Tribunal: CARF
Processo: 13982.000304/2011-73
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: TATIANA MIDORI MIGIYAMA
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-11-19
Data de publicação: 2022-01-19

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008, 2009
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO SOBRE O TRIBUTO DEVIDO NO FINAL DO ANO. INOCORRÊNCIA DE BIS IN IDEM.
A multa pela falta de estimativas não se confunde com a multa pela falta de recolhimento do tributo apurado em 31 de dezembro. Elas configuram penalidades distintas previstas para diferentes situações, e com a finalidade de compensar prejuízos financeiros também distintos, não havendo, portanto, que se falar em bis in idem. A multa de 75% pune o não recolhimento de obrigação vencida em março do ano subsequente ao de apuração, enquanto que a multa isolada de 50% pune o atraso no ingresso dos recursos, atraso esse verificado desde o mês de fevereiro do próprio ano de apuração (estimativa de janeiro), e seguintes, até o mês de março do ano subsequente.
A partir do advento da MP no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, não há mais dúvida interpretativa acerca da inexistência de impedimento legal para a incidência da multa isolada cominada pela falta de pagamentos das estimativas mensais do IRPJ e da CSLL, concomitantemente com a multa de ofício decorrente da falta de pagamento do imposto e da contribuição devidos ao final do ano-calendário.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13982.000304/2011-73
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9303-012.264 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
19 de novembro de 2021
Recorrente
MARCOS AIRTON PILZ & CIA LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008, 2009
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO SOBRE O TRIBUTO
DEVIDO NO FINAL DO ANO. INOCORRÊNCIA DE BIS IN IDEM.
A multa pela falta de estimativas não se confunde com a multa pela falta de
recolhimento do tributo apurado em 31 de dezembro. Elas configuram
penalidades distintas previstas para diferentes situações, e com a finalidade de
compensar prejuízos financeiros também distintos, não havendo, portanto, que
se falar em bis in idem. A multa de 75% pune o não recolhimento de obrigação
vencida em março do ano subsequente ao de apuração, enquanto que a multa
isolada de 50% pune o atraso no ingresso dos recursos, atraso esse verificado
desde o mês de fevereiro do próprio ano de apuração (estimativa de janeiro), e
seguintes, até o mês de março do ano subsequente.
A partir do advento da MP no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de
2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, não há mais
dúvida interpretativa acerca da inexistência de impedimento legal para a
incidência da multa isolada cominada pela falta de pagamentos das estimativas
mensais do IRPJ e da CSLL, concomitantemente com a multa de ofício
decorrente da falta de pagamento do imposto e da contribuição devidos ao final
do ano-calendário.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento parcial, somente para
considerar afastada a concomitância das multas até o ano de 2006. Vencidas as conselheiras
Tatiana Midori Migiyama (relatora), Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini
Cecconello, que deram provimento ao recurso. Designado para redigir o voto vencedor o
conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13982.000304/2011-73
Fl. 1508
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-012.264 - CSRF/3a Turma
Processo no 13982.000304/2011-73

(documento assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Pôssas (Presidente em exercício).
Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo contra acórdão no
1801-001.945, da 1a Turma Especial da 1a Seção de Julgamento do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais que, por maioria de votos, negou provimento ao recurso voluntário,
consignando a seguinte ementa:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano calendário: 2006, 2007, 2008, 2009
GLOSA DE CUSTOS. NOTAS FISCAIS INIDÔNEAS. FRAUDE
Correto o lançamento de ofício que glosa custos apropriados com base em
notas fiscais inidôneas e quando a contribuinte não comprova o efetivo
recebimento e pagamento das mercadorias supostamente adquiridas.
DECADÊNCIA. DOLO. FRAUDE. SIMULAÇÃO.
Caracterizada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, a contagem do
prazo decadencial rege-se pelo art. 173, inciso I, do CTN. (Súmula CARF n o
72)
MULTA QUALIFICADA. EVIDENTE INTUITO DE FRAUDE.
Deve ser mantida a multa qualificada pelo evidente intuito de fraude quando
comprovadas as ações ou omissões dolosas tendentes a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária da
ocorrência do fato gerador da obrigação principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais, e das condições pessoas do contribuinte, suscetíveis
de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário
correspondente.
Fl. 1509
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-012.264 - CSRF/3a Turma
Processo no 13982.000304/2011-73

LANÇAMENTO
DE
OFÍCIO.
DIFERENÇA
ENTRE
VALORES
ESCRITURADOS, DECLARADOS E RECOLHIDOS.
Devem ser objeto de lançamento de ofício os valores de IRPJ e de CSLL
escriturados, apurados pela empresa em DIPJ mas não declarados, ou
declarados a menor em DCTF e não recolhidos, ou recolhidos a menor.
DECADÊNCIA. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
Nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, tendo havido apuração e
pagamento antecipado, ainda que parcial do imposto sem prévio exame da
autoridade administrativa, o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito
tributário se extingue no prazo de 5 (cinco) anos a contar da data da
ocorrência do fato gerador, nos termos do disposto no parágrafo 4o. do artigo
150 do Código Tributário Nacional.
ESTIMATIVAS MENSAIS. FALTA DE PAGAMENTO
Nos casos de lançamento de ofício, deve ser aplicada a multa de 50%
(cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor da estimativa
mensal de IRPJ e de CSLL que deixou de ser declarada (DCTF)/paga, nos
termos do que dispõe a Lei n o 9.430, de 1996, art. 44, II “b”
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL, PIS E COFINS.
O entendimento adotado nos respectivos lançamentos reflexos acompanha o
decidido acerca da exigência matriz, em virtude da intima relação de causa e
efeito que os vincula.”

Irresignado, o sujeito passivo opôs Embargos de Declaração em face do r.
acórdão, alegando omissão do acórdão sobre argumentação em relação as presunções de fato e
presunções legais.

Em despacho às fls. 1168 a 1169, os embargos de declaração interpostos foram
rejeitados.

Insatisfeito, o sujeito passivo interpôs Recurso Especial contra o r. acórdão,
suscitando divergência em relação às seguintes matérias:
Fl. 1510
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-012.264 - CSRF/3a Turma
Processo no 13982.000304/2011-73

 Inexistência de comprovação de fraude entre as empresas Tozzo e Cia
Marcos Airton Pilz e Cia Ltda. Meros indícios de irregularidades para
constituir suposta infração tributária; Alega que os documentos apreendidos
pelo Ministério Público de Santa Catarina não comprovam a suposta
 Multa qualificada, argumentando que para a exacerbação da multa é
necessária a comprovação da presença de dolo específico;
 Multa isolada por falta/insuficiência de recolhimento de estimativas –
impossibilidade de aplicação concomitante com a multa de ofício – “bis in
idem”;
 Multa isolada por falta/insuficiência de recolhimento de estimativas –
impossibilidade de aplicação da multa após o encerramento do ano-
calendário;

Em despacho às fls. 1426 a 1439, foi dado seguimento parcial ao Recurso
Especial interposto pelo sujeito passivo em relação à matéria “exigência da multa isolada por
falta/insuficiência de recolhimento de estimativas após o encerramento do ano-calendário”.

Contrarrazões ao recurso foram apresentadas pela Fazenda Nacional, que traz
que a Câmara Superior de Recursos Fiscais tem precedente no sentido de ser viável a exigência
da multa isolada mesmo após o encerramento do ano-calendário.

É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Tatiana Midori Migiyama – Relatora.

Depreendendo-se da análise do Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo,
entendo que devo conhecê-lo na parte admitida, em respeito ao art. 67 do RICARF/2015 –
Portaria MF 343/15. O que concordo com o exame de admissibilidade de recurso constante em
despacho. Eis:
“[...]
Fl. 1511
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-012.264 - CSRF/3a Turma
Processo no 13982.000304/2011-73

O confronto dos acórdãos paradigma e recorrente evidencia que concluem em
sentido oposto no que se refere à possibilidade ou não de se aplicar multa isolada
por falta/insuficiência de recolhimento de estimativas quando já encerrado o ano-calendário, vez
que, ao contrário dos paradigmas o voto condutor do acórdão recorrido se manifesta no sentido
de que "a aplicação da multa isolada independe da apuração de resultado positivo, ou seja, é
aplicável em qualquer situação, com ou sem base de imposto final, bastando apenas que se
constate o dever – não observado de recolher antecipações, mediante estimativas, pouco
importando se estas possuem apenas um caráter provisório".
Ainda que se pondere que os acórdãos paradigma e recorrido tratam de multas
lançadas com fundamento em redações diferentes do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 (os
paradigmas na redação anterior à trazida pela Lei no 11.488, de 2007 - conversão da MP no 351,
de 2007, e o recorrido na redação posterior), verifica-se que a leitura dos paradigmas não indica
que aqui a alteração de redação em questão tenha impacto tal que impossibilite a configuração de
dissídio jurisprudencial.
Veja-se, por exemplo, que é feito no primeiro paradigma ponderação acerca dos
efeitos da regra de aplicabilidade da multa isolada ainda se tenha apurado prejuízo fiscal ou base
de cálculo negativa de CSLL, regra essa que não foi alterada pela nova redação do art. 44 da Lei
no 9.430, de 1996. Confira-se:
Defendem alguns que a conclusão acima contradiz o § 1°, inciso IV, do mesmo
dispositivo legal, que estabelece a aplicação de multa isolada na hipótese de a
pessoa jurídica estar sujeita ao pagamento de tributo ou contribuição e deixar de fazê-lo, ainda
que tenha prejuízo ou apurado base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro
líquido, no ano-calendário correspondente. Ou seja, por esse enunciado, permaneceria
obrigatório o recolhimento por estimativa mesmo se houvesse prejuízo ou base de cálculo
negativa.
Essa contradição é apenas aparente.
(...)
Assim, tendo em vista que a uniformização da jurisprudência administrativa é o
escopo do recurso especial, opino no sentido de dar seguimento ao recurso especial
especificamente quanto à essa matéria. [...]”

Quanto ao mérito, qual seja, “exigência da multa isolada por falta/insuficiência de
recolhimento de estimativas após o encerramento do ano-calendário”, vê-se que essa matéria já é
conhecida desse colegiado. O que, sem delongas, me direciono por acolher as razões do
contribuinte, eis que concordo com o entendimento manifestado pela 1a Turma da Câmara
Superior de Recursos Fiscais, que consignou em acórdão 9101-005.080, a seguinte ementa:
“ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2006, 2007
Fl. 1512
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-012.264 - CSRF/3a Turma
Processo no 13982.000304/2011-73

CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO.
DUPLA
PENALIZAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
ALTERAÇÃO
LEGISLATIVA.
SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS
PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO
DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais,
quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício. É certo que o cerne
decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105 foi precisamente o reconhecimento
da ilegitimidade da dinâmica da saturação punitiva percebida pela coexistência de duas
penalidades sobre a mesma exação tributária. O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser
observado, não podendo, assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o
valor de um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou
insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua apuração definitiva e
vencimento.”

Para melhor elucidar, importante transcrever o impecável voto do ilustre
conselheiro Caio Cesar Nader Quintella:
“[...]
Da leitura do dispositivo acima transcrito, sobressai que a exigência da multa
isolada decorre exatamente da falta de recolhimento das estimativas a que se obriga a pessoa
jurídica que, por vontade própria, opta pela apuração anual do imposto, e, ainda, que tal
exigência não guarda nenhuma consonância com o quantum apurado ao final do ano calendário,
caso contrário não faria sentido a parte final da alínea b do inciso II do caput (“...ainda que tenha
sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro
líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica”). É preciso ficar claro que
o que se está a cobrar do sujeito passivo é a penalidade pelo cometimento de uma infração, e não
algum imposto ou contribuição que possa, posteriormente, se demonstrar passível de restituição.
Aliás, a inexigibilidade de ofício das próprias estimativas não recolhidas, após o encerramento
do ano-calendário, já é inclusive matéria objeto de súmula neste tribunal administrativo (Súmula
CARF no 82). Ademais, a circunstância de as estimativas não recolhidas eventualmente se
revelarem, ao final do período de apuração, “indevidas” (ao fundamento de excederem o
montante do imposto devido), é absolutamente irrelevante, e não pode servir de fundamento ao
afastamento da incidência da norma legal no caso concreto. Aliás, pela própria natureza da
sistemática, aqui delineada, é mesmo absolutamente normal e esperado que os recolhimentos
mensais se materializem a menor ou a maior que o devido, dando azo, respectivamente, ao saldo
de imposto a pagar, ou ao saldo de imposto a ser restituído ou compensado. A conclusão que se
impõe, portanto, é que as estimativas mensais devidas constituem obrigação autônoma, pois
surgem antes mesmo da ocorrência do fato gerador do tributo, que se dá apenas em 31 de
dezembro. Com relação à alegação de que estaria a pessoa jurídica sendo duplamente penalizada
por uma única suposta infração, e que, portanto, não poderia haver concomitância da multa
isolada com a multa de ofício, cumpre observar que, do quanto restou acima exposto, as
motivações que dão azo à aplicação de uma e de outra penalidade são completamente distintas,
sendo também distintos os seus fundamentos legais (a multa isolada tem por base legal o art. 44,
inciso II, da Lei no 9.430/96, e a multa de ofício tem por base legal o art. 44, inciso I, e §§ 1o e
Fl. 1513
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-012.264 - CSRF/3a Turma
Processo no 13982.000304/2011-73

2o da Lei no 9.430/96). Além disto, são também distintas as suas bases de cálculo, pois, enquanto
a base de cálculo da multa isolada é o valor das estimativas mensalmente devidas, e não
recolhidas a tempo próprio, a base de cálculo da multa de oficio é o valor do tributo devido ao
final do ano calendário e porventura não recolhido.
As estimativas, ordinariamente, são calculadas com base na aplicação de
percentuais sobre a receita bruta da pessoa jurídica. Já o IRPJ e a CSLL devidos ao final do ano
são calculados com base no lucro líquido contábil ajustado pelas adições, exclusões e
compensações prescritas na legislação. Assim, apenas em circunstâncias muito específicas
haverá coincidência de valores entre a base de cálculo da multa isolada e a base de cálculo da
multa de ofício, de sorte que a mera circunstância de que isto eventualmente venha a ocorrer, não
autoriza a conclusão de que estaria havendo dupla apenação por uma mesma infração, posto que
a motivação e o fundamento legal que amparam cada uma das penalidades impostas permanecem
sendo distintos. Não há, portanto, qualquer vinculação entre a exigência de multa isolada sobre
as estimativas não recolhidas e a exigência do tributo devido no final do período de apuração
(acompanhado da respectiva multa proporcional). Com tais fundamentos, rejeitam-se os
argumentos no sentido da impossibilidade de concomitância de multas sobre uma suposta mesma
infração (bis in idem). Por fim, deve-se salientar que inexiste, no Direito Tributário, algo
semelhante ao Princípio da Consunção (Absorção) do Direito Penal, argumento o qual é também
ordinariamente invocado como forma de defender tal impossibilidade de “concomitância de
multas”. Nada obstante todo o quanto acima exposto, o CARF editou a Súmula 105, cujo teor é o
seguinte: Súmula CARF no 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida
ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste
anual, devendo subsistir a multa de ofício. Nestes termos, sendo a súmula de observação
obrigatória por parte dos conselheiros, há que se reconhecer a improcedência da exigência das
multas isoladas lançadas com fundamento no dispositivo legal expressamente citado na súmula
(art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430/1996).
[...]”

Por considerar impecável o voto do ilustre conselheiro, dou provimento ao
Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo.

É o meu voto.

(Assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama

Fl. 1514
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-012.264 - CSRF/3a Turma
Processo no 13982.000304/2011-73

Voto Vencedor
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator designado.
Não obstante as sempre bem fundamentadas razões da ilustre Conselheira
Relatora, peço vênia para manifestar entendimento divergente, por chegar, na hipótese vertente,
à conclusão diversa daquela adotada quanto à seguinte matéria: “exigência da multa isolada
por falta/insuficiência de recolhimento de estimativas após o encerramento do ano-
calendário”, conforme passarei a explicar.
O recorrido entendeu que nos casos de lançamento de ofício, deve ser aplicada a
multa de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor da estimativa mensal de
IRPJ e de CSLL que deixou de ser declarada (DCTF)/paga, nos termos do que dispõe o art. 44,
II, “b” da Lei no 9.430, de 1996. Assentou ainda que, a aplicação da multa isolada independe da
apuração de resultado positivo, ou seja, é aplicável em qualquer situação, com ou sem base de
imposto final, bastando que se constate o dever não observado de recolher antecipações,
mediante estimativas, pouco importando se estas possuem apenas um caráter provisório.
Conforme colocado pela Relatora, de fato, o CARF editou a Súmula no 105, cujo
teor é o seguinte:
Súmula CARF no 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada
com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Também é certo que, sendo a Súmula de observação obrigatória por parte dos
conselheiros, haveria que se reconhecida a improcedência da exigência das multas isoladas
lançadas com fundamento no dispositivo legal expressamente citado na Súmula (art. 44 §1o,
inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996).
No entanto, há que ser ressaltado que, no caso dos autos, a aplicação da multa de
ofício, prevista no art. 44, I, da Lei n° 9.430, de 1996, resultou de infrações às regras de
determinação do lucro real, relativamente aos anos-calendário de: 2006, 2007, 2008 e 2009
(falta de recolhimento do tributo e/ou declaração inexata), bem como, a denominada multa
isolada, fundada no art. 44, II, alínea "b", da Lei n° 9.430, de 1996 (na redação dada pela Lei no
11.488, de 2007), no percentual de 50% (cinquenta por cento), exigida sobre o valor da
estimativa mensal de IRPJ e de CSLL, que deixou de ser declarada em DCTF e não paga.
O contribuinte aduz que não poderia ser exigida a multa isolada por falta de
recolhimento das antecipações mensais juntamente com a multa de lançamento de ofício porque
não pode incidir duas penalidades sobre a mesma infração – dupla punição.
Vale destacar que não há óbice a que sejam aplicadas ao contribuinte faltante,
diante de duas infrações tributárias, duas penalidades distintas. O que a proibição do bis in idem
pretende evitar é a dupla penalização por um mesmo ato ilícito.
Fl. 1515
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-012.264 - CSRF/3a Turma
Processo no 13982.000304/2011-73

Pois bem. Esta matéria é recorrente neste Conselho e foi objeto de discussão em
várias sessões, como recente decidido pelo Acórdão no 9101-003.585, de 08/05/2018 e Acórdão
no 9101-004.067 de 13/03/2019 da 1a Turma da CSRF (PAF no 16682.720878/2013-04), sendo
este ultimo de lavra do Voto Vencedor elaborado pelo Conselheiro Lizandro Rodrigues de Sousa
(Redator designado), que subscrevo as considerações tecidas, que concordo e adoto-as como
razão de decidir, com forte no §1o do art. 50 da Lei no 9.784, de 1999, passando as mesmas a
fazer parte integrante desse voto:
“(...) Até o advento da MP no 351/2007 e da Lei no 11.488/2007, a multa isolada devida
por ausência de pagamento das estimativa mensais de IRPJ e de CSLL tinha a seguinte
previsão:
Art. 44. Nos casos de lançamento de oficio, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I- de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de
multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a
hipótese do inciso seguinte;
II- cento e cinquenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
§ 1° As multas de que trata este artigo serão exigidas:
(...)
IV- isoladamente, no caso de pessoa jurídicas sujeita ao pagamento do imposto
de renda e da contribuição social sobre o lucro liquido, na forma do art. 2°, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro liquido, no ano-calendário
correspondente; (...)
Com as alterações introduzidas pela Lei no 11.488/2007, passou a dispor a mesma Lei no
9.430/1996:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I- de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II- de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
(...)
Observa-se as alterações efetivas operadas pela mudança de redação: (i) a multa isolada
não é mais calculada sobre "a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição";
passando a incidir sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser pago na forma
prevista no art. 2o da mesma lei; (ii) o percentual aplicável no cálculo da multa passa de
75% para 50%.
A antiga redação do art. 44 efetivamente não deixava tão clara a distinção entre as
multas de ofício e isolada. A base sobre a qual as multas incidiam era prevista de forma
conjunta, no caput do artigo ("calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição"). O percentual aplicável para ambas as multas também era fixado no
Fl. 1516
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-012.264 - CSRF/3a Turma
Processo no 13982.000304/2011-73

mesmo dispositivo, o inciso I do artigo ("setenta e cinco por cento"). Somente no inciso
IV do §1o é que existia a previsão específica da exigência de multa isolada pelo não
pagamento de IRPJ ou CSLL na forma do art. 2o da Lei no 9.430/1996 (estimativas
mensais com base na receita bruta do período).
A falta de clareza na antiga redação do art. 44 e o fato de parte das previsões das duas
multas constarem dos mesmos dispositivos (mesma base de cálculo, inclusive) foram,
em grande medida, responsáveis pela sedimentação do entendimento desta Corte no
sentido da impossibilidade de cobrança simultânea das multas isolada e de ofício. Por
conta disso, editou-se a multicitada Súmula CARF no 105:
Súmula CARF no 105 : A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não
pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Mas com o advento da MP no 351, de 22/01/2007, e sua posterior conversão na Lei no
11.488, de 15/06/2007, julgo terem sido extirpadas as fontes de dúbia interpretação do
art. 44 no que diz respeito à previsão das multas isolada e de ofício. A nova redação é
clara em relação às hipóteses de incidência de cada uma das multas, suas bases de
cálculo e percentuais aplicáveis.
Friso que a Súmula CARF no 105 é explícita ao mencionar a impossibilidade de
cobrança concomitante da "multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996" com a
"multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual".
Tendo sido a Súmula editada pela 1a Turma da CSRF apenas em 08/12/2014, muito
tempo após a revogação do inciso IV do §1o do art. 44 da Lei no 9.430/1996 e o início
da vigência da Lei no 11.488/1997, seria esperado que ela fizesse alguma referência
genérica como "A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas não pode ser
exigida (...)" caso não desejasse se referir especificamente à multa isolada prevista no
dispositivo revogado em 2007.
Neste mesmo sentido já se manifestou a CSRF no Acórdão no 9101-00.947, cujo voto
condutor assim se pronunciou:
"Da comparação entre a redação vigente e a anterior do mesmo dispositivo,
constata-se que com as alterações introduzidas recentemente a penalidade isolada
não deve mais incidir "sobre a totalidade ou diferença de tributo", mas
apenas sobre "valor do pagamento mensal" a titulo de recolhimento de
estimativa.
Além disso, para compatibilizar as penalidades ao efetivo dano que a conduta
ilícita proporciona, ajustou-se o percentual da multa pela falta de recolhimento
de estimativas para 50%, passível de redução a 25% no caso de o contribuinte,
notificado, efetuar o pagamento do débito no prazo legal de impugnação.
Desta forma, a penalidade isolada aplicada em procedimento de oficio em função
da não antecipação no curso do exercício se aproxima da multa de mora cobrada
nos casos de atraso de pagamento de tributo (20%).
Providência que se fazia necessária para tomar a punição proporcional ao dano
causado pelo descumprimento do dever de antecipar o tributo.
Porém, este novo disciplinamento das sanções administrativas aplicadas no
procedimento de oficio passaram a viger somente a partir de janeiro de
2007, portanto, após os fatos de que tratam os autos.
No caso presente, em relação ao ano-calendário 1998, a contribuinte foi autuada
para exigir principal e multa de oficio em relação a CSLL não recolhida ao final
do exercício e, concomitantemente, foi aplicada multa isolada sobre a mesma
base estimada não recolhida. Como dito acima, essa dupla penalização sobre
ilícitos materialmente relacionados e por força do principio da consunção, não
pode subsistir." (Grifou-se)
Fl. 1517
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-012.264 - CSRF/3a Turma
Processo no 13982.000304/2011-73

Interpretando a contrario sensu a referida decisão, conclui-se que, a partir de janeiro de
2007, quando entrou em vigência a MP no 351/2007, não subsistem os motivos que
outrora impediam a cobrança concomitante das duas multas. Resumindo:
1. A multa pela falta de estimativas não se confunde com a multa pela falta de
recolhimento do tributo apurado em 31 de dezembro. Elas configuram penalidades
distintas previstas para diferentes situações/fatos, e com a finalidade de compensar
prejuízos financeiros também distintos, não havendo, portanto, que se falar em bis in
idem. A multa normal de 75% pune o não recolhimento de obrigação vencida em março
do ano subsequente ao de apuração, enquanto que a multa isolada de 50% pune o atraso
no ingresso dos recursos, atraso esse verificado desde o mês de fevereiro do próprio ano
de apuração (estimativa de janeiro), e seguintes, até o mês de março do ano
subsequente.
2. A partir do advento da Medida Provisória no 351/2007, convertida na Lei no
11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei no 9.430/96, não há mais
dúvida interpretativa acerca da inexistência de impedimento legal para a
incidência da multa isolada cominada pela falta de pagamentos das estimativas
mensais do IRPJ e da CSLL, concomitantemente com a multa de ofício decorrente da
falta de pagamento do imposto e da contribuição devidos ao final do ano-calendário.
Desta forma, voto no sentido de NEGAR provimento ao recurso especial da
contribuinte, para fins de confirmar a exigência das multas isoladas por
falta/insuficiência de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ e CSLL”.
(Grifei)
Assim, entendo que a multa isolada, relativa à antecipação mensal do tributo, por
estimativa, e a multa de ofício, relativa ao tributo devido ao final do período, têm objetivos
claramente distintos, protegendo bens jurídicos diversos, quais sejam: (a) enquanto a multa de
ofício, relativa ao tributo devido ao final do período, protege o crédito tributário em si, (b) a
multa isolada, relativa à antecipação mensal do tributo, por estimativa, protege o fluxo financeiro
da União, garantindo a realização do orçamento e permitindo que os ingressos esperados estejam
coordenados com as despesas previstas.
Assim, entendo que somente é aplicável a Súmula CARF no 105 até o ano
calendário de 2006, inclusive e, portanto, não vislumbro óbice à cobrança cumulativa das multas
isolada (art. 44, inciso II, alínea "b", da Lei no 9.430, de 1996) e de ofício (art. 44, inciso I, da
mesma Lei) para a infração apurada, a partir do ano calendário de 2007 – uma vez que o fato
gerador é posterior ao advento da MP n° 351, de 22/01/2007, convertida na Lei n° 11.488, de 15
de junho de 2007.
Conclusão
Pelo exposto, voto por conhecer do Recurso Especial do Contribuinte e, no
mérito, dar-lhe parcial provimento, para aplicação da Súmula CARF no 105 até o ano
calendário de 2006, com a reversão da multa isolada apenas no ano calendário de 2006 e, a partir
do ano calendário de 2007 (inclusive), manter a decisão recorrida.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 1518
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-012.264 - CSRF/3a Turma
Processo no 13982.000304/2011-73

Fl. 1519
DF CARF MF
Documento nato-digital