda Nacional suscita divergência quanto às seguintes matérias, com a
apresentação dos correspondentes paradigmas:
(1) - Conceito de insumos para efeito de creditamento do PIS e da Cofins no regime
não cumulativo, que entende de abrangência restritiva nos termos da legislação do
IPI (paradigmas Acórdãos 203-12.448 e 3801-002.037);
(2) - Direito ao crédito de PIS e Cofins sobre despesas com aquisições de peças de
reposição (paradigmas Acórdãos 3102-002.049 e 3802-00.341);
(3) - Direito ao crédito de PIS e Cofins sobre despesas com aquisições de
combustíveis e lubrificantes (paradigma Acórdão 3801-003.758);
(4) - Direito ao crédito de PIS e Cofins sobre despesas com embalagens de
transporte (paradigma Acórdão 3101-00.795);
(5) - Direito ao crédito de PIS e Cofins sobre despesas com fretes entre
estabelecimentos (paradigma Acórdão 3801-003.758).

O Presidente da 3a Câmara da 3a Seção do CARF deu seguimento ao Recurso
Especial interposto pela Fazenda Nacional, conforme Despacho de Admissibilidade de Recurso
Especial às fls. 1707 a 1718. O contribuinte apresentou suas contrarrazões às fls. 1737 a 1750.

Recurso Especial do Contribuinte
Fl. 2040
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-011.548 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002188/2009-07

O sujeito passivo suscita divergência quanto às seguintes matérias, com a
apresentação dos correspondentes paradigmas:
(1) ao conceito de insumo para fim de tomada de créditos das contribuições sociais
não cumulativas (paradigmas Acórdãos 3401-002.389, 3202-000.226 e 3201-
003.572);
(2) ao direito à tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre
o custo dos fretes pagos na transferência de produtos entre estabelecimentos da
mesma firma (paradigmas Acórdãos 9303-006.218 e 3402-002.481).
O Presidente da 3a Câmara da 3a Seção do CARF deu seguimento ao Recurso
Especial interposto pelo sujeito passivo apenas quanto ao direito à tomada de créditos das
contribuições sociais não cumulativas sobre os fretes pagos na transferência de produtos
acabados e para transporte de produtos agropecuários destinados à revenda, conforme
Despacho de Admissibilidade de Recurso Especial às fls. 2004 a 2014. A Fazenda Nacional
apresentou suas contrarrazões às fls. 2023 a 2033.
Encaminhamento e sorteio
O processo foi encaminhado a este Conselho para julgamento e, após sorteio,
posteriormente distribuído a este Relator.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes, Relator.
1
Recurso Especial da Fazenda Nacional
1.1
CONHECIMENTO
O recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA NACIONAL é
tempestivo, restando analisar-se o atendimento aos demais pressupostos de admissibilidade
constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais -
RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de junho de 2015.
O Presidente da 3a Câmara da 3a Seção do CARF deu seguimento ao Recurso
Especial interposto pela Fazenda Nacional quanto às seguintes matérias: (1) - Conceito de
insumos para efeito de creditamento do PIS e da Cofins no regime não cumulativo, que
entende de abrangência restritiva nos termos da legislação do IPI; (2) - Direito ao crédito
de PIS e Cofins sobre despesas com aquisições de peças de reposição; (3) - Direito ao
crédito de PIS e Cofins sobre despesas com aquisições de combustíveis e lubrificantes; (4) -
Direito ao crédito de PIS e Cofins sobre despesas com embalagens de transporte; (5) -
Direito ao crédito de PIS e Cofins sobre despesas com fretes entre estabelecimentos.

(1) Conceito de Insumos
Para a comprovação da divergência quanto à primeira matéria, indica como
paradigmas os acórdãos nos. 203-12.448 e 3801-002.037, com as transcritas a seguir, nas partes
que interessa ao presente exame (grifado):
Fl. 2041
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-011.548 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002188/2009-07

Acórdão no 203-12.448
PIS/PASEP. REGIME NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITOS. GLOSA PARCIAL.
O aproveitamento dos créditos do PIS no regime da não cumulatividade há
que obedecer às condições específicas ditadas pelo artigo 3o da Lei no 10.637,
de 2002, c/c o artigo 66 da IN SR F no 247, de 2002, com as alterações da IN
SRF no 358, de 2003. Incabíveis, pois, créditos originados de gastos com
seguros (incêndio, vendaval etc), material de segurança (óculos, jalecos,
protetores auriculares), materiais de uso geral (buchas para máquinas,
cadeado, disjuntor, calço para prensa, catraca, correias, cotovelo, cruzetas,
reator para lâmpada), peças de reposição de máquinas, amortização de
despesas operacionais, conservação e limpeza, manutenção predial.

Acórdão no 3801-002.037:
PIS/COFINS. CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE
INSUMOS.
Não geram direito a créditos a serem descontados da contribuição os gastos
de produção que não aplicados ou consumidos diretamente no processo fabril,
vez que não se enquadram no conceito de insumos.

Excerto do voto vencedor:
Deste modo, adota-se como solução deste litígio o conceito de insumo segundo
o disposto na IN 404/2004 Cofins e na IN no 247/2002 (redação dada pela IN
SRF no 358/03) PIS.
O acórdão recorrido decidiu que o conceito de insumos na legislação do PIS e da
Cofins seria mais abrangente do que aquele previsto na legislação do IPI, basta que os bens
sejam inerentes à produção/fabricação, independentemente do contato direto com o produto
fabricado.
Entretanto, ainda que os acórdãos paradigmas tenham expressado entendimento
diverso, similar ao conceito de insumo do IPI, aplicando o disposto na IN 404/2004 e na IN no
247/2002, tal posição já se encontra superada pela jurisprudência administrativa e judicial, bem
como pela própria administração tributária, conforme Parecer Normativo Cosit no 5, de 17 de
dezembro de 2018, e IN RFB 1911/2019. Ocorre que na data da admissibilidade do recurso
especial ainda não havia decisão definitiva do Superior Tribunal de Justiça, em sede de
julgamento realizado nos termos dos arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts.
1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil.
Dessa forma, conheço do recurso quanto ao conceito de insumo aplicado à
legislação de PIS e COFINS.

(2) Direito ao crédito de PIS e Cofins sobre despesas com aquisições de peças
de reposição
Para a comprovação da divergência quanto à segunda matéria, indica como
paradigmas os acórdãos nos 3102-002.049 e 3802-00.341, com as ementas transcritas a seguir,
nas partes que interessa ao presente exame:
Acórdão no 3102-002.049:
Fl. 2042
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-011.548 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002188/2009-07

MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS
Despesas com a manutenção só geram crédito se, cumulativamente, digam
respeito a máquinas e equipamentos empregados no processo produtivo e que
não sejam empregadas peças com vida útil superior a um ano.
Ausentes elementos que comprovem o cumprimento dessas condições, ao há
como reconhecer o crédito.

Acórdão no 3802-00.341:
COFINS. REGIME DA NÃO‐ CUMULATIVIDADE. UTILIZAÇÃO DE BENS E
SERVIÇOS
COMO
INSUMOS.
CREDITAMENTO.
AMPLITUDE
DO
DIREITO.
No regime de incidência não‐ cumulativa do PIS/Pasep e da COFINS, as Leis
10.637 de 2002 e 10.833 de 2003 (art. 3o, inciso II) possibilitam o creditamento
tributário pela utilização de bens e serviços como insumos na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, ou ainda na prestação de
serviços, com algumas ressalvas legais. Diante do modelo prescrito pelas
retrocitadas leis ‐ dadas as limitações impostas ao creditamento pelo texto
normativo ‐ vê‐ se que o legislador optou por um regime de não‐
cumulatividade parcial, onde o termo “insumo”, como é e sempre foi
historicamente empregado, nunca se apresentou de forma isolada, mas sempre
associado à prestação de serviços ou como fator de produção na elaboração de
produtos destinados à venda, e, neste caso, portanto, vinculado ao processo de
industrialização, atividade que tem no IPI imposto especialmente instituído
para sua tributação.
Assim, não há nenhum disparate em conceber ao termo “insumo” o mesmo
sentido tradicionalmente proclamado pela legislação do IPI e espelhado nas
Instruções Normativas SRF nos 247/2002 (art. 66, § 5o) e 404/2004 (art. 8o, §
4o), posto que estas retrataram propósito que está em sintonia com o desiderato
do legislador ordinário, não sendo razoável admitir, pois, a acepção de insumo
na amplitude do termo dada por seu aspecto econômico.
Concernente ao uso terminológico do termo “insumo” na atividade de
prestação de serviços, referidas instruções normativas consideram como
insumos “os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na prestação do serviço” (artigo 66, § 5o, II, “b”, da
IN SRF 247/2002 e art. 8o, § 4o, II, “b”, da IN SRF 404/2004), prescrições as
quais estão em sintonia com o inciso I, § 3o, artigo 3o, das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003
REGIME DA NÃO‐ CUMULATIVIDADE DO PIS/PASEP E DA COFINS.
CREDITAMENTO DECORRENTE DE CUSTOS E DESPESAS COM
INSUMOS. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DA APLICAÇÃO DOS
INSUMOS NO PROCESSO PRODUTIVO OU NA PRESTAÇÃO DE
SERVIÇOS.
O creditamento objeto do regime da não‐ cumulatividade do PIS/Pasep e da
COFINS, além da necessária observação das exigências legais, requer a
perfeita comprovação, por documentação idônea, dos custos e despesas
Fl. 2043
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-011.548 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002188/2009-07

decorrentes da aquisição de bens e serviços empregados como insumos na
atividade da pessoa jurídica.
Recurso a que se dá provimento em parte.
Confrontando as decisões constata-se a divergência alegada;
Enquanto na decisão recorrida foi admitido o crédito da contribuição em relação
às aquisições de peças de reposição, por entender que teriam sido aplicadas em máquinas
utilizadas no processo produtivo, bem como imputando o ônus da prova à fiscalização quanto à
utilização em equipamentos de vida útil superior a um ano, os paradigmas não admitiram
créditos em relação às aquisições de peças de reposição de máquinas por não atenderem ao
conceito de insumos restritivo.
Conheço do recurso quanto ao direito ao crédito de PIS e Cofins sobre
despesas com aquisições de peças de reposição

(3) Direito ao crédito de PIS e Cofins sobre despesas com aquisições de
combustíveis e lubrificantes

Da análise do recurso considerei que a divergência jurisprudencial não estava
comprovada, quanto ao direito ao crédito de PIS e Cofins sobre despesas com aquisições de
combustíveis e lubrificantes, devido à fundamentos fáticos e probatórios diversos nas decisões
comparadas. Todavia, fiquei vencido, por maioria de votos, decidindo os membros deste
Colegiado pelo conhecimento do recurso especial nesta matéria.

(4) Direito ao crédito de PIS e Cofins sobre gastos com embalagens de
transporte
Para a comprovação da divergência quanto à quarta matéria, indica como
paradigma o acórdão no 3101-00.795, com a ementa transcrita a seguir, na parte que interessa ao
presente exame (grifado):
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. EMBALAGENS. CONDIÇÕES DE
CREDITAMENTO.
As embalagens que não são incorporadas ao produto durante o processo de
industrialização (embalagens de apresentação), mas apenas depois de concluído o
processo produtivo e que se destinam tão-somente ao transporte dos produtos
acabados (embalagens para transporte), não podem gerar direito a creditamento
relativo às suas aquisições.
Transcrevo excerto do parecer que fundamentou o Despacho de Admissibilidade
de Recurso Especial assinado pelo Presidente da 3a Câmara da 3a Seção do CARF:
A fim de analisar a divergência alegada, transcrevemos alguns excertos dos acórdãos
recorrido e paradigma:
Acórdão no. 3101-00.795 (paradigma)
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. EMBALAGENS. CONDIÇÕES DE
CREDITAMENTO. As embalagens que não são incorporadas ao produto durante o
processo de industrialização (embalagens de apresentação), mas apenas depois de
concluído o processo produtivo e que se destinam tão-somente ao transporte dos
Fl. 2044
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-011.548 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002188/2009-07

produtos acabados (embalagens para transporte), não podem gerar direito a
creditamento relativo às suas aquisições. [...]

Acórdão no. 3302-004.887 (recorrido)
CRÉDITOS
DE
INSUMOS.
CONTRIBUIÇÕES
NÃO-
CUMULATIVAS.EMBALAGEM DE TRANSPORTE.
No âmbito do regime não cumulativo, independentemente de serem de apresentação ou
de transporte, os materiais de embalagens utilizados no processo produtivo, com a
finalidade de deixar o produto em condições de ser estocado e comercializado, são
considerados insumos de produção e, nessa condição, geram créditos básicos da referida
contribuição.(grifamos)
(...)
Por se tratar de fase posterior ao processo produtivo da Recorrente, as embalagens
utilizadas com função precípua de transporte e armazenamento dos produtos acabados,
não integram o processo produtivo, seja direta ou indiretamente e, nessa condição, não
geram créditos.
Por seu turno, entendeu que as embalagens de apresentação, por integrar o processo
produtivo da Recorrente, visto que por não se destinarem apenas ao transporte do
produto e por alteram a apresentação do produto que embala, são passíveis de
creditamento.
Entretanto, entendo que independentemente de serem de apresentação ou de transporte,
ou por ter sido utilizada em etapa posterior a fabricação do produto, os materiais de
embalagens, seja com a finalidade de alterar o produto que embala ou de deixar o
produto em condições de ser estocado e comercializado, devem ser admitidos como
insumos de produção e, consequentemente gerar créditos de PIS/COFINS.
[...]
Da leitura dos excertos acima transcritos, pode-se constatar que, no entendimento do
acórdão recorrido, as despesas com materiais de embalagem representam insumos,
gerando, consequentemente, créditos de PIS/COFINS, independentemente do fato dos
materiais serem utilizados em etapa posterior à fabricação e de serem "embalagens para
transporte".
Por sua vez, o acórdão paradigma afasta o creditamento das despesas com materiais de
"embalagens para transporte", permitindo apenas o crédito atinente às despesas com as
chamadas "embalagens para apresentação". É nítida a divergência entre os dois
acórdãos no tratamento que dispensam às despesas com materiais para embalagem na
apuração do PIS/COFINS não-cumulativos.
Com base nos fundamentos do despacho de admissibilidade, conheço do
recurso quanto ao direito ao crédito de PIS e Cofins sobre gastos com embalagem de
transporte.

(5) Direito ao crédito de PIS e Cofins sobre despesas com fretes entre
estabelecimentos
Para a comprovação da divergência quanto à quinta matéria, indica como
paradigma o acórdão no. 3801-003.758, com a ementa transcrita a seguir, na parte que interessa
ao presente exame (grifado):
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. FRETE. TRANSFERÊNCIAS INTERNAS
DE INSUMOS E MERCADORIAS. CONCEITO DE INSUMO.
Fl. 2045
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-011.548 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002188/2009-07

Não se subsume ao conceito de insumo, os valores pagos a título de transferências
de produtos acabados (fretes) entre os diversos estabelecimentos da empresa. Os
valores relativos aos gastos com frete somente geram direito de descontar créditos da
contribuição em questão se associados diretamente à operação de vendas das
mercadorias e arcados pelo vendedor.
Transcrevo excerto do parecer que fundamentou o Despacho de Admissibilidade
de Recurso Especial assinado pelo Presidente da 3a Câmara da 3a Seção do CARF:
Da leitura das ementas e dos votos-condutores dos acórdãos paradigma e recorrido,
pode-se concluir que as decisões apresentam entendimentos distintos no tocante à
possibilidade de creditamento do frete entre estabelecimentos da mesma empresa.
Enquanto o acórdão recorrido prevê que os fretes de transferências de insumos entre
estabelecimentos dão direito ao crédito de PIS/COFINS, o acórdão paradigma refuta tal
creditamento, uma vez que os gastos com frete para o transporte de insumos entre
estabelecimentos da mesma empresa não integrariam o conceito de insumos - a título de
exemplo, o acórdão paradigma refuta o creditamento do frete na transferência de leite in
natura dos postos de coleta até os estabelecimentos industriais, enquanto que o acórdão
recorrido aceita tal creditamento.
É nítida, portanto, a divergência entre os dois acórdãos no tratamento que dispensam às
despesas com fretes entre estabelecimentos. Assim, tendo em vista o evidente dissídio
interpretativo entre os acórdãos paradigma e o acórdão recorrido, proponho o
seguimento do recurso ora analisado no tocante à matéria: Direito de crédito sobre as
despesas com frete entre estabelecimentos.
Com base nos fundamentos do despacho de admissibilidade, conheço do
recurso quanto ao direito ao crédito de PIS e Cofins sobre despesas com fretes entre
estabelecimentos.

1.2
MÉRITO
Do conceito próprio de insumo para fins do PIS e COFINS
Quanto ao conceito de insumo para fins de creditamento da contribuição para o
PIS e a COFINS, a Recorrente requer a aplicação do entendimento das INs SRF 247/2002 e
404/2004, no sentido de restringir o crédito apenas nas situações relacionadas nos referidos atos
infralegais.
A questão já foi definitivamente resolvida pelo STJ, no Resp no 1.221.170/PR,
sob julgamento no rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), que
estabeleceu conceito de insumo tomando como diretrizes os critérios da essencialidade e/ou
relevância, também já adotada pela administração tributária no Parecer Normativo Cosit no 5, de
17 de dezembro de 2018, e na IN RFB 1911/2019.
Dessa forma, a presente análise considerará o conceito de insumo tomando como
diretrizes os critérios da essencialidade e/ou relevância definido pelo STJ, sujeito às análises que
faço nos tópicos a seguir.
Do direito ao crédito de PIS e Cofins sobre despesas com aquisições de peças de reposição
Fl. 2046
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-011.548 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002188/2009-07

O colegiado a quo entendeu que, para afastar o direito ao creditamento em relação
às despesas com aquisições de material de reposição de máquinas utilizadas no processo
produtivo (peças em geral), a Fiscalização deveria ter provado que esses materiais deveriam ter
sido contabilizados no ativo imobilizado para futuras depreciações. O ônus da prova, portanto,
seria do Fisco.
A Recorrente apresenta o paradigma com o entendimento que não haveria como
saber se as peças empregadas teriam vida útil superior a um ano, negando, consequentemente, o
direito ao creditamento, imputando o ônus ao contribuinte para confeccionar essa prova.
Transcrevo excerto do Recurso Especial da Fazenda Nacional:
O acórdão recorrido afirma ser indevida a glosa dos créditos de que o contribuinte se
apropriou sobre o custo de aquisição partes e peças de reposição.
Segundo o relator, as partes e peças de reposição foram utilizadas em máquinas e
equipamentos que integram o processo de fabricação dos produtos destinados à venda
pela contribuinte.
Esse entendimento, contudo, não pode prosperar.
As Instruções Normativas SRF no 247/2002 e no 404/2004, ao explicitarem o que se
deve ter por insumo para os fins colimados pelas Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003,
assim dispuseram:
Do conteúdo dos dispositivos transcritos, tem-se que as partes e peças de reposição
somente pode ser considerado insumo no âmbito da legislação da contribuição ao PIS e
da COFINS se sofrer alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de
propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado.
Como se pode perceber, a restrição do direito a créditos existe, a partir do momento que
existe uma vedação de creditamento pelo inciso II, do art. 3o da Lei 10.833/2002 e Lei
10.637/2002 de partes e peças que foram incorporadas ao ativo imobilizado.
Matéria de extremada importância neste ponto é a referente à repartição do ônus da
prova nas questões litigiosas. Com efeito, da delimitação do onus probandi depende a
definição de grande parte das responsabilidades processuais. Assim é nas relações de
direito privado e, igualmente, nas relações de direito público, dentre as quais as
relacionadas à imposição tributária.
Quando a situação posta se refere à restituição, compensação ou ressarcimento de
créditos tributários, é atribuição do contribuinte a demonstração da efetiva existência do
indébito.
[...]
Como se percebe, em qualquer dos tipos de repetição é exigida a apresentação dos
documentos comprobatórios da existência do direito creditório como pré-requisito ao
conhecimento do pleito, ou seja, documentos que atestem, de forma inequívoca, a
origem e a natureza do crédito; sem tal evidenciação, o pedido repetitório fica
inarredavelmente prejudicado.
Como se pode perceber, cabe ao contribuinte comprovar que as peças e partes de
máquinas e equipamentos foram efetivamente utilizadas como insumos, nos termos da
legislação acima transcrita e que as mesmas não foram incorporadas ao ativo
imobilizado.
Não assiste razão à recorrente.
Fl. 2047
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-011.548 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002188/2009-07

Transcrevo excerto do voto condutor da decisão recorrida:
A resolução que deferiu a diligência requereu que fosse discriminado que peças teriam
sido utilizadas em manutenções e que peças não teriam sido utilizadas. A diligência
concluir que parte dos valores glosados se referia à manutenção de máquinas e
equipamentos, no entanto, aparentemente, por sua natureza, teriam sido considerados
como acréscimos na vida útil dos equipamentos superior a um ano, nas máquinas e
equipamentos usados na industrialização e que deveriam ser contabilizados no ativo
imobilizado para futuras depreciações.
Por seu turno, a recorrente se manifestou no sentido de que a diligência teria confirmado
que todas as peças se referem à manutenção de máquinas e equipamentos.
A recorrente apresentou arquivo contendo a relação de peças destinadas à manutenção
de máquinas e equipamentos utilizados na industrialização.
(...)
Assim, as despesas de manutenção que acarretem o aumento da vida útil do bem,
prevista na data de sua aquisição deve ser ativada e sujeita a depreciações futuras. A
motivação da autoridade fiscal foi a seguinte:
"Na relação de peças e materiais de reposição (arquivo “item 3 a – Peças e
materiais de rep.aplic.manut.maq.e equipamentos.pdf”) que teriam sido aplicados
na manutenção de máquinas e equipamentos, aparentemente teriam sido
considerados como insumos equipamentos, aparelhos ou peças que pela natureza
acresceriam vida útil superior a 1 ano as máquinas e equipamentos usados na
industrialização de seus produtos. Por esta razão, não poderiam ser levadas
diretamente a conta de despesa e, portanto computadas na base de cálculo dos
créditos das contribuições Pis e Cofins, mas deveriam ser contabilizadas no
Ativo imobilizado para futuras depreciações."
Assim como o i. Conselheiro acima já mencionado, entendo que a motivação é por
demais sucinta e sem comprovação, ainda que indiciária, do aumento de vida útil, pois
não evidencia como ocorreria o aumento, transparecendo, inclusive falta de convicção
na alegação, ao afirmar que "aparentemente" teriam sido considerados insumos que
acresceriam vida útil.
Este colegiado, já enfrentou a matéria, no julgamento do 10925.002180/2009-32,
do mesmo contribuinte, analisando fatos semelhantes (Acórdão no 9303-008.757, sessão de 13 de
junho de 2019). Transcrevo excerto do voto do i. Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas
(b) ônus da prova quanto à necessidade de contabilização das peças de reposição:
por ocasião do julgamento do recurso voluntário, anteriormente à prolação do acórdão
recorrido, o Colegiado a quo converteu o ato em diligência, por meio de Resolução para
que "[...] a Fiscalização intime a Interessada a comprovar ou demonstrar as questões
expressamente suscitadas anteriormente sublinhadas no texto do voto. Após, a
Fiscalização deverá lavrar termo de conclusão, do qual dará ciência à Interessada
para apresentar resposta no prazo de trinta dias, seguindo as disposições do Decreto n.
7.574, de 2011". Dentre os itens que foram objeto da diligência, estão as "peças de
reposição", cujos valores pretende a Contribuinte ver reconhecida como créditos de PIS
e COFINS, conforme consta na Resolução (e-fls. 991 a 1.007):
" [...]
Quanto às peças “em geral”, que se referem a “adaptador, adesivo, bucha, broca,
correia, cotovelo, disjuntor, joelho, lâmpada, mangueiras, parafuso, pilha, porta,
retentor, rolamentos etc.”, a Primeira Instância demonstrou que não houve inexatidão na
fundamentação, restando esclarecido que se trata de material de “manutenção das
máquinas e equipamentos utilizados na fabricação de laticínios, com o objetivo de
Fl. 2048
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-011.548 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002188/2009-07

garantir que a sua linha de produção opere com o nível de desempenho desejado,
proporcionando, ao final, produtos de qualidade”.
Muito embora o acórdão tenha novamente adotado o conceito de produto intermediário
da legislação do IPI, tais despesas e custos referem-se a manutenção e reposição de
peças para manutenção. Portanto, não se trata de despesas e custos diretamente
relacionados à produção ou que diretamente se incorporam ao custo e despesa do
produto.
Não se trata de insumo de produção, não se enquadrando no conceito descrito no início
do presente voto.
Entretanto, à vista de não ser tal posição de consenso, é preciso que se discrimine quais
dessas partes e peças são empregadas em manutenção da produção e quais se referem a
máquinas e equipamentos que não se encontram na produção da empresa.
[...]"
Em resposta à intimação da diligência, a Contribuinte juntou nos autos a relação de
peças e materiais de reposição aplicados na manutenção de máquinas e equipamentos da
empresa, fazendo prova do seu direito e demonstrando que os mesmos não se
classificavam no ativo imobilizado.
O acórdão recorrido, por sua vez, entendeu que para afastar o direito ao creditamento
em relação às despesas com aquisições de material de reposição de máquinas utilizadas
no processo produtivo (peças em geral), a Fiscalização deveria provar que esses
materiais deveriam ter sido contabilizados no ativo imobilizado para futuras
depreciações. Recairia o ônus da prova sobre o Fisco.
A suposição de que tais valores deveriam ser contabilizados no ativo imobilizado,
desacompanhada de qualquer elemento de prova, consiste em argumento inovador e
representa o entendimento pessoal da Autoridade Fiscal responsável pela diligência.
Tendo em vista que, após realização de diligência, a Contribuinte juntou aos autos
relação das peças de reposição, conforme solicitado e informou como seriam utilizadas
no processo produtivo, o ônus da contraposição a tais provas caberia ao Fisco, razão
pela qual não merece reforma o julgado nesse ponto.
A questão destacada na decisão recorrida refere-se à motivação insuficiente e
falta de prova por parte da autoridade fiscal, para afastar o direito ao creditamento em
relação às despesas com aquisições de material de reposição de máquinas utilizadas no
processo produtivo (peças em geral). Visto que o contribuinte teria juntado aos autos, após
a realização de diligência, arquivo contendo a relação de peças destinadas à manutenção de
máquinas e equipamentos utilizados na industrialização, configura sua boa-fé e
transferência do ônus da prova ao Fisco, para refutar as informações.
Portanto, confirma-se a decisão recorrida.

Do direito ao crédito de PIS e Cofins sobre despesas com aquisições de combustíveis e
lubrificantes
Adoto os fundamentos da decisão a quo, que reconheceu os créditos relativos às
aquisições de combustíveis e lubrificantes utilizados em empilhadeiras no transporte de bobina
para embalagem de lona vida do almoxarifado até a produção, e de esteira até o local de reserva
do leite.
Fl. 2049
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-011.548 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002188/2009-07

A recorrente pugnou pelo reconhecimento de [...] relativos à utilização de gás
Ultrasystem, graxas, óleos e lubrificantes que seriam usados em equipamentos do setor
produtivo como empilhadeiras, máquinas do setor de leite longa vida etc.
A diligência in loco confirmou a utilização das empilhadeiras no transporte de bobina
para embalagem de lona vida do almoxarifado até a produção e também de esteira até o
local de reserva do leite (chamado quarentena), bem como a relação de outros insumos
indica sua utilização no processo produtivo, em nada objetando o relatório fiscal.
Assim, comprovada a utilização no setor produtivo, devem ser reconhecidos os
créditos relativos a tais aquisições.

Do direito ao crédito de PIS e Cofins sobre despesas com embalagens de transporte
A Fazenda Nacional alega que a embalagem somente poderia ser considerado
como insumo para o PIS e da COFINS se sofresse alterações, tais como o desgaste, o dano ou a
perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado. Alega que a
legislação faz distinção entre aquelas embalagens incorporadas ao produto durante o processo de
industrialização e aquelas outras incorporados apenas depois de concluído o processo produtivo
e que se destinam, por conta disso, tão-somente ao transporte dos produtos acabados. Constata-
se, portanto, que faz uso da teoria restritiva de insumos.
Transcrevo excerto da decisão recorrida, com seus fundamentos:
Entretanto, entendo que independentemente de serem de apresentação ou de transporte,
ou por ter sido utilizada em etapa posterior a fabricação do produto, os materiais de
embalagens, seja com a finalidade de alterar o produto que embala ou de deixar o
produto em condições de ser estocado e comercializado, devem ser admitidos como
insumos de produção e, consequentemente gerar créditos de PIS/COFINS.
Vale dizer, considerando que operação realizada pela Recorrente envolve o
manuseio de produtos alimentícios, as embalagens de transporte são necessárias
para proteger e evitar qualquer contato externo com o produto e principalmente
evitar qualquer risco de contaminação.
Desta forma, entendo que, para fins de apropriação de crédito do PIS e da Cofins, é
irrelevante o fato de o material de embalagem ser de apresentação ou de transporte, se
tais materiais são utilizados no âmbito do processo produtivo, com a finalidade de
deixar o produto em condições de ser comercializado, como ocorreu com os materiais
de embalagem destinados à proteção contra impactos, sujeiras externas e facilitando o
transporte, conforme devidamente explicitado pela Recorrente em sede recursal.
Ora, se tais materiais representam custos incorridos na fase de produção do bem
destinado à venda, certamente, inexiste razão plausível para excluir da base de cálculo
dos referidos créditos pelo simples fato de serem embalagens utilizadas no transporte do
referido produto.
Portanto, além do valor reconhecido anteriormente a título de embalagens de
apresentação, deve ser admitido também o crédito relativo as embalagens consideradas
pela fiscalização como de transporte, as quais foram registradas pela Recorrente como
de apresentação, e as embalagens de transporte propriamente dita.
Fl. 2050
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-011.548 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002188/2009-07

Constata-se, portanto, que a decisão recorrida apreciou o direito a crédito das
contribuições acerca de embalagens de transporte de produtos alimentícios.
Este colegiado, em recente decisão, se manifestou favorável ao direito de o
contribuinte aproveitar créditos sobre embalagens para transporte. Transcrevo excerto do voto
condutor do Acórdão no 9303-011.408, da lavra do i. Conselheiro Jorge Olmiro Lock Freire, que
adoto como minhas razões de decidir:
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE
Quanto às embalagens (pallets e big bags), é de ser negado provimento. Esta Turma já
assentou entendimento unânime que em se tratando em embalagens que tem por fito a
preservação de alimentos, reveste-se a mesma da condição da essencialidade, um dos
pressupostos do creditamento.
Salienta-se que o processo de produção de bens, em regra, encerra-se com a finalização
das etapas produtivas do bem e que o processo de prestação de serviços geralmente se
encerra com a finalização da prestação ao cliente. Consequentemente, os bens e serviços
empregados posteriormente à finalização do processo de produção ou de prestação não
são considerados insumos, salvo exceções justificadas, como ocorre com os itens
exigidos para que o bem ou serviço produzidos possam ser comercializados. Por
conseguinte, gize-se, só dão direito a crédito com gastos de embalagens quando
indispensáveis as mesmas para a manutenção, preservação e qualidade do produto.
Nesse sentido decidimos recentemente nos arestos 9303-011.184, 9303-010.575, 9303-
010.448, 9303-010.118, dentre outros. Todos versando acerca de embalagens de
transporte de produtos alimentícios. Abaixo, para ilustrar, transcrevo a ementa do
julgado 9303-010.246 (de 11/03/2020), de relatoria do ínclito Conselheiro Rodrigo
Pôssas, votado à unanimidade, referente a empresa produtora de frutas:
CUSTOS/DESPESAS.
PRODUTOS.
EMBALAGENS.
TRANSPORTE.
PRODUTOS
PROCESSADO-INDUSTRIALIZADOS.
CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE. Os custos/despesas incorridos com produtos utilizados em
embalagens para transporte e apresentação dos produtos processado-
industrializados pelo contribuinte enquadram-se na definição de insumos dada
pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no
1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo; assim, por força do disposto no § 2o
do art. 62, do Anexo II, do RICARF, adota-se essa decisão para reconhecer o
direito de o contribuinte aproveitar créditos sobre tais custos/despesas.
Dessarte, nesse ponto é de ser negado o especial fazendário.

Do direito ao crédito de PIS e Cofins sobre despesas com fretes entre estabelecimentos
A Fazenda Nacional recorreu quanto ao reconhecimento do direito de
crédito sobre os gastos com fretes das seguintes prestações: (i) de transferência de leite
"in natura" dos postos de coleta até os estabelecimentos industriais e entre postos de
coleta; (ii) de remessa e retorno à análise laboratorial; e (iii) de remessa e retorno para
conserto para manutenção dos bens de produção. A recorrente adota a antiga teoria restritiva
de insumos, entendendo que o serviço de transporte de produtos entre estabelecimentos da
própria pessoa jurídica não poderia ser considerado como insumo na produção por não
proporcionar qualquer alteração nos produtos intermediários.
Não assiste razão à recorrente.
Fl. 2051
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-011.548 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002188/2009-07

Assim decidiu o colegiado a quo:
Assim, os fretes nas aquisições de insumo devem ser reconhecidos por se tratarem de
custo de aquisição, bem como os fretes de transferências de insumos entre
estabelecimentos, por se tratarem de serviços aplicados durante o processo produtivo,
incluindo aqui os fretes entre os pontos de coleta até a produção, conforme explicitado
no FLUXO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO NA INDÚSTRIA:
DE LACTICÍNIOS TIROL LTDA
01.1. TRANSPORTE 1o PERCURSO:
Nesta primeira etapa há o custo de transporte, que é o
valor pago ao transportador para fazer a coleta do leite na
propriedade do produtor rural e sua transferência até os
postos de resfriamento, ou dependendo da localização da
propriedade e da indústria, o leite já é transferido
diretamente para a indústria, sem passar pelo posto de
resfriamento
[...]
02.1. TRANSPORTE 2o PERCURSO:
Nesta segunda etapa, há custo de transporte, que é o valor
pago às transportadoras pelo serviço de transporte entre o
posto de resfriamento e a indústria.
Neste sentido, deve ser reconhecido o direito ao creditamento das planilhas:
VENDA PROD. ACABADO e VENDA PROD. AGROP por se tratarem de fretes
sobre vendas, nos termos do inciso IX do artigo 3o da Lei no 10.833/2003;
COMPRA DE INSUMOS: segundo a recorrente são fretes nas compras de insumos que
compõem o custo de aquisição e geram direito a crédito. Entretanto, verifica-se na
informação prestada pela recorrente, a aquisição refere-se a leite in natura, lenha,
cavaco, embalagens, ingredientes e descrições genéricas como diversos, outras cargas,
conforme nf, ou simplesmente sem descrição do produto adquirido.
[...]
FRETE NA AQUISIÇÃO DE PRODUTOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO:
nesse tópico divirjo, com a devida vênia, da posição esposada pelo n. relator do
processo 10925.001199/200961, pois entendo ser direito do contribuinte se creditar na
referida operação.
TRANSFERÊNCIA PC e PCPC: Frete na transferência de leite in naturais dos Postos
de Coleta até os estabelecimentos industriais e entre postos.
REMESSA ANÁLISE e RETORNO ANÁLISE: fretes na remessa e retorno de
amostras de produtos (leite in natura) dos estabelecimentos industriais ou postos de
coleta da empresa para análise em estabelecimentos terceirizados.
REMESSA CONSERTO e RETORNO CONSERTO: por se tratar de frete utilizado em
manutenção de bens da produção, segundo informação da recorrente, não havendo
qualquer objeção no relatório fiscal da diligência.
De acordo com o artigo 3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, os gastos com
fretes, se não integrar o custo do insumo ou do bem destinado à revenda, somente proporcionará
crédito das contribuições nas seguintes hipóteses: (i) se for configurado como insumo na
prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; ou
(ii) se for decorrente da operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Fl. 2052
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-011.548 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002188/2009-07

A interpretação dada pela recorrente, no sentido de se considerar como insumo
apenas aquilo que é aplicado ou consumido em processo que represente alterações no produto
em fabricação já se encontra superada pela jurisprudência, especialmente a partir da decisão do
REsp 1.221.170/PR, e pela administração tributária, conforme Parecer Normativo Cosit no 5, de
17 de dezembro de 2018, e IN RFB 1911/2019.
Os gastos de frete objeto do recurso fazendário se referem a prestações
ocorridas dentro do processo produtivo do contribuinte, e estão abrangidos no conceito de
insumo a partir da nova interpretação que considera a essencialidade e a relevância para o
processo produtivo. Assim, os fretes com a transferência de leite "in natura" dos postos de
coleta até os estabelecimentos industriais e entre postos de coleta; de remessa e retorno à
análise laboratorial; e de remessa e retorno para conserto para manutenção dos bens de
produção, são insumos da produção, passíveis de gerar crédito das contribuições.
Confirmo, portanto, a decisão recorrida.

2
Recurso Especial do Contribuinte
2.1
CONHECIMENTO
O recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade,
conforme consta do Despacho de Admissibilidade de Recurso Especial.
Conforme relatado, apenas foi dado seguimento ao Recurso Especial do
Contribuinte quanto ao direito à tomada de créditos de PIS e COFINS sobre o custo dos
fretes pagos na transferência de produtos acabados e para transporte de produtos
agropecuários destinados à revenda
Para a comprovação da divergência foi indicado como paradigma o acórdão 9303-
006.218 e 3402-002.481, com as ementas transcritas a seguir na parte que interessa ao presente
exame:
Acórdão 9303-006.218
COFINS. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES DE INSUMOS.
Os fretes pagos pelo contribuinte na aquisição de insumos integram o custo destes e são
apropriáveis no regime da não cumulatividade do PIS e da Cofins. Da mesma forma os
gastos com fretes na movimentação destes insumos no processo fabril.
COFINS. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES DE PRODUTOS
ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
Cabe a constituição de crédito de Cofins sobre os valores relativos a fretes na
transferência de mercadorias/produtos acabados entre estabelecimentos da mesma
empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo.
Não obstante à observância do critério da essencialidade, é de se considerar ainda tal
possibilidade, invocando o art. 3o, inciso IX, da Lei 10.833/03 e art. 3o, inciso IX, da
Lei 10.637/02 - eis que a inteligência desses dispositivos considera para a r. constituição
de crédito os serviços intermediários necessários para a efetivação da venda - quais
sejam, os fretes na "operação" de venda. O que, por conseguinte, cabe refletir que tal
entendimento se harmoniza com a intenção do legislador ao trazer o termo "frete na
operação de venda", e não "frete de venda" - quando impôs dispositivo tratando da
constituição de crédito das r. contribuições.
Fl. 2053
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-011.548 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002188/2009-07

Acórdão 3402-002.481
PIS
E
COFINS.
NÃO-CUMULATIVIDADE.
FRETES
ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. TRANSPORTE DE INSUMOS E
PRODUTOS ACABADOS. COMPONENTE DO CUSTO DE FABRICAÇÃO.
INSUMO. DIREITO A CRÉDITO.
O frete pago pelo fabricante a pessoa jurídica domiciliada no País, relativo ao transporte
de insumos ou produtos cm elaboração entre estabelecimentos produtores de uma
mesma empresa, compõe a fase de fabricação na acepção ampla do conceito de
industrialização, devendo ser contabilizado no custo dos estoques, nos termos dos itens
9 e 10, do CPC n° 16 (aprovado pela Deliberação CVM n* 575/2009), de modo que
gera o direito ao desconto de créditos por atender ao conceito de insumo previsto no
inciso II, do art. 3o, das Leis n° 10. 637/2002 e 10.833/2003.

Entendo que resta demonstrada a divergência apontada pela recorrente quanto ao
Acórdão no 9303-006.218, visto que as decisões confrontadas tratam da questão do direito à
tomada de créditos de PIS e COFINS sobre operações de venda. Já o Acórdão no 3402-002.481
trata sobre direito ao crédito no frete sobre compras, que comporia o custo dos estoques, questão
diversa daquela tratada no acórdão recorrido.
Com essas considerações, conclui-se que a divergência jurisprudencial foi
comprovada, e o recurso deve ser conhecido.

2.2
MÉRITO
A Recorrente alega o direito à tomada de créditos das contribuições sociais não
cumulativas sobre o custo dos fretes pagos decorrentes das transferências realizadas com
produtos acabados e produtos para revenda (frete na transferência de produtos destinados à
venda)
Não assiste razão à recorrente.
Entendo que o direito à tomada de créditos das contribuições não cumulativas,
relativo a bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, está delimitada pelo processo produtivo do
contribuinte. Ainda que a decisão do STJ tenha afastado a aplicação das Instruções Normativas
SRF 247/2002 e 404/2004, interpretando o conceito de insumo dentro do critério da
essencialidade e da relevância, tais requisitos estão dentro de tal conceito, que se relaciona com o
processo produtivo. Ou seja, o termo insumo é diretamente relacionado com a produção,
resultando em um produto acabado. Dessa forma, os gastos posteriores ao processo
produtivo não podem ser considerados como insumos, e o direito ao crédito somente é
possível mediante autorização legislativa expressa. Assim, entendo que descabe crédito de
frete de produtos acabados entre estabelecimentos, pois se trata de fase pós processo de
produção, e não se encaixa na hipótese de crédito de frete na venda, relacionando-se a uma fase
logística anterior à venda.
O Parecer Normativo COSIT/RFB no 5, de 17/12/2018, ao delimitar os contornos
do REsp 1.221.170/PR, assim definiu:
Fl. 2054
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-011.548 - CSRF/3a Turma
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55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput
do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser
considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de
produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios
realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com
transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta
ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b)
embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras.
...
59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e serviços
utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens ou de prestação
de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a finalização do
produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso de bens e serviços que a
legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize em suas atividades, a permissão
de creditamento pela aquisição de insumos estende-se aos itens exigidos para que o bem
produzido ou o serviço prestado possa ser disponibilizado para venda, ainda que já
esteja finalizada a produção ou prestação.
Confirmo, portanto, a glosa efetuada, e nego provimento ao recurso.

3
Conclusão
Em face das razões e fundamentos acima expostos, voto por conhecer
parcialmente do Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional, para, no
mérito, negar-lhe provimento na parte conhecida; e por conhecer do Recurso Especial de
divergência interposto pelo sujeito passivo, para, no mérito, negar-lhe provimento, mantendo-se
hígido o Acórdão recorrido.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Mineiro Fernandes

Voto Vencedor
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator designado.

Não obstante as sempre bem fundamentadas, claras e didáticas razões do ilustre
Conselheiro Relator, peço vênia para manifestar entendimento divergente, por chegar, na
hipótese vertente, à conclusão diversa daquela adotada quanto ao conhecimento do Recurso
Especial interposto pela Fazenda Nacional, que suscita divergência jurisprudencial de
interpretação da legislação tributária, quanto à seguinte matéria “3. Do direito ao crédito de PIS
e da COFINS sobre despesas com aquisições de combustíveis e lubrificantes”, como passo a
demonstrar.
Fl. 2055
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9303-011.548 - CSRF/3a Turma
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No voto condutor do Acórdão recorrido foi destacada a efetiva comprovação de
utilização dos “combustíveis e lubrificantes” no setor produtivo, uma vez que efetuada diligência
in loco confirmou-se a utilização das empilhadeiras no transporte de bobina para embalagem de
lona vinda do almoxarifado até a produção e também de esteira até o local de reserva do leite
(chamado quarentena). Assim, “comprovada a utilização no setor produtivo, devem ser
reconhecidos os créditos relativos a tais aquisições”.
No especial, a Fazenda Nacional discorda desse entendimento e para a
comprovação da divergência, apresenta como paradigma “específico” o Acórdão no 3801-
003.758, cuja ementa transcrevo a seguir (parte que interessa ao exame):
CRÉDITOS
DA
NÃO-CUMULATIVIDADE.
COMBUSTÍVEIS
E
LUBRIFICANTES. COMPROVAÇÃO.
Os combustíveis utilizados ou consumidos diretamente no processo fabril geram o
direito de descontar créditos da contribuição apurada de forma não-cumulativa, todavia
o reconhecimento dos créditos está condicionado a efetiva comprovação de que as
aquisições de combustíveis e lubrificantes são utilizadas efetivamente no processo
produtivo.
Com base no confronto entre as decisões (recorrida e o paradigma específico),
acompanho o relator, no entendimento de que a divergência jurisprudencial, de fato, não foi
demonstrada, pois o paradigma apresenta o entendimento no sentido de reconhecimento dos
créditos condicionado à efetiva comprovação do combustível na utilização no processo
produtivo, mesmo sentido da decisão recorrida, que expressamente afirmou que teria sido
comprovada sua utilização na produção.
Entretanto, cabe enfatizar que a matéria “1. Conceito de Insumos” (a) tem caráter
geral, (b) para essa matéria foram indicados os Acórdãos no 203-12.448 e 3801-002.037, nos
quais os Colegiados paradigmáticos restringiram o crédito aos insumos que se desgastassem por
contato (aplicando a tese do IPI) e (c) o relator votou por seu conhecimento. Entendo que o
conhecimento dessa matéria geral implique o conhecimento da outra matéria, específica, e seja
suficiente para devolver à competência desta Terceira Turma da CSRF a apreciação da
integralidade do recurso.
Aplicando a situação do Acórdão recorrido ao Colegiado paradigmático “geral”
(referente ao conceito de insumo), teríamos decisão diferente, pois o combustível, utilizado ou
não na atividade produtiva, não daria direito a crédito, por não se desgastar por contato com o
produto fabricado.
Pelo exposto, entendo ficar comprovada a divergência e, consequentemente, voto
por conhecer do recurso quanto à essa matéria.
Assim, é de se conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional
também quanto à matéria “3. Do direito ao crédito de PIS e da COFINS sobre despesas com
aquisições de combustíveis e lubrificantes”.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 2056
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9303-011.548 - CSRF/3a Turma
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Fl. 2057
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