Tribunal: CARF
Processo: 10830.720119/2009-20
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCIO ROBSON COSTA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-01-26
Data de publicação: 2021-02-24

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. INSUMOS. BENS E SERVIÇOS.
O conceito de insumos, no contexto das contribuições não-cumulativas, deve ser interpretado à luz dos critérios da essencialidade e relevância do bem ou serviço para o processo produtivo ou prestação de serviços realizados pelo contribuinte.
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. EMBALAGEM DE TRANSPORTE.
No âmbito do regime não cumulativo, as despesas com materiais de embalagens utilizados no processo produtivo, quando restarem comprovadas a sua essencialidade, com a finalidade de deixar o produto em condições de ser estocado e chegar ao consumidor em perfeitas condições, bem como sua proteção e integridade, são considerados insumos de produção e, nessa condição, geram créditos básicos das referidas contribuições.
PIS. CRÉDITOS DA IMPORTAÇÃO. OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO. DIREITO A COMPENSAÇÃO OU RESSARCIMENTO.
Com o advento da norma inscrita no art. 17 da Lei n° 11.033, de 21 de dezembro de 2004, com vigência a partir de 09.08.2004, foi introduzida a possibilidade de manutenção dos créditos de PIS e COFINS nas vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência. Por sua vez, o art. 16 da Lei n° 11.116, de 18 de maio de 2005, permitiu a utilização daqueles créditos em procedimentos de compensação ou pedidos de ressarcimento.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. GERAÇÃO DE CRÉDITOS BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS. BASE DE CÁLCULO. COMPRA DE MERCADORIA EM CONSIGNAÇÃO. AJUSTE.
O lançamento de notas fiscais referentes às mercadorias adquiridas em consignação, pode ocasionar a recomposição da base de cálculo dos bens considerados como insumos para fins de apuração dos créditos passíveis de aproveitamento no regime da não cumulatividade.

Inteiro teor:
S3-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10830.720119/2009-20
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3201-007.685 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
26 de janeiro de 2021
Recorrente
KRATON POLYMERS DO BRASIL INDUSTRIA E COMERCIO DE
PRODUTOS PETROQUIMICOS LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. INSUMOS. BENS E SERVIÇOS.
O conceito de insumos, no contexto das contribuições não-cumulativas, deve
ser interpretado à luz dos critérios da essencialidade e relevância do bem ou
serviço para o processo produtivo ou prestação de serviços realizados pelo
contribuinte.
CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
EMBALAGEM
DE
TRANSPORTE.
No âmbito do regime não cumulativo, as despesas com materiais de
embalagens utilizados no processo produtivo, quando restarem comprovadas a
sua essencialidade, com a finalidade de deixar o produto em condições de ser
estocado e chegar ao consumidor em perfeitas condições, bem como sua
proteção e integridade, são considerados insumos de produção e, nessa
condição, geram créditos básicos das referidas contribuições.
PIS. CRÉDITOS DA IMPORTAÇÃO. OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO.
DIREITO A COMPENSAÇÃO OU RESSARCIMENTO.
Com o advento da norma inscrita no art. 17 da Lei n° 11.033, de 21 de
dezembro de 2004, com vigência a partir de 09.08.2004, foi introduzida a
possibilidade de manutenção dos créditos de PIS e COFINS nas vendas
efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência. Por sua
vez, o art. 16 da Lei n° 11.116, de 18 de maio de 2005, permitiu a utilização
daqueles créditos em procedimentos de compensação ou pedidos de
ressarcimento.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. GERAÇÃO DE CRÉDITOS
BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS. BASE DE CÁLCULO. COMPRA
DE MERCADORIA EM CONSIGNAÇÃO. AJUSTE.
O lançamento de notas fiscais referentes às mercadorias adquiridas em
consignação, pode ocasionar a recomposição da base de cálculo dos bens
considerados como insumos para fins de apuração dos créditos passíveis de
aproveitamento no regime da não cumulatividade.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10830.720119/2009-20
Fl. 224
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3201-007.685 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720119/2009-20

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a
preliminar de nulidade do despacho decisório e, no mérito, em dar parcial provimento ao
Recurso Voluntário, nos seguintes termos: I. Por maioria de votos, conceder o aproveitamento
dos créditos sobre os materiais de embalagem utilizados pela recorrente na conservação,
armazenagem e preservação da integridade de seus produtos, apenas no que foi devidamente
comprovado; vencidos os conselheiros Mara Cristina Sifuentes e Arnaldo Diefenthaeler
Dornelles que negavam o crédito na matéria; e II. Por unanimidade de votos conceder o
aproveitamento dos créditos relativos ao PIS e Cofins pagos na importação de bens e de serviços
vinculados a operações de exportação, e utilizados em compensação ou ressarcimento, nos
termos da legislação.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Roberto Duarte Moreira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Márcio Robson Costa - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Helcio Lafeta Reis, Pedro
Rinaldi de Oliveira Lima, Mara Cristina Sifuentes, Leonardo Vinicius Toledo de Andrade,
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, Laercio Cruz Uliana Junior, Marcio Robson Costa, Paulo
Roberto Duarte Moreira (Presidente).
Relatório
Adoto relatório produzido pela DRJ visto que sintetiza corretamente os fatos.
Vejamos:
Trata-se de Pedido de Ressarcimento transmitido eletronicamente em 27/10/2006, com
fundamento em crédito de Cofins não cumulativa relativo a operações de exportação do
2o trimestre de 2006, no valor de R$ 2.047.967,22, cujo saldo passível de ressarcimento
seria de R$ 2.008.559,91.
A contribuinte vinculou ao referido pedido Declarações de Compensação (DCOMP). Os
autos foram remetidos ao Serviço de Fiscalização da unidade jurisdicionante, que
procedeu à verificação dos valores apurados de Cofins para o 2o trimestre de 2006.
Segundo o relatório de informação fiscal juntado aos autos, foram constatadas
irregularidades na apuração da contribuição, as quais foram objeto de ajuste e glosas,
nos seguintes termos:
1GLOSA FISCAL
No curso das verificações ora citadas, identificou-se que o contribuinte
considerou, dentre os valores que compõem a base de cálculo dos créditos
relativos a "Bens Utilizados como Insumos" as Notas fiscais referentes ao
Código Fiscal de Operações e Prestação C.F.O.P 1917 (venda no estado) e 2917
(venda fora do estado) denominados como "entrada de mercadoria recebida em
consignação mercantil ou industria", sendo que o correto é a utilização das Notas
Fiscais CFOP 1111 (compra no estado) e 2111 (compra fora do estado) "
Fl. 225
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3201-007.685 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720119/2009-20

Compra para industrialização de mercadoria recebida anteriormente em
consignação industrial". Trecho citado no voto!
...
Mediante exposto acima, as bases de cálculo dos créditos relativos aos "bens
utilizados como insumos" devem ser assim consideradas:
...
Foram excluídos, da base de cálculo dos créditos relativos a "Bens Utilizados
como Insumos" valores do item "embalagem", materiais que não são
incorporados ao produto durante o processo de industrialização (embalagens de
apresentação), mas apenas depois de concluído o processo produtivo e que se
destinam tão somente ao transporte dos produtos acabados (embalagens para
transporte), não podem gerar direito a creditamento às suas aquisições.
Abaixo, demonstrativo das exclusões (glosas) a considerar:
...
Relativo a apuração dos créditos da contribuição para a COFINS, não foram
consideradas as utilizações dos créditos a descontar de COFINS Importação
Alíquota de 7,60%, vinculados a receita de exportação, sendo assim, os mesmos
foram vinculados a receita no mercado interno:
...
Esclarecendo a desvinculação, é válido observar que o §1o do art. 5o da Lei no
10.637, de 2002, e o §1o do art. 6o da Lei no 10.833, de 2003, que tratam da
forma diferenciada de utilização de créditos vinculados a receitas de exportação,
não mencionam os créditos apurados conforme o art. 15 da Lei n9 10.865, de
2004, em decorrência de importações sujeitas ao pagamento da Contribuição
para o PlS/Pasep Importação e da Cofins lmportação. Ou seja, a similaridade
entre a utilização dos créditos apurados conforme o art. 3o das Leis no 10.637, de
2002, e no 10.833, de 2003, e o art. 15 da Lei n9 10.865, de 2004, não se verifica
na hipótese em que tais créditos estejam vinculados a receitas de exportação.
Apenas com a edição da Lei no 11.116, de 2005, os créditos apurados em razão
do art. 15 da Lei no 10.865, de 2004, e vinculados a receitas de exportação,
tornaram-se passíveis de compensação ou ressarcimento segundo as regras do
art. 16 da Lei no 11.116, de 2005. Trecho citado no voto!
Não foram identificadas outras exclusões da base de cálculo da contribuição nem outros
créditos apurados de forma irregular além dos mencionados acima.
Em resultado, apurou-se, para o 2o trimestre de 2006, saldo de crédito passível de
ressarcimento de R$ 1.941.612,77.
Diante do apurado pela Fiscalização, a DRF de origem proferiu despacho decisório
reconhecendo em parte o direito creditório no montante de R$ 1.941.612,77, e
homologando as compensações até o limite desse saldo.
Cientificada dessa decisão por via postal em 27/06/2011, a contribuinte apresentou
manifestação de inconformidade em 11/07/2011.
Alega, inicialmente, a existência de vícios formais do ato administrativo que ensejariam
a nulidade do despacho decisório, e, em consequência, o cancelamento das glosas e das
multas e juros que lhe foram aplicados. Primeiro, foram aplicadas na análise de seus
pedidos as disposições da Instrução Normativa no 900, de 2008, quando, em razão da
data do protocolo, deveria ter sido aplicada a Instrução Normativa no 600, de 2005.
Fl. 226
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3201-007.685 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720119/2009-20

Segundo, a conclusão do auditor pautou-se em presunção simples, fundada apenas em
indícios, sem a devida apuração acerca da realidade. Defende que ao Fisco cabe o ônus
de comprovar que houve infração à lei quando das alegações formuladas no despacho
decisório, especificamente, demonstrar a ocorrência de irregularidade na indicação dos
insumos, o que não teria ocorrido no presente caso. Contextualiza:
18. Como se demonstra pelo relatório homologado pelo despacho decisório
objeto da presente impugnação, o D. Auditor Fiscal no caso concreto apenas
puxou uma lista de produtos incluídos na declaração atinente aos créditos
tomados, e, sem manifestar-se acerca do processo industrial do contribuinte,
presumiu que tais bens, por serem fornecidos por empresas que tem por objeto
social a confecção de embalagens para transporte (como por exemplo Wood
Pack Ind. Com. Ltda.; Fer Corr Embalag. Ltda.; Embalag. Ibanez Ind. Com.
Ltda.) seriam obrigatoriamente utilizados apenas no transporte de mercadoria
stricto sensu.
19. Daí a conclusão do D. Auditor Fiscal, de que sendo meras despesas com o
transporte da mercadoria para fora do parque industrial da empresa impugnante,
tais bens não poderiam ser considerados insumos, e por conseguinte, o crédito
referente à sua aquisição não poderia ter sido utilizado pelo contribuinte.
20. Ocorre que, ao contrário da presunção do D. Auditor Fiscal, aqueles produtos
referidos, mencionados no Despacho Decisório referido, são utilizados na
própria linha de produção do contribuinte, sem o que não há sequer o produto
acabado da impugnante, eis que já na linha de produção eles são usados para
transportar o produto, não no sentido stricto sensu, mas dentro da própria fábrica
para que este passe por todas etapas de produção, e então exista o produto
acabado, comercializado pela empresa KRATON.
Terceiro, a decisão afronta os princípios administrativos e garantias fundamentais dos
contribuintes, pois, em que pese eventual preenchimento incorreto das DCOMP, não
houve qualquer prejuízo ao erário, pelo que não lhe caberiam a glosa e a imposição de
multa e juros.
No que tange ao mérito, a interessada assim inicia sua defesa:
46. Basicamente o que será demonstrado é:
46.A Com relação à alegação do D. Auditor Fiscal de que teriam sido
indevidamente utilizados créditos atinentes a operações com bens consignados,
que tal prática não levou prejuízo ao erário público, já que os créditos foram
sempre tomados de forma cronológica, sendo que aqueles não tomados num
período e que seriam devidos também restaram prejudicados ao direito do
contribuinte;
46.B Com relação à alegação do D. Auditor Fiscal de que teriam sido
erroneamente declarados créditos decorrentes de receitas do mercado interno e
externo, além de tal erro de declaração não ter ocorrido, não traz qualquer
prejuízo ao erário;
46.C Com relação à alegação do D. Auditor Fiscal de que teriam sido
indevidamente lançados créditos atinentes a despesas que supostamente não
caracterizariam insumos na forma prevista pela Instrução Normativa RFB n°
900/2008, já que supostamente custos apenas para transporte do produto
decorrente do processo industrial da empresa KRATON não seriam insumos, se
demonstrará que tais produtos indicados como insumos assim o são na forma da
Lei, já que indispensáveis no processo industrial da recorrente.
Fl. 227
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3201-007.685 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Passa a tratar do princípio do não confisco, colacionando doutrina e jurisprudência
sobre tema, e prossegue:
53. Logo, no que concerne a multa aplicada pelo suposto erro na declaração de
créditos decorrentes de transações no mercado interno ou externo, que foram
corretamente declarados pelo contribuinte, inclusive não tendo o D. Auditor
Fiscal indicado qualquer glosa nesse tocante ao contribuinte, a aplicação da
multa e cobrança de juros, sobre crédito que nem sequer existe para ser
devolvido ao FISCO, como admitido inclusive no Despacho Decisório objeto da
presente impugnação, é absolutamente ilegal!!!
54. Da mesma forma, quanto àquelas declarações quanto a bens consignados,
cujos créditos foram sempre lançados cronologicamente às aquisições, e,
portanto, nenhum prejuízo foi sofrido pelo erário público, também não se pode
admitir a aplicação de multa.
55. Em suma, por qualquer ângulo que se analise a questão, a multa imposta pelo
FISCO ao contribuinte, além de ser indevida, abusiva e ilegal, resta totalmente
[...] e irrazoada, portanto, ilegal, motivo pelo qual deve ser desconsiderado nulo
o resultado da auditoria fiscal.
Afirma que também não caberia a aplicação da multa e juros aplicados, tendo em vista a
ausência de dolo, culpa ou ilegalidade de sua parte.
Passa a descrever e a ilustrar o seu processo de industrialização de borracha
termoplástica, objetivando demonstrar que a utilização de pallets, filmes e fitas se
caracterizam como insumos na forma da lei. E conclui:
Todos os insumos utilizados no acondicionamento da borracha termoplástica
foram desenvolvidos, seja no que diz respeito às suas dimensões ou suas
características construtivas, com base em informações obtidas em outras plantas
do grupo Kraton Polymers, buscando sempre as melhores práticas em
manufatura, com ênfase especial na segurança durante seu processamento,
comercialização e manuseio.
Sem os insumos utilizados no acondicionamento da borracha termoplástica não é
possível:
a) Escoar os produtos da linha de produção com eficiência e segurança
b) Armazenar a produção com eficiência e segurança
c) Manusear a produção com eficiência e segurança e finalmente,
d) Transportar a produção com eficiência e segurança
Por essa razão, não se tratam de insumos utilizados exclusivamente para
transporte dos produtos, mas sim para seu acondicionamento em condições
adequadas e seguras, fazendo, portanto, parte integrante do processo de
produção, que inclui a embalagem dos produtos antes de sua destinação final.
64. Desta forma, independentemente da inexistência de qualquer prova da
infração à norma fiscal, deve-se verificar que a realidade dos fatos também afasta
a possibilidade da aplicação de glosa autorizada pelo Despacho Decisório ora
atacado, devendo ser julgado procedente o presente recurso, para o fim de anular
o ato administrativo, eis que eivado de erro, e fundamentado em fato inexistente
e não comprovado.
65. Quer dizer, a auditoria fiscal partiu do pressuposto de que as despesas com
tais insumos seriam de natureza apenas de transporte, no sentido estrito,
Fl. 228
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3201-007.685 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720119/2009-20

caracterizando presunção simples fundada apenas no nome das empresas que
fornecem pallets, fitas e filme para a empresa impugnante, como já impugnado
anteriormente.
66. Independentemente de tal irregularidade formal do Despacho Decisório
recorrido, temos que o presente petitório demonstra que tais produtos realmente
fazem parte do próprio processo industrial da empresa impugnante, que utiliza os
pallets, filmes e fitas na sua linha de produção, caracterizando tais bens como
insumos, na forma da Lei.
67. E, ainda que assim não o fosse, a jurisprudência dominante, seja
administrativamente ou perante o Poder Judiciário, passou a reconhecer que
mesmo os produtos utilizados no transporte dos bens produzidos por uma
empresa, como combustível para a frota, poderiam ser considerados como
insumos, e portanto gerar crédito legalmente compensável.
68. Na própria instância administrativa o entendimento é uníssono a corroborar a
tese da recorrente, qual seja, da caracterização de insumos daqueles produtos que
fazem parte do processo industrial do consumidor, inclusive aquelas despesas
relacionadas ao transporte no sentido estrito, existindo até decisão na publicada
de Câmara Superiora pacificando a matéria.
Acerca da glosa efetuada em relação às receitas de mercado externo, acrescenta que tem
direito ao ressarcimento ou compensação dos créditos de apurados, nos termos dos
artigos 3o das Lei no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, e do artigo 15 da Lei no
10.865, de 2004, relativamente aos custos vinculados às vendas de exportação. A
autoridade fiscal teria considerado que os créditos de importação seriam devidos,
mas não poderiam ser vinculados às receitas de vendas ao mercado externo, mas
sim à receita do mercado interno, o que implicaria em pedido de ressarcimento
diverso, e não poderiam ser inseridos na mesma declaração. Não se discute o seu
erro de preenchimento da declaração. O que não se admite é a total
desconsideração do crédito efetivamente existente, em prejuízo injusto, ilegal e
indevido da empresa, e, assim, tal crédito deve ser considerado e utilizado para
compensação.
Ao final, requer que seja conferido efeito suspensivo ao seu recurso, e o cancelamento
do despacho decisório e das penalidades dele decorrentes.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento de Campinas (SP) julgou
improcedente a manifestação de inconformidade nos termos do Acórdão no 05-39.503 com a
seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. NULIDADE.
Não procedem as arguições de nulidade quando não se vislumbram nos autos quaisquer
das hipóteses previstas no art. 59 do Decreto no 70.235, de 1972.
ACRÉSCIMOS MORATÓRIOS. LEGALIDADE.
A aplicação de multa e juros de mora decorrem de lei, não tendo a autoridade
administrativa competência para afastá-los.
Fl. 229
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3201-007.685 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720119/2009-20

REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. GERAÇÃO DE CRÉDITOS. BENS
UTILIZADOS
COMO
INSUMOS.
MATERIAL
DE
EMBALAGEM.
IMPOSSIBILIDADE.
Não geram créditos no regime da não cumulatividade os dispêndios com material de
embalagem que não se enquadre no conceito de insumo definido na legislação.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. GERAÇÃO DE CRÉDITOS BENS
UTILIZADOS
COMO INSUMOS. BASE
DE CÁLCULO. COMPRA DE
MERCADORIA EM CONSIGNAÇÃO. AJUSTE.
Em face de erro no lançamento das notas fiscais referentes às mercadorias adquiridas
em consignação, correta a recomposição da base de cálculo dos bens considerados como
insumos para fins de apuração dos créditos passíveis de aproveitamento no regime da
não cumulatividade.
COMPENSAÇÃO. CRÉDITOS DE PIS SOBRE IMPORTAÇÃO VINCULADOS A
RECEITA DE EXPORTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE
A possibilidade de compensação, ou de ressarcimento em dinheiro, dos créditos de PIS
apurados em decorrência de operações de importação restringe-se aos custos, despesas e
encargos vinculados às vendas no mercado interno efetuadas com suspensão, isenção,
alíquota zero ou não-incidência, não se estendendo aos custos, despesas e encargos
vinculados às receitas decorrentes das operações de exportação de mercadorias para o
exterior.
A recorrente, interpôs recurso voluntário, no qual reafirma o seu inconformismo,
replicando, os argumentos de sua manifestação de inconformidade.
Voto
Conselheiro Márcio Robson Costa, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os pressupostos e requisitos de
admissibilidade.
Trata-se de Pedido de Ressarcimento com compensação, com fundamento em
crédito de Cofins não cumulativa relativo a operações de exportação do 2o trimestre de 2006. Os
autos foram remetidos ao Serviço de Fiscalização da unidade jurisdicionante, que procedeu à
verificação dos valores apurados sendo constatadas irregularidades na apuração da contribuição,
as quais foram objeto de ajuste e glosas e por consequência o pedido de compensação foi
homologado parcialmente.
Preliminar
Preliminarmente a Recorrente alega que o ato administrativo da fiscalização e por
consequência do despacho decisório é nulo em decorrência de alegados vícios formais e ofensas
à princípios e garantias do contribuinte.
A despeito da possibilidade de nulidade de ato administrativo dentro do processo
administrativo fiscal, assim prevê o Decreto n.o 70.235 de 1972:
Decreto no 70.235, de 1972:
Fl. 230
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3201-007.685 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720119/2009-20

Art. 59. São nulos:
I os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
Como se vê, as hipóteses previstas na lei não se enquadram nas alegações
recursais, tampouco na situação fática dos autos. As provas colhidas e as conclusões relatadas
são suficientes para entender que não foram realizadas com base em presunção simples, mas em
fiscalização minuciosa.
Outrossim, conforme bem esclarecido pelo acordão proferido pela DRJ, não há o
que se falar em cerceamento de defesa uma vez que dada a oportunidade de apresentar a
Manifestação de Inconformidade, a recorrente tinha conhecimento das razões e fatos que
levaram o Fisco a glosar parcialmente o pedido de ressarcimento, tanto que o inconformismo foi
detalhado no aludido recurso.
Alega ainda a recorrente a ocorrência de ofensa a princípios administrativos, ao
princípio do não confisco, e às garantias individuais, bem como quanto a afirmação de que não
houve dolo, culpa ou ilegalidade. Nesse contexto, resta evidenciado o uso de argumentos
convenientes a uma tentativa de se esquivar de exigências legais pelo uso indevido de créditos.
No mais, no que se refere aos inúmeros argumentos que fazem menção aos
direitos constitucionais que alega terem sido ofendidos, partindo da premissa que o ato
administrativo esta revestido de legalidade, cabe destacar a súmula CARF, no. 2, que assim
dispõe:
Súmula CARF no 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária.
Por todos esses motivos concluo em rejeitar as preliminares suscitadas.
Mérito
Acerca do mérito, a autoridade fiscal ajustou a base de cálculo dos bens utilizados
como insumos sob os seguintes argumentos:

Utilização de notas fiscais de vendas (CFOP 1917 e 2917) ao invés de notas fiscais de
compra (CFOP 1111 e 2111) em relação valores discriminados como “entrada de
mercadoria recebida em consignação mercantil ou indústria”, razão pela qual
desconsiderou aquelas notas de vendas, e considerou as de compra;

Valores lançados como material de embalagem que se destinam ao transporte dos produtos
acabados, os quais não são incorporados ao processo de industrialização.

Quanto à utilização dos créditos a descontar de “PIS/PASEP Importação- Alíquota de
1,65%”, vinculados, pela contribuinte, à receita de exportação.
I - Do conceito de insumos
Fl. 231
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3201-007.685 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720119/2009-20

Inicialmente, importa destacar que, a jurisprudência recente do CARF tem
afastado a interpretação restritiva consolidada no âmbito do IPI e rejeitado a aplicação do
conceito mais amplo de insumos consagrado na legislação do Imposto sobre a Renda, posto que
o judiciário também tem entendido que cabe a relativização do conceito de insumos analisando
caso a caso, conforme veremos.
Nesse sentido o conceito de insumos, no âmbito do PIS/PASEP e COFINS,
pressupõe que os bens ou serviços sejam consumidos durante o processo produtivo (ou de
prestação de serviços) e dentro de seu espaço, salvo expressas disposições legais, como é o caso
das despesas com frete e armazenagem nas operações de comercialização, as quais se dão após o
término do processo produtivo, mas geram direito a crédito de PIS/PASEP e da COFINS por
inequívoca previsão normativa: das Leis n.o 10.637/2002 e 10.833/2003.
Sobre o tema é importante destacar os ensinamentos de Marco Aurélio Greco com
o seguinte posicionamento:
"Por outro lado, nas contribuições, o §11 do artigo 195 da CF não fixa parâmetros para
o desenho da não cumulatividade o que permite às Leis mencionadas adotarem a técnica
de mandar calcular o crédito sobre o valor dos dispêndios feitos com a aquisição de
bens e também de serviços tributados, mas não restringe o crédito ao montante cobrado
anteriormente. Vale dizer, a não cumulatividade regulada pelas Leis não tem o mesmo
perfil da pertinente ao IPI, pois a integração exigida é mais funcional do que apenas
física.
Assim, por exemplo, no âmbito do IPI o referencial constitucional é um produto (objeto
físico) e a ele deve ser reportada a relação funcional determinante do que poderá, ou
não, ser considerado "insumo". Por outro lado, no âmbito de PIS/COFINS a
referência explícita é a "produção ou fabricação", vale dizer às ATIVIDADES e
PROCESSOS de produzir ou fabricar, de modo que a partir deste referencial
deverá ser identificado o universo de bens e serviços reputados seus respectivos
insumos. (grifei)
Por isso, é indispensável ter em mente que, no âmbito tributário, o termo "insumo" não
tem um sentido único; a sua amplitude e seu significado são definidos pelo contexto em
que o termo é utilizado, pelas balizas jurídico normativas a aplicar no âmbito de
determinado imposto ou contribuição, e as conclusões pertinentes a um, não são
automaticamente transplantáveis para outro.
(...)
No caso, estamos perante contribuições cujo pressuposto de fato é a receita ou o
faturamento, portanto, sua não cumulatividade deve ser vista como técnica voltada a
viabilizar a determinação do montante a recolher em função deles (receita/faturamento).
Enquanto o processo formativo de um produto aponta no sentido de eventos a ele
relativos, o processo formativo da receita ou do faturamento aponta na direção de todos os
elementos (físicos ou funcionais) relevantes para sua obtenção. Vale dizer, por mais de urna
razão, o universo de elementos captáveis pela não-cumulatividade de PIS/COFINS é mais amplo
que o do IPI." 1

1 GRECO, Marco Aurélio. Conceito de Insumo à luz da legislação de PIS/COI1NS. Revista I Fórum de Direito
Tributário, v. 34, jul./ago. 2008.
Fl. 232
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3201-007.685 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720119/2009-20

A jurisprudência majoritária do CARF se orienta, portanto, no sentido de vincular
o conceito de insumos à relação de pertinência ou inerência da despesa incorrida com o limite
espaço-temporal do processo produtivo (ou de prestação de serviços).
Tal matéria foi levada ao poder judiciário e, em decisão recente, o Superior
Tribunal de Justiça, sob julgamento no rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), vejamos a decisão:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentamse as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. (Resp n.o
1.221.170 PR (2010/02091150), Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho).
Conforme se verifica, o STJ relativizou o conceito, atribuindo a análise do caso
concreto a responsabilidade por decidir a essencialidade e a relevância, afastando, desse modo,
aquele conceito restritivo de insumos enunciado pelas IN ́s no 247/2002 e 404/2004. Assim, o
STJ assimilou uma concepção de insumos que é intermediária, distinta daquelas albergadas pela
legislação do IPI e do Imposto de Renda.
O conceito formulado pelo STJ, baseado na essencialidade e relevância é de
grande abrangência e não esta vinculado a conceitos contábeis (custos, despesas, imobilizado,
intangíveis e etc), de forma que a modalidade de creditamento sobre a aquisição de insumos deve
Fl. 233
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3201-007.685 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720119/2009-20

ser vista como regra geral de apuração de créditos para as atividades de produção de bens e de
prestação de serviços, sem prejuízo das demais hipóteses previstas em lei.
Em suma, o REsp 1.221.170 consignou dois importantes posicionamentos acerca
do conceito de insumo contrário ao que constava nas instruções normativas 247/02 e 404/04: (i)
a possibilidade de creditamento para insumos do processo de produção de bens destinados à
venda ou prestação de serviços, e não apenas insumos do próprio produto ou serviço
comercializados, assim como (ii) o afastamento expresso de qualquer necessidade de contato
físico, desgaste ou alteração química do bem para que se permita o creditamento.
Por oportuno e não menos relevante, é importante trazer o que foi proposto pelo
ilustre Ministro Mauro Campbell em relação ao “Teste de Subtração” 2 no julgamento do REsp
1.221.170, pois muito embora não conste na tese firmada pelo STJ, a Receita Federal entendeu
que corresponde a uma importante ferramenta para identificar a essencialidade ou relevância de
determinado item para o processo produtivo, quando publicou o Parecer Normativo COSIT 5/18
uniformizando o seu entendimento sobre o conceito de insumos para fins da apuração de créditos
da não cumulatividade da contribuição para o PIS e COFINS.
Entendo que andou bem o STJ, em especial da leitura de seu voto condutor, que
de forma clara determina a necessidade de aferição casuística da aplicação do conceito de
insumos a determinado gasto, tendo sempre em vista a atividade desempenhada pelo
contribuinte. Sendo de relevante importância a fase instrutória do processo administrativo.
Feitas tais ponderações e esclarecido o posicionamento desta relatoria, passamos a
analisar o caso concreto posto em julgamento, importando destacar que a recorrente é empresa
do ramo petroquímico, atuando no projeto, fabricação, venda e serviços associados ao
fornecimento de borracha termoplástica.
II - Da glosa dos créditos referentes a despesas com embalagens
No relatório da fiscalização (e-fls 42), a autoridade fiscal excluiu dos créditos
relativos a bens e serviços utilizados como insumos os valores referentes a “pallet p/ sacos”,
“pallet p/ caixa”, “filme de polietileno” e “fita petstrap A R”, por não consistirem em material de
embalagem incorporado durante o processo de industrialização, mas apenas para o transporte do
produto acabado.
Foram excluídos, da base de cálculo dos créditos relativos a "Bens Utilizados como
Insumos" valores do item "embalagem", materiais que não são incorporados ao produto
durante o processo de industrialização (embalagens de apresentação), mas apenas
depois de concluído o processo produtivo e que se destinam tão-somente ao transporte
dos produtos acabados (embalagens para transporte), não podem gerar direito a
creditamento às suas aquisições.
Abaixo, demonstrativo das exclusões (glosas) a considerar:

2 Segundo o voto do ministro Mauro Campbell, seriam considerados insumos os bens e serviços "cuja subtração
importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade
da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes".
Fl. 234
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3201-007.685 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720119/2009-20

No caso concreto, constata-se que o colegiado a quo sustentou a glosa de despesas
com material de embalagem, pois, segundo seu entendimento, construído a partir da
interpretação das IN ́s no 247/2002 e 404/2004, as embalagens para transporte não dão direito a
Fl. 235
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3201-007.685 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720119/2009-20

créditos no regime não-cumulativo: a decisão recorrida adota a distinção entre embalagens de
transporte e embalagens de representação.
No tocante ao creditamento das despesas com embalagens, cabe lembrar que já
tive a oportunidade de enfrentar a matéria no julgamento do acórdão n.o 3003-000.597, bem
como a 2a. Turma Ordinária desta mesma 3a seção decidiu, acórdão n.o 3302-007.818, ambos do
mesmo contribuinte e assumido o conceito de insumos esposado na decisão do STJ acima
exposta, cujos excertos importantes para a presente análise, extraídos do voto condutor do
Conselheiro Raphael Madeira Abad, estão a seguir transcritos (grifo algumas partes):
Efetivamente, este Colegiado possui entendimento de que "... no âmbito do
regime não cumulativo, independente de serem de apresentação ou transporte, os
materiais de embalagem utilizados no processo produtivo, com a finalidade de
deixar o produto em condições de ser estocado, são considerados insumos de
produção e, nessa condição geram créditos básicos das referidas contribuições."
merecendo transcrição fragmento do lapidar voto proferido nos autos do processo
13804.002611/2005-00 no qual foi proferido o Acórdão 3302005.548. Rel. Cons.
Paulo Guilherme Déroulède, Sessão de 19 de junho de 2018.

"Por sua vez, a recorrente aduz que tanto as embalagens de transporte quanto de
apresentação e que a distinção não se presta para aferição da possibilidade de
creditamento.
Venho fazendo distinção entre embalagens destinadas meramente ao transporte
daquelas destinadas não só ao transporte, mas também à manutenção da
qualidade do produto a ser vendido. Porém, curvo-me ao entendimento deste
colegiado, que, reiteradamente, vem adotando a posição majoritária de conceder
créditos sobre materiais de embalagem
destinados também a transporte, bem como outras turmas julgadoras deste
conselho e a própria Câmara Superior de Recursos Fiscais. Neste sentido, citam-
se os acórdãos abaixo:
Acórdão no 3302004.890:
CRÉDITOS DE INSUMOS. CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS.
EMBALAGEM DE TRANSPORTE.
No âmbito do regime não cumulativo, independentemente de serem de
apresentação ou de transporte, os materiais de embalagens utilizados no processo
produtivo, com a finalidade de deixar o produto em condições de ser estocado e
comercializado, são considerados insumos de produção e, nessa condição, geram
créditos básicos da referida contribuição.
Acórdão 3201003.454:
EMBALAGEM. TRANSPORTE. PALLET. CRÉDITO. APROVEITAMENTO.
POSSIBILIDADE.
Os materiais de embalagens (pallets) utilizados para transporte interno de
produtos fabricados e/ ou para embalagem de proteção, no transporte externo dos
produtos vendidos, estão elencados dentre as despesas que dão direito ao
aproveitamento de créditos da Cofins.
Acórdão no 3402004.880:
CRÉDITO. PALLETS DE MADEIRA PARA TRANSPORTE. AQUISIÇÃO E
REPAROS. MATERIAL DE EMBALAGEM.
Apenas com a embalagem para o transporte é que a fase produtiva se finda, de
modo que é indispensável e necessária para a composição do produto final, uma
vez que a madeira tem que estar em condições para poder ser disponibilizada ao
consumidor; e sem dúvida está relacionado à atividade da Recorrente, dando
direito ao crédito como insumo do processo produtivo.
Fl. 236
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3201-007.685 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720119/2009-20

Acórdão no 9303006.068:
COOPERATIVA
PRODUTORA
DE
LACTICÍNIOS.
MATERIAL
DE
EMBALAGEM. “PALLETS” DE MADEIRA. PLÁSTICO DE COBERTO.
FILME
PLÁSTICO
DO
TIPO
“STRETCH”.
PROCESSO
DE
"PALLETIZAÇÃO". DIREITO AO CRÉDITO.
Pela peculiaridade da atividade econômica que exerce, fica obrigada a atender
rígidas normas de higiene e limpeza, sendo que eventual não atendimento das
exigências de condições sanitárias das instalações levaria à impossibilidade da
produção ou na perda significativa da qualidade do produto fabricado. Assim, os
“pallets” utilizados para armazenagem e movimentação das matérias primas
e produtos na etapa da industrialização e na sua destinação para venda,
devem ser considerados como insumos. Da mesma forma, os materiais de
acondicionamento e transporte plástico de coberto e filme plástico do tipo
"stretch" são insumos pois indispensáveis ao adequado armazenamento e
transporte das mercadorias produzidas pela Contribuinte, face ao tamanho
reduzido das embalagens.
De fato, a distinção entre embalagens de apresentação e embalagens de transporte
é própria do IPI e importa na caracterização da ocorrência ou não da operação de
industrialização e definição da incidência do IPI quando condicionada à forma de
embalagem (artigo 3o da Lei no 4.502/1964), ou seja, situações que em nada se
assemelham à tratada nas legislações do PIS/Pasep e Cofins não cumulativos.
Salientase que a legislação do PIS/Pasep e Cofins quando quis utilizar definições
do IPI o fez expressamente, como no §3o do artigo 10 da Lei no 11.051/2004:
Art. 10. Na determinação do valor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
incidentes sobre a receita bruta auferida pela pessoa jurídica encomendante, no
caso de industrialização por encomenda, aplicamse, conforme o caso, as alíquotas
previstas: (Vigência)
[...]
§ 3o Para os efeitos deste artigo, aplicamse os conceitos de industrialização por
encomenda do Imposto sobre Produtos Industrializados IPI. (Incluído pela Lei no
11.196, de 2005).
Por outro lado, as INs SRF no 247/2002, artigo 66, e no 404/2004, artigo 8o, ao
disporem sobre o conceito de insumo, não distinguiram embalagem para
apresentação de material para transporte.
Diante do exposto, voto para dar provimento parcial ao recurso voluntário,
para reverter a glosa sobre gás nitrogênio, tambores de aço TF, baldes de
aço, etiquetas adesivas, lacres metálicos, tambores de aço de tampa
removível, sacos plásticos, tamboretes plásticos, bombonas plásticas, fio de
nylon, estrados de madeira (pallets) e caixas de papelão, mencionados no
Quadro VII Insumos Glosados da efl. 474.
A fundamentação acima exposta esta em linha com a decisão do STJ (Resp n.o
1.221.170 PR) na sistemática de representativo de controvérsia geral, que vincula este
julgamento, de maneira que descordo do entendimento assumido na decisão recorrida, já que ela
esta apoiada em atos normativos já ultrapassados.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância
de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte. (REsp 1.221.170-PR. Primeira
Seção. Min. Rel. Napoleão Nunes Maia Filho. DJe 24/04/2018).
Fl. 237
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3201-007.685 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720119/2009-20

Não é necessário grande esforço hermenêutico para compreender que os
elementos essencialidade ou relevância são sinônimos de gastos sem os quais o desenvolvimento
da atividade empresarial ficaria prejudicada. Ainda, cristalino o entendimento de que o melhor
julgamento do que seria ou não insumo é feito pelo próprio contribuinte quando apresenta sua
declaração de compensação, de maneira que compete à Receita Federal efetuar a glosa apenas
dos gastos que se apresentam de forma proeminente como não essenciais ao processo produtivo.
Assim, há de se verificar se o recorrente comprova a utilização dos insumos no
contexto da atividade fabricação, produção ou prestação de serviço de forma a demonstrar
que o gasto incorrido guarda relação de pertinência com o processo produtivo/prestação
de serviço, mediante seu emprego, ainda que indireto, de forma que sua subtração
implique ao menos redução da qualidade.
Analisando o caso concreto, e tendo em mente a necessidade da empresa –
transporte de produto de natureza especial (polímeros termoplásticos dotados de alta resiliência
dos elastômeros – borracha termoplástica) - verifica-se que os materiais de embalagem utilizados
pela recorrente são essenciais e relevante para a conservação e integridade de seus produtos,
conforme bem ilustrado nas fls. 85/99 do Manifesto de inconformidade e também presente no
Recurso Voluntário, portanto, parte integrante do processo de produção, que inclui a embalagem
dos produtos antes de sua destinação final.
Nesse passo, o meu entendimento, que esta filiado ao STJ, é de reconhecer que os
materiais de embalagem utilizados pela recorrente na conservação, armazenagem e
preservação da integridade de seus produtos devem integrar o conceito de insumos, de
maneira que deve ser afastada a glosa das respectivas despesas que foram devidamente
comprovadas, aqui observo que, em concordância com a análise fiscal, o crédito deve considerar
apenas as despesas devidamente comprovadas.
Diante dessas premissas, voto por reverter a glosa de crédito sobre os materiais de
embalagem utilizados pela recorrente na conservação, armazenagem e preservação da
integridade de seus produtos, apenas no que foi devidamente comprovado.
III PIS sobre importação vinculada à receita de exportação.
O despacho decisório glosou a receita de exportação sob o seguinte argumento:
Relativo a apuração dos créditos da contribuição para a COFINS, não foram
consideradas as utilizações dos créditos a descontar de COFINS Importação — Alíquota
de 7,60%, vinculados a receita de exportação, sendo assim, os mesmos foram
vinculados a receita no mercado interno:

Fl. 238
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3201-007.685 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720119/2009-20

Esclarecendo a desvinculação, é válido observar que o § 1o do art. 5o da Lei n.o 10.637,
de 2002, e o § 1o do art. 6o da Lei no da 10.833, de 2003, que tratam da forma
diferenciada de utilização de créditos vinculados a receitas de exportação, não
mencionam os créditos apurados conforme o art. 15 da Lei no 10.865, de 2004, em
decorrência de importações sujeitas ao pagamento da Contribuição para o PlS/Pasep-
Importação e da Cofins-lmportação. Ou seja, a similaridade entre a utilização dos
créditos apurados conforme o art. 3o das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, e
o art. 15 da Lei na 10.865, de 2004, não se verifica na hipótese em que tais créditos
estejam vinculados a receitas de exportação. Apenas com a edição da Lei no 11.116, de
2005, os créditos apurados em razão do art. 15 da Lei no 10.865, de 2004, e vinculados a
receitas de exportação, tornaram-se passíveis de compensação ou ressarcimento
segundo as regras do art. 16 da Lei no 11.116, de 2005.
Não foram identificadas outras exclusões da base de cálculo da contribuição nem outros
créditos apurados de forma irregular além dos mencionados acima.
Da decisão recorrida:
42. Entendeu a Auditora-Fiscal que com relação à apuração dos créditos da contribuição
para o PIS/Pasep e da COFINS, não foram consideradas as utilizações dos créditos a
descontar de PIS/Pasep - Importação — Alíquota de 1,65% e COFINS Importação -
Alíquota de 7,60%, vinculados à receita de exportação, pois feriam a legislação de
regência; e assim sendo, promoveu a vinculação destes à receita do mercado interno.
(...)
51. Já o artigo 5o da Lei no 10.637 de 2002 e o artigo 6o da Lei no 10.833, de 2003,
instituidora da sistemática da não-cumulatividade para a Cofins abriram a possibilidade
para o contribuinte que tivesse receitas de exportação de utilizar os créditos calculados
conforme o artigo 3o para compensação com outros tributos ou, ainda, em caso de saldo
remanescente, de pedir o ressarcimento em dinheiro, como se pode observar do artigo
transcrito:
(...)
52. Note-se que, até aqui, só há que se falar em créditos decorrentes de compras no
mercado interno.
53. Apenas com a edição da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, que previu a Cofins-
importação e o PIS-importação, é que houve previsão também para desconto dessa
contribuição paga na importação de bens e serviços dentro da sistemática da não-
cumulatividade, nos termos dos artigos 2o e 3o da Lei no 10.833, de 2003, conforme
artigo 15 da Lei no 10.865, de 2004, abaixo transcrito:
(...)
62. Portanto, os créditos da contribuição para o PIS/Pasep – Importação e da Cofins –
Importação que não puderem ser descontados de débitos das respectivas contribuições,
por excederem estes, somente serão passíveis de compensação com outros tributos
administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, quando as respectivas
importações forem vinculadas a vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero
ou não-incidência dessas contribuições, a partir do disciplinamento trazido pela Lei no
11.116, de 18 de maio de 2005, e somente a partir desta data, não tendo o interessado
lograr tal vinculação nas vendas efetuadas.
A recorrente alega ser indevida a glosa operada pela fiscalização, bem como a
manutenção desta glosa pela DRJ que fundamentou sua decisão nas seguintes palavras:.
Fl. 239
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3201-007.685 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720119/2009-20

No caso dos autos, como visto, compunham o saldo de crédito decorrente de exportação
veiculado na compensação os valores de PIS pago sobre importações. Como visto, tais
créditos não são passíveis de ressarcimento ou de compensação, mas apenas de
desconto da contribuição apurada nos termos dos artigos 2o e 3o da Lei no 10.833, de
2003. Portanto, correta a glosa efetuada pela autoridade fiscal.
O inconformismo esta fundamentado na Lei n.o 11.116/2005, que no sentir da
recorrente, permite, expressamente, a vinculação entre receitas de mercado interno e externo,
pois entende que a decisão de piso é inconsistente, tendo em vista que não considera o disposto
no artigo 16 da referida Lei.
Inicialmente nos cabe analisar o arcabouço normativo que regula a matéria
relativa à possibilidade de creditamento do PIS/COFINS-Importação, no contexto histórico.
A Lei n° 10.865, de 30 de abril de 2004, que instituiu a contribuição para o
PIS/Pasep-Importação e a Cofins-Importação, assim dispõe em seu art. 15:

"Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o PIS/PASEP
e da COFINS, nos termos dos arts. 2° e 3° das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro
de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, poderão descontar crédito, para fins
de determinação dessas contribuições, em relação às importações sujeitas ao
pagamento das contribuições de que trata o art. 1 desta Lei, nas seguintes hipóteses:
(Redação dada pela Lei n° 11.727, de 2008) (Produção de efeitos)

I - bens adquiridos para revenda;
II - bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustível e lubrificantes;
(...)
§1o O direito ao crédito de que trata este artigo e o art. 17 desta Lei aplica-se em
relação às contribuições efetivamente pagas na importação de bens e serviços a partir
da produção dos efeitos desta Lei.
§2o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes.

3o O crédito de que trata o caput deste artigo será apurado mediante a aplicação das
alíquotas previstas no caput do art. 2° das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de
2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, sobre o valor que serviu de base de
cálculo das contribuições, na forma do art. 7o desta Lei, acrescido do valor do IN
vinculado à importação, quando integrante do custo de aquisição." (destaques nossos)
Como se vê, o art. 15 da Lei n° 10.865/2004 introduziu a possibilidade de
utilização dos valores efetivamente pagos a título de PIS/COFINS-Importação mediante
desconto do valor daquelas contribuições sociais apuradas nas operações do mercado interno,
em situação análoga àquela prevista nos arts. 3o das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003.
Analisando a legislação, o colegiado a quo entendeu que no caso dos autos
compunham o saldo de crédito decorrente de exportação veiculado na compensação os créditos
de PIS apurados em decorrência de operações de importação e que tais créditos não são passíveis
de ressarcimento ou de compensação, mas apenas de desconto da contribuição apurada.
De fato, o art. 15 da Lei no 10.865/2004 não estendeu o creditamento (desconto na
apuração das contribuições) de PIS/COFINS-Importação aos casos de vendas para o exterior,
limitando-se a atrelar o creditamento aos casos de apuração dos arts. 3o das Leis nos 10.637/2002
e 10.833/2003.
Fl. 240
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3201-007.685 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720119/2009-20

Não obstante, com o advento da norma inscrita no art. 17 da Lei n° 11.033, de 21
de dezembro de 2004, com vigência a partir de 09.08.2004, foi introduzida a possibilidade de
manutenção dos créditos de PIS e COFINS nas vendas efetuadas com suspensão, isenção,
alíquota zero ou não incidência. Por sua vez, o art. 16 da Lei n° 11.116, de 18 de maio de 2005,
permitiu a utilização daqueles créditos em procedimentos de compensação ou pedidos de
ressarcimento. Eis os dispositivos citados:
Lei n° 11.033/2004
"Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não
incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a
manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações." (grifei)
Lei n° 11.116/2005
"Art. 16. O saldo credor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurado na
forma do art. 3o das Leis n° 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de
dezembro de 2003, e do art. 15 da Lei n° 10.865, de 30 de abril de 2004, acumulado
ao final de cada trimestre do ano-calendário em virtude do disposto no art. 17 da
Lei n ° 11.033, de 21 de dezembro de 2004, poderá ser objeto de:
I - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a
legislação especifica aplicável à matéria; ou
II - pedido de ressarcimento em dinheiro, observada a legislação especifica
aplicável à matéria.
Parágrafo único. Relativamente ao saldo credor acumulado a partir de 9 de agosto de
2004 até o último trimestre-calendário anterior ao de publicação desta Lei, a
compensação ou pedido de ressarcimento poderá ser efetuado a partir da
promulgação desta Lei." (destaquei).
Da leitura dos dispositivos transcritos, depreende-se que o art. 16 da Lei n°
11.116/2005 estendeu a possibilidade de compensação e ressarcimento dos créditos mantidos,
pelo vendedor, relativos aos valores pagos a título de PIS/COFINS - inclusive decorrentes de
importação (art. 15 da Lei n° 10.865/2004) - vinculados às vendas efetuadas com suspensão,
isenção, alíquota zero ou não incidência (art. 17 da Lei no 11.033/2004).
Resta saber se tal possibilidade de ressarcimento/compensação alcançaria,
também, os créditos de PIS/COFINS-Importação decorrentes da aquisição de insumos
empregados em receitas de exportação.
As vendas ao exterior, como se sabe, são caracterizadas como vendas imunes,
tendo a própria Constituição Federal, em seu art. 149, §2o, inciso I, excluído, do poder de tributar
da União, a possibilidade de instituição de contribuições sociais sobre as receitas de exportação:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de
intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou
econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o
disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6o,
relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
(...)
§ 2o As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o
caput deste artigo: (Incluído pela Emenda Constitucional no 33, de 2001)
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; (Incluído pela
Emenda Constitucional no 33, de 2001) [sem grifo no original]
Tal norma constitucional foi reproduzida pelo art. 5o da Lei no 10.637/2002, e o
art. 6o da Lei no 10.833/2003, que determinam a não incidência, respectivamente, do PIS e da
COFINS sobre as receitas decorrentes das operações de exportação:
Fl. 241
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3201-007.685 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720119/2009-20

Lei no 10.833/2003
Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
Lei no. 10.637/2002
Art. 5o A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas decorrentes
das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
Da simples leitura do art. 149, §2o, inciso I da Constituição Federal e dos
dispositivos acima transcritos, depreende-se, claramente, que as imunidades das receitas de
exportações são entendidas, pelos legisladores, como caso de não- incidência, tendo a
Constituição e as leis citadas disposto, de forma literal, que o PIS e a COFINS não incidem
sobre as receitas de exportação.
Sublinhe-se, por fim, que a própria Receita Federal do Brasil (RFB) compartilha o
entendimento acima esposado. Nesse sentido, veja-se, por exemplo, a Solução de Consulta no. 70
- COSIT, de 14 de junho de 2018, cuja ementa segue transcrita:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP CRÉDITOS DA
IMPORTAÇÃO.
OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO. DIREITO A COMPENSAÇÃO OU
RESSARCIMENTO.
Os créditos do art. 15 da Lei no 10.865, de 2004, relativos à importação de bens e de
serviços e vinculados a operações de exportação, que não puderem ser utilizados no
desconto de débitos da Contribuição para o PIS/Pasep, poderão ser objeto de
compensação ou de ressarcimento ao final do trimestre.
Dispositivos Legais: CF, art. 149, § 2o, I, incluído pela EC no 33, de 2001; Lei no
10.637, de 2002, art. 3o, § 3o, e art. 5o, caput e §§ 1o e 2o; Lei no 10.865, de 2004, art.
15; Lei no 11.033, de 2004, art. 17; Lei no 11.116, de 2005, art. 16; e IN RFB no
1.717, de 2017, art. 45, II e § 1o.
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL – COFINS
CRÉDITOS
DA
IMPORTAÇÃO.
OPERAÇÕES
DE
EXPORTAÇÃO.
DIREITO A COMPENSAÇÃO OU RESSARCIMENTO.
Os créditos do art. 15 da Lei no 10.865, de 2004, relativos à importação de bens e de
serviços e vinculados a operações de exportação, que não puderem ser utilizados no
desconto de débitos da Cofins, poderão ser objeto de compensação ou de
ressarcimento ao final do trimestre.
Dispositivos Legais: CF, art. 149, § 2o, I, incluído pela EC no 33, de 2001; Lei no
10.833, de 2003, art. 3o, § 3o, e art. 6o, caput e §§ 1o e 2o; Lei no 10.865, de 2004, art.
15; Lei no 11.033, de 2004, art. 17; Lei no 11.116, de 2005, art. 16; e IN RFB no
1.717, de 2017, art. 45, II e § 1o.
Assim, entendo que é aplicável às operações de exportação a disciplina do art. 17
da Lei no 11.033, de 2004, de modo que os créditos relativos à importação de bens e de serviços
vinculados a operações de exportação são passíveis de compensação com outros tributos ou de
ressarcimento, nos termos do art. 16 da Lei no 11.116, de 2005.
IV - GLOSA OPERADA COM RELAÇÃO ÀS NOTAS FISCAIS
Sobre a reconsideração das notas fiscais de bens adquiridos em consignação o
despacho decisório trouxe o seguinte argumento:
1GLOSA FISCAL
No curso das verificações ora citadas, identificou-se que o contribuinte considerou,
dentre os valores que compõem a base de cálculo dos créditos relativos a "Bens
Utilizados como Insumos" as Notas fiscais referentes ao Código Fiscal de Operações
Fl. 242
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3201-007.685 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720119/2009-20

e Prestação C.F.O.P 1917 (venda no estado) e 2917 (venda fora do estado)
denominados como "entrada de mercadoria recebida em consignação mercantil ou
industria", sendo que o correto é a utilização das Notas Fiscais CFOP 1111 (compra
no estado) e 2111 (compra fora do estado) " Compra para industrialização de
mercadoria recebida anteriormente em consignação industrial".
Já o v. Acórdão recorrido assim dispõe:
Sobre a reconsideração das notas fiscais de bens adquiridos em consignação, a
contribuinte alega, em síntese e fundamentalmente, que não houve prejuízo ao erário,
e, portanto, não justificariam a aplicação da multa e juros, cobranças que se
revelam ilegais.
Como se nota, os argumentos não se dirigem ao mérito, mas à questão da legalidade
da cobrança dos acréscimos moratórios decorrentes da homologação parcial das
compensações efetuadas, questão esta já apreciada no exame das preliminares
suscitadas pela contribuinte.
De toda forma, cumpre esclarecer que se tratou de mero ajuste de bases de cálculo
dos créditos, com a exclusão das notas fiscais indevidamente consideradas, e inclusão
das que seriam as notas corretas para a apuração, e não de simples glosa de valores da
base de cálculo apenas por equívoco dos lançamentos nela considerados. Assim é que
para cada mês do trimestre analisado, pode ter ocorrido redução ou majoração da
respectiva base de cálculo originalmente considerada, conforme se pode verificar
claramente no relatório fiscal.
A recorrente alega ser indevida a glosa operada pela fiscalização, bem como a
manutenção desta glosa pela DRJ que fundamentou sua decisão nas seguintes palavras:
95. Porém, ocorre que a questão apontada pelo D. Auditor Fiscal decorre apenas de
impropriedade temporal, na medida em que o mesmo concluiu que a empresa
recorrente apenas poderia se creditar acerca de bens e matérias primas usados como
insumos já devidamente utilizados na linha de produção da empresa, e não como
ocorrido, com o creditamento de produtos ainda em consignação.
96. Logo, ainda que eventualmente se conclua que tais bens utilizados como insumos
tenham sido erroneamente declarados pelos prepostos da recorrente, de maneira
alguma tal fato compromete o reconhecimento de que os créditos a eles referentes são
passíveis de ressarcimento.
97. É, dessa forma, clarividente a existência do crédito, do que decorre que não
poderia ter se operado a sua glosa, glosa essa responsável por gerar injusto, ilegal e
indevido prejuízo à empresa contribuinte
98. Isto porque a referida glosa não poderia ter afetado o direito da contribuinte ao
ressarcimento e compensação dos créditos apontados, acarretando indevida cobrança
de tributos cujos créditos deveriam ter sido homologados.
Veja que a suposta glosa ocorre desde o momento que a consignação mercantil ou
industrial, não fora concluída, ou seja, que tenha ocorrido à venda pelo consignatário
(comerciante que recebe mercadorias ou produtos de terceiros para que as comercialize no
mercado em seu próprio estabelecimento), consequentemente e simultaneamente, a venda pelo
consignante (remete e confia mercadorias ou produtos de sua propriedade a terceiro (em regra
um comerciante) para que este as comercialize no mercado, quando de fato o negócio estará
concluído.
Importante frisar que se entende por consignação mercantil o contrato pelo qual
uma empresa (consignante) entrega mercadorias à outra pessoa (consignatária) para futura
comercialização por conta própria e em seu nome. O faturamento dessas mercadorias ocorrerá
somente quando o estabelecimento consignatário promover a venda dessas mercadorias
recebidas em consignação.
Fl. 243
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3201-007.685 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Por outra banda, entende-se por consignação industrial a operação na qual ocorre
remessa, com preço fixado, de mercadoria (ou produto) com finalidade de integração ou
consumo em processo industrial, em que o faturamento pelo estabelecimento consignante dar-se-
á quando da utilização desta mercadoria pelo estabelecimento industrial que os adquiriu
(consignatário).
Segue alegando a recorrente:
99 Observa-se que aqui mais uma vez não se discute existência do crédito, mas o
momento em que o mesmo foi adquirido e, portanto, ainda que se conclua pela
ocorrência de descumprimento parcial de obrigação acessória, tal fato não poderia
implicar na total desconsideração do crédito efetivamente existente em nome da
recorrente, e que deve ser considerado e utilizado para compensação da obrigação
principal.
Nesse ponto entendo não ter ocorrido glosa propriamente, nem tão pouco que o os
termos extraídos do relatório fruto do procedimento fiscal, deixou entender que os créditos não
seriam passíveis de serem reconhecidos, mas sim culminou em ajustes nas bases de cálculo dos
créditos em razão do distingue entre os CFOP’s declarados, ou seja, com a exclusão das notas
fiscais indevidamente consideradas, e inclusão das que seriam as notas corretas para a apuração,
ratificando os termos do acórdão recorrido, e por essa razão mantenho a decisão a quo.
Nesse contexto a recorrente não trouxe aos autos provas hábeis, afim defrontar
que tais ajustes tenham sido realizados de forma errônea.
No meu entendimento, para validar as afirmações do recorrente, deve-se verificar
se há nos autos provas suficientes e incontestáveis de que o crédito existe, pois assim determina
o CTN:
Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação
em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos
tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo
contra a Fazenda pública.
Créditos líquido e certos, por óbvio, são aqueles comprovados, especialmente
quando contestados dentro de um processo, seja ele judicial ou administrativo.
Importa destacar que incumbe à recorrente o ônus de comprovar, por provas
hábeis e idôneas, o crédito alegado. Nesse sentido, o Código de Processo Civil, em seu art. 373,
dispõe:
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
Como se sabe, a parte incumbida do ônus probatório possui o amplo direito de
produzir a prova. A parte adversa, em contrapartida, tem o amplo direito à contraprova, pois só
assim o contraditório e a ampla defesa serão igualmente garantidos às partes.
O ônus da prova é a incumbência que a parte possui de comprovados fatos que lhe
são favoráveis no processo, visando à influência sobre a convicção do julgador, nesse sentido, a
organização e vinculação dos documentos (hábeis e idôneos) com as matérias impugnadas e a
Fl. 244
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3201-007.685 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720119/2009-20

reunião de suas informações, pertinentes ao pedido em análise, seriam indispensável para um
convencimento.
Modernamente defende-se a divisão do ônus probandi entre as partes sob a égide
da paridade de tratamento entre estas. Francesco Carnelutti, no clássico Teoria Geral do Direito3,
assim leciona:
Quando um determinado fato é afirmado, cada uma das partes tem interesse em
fornecer a prova dele, uma delas a de sua existência e a outra a da sua inexistência; o
interesse na prova do fato é, portanto, bilateral ou recíproco.(grifei)
Diante do exposto, rejeito a preliminar de nulidade e, no mérito voto por dar
parcial provimento ao Recurso Voluntário, nos seguintes termos: dar provimento ao pedido de
crédito sobre os materiais de embalagem utilizados pela recorrente na conservação,
armazenagem e preservação da integridade de seus produtos, apenas no que foi devidamente
comprovado e dar provimento aos créditos relativos à importação de bens e de serviços
vinculados a operações de exportação.
É o meu entendimento.
(documento assinado digitalmente)
Márcio Robson Costa

3 CARNELUTTI, Francesco. Teoria geral do direito. (Tradução de Antônio Carlos Ferreira). São Paulo: Lejus,
1999, p.541 (in Temas Atuais de Direito Tributário)

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