Tribunal: CARF
Processo: 13984.720109/2010-62
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CARLOS ALBERTO DA SILVA ESTEVES
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-03-16
Data de publicação: 2021-06-07

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
CESSÃO ONEROSA DE CRÉDITO DE ICMS A TERCEIRO. BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. IMPOSSIBILIDADE.
Os valores recebidos a título de cessão onerosa a terceiros de créditos de ICMS provenientes de exportação não fazem parte da base de cálculo do PIS e da COFINS, conforme o que restou decidido pelo STF, com repercussão geral, no julgamento do RE 606.107/RS.
Recurso Voluntário Provido.

Inteiro teor:
S3-TE02
Ministério da Economia
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
13984.720109/2010-62
Recurso no
Voluntário
Acórdão no
3002-001.801 – 3a Seção de Julgamento / 2a Turma Extraordinária
Sessão de
16 de março de 2021
Recorrente
BRAZIMOVEIS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
CESSÃO ONEROSA DE CRÉDITO DE ICMS A TERCEIRO. BASE DE
CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. IMPOSSIBILIDADE.
Os valores recebidos a título de cessão onerosa a terceiros de créditos de ICMS
provenientes de exportação não fazem parte da base de cálculo do PIS e da
COFINS, conforme o que restou decidido pelo STF, com repercussão geral, no
julgamento do RE 606.107/RS.
Recurso Voluntário Provido.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento ao Recurso Voluntário, para excluir da base de cálculo da contribuição para o PIS os
valores recebidos em razão da transferência de créditos de ICMS a terceiros.

(assinado digitalmente)
Carlos Alberto da Silva Esteves – Relator e Presidente.

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Mariel Orsi Gameiro,
Sabrina Coutinho Barbosa, Lara Moura Franco Eduardo e Carlos Alberto da Silva Esteves
(Presidente).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13984.720109/2010-62
Fl. 330
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3002-001.801 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13984.720109/2010-62

Relatório
Por bem retratar as vicissitudes do presente processo, reproduz-se o relatório do
Acórdão recorrido:

“Trata o presente processo de Pedido de Ressarcimento cumulado com
Declarações de Compensação, nos quais a contribuinte acima identificada
pleiteia créditos da Contribuição para o Programa de Integração Social - PIS
Exportação, no montante de R$ 19.432,08, relativo ao terceiro trimestre de
2006.
Na apreciação do pleito – Despacho Decisório no 323/2010 manifestou-se a
Delegacia da Receita Federal do Brasil em Lages/SC por reconhecer
parcialmente o direito creditório postulado, ao considerar o valor de R$
18.655,64 como o saldo dos créditos da Contribuição ao PIS – mercado
externo ao final do terceiro trimestre de 2006, passível de ressarcimento, após
a dedução da contribuição apurada no mesmo mês.
As razões para o deferimento apenas parcial do direito creditório foram:
1 – Bens Utilizados como Insumos partes e peças de reposição destinadas à
manutenção do parque fabril – afirma a autoridade fiscal que os bens
correspondem a itens que, por sua natureza, não podem ser considerados
insumos.
2 – Serviços Utilizados como Insumos:
(a) os Conhecimentos de Transporte referem-se a serviço de transporte de bens
que não puderam ser identificados;
(b) créditos extemporâneos: foram identificadas aquisições de serviços
ocorridas em período não compreendido pelo trimestre em análise.
3 – Despesas de Energia Elétrica:
(a) multa, juros, parcelamentos, tributos não incorporados ao preço da energia
e outros pagamentos a terceiros: os valores pagos na fatura de energia elétrica
não se caracterizam como insumo; foi adotado como limite para apuração de
créditos o valor que seria relativo à base de cálculo do ICMS;
(b) regime de competência: em respeito ao regime de competência, os valores
correspondentes às faturas cujas despesas foram incorridas no trimestre em
análise serão considerados em seus respectivos meses de competência; os
valores correspondentes às demais faturas cujas cópias também foram
entregues pelo contribuinte serão desconsiderados nesta análise.
4 – Despesas de Armazenagem e Frete nas Operações de Venda – foram
identificadas aquisições de serviços ocorridos em período não compreendido
pelo trimestre em análise.
5 – Base de Cálculo de Créditos a Descontar Relativos a Bens do Ativo
Imobilizado:
(a) bens não utilizados diretamente na produção: considerando as informações
prestadas pelo contribuinte e a natureza dos equipamentos, não se pode
garantir que representam bens utilizados diretamente na produção ou se fazem
parte do conjunto de máquinas, instalações e edificações que detém
participação indireta na produção, tais como máquina e equipamentos
Fl. 331
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3002-001.801 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13984.720109/2010-62

utilizados
exclusivamente
na
manutenção
das
unidades
produtivas,
equipamento utilizados no tratamento de resíduos e no transporte e
movimentação de cargas; (b) serviços e materiais de construção: o contribuinte
apurou créditos sobre diversas aquisições de serviços e materiais de
construção, tais como: brita, concreto, telas, malhas, etc. Tais aquisições
ocorreram entre 02 de agosto de 2004 a 24 de dezembro de 2005 conforme
documentos dos autos.
6 – Participação Percentual das Receitas de Exportação:
(a) receitas financeiras: foram identificadas receitas financeiras incorridas no
semestre em análise, mas não informadas no Dacon, as quais modificam a
participação proporcional das receitas decorrentes de operações com o
mercado externo em relação ao total das receitas auferidas pela contribuinte;
(b) outras receitas – aluguel e aviso prévio: foram identificadas receitas
reconhecidas pela contribuinte que não fazem parte da lista taxativa de que
tratam o artigo 1o , § 3o da Lei no 10.637/2002 e o artigo 1o, § 3o da Lei no
10.833/2003; assim, tais receitas modificam a participação proporcional das
receitas decorrentes de operações com o mercado externo em relação ao total
das receitas auferidas pelo contribuinte, bem como o valor da contribuição a
recolher;
(c) cessão de créditos do ICMS: esse tipo de operação equipara-se a
verdadeira alienação de direitos e, portanto, origina receita tributável da
contribuição ao PIS e da Cofins; a previsão legal para excluir tais receitas da
base de cálculo das contribuições não-cumulativas somente surgiu com a
Medida Provisória no 451, de 15 de dezembro de 2008, produzindo efeitos para
os fatos geradores ocorridos a partir de 1o de janeiro de 2009, portanto as
transferências onerosas de créditos de ICMS consubstanciam receitas
tributáveis das contribuições não-cumulativas e, por conseguinte, os valores
correspondentes às transferências de créditos de ICMS modificam a
participação proporcional das receitas decorrentes de operações com o
mercado externo em relação ao total das receitas auferidas.
Inconformada com o reconhecimento parcial do direito creditório, a
contribuinte apresenta Manifestação de Inconformidade, na qual expõem suas
razões de irresignação.
No primeiro tópico, denominado DESPESAS INCORRIDAS FORA DOS
MESES DE APURAÇÃO, a contribuinte alega que há situações em que a data
da saída de mercadoria do fornecedor é diversa do dia em que a mercadoria
adentra ao patrimônio da adquirente. Argumenta que, mesmo que a
divergência entre as datas seja imputada a eventual lapso cometido, certo é que
esta situação não traz qualquer prejuízo para a Fazenda, eis que o prazo para
aproveitar os valores advindos do benefício fiscal se encerra apenas com o
decurso de 05 anos.
No segundo tópico – BASE DE CÁLCULO DOS CRÉDITOS A DESCONTAR
RELATIVOS A BENS DO ATIVO IMOBILIZADO – a contribuinte alega que os
bens que geraram créditos da não-cumulatividade estão efetivamente inseridos
no ativo imobilizado e são utilizados na produção, de forma que não se pode
fazer distinção entre o grau de utilização deles na produção de bens destinados
à venda ou na prestação de serviços.
Defende que a legislação não dá amparo a esta pretensa divisão das despesas
entre bens diretamente ou indiretamente ligados à produção.
Fl. 332
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3002-001.801 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13984.720109/2010-62

A contribuinte argumenta que, de qualquer modo, os bens objeto de glosa são
efetivamente máquinas ou equipamentos incluídos na produção de bens
destinados à venda, uma vez que não haveria sentido a empresa adquirir tais
máquinas se elas não fossem relacionadas com seu processo produtivo. Explica
que se não há destinação aos resíduos que são resultados da operação fabril,
haverá um momento em que a produção cessará em razão do entulho
acumulado; caso não haja uma empilhadeira que coloque e retire a madeira
nas esteiras que a leva até a serra, as prensas e as parafusadeiras que compõe
o processo de industrialização, a fábrica não produz.
No terceiro tópico, TRIBUTAÇÃO DA CESSÃO DE CRÉDITOS DO ICMS, a
contribuinte alega indevida a incidência da contribuição sobre os valores
referentes ao crédito de ICMS cedido a terceiros. Explica a contribuinte que o
crédito de ICMS das empresas exportadoras advém, quase em sua totalidade,
das operações anteriores, ou seja, do montante de tributo pago da saída do
insumo até a chegada no estabelecimento fabril. E, caso haja incidência da
contribuição sobre o valor total da operação de alienação de crédito, haveria a
bitributação, na medida em que tais contribuições já incidiram no momento em
que foi realizada a venda do fornecedor para a recorrente.
A contribuinte argumenta, ainda, que:
[...] não há como tributar o crédito alienado porque a operação é
mera mutação patrimonial.
Ora, no momento em que o contribuinte utiliza os créditos do
ICMS, alienando ou deduzindo, ele não está auferindo receita
hábil a compor o faturamento. Pelo contrário. Apenas está
devolvendo ao seu patrimônio o custo que teve quando realizou a
operação. Neste sentido, a alienação do crédito consiste tão
somente em mutação patrimonial, de forma que o direito ao
crédito é substituído por um montante em dinheiro.
[...]
Destaque-se que a Medida Provisória no 451/2008 veio justamente
para corrigir esta imprecisão, a fim de obstar a tributação sobre
esta modalidade de transferências onerosas. Esta lei até pode não
ser aplicável ao presente caso, mas serve como parâmetro
interpretativo para as situações que fogem de sua incidência.
No último tópico – PARTICIPAÇÃO PERCENTUAL DAS RECEITAS DE
EXPORTAÇÃO – a contribuinte discorda dos percentuais de receita
relacionados com o mercado interno e externo utilizados pela autoridade fiscal,
uma vez que foram incluídos, para fins de cálculo da proporção, receitas que
fazem parte de exclusões autorizadas que não são tributadas no mercado
interno. Explica que essas receitas, se consideradas no cálculo da proporção,
reduzem o percentual de exportação, o que, por consequência, restringe o
direito ao crédito do PIS e da Cofins para ressarcimento.
A contribuinte defende que as receitas incluídas não fazem parte do
faturamento da empresa, ou seja, não se relacionam com a atividade da
empresa e, apesar de, em tese, ser possível sua inclusão na base de cálculo das
contribuições, não podem ser consideradas para fins de proporção na
exportação.”

Fl. 333
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3002-001.801 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13984.720109/2010-62

Analisando as argumentações apresentadas pela contribuinte em sua Manifestação
de Inconformidade, a Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Florianópolis
(DRJ/FNS) julgou-a parcialmente procedente, por decisão que possui a seguinte ementa:

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
DECISÃO ADMINISTRATIVA. MATÉRIA NÃO CONTESTADA.
Consideram-se definitivos os ajustes efetuados na base de cálculo dos créditos
a descontar relativamente aos itens que não foram expressamente contestados.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. PEDIDO DE RESSARCIMENTO.
DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO.
TRATAMENTO
DOS
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
No regime da não-cumulatividade, o ressarcimento/compensação de créditos não
aproveitados à época própria (créditos extemporâneos) deve ser precedida da revisão da
apuração confronto entre créditos e débitos do período a que pertencem tais créditos.
Assim, os créditos extemporâneos devem ser pleiteados em procedimentos repetitórios
referentes aos períodos específicos a que pertencem.
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. DESPESAS COM DEPRECIAÇÃO.
CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO.
No âmbito do regime da não-cumulatividade, a pessoa jurídica poderá descontar
créditos, a título de depreciação, calculados em relação a máquinas, equipamentos e
outros bens incorporados ao ativo imobilizado que estejam diretamente associados ao
processo produtivo de bens destinados à venda.
REGIME
DA
NÃO-CUMULATIVIDADE.
MÉTODO
DE
RATEIO
PROPORCIONAL. RECEITA DE EXPORTAÇÃO. RESSARCIMENTO.
No cálculo do rateio proporcional para atribuição de créditos no regime da
não-cumulatividade das contribuições sociais, no montante da receita bruta
total devem ser incluídas todas as receitas da pessoa jurídica sujeitas à
incidência não-cumulativa e que estejam associadas ao montante de custos,
despesas e encargos comuns.

Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
Direito Creditório Reconhecido em Parte

Intimada dessa decisão, a contribuinte apresentou Recurso Voluntário (fl.
319/324), no qual requereu a reforma do Acórdão recorrido, argumentando contra a inclusão dos
valores recebidos referentes à cessão onerosa do ICMS na base de cálculo da contribuição.

É o relatório, em síntese.

Fl. 334
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3002-001.801 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13984.720109/2010-62

Voto
Conselheiro Carlos Alberto da Silva Esteves - Relator
O direito creditório envolvido no presente processo encontra-se dentro do limite
de alçada das Turmas Extraordinárias, conforme disposto no art. 23-B do RICARF.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os requisitos formais de
admissibilidade e, portanto, dele tomo conhecimento.
O cerne da lide que ainda permanece nos autos se configura como sendo a
obrigatoriedade ou não da inclusão na base de cálculo das contribuições para o PIS e para a
COFINS das receitas decorrentes da cessão de créditos de ICMS a terceiros. Assim, deve-se
esclarecer que ocorreu, ao longo do tempo, desde a prolação do Acórdão recorrido uma mudança
de entendimento do judiciário sobre esse tema.
Com efeito, o Supremo Tribunal Federal no julgamento do RE 606.107/RS,
relatado pela Ministra Rosa Weber, submetido à sistemática do art. 543-B do antigo CPC
(Repercussão Geral), decidiu que é inconstitucional a incidência da contribuição para o PIS e
para a COFINS não cumulativas sobre os valores recebidos por empresa exportadora em razão
da transferência a terceiros de créditos de ICMS, conforme se constata da ementa do citado
julgamento:

EMENTA
RECURSO
EXTRAORDINÁRIO.
CONSTITUCIONAL.
TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE. HERMENÊUTICA. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E
COFINS. NÃO INCIDÊNCIA. TELEOLOGIA DA NORMA. EMPRESA
EXPORTADORA. CRÉDITOS DE ICMS TRANSFERIDOS A TERCEIROS.
I - Esta Suprema Corte, nas inúmeras oportunidades em que debatida a
questão da hermenêutica constitucional aplicada ao tema das imunidades,
adotou a interpretação teleológica do instituto, a emprestar-lhe abrangência
maior, com escopo de assegurar à norma supralegal máxima efetividade.
II - A interpretação dos conceitos utilizados pela Carta da República para
outorgar competências impositivas (entre os quais se insere o conceito de
“receita” constante do seu art. 195, I, “b”) não está sujeita, por óbvio, à prévia
edição de lei. Tampouco está condicionada à lei a exegese dos dispositivos que
estabelecem imunidades tributárias, como aqueles que fundamentaram o
acórdão de origem (arts. 149, § 2o, I, e 155, § 2o, X, “a”, da CF). Em ambos os
casos, trata-se de interpretação da Lei Maior voltada a desvelar o alcance de
regras tipicamente constitucionais, com absoluta independência da atuação do
legislador tributário.
III – A apropriação de créditos de ICMS na aquisição de mercadorias tem
suporte na técnica da não cumulatividade, imposta para tal tributo pelo art.
155, § 2o, I, da Lei Maior, a fim de evitar que a sua incidência em cascata
onere demasiadamente a atividade econômica e gere distorções concorrenciais.
IV - O art. 155, § 2o, X, “a”, da CF – cuja finalidade é o incentivo às
exportações, desonerando as mercadorias nacionais do seu ônus econômico, de
modo a permitir que as empresas brasileiras exportem produtos, e não tributos
-, imuniza as operações de exportação e assegura “a manutenção e o
aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações
anteriores”. Não incidem, pois, a COFINS e a contribuição ao PIS sobre os
Fl. 335
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3002-001.801 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13984.720109/2010-62

créditos de ICMS cedidos a terceiros, sob pena de frontal violação do preceito
constitucional.
V – O conceito de receita, acolhido pelo art. 195, I, “b”, da Constituição
Federal, não se confunde com o conceito contábil. Entendimento, aliás,
expresso nas Leis 10.637/02 (art. 1o) e Lei 10.833/03 (art. 1o), que determinam
a incidência da contribuição ao PIS/PASEP e da COFINS não cumulativas
sobre o total das receitas, “independentemente de sua denominação ou
classificação contábil”. Ainda que a contabilidade elaborada para fins de
informação ao mercado, gestão e planejamento das empresas possa ser tomada
pela lei como ponto de partida para a determinação das bases de cálculo de
diversos tributos, de modo algum subordina a tributação. A contabilidade
constitui ferramenta utilizada também para fins tributários, mas moldada nesta
seara pelos princípios e regras próprios do Direito Tributário. Sob o específico
prisma constitucional, receita bruta pode ser definida como o ingresso
financeiro que se integra no patrimônio na condição de elemento novo e
positivo, sem reservas ou condições.
VI - O aproveitamento dos créditos de ICMS por ocasião da saída imune para o
exterior não gera receita tributável. Cuida-se de mera recuperação do ônus
econômico advindo do ICMS, assegurada expressamente pelo art. 155, § 2o, X,
“a”, da Constituição Federal.
VII - Adquirida a mercadoria, a empresa exportadora pode creditar-se do
ICMS anteriormente pago, mas somente poderá transferir a terceiros o saldo
credor acumulado após a saída da mercadoria com destino ao exterior (art.
25, § 1o, da LC 87/1996). Porquanto só se viabiliza a cessão do crédito em
função da exportação, além de vocacionada a desonerar as empresas
exportadoras do ônus econômico do ICMS, as verbas respectivas qualificam-
se como decorrentes da exportação para efeito da imunidade do art. 149, § 2o,
I, da Constituição Federal.
VIII - Assenta esta Suprema Corte a tese da inconstitucionalidade da
incidência da contribuição ao PIS e da COFINS não cumulativas sobre os
valores auferidos por empresa exportadora em razão da transferência a
terceiros de créditos de ICMS.
IX - Ausência de afronta aos arts. 155, § 2o, X, 149, § 2o, I, 150, § 6o, e 195,
caput e inciso I, “b”, da Constituição Federal. Recurso extraordinário
conhecido e não provido, aplicando-se aos recursos sobrestados, que versem
sobre o tema decidido, o art. 543-B, § 3o, do CPC.
(grifo nosso)
Por outro lado, o art. 62, § 2o, do Regimento Interno do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais - CARF determina que as decisões definitivas de mérito proferidas pelo
Supremo Tribunal Federal, na sistemática do art. 543-B do antigo Código Processo Civil, devem
ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos:

Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar
a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto,
sob fundamento de inconstitucionalidade.
........................................................................................................................
§ 2o As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal
Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na
Fl. 336
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3002-001.801 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13984.720109/2010-62

sistemática dos arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036
a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil, deverão ser
reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do
CARF. (Redação dada pela Portaria MF no 152, de 2016)

Nesse diapasão, não há mais como se manter a inclusão, realizada pela
fiscalização, dos valores recebidos em razão da transferência a terceiros de créditos de ICMS na
base de cálculo da contribuição e, portanto, deve ser revertida.
Desse modo, por todo o exposto, voto no sentido de dar provimento ao Recurso
Voluntário, para excluir da base de cálculo da contribuição para a PIS os valores recebidos em
razão da transferência de créditos de ICMS a terceiros.

(assinado digitalmente)
Carlos Alberto da Silva Esteves

Fl. 337
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