Tribunal: CARF
Processo: 15871.000148/2010-42
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Semíramis de Oliveira Duro
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-10-25
Data de publicação: 2022-01-31

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
CUMULATIVIDADE. INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170-PR.
O limite interpretativo do conceito de insumo para tomada de crédito no regime da não-cumulatividade de PIS foi objeto de análise do Recurso Especial no 1.221.170-PR, julgado na sistemática dos recursos repetitivos, assim são insumos os bens e serviços utilizados diretamente ou indiretamente no processo produtivo ou na prestação de serviços da empresa, que obedeçam ao critério de essencialidade e relevância à atividade desempenhada pela empresa.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. FRETES E INSUMOS PAGOS A PESSOA FÍSICA.
Somente custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País, dão direito ao crédito, por expressa previsão legal art. 3o, §§, 3o, da Lei no 10.833, de 2003.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. DESPESAS DE DEPRECIAÇÃO.
No tocante à apropriação de créditos em relação à depreciação de bens adquiridos até 30/04/2004 (art. 31 da Lei no 10.865/04), a celeuma foi analisada pelo STF, no Recurso Extraordinário 599.316, julgado em repercussão geral, com trânsito em julgado em 20/04/2021. Restou assentado que o art. 31, caput, é inconstitucional. Logo, deve ser afastada a limitação temporal, desde que tais bens sejam diretamente ligados ao processo produtivo da empresa.
DESPESAS, CUSTOS E ENCARGOS COMUNS VINCULADOS A RECEITAS SUJEITAS À INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA E EXPORTAÇÃO. RATEIO PROPORCIONAL. NECESSIDADE.
No caso da existência de despesas, custos e encargos comuns vinculadas a receitas sujeitas à incidência não cumulativa e receitas comuns, não havendo sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração, necessário se faz a apropriação por meio de rateio proporcional, nos termos do disposto no § 8o, do art. 3o, da Lei no 10.637, de 2002.

Inteiro teor:
S3-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15871.000148/2010-42
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-011.205 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
25 de outubro de 2021
Recorrente
CLEALCO ACUCAR E ALCOOL S/A EM RECUPERACAO JUDICIAL
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
CUMULATIVIDADE. INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E
RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170-PR.
O limite interpretativo do conceito de insumo para tomada de crédito no regime
da não-cumulatividade de PIS foi objeto de análise do Recurso Especial no
1.221.170-PR, julgado na sistemática dos recursos repetitivos, assim são
insumos os bens e serviços utilizados diretamente ou indiretamente no processo
produtivo ou na prestação de serviços da empresa, que obedeçam ao critério de
essencialidade e relevância à atividade desempenhada pela empresa.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA.
FRETES E INSUMOS PAGOS A PESSOA FÍSICA.
Somente custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica
domiciliada no País, dão direito ao crédito, por expressa previsão legal art. 3o,
§§, 3o, da Lei no 10.833, de 2003.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA.
DESPESAS DE DEPRECIAÇÃO.
No tocante à apropriação de créditos em relação à depreciação de bens
adquiridos até 30/04/2004 (art. 31 da Lei no 10.865/04), a celeuma foi analisada
pelo STF, no Recurso Extraordinário 599.316, julgado em repercussão geral,
com trânsito em julgado em 20/04/2021. Restou assentado que o art. 31, caput,
é inconstitucional. Logo, deve ser afastada a limitação temporal, desde que tais
bens sejam diretamente ligados ao processo produtivo da empresa.
DESPESAS, CUSTOS E ENCARGOS COMUNS VINCULADOS A
RECEITAS
SUJEITAS
À
INCIDÊNCIA
NÃO
CUMULATIVA
E
EXPORTAÇÃO. RATEIO PROPORCIONAL. NECESSIDADE.
No caso da existência de despesas, custos e encargos comuns vinculadas a
receitas sujeitas à incidência não cumulativa e receitas comuns, não havendo
sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração,
necessário se faz a apropriação por meio de rateio proporcional, nos termos do
disposto no § 8o, do art. 3o, da Lei no 10.637, de 2002.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15871.000148/2010-42
Fl. 646
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-011.205 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15871.000148/2010-42

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar parcial
provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Semíramis de Oliveira Duro - Relatora
Participaram da presente sessão de julgamento os Conselheiros José Adão
Vitorino de Morais, Semíramis de Oliveira Duro, Marcos Antonio Borges (suplente convocado),
Sabrina Coutinho Barbosa (suplente convocada), Juciléia de Souza Lima e Liziane Angelotti
Meira (Presidente). Ausente o Conselheiro Ari Vendramini, o Conselheiro Marco Antonio
Marinho Nunes, substituído pelo conselheiro Marcos Antonio Borges.
Relatório
Por bem descrever os fatos, adoto o relatório da decisão recorrida:
Trata o presente processo de Pedido de Ressarcimento de PIS não-cumulativo –
Exportação, do 4o trimestre de 2008.
Segundo o Parecer e Despacho Decisório (fls. 96/111) foram consideradas na
decisão as informações contidas no auto de infração lavrado em 23/09/2011 que
apurou o que se segue:
Os valores dos créditos informados nos PER/DCOMP são maiores que os
informados nos DACON. As diferenças são referentes aos créditos presumidos
relativos ao estoque de álcool, calculados conforme disposto na Lei no 11.727/2008,
art. 10, §§1o e 2o. O sujeito passivo não informou tais créditos nos DACON, mas os
incluiu no total de créditos informados nos PER/Dcomps. Ocorre que nos
PER/Dcomps, tais valores foram informados como sendo vinculados à receita de
exportação, enquanto que a Lei citada determina que tais créditos somente poderão ser
utilizados para compensação com débitos relativos ao PIS e à Cofins apurados no
regime não cumulativo.
a) Bens e serviços utilizados como insumos A fiscalizada produz açúcar bruto e
álcool carburante. São considerados insumos os bens e serviços adquiridos de pessoa
jurídica, que efetivamente sejam aplicados ou consumidos no processo de fabricação
dos bens destinados à venda. Foram glosados bens e serviços que não se enquadram
no conceito de insumo, por não serem utilizados ou aplicados diretamente no processo
de fabricação do bem destinado à venda, açúcar, principal produto sujeito à incidência
nãocumulativa, tais como: partes, peças e/ou serviços para manutenção de veículos,
motos, caminhões, ônibus, reboques, aquisição/reforma de pneus; partes, peças e/ou
serviços para manutenção de tratores, maquinas e equipamentos agrícolas; serviços de
construção civil, serviços de montagens industriais, elaboração de projetos
Fl. 647
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-011.205 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15871.000148/2010-42

industriais/engenharia, com materiais destinados à construção civil; transporte de
pessoas; despesas diversas, com equipamentos de segurança, com locação de veículos,
maquinas impressoras, serviços de assessoria, uréia de uso como fertilizante; Tais
gastos não atendem ao critério para caracterização como insumos, pois eles não se dão
no âmbito do processo produtivo do açúcar e do álcool, mas sim em etapas anteriores
ou posteriores à produção do produto final.
b) Método de apropriação de crédito Não foi aceito o método de determinação
eleito pelo contribuinte:
Vinculados à Receita Auferida no Mercado Interno e de Exportação com Base
na Proporção dos Custos Diretamente Apropriados, pelas razões a seguir expostas.
O contribuinte produz açúcar e álcool que estão sujeitos à incidência não
cumulativa. A primeira etapa do processo produtivo é comum a ambos os produtos.
Analisando os documentos e arquivos digitais apresentados, constatou-se que os
valores informados no DACON, não correspondiam a valores apurados com base no
método da apropriação direta, já que todos os custos foram vinculados à receita de
exportação, apesar de vender álcool no mercado interno.
No método de apropriação direta a apuração deve ser efetuada no momento da
destinação e vinculação com as receitas sujeitas ao regime não-cumulativo e o
contribuinte o considerou no momento da aquisição ou contabilização.
O contribuinte considerou como base de cálculo do crédito todo o valor da Nota
do produto adquirido, não ocorrendo a proporcionalidade.
O método de apropriação direta não foi comprovado, portanto, foi utilizado o
método de rateio pela proporção da receita.
Aplicou-se o método de rateio proporcional da receita bruta aos insumos, à
energia elétrica, às despesas de alugueis de máquinas e equipamentos e despesas de
contraprestações de arrendamento mercantil.
c) Base de Cálculo do crédito a descontar referente ao ativo imobilizado A
interessada utilizou o critério dos créditos acelerados para a apuração das bases de
cálculo dos créditos referentes ao ativo imobilizado.
A legislação prevê o direito de desconto de créditos referentes a máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, utilizados no processo
de fabricação dos bens destinados à venda calculados com base na depreciação
mensal. Em relação a máquinas e equipamentos utilizados na fabricação dos bens
destinados à venda é permitido o cálculo com base em 1/48 do valor de aquisição. A
lei 11.051/2004 permitiu o cálculo com base em 1/24 do custo de aquisição de
máquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos, novos, empregados em processo
industrial do adquirente.
Foram apuradas as seguintes irregularidades:
- foi apurado crédito em relação a bens adquiridos antes de 01/05/2004; foi
apurado crédito de bens diferentes de maquinas e equipamentos (tais como veículos,
motos, micro ônibus, caminhões, etc.);
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-011.205 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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- apurou-se crédito de bens que não foram utilizados exclusivamente no
processo industrial, tais como: rádios, computadores de bordo, tratores, lavador de
veículos, replantador de cana, colheitadeira etc.
Quanto aos demais bens comuns vinculados à produção do açúcar e do álcool,
sujeitos ao regime não-cumulativo e da exportação, foi aplicado o percentual de rateio.
d) Créditos presumidos – Atividades agroindustriais
De acordo com o livro de PIS e COFINS consolidado os créditos presumidos
são referentes à aquisição de cana de açúcar e ao frete pago a pessoas físicas, este
último item não gera direito a crédito. Foi apurado o crédito integral para algumas
notas de aquisição de cana, tais créditos foram glosados e foi apurado o crédito
presumido respectivo.
Segundo o art. 11 da Lei 11.727/2008 está suspensa a incidência das
contribuições na venda de cana de açúcar para pessoas jurídicas produtoras de álcool.
Portanto, o sujeito passivo não tem direito ao cálculo dos créditos sobre aquisição de
cana destinada à produção do álcool. Considerando que a cana é insumo comum,
aplicou-se o rateio.
Os créditos presumidos relativos ao estoque de abertura somente poderão ser
utilizados para compensação com débitos relativos ao PIS e à COFINS apurados no
regime não cumulativo. Foi apurado o valor de R$ 54.509,79 que foi reconhecido no
parecer apenas para fins de compensação dos débitos de PIS e COFINS apurados no
regime não cumulativo.
Os créditos presumidos de atividades agroindustriais somente podem ser
utilizados para dedução do valor devido de cada contribuição e não poderá ser objeto
de compensação com outros tributos ou objeto de ressarcimento.
Apenas o crédito básico vinculado à receita de exportação são passíveis de
ressarcimento/compensação. Foi apurado saldo de crédito básico vinculado a Receita
de Exportação no valor de R$ 214.091,29 que foi reconhecido.
A interessada foi cientificada em 29/11/2011 e apresentou a manifestação de
inconformidade (fls. 122/139) em 28/12/2011 alegando em síntese:
Alega que a sua atividade se estende desde a lavoura até a comercialização de
seus produtos e subprodutos no mercado interno e externo.
Afirma que a fiscalização glosou custos com insumos que são aplicados e
consumidos no processo produtivo, bem como não considerou o fato de que é
agroindustrial e que seu processo produtivo se inicia na lavoura e termina na
comercialização. Os créditos pleiteados foram constituídos sobre matéria prima e
produtos intermediários adquiridos de fornecedores regulares e todos foram
submetidos ao processo de industrialização, consumindo-se ou desgastando-se
integralmente no decorrer do processo produtivo.
Inicialmente faz exposição a respeito do direito ao crédito da PIS/Cofins,
relatando o histórico da edição dos atos legais, faz considerações sobre o conceito de
não-cumulatividade, destacando a diferença entre esse conceito, para o PIS e Cofins, e
o conceito aplicável ao ICMS e IPI, que não foi observada pela fiscalização.
Fl. 649
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-011.205 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Continua, dizendo que mantidas as restrições impostas pela fiscalização, as
contribuições tornam-se cumulativas e as tornam inconstitucionais e ilegais, devendo
ser observada a lei e os mandamentos constitucionais, em especial, a vontade do
legislador, e que as Leis no 10.637, de 2002 e no 10.833, de 2003, ao impor um rol
taxativo de créditos a serem aproveitados (art. 3o) não se mostram adequadas e
subsumidas ao comando constitucional contido no § 12, do art. 195, da CF, ficando
evidenciada a inconstitucionalidade das limitações ao direito de créditos de
PIS/Cofins, tal como colocada nas referidas leis.
Assim,
na
esteira
do
entendimento
constitucional,
é
necessário
o
reconhecimento do direito de crédito em relação a todas as despesas necessárias à
produção do resultado econômico e, não sendo esse o entendimento a ser esposado, é
certo que o procedimento fiscal é absurdo, pois glosou mais de 85% dos créditos
levantados, sendo que todos os insumos glosados são aplicados no processo produtivo
do requerente, a saber:
Material Intermediário – Serviço de Manutenção.
Que o conceito de insumos, adotado pelo fisco, em totalmente distorcido, uma
vez que é desconsiderado parte do processo industrial do requerente, qual seja, a
produção do insumo cana de açúcar, onde se tem o preparo do solo, o plantio da cana,
os tratos culturais, o corte, e o transporte da cana para a fabricação dos produtos.
Que nesse processo são utilizados tratores, caminhões e máquinas para tais
procedimentos e, assim, as peças para esses veículos são indispensáveis para o
processo de produção.
Que as disposições da IN SRF no 247, de 2002 está eivada de
inconstitucionalidade, uma vez que subverte o estabelecido em lei e que, ao incluir os
combustíveis e lubrificantes como insumos que dão direito a crédito, o objetivo do
legislador foi estabelecer um rol exemplificativo de bens e serviços, e não taxativos,
como quer o fisco.
Assim, é de se reconsiderar tal glosa, pois os bens expressamente impugnados
são materiais intermediários inseridos e que se desgastam no decorrer do processo
produtivo.
Material Intermediário – Serviço de Manutenção Industrial.
Alega que no decorrer do processo produtivo são consumidos inúmeros
insumos dentre os quais aqueles glosados indevidamente pela fiscalização, tais como:
serviços de reparação de equipamentos, manutenção na moenda e outros, todos são
equipamentos e serviços utilizados no processo produtivo, de modo que , sem estes
insumos o processo não decorre sem prejuízos para a defendente.
Da energia elétrica. Despesas de alugueis com maquinas e equipamentos e
contraprestação de arrendamento mercantil Alega que a fiscalização baseou-se na
desconsideração do sistema de apuração de crédito pelo custo integrado, para efetuar o
rateio da energia. Afirma que reitera todo o argumentado sobre a legitimidade da
sistemática de apuração do crédito adotada pela impugnante.
Alega ainda que somente informou na DACON a energia elétrica consumida no
processo de fabricação de açúcar.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-011.205 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Afirma que os mesmos argumentos são aplicados para os demais itens que
foram objeto do rateio.
Do direito ao crédito do frete.
Contesta a glosa referente a fretes pagos a pessoa jurídica quando atinentes a
transporte de pessoal, de mercadorias para terceiros e aquisição de materiais. Alega
que entre as glosas constam despesas de frete nas operações de venda, o que está
expressamente previsto no inciso IX do art. 3o, da Lei no 10.833, de 2003.
Requer o afastamento das glosas no tocante às notas de transporte e que
originaram o crédito, em especial as de remessas de mercadorias cujo ônus foi
suportado pela Defendente.
Do método de apuração dos créditos
A fiscalização ao arrepio da lei desconsiderou o método de apropriação dos
créditos elaborados pelo contribuinte e optou pelo meio mais oneroso para quem paga
o imposto e que lhe era mais benéfico, sob o argumento de que todos os custos da
cana, seu processamento, extração de caldo, suporte industrial e outros são
apropriados para o produto açúcar.
Quanto à alegação de que todos os custos referentes à cana foram destinados ao
açúcar e que os únicos custos que foram apropriados para a produção do álcool foram
os referentes à fábrica de álcool e depósito de álcool, a interessada informa que o
sistema de custo integrado serve exatamente para separar os custos destinados à
fabricação do açúcar e do álcool, etc. de modo que os insumos destinados a cada
processo sejam efetivamente direcionados aos seus respectivos centros através das
requisições contábeis.
Todo o volume de cana, o processo de extração do caldo e o suporte industrial,
são exatamente custos da fabricação de açúcar, vez que cem por cento do caldo
resultante desse processo é destinado à fabrica de açúcar para produção do VHP que é
exportado e submetido à incidência não cumulativa do imposto.
Para a fábrica do álcool somente é encaminhado o mel final que resulta do
processo de fabricação de açúcar o qual vai juntamente com seu respectivo custo de
resíduo industrial.
A fiscalização argumenta que toda a cana foi apropriada no processo de
fabricação do açúcar, independente se dela foi elaborado álcool, entretanto, não houve
fabricação de álcool direto da cana, já que as condições de mercado levaram as
destilarias a tornarem-se usinas e, nesse processo, enfatizarem a produção de açúcar
por ser economicamente mais rentável.
O segundo argumento fiscal é no sentido de que os razões não permitem
identificar quais são os produtos, insumos ou fornecedores dos custos apropriados,
pois só informam o número da requisição do material, ora, e qual a ilegalidade ou
irregularidade existente em tal procedimento.
A fiscalização alega que há razões apresentados e informados, cujos produtos,
notas fiscais e fornecedores relacionados não constam nos Livros Auxiliares, nem nas
planilhas com a descrição dos insumos informados. Os livros auxiliares não são livros
obrigatórios e não possuem regramento específico para seu preenchimento de modo
que a defendente adota os procedimentos que melhor atendam seu gerenciamento.
Fl. 651
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-011.205 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15871.000148/2010-42

Do Credito Presumido
Alega que o crédito presumido é passível de compensação na forma da Lei no
9.430/96 que permite que os créditos contra a Fazenda Nacional sejam compensados
com quaisquer outros débitos perante a mesma Fazenda desde que sejam créditos e
débitos do mesmo contribuinte.
Afirma ainda que inexiste lei que determine a apuração separada dos créditos
presumidos e a fiscalização deixou de considerar os processos de compensação
vinculados ao presente ressarcimento, dentre os quais existem muitos débitos pagos de
PIS/COFINS.
Da energia elétrica Reitera os argumentos do item anterior.
Dos encargos de depreciação dos ativos
Nesse caso, alega que a lei faz referência expressa aos bens do ativo
imobilizado utilizados na fabricação ou produção dos bens e produtos destinados á
venda, não estabelecendo a necessidade de contato direto e desgaste na composição do
produto final, ou seja, os caminhões, tratores, reboques são inseridos no processo
produtivo e, na comercialização, são necessários veículos, telefones, computadores e
outros equipamentos para que o processo industrial seja completo.
Quanto à limitação de apropriação desse tipo de crédito para os bens adquiridos
anteriormente a maio e outubro de 1994, o requerente entende que afronta o princípio
da legalidade, pois o direito ao crédito foi previamente constituído com a entrada do
bem no ativo, havendo direito adquirido desde tal evento e somente a apropriação do
direito pré-constituído se dá mês a mês, conforme previsto na lei.
Dos pedidos
Protesta pela produção de todos os meios de prova admitidos em direito, em
especial pela designação de perícia técnica para definição do processo produtivo da
interessada, sendo que ao final, deve ser feita a aplicação do direito à realidade fática,
cancelando as glosas realizadas e respeitando-se o procedimento de apuração do
crédito adotado pela defendente, uma vez que previsto na lei, com as justificativas
apresentadas no decorrer da presente, por ser medida de direito e da mais lídima
Justiça.
A 16a Turma da DRJ/RJ1, no Acórdão n° 12-64.444, deu parcial provimento à
manifestação de inconformidade, com decisão assim ementada:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PERICIA.
A autoridade julgadora de primeira instância indeferirá as diligências e perícias que
considerar prescindíveis ou impraticáveis, fazendo constar do julgamento o seu
indeferimento fundamentado.
PROVA. JUNTADA POSTERIOR.
A prova documental deverá ser apresentada na manifestação de inconformidade,
precluindo o direito de a interessada fazê-lo em outro momento processual, a menos que
Fl. 652
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-011.205 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15871.000148/2010-42

a interessada demonstre, com fundamentos, a impossibilidade de apresentação por
motivo de força maior; refira-se a fato ou direito superveniente ou destine-se a
contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. COMPETÊNCIA.
A arguição de inconstitucionalidade não pode ser oponível na esfera administrativa, por
transbordar os limites de sua competência o julgamento da matéria, do ponto de vista
constitucional.
MATÉRIA JÁ APRECIADA EM PROCESSO ADMINISTRATIVO DIVERSO.
Incabível nova apreciação de matéria já analisada em processo administrativo diverso,
relativo aos mesmos fatos, ao mesmo período de apuração e ao mesmo tributo.
CREDITO
PRESUMIDO.
MERCADO
INTERNO.
IMPOSSIBILIDADE
COMPENSAÇÃO RESSARCIMENTO.
O valor do crédito presumido vinculado a receita do mercado interno previsto na Lei no
10.925, de 2004, arts. 8o e 15, somente pode ser utilizado para deduzir da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins)
apuradas no regime de incidência não-cumulativa.
CREDITO PRESUMIDO. EXPORTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE COMPENSAÇÃO
RESSARCIMENTO. PRAZO LEGAL.
O valor do crédito presumido previsto na Lei no 10.925, de 2004, arts. 8o e 15, vinculada
a receita de exportação, relativo ao ano-calendário de 2007, somente pode ser utilizado
para fins de ressarcimento ou compensação a partir de 01/01/2011, conforme disposição
legal.
CRÉDITO PRESUMIDO. DEDUÇÃO. DACON.
O valor do crédito presumido previsto na Lei no 10.925, de 2004, arts. 8o utilizado para
fins dedução das contribuições não cumulativas dispensa a apresentação de DCOMP,
devendo ser efetuada por meio da DACON.
CRÉDITO PRESUMIDO. DEDUÇÃO. DCOMP. CONVALIDAÇÃO.
Em virtude dos princípios da celeridade e da economia processual, cabível a
convalidação da dedução efetuada equivocadamente por meio de DCOMP.
A decisão de piso reconheceu parcialmente o direito creditório no valor de R$
116.247,68 apenas para fins de compensação com os débitos relativos ao PIS apurados no
regime não cumulativo, com a seguinte motivação:
Do Crédito Presumido
A partir da instituição do regime não cumulativo do PIS/PASEP e da COFINS,
as pessoas jurídicas sujeitas a essa sistemática passaram a ter o direito a constituir
créditos que, em regra, serão utilizados na dedução dos débitos das mesmas
contribuições. Há casos de saldo credor decorrente de operações não tributadas, então,
diante da impossibilidade de dedução, uma vez que operações não tributadas não
gerarão contribuições, a legislação permitiu o ressarcimento ou a compensação.
O crédito presumido das atividades agroindustriais está previsto no art. 8o da
Lei no 10.925/2004 que assim dispõe:
Fl. 653
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-011.205 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15871.000148/2010-42

Art. 8o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias
de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos vivos
desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03, 03.04, 03.05,
0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14,
exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00, 1701.99.00,
1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00,
todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal, poderão deduzir da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de apuração,
crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput
do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002 , e 10.833, de 29 de
dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa
física. ( Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004).
A IN 660/2006 regulamentou a questão do crédito presumido e em seu art. 8o,
§3o vedou a utilização deste para fins de compensação ou ressarcimento, conforme
abaixo transcrito.
§ 3 o O valor dos créditos apurados de acordo com este artigo:
I não constitui receita bruta da pessoa jurídica agroindustrial, servindo
somente para dedução do valor devido de cada contribuição; e
II não poderá ser objeto de compensação com outros tributos ou de pedido de
ressarcimento.
O §4o do mesmo artigo previa a segregação do crédito presumido:
§ 4 o O crédito presumido deve ser apurado de forma segregada e seu saldo
deve ser controlado durante todo o período de sua utilização. (Revogado pela
Instrução Normativa RFB no 977, de 14 de dezembro de 2009 )
A IN 977/2009 revogou o parágrafo apenas para incluí-lo no artigo 9o C, §1o
que assim dispõe:
Art. 9 o C
As pessoas jurídicas submetidas ao regime de apuração não cumulativa
deverão apurar e registrar, de forma segregada, os créditos de que tratam o art. 3 o
da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o art. 3 o da Lei N o 10.833, de 29 de
dezembro de 2003, e os arts. 15 e 17 da Lei N o 10.865, de 30 de abril de 2004, bem
como os créditos presumidos previstos nas disposições legais pertinente à
Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins, discriminando-os em função da natureza,
origem e vinculação desses créditos. (Incluído pela Instrução Normativa RFB no 977,
de 14 de dezembro de 2009).
§ 1 o O crédito presumido de que trata esta Instrução Normativa deve ser
apurado e registrado de forma segregada, e seu saldo deve ser controlado durante
todo o período de sua utilização. (negritado)
§ 2 o Aplicam-se ao caput, no que couber, as disposições previstas nos §§ 8 o e
9o do art. 3 o da Lei N o 10.637, de 2002, e nos §§ 8 o e 9 o do art. 3 o da Lei N o
10.833, de 2003. (Incluído pela Instrução Normativa RFB no 977, de 14 de dezembro
de 2009)
Fl. 654
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-011.205 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15871.000148/2010-42

Portanto, o crédito presumido não pode ser objeto de ressarcimento ou
compensação, sendo possível apenas ser utilizado na dedução da contribuição devida.
(...)
Recentemente, a Lei 12.431/2011, conversão da Medida Provisória 517/2010,
de 30/12/2010 estabeleceu nova regra a ser observada em relação à utilização do
crédito presumido vinculado à receita de exportação, ao acrescentar o artigo 56A à Lei
12.350/2010, conforme abaixo transcrito:
Art. 10. A Lei no 12.350, de 20 de dezembro de 2010, passa vigorar acrescida
dos seguintes arts. 56a e 56B:
"Art. 56A. O saldo de créditos presumidos apurados a partir do ano-calendário
de 2006 na forma do § 3o do art. 8o da Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004,
existentes na data de publicação desta Lei, poderá:
I ser compensado com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, observada a
legislação específica aplicável à matéria;
II ser ressarcido em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à
matéria.
§ 1o O pedido de ressarcimento ou de compensação dos créditos presumidos de
que trata o caput somente poderá ser efetuado:
I relativamente aos créditos apurados nos anos-calendário de 2006 a 2008, a
partir do primeiro dia do mês subsequente ao da publicação desta Lei;
II relativamente aos créditos apurados no ano-calendário de 2009 e no período
compreendido entre janeiro de 2010 e o mês de publicação desta Lei, a partir de 1o de
janeiro de 2012.
§ 2o O disposto neste artigo aplica-se aos créditos presumidos que tenham sido
apurados em relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de
exportação, observado o disposto nos §§ 8o e 9o do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de
dezembro de 2002, e nos §§ 8o e 9o do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de
2003."
Inicialmente cabe destacar que alteração legislativa contemplou apenas o
crédito presumido vinculado à receita de exportação.
Como se observa, trata-se de regra nova que cria uma possibilidade de
aproveitamento dos referidos créditos até então inexistente. Tanto é assim que trata do
saldo de créditos presumidos apurados a partir de 2006, existente na data de
publicação da Lei, ou seja, o saldo de crédito acumulado em razão da limitação legal
até então vigente, que impossibilitava a sua utilização na forma de compensação com
outros tributos ou ressarcimento.
No entanto, ao estabelecer a nova regra, a Lei fixou expressamente a data a
partir da qual a pessoa jurídica detentora do crédito poderia formalizar o pedido de
ressarcimento ou a declaração de compensação. No presente caso, os créditos em
análise se referem a COFINS apurados nos períodos de outubro de 2008 a dezembro
de 2008, aplicando-se, portanto, o disposto no inciso II do § 1o, do artigo 56A, isto é, a
Fl. 655
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-011.205 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15871.000148/2010-42

compensação ou o pedido de ressarcimento somente poderia ser efetuado a partir de 1o
de janeiro de 2011. Como todos os PER/DCOMPs analisados nos autos foram
formalizados em data anterior àquela prevista na Lei, não há como aplicar a nova regra
ao caso.
Não se trata, de mera inobservância de prazo sem consequências fiscais, pois tal
interpretação implicaria em admitir ser inócuo o dispositivo legal citado e convalidar
as compensações no momento da transmissão da DCOMP, o que implicaria em
dispensa dos acréscimos legais que incorreriam se a compensação somente fosse
efetuada a partir da data determinada na lei. Assim, deve ser mantida a limitação à
utilização dos créditos presumidos, conforme decisão da DRF.
Contudo, a interessada alega que a fiscalização teria deixado de considerar os
processos de compensação vinculados ao presente ressarcimento, dentre os quais
existem muitos débitos pagos de PIS/COFINS.
O art. 1o, §3o, inciso IV das Leis no 10.637 e 10.833 excluiu da base de cálculo
das contribuições com incidência não cumulativa as receitas de venda de álcool para
fins carburantes. Assim essas receitas eram tributadas no regime cumulativo do PIS e
da COFINS.
A Lei no 11.727/2008 em seu artigo 42, inciso III, alíneas c e d revogou o inciso
IV do §3o da art. 1o das Leis no 10.637 e 10.833 excluindo tal receita da sistemática
obrigatória da cumulatividade.
Desta forma a receita de venda de álcool para fins carburantes poderá se sujeitar
à não cumulatividade, dependendo da forma de tributação do Imposto de Renda.
Contudo, a mesma lei instituiu alíquotas diferenciadas, submetendo o álcool à
incidência monofásica, conforme art. 5o da Lei no 9.718/98, abaixo transcrito:
Art. 5o A Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins incidentes sobre a receita
bruta auferida na venda de álcool, inclusive para fins carburantes, serão calculadas
com base nas alíquotas, respectivamente, de: ( Incluído pela Lei no 11.727, de 23 de
junho de 2008)
I- 1,5% (um inteiro e cinco décimos por cento) e 6,9% (seis inteiros e nove
décimos por cento), no caso de produtor ou importador; e ( Incluído pela Lei no
11.727, de 23 de junho de 2008 )
II - 3,75% (três inteiros e setenta e cinco centésimos por cento) e 17,25%
(dezessete inteiros e vinte e cinco centésimos por cento), no caso de distribuidor. (
Incluído pela Lei no 11.727, de 23 de junho de 2008 )
§ 1o Ficam reduzidas a 0% (zero por cento) as alíquotas da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre a receita bruta de venda de álcool, inclusive
para fins carburantes, quando auferida: ( Incluído pela Lei no 11.727, de 23 de junho
de 2008 )
I- por distribuidor, no caso de venda de álcool anidro adicionado à gasolina;
(Incluído pela Lei no 11.727, de 23 de junho de 2008 )
II- por comerciante varejista, em qualquer caso; ( Incluído pela Lei no 11.727,
de 23 de junho de 2008 )
Fl. 656
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-011.205 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15871.000148/2010-42

III nas operações realizadas em bolsa de mercadorias e futuros. ( Incluído pela
Lei no 11.727, de 23 de junho de 2008 )
Opcionalmente às alíquotas acima citadas, o produtor, o importador e o
distribuidor de álcool, inclusive para fins carburantes, poderão optar por regime
especial, na qual são fixadas alíquotas específicas conforme §4o do art. 5o da Lei no
9.718/98, abaixo transcrito:
§ 4o O produtor, o importador e o distribuidor de que trata o caput deste artigo
poderão optar por regime especial de apuração e pagamento da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, no qual as alíquotas específicas das contribuições são fixadas,
respectivamente, em: ( Incluído pela Lei no 11.727, de 23 de junho de 2008 ) (Vide
Art. 8o da Lei no 11.727/2008)
I- R$ 23,38 (vinte e três reais e trinta e oito centavos) e R$ 107,52 (cento e sete
reais e cinqüenta e dois centavos) por metro cúbico de álcool, no caso de venda
realizada por produtor ou importador; ( Incluído pela Lei no 11.727, de 23 de junho
de 2008 ) (Vide Art. 8o da Lei no 11.727/2008)
II R$ 58,45 (cinqüenta e oito reais e quarenta e cinco centavos) e R$ 268,80
(duzentos e sessenta e oito reais e oitenta centavos) por metro cúbico de álcool, no
caso de venda realizada por distribuidor. ( Incluído pela Lei no 11.727, de 23 de junho
de 2008 ) (Vide Art. 8o da Lei no 11.727/2008)
Analisando o resumo dos débitos constantes da fl. 111 verifica-se que de fato
constam débitos de PIS e COFINS não cumulativos, relativos ao Regime Especial do
álcool, que foram objeto de compensação, (COFINS de 05/2009 e PIS de 07/2009).
Cabe esclarecer que no caso de utilização de crédito presumido para deduzir as
contribuições não cumulativas apuradas, no próprio período ou em períodos
subsequentes, não deve ser elaborada DCOMP, tal dedução deve ser efetuada
diretamente no DACON.
No entanto, a interessada efetuou pedido de ressarcimento e de compensação
para efetuar a dedução permitida por lei.
Assim sendo, apesar de ter se utilizado do meio incorreto, de fato, não se trata
de ressarcimento ou compensação e sim de dedução. Considerando a impossibilidade
de cancelamento dos valores a serem deduzidos, neste momento processual, e em
respeito ao princípio da celeridade e da economia processual, o valor do crédito
presumido de PIS será reconhecido para fins de utilização apenas na compensação do
PIS, isto é, com o objetivo de convalidar a dedução do saldo remanescente de crédito
presumido apurado pela fiscalização, no valor de R$ 116.247,68, conforme fl. 106 que
deverá ser utilizado apenas para fins de dedução do PIS não cumulativo informado na
DCOMP.
Em Recurso Voluntário, a empresa reitera os argumentos da sua manifestação de
inconformidade, para pleitear o reconhecimento dos créditos. Ademais, defende o método direto
de apropriação dos créditos, que fora desqualificado pela fiscalização para o método do rateio
proporcional.
Por meio da Resolução n° 3301-001.040, esta Turma converteu o julgamento em
diligência para que a Unidade de Origem: (i) intimasse a Recorrente para trazer aos autos, em 60
dias, prorrogáveis por igual período:
Fl. 657
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-011.205 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15871.000148/2010-42

a) Laudo técnico descritivo de todo o processo produtivo da empresa, para o produto
AÇÚCAR, subscrito por profissional habilitado e com anotação de responsabilidade
técnica do órgão regulador profissional, com a indicação individualizada dos insumos
utilizados dentro de cada fase de produção, com a completa identificação dos mesmos e
sua descrição funcional dentro do ciclo;
b) Indicar as notas fiscais glosadas a que se referem os insumos;
c) Apontar e descrever o uso de bens do ativo imobilizado no processo de produção que
foram glosados, especificando-os;
d) Apresente a segregação entre os fretes: 1- venda; 2- compra de insumos e 3-
intercompany, indicando as respectivas notas fiscais que foram glosadas;
e) Esclarecer se, para o período em análise, a cana de açúcar foi adquirida na
integralidade de terceiros/pessoas jurídicas.
ii) Indique os insumos e os bens do ativo permanente que são comuns à produção de
açúcar e de álcool, detalhando-os.
iii) Ato contínuo à juntada da documentação pelo contribuinte (itens i e ii), manifeste-se
a autoridade fiscal, considerando o disposto no Parecer Normativo RFB n° 5/2018.
A
empresa
apresentou
Laudo
técnico
e
planilhas
elaboradas
pela
PricewaterhouseCoopers Auditores Independentes Ltda..
Realizada a diligência, a autoridade fiscal concluiu que no período das glosas a
Recorrente não produziu a cana de açúcar.
Em manifestação à diligência, o contribuinte critica o trabalho fiscal, ratificando o
seu direito à reversão das glosas, conforme informações do Laudo técnico.
É o relatório.

Voto
Conselheira Semíramis de Oliveira Duro, Relatora.
O recurso voluntário é tempestivo e reúne os pressupostos legais de interposição,
dele, portanto, tomo conhecimento.
Conforme relatado, a análise fiscal efetuada voltou-se à verificação dos créditos
de PIS/COFINS informados pelo contribuinte no DACON, que foram objeto de pedidos de
ressarcimento/compensação.
Foram efetuadas glosas relativas a insumos; depreciação de ativos; rateio direto
utilizado pela empresa, fretes e etc.
Um dos pontos controvertidos nestes autos é o conceito de insumo para fins de
creditamento no âmbito do regime de apuração não-cumulativa das contribuições.
Fl. 658
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-011.205 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15871.000148/2010-42

A Recorrente pleiteia os créditos de gastos que entende como essenciais para sua
atividade.
Declara como atividade o processo verticalizado da produção do açúcar e álcool,
desde o plantio da cana-de-açúcar até a industrialização desses dois principais produtos.
O conceito de insumo que norteou a autuação é o restrito, no sentido de que são
somente aqueles adquiridos de pessoa jurídica, efetivamente aplicados ou consumidos na
produção de bens destinados à venda ou na prestação do serviço da atividade:
Assim, na definição de bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de
produtos destinados à venda, foram enquadrados como insumos pelas citadas Instruções
Normativas da Receita Federal, as matérias-primas, os produtos intermediários, o
material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o
desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídos no
ativo imobilizado; e os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na fabricação de produtos.
Ressalte-se que a DRJ seguiu a mesma linha da auditoria dos créditos.
Esta 1a Turma de Julgamento já adotava a posição de que o conceito de insumo
para fins de creditamento, no regime da não-cumulatividade, não guarda correspondência com o
utilizado pela legislação do IPI, tampouco pela legislação do Imposto sobre a Renda. Dessa
forma, o insumo deve ser essencial ao processo produtivo e, por conseguinte, à execução da
atividade empresarial desenvolvida pela empresa.
Em razão disso, deve haver a análise individual da natureza da atividade da pessoa
jurídica que busca o creditamento segundo o regime da não-cumulatividade, para se aferir o que
é insumo.
Ademais, sobreveio o julgamento do REsp 1.221.170-PR, proferido na sistemática
de recursos repetitivos, no qual o STJ fixou as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF n° 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS,
tal como definido nas Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (julg. 22/02/2018, DJ
24/04/2018).
Em virtude do julgamento desse recurso especial, a RFB editou o Parecer
Normativo n° 5, de 17 de dezembro de 2018 (DOU 18/12/2018), que prescreveu:
Apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da Receita Federal do
Brasil decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecida pela Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR.
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Fl. 659
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-011.205 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15871.000148/2010-42

Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante
a
tese
acordada
na
decisão
judicial
em
comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
As glosas são analisadas a seguir.
Produção de cana-de-açúcar
Sustenta a Recorrente que a cana-de-açúcar é utilizada como matéria-prima pelas
plantas industriais e é oriunda de (i) produção própria e (ii) aquisições de produtores rurais
pessoas físicas e pessoas jurídicas. Esclarece que as aquisições de terceiros se deram mediante
contratos de fornecimento de cana-de-açúcar com CCT, pelos quais a Clealco assume o corte,
carregamento e transporte do produto até suas plantas industriais.
Por isso, na diligência determinada, buscou-se identificar a existência de créditos
relacionados ao cultivo da cana-de-açúcar, solicitando que o contribuinte esclarecesse se, para o
período em análise, a cana de açúcar foi adquirida na integralidade de terceiros/pessoas jurídicas.
Contudo, o relatório fiscal afirmou que toda a cana foi comprada e não produzida:
8. Sabe-se que, atualmente, a empresa é produtora de seu insumo básico, cana-
de-açúcar. Mas, no passado não foi assim. Antes, o modus operandi da empresa foi
estruturado de maneira que a matéria prima fundamental (cana-de-açúcar) fosse
COMPRADA e não PRODUZIDA. Esta informação nos foi passada pelos prepostos
da empresa no decorrer do procedimento fiscal.
9. A informação é confirmada pela documentação apresentada, conforme se
esclarece detalhadamente no Tópico VII – DO PROCESSO PRODUTIVO.
(...)
31. O interessado fabrica principalmente álcool e açúcar. Entretanto, em
todo o período do 2o trimestre de 2004 ao 2o trimestre de 2010 (período
correspondente às diligências solicitadas pelo CARF nos 43 processos) o
interessado operou muito mais como uma indústria de que como uma
agroindústria.
Fl. 660
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3301-011.205 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15871.000148/2010-42

35. A informação foi apresentada pelo próprio interessado, e está
devidamente juntada aos correspondentes processos. Constata-se que apenas em
2009 e 2010 o interessado produziu parcela significativa de cana-de-açúcar. Nos
anos de 2004, 2005, 2006, 2007 e 2008 a parcela de cana própria é
INSIGNIFICANTE ou ZERO.
36. Saliente-se que, mesmo para o período em que o interessado produziu
sua matéria prima, ele deveria realizar o devido rateio.
VIII – DOS INSUMOS RELACIONADOS À CANA DE AÇÚCAR –
COLHEITA, TRANSBORDO E TRANSPORTE (CTT)
37. O interessado produziu no período sob análise, 4o trimestre de 2008, a
parcela insignificante de 0,3% do total da cana-de-açúcar utilizada no processo de
industrialização. Por óbvio, isso não caracteriza os conceitos de ESSENCIALIDADE
e nem de RELEVÂNCIA dentro do processo industrial.
O interessado operou efetivamente como uma indústria e não como uma
agroindústria.
38. Entretanto, nas operações de aquisição da cana-de-açúcar, via de regra, o
interessado é responsável pela CTT, colheita, transbordo e transporte. Por pertinente,
sobre este ponto faremos alguns esclarecimentos a seguir.
39. Quanto à aquisição de matéria prima, já há ampla definição a respeito da
correta técnica fiscal e contábil, em especial definida nos procedimentos aplicados na
contabilidade de custos, controles de estoques e incoterms (CIF, FOB etc). A
definição de ser o gasto conceituado como custo incorrido no processo de produção,
ou como despesa, sempre levou em consideração o fato de que o gasto deve ser
identificado com a mercadoria adquirida.
40. O entendimento é de que em havendo direito ao crédito quanto ao insumo,
consequentemente haverá também o direito ao crédito relacionado aos gastos
correlatos (conforme Soluções de Consultas e Solução de Divergência Cosit no 7, de
23 de agosto de 2016, mencionadas adiante). O acessório segue o principal, passando
a fazer parte deste. Em não sendo assim, os “gastos” são finalísticos, conceito de
consumidor final, portanto despesas e não custos.
(...)
44. De fato é um aspecto importantíssimo da NÃO CUMULATIVIDADE, pois
já é consagrado pela sistemática que o crédito é permitido quando o bem é para
revenda ou utilizado como insumo, e que em operações finalísticas, do tipo, venda a
consumidor final e compra de material para uso e consumo não há direito ao crédito,
pois não haverá a incidência em cascata.
45. Segue, apenas para visualização, parte de uma NF. Nota-se o campo
"VALOR DO FRETE" e "OUTRAS DESPESAS":

Fl. 661
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3301-011.205 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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46. O CTT, se realizado pelo próprio vendedor da cana-de-açúcar, e destacado
nos campos "VALOR DO FRETE" e "OUTRAS DESPESAS" estaria devidamente
identificado ao insumo adquirido. NÃO FOI REALIZADO.
47. O CTT, se realizado por terceiro prestador de serviço, e acobertado pelo
competente conhecimento de transporte devidamente preenchido, com a vinculação à
NF do insumo adquirido, e com os registros na contabilidade de custos e controles de
estoques, estaria devidamente identificado ao insumo adquirido. NÃO FOI
REALIZADO.
48. O CTT, se realizado pelo interessado, com os competentes registros e
vinculações feitos na contabilidade de custos e controles de estoques, estaria
devidamente identificado ao insumo adquirido. NÃO FOI REALIZADO.
49. A verdade é, que, o interessado não participa do processo de plantio,
colheita e industrialização da cana-de-açúcar, ele participa do processo de colheita e
industrialização. Entretanto, a participação no processo de colheita se dá da mesma
forma que uma empresa industrial qualquer compra insumo e é responsável pelo frete
e seguro da mercadoria adquirida. Supostamente haveria o direito ao crédito, caso
houvese a devida emissão das notas fiscais, conhecimentos de transportes etc, e os
devidos registros fiscais e contábeis.
E conclui:
53. No período do 2o trimestre de 2004 ao 2o trimestre de 2010 (periodo
correspondente às diligências solicitadas pelo CARF nos 43 processos) o interessado
operou praticamente exclusivamente como uma INDUSTRIA e não como uma
AGROINDÚSTRIA. Apenas a partir de 2009 o interessado começou a produzir
parcela significativa da cana-de-açúcar.
Especificamente no 4o trimestre de 2008 o interessado ADQUIRIU de PF
2.015.048,00 toneladas (94,1%), ADQUIRIU de PJ 144.732,00 toneladas (5,5%), e
PRODUZIU 6.560,00 toneladas (0,3%).
54. O STJ no REsp 1.221.170/PR não aceitou a tese de conceituar como insumo
todo e qualquer tipo de despesa. Adotou interpretação intermediária acerca da
definição de insumo, considerando que seu conceito deve ser aferido à luz dos
critérios de ESSENCIALIDADE ou RELEVÂNCIA. Para a definição desta
essencialidade ou relevância o STJ deixou clara a importância de se verificar a
ATIVIDADE e o PROCESSO DE PRODUÇÃO.
55. O interessado, via de regra, tem custos correlacionados ao insumo
adquirido. Ele participa da COLHEITA, TRANSBORDO e TRANSPORTE do
insumo cana-de-açúcar (CTT). Entretanto, isso não o transforma na condição de
produtor, retirando-o da condição de comprador, e, os gastos com o CTT não foram
escriturados e contabilizadas de conformidade com as disposições constantes na
legislação.
56. Essa questão não se amolda ao NOVO CONCEITO DE INSUMO definido
pelo STJ, trata-se de questão relacionada à aquisição de matéria prima, e seus gastos
correlacionados. Já há ampla definição sobre a correta técnica contábil, em especial
definida nos procedimentos aplicados na contabilidade de custos, controles de
estoques e incoterms (CIF, FOB etc). A definição de ser o gasto conceituado como
custo incorrido no processo de produção, ou como despesa, sempre levou em
Fl. 662
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3301-011.205 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15871.000148/2010-42

consideração o fato de que o gasto deve ser identificado com a mercadoria adquirida e
integrar os controles da contabilidade de custos.
57. Quanto ao CTT, para que houvesse direito ao crédito deveriam ser
cumpridas as determinações legais, quais sejam: No caso do CTT ser realizado pelo
próprio vendedor da cana-de-açúcar, os correspondentes valores deveriam ser
destacados nos campos da NF "VALOR DO FRETE" e "OUTRAS DESPESAS",
assim o gasto estaria devidamente identificado ao insumo adquirido; No caso do CTT
ser realizado por terceiro prestador de serviço, os correspondentes valores deveriam
estar acobertados por conhecimento de transporte devidamente preenchido, com
vinculação à NF do insumo adquirido, e também deveriam ser realizados os
competentes registros na contabilidade de custos e controles de estoques, assim o
gasto estaria devidamente identificado ao insumo adquirido; e, no caso do CTT ser
realizado pelo próprio interessado, os correspondentes valores deveriam estar
acobertado por manifesto de carga devidamente preenchido, com vinculação à NF do
insumo adquirido, e também deveriam ser realizados os competentes registros na
contabilidade de custos e controles de estoques, assim o gasto estaria devidamente
identificado ao insumo adquirido. Nada disso foi feito.
58. O interessado apenas vê direitos, direitos e direitos, mas, se levarmos ao pé
da letra esta situação de registros e contabilizações do CTT, poderia ser aventada
situação de omissão de receita. Ora, considerando que a matéria prima não é própria,
o CTT se amolda muito mais a uma receita de prestação de serviços da usina que foi
deixada à margem da escrituração, com omissão de recolhimentos tributários, em
especial das contribuições ao PIS e Cofins.
(...)
61. Finalizando, cumpre frisar que o interessado concordou que incorreu em
erro ao não realizar o rateio proporcional com base na receita (inciso II do § 8o
do artigo 3o da Lei 10.833/2003, mesmo dispositivo da Lei 10.637/2002). Dessa
forma, a base de calculo dos créditos sobre exportação do trimestre já deve ser
ajustada considerando o rateio. Entretanto, mesmo sobre esta parcela ajustada
entendemos não haver direito a créditos, pois para ter direito a créditos contra a
Fazenda Pública deve haver respaldo e detalhamento das operações de maneira
correta. O que não houve. Os créditos contra a Fazenda Pública têm de ser LÍQUIDOS
E CERTOS e AMPARADOS EM DOCUMENTAÇÃO HÁBIL E IDÔNEA, e em
PROCEDIMENTOS FISCAIS E CONTÁBEIS ADEQUADOS AO PROCESSO
INDUSTRIAL. Conclui-se, portanto, que:
- Sobre 99,7% do insumo cana-de-açúcar do período, não se aplica a questão de
NOVO CONCEITO DE INSUMO, mas sim, os conceitos já definidos pela legislação,
quanto aos documentos e escrituração fiscal e contábil.
Dessa forma, entendemos que não há direito ao correspondente crédito,
conforme disposto na legislação, e, legislação esta que não sofreu alteração pelo
NOVO CONCEITO DE INSUMO definido pelo STJ;
- Sobre 0,3% do total da cana-de-açúcar utilizada no período, haveria a
aplicação do NOVO CONCEITO DE INSUMO, entretanto, considerando que o
interessado não realizou qualquer tipo de rateio entre custos relacionados a matéria
prima produzida e custos relacionados a matéria prima adquirida (comprada),
entendemos que a documentação e a escrituração fiscal e contábil não cumprem os
requisitos para conferir direito a esta parcela de crédito.
Fl. 663
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3301-011.205 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15871.000148/2010-42

Dessa forma, adotando-se as razões expostas acima, não cabe o creditamento
sobre os insumos empregados em etapa agrícola, desde o preparo do solo até a colheita, eis que
inexistente para o período de apuração do presente processo.
Segundo a autoridade diligenciante, não cabe o crédito dos custos apontados como
relacionados à aquisição de insumo cana de açúcar (corte, carregamento e transporte do produto
até suas plantas industriais), pois como visto acima no relatório fiscal, não há liquidez e certeza
desses valores, já que não tem suporte em documentação (art. 372, do CPC/15).
Diante disso, ao contrário do que alega a Recorrente na manifestação sobre a
diligência, entendo que não há alteração de critério jurídico, em ofensa ao art. 146, do CTN, na
manutenção de glosas relacionadas à fase agrícola. Isso porque cabia à diligência justamente a
investigação do processo vertical de produção com o fim de identificar os insumos passíveis de
creditamento que teriam sido glosados indevidamente.
Dessa forma, de um lado, para o período deste processo não houve produção
agrícola e, por outro, a natureza dos dispêndios CCT não foram identificados na escrituração.
Bens utilizados como insumos
Informou a fiscalização que, em análise às informações constantes nos
relatórios e arquivos digitais com a descrição de bens e serviços que serviram de base para
cálculo de créditos das contribuições, em consulta ao CNPJ dos fornecedores e no exame por
amostragem das notas fiscais, constatou que há bens e serviços que não se enquadram no
conceito de insumo previsto na legislação, pois não teriam sido utilizados ou aplicados
diretamente no processo de fabricação do açúcar e álcool, mas sim em etapas anteriores ou
posteriores à produção.
Os bens e/ou serviços que não se enquadram no conceito de insumo, apontados
pela fiscalização, são:
- partes, peças e/ou serviços para manutenção de veículos, motos, caminhões,
ônibus, reboques, aquisição/reforma de pneus.
- partes, peças e/ou serviços para manutenção de tratores, máquinas e
equipamentos agrícolas.
- gastos com serviços de construção civil, com serviços de montagens
industriais, com elaboração de projetos industriais/engenharia, com materiais destinados à
construção civil (areia, cimento etc.).
- transporte de pessoas.
- despesas diversas, com equipamentos de segurança, com locação de veículos,
com máquinas impressoras, serviços de assessoria, ureia de uso como fertilizante e outras.
Tais gastos não atenderiam ao critério para a caracterização de insumos, porque
não se dão no âmbito do processo industrial dos produtos destinados à venda, mas sim em etapas
anteriores ou posteriores à produção do açúcar e do álcool.
Fl. 664
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3301-011.205 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15871.000148/2010-42

A Recorrente, por sua vez, aduz que as suas atividades vão do plantio de cana-de-
açúcar, passando pela fabricação de açúcar e álcool, até a comercialização de tais produtos, e que
as glosas levadas a efeito pela fiscalização se mostraram insubsistentes, já que não foram
considerados os insumos efetivamente utilizados no processo produtivo como um todo.
As glosas de peças para trator, peças para caminhões, peças para máquinas
agrícolas, dispêndios com a produção agrícola, os custos CCT; preparo/plantio etc., todas devem
ser mantidas, por se referirem a parte agrícola de produção da cana, inexistente para o período
em análise. Da mesma forma, como já posto acima, o relatório da diligencia verificou a
impossibilidade do creditamento do CCT – Corte, Colheita e Transporte.
Por outro lado, considerando o conceito de insumo fixado pelo STJ, há despesas
que permitem creditamento no processo produtivo industrial, são as que se referem ao parque
industrial; à segurança e eficiência do processo industrial; manutenção de máquinas e
equipamentos ligados às fases da produção industrial e os materiais EPI.
No Laudo, verifica-se que as operações envolvidas na produção industrial são (cf.
item 10 e 11 do Laudo):

Fl. 665
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3301-011.205 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15871.000148/2010-42

Em cotejo do Laudo com a Planilha de “NF glosadas Insumos” elaborada pela
PWC, devem ser revertidas as glosas estritamente relacionados à indústria - serviço industrial;
acessórios industriais; bomba injetora/bicos; conjunto de ferramentais; serviços de mecânica
industrial; adesivos e abrasivos; automação/instrumentação; carregadeira/balança, construção
civil; correias, elétrico/eletrônico; mecânica industrial; óleos e lubrificantes, metais, ferramentas
p/ manut. industrial; bens necessários para a execução de manutenções - perfeitamente
identificáveis na planilha como utilizados na planta industrial.
Então, devem ser mantidas as glosas relacionadas a parte administrativa, agrícola,
refeitório, automóveis e demais setores.
Assim, dou parcial provimento ao recurso voluntário neste tópico.
Frete
O frete para a entrega de insumos compõe a base de cálculo dos créditos a serem
descontados, quando correrem por conta do adquirente e desde que pagos a pessoa jurídica, por
integrarem os custos, conforme disposto no art. 3°, § 3° da Lei 10.833/03.
Com base nas informações constantes das planilhas e relatórios com a descrição
dos gastos, apresentadas pelo contribuinte em meio magnético, a fiscalização glosou os fretes
relacionados ao transporte de pessoal, à remessa de mercadorias, a frete pagos a pessoas físicas e
outros que não se referem à aquisição de insumos, nem integram custos.
Entendo que não são insumos os fretes relacionados ao transporte de pessoal para
o setor industrial e administrativo.
O art. 3°, § 3° da Lei n° 10.833/03 afasta o direito ao crédito dos fretes de pessoa
física.
Fl. 666
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3301-011.205 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15871.000148/2010-42

Por falta de comprovação, deve ser mantida a glosa dos fretes cujas notas fiscais
não foram apresentadas (art. 373, do CPC/15).
Por sua vez, o serviço de transporte de açúcar para remessa de armazenagem de
produto p/ posterior exportação e os fretes de produtos acabados e inacabados entre
estabelecimentos da empresa podem ser objeto de creditamento com suporte no inciso IX do art.
3° e art. 15, II e, no caso de produtos inacabados, com suporte no inciso II da Lei n°
10.833/2003.
Base de cálculo dos créditos a descontar relativos a bens do ativo imobilizado
Relatou a fiscalização que o contribuinte apresentou, em meio magnético,
planilha contendo a discriminação, mês a mês, dos bens de seu Ativo Imobilizado, respectivos
valores e datas de aquisição, que serviram para apuração mensal das bases de cálculo dos
créditos.
Então, a autoridade fiscal constatou que o contribuinte incluiu na base de
cálculo dos créditos referentes a bens do ativo imobilizado:
- 1/48 de valores de aquisição de bens adquiridos antes de 01/05/2004,
contrariando o art. 31 da Lei ne 10.856/04; art. 3°, §14, e art. 15 da Lei n° 10.833/03;
- 1/48 de valores referentes a bens diferentes de máquinas e equipamentos
(veículos, motos, micro-ônibus, caminhões, etc.), contrariando o art. 31 da Lei n° 10.865/04 e o
art. 3°, §14, da Lei n° 10.833/03;
- bens que não foram utilizados exclusivamente no processo industrial, tais
como: rádio motorola, computadores de bordo, tratores, lavador de veículos, replantador de cana,
colheitadeira de cana, pulverizadores, reboques etc., contrariando o disposto no art. 3°; VI, e §1°,
III, da Lei n° 10.837/2002, e art. 15, da Lei n°10.833/2003, e art. 2° da Lei 11.051/2004;
O Laudo técnico, no Quadro 13-4, identifica os principais bens do ativo
imobilizado da empresa e suas respectivas utilizações e quantidades no processo produtivo.
Da leitura em conjunto com as Planilhas “Glosados Imobilizados”, cabe a
manutenção das glosas relacionadas a fase agrícola, ao processo produtivo do álcool, CCT e
local feito para refeição dos colaboradores, manutenção de pátio e jardim e bebedouro.
Por outro lado, é passível a tomada de crédito dos dispêndios relacionados nas
planilhas estritamente como “produção industrial”, tais como FILTRO ROTATIVO VACUO,
10" X 20"; BOMBA DE ALTA PRESSAO LEMASA L-1; PONTE ROLANTE ZANINI 20
TON.; MOTOR WEG TRIFASICO 50 CV; BIG BAG; BOMBA PARA AFERIR
MANOMETRO etc.
No tocante à apropriação de créditos em relação à depreciação de bens adquiridos
até 30/04/2004 (art. 31 da Lei no 10.865/04), a celeuma foi analisada pelo STF, no Recurso
Extraordinário 599.316, julgado em repercussão geral, com trânsito em julgado em 20/04/2021.
Restou assentado que o art. 31, caput, é inconstitucional:
Fl. 667
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3301-011.205 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15871.000148/2010-42

PIS – COFINS – ATIVO IMOBILIZADO – CREDITAMENTO –LIMITAÇÃO – LEI
No 10.865/2004. Surge inconstitucional, por ofensa aos princípios da não
cumulatividade e da isonomia, o artigo 31, cabeça, da Lei no 10.865/2004, no que vedou
o creditamento do PIS e da COFINS, relativamente ao ativo imobilizado adquirido até
30 de abril de 2004.
TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS. LIMITAÇÃO
TEMPORAL. ART. 31 DA LEI No 10.865/04. INCONSTITUCIONALIDADE.
A limitação temporal do aproveitamento dos créditos decorrentes das aquisições de bens
para o ativo imobilizado realizadas até 30 de abril de 2004, no regime não-cumulativo
do PIS e COFINS, ofende os princípios constitucionais do direito adquirido, da
irretroatividade da lei tributária, da segurança jurídica e da não-surpresa.
Declarada a inconstitucionalidade o art. 31 da Lei no 10.865/05 pela Corte Especial
deste Tribunal.
Deve ser afastada a trava do limite temporal. E, aproveitamento de parte dos
créditos mediante a apuração pelo método de rateio proporcional, pois referentes a encargos de
bens comuns à fabricação de produtos sujeitos aos regimes de não-cumulatividade e exportação.
Do método de apuração do crédito comum
Observe-se a informação fiscal:
Quanto ao RELATÓRIO FISCAL DATADO DE 14 DE FEVEREIRO DE 2020
cumpre esclarecer que, a partir de 01/10/2008 o álcool passou a ser tributado pela não
cumulatividade (conforme MP 413/08, Lei 11.727/08 e Decreto 6.573/08), portanto não
era mais necessária a realização do rateio proporcional com base na receita para a
distinção entre valores correlacionados à cumulatividade de valores correlacionados a
não cumulatividade, entretanto persistiu a necessidade do rateio proporcional com base
na receita, não mais para cumprimento dos §§ 7o e 8o do artigo 3o da Lei 10.833/2003
(mesmo dispositivo da Lei 10.637/2002), mas sim para a distinção dos créditos
vinculados ao Mercado Externo ME (passíveis de ressarcimento e/ou compensação,
conforme §§ 1o e 2o do artigo 6o da Lei no 10.833/2003, e, §§ 1o e 2o do artigo 5o da Lei
no 10.637/2002), dos créditos vinculados ao Mercado Interno Não Tributável MINT
(passíveis de ressarcimento e/ou compensação, conforme § 2o do artigo 6o da Lei no
10.833/2003, e, § 2o do artigo 5o da Lei no 10.637/2002, combinados com os incisos I e
II do artigo 16 da Lei no 11.116/2005), e dos créditos vinculados ao Mercado Interno
Tributável MIT (passíveis apenas de abatimento dos débitos das próprias contribuições,
conforme § 3o do artigo 6o da Lei no 10.833/2003).
Dispõem os §§ 7o, 8o e 9o do art. 3o da Lei no 10.637/2002 e Lei no 10.833/2003:
§ 7o Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não cumulativa da
contribuição para o PIS/Pasep, em relação apenas a parte de suas receitas, o crédito será
apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas
receitas.
§ 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no caso
de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7o e àquelas
submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será
determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I – apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
Fl. 668
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 24 do Acórdão n.o 3301-011.205 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15871.000148/2010-42

II – rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação
percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não cumulativa e a receita
bruta total, auferidas em cada mês.
§ 9o O método eleito pela pessoa jurídica será aplicado consistentemente por todo o ano
calendário, observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal.
Ademais, o § 9o do art. 3o, acima transcrito, delegou competência à então
Secretaria da Receita Federal a editar as normas aplicáveis aos métodos de apuração. Nesse
sentido a IN SRF no 404/2004, que dispôs no §2o e 3o de seu art. 21:
Art. 21. Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não cumulativa da
Cofins, em relação apenas à parte de suas receitas, o crédito deve ser apurado,
exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas receitas.
(...)
§ 2 o Para efeito do disposto no § 1 o , o valor a ser registrado deve ser determinado, a
critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I- apropriação direta, inclusive, em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II- rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação
percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não cumulativa e a receita
bruta total, auferidas em cada mês.
§ 3 o Para apuração do crédito decorrente de encargos comuns, na hipótese do inciso I
do § 2 o , aplica-se sobre o valor de aquisição de insumos, dos custos e das despesas,
referentes ao mês de apuração, a relação percentual existente entre os custos vinculados
à receita sujeita à incidência não cumulativa e os custos totais incorridos no mês.
Neste tópico, a DRJ foi precisa, adoto as razões postas a seguir, por com elas
concordar integralmente.
Nos casos em que a pessoa jurídica sujeita-se à incidência não cumulativa em
relação à parte de suas receitas, deverá adotar um dos dois métodos em relação aos custos,
despesas, e encargos comuns.
No caso em questão a interessada aufere receita no mercado interno sujeita a não
cumulatividade, concomitantemente com receita de exportação.
O contribuinte informou no DACON que teria utilizado a apropriação direta e a
fiscalização desconsiderou o critério adotado e aplicou o rateio proporcional já que todos os
custos comuns foram vinculados à exportação. Apurou-se também que foram incluídos valores
que não são insumos.
Em defesa, a interessada alega que todo processo de extração do caldo e o suporte
industrial são custos da fabricação de açúcar, já que todo o caldo é destinado à fabrica de açúcar,
que o sistema de custo integrado serve exatamente para separar os custos destinados à fabricação
do açúcar dos custos da fabricação do álcool. Esclarecendo que inicio do processo de fabricação
de álcool é o “mel pobre” resultante como resíduo industrial do processo de fabricação do açúcar
o qual possui seu custo que é efetivamente considerado.
Fl. 669
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3301-011.205 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15871.000148/2010-42

Das alegações acima, é possível concluir que a interessada entende pela
inexistência de custos comuns, já que afirma que os processos são independentes e que todos os
custos do processamento da cana e extração do caldo se referem unicamente à produção do
açúcar.
Inicialmente cabe esclarecer que apurado o custo do produto sujeito à sistemática
da não cumulatividade pelo custeio por absorção, deve ser apurado o percentual deste perante o
custo total. Apurado o percentual que representa o produto sujeito à sistemática não cumulativa,
este percentual deve ser aplicado nos custos, encargos, despesas comuns que dão direito ao
crédito da não cumulatividade.
Assim, não será o custo apurado na contabilidade que irá gerar crédito, mesmo
porque compõe o seu valor os custos fixos e variáveis, que abrangem elementos que não geram
crédito. Ressalte-se também que tal sistemática se aplica se existem custos, encargos ou despesas
comuns relativos a produtos que geram receita no mercado interno sujeita a não cumulatividade,
concomitantemente com receita de exportação.
O rateio é necessário para fins de apuração quais os créditos que poderão ser
ressarcidos ou compensados com outros tributos.
A interessada produz açúcar e álcool, sendo que exporta açúcar. Assim, cabe
apurar se existem custos, encargos ou despesas comuns aos dois produtos.
A interessada alega que os processos produtivos são independentes, na primeira
etapa é produzido o açúcar, este processo gera um resíduo chamado de “mel pobre”. A partir do
mel se produz o álcool.
Neste momento, é importante conceituar Produção Conjunta. Paulo Viceconti e Silvério
das Neves na obra Contabilidade de Custos um enfoque direto e objetivo, pág. 109
assim conceitua produção conjunta:
É o caso da atividade industrial em que, do fluxo comum do processo
produtivo, emergem mais de uma espécie ou qualidade do produto.
(...)
Esse tipo de fabricação, que se caracteriza por um fluxo comum de produção
até certo ponto – denominado de ponto de cisão – e do qual resulta uma
multiplicidade de produtos é chamado de produção conjunta. Os produtos
resultantes, conforme a importância que suas vendas tenham para a empresa
industrial, são denominados ou de coprodutos ou subprodutos.
Os autores assim exemplificam: “Outro exemplo é a produção de coque, na qual o
carvão é a matéria-prima original. O carvão após passar pelo forno de coque, resulta em vários
produtos: o próprio coque, sulfato de amônia, benzol, alcatrão bruto e gás.”
Prosseguindo os autores afirmam: “Os custos incorridos numa produção conjunta
até o ponto de cisão (inclusive), são chamados de custos conjuntos.”
É possível concluir que o processo produtivo da interessada é uma produção
conjunta até o ponto de cisão, ou seja, até o momento que é produzido o açúcar e o mel final, a
Fl. 670
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3301-011.205 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15871.000148/2010-42

partir daí, o processo produtivo segue em relação ao mel final sendo considerado um processo
único até a fabricação do álcool.
Não é possível considerar que o mel final (matéria-prima) do álcool seja apenas
resíduo, mesmo porque este é produto que não tem mercado certo, o que não ocorre com o mel
final.
A produção do mel final é onde ocorre o ponto de cisão da produção do açúcar e
do álcool. No trimestre em análise o faturamento do álcool representa mais de 30% do
faturamento da empresa, conforme se verifica da apuração de fls. 597/598 do parecer que foram
extraídas do DACON.
Assim a produção do álcool somente é possível se realizado todo o processo
produtivo desde a extração do caldo da cana.
Estabelecido que se trata de processo de produção conjunta, cabe relatar
brevemente o que seria o custeio por absorção. Na obra citada acima assim se define o custeio
por absorção:
Custeio por absorção é um processo de apuração de custos, cujo objetivo é ratear todos
os seus elementos (fixos ou variáveis) em cada fase da produção.
Logo um custo é absorvido quando for atribuído a um produto ou unidade de produção,
assim cada unidade ou produto receberá sua parcela no custo até que o valor aplicado
seja totalmente absorvido pelo custo dos produtos vendidos ou pelos estoques finais.
Conclui-se que a produção da interessada é uma produção conjunta, e como tal,
possui custos, encargos e despesas comuns, então o contribuinte poderia optar entre as duas
formas de rateio quais sejam: custeio direto por absorção ou o rateio proporcional à receita.
Para optar pelo custeio direto por absorção a interessada deve ter o sistema de
custos integrado e coordenado com o restante da contabilidade.
Contudo, analisando a contabilidade da interessada, constatou-se que os custos da
produção conjunta foram integralmente direcionados para a produção do açúcar, portanto, não
houve um rateio, não sendo possível aceitar que tal sistemática seja considerada custeio por
absorção, já que neste processo a empresa utiliza-se de métodos (valor das vendas, volume
produzido, igualdade do lucro bruto, etc.) para atribuir os custos conjuntos aos produtos.
Para a fabricação do álcool, é absolutamente necessária a existência da matéria
prima, no caso, a cana, assim como todos os demais produtos e bens utilizados no processo. Sem
a cana e todo o processo posterior para a produção do “mel final” não haveria a produção de
álcool que gera receitas significantes para a empresa.
Assim, sendo a cana-de-açúcar insumo necessário para a fabricação tanto do
álcool como do açúcar, infere-se que tal custo é comum, e deve ser apropriado
proporcionalmente, uma vez que não há possibilidade de distinção de custos no processamento
para fabricação de ambos os produtos. Tal entendimento aplica-se a todos os custos, despesas e
encargos envolvidos na produção de tais produtos.
Fl. 671
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3301-011.205 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15871.000148/2010-42

Quanto à verificação nos Razões, que não permitiram identificar quais os
produtos, insumos, ou fornecedores dos custos apropriados, a empresa alega que adota há trinta
anos tal procedimento e nunca foi questionada. Nos termos da lei, toda a escrituração deve ser
fundamentada com documentação hábil e idônea e as aquisições de produtos e insumos devem
ser comprovadas com a apresentação das notas fiscais correspondentes.
Quanto às alegações a respeito da escrituração dos livros auxiliares, que não
registraram dados a respeito de produtos, fornecedores e notas fiscais constantes dos Razões, o
fato de tais livros não serem obrigatórios e não possuírem regramento específico para o seu
preenchimento não muda o fato de que, se são complementares à escrituração e base para
apuração de bases de cálculo de créditos das contribuições, obrigatoriamente os seus registros
deverão ser baseados em documentação hábil e idônea. A falta de registros os inabilita para o
objetivo a que se pretende – a comprovação da correta contabilização dos custos, despesas e
encargos para apropriação por sistema integrado com a contabilidade.
Correto, portanto, o procedimento fiscal de desqualificação do método de
apropriação direta utilizado pelo interessado, pelas irregularidades na escrituração e pela
inadequação do sistema adotado à vista do processo fabril da empresa, que tem uma única
matéria-prima (cana), que passa por procedimentos também únicos, para gerar, ao final, dois
produtos.
Em função da apropriação dos créditos da agroindústria pelo método do rateio
proporcional, cujo percentual foi calculado de acordo com as normas legais, correta a glosa dos
valores dos créditos referente aos gastos com insumos, energia elétrica, despesas de
contraprestações de arrendamento mercantil, despesas de aluguéis de maquinas e equipamentos
considerados na verificação fiscal.
Conclusão
Pelo exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Semíramis de Oliveira Duro - Relatora

Fl. 672
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