Tribunal: CARF
Processo: 19515.720053/2019-97
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Pedro Sousa Bispo
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-12-16
Data de publicação: 2022-02-04

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2014
CONTRATO DE COMPARTILHAMENTO DE DESPESAS. GRUPO ECONÔMICO. REQUISITOS DE EXCLUSÃO DOS REEMBOLSOS. NÃO COMPROVAÇÃO. NATUREZA DE RECEITA
As despesas/custos comuns a diversas empresas de um mesmo grupo econômico, lançadas na contabilidade de uma delas, podem ser rateadas para efeito de apropriação aos resultados de cada uma delas, com base em contrato ou convênio de rateio de despesas/custos comuns", desde que fique justificado e comprovado o critério de rateio e que na contabilidade da centralizadora seja possível se identificar a parte que cabe a cada empresa. Constatada a inobservância de tais requisitos e a apropriação total dos custos/despesas pela centralizadora, não há que se falar em rateio e, consequentemente, em reembolso passível de exclusão da base das contribuições ao PIS e à COFINS.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2014
CONTRATO DE COMPARTILHAMENTO DE DESPESAS. GRUPO ECONÔMICO. REQUISITOS DE EXCLUSÃO DOS REEMBOLSOS. NÃO COMPROVAÇÃO. NATUREZA DE RECEITA
As despesas/custos comuns a diversas empresas de um mesmo grupo econômico, lançadas na contabilidade de uma delas, podem ser rateadas para efeito de apropriação aos resultados de cada uma delas, com base em contrato ou convênio de rateio de despesas/custos comuns", desde que fique justificado e comprovado o critério de rateio e que na contabilidade da centralizadora seja possível se identificar a parte que cabe a cada empresa. Constatada a inobservância de tais requisitos e a apropriação total dos custos/despesas pela centralizadora, não há que se falar em rateio e, consequentemente, em reembolso passível de exclusão da base das contribuições ao PIS e à COFINS.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19515.720053/2019-97
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-009.849 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
16 de dezembro de 2021
Recorrente
VLI S.A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2014
CONTRATO DE COMPARTILHAMENTO DE DESPESAS. GRUPO
ECONÔMICO. REQUISITOS DE EXCLUSÃO DOS REEMBOLSOS. NÃO
COMPROVAÇÃO. NATUREZA DE RECEITA
As despesas/custos comuns a diversas empresas de um mesmo grupo
econômico, lançadas na contabilidade de uma delas, podem ser rateadas para
efeito de apropriação aos resultados de cada uma delas, com base em “contrato
ou convênio de rateio de despesas/custos comuns", desde que fique justificado
e comprovado o critério de rateio e que na contabilidade da centralizadora seja
possível se identificar a parte que cabe a cada empresa. Constatada a
inobservância de tais requisitos e a apropriação total dos custos/despesas pela
centralizadora, não há que se falar em rateio e, consequentemente, em
reembolso passível de exclusão da base das contribuições ao PIS e à COFINS.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2014
CONTRATO DE COMPARTILHAMENTO DE DESPESAS. GRUPO
ECONÔMICO. REQUISITOS DE EXCLUSÃO DOS REEMBOLSOS. NÃO
COMPROVAÇÃO. NATUREZA DE RECEITA
As despesas/custos comuns a diversas empresas de um mesmo grupo
econômico, lançadas na contabilidade de uma delas, podem ser rateadas para
efeito de apropriação aos resultados de cada uma delas, com base em “contrato
ou convênio de rateio de despesas/custos comuns", desde que fique justificado
e comprovado o critério de rateio e que na contabilidade da centralizadora seja
possível se identificar a parte que cabe a cada empresa. Constatada a
inobservância de tais requisitos e a apropriação total dos custos/despesas pela
centralizadora, não há que se falar em rateio e, consequentemente, em
reembolso passível de exclusão da base das contribuições ao PIS e à COFINS.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.720053/2019-97
Fl. 286
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-009.849 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720053/2019-97

Acordam os membro do Colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário. Ausentes os Conselheiros Lázaro Antônio Souza Soares e
Renata da Silveira Bilhim.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente e Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Maysa de Sa Pittondo
Deligne, Marcos Roberto da Silva (suplente convocado), Cynthia Elena de Campos, Marcos
Antonio Borges (suplente convocado), Thais de Laurentiis Galkowicz, Pedro Sousa Bispo
(Presidente). Ausente(s): a Conselheira Renata da Silveira Bilhim, o Conselheiro Lázaro Antônio
Souza Soares e o Conselheiro Jorge Luis Cabral, substituído pelo Conselheiro Marcos Antônio
Borges.

Relatório
Por bem relatar os fatos, adoto o relatório do acórdão recorrido com os devidos
acréscimos:
Trata-se de Autos de Infração da Contribuição para Financiamento da
Seguridade Social-COFINS e da contribuição para o Programa de Integração Social-
PIS,. fls.107/120, que constituíram o crédito tributário total de R$ 31.571.392,05,
somados o principal, multa de ofício e juros de mora calculados até 31/01/2019. No
Termo de Verificação Fiscal de fls. 121/129, a autoridade autuante contextualiza da
seguinte forma o lançamento:
O sujeito passivo é uma empresa cuja principal característica é ser uma holding, ou seja,
participa da sociedade de outras empresas. Suas investidas, sempre controladas, atuam
no setor de logística, principalmente no transporte ferroviário de carga e operações
portuárias.
...
No tocante aos tributos PIS e COFINS, durante o procedimento fiscal, foi observada
situação que demandava verificação pormenorizada, que consistia no fato de que o
sujeito passivo declarara cerca de R$ 154 milhões como sendo receita de recuperação
despesas, classificando-a como isenta para aqueles tributos.
...
Em seu cadastro CNPJ, o sujeito passivo indica como atividade preponderante o
transporte ferroviário de carga, CNAE 4911600. Mas, as receitas com a venda de bens e
serviços é bastante diminuta, cerca de R$ 6 milhões. Outras receitas foram classificas
como: receitas de ganho MEP R$ 245 milhões (típicas de holding), receitas financeiras
R$ 85 milhões e receitas com recuperação de despesas R$ 154 milhões.
O sujeito passivo prestou informações a respeito dessa receita com recuperação de
despesas, disse que foram pagas pelas controladas para ressarcir as despesas
administrativas comuns: “recuperadas através da cobrança destes valores pré definidos
contra as empresas que utilizam a mão-de-obra corporativa” (Resposta ao TIF-7, datada
de 10/10/18).
Apresentou um contrato de compartilhamento de despesas com suas controladas.
Assinado em 30 de dezembro de 2011, acompanhada de um Parecer Jurídico de
09/12/2015.
Fl. 287
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-009.849 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720053/2019-97

Em resposta ao TIF-8, apresentada em 27/12/2018, declarou que as despesas a que se
referiam as respectivas receitas com recuperação de despesas estavam contabilizadas
nas seguintes contas:
350111001 Despesas administrativas 120.706.546,79
353012006 Remuneração variável - participação no resultado 28.849.010,76
353015001 FGTS recolhimento mensal 4.109.546,63
353015003 INSS 10.083.419,81
353015005 INSS SESI / SENAI 1.253.072,76
As receitas com recuperação de despesas não foram tributadas pelo PIS / COFINS.
Das contas de despesas informadas pelo sujeito passivo como originárias das receitas
com recuperação de despesas, somente a conta 350111001 – “Despesas administrativas”
teve seu saldo encerrado a contrapartida do resultado do exercício, as demais são contas
transitórias, ou seja, não afetaram o resultado do exercício, elas estão consideradas
dentro da própria conta de Despesas Administrativas.
Constata-se que a receita com recuperação de despesas (154) é superior às despesas
administrativas (120). O sujeito passivo declarou que tal diferença se daria por se tratar
de valores referentes a anos anteriores (Reposta ao TIF-8, datada de 16/01/19). Mas, tal
afirmação não foi comprovada, bem como não foi demonstrada vinculação entre os
valores de despesas e os valores de receita com recuperação de dessas despesas, nem
nos esclarecimentos por escrito, nem nas planilhas eletrônicas apresentadas pelo sujeito
passivo.
Constata-se também que as receitas com recuperação de despesas foram consideradas
na apuração do IRPJ e da CSLL, bem como as despesas administrativas respectivas.
Outra observação que se faz dessa mesma conta de Despesas Administrativas é que se
trata de uma conta analítica, ou seja, há lançamentos contábeis nela, quando deveria ser
uma conta sintética, ou seja, abaixo dela deveria haver outras contas que segregassem os
lançamentos de acordo com a natureza de cada despesa. O que configura não
observância do princípio contábil do título próprio, que diz que os fatos contábeis
devem ser segregados e registrados em contas de acordo com a sua natureza. À revelia
deste princípio, o sujeito passivo contabilizou todas as despesas administrativas em uma
mesma conta, nela estão despesas das mais variadas natureza, como salários, encargos
trabalhistas, aluguel, energia elétrica, água, telefone, material de escritório etc.
Constata-se assim que o sujeito passivo não segregou na contabilidade as despesas de
maneira nenhuma, nem de acordo com a sua natureza, nem de acordo com aquelas que
deveriam ser compartilhadas com as empresas controladas.
Contrato de Compartilhamento de Despesas
Prevê o contrato apresentado, que o sujeito passivo compartilharia custos e despesas que
incorreria para realização de atividades administrativas com as controladas, nas áreas
comercial, financeira, planejamento, administrativa, gestão, jurídica, regulatório,
comunicação e RH.
O contrato não é claro sobre o critério pelo qual os custos serão rateados. É bastante
vago ao dizer que “será levado em consideração a natureza e os custos das atividades
desenvolvidas pelas áreas compartilhadas ou a proporção de cada empresa no somatório
das receitas”. Chama atenção uma observação que diz que “os custos operacionais não
serão rateados, serão cobrados da empresa beneficiária”.
...
O contrato determina como obrigação do sujeito passivo a apresentação de contas dos
custos incorridos e dos valores repassados às controladas. Mas tal documento não foi
apresentado à fiscalização.
...
Fl. 288
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-009.849 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720053/2019-97

Características da Operação Para fins de adequação da operação realizada pelo sujeito
passivo diante da legislação do PIS e da COFINS, foram observadas suas
características. Cada característica foi classificada como sendo mais condizente com
uma prestação de serviço ou como um compartilhamento de despesas.
Atividades Fim
As operações do sujeito passivo abrangem atividades meio e atividades fim.
Característica de uma prestação de serviço.
No item 1.3 do contrato de compartilhamento de despesas (cópia juntada ao processo)
consta que “as atividades operacionais não serão rateadas, serão apropriadas
diretamente pela empresa beneficiária”. No anexo único, onde são detalhados os
critérios de compartilhamento consta: “operações de portos e terminais: alocação direta
na empresa Vale Operações Portuárias”; “operações ferroviária: alocação direta na
empresa Vale Operações Ferroviárias.
A SD 23/2013 entende que o compartilhamento de despesas é possível apenas para as
atividades de apoio (...).
Finalidade Lucrativa
As operações do sujeito passivo resultaram em lucro. Foi arrecadado mais do que foi
gasto. No ano fiscalizado foi auferida uma receita de cerca de R$ 154 milhões diante de
um custo de cerca de R$ 120 milhões. Característica de uma prestação de serviço.
A SD 23/2013 entende que o não é caso de compartilhamento de despesas quando não
envolver apenas o preço global pago. (...).
Inexatidão entre Períodos de Apuração
As operações do sujeito passivo resultaram em recebimento à título de recuperação de
despesas já deduzida em período anterior em que o sujeito passivo foi tributado com
base no lucro real. Característica de uma prestação de serviço.
A SD 23/2013 entende que o não é caso de compartilhamento de despesas quando
envolver período de apurações distintos (...).
Segregação de Despesas
As operações do sujeito passivo foram contabilizadas em apenas uma conta de despesa
que foi lançada a débito do resultado do exercício, a conta 350111001 –“Despesas
administrativas”. Nessa conta também foram registradas todas as despesas
administrativas do sujeito passivo, não importando sua natureza. Prática que
impossibilita a confirmação dos valores que deveriam ser rateados. Característica de
uma prestação de serviço, onde são cobrados valores sem prestação de contas dos custos
envolvidos.
A SD 23/2013 entende que o não é caso de compartilhamento de despesas quando não
envolver segregação contábil dos valores envolvidos no rateio.
...
Falta de Clareza
O sujeito passivo não comprovou através de prestação de contas os valores globais
envolvidos, os critérios de rateio e os valores atribuídos a cada participante.
Característica de uma prestação de serviço, onde a única coisa que importa é o preço da
venda do serviço, não cabe prestação de contas dos custos e critérios de rateio.
A SD 23/2013 entende que o não é caso de compartilhamento de despesas quando não
envolver demonstração clara dos valores rateados e do demonstrativo de apuração.
...
Falta de Razoabilidade
Fl. 289
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-009.849 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720053/2019-97

A operação sequer pode ser chamada de compartilhamento, uma vez que a totalidade
das despesas administrativas do sujeito passivo são repassadas aos beneficiários,
caracterizando-os como tomadores de serviços.
A SD 23/2013 entende que o não é caso de compartilhamento de despesas quando não
houver razoabilidade na operação.
...
Apropriação Integral das Despesas pela Centralizadora
O sujeito passivo apropriou a totalidade das despesas e das respectivas receitas de
recuperação de despesas em sua apuração do IRPJ e da CSLL. O que caracteriza a
operação como prestação de serviços, ou seja, operações geradoras de receitas próprias.
Ao fazê-lo, o sujeito passivo admitiu que as despesas aproveitadas na apuração do IRPJ
e CSLL correspondiam aos dispêndios exigidos para as atividades de assistência às suas
controladas, o que equivale a dizer que os supostos ressarcimentos pelos serviços
prestados são em verdade receitas produzidas pelas atividades de apoio às controladas.
A SD 23/2013 entende que o não é caso de compartilhamento de despesas quando a
totalidade dos valores pagos integrarem a apuração do IRPJ e da CSLL da empresa
centralizadora.
...
Conclusão
Diante da situação constatada e do entendimento deste órgão em casos semelhantes,
inclusive com decisões administrativas neste sentido, a conclusão desta fiscalização é de
que as receitas classificadas pelo sujeito passivo como sendo referentes à recuperação
de despesas, configuram fato gerador dos tributos PIS e COFINS por se enquadrarem na
hipótese de incidência de acordo com suas características.
Cientificada, a interessada apresentou Impugnação alegando, em síntese,
que:
No caso, a Impugnante celebrou contrato formal de compartilhamento de custos
(Contrato – doc. 03) com sociedades controladas, relacionados com atividades
administrativas (atividade-meio) nas áreas comercial, financeira e planejamento,
administrativa, gestão integrada, jurídica, regulatória e de comunicação e RH (cláusula
primeira, item 1.1., do Contrato).
Nesse contexto, era atribuído à Impugnante, apurar, sem qualquer intuito lucrativo, as
despesas incorridas mensalmente, calcular e repassar o custo para reembolso pelas
controladas beneficiárias, de acordo com o efetivo gasto de cada empresa e com o preço
global pago pelos bens e serviços (cláusula segunda, do contrato de rateio).
Apesar de o rateio de despesas e custos das atividades administrativas entre a
Impugnante e suas controladas estar acobertado por contrato formal, com escopo e
requisitos para o cálculo dos reembolsos definidos de forma prévia e clara, corroborado
por ampla documentação, o fisco entendeu por bem caracterizá-lo como prestação de
serviço, sob o fundamento de não observância dos critérios previstos na Solução de
Divergência no 23/2013.
...
3. DO DIREITO.
3.1. Contrato de compartilhamento de custos.
O contrato de compartilhamento de custos, também conhecido como rateio de despesas
ou cost sharing agreement, é modalidade de negócio jurídico que não possui previsão no
Código Civil, consubstanciando-se em contrato atípico, decorrente da prática
empresarial, mas cuja celebração é permitida juridicamente, desde que observados a lei,
a ordem pública, os bons costumes e os princípios gerais de direito.
...
Fl. 290
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-009.849 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720053/2019-97

O conceito, portanto, é traduzido pela ideia de concentração de despesas por uma
empresa de um grupo econômico no intuito de tornar a administração do grupo como
um todo mais eficiente e racional, com o posterior reembolso dos custos pelas empresas
beneficiárias. Trata-se de despesas que essas empresas teriam de incorrer caso
inexistisse o acordo.
O posicionamento do fisco em relação à matéria foi sedimentado pela Solução de
Divergência n° 23/2013. Em síntese, o caso tratou de contribuinte que desejava
concentrar os departamentos jurídico, informática e recursos humanos, mediante a
assinatura de um convênio entre as partes, prevendo expressamente normas para a sua
operacionalização, bem como a demonstração dos métodos e critérios considerados para
determinação do valor rateado, além da natureza e periodicidade da apuração da
despesa.
...
Em suma, além dos critérios gerais (necessidade, usualidade e normalidade, além de
comprovação mediante documentação hábil e idônea), a RFB consignou a necessidade
do estabelecimento de critérios objetivos prévios de rateio, a coerência desses critérios
com o que a despesa que a empresa beneficiária teria na ausência do acordo, a
dedutibilidade restrita à parcela da despesa que lhe couber de acordo com os critérios e
a contabilização destacada dos atos relacionados ao rateio.
Em relação ao PIS e à COFINS, a consulta afirmou que o reembolso de despesas não
deve ser oferecido à tributação, desde que obedecidos os critérios previstos para a
dedutibilidade estabelecidos para o IRPJ e a CSLL. A seguinte passagem resume bem o
raciocínio adotado:
“22. Neste contexto, impende reconhecer que os valores auferidos pela pessoa jurídica
centralizadora como ressarcimento pelos demais integrantes do grupo econômico dos
dispêndios que ela suportou com as atividades compartilhadas não constituem receita
por lhes faltar essencialmente o elemento caracterizador desse tipo de ingresso, qual
seja o ganho, o potencial para gerar acréscimo patrimonial.
23. Com efeito, é peculiar ao gerenciamento concentrado de despesas que uma entidade
pertencente ao grupo econômico, normalmente a matriz, assuma inicialmente os custos
e despesas necessários para operacionalização da sistemática. Tais dispêndios são de
responsabilidade de todas as unidades que usufruam dos bens e serviços consumidos. O
fato de a unidade centralizadora dos custos e despesas receber das unidades
descentralizadas as importâncias que inicialmente suportou, em benefício destas, não
configura receita, mas simplesmente reembolso dos valores adiantados.”
...
Como se explicita a seguir, o Contrato celebrado pela Impugnante configura verdadeiro
compartilhamento de despesas, conforme contundente prova documental que segue
anexa. Quanto aos requisitos exigidos pela Solução de Divergência no 23/2013, a
despeito de serem ilegais, por não contarem com previsão legal, as características do
contrato igualmente atendem às suas exigências, já que o compartilhamento conta com
critérios prévios e objetivos, que permitem a exata correlação entre os valores
transferidos à centralizadora e os gastos globais.
Assim, os repasses recebidos pela Impugnante configuram-se verdadeiros reembolsos
pelas despesas administrativas suportadas em razão do contrato de compartilhamento, e
não receita advinda de prestação de serviço.
3.2. Previsão de critérios pela RFB por meio de Solução de Divergência: ofensa à
legalidade.
Como mencionado, o contrato de rateio de custo é contrato atípico, decorrente da
prática empresarial, que não conta com disciplina legal própria. Em linhas gerais, além
dos critérios gerais (necessidade, usualidade e normalidade, além de comprovação
mediante documentação hábil e idônea), a RFB assentou a necessidade de atendimento
de outros critérios para a configuração do contrato de rateio: (a) critérios objetivos
Fl. 291
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-009.849 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720053/2019-97

prévios de rateio, (b) a coerência desses critérios com o que a despesa que a empresa
beneficiária teria na ausência do acordo, (c) a dedutibilidade restrita à parcela da
despesa que lhe couber de acordo com os critérios e (d) a contabilização destacada dos
atos relacionados ao rateio.
A despeito de a Receita Federal entender pela necessidade do atendimento a
determinados requisitos para a configuração do contrato de rateio, lei, como registrado,
não disciplina o instituto, e, por conseguinte, tampouco impõe a observância de
condições para a sua caracterização, razão pela qual o exame deve levar em
consideração a essência do contrato, verificado de forma casuística.
A propósito, os critérios exigidos pela RFB como pressupostos do contrato de rateio são
meros indicativos da sua configuração, devendo apenas nortear a atividade de
fiscalização, e não limitar o direito do contribuinte de celebrar contrato de
compartilhamento de despesas, sobretudo quando acompanhado de provas que
demonstram o efetivo rateio de custos de atividade meio.
Nessa esteira, é imprescindível mencionar que, no âmbito do direito tributário, não há
exceções à legalidade, já que todo tributo somente pode ser disciplinado, em seus
aspectos substanciais, por meio de diploma legal, emanado do Poder Legislativo. Ou
seja, é preciso que lei, em sentido formal, traga no seu bojo, de modo expresso e
inequívoco, os elementos descritores do fato jurídico e os dados prescritores da relação
obrigacional.
...
Dessa feita, como o auto de infração em epígrafe ateve-se ao cumprimento de requisitos
formais não previstos em lei, em sobreposição e desconsideração da prova inconteste da
efetivação do contrato de mútuo, sua improcedência é medida que se impõe.
3.3. Características do contrato de rateio da Impugnante.
Como se denota das exposições em linhas anteriores, o contrato de rateio demanda
avaliação casuística. De todo modo, a regra geral que pode ser deduzida, com base na
doutrina e na jurisprudência, é a de que os critérios de rateio devem permitir que cada
empresa arque com as despesas que efetivamente lhe competem. É o que ocorre no
Contrato celebrado pela Impugnante e suas controladas.
Com o intuito de desconfigurar o contrato de rateio celebrado pela Impugnante com
suas empresas controladas, a autoridade fazendária listou uma série de características
que, segundo sua avaliação, seria mais condizente com uma prestação de serviço.
Nos termos abaixo explicitados, demonstra-se que os indícios elencados pela autoridade
fazendária contrariam as provas documentais apresentadas pela Impugnante, as quais
permitem a constatação de celebração de efetivo contrato de rateio, com previsão de
critérios prévios e claros quanto ao rateio.
3.3.1. Atividade meio e fim.
...
Nesse sentido, nos termos da cláusula primeira, item 1.1., do Contrato, constitui objeto
da avença o compartilhamento de despesas única e exclusivamente relativas a atividades
administrativas nas áreas comercial, financeira e planejamento, administrativa, gestão
integrada, jurídica, regulatória e de comunicação e RH. Veja-se, com efeito, que a
previsão contratual é atinente apenas a atividades meio da Impugnante.
Ao contrário do que a fiscalização busca induzir, o item no 1.3. da cláusula primeira do
Contrato reafirma que o rateio não abarca despesas e custos operacionais, os quais serão
alocados diretamente pelas empresas, de acordo com sua atividade. Confira-se, em
sua literalidade:
1.3. (...) Já as despesas e custos operacionais de alocação direta e gastos
extraordinários não serão rateados entre as Partes, sendo apropriados diretamente pela
empresa beneficiária (...).” (sem destaques no original)
Fl. 292
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-009.849 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720053/2019-97

Dizer que o custo será alocado diretamente pela empresa beneficiária (e não pela
Impugnante, como empresa centralizadora das atividades do contrato de rateio) equivale
a dizer que ele não comporá o rateio entre os participantes do contrato de
compartilhamento. Não há outra interpretação possível para as disposições contratuais
acima mencionadas. A leitura proposta pelo fisco vai em sentido diametralmente oposto
à previsão do Contrato.
Tanto é assim que, nas situações levantadas pela autoridade fiscal, a avença nem mesmo
prevê um parâmetro para o cálculo dos valores para cada empresa, limitando-se a
mencionar que a alocação será feita de forma direta pela empresa. Lado outro, os
critérios constantes dos gastos que efetivamente compõem a base do rateio da
Impugnante e suas controladas contam com verdadeiros métodos de cálculo para a
mensuração dos reembolsos dos gastos incorridos na disponibilização das atividades
administrativas, de acordo com os custos de cada empresa.
Nesse aspecto, as planilhas de controle dos gastos globais e a proporção de acordo com
os custos de cada empresa participante do rateio são claras ao indicar que as despesas
com gastos de portos e ferrovias não foram objeto de compartilhamento (doc. 04).
...
Como visto, todas as despesas com portos foram direcionadas única e exclusivamente
para a VOP, não tendo sido compartilhada com nenhuma outra companhia participante
do contrato.
Outrossim, ainda que esses valores tivessem sido abarcados pelo contrato de rateio, o
que se admite em atenção à eventualidade, ainda assim esse fato, isoladamente, não teria
o condão de desnaturar todo o contrato de rateio. Isso porque a fiscalização identificou
uma suposta impropriedade (mesmo que em confronto com a realidade) insignificante
se comparada com o compartilhamento de despesas administrativas, atividades meio,
como um todo.
Por essa razão, tem-se que o contrato de compartilhamento de despesas pactuado pela
Impugnante abarcar tão somente atividades meio da Impugnante, não se estendendo
para atividades fim.
3.3.2. Finalidade lucrativa.
Nesse ponto, a fiscalização aduz que o compartilhamento de despesas resultou em lucro
para a Impugnante, posto que teria sido arrecado valor superior ao que de fato gasto no
preço global pago pelos bens e serviços. (...).
De imediato, faz-se alusão ao subitem no 2.1.1. da cláusula segunda do Contrato, no que
toca à expressa previsão de que o ressarcimento dos valores será realizado de acordo
com os custos realmente incorridos, sem o acréscimo de quaisquer taxas, remuneração
ou margem de lucro para a Impugnante.
Intimada para esclarecer a composição do valor de R$ 154 milhões (termo de intimação
fiscal no 8), a Impugnante explicitou que, por equívoco, estavam sendo consideradas
quantias estranhas ao rateio de custos do ano de 2014:
despesas atinentes a 2013 e quantias transferidas por empresa controladora, não
participante do Contrato. As informações foram acompanhadas das Notas de Débito e
documentos de controle interno das despesas abarcadas pelo Contrato e a sua divisão
entre as empresas participantes (docs. 04 e 05, cit.).
Veja-se que divergência de valores é resultante de erro na consolidação dos valores das
despesas atinentes ao contrato de compartilhamento, já que foram considerados valores
estranhos à avença: (a) valor recebido de empresa controladora Vale S.A. não
participante do Contrato; (b) Notas de Débito nos 897, 898, 899 e 900 relativas ao ano
de 2013.
...
Fl. 293
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-009.849 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720053/2019-97

Assim, demonstrada a correspondência entre as despesas incorridas no preço global e o
gasto das empresas, não há se falar em lucro, tampouco em contrato de prestação de
serviço.
3.3.3. Inexatidão entre períodos de apuração.
O terceiro aspecto levantado pelo fisco como indício de prestação de serviço pela
Impugnante diz respeito ao recebimento a título de recuperação de despesas já
deduzidas em período anterior, em que a Impugnante foi tributada com base no lucro
real.
De toda sorte, como justificativa, a fiscalização menciona trecho da Solução de
Divergência no 23/2013 especificamente no ponto em que faz alusão ao art. 273, do
antigo RIR/1999, reproduzido pelo art. 285, do RIR/2018, responsável pela disciplina
da inobservância do regime de competência.
O tema foi elucidado pela RFB por meio do Parecer Normativo Cosit no 02/1996, que
consignou a necessidade, nesses casos, de ajuste do lucro líquido.
Mais especificamente, determinou que, diante de uma inexatidão quanto ao período
base de reconhecimento de receita ou de apropriação de custo ou despesa, a ordem é
para excluir a receita do lucro líquido correspondente ao período-base indevido e
adicioná-la ao lucro líquido do período-base competente. Em sentido contrário, a
prescrição é para adicionar o custo ou a despesa ao lucro líquido do período-base
indevido e excluí-lo do lucro líquido do período-base de competência.
...
Dessa forma, tem-se que o Parecer Normativo em comento prevê, com caráter
vinculante no âmbito da RFB, os procedimentos que devem ser observados pela
autoridade fazendária nos casos de desatendimento do período de competência.
Isto é, em razão da sua natureza vinculante, a fiscalização é obrigada a cumprir os
procedimentos previstos no Parecer, sob pena de nulidade de seus lançamentos.
Assim sendo, como nos presentes autos o auditor, apesar de ter identificada suposta
situação de inobservância de período de competência, o fez em desatendimento dos
parâmetros previstos no Parecer Normativo Cosit no02/1996, pelo que o lançamento
realizado é nulo.
Não suficiente, independentemente da nulidade, não se pode desconsiderar que o fiscal
não trouxe nenhum elemento que comprovasse a inexatidão apontada, nem mesmo
cuidou de identificar quais seriam as despesas que já deduzidas.
Portanto, as cobranças de PIS/COFINS constituídas por esse lançamento não podem
prosperar.
3.3.4. Segregação de despesas.
A autoria fiscal também se opõe contra a contabilidade adotada pela Impugnante. Mais
uma vez, limita-se a tecer acusações sem proceder à avaliação da realidade fática dos
autos. Isso porque a contabilização permite a identificação dos valores do
compartilhamento de despesas.
Outrossim, tem-se que esse ponto não prejudica o rateio de custos concretizado pela
Impugnante, o qual deve ser avaliado como um todo, levando-se em consideração a
documentação apresentada, que certifica a sua efetiva realização, pelo que o presente
lançamento deve ser desconstituído.
3.3.5. Clareza: indicação dos valores globais, critérios de rateio e valores de cada
empresa participante.
O auditor fiscal também se insurgiu contra a clareza do Contrato celebrado pela
Impugnante, ao afirmar, de forma totalmente genérica, que a Impugnante não
comprovou os valores globais envolvidos, os critérios de rateio e a participação das
empresas nas despesas (docs. 04 e 05, cit.).
Fl. 294
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-009.849 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720053/2019-97

Sem apresentar qualquer argumento que pudesse embasar sua afirmação, o fisco vale-se
de parecer jurídico apresentado pela Impugnante, em cujo âmbito foram feitos
aconselhamentos acerca de contratos de rateio a serem assinados pela Impugnante,
deturpando, entretanto, a sua finalidade e as suas conclusões.
...
Nessa seara, não se pode utilizar apontamentos referentes aos contratos a serem
assinados para avaliar o contrato efetivamente celebrado pela Impugnante e suas
controladas, já que não se pode afirmar que refletem os termos finais da avença.
Outrossim, ainda que as observações contidas no parecer pudessem funcionar como
parâmetro para o exame do rateio de despesas desenvolvido pela Impugnante, deve-se
esclarecer que as suas conclusões não foram reproduzidas com fidedignidade pela
fiscalização, o que igualmente invalida o seu uso no deslinde do PTA em epígrafe.
Nesse aspecto, cumpre ressaltar que a fiscalização se limitou a fazer acusação
totalmente genérica, sem, contudo, apontar o suposto equívoco/imprecisão dos métodos
de rateio usados pela Impugnante e o seu prejuízo para a efetiva averiguação dos custos
de cada empresa no preço global dos bens e serviços.
Conforme se depreende do item no 1.3. da cláusula primeira do Contrato, o critério de
compartilhamento de custos e despesas é determinado em virtude das especificidades
das áreas envolvidas, levando-se em consideração a natureza e os custos das atividades
desenvolvidas pelas áreas compartilhadas.
Em linha com a disposição contratual, no anexo único da avença, a Impugnante e suas
controladas estabeleceram critérios prévios, claros e objetivos para o cálculo preciso da
relação custos e despesas incorridos por cada interveniente e pela centralizadora.
Além da celebração prévia e por meio de instrumento contratual, a Impugnante
apresentou ao fisco seus controles de gastos e correspondente divisão entre as empresas
beneficiárias, de acordo com a utilização dos bens e serviços compartilhados de cada
empresa.
Demais disso, importante consignar que a Impugnante cuidou de disponibilizar
mensalmente Notas de Débito para as beneficiárias, com os valores atinentes a cada
uma delas, de acordo com o custo efetivamente incorrido.
Dessa forma, atendeu aos critérios postos pela Solução de Divergência no23/2013, já
que o contrato de rateio celebrado foi revestido de clareza, razoabilidade, formalidade,
assentamento contábil e legalidade fiscal.
Portanto, infundada a alegação de que falta de clareza quanto à fixação dos valores e
métodos de rateio no Contrato da Impugnante.
3.5.6. Razoabilidade.
Igualmente sem oferecer prova às suas acusações, o fisco aduz que a totalidade das
despesas administrativas da Impugnante foi repassada para as empresas beneficiárias.
O entanto, os documentos apresentados ao longo do procedimento de fiscalização não
permitem se chegar a essa conclusão. As despesas incorridas no contrato de rateio são
divididas entre todas as empresas participantes, inclusive a Impugnante, de acordo com
a utilização de cada uma dos bens e serviços objeto da avença. Assim, cada companhia
arca apenas com os custos incorridos por cada uma delas Nesse sentido, oportuno
endossar que o Contrato dispõe sobre a divisão de despesas administrativas entre as
partes que o celebraram, sem previsão de qualquer exceção nesse sentido. Portanto,
assim como as suas controladas, a Impugnante arca com os custos efetivamente
dispendidos para atender suas necessidades no âmbito do contrato de compartilhamento.
...
Assim sendo, afastada a alegação de que a Impugnante não participava do rateio dos
custos, transferindo a sua parte para as demais empresas.
Fl. 295
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-009.849 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720053/2019-97

3.5.7. Apropriação integral das despesas pela centralizadora. Contabilização das
controladas.
Por fim, a fiscalização aduz que a Impugnante teria apropriado da totalidade das
despesas e das respectivas receitas de recuperação de despesas em sua apuração de IRPJ
e da CSLL.
No entanto, ao contrário do que induz o fisco, na tentativa de classificar o contrato de
rateio como de prestação de serviço, a Impugnante apropria apenas da parte que é
referente aos seus custos e despesas no contrato de compartilhamento, não alcançando
os valores atinentes às suas controladas.
Do exposto, tem-se que os valores recebidos pela Impugnante como reembolso das
despesas e custos incorridos no contrato de rateio celebrado com empresas do grupo não
constituem renda, e, portanto, não se sujeitam à incidência do PIS e da COFINS.
Conclui pleiteando a desconstituição do lançamento.
Ato contínuo, a DRJ-RIBEIRÃO PRETO (SP) julgou a Impugnação do
Contribuinte nos seguintes termos:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Ano-calendário: 2014
BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO. REEMBOLSO DE DESPESAS.
CONDIÇÕES.
A exclusão da base de cálculo de valores auferidos a título de reembolso
de despesas exige que se trate de despesas dedutíveis, com critérios de
rateio previamente ajustados, razoáveis e objetivos formalizados em
instrumento prévio, que cada participante do rateio aproprie apenas a
parte que lhe caiba pela aplicação dos critérios e que seja mantida
escrituração destacada dos atos diretamente relacionados com o rateio.
Constatada a inobservância de tais requisitos e a apropriação total dos
custos/despesas pela centralizadora, não há que se falar em rateio e,
consequentemente, em reembolso passível de exclusão da base.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2014
BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO. REEMBOLSO DE DESPESAS.
CONDIÇÕES.
A exclusão da base de cálculo de valores auferidos a título de reembolso
de despesas exige que se trate de despesas dedutíveis, com critérios de
rateio previamente ajustados, razoáveis e objetivos formalizados em
instrumento prévio, que cada participante do rateio aproprie apenas a
parte que lhe caiba pela aplicação dos critérios e que seja mantida
escrituração destacada dos atos diretamente relacionados com o rateio.
Constatada a inobservância de tais requisitos e a apropriação total dos
custos/despesas pela centralizadora, não há que se falar em rateio e,
consequentemente, em reembolso passível de exclusão da base.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Fl. 296
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-009.849 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720053/2019-97

Em seguida, devidamente notificada, a Recorrente interpôs o presente recurso
voluntário pleiteando a reforma do acórdão.
Em seu Recurso Voluntário, a Empresa suscitou questões preliminares e de
mérito, apresentando as mesmas argumentações da sua Impugnação.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Pedro Sousa Bispo, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, razão pela qual dele se deve conhecer.
Conforme relatado, a lide trata de valores recebidos pela empresa recorrente
decorrentes de rateio de despesas administrativas com outras empresas do mesmo grupo
econômico que a Fiscalização considerou com natureza jurídica de receita, consequentemente
integrando a base de cálculo das contribuições não cumulativas para o PIS/Pasep e a COFINS,
enquanto o contribuinte considerou esses valores como mero reembolsos de despesas, sem
incidência dessas contribuições.
Explica a recorrente que celebrou contrato de compartilhamento de custos com
determinadas empresas controladas, relacionados unicamente com atividades administrativas
(atividade-meio) nas áreas comercial, financeira e planejamento, administrativa, gestão
integrada, jurídica, regulatória e de comunicação. Nesse modelo, foi atribuída à Recorrente a
função de apurar, sem qualquer intuito lucrativo, as despesas incorridas mensalmente, calcular e
repassar o custo para reembolso pelas controladas beneficiárias, de acordo com o efetivo gasto
de cada empresa e com o preço global pago pelos bens e serviços. Porém, a despeito do rateio
dos custos administrativos entre a recorrente e suas controladas estar acobertado por contrato
formal, com escopo e requisitos para o cálculo dos reembolsos definidos de maneira prévia,
objetiva e clara, corroborado por ampla documentação – Notas de Débito (ND) e registros
internos discriminados, a recorrente afirma que o fisco entendeu por bem caracterizá-lo como
prestação de serviço, sob o fundamento genérico de não observância dos critérios previstos na
Solução de Divergência no 23/2013.
O Fisco, por sua vez, com base nos aspectos para caracterização de reembolso
abordados na Solução de Divergência no23/2013, entendeu que por diversos fatores constatados
no procedimento fiscal que os valores recebidos pela fiscalizada das suas empresas controladas
não se caracterizariam como reembolso de despesas, mas sim como receitas de prestação de
serviços, estando, portanto, sujeitas à incidência das contribuições ao PIS/Pasep e a COFINS.
Feitas essas considerações iniciais, passa-se à análise da lide.
Percebe-se pela leitura dos autos que a recorrente é sujeita ao regime não-
cumulativo das contribuições e aos comandos do artigo 1o das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003. Esse dispositivo legal define como fato gerador das contribuições para o PIS e a
Cofins, incidência não cumulativa, o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas
auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação
contábil. Registram, ainda, que, o total das receitas compreende ... e todas as demais receitas
auferidas pela pessoa jurídica, conforme abaixo transcrito:
Fl. 297
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-009.849 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720053/2019-97

Lei no 10.637/2002:
Art. 1o A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento mensal,
assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente
de sua denominação ou classificação contábil.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta
da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais
receitas auferidas pela pessoa jurídica.
§ 2o A base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep é o valor do faturamento,
conforme definido no caput.
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:
I - decorrentes de saídas isentas da contribuição ou sujeitas à alíquota zero;
II - (VETADO)
III - auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação
às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta
tributária;
V - referentes a:
a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;
b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que não
representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de
investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de
investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como
receita.
VI – não operacionais, decorrentes da venda de ativo imobilizado. (Incluído pela Lei no
10.684, de 30.5.2003) (a Lei no 10.833/2003 ampliou a exclusão para "não operacionais,
decorrentes da venda do ativo permanente", aplicando-se ao PIS/Pasep, de acordo com
o artigo 15 da referida lei)
Lei no 10.833/2003:
Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, com a
incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa
jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. (Redação
dada pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta
da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais
receitas auferidas pela pessoa jurídica.
§ 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do faturamento, conforme definido no
caput.
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:
I - isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à alíquota 0
(zero);
II - não-operacionais, decorrentes da venda de ativo permanente;
III - auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação
às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta
tributária;
V - referentes a:
a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;
b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda que não
representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de
investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de
Fl. 298
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-009.849 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720053/2019-97

investimentos avaliados pelo custo de aquisição que tenham sido computados como
receita.
VI - decorrentes de transferência onerosa a outros contribuintes do Imposto sobre
Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de
Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS de créditos de
ICMS originados de operações de exportação, conforme o disposto no inciso II do § 1o
do art. 25 da Lei Complementar no 87, de 13 de setembro de 1996. (Incluído pela Lei no
11.945, de 2009). (Produção de efeito).
Constata-se pela legislação transcrita, que a base de cálculo das contribuições na
sistemática não cumulativa é bem ampla, incluindo todas as receitas auferidas pela pessoa
jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil, além disso, a
legislação também prevê as exclusões desta base de cálculo.
Quanto ao conceito de receita, o Pronunciamento Técnico CPC 30 do Comitê de
Pronunciamentos Contábeis estabelece a seguinte definição:
A receita é definida no Pronunciamento Conceitual Básico Estrutura Conceitual para a
Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis como aumento nos benefícios
econômicos durante o período contábil sob a forma de entrada de recursos ou aumento
de ativos ou diminuição de passivos que resultam em aumentos do patrimônio líquido
da entidade e que não sejam provenientes de aporte de recursos dos proprietários da
entidade. As receitas englobam tanto as receitas propriamente ditas como os ganhos. A
receita surge no curso das atividades ordinárias da entidade e é designada por uma
variedade de nomes, tais como vendas, honorários, juros, dividendos e royalties.
O objetivo deste Pronunciamento é estabelecer o tratamento contábil de receitas
provenientes de certos tipos de transações e eventos.
A questão primordial na contabilização da receita é determinar quando reconhecê-la. A
receita é reconhecida quando for provável que benefícios econômicos futuros fluam
para a entidade e esses benefícios possam ser confiavelmente mensurados. Este
Pronunciamento identifica as circunstâncias em que esses critérios são satisfeitos e, por
isso, a receita deve ser reconhecida. Ele também fornece orientação prática sobre a
aplicação desses critérios.
Em suma, entendo que receita é o ingresso econômico representado por um
aumento de ativo ou diminuição de passivo que resultam em aumentos de patrimônio líquido e
que não sejam provenientes de aporte de recursos dos proprietários da entidade.
Conforme antes consignado, o caso ora analisado trata de rateio entre "empresas
pertencentes ao mesmo grupo econômico para compartilhar e ratear despesas relacionadas às
atividades administrativas.
Explica Luciana Rosanova Galhardo1 que, “por meio de CRCC “Cost Sharing
Agreements”, as empresas de um mesmo grupo econômico escolhem, dentre si, uma
determinada empresa (denominada centro de custos, ou sociedade-mãe) que ficará encarregada
de desenvolver bens, serviços ou direitos em proveito de todas, centralizando os custos e
despesas, com o intuito de minimizar encargos e maximizar resultados globais do grupo
econômico. Nesses casos, tais gastos incorridos pelo centro de custos são rateados, de acordo
com os critérios estabelecidos no contrato, entre as demais empresas do grupo que deles se
beneficiem de alguma forma”.
Para essa situação, o entendimento da Receita Federal do Brasil RFB foi
uniformizado na Solução de Divergência COSIT no 23, de 23 de setembro de 2013, com

1 GALHARDO, Luciana Rosanova. Rateio de Despesas no Direito Tributário. São Paulo: Quartier Latin, 2004.
Fl. 299
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-009.849 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720053/2019-97

aplicação ao IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, na qual se admite a concentração, em uma única
empresa, do controle dos gastos referentes a departamentos de apoio administrativo
centralizados, para posterior rateio dos custos e despesas administrativos comuns entre empresas
que não a mantenedora da estrutura administrativa concentrada. Esses valores movimentados na
empresa centralizadora, no entanto, para se caracterizarem como verdadeiros reembolsos, com
dedutibilidade para o IRPJ/CSSL e não incidência do PIS/Pasep e da COFINS, devem atender a
alguns requisitos essenciais, quais sejam, exige-se que correspondam a custos e despesas
necessárias, normais e usuais, devidamente comprovadas e pagas; que sejam calculados com
base em critérios de rateio razoáveis e objetivos, previamente ajustados, formalizados por
instrumento firmado entre os intervenientes; que correspondam ao efetivo gasto de cada empresa
e ao preço global pago pelos bens e serviços; que a empresa centralizadora da operação aproprie
como despesa tão-somente a parcela que lhe cabe de acordo com o critério de rateio, assim como
devem proceder de forma idêntica as empresas descentralizadas beneficiárias dos bens e
serviços, e contabilize as parcelas a serem ressarcidas como direitos de créditos a recuperar; e,
finalmente, que seja mantida escrituração destacada de todos os atos diretamente relacionados
com o rateio das despesas administrativas.
Assim, no que se refere ao PIS e a COFINS, cabe a este Colegiado decidir se os
valores movimentados nessas operações entre as empresas se tratam de receitas de prestação de
serviços, como afirma a Fiscalização, ou se são efetivamente reembolsos de despesas
compartilhas das controladas que foram concentradas na empresa recorrente como afirmado por
ela.
Inicialmente, aduz a recorrente que inexiste previsão legal de condicionantes para
a caracterização do reembolso, razão pela qual o exame deve levar em consideração a essência
do contrato, verificada de forma casuística. Lembra ainda que os instrumentos infralegais
possuem papel interpretativo, de modo que não possuem competência, sem amparo na
legislação, para a previsão de requisitos para a caracterização do contrato de rateio.
Conclui afirmando que o auto de infração em epígrafe, assim como o Acórdão
recorrido, limitaram a apreciação do contrato de rateio ao cumprimento dos requisitos formais
incluídos e exigidos na Solução de Divergência no 23/2013, sem qualquer respaldo legal, em
sobreposição e desconsideração da prova inconteste de sua efetivação, sua improcedência é
medida que se impõe.
Em que pese o esforço da recorrente em querer dar ares de ilegalidade aos
requisitos caracterizadores de reembolsos de despesas constantes da SD no23/2013, entendo que
as conclusões tomadas pela Autoridade Fiscal fundada na referida SD nada tem de ilegal, haja
vista que ela apenas interpreta os dispositivos legais que regem a matéria tributária, justamente
visando a efetividade da sua aplicação na realidade prática.
Nesse sentido, as referidas exigências visam dar aplicação aos dispositivos legais
que tratam da incidência das contribuições sociais, anteriormente transcritas, e aos dizeres do
art.299 do RIR/1999, com matriz legal na Lei no 4.506, de 1964, art. 47. Aliás, eles também são
fruto da jurisprudência administrativa predominante da Primeira Seção do CARF que, mesmo
antes da SD COSIT no23/2013, já vinha admitindo a dedutibilidade das despesas compartilhadas
entre empresas de um mesmo grupo econômico desde que fossem atendidos os mesmos
requisitos antes citados. Abaixo, as ementas parciais de alguns desses julgados:
IRPJ. RATEIO DE CUSTOS. DESPESAS COMUNS A EMPRESAS DE UM
MESMO GRUPO ECONÔMICO
Fl. 300
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-009.849 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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As despesas comuns a diversas empresas de um mesmo grupo econômico, lançadas na
contabilidade da empresa controladora, podem ser rateadas para efeito de apropriação
aos resultados de cada uma delas, com base no "Convênio de Rateio de Custos
Comuns", desde que fique justificado e comprovado o critério de rateio.
(Acórdão no 101-96357, 1o CC, 1o Câmara, Rel. Valmir Sandri, seção de 17.10.2007)

DESPESAS RATEADAS. DEDUTIBILIDADE
Para que despesas rateadas entre um grupo de empresas sejam dedutíveis, não basta
comprovar que elas foram contratadas, assumidas e pagas. É necessário, principalmente,
comprovar que correspondem a bens e serviços efetivamente recebidos, que esses bens
e serviços são necessários, normais e usuais às atividades das empresas, e que o rateio
seja efetuado através de critérios objetivos e previamente ajustado.
DESPESAS RATEADAS.
Não comprovado que as despesas atribuídas ao sujeito passivo por rateio entre empresas
do grupo correspondem a bens e serviços efetivamente recebidos, tem-se por não
comprovada à legitimidade do lucro líquido tomado como ponto de partida para
apuração da base de cálculo da CSLL.
(Acórdão 1301-000.977, 3a Câmara da 1a Seção do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais, sessão de 7 de novembro de 2012)

RESSARCIMENTO. RATEIO DE DESPESAS. EMPRESAS DO MESMO GRUPO.
CONFIGURAÇÃO DE RECEITA.
O critério utilizado para se realizar o rateio de despesas deve encontrar respaldo em
razões econômicas, preservando a proporcionalidade dos valores pagos pelas empresas
envolvidas; a empresa que assumiu a despesa relativa a terceiros não pode ter como
objeto social o exercício da atividade causadora do dispêndio. Não se insere dentre as
características da sociedade anônima o intuito não lucrativo, razão pela qual a atividade
fim é sempre onerosa, ao contrário da atividade meio, onde o traço marcante é a
"cooperação", em havendo interesse do grupo de sociedades, centralizada em uma
empresa.
(Acórdão 203-09.674, 3a Câmara do 2o Conselho de Contribuintes, sessão de 7 de julho
de 2004)
Diante
dessas
possíveis
repercussões
tributárias
nos
acordos
de
compartilhamentos de despesas entre empresas do mesmo grupo, fez-se necessário a Receita
Federal indicar esses parâmetros caracterizadores do compartilhamento de despesas entre
empresas do mesmo grupo econômico a fim de evitar distorções. E foi isso que a SRF fez por
meio da solução de divergência. No uso de sua competência regular, a SRF indicou os requisitos
citados na SD COSIT no23/2013 que nada mais são do que procedimentos lógicos e necessários
a serem adotados pelas empresas nesse tipo de operação a fim de dar clareza, razoabilidade,
formalidade, assentamento contábil e legalidade fiscal a ser conferida a toda a operação
concentrada, de forma a assegurar que os valores movimentados entre as empresas se tratem
efetivamente de reembolsos de despesas e, como tal, não sejam sujeitos à incidência das
contribuições.
Ressalta-se também que tais requisitos visam evitar a má utilização de acordos de
rateio de despesas para encobrir verdadeiros contratos de prestação de serviços e de compra e
venda de mercadorias.
Fl. 301
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-009.849 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Assim, não visualizo qualquer ilegalidade na indicação desses parâmetros pela
Receita Federal caracterizadores de operações de compartilhamento de despesas e o seu
reembolso.
Vale ressaltar, no entanto, que o fato da Receita indicar esses requisitos básicos,
não impede que a empresa possa se utilizar de outros meios hábeis de prova para poder
comprovar que a operação ora analisada , de fato, envolveu apenas reembolsos de despesas.
Isto posto, deve-se analisar no caso concreto se, em vista da SD no23/2013 e das
provas trazidas aos autos, é possível concluir que os valores movimentados entre as empresas são
considerados com natureza de reembolsos de despesas.
Por oportuno, reproduzem-se as conclusões da SD no23/2013:
Isto posto, soluciona-se a divergência afirmando-se que é possível a concentração, em
uma única empresa, do controle dos gastos referentes a departamentos de apoio
administrativo centralizados, para posterior rateio dos custos e despesas administrativos
comuns entre empresas que não a mantenedora da estrutura administrativa concentrada,
e que:
a) quanto ao IRPJ, para que os valores movimentados em razão do citado rateio de
custos e despesas sejam dedutíveis, exige-se que correspondam a custos e despesas
necessárias, normais e usuais, devidamente comprovadas e pagas; calculadas com base
em critérios de rateio razoáveis e objetivos, previamente ajustados, formalizados por
instrumento firmado entre os intervenientes; que correspondam ao efetivo gasto de cada
empresa e ao preço global pago pelos bens e serviços; que a empresa centralizadora da
operação aproprie como despesa tão-somente a parcela que lhe cabe de acordo com o
critério de rateio, assim como devem proceder de forma idêntica as empresas
descentralizadas beneficiárias dos bens e serviços, e contabilize as parcelas a serem
ressarcidas como direitos de créditos a recuperar; e, finalmente, que seja mantida
escrituração destacada de todos os atos diretamente relacionados com o rateio das
despesas administrativas;
b) quanto à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins, observadas as exigências
estabelecidas no item “a” para regularidade do rateio de dispêndios em estudo:
b.1) os valores auferidos pela pessoa jurídica centralizadora das atividades compartilhas
como reembolso das demais pessoas jurídicas integrantes do grupo econômico pelo
pagamento dos dispêndios comuns não integram a base de cálculo das contribuições em
lume apurada pela pessoa jurídica centralizadora;
b.2) a apuração de eventuais créditos da não cumulatividade das mencionadas
contribuições deve ser efetuada individualizadamente em cada pessoa jurídica
integrante do grupo econômico, com base na parcela do rateio de dispêndios que lhe foi
imputada;
b.3) o rateio de dispêndios comuns deve discriminar os itens integrantes da parcela
imputada a cada pessoa jurídica integrante do grupo econômico para permitir a
identificação dos itens de dispêndio que geram para a pessoa jurídica que os suporta
direito de creditamento, nos termos da legislação correlata.
Conforme se observa, a concentração de despesa é possível dentro de um mesmo
grupo e o reembolso decorrente dela representa uma antecipação de numerário feito por uma das
empresas responsável pela despesa em comum, que posteriormente recebe de volta esse
montante das demais empresas usufruidoras dessa despesa, na proporção estabelecida pelo
critério de rateio adotado, exigindo-se, no entanto, que as empresas envolvidas adotem alguns
procedimentos formais e contábeis a fim de restar claramente caracterizada a parcela que cabe a
cada uma da despesa em comum, bem como a fim de definir a natureza dos valores
movimentados entre as empresas.
Fl. 302
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-009.849 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720053/2019-97

No caso ora analisado, a Fiscalização constatou que a empresa recorrente,
supostamente responsável pela concentração das despesas administrativas do grupo, apropriou-se
integralmente das despesas sob análise para efeito de apuração do IRPJ e CSLL e demonstrativos
contábeis. Além disso, os valores correspondentes recebidos das demais empresas foram também
reconhecidos como receita para a apuração desses mesmos tributos.
Tal fato denota, assim, que as despesas aqui discutidas não são de outras
empresas, mas sim da própria recorrente, uma vez que o contribuinte só pode deduzir na
apuração do IRPJ e CSLL as suas próprias despesas, conforme determina a legislação desses
tributos.
A SD COSIT no23/2013 confirma esse entendimento, no sentido de que no caso
de compartilhamento de despesas a empresa centralizadora só pode se apropriar da parcela que
lhe pertence no critério de rateio:
... que a empresa centralizadora da operação aproprie como despesa tão-somente a
parcela que lhe cabe de acordo com o critério de rateio, assim como devem proceder de
forma idêntica as empresas descentralizadas beneficiárias dos bens e serviços, e
contabilize as parcelas a serem ressarcidas como direitos de créditos a recuperar...
Disso deduz-se, logicamente, que se a empresa se apropriou do total da despesa
administrativa é porque esta integralmente lhe pertence, não havendo que se falar, no caso, em
compartilhamento de despesa.
Ao assumir que as referidas despesas são unicamente suas para efeito de IRPJ e
CSLL e nos seus registros contábeis, a recorrente não pode pretender que seja dado tratamento
diferente para as contribuições (PIS e COFINS) a fim de caracterizar os valores movimentados
como reembolso e obter a não incidência dessas contribuições. Como antes afirmado, é da
essência do próprio reembolso que as despesas comuns não sejam totalmente da empresa
concentradora, ela assume essas despesas comuns e depois é ressarcida pelas beneficiária,
justamente, por não lhe pertencerem. Porém, se a própria recorrente assume que essas despesas
são exclusivamente suas, vez que se apropriou integralmente da despesa, isso desnatura esse tipo
de operação como de reembolso de despesas.
Em sua defesa, a recorrente não rebate que considerou a totalidade dessas
despesas como suas tanto na apuração do IRPJ/CSLL, como demonstrado nos seus registros
contábeis (SPED), DIPJ e Demonstração de Resultado publicada (e-fls.72), apenas questiona a
validade da prova, afirmando que é indiciária, e que, por isso, não pode ser usada para afastar a
aplicação do contrato de rateio lavrado, ensejando a nulidade do lançamento.
Ao contrário do que afirma a recorrente, a autuação não foi baseada em provas
indiciárias, pois constata-se que constam nos autos provas documentais inequívocas de que a
recorrente não deu tratamento de despesas compartilhadas na apuração do IRPJ e CSLL (DIPJ),
tampouco nos seus registros contábeis (SPED). Ressalte-se que os dados que serviram de base
para essa constatação foram gerados pela própria empresa recorrente. Além disso, sempre é bom
lembrar que a contabilidade é documento dotado de valor oficial e probatório.
Quanto a existência de contrato prevendo critério de despesas em comum, entendo
que este não é suficiente para infirmar as conclusões da Fiscalização, haja vista que por vários
outros elementos constantes de dados apresentados pela própria empresa, restou comprovado
que, na realidade, a operação não tem qualquer relação com compartilhamento de despesas em
comum dentro do grupo econômico.
Fl. 303
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-009.849 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720053/2019-97

Os demais fatos apontados pela Fiscalização relacionados com a análise dos
requisitos presentes na SD COSIT no23/2013, embora não sejam determinantes para solução da
lide, só confirmam essa descaracterização da operação como desembolso de despesas e a sua
caracterização como receita de prestação de serviços.
Nesse sentido, vale citar alguns fatos mais relevantes constatados pela
Fiscalização que reforçam essa conclusão, que são destacados a seguir.
Finalidade lucrativa -constatou-se que as operações do sujeito passivo
resultaram em lucro, pois foi auferida uma receita de cerca de R$ 154 milhões diante de um
custo de cerca de R$ 120 milhões. Característica de uma prestação de serviço. Ressalte-se que
em operação de compartilhamento de despesas exige-se que os valores envolvidos se refiram
apenas ao preço global pago pela empresa concentradora. O contribuinte informou que tal
diferença se daria por se tratar de valores referentes a anos anteriores (Reposta ao TIF-8, datada
de 16/01/19), mas, tal afirmação não foi comprovada, bem como não foi demonstrada vinculação
entre os valores de despesas e os valores de receita com recuperação de dessas despesas, nem nos
esclarecimentos por escrito, nem nas planilhas eletrônicas apresentadas pelo sujeito passivo.
Assim, as argumentações teóricas sobre o tema expostas pela Recorrente não
vieram lastreadas por documentos comprobatórios, tais como planilhas de custos/despesas
incorridos de anos anteriores em correspondência com os valores recebidos e lançamentos
contábeis. Apenas a apresentação de Notas de Débito e documentos de controle interno das
despesas abarcadas pelo Contrato e a sua divisão entre as empresas participantes (docs. 04 e 05,
cit.) entendo que não são hábeis para comprovar as suas alegações.
Segregação de despesas - as operações da recorrente foram contabilizadas em
apenas uma conta de despesa que foi lançada a débito do resultado do exercício, a conta
350111001 – “Despesas administrativas”. Nessa conta também foram registradas todas as
despesas administrativas do sujeito passivo, não importando sua natureza, causando uma
confusão nos valores registrados nessas conta, prática que impossibilita a confirmação dos
valores que deveriam ser rateados. Também isso é uma característica de uma prestação de
serviço, onde são cobrados valores sem prestação de contas dos custos envolvidos.
Conforme se constata, na apuração do seu resultado, a recorrente lançou o
montante integral dessa conta 350111001 – “Despesas administrativas a débito de resultado de
exercício, fato que denota a sua titularidade sobre toda despesa lá registrada, não havendo que se
falar, portanto, em compartilhamento de despesas.
A recorrente centra, ainda, a sua defesa na afirmação de que o contrato de rateio
estabelece critérios objetivos e razoáveis de rateio das despesas e que apresentou nos autos
planilhas onde são demonstrados os montantes que couberam a cada empresa beneficiária.
Quanto ao contrato de rateio, ainda que ele preveja critérios objetivos e razoáveis,
como afirma a recorrente, o que se percebe na realidade prática é que inexistiu compartilhamento
de despesas uma vez que a empresa considerou como suas a totalidade dessas despesas. Ainda
que a empresa apresente planilhas de rateio, isso não é capaz de infirmar essa constatação de que
as despesas em sua totalidade lhe pertenciam, uma vez que foi dessa forma considerada na
apuração do IRPJ/CSLL e na sua contabilidade.
Em conclusão, observa-se que o conjunto probatório trazido aos autos pela
Autoridade Fiscal, comprova o contrário do alegado pela defesa e aponta na direção de que não
houve repartição e atribuição descentralizada dos custos e despesas, mas sim prestação de
serviços, conforme autuado pela Fiscalização, Assim, não há que se falar, no caso ora analisado,
Fl. 304
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-009.849 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720053/2019-97

em ressarcimento ou reembolso de despesas, pois se as despesas e custos analisados foram
integralmente reconhecidas pela Empresa como suas para efeitos de IRPJ/CSLL e nos seus
registros contábeis, não pode querer em outra ponta se beneficiar de tratamento diferente com
relação às contribuições ao PIS e a COFINS, alegando que houve um suposto reembolso de
despesas comuns que nos autos restou plenamente comprovado que não existiu, beneficiando-se
de não incidência das contribuições sobre os valores envolvidos.
Por fim, cumpre ressaltar que os artigos 1os das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003, ao regularem as bases de cálculo do PIS e da COFINS, elegeram-na como a
totalidade das receitas de pessoa jurídica, independentemente de sua classificação contábil. Isso
significa dizer que a tributação recairá sobre o que efetivamente se constitui como receita, e não
sobre outra grandeza que a ela não se amolde em termos de definição, conteúdo e forma,
interpretação esta que se faz em consonância com as diretrizes estabelecidas nos artigos 195,
inciso I, alínea "a" e 239, ambos da Constituição Federal. Os valores aqui discutidos, portanto,
têm natureza de receita de prestação de serviços e estão sujeitas à incidência das contribuições ao
PIS e à COFINS.
Diante do exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo

Fl. 305
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