Tribunal: CARF
Processo: 10680.936421/2009-69
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOSE RENATO PEREIRA DE DEUS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-10-28
Data de publicação: 2022-02-10

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Data do fato gerador: 28/02/2004
ÔNUS DA PROVA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. DIREITO DE CRÉDITO. LIQUIDEZ E CERTEZA. ARTIGO 373, INCISO I DO CPC.
O ônus da prova do crédito tributário é do contribuinte (Artigo 373 do CPC). Não sendo produzido nos autos provas capazes de comprovar seu pretenso direito, a manutenção do despacho decisório que não homologou o pedido de compensação deve ser mantido.
DENUNCIA ESPONTÂNEA. ART 138 DO CTN. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a compensação tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a pagamento, não se aplicando, por conseguinte, o afastamento da multa moratória decorrente pelo adimplemento a destempo. Neste sentido, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça pacificou entendimento segundo o qual é incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138 do CTN aos casos de compensação tributária, justamente porque, nessa hipótese, a extinção do débito estará submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário, havendo, por consequência, a incidência dos encargos moratórios. Precedente: AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018.
PEDIDOS DE COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO. ÔNUS PROBATÓRIO. DILIGÊNCIA/PERÍCIA.
Nos processos derivados de pedidos de compensação/ressarcimento, a comprovação do direito creditório incumbe ao postulante, que deve carrear aos autos os elementos probatórios correspondentes. Não se presta a diligência, ou perícia, a suprir deficiência probatória, seja do contribuinte ou do fisco.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10680.936421/2009-69
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-012.141 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
28 de outubro de 2021
Recorrente
COMPANHIA ENERGÉTICA DE MINAS GERAIS - CEMIG
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Data do fato gerador: 28/02/2004
ÔNUS DA PROVA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. DIREITO DE
CRÉDITO. LIQUIDEZ E CERTEZA. ARTIGO 373, INCISO I DO CPC.
O ônus da prova do crédito tributário é do contribuinte (Artigo 373 do CPC).
Não sendo produzido nos autos provas capazes de comprovar seu pretenso
direito, a manutenção do despacho decisório que não homologou o pedido de
compensação deve ser mantido.
DENUNCIA ESPONTÂNEA. ART 138 DO CTN. DECLARAÇÃO DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a
compensação tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a
pagamento, não se aplicando, por conseguinte, o afastamento da multa
moratória decorrente pelo adimplemento a destempo. Neste sentido, a Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça pacificou entendimento segundo o qual é
incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138
do CTN aos casos de compensação tributária, justamente porque, nessa
hipótese, a extinção do débito estará submetida à ulterior condição resolutória
da sua homologação pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não
pagamento do crédito tributário, havendo, por consequência, a incidência dos
encargos moratórios. Precedente: AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS,
Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018.
PEDIDOS
DE
COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO.
ÔNUS
PROBATÓRIO. DILIGÊNCIA/PERÍCIA.
Nos processos derivados de pedidos de compensação/ressarcimento, a
comprovação do direito creditório incumbe ao postulante, que deve carrear aos
autos os elementos probatórios correspondentes. Não se presta a diligência, ou
perícia, a suprir deficiência probatória, seja do contribuinte ou do fisco.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10680.936421/2009-69
Fl. 315
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-012.141 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10680.936421/2009-69

Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em rejeitar a diligência
proposta pelo relator. Vencidos os conselheiros Walker Araújo, José Renato Pereira de Deus
(relator) e Raphael Madeira Abad, que votaram pela diligência. Designada a conselheira Denise
Madalena Green para redigir o voto vencedor sobre a desnecessidade da diligência. No mérito,
por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso, nos termos do voto da redatora
designada. Votaram pelas conclusões os conselheiros Jorge Lima Abud, Larissa Nunes Girard,
Carlos Adelson Santiago, Denise Madalena Green e Gilson Macedo Rosenburg Filho.
(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente
(documento assinado digitalmente)
José Renato Pereira de Deus - Relator
(documento assinado digitalmente)
Denise Madalena Green - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Jorge Lima Abud, Walker
Araujo, Larissa Nunes Girard, Jose Renato Pereira de Deus, Carlos Delson Santiago (suplente
convocado(a)), Raphael Madeira Abad, Denise Madalena Green, Gilson Macedo Rosenburg
Filho (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Vinicius Guimaraes, substituído(a) pelo(a)
conselheiro(a) Carlos Delson Santiago.

Relatório
Por bem descrever os fatos, adoto o relatório da decisão de piso:
Trata-se de processo retornado do CARF, para apreciação de matéria não
apreciada pela autoridade julgadora de 1a Instância, conforme se segue.
Inicialmente, em 31/08/2007, a interessada transmitiu PER/Dcomp, visando a
compensar o(s) débito(s) nele declarado(s), com crédito oriundo de pagamento a
maior de Cofins não-cumulativa, efetuado em 15/03/2004, relativo ao período de
apuração de 28/02/2004.
A Delegacia da Receita Federal em Belo Horizonte/MG emitiu Despacho
Decisório eletrônico (fl. 58), em 07/10/2009, no qual não homologa a compensação
declarada, sob o argumento de que o pagamento havia sido integralmente utilizado
para quitação de débitos do contribuinte, não restando crédito disponível para a
compensação.
Em 20/10/2009, a contribuinte tomou ciência do Despacho Decisório (tela à fl.
118) e apresentou, em 19/11/2009, a Manifestação de Inconformidade de fls. 02 a 08,
alegando, em síntese, que a não homologação ocorreu em virtude da não retificação
da DCTF referente ao 1o trimestre de 2004, pelo que, para sanar a irregularidade,
apresentou, em 06/11/2009, DCTF retificadora, alterando o valor devido da
contribuição e apurando, assim, um crédito a compensar, no valor de R$
1.896.870,90.
Fl. 316
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-012.141 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10680.936421/2009-69

Em 11/07/2011, a 1a Turma desta Delegacia da Receita Federal de Julgamento
(DRJ/BHE) proferiu o Acórdão no 02-33.394 (fls. 122 a 126), reconhecendo o direito
creditório alegado.
Em 28/09/2011, a DRF/BHE notificou a contribuinte do Acórdão e da cobrança
do saldo devedor remanescente da compensação efetuada (AR à fl. 135). De acordo
com o termo de ciência e notificação, a contribuinte teria o prazo de 30 (trinta) dias,
contados da ciência, para, “se for o caso”, apresentar Recurso Voluntário ao CARF.
Em 28/10/2011, a contribuinte apresentou o Recurso Voluntário (fls. 136 a
158), em que, em resumo, questiona a incidência de multa e juros de mora sobre os
valores compensados na Dcomp no 34353.04417.310807.1.3.04-3057, transmitida em
31/08/2007, o que resultou na homologação apenas parcial da compensação objeto
do presente processo, por insuficiência do crédito reconhecido pela DRJ.
Aduz que, na Dcomp objeto deste processo, o que a empresa fez foi realocar os
pagamentos da contribuição realizados anteriormente na modalidade não-cumulativa,
transferindo-os para a modalidade cumulativa, motivo pelo qual não seria razoável
admitir a exigência de multa, já que não houve ausência de recolhimento, mas simples
recolhimento em modalidade diversa.
Também defende que, na apresentação do PER/Dcomp, antes de qualquer tipo
de fiscalização, a empresa efetuou Denúncia Espontânea dos débitos, nos termos do
art. 138 do Código Tributário Nacional, o que afastaria a exigência da multa,
devendo os tributos serem recolhidos apenas com o acréscimo dos juros de mora,
conforme foi efetuado.
Em 23/10/2018, a Terceira Seção de Julgamento do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais (CARF) proferiu o Acórdão no 3402-005.700 (fls. 259 a 261),
onde decidiu por não conhecer do Recurso Voluntário, com a orientação de que a
petição seja apreciada e decidida inicialmente pela autoridade da RFB de 1a
Instância.
A interessada tomou ciência do Acórdão em 30/11/2018 (termo à fl. 265), tendo
sido o presente processo encaminhado a esta DRJ para apreciação, conforme
determinado pelo CARF.
A DRJ, por unanimidade de votos, julgou improcedente a manifestação de
inconformidade nos termos da ementa abaixo:
COMPENSAÇÃO. MULTA DE MORA. TRIBUTOS DA MESMA ESPÉCIE.
O aproveitamento do pagamento a maior de um débito para extinção de outros
débitos, ainda que do mesmo tributo, só se faz por compensação, incidindo, portanto,
os acréscimos legais devidos na compensação após o vencimento do débito.
COMPENSAÇÃO. MULTA DE MORA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
Não se considera ocorrida a denúncia espontânea quando o contribuinte
compensa o débito mediante apresentação de DCOMP.
Contra a decisão recorrida, a Recorrente interpôs recurso voluntário, pleiteando o
afastamento do multa de mora, pelo fato de que não houve mora no recolhimento dos tributos,
mas sim o equivoco quanto ao regime eleito para o recolhimento, ao invés do cumulativo a
Recorrente pagou no regime não-cumulativo; e restou caracterizada a denuncia espontânea nos
termos do artigo 138, do CTN e do Resp 1.149.022, inclusive o pagamento mediante
compensação é gênero de pagamento e se presta para fim de incidência do instituto da
decadência.
Fl. 317
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-012.141 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10680.936421/2009-69

É o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro José Renato Pereira de Deus, Relator.
I - Admissibilidade
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, dele tomo conhecimento.
II – Mérito
Dentre outros pontos à serem analisados neste processo, há a matéria concernente
a aplicação do artigo 138, do Código Tributário Nacional à luz do que restou decido no REsp no
1.149.022 e na Súmula 360, de 27 de agosto de 2008, a saber:
PROCESSUAL
CIVIL.
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO
DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL. TRIBUTOS
SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECLARAÇÃO PARCIAL DE
DÉBITO TRIBUTÁRIO ACOMPANHADO DO PAGAMENTO INTEGRAL. POSTERIOR
RETIFICAÇÃO DA DIFERENÇA A MAIOR COM A RESPECTIVA QUITAÇÃO.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO.
1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte,
após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por
homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de
qualquer procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de
diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente 2. Deveras, a denúncia
espontânea não resta caracterizada, com a conseqüente exclusão da multa moratória,
nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação declarados pelo
contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento, à vista ou parceladamente,
ainda que anteriormente a qualquer procedimento do Fisco (Súmula 360/STJ)
(Precedentes da Primeira Seção submetidos ao rito do artigo 543-C, do CPC: REsp
886.462/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe
28.10.2008; e REsp 962.379/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em
22.10.2008, DJe 28.10.2008).
3. É que "a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição
formal do crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-
se exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de
notificação ao contribuinte" (REsp 850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira, Primeira
Seção, julgado em 28.11.2007, DJ 07.02.2008)
4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor declarado a
menor (integralmente recolhido), elide a necessidade de o Fisco constituir o crédito
tributário atinente à parte não declarada (e quitada à época da retificação), razão
pela qual aplicável o benefício previsto no artigo 138, do CTN.
5. In casu, consoante consta da decisão que admitiu o recurso especial na
origem (fls. 127/138):
"No caso dos autos, a impetrante em 1996 apurou diferenças de recolhimento
do Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o Lucro, ano-base
1995 e prontamente recolheu esse montante devido, sendo que agora, pretende ver
reconhecida a denúncia espontânea em razão do recolhimento do tributo em atraso,
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-012.141 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10680.936421/2009-69

antes da ocorrência de qualquer procedimento fiscalizatório. Assim, não houve a
declaração prévia e pagamento em atraso, mas uma verdadeira confissão de dívida e
pagamento integral, de forma que resta configurada a denúncia espontânea, nos
termos do disposto no artigo 138, do Código Tributário Nacional."
6. Conseqüentemente, merece reforma o acórdão regional, tendo em vista a
configuração da denúncia espontânea na hipótese sub examine.
7. Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no instituto da
denúncia espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de caráter
eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias, decorrentes da
impontualidade do contribuinte.
8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do
CPC, e da Resolução STJ 08/2008. (STJ; Resp 1.149.022; Relator: Ministro Luiz Fux;
Data do julgamento: 09.06.2010)
***
“O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a
lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo.
(PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 27.08.2008, DJe 08.09.2008) Rel. Min. Eliana
Calmon.”
Do que se infere da decisão e da súmula supra citadas, é que o benefício da
denúncia espontânea será aplicado aos casos em que não houver declaração do débito e, quando
o contribuinte realizar o pagamento antes de qualquer procedimento fiscal.
A Recorrente afirma que o presente caso não versa sobre compensação realizada
depois que o débito foi confessado em declaração, situação em que o CARF tem mantido a
aplicação da multa. A hipótese dos presentes autos é diferente, na qual a compensação foi
realizada antes de o débito ser apontado em declaração.
Analisando o processo, constasse que os débitos em litígio dizem respeito aos
seguintes tributos:
- COFINS fato gerador de fevereiro/2004 — código 2172 — Valor principal:
R$748.764,83 e encargos de R$381.495,68 perfazendo um total de R$1.130.260,51;
- COFINS fato gerador de março/2004 — código 2172 — Valor principal:
R$707.383,69 e encargos de R$352.064,86 perfazendo um total de R$1.059.448,55;
- COFINS fato gerador de abril/2004 — código 2172 — Valor principal:
R$453.492,37 e encargos de R$220.125,20 perfazendo um total de R$673.617,57;
Contudo, não há no processo cópia das DCTF ́s originais e de eventuais
retificações ocorridas em data anterior a apresentação da referida Dcomp (as cópias dos
documentos juntados pela Recorrente, Dacon e DTCF ́s demonstram apenas o erro que justificou
o pagamento do crédito por ela apurado), obstando a análise deste Julgador acerca do exato
momento em que houve a declaração dos débitos, fato este de suma importância para definir o
alcance e aplicação da decisão e da súmula do STJ.
É imperioso destacar que este relator coaduna do entendimento de que a
compensação se equipara a pagamento para fins de incidência da denuncia espontânea, a teor do
que restou decido no acórdão 3403-003.627, sendo, assim, crucial que reste esclarecido se os
débitos foram ou não declarados em data anterior a apresentação da DCOMP, para o fim de
analisar a aplicação ou não do entendimento emanado no Resp 1.149.022.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-012.141 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10680.936421/2009-69

Destarte, proponho o encaminhamento do processo à unidade de origem, para que
a fiscalização junte aos autos cópia da DCTF original relativo aos períodos dos débitos em
análise e, eventuais retificações ocorridas em data anterior a entrega da DCOMP, bem como
apresente parecer conclusivo acerca da declaração ou não dos débitos em DCTF.
Após, intime-se a Recorrente para, querendo, apresente manifestação no prazo de
30 (trinta) dias.
SUPERADO
NA
DILIGÊNCIA
–
NEGA-SE
PROVIMENTO
AO
RECURSO NOS SEGUINTES TERMOS:
O primeiro argumento utilizado pela Recorrente para afastar a incidência da multa
de mora, qual seja, de que não houve mora no recolhimento dos tributos, mas sim o equivoco
quanto ao regime eleito para o recolhimento, ao invés do cumulativo a Recorrente pagou no
regime não-cumulativo, não presta para afastar a penalidade imposta, considerando o mero
atraso para pagamento do tributo, impõe a cobranças dos encargos moratórias, ainda que o
contribuinte tenha recolhido de forma equivocada.
Neste caso, constatado o equivoco, caberia a Recorrente realizar à época do
vencimento dos tributos os procedimentos necessários para retificar as guias de pagamento
(REDARF), sob pena de sofrer as penalidades previstas na legislação. Assim, correta a decisão
piso que assim se pronunciou:
Primeiramente, sobre a alegação de que teria havido uma mera realocação de
pagamentos, devido ao recolhimento pela modalidade equivocada, é preciso frisar que
os débitos relativos ao PIS e à Cofins estão sujeitos às mesmas regras da compensação
que os demais, não se podendo dispensá-los das formalidades exigidas, em caso de
recolhimento indevido ou a maior da contribuição apurada por modalidade distinta
(cumulativa ou não-cumulativa) daquela pela qual se apurou o débito a ser quitado,
mesmo no caso de débito e crédito do mesmo período de apuração.
No caso em análise, o crédito tem origem no recolhimento de Cofins não-
cumulativa (código de receita 5856) relativo ao período de apuração de 28/02/2004,
enquanto seus débitos são de Cofins cumulativa (código de receita 2172), relativos aos
períodos de apuração de fevereiro a abril de 2004, respectivamente.
A distinção dos créditos tributários de um sujeito passivo decorre da
identificação do tributo, com código de receita próprio, e, ainda, da data do fato
gerador. No lançamento por homologação, a lei atribui ao contribuinte o dever de
pagar o crédito tributário no vencimento legal. O vencimento é determinado em lei
com base na data de ocorrência do fato gerador. Portanto, para cada fato gerador de
um mesmo tributo deverá haver um pagamento próprio, com valor e vencimento
específicos.
O pagamento do crédito tributário decorrente de um fato gerador não se estende
automaticamente a créditos tributários decorrentes de fatos geradores distintos. O
aproveitamento do pagamento indevido ou a maior de um débito para extinção de
outros débitos, ainda que do mesmo tributo, só se faz por compensação.
A compensação é ato que tem forma prescrita em lei (art. 74 da Lei no 9.430, de
27 de dezembro de 1996) e é disciplinada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil,
através de suas Instruções Normativas.
Segundo os §§ 1o e 2o do art. 74 da Lei no 9.430/1996, a compensação é
efetuada mediante a entrega de declaração à RFB e extingue o crédito tributário.
Assim, enquanto a compensação não for declarada, o débito que se pretende
Fl. 320
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-012.141 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10680.936421/2009-69

compensar encontra-se em aberto e, se a compensação se fizer depois do vencimento
fixado em lei, a extinção do débito compensado terá sido com atraso.
Portanto, para caracterizar a mora, há de se perquirir tão somente a data de
vencimento do débito compensado e a data da apresentação do PER/Dcomp.
Nesse mesmo sentido, a Instrução Normativa SRF no 600, de 28 de dezembro
de 2005, vigente à época do envio do PER/Dcomp, assim dispunha:
Art. 28. Na compensação efetuada pelo sujeito passivo, os créditos serão
valorados na forma prevista nos arts. 52 e 53 e os débitos sofrerão a incidência de
acréscimos legais, na forma da legislação de regência, até a data da entrega da
Declaração de Compensação.
§ 1 o A compensação total ou parcial de tributo ou contribuição administrados
pela SRF será acompanhada da compensação, na mesma proporção, dos
correspondentes acréscimos legais.
(...)
Art. 29. A autoridade da SRF que não homologar a compensação cientificará o
sujeito passivo e intimá-lo-á a efetuar, no prazo de trinta dias, contados da do
despacho
de
não-homologação,
o
pagamento
dos
débitos
indevidamente
compensados.
(...)
Art. 30. O tributo ou contribuição objeto de compensação não homologada será
exigido com os respectivos acréscimos legais.
Ressalte-se que as regras contidas nesses dispositivos foram mantidas nas IN
RFB de nos 900, de 30 de dezembro de 2008 (arts. 36 a 38) e demais Instruções
Normativas que substituíram a IN SRF no 600/2005.
No presente caso, os débitos de Cofins cumulativa (código de receita 2172)
informados na Dcomp têm vencimento entre 15/03/2004 e 14/05/2004,
respectivamente, enquanto a compensação foi feita em 31/08/2007, data da
transmissão do PER/Dcomp (fl. 68). A extinção dos débitos compensados se fez,
portanto, com atraso.
A operacionalização da compensação dos débitos declarados no PER/Dcomp
foi feita de acordo com os dispositivos transcritos. Assim sendo, afastar a multa
naquela compensação representaria negar validade à disposição expressa da legislação
tributária.
Neste ponto, cumpre esclarecer que, em virtude do princípio da legalidade, que
norteia os atos da Administração Pública, a esta autoridade julgadora administrativa
não é dado descumprir dispositivos legais vigentes, sob pena de responsabilidade
funcional (art. 7o, inciso V, da Portaria do Ministério da Fazenda no 341/2011 e art.
116, inciso III, da Lei no 8.112/90).
Em relação a ocorrência da denuncia espontânea, melhor sorte não resta a
Recorrente. Não obstante o entendimento deste relator navegue no sentido de que a compensação
se equipara a pagamento para fins de incidência da denuncia espontânea, a teor do que restou
decido no acórdão 3403-003.627, a Recorrente deixou de comprovar que os débitos não foram
declarados em data anterior a apresentação da DCOMP, afastando, assim, a aplicação do
entendimento emanado no Resp 1.149.022 no sentido de que o benefício da denúncia
espontânea será aplicado aos casos em que não houver declaração do débito e, quando o
contribuinte realizar o pagamento antes de qualquer procedimento fiscal, prova esta crucial para
abraçar a tese encampada pela Recorrente.
Fl. 321
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-012.141 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10680.936421/2009-69

Com efeito, os documentos trazidos pela Recorrente dizem respeito e, comprovam
a origem do crédito utilizado para pagamento dos débitos, não se prestando para o fim de
analisar se houve ou não declaração dos débitos em DCTF.
Ressalta-se que o ônus da prova do crédito tributário é do contribuinte (Artigo 373
do CPC1). Não sendo produzido nos autos provas capazes de comprovar seu pretenso direito, o
indeferindo do crédito é medida que se impõe. Nesse sentido:
"Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 31/07/2009 a
30/09/2009
VERDADE MATERIAL. INVESTIGAÇÃO. COLABORAÇÃO. A verdade
material é composta pelo dever de investigação da Administração somado ao dever de
colaboração por parte do particular, unidos na finalidade de propiciar a
aproximação da atividade formalizadora com a realidade dos acontecimentos.
PEDIDOS
DE
COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO.
ÔNUS
PROBATÓRIO.
DILIGÊNCIA/PERÍCIA.
Nos
processos
derivados
de
pedidos
de
compensação/ressarcimento, a comprovação do direito creditório incumbe ao
postulante, que deve carrear aos autos os elementos probatórios correspondentes.
Não se presta a diligência, ou perícia, a suprir deficiência probatória, seja do
contribuinte ou do fisco. (...)" (Processo n.o 11516.721501/2014-43. Sessão
23/02/2016. Relator Rosaldo Trevisan. Acórdão n.o 3401-003.096 - grifei)
Pertinente destacar a lição do professor Hugo de Brito Machado, a respeito da
divisão do ônus da prova:
No processo tributário fiscal para apuração e exigência do crédito tributário,
ou procedimento administrativo de lançamento tributário, autor é o Fisco. A ele,
portanto, incumbe o ônus de provar a ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária que serve de suporte à exigência do crédito que está a constituir. Na
linguagem do Código de Processo Civil, ao autor incumbe o ônus do fato constitutivo
de seu direito (Código de Processo Civil, art.333, I). Se o contribuinte, ao impugnar a
exigência, em vez de negar o fato gerador do tributo, alega ser imune, ou isento, ou
haver sido, no todo ou em parte, desconstituída a situação de fato geradora da
obrigação tributária, ou ainda, já haver pago o tributo, é seu ônus de provar o que
alegou. A imunidade, como isenção, impedem o nascimento da obrigação tributária.
São, na linguagem do Código de Processo Civil, fatos impeditivos do direito do Fisco.
A desconstituição, parcial ou total, do fato gerador do tributo, é fato modificativo ou
extintivo, e o pagamento é fato extintivo do direito do Fisco. Deve ser comprovado,
portanto, pelo contribuinte, que assume no processo administrativo de determinação
e exigência do tributo posição equivalente a do réu no processo civil”. (original não
destacado)2
Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
José Renato Pereira de Deus

1 Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor

2 Mandado de Segurança em Matéria Tributária, 3. ed., São Paulo: Dialética, 1998, p.252.
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-012.141 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10680.936421/2009-69

Voto Vencedor
Conselheiro Denise Madalena Green, Redatora Designada.
I – Da denúncia espontânea:
Como relatado acima, trata-se de não homologação integral de DCOMP por
insuficiência do crédito, em razão da exigência de multa de mora, cobrada por suposto
inadimplemento de valores da COFINS, referentes à competência de 2004. Segundo a recorrente
não há razão para aplicação da multa de mora, tendo em vista a constituição do débito por meio
de Declaração de Compensação antes de qualquer procedimento de ofício, o que atrairia a
aplicação da denúncia espontânea de que cuida o artigo 138 do CTN.
Ao final conclui em seu recurso: “Dessa forma, o r. acórdão recorrido deve ser
reformado para reconhecer a possibilidade de configuração de denúncia espontânea no caso de
compensação e, consequentemente, excluir a multa de mora imputada, possibilitando a
homologação total da DCOMP”.
Na sessão de julgamento, este Colegiado, por maioria, divergiu do voto do ilustre
Conselheiro Relator que propôs a realização de diligência fiscal para que a fiscalização junte aos
autos cópia da DCTF original relativo aos períodos dos débitos em análise e, eventuais
retificações ocorridas em data anterior a entrega da DCOMP.
No entendimento do I. Relator, data vênia, discordado pela maioria, a
compensação se equipara a pagamento para fins de incidência da denuncia espontânea, sendo,
assim, seria crucial que reste esclarecido se os débitos foram ou não declarados em data anterior
a apresentação da DCOMP, para o fim de analisar a aplicação ou não do entendimento emanado
no Resp 1.149.022.
Inicialmente, conforme tenho defendido, sou da opinião de que a compensação
não substitui o pagamento para fins de configuração da denúncia espontânea. A denúncia
espontânea resta configurada apenas na hipótese em que, anteriormente à qualquer procedimento
de apuração da infração pela Administração Fazendária, o contribuinte confessa o débito, seja
um débito jamais confessado anteriormente, seja a retificação de débito confessado erroneamente
a menor, e providencia o seu pagamento até o momento da confissão. Assim, a referência a
“pagamento” constante da ementa do REsp no 1.149.022/SP refere-se exclusivamente ao inciso I
do art. 156 do CTN.
A questão foi tratada de forma profunda pela Ilustre Conselheira Edeli Pereira
Bessa, no voto vencedor do acórdão no 9101-005.513, do qual peço vênia para adotar como
minhas as razões de decidir, nos termos do § 1o do art. 50 da Lei no 9.784, de 29 de janeiro de
1999 e do art. 2o, § 3o do Decreto no 9.830, de 10 de junho de 2019, vejamos:
Como bem noticiou o I. Relator, a matéria acerca da qual a PGFN logrou demonstrar
dissídio jurisprudencial foi recentemente analisada por este Colegiado, no Acórdão no
9101-005.420, no qual prevaleceu o voto condutor desta Conselheira, cujos
fundamentos aqui também se prestam ao reconhecimento do direito pleiteado pela
recorrente.
De forma semelhante ao verificado naqueles autos, nestes o acórdão recorrido afastou a
multa de mora acrescida aos débitos em atraso indicados para compensação sob o
entendimento de que a compensação é modalidade de extinção do crédito tributário e
Fl. 323
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-012.141 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10680.936421/2009-69

que, em tais condições, equivale a pagamento apto a atrair os efeitos da denúncia
espontânea previstos no art. 138, do CTN. Assim, levando em consideração que a
DCOMP foi apresentada antes da confissão dos débitos em DCTF, reconheceu a
denúncia espontânea da infração em favor da Contribuinte.
Inicialmente importa contextualizar que a 1a Turma da CSRF já se manifestou
contrariamente à caracterização de denúncia espontânea na compensação de débitos em
atraso.
Neste sentido são os seguintes julgados:
MULTA MORATÓRIA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
O instituto da denúncia espontânea não tem aptidão para afastar a multa de mora
decorrente da utilização de débitos vencidos em Declaração de Compensação
DCOMP. (Acórdão no 9101-002.218 - Sessão de 3 de fevereiro de 2016).
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CONFIGURAÇÃO Não se cogita da
aplicação do art. 138 do CTN quando não há pagamento, mormente quando as
compensações promovidas em atraso não foram acompanhadas dos juros de
mora devidos. (Acórdão no 9101-002.516 - Sessão de 13 de dezembro de 2016).
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. NÃO CARACTERIZAÇÃO.
A extinção do crédito tributário por meio de compensação está sujeita à condição
resolutória da sua homologação. Caso a homologação, por qualquer razão, não se
efetive, tem-se por não pago o crédito tributário declarado, havendo incidência,
de consequência, dos encargos moratórios. Nessa linha, sendo que a
compensação ainda depende de homologação, não se chega à conclusão de que o
contribuinte ou responsável tenha, espontaneamente, denunciado o não
pagamento de tributo e realizado seu pagamento com os acréscimos legais, por
isso que não se observa a hipótese do art. 138 do CTN. (Jurisprudência das
Primeira e Segunda Turmas do Superior Tribunal de Justiça STJ). (Acórdão no
9101-002.969 - Sessão de 5 de julho de 2017).
IMPUTAÇÃO DE PAGAMENTOS. LEGALIDADE.
A imputação proporcional dos pagamentos referentes a tributos, penalidades
pecuniárias ou juros de mora, na mesma proporção em que o pagamento o
alcança, encontra amparo no artigo 163 do Código Tributário Nacional.
DENUNCIA ESPONTÂNEA. ART 138 DO CTN. DECLARAÇÃO DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a
compensação tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a
pagamento, não se aplicando, por conseguinte, o afastamento da multa moratória
decorrente pelo adimplemento a destempo. (Acórdão no 9101-004.231, de 6 de
junho de 2019).
Na mesma linha foi a decisão, por voto de qualidade3 proferida na sessão de 10 de
setembro de 2019, e objeto do Acórdão no 9101-004.384.
Do voto condutor do Acórdão no 9101-002.516 são extraídos os fundamentos que se
prestam a refutar o entendimento da Contribuinte e validar a pretensão da PGFN:
O cabimento da multa de mora sempre foi objeto de discussão frente ao
entendimento da Administração Tributária de que seu acréscimo seria exigível
em todos os casos de recolhimento em atraso. Argumentava-se, como de fato o
fez a PFN, em suas razões recursais, que o art. 138 do CTN somente excluía a
imposição de multa de ofício, mormente tendo em conta que o mesmo diploma
legal, em seu art. 134, parágrafo único, reconhecia a existência de penalidades de
cunho moratório, além de trazer ressalva, em seu art. 161, acerca da

3 Vencidos os conselheiros André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Lívia de Carli Germano, Amélia
Wakako Morishita Yamamoto e Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado).
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-012.141 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10680.936421/2009-69

possibilidade de penalidades se somarem aos juros de mora devidos em face de
crédito tributário não integralmente pago no vencimento. Admitir-se que o
recolhimento espontâneo do tributo em atraso deveria ser acompanhado, apenas,
de juros de mora, resultaria na completa impossibilidade de exigência da multa
de mora, pois se o recolhimento fosse promovido antes do início do
procedimento fiscal a multa de mora não seria cobrada e, se iniciado o
procedimento fiscal, já seria o caso de aplicação da multa de ofício.
Contudo, em 08 de setembro de 2008, parte da discussão foi pacificada com a
publicação da Súmula no 360, pelo Superior Tribunal de Justiça:
O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a
lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo.
Consolidou-se o entendimento no sentido de que o pagamento a destempo,
ainda que acrescido de juros de mora, não caracterizaria denúncia espontânea
da infração, vez que o Fisco já tinha conhecimento dos valores devidos em razão
de prévia declaração apresentada pelo sujeito passivo. Neste sentido, também, os
julgados proferidos, logo na seqüência, no Recurso Especial no 886.462-RS e no
Recurso Especial no 962.379-RS, já na sistemática dos recursos repetitivos
prevista no art. 543-C do antigo Código de Processo Civil. Da ementa do
primeiro extrai-se:
TRIBUTÁRIO. ICMS. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. TRIBUTO
DECLARADO PELO CONTRIBUINTE E NÃO PAGO NO PRAZO.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CARACTERIZAÇÃO. SÚMULA
360/STJ.
1 - Nos termos da Súmula 360/STJ, "O benefício da denúncia espontânea
não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação
regularmente declarados, mas pagos a destempo".
É que a apresentação de Guia de Informação e Apuração do ICMS –
GIA, de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF,
ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de
constituição do crédito tributário, dispensando, para isso, qualquer outra
providência por parte do Fisco. Se o crédito foi assim previamente
declarado e constituído pelo contribuinte, não se configura denúncia
espontânea (art. 138 do CTN) o seu posterior recolhimento fora do prazo
estabelecido.
2. Recurso especial parcialmente conhecido e, no ponto, improvido.
Recurso sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ
08/08.
No voto condutor deste julgado, o Ministro Teori Albino Zavascki destacou sua
abordagem do tema no julgamento de Embargos de Declaração no Recurso
Especial no 541.468:
" (...) Não se pode confundir nem identificar denúncia espontânea com
recolhimento em atraso do valor correspondente a crédito tributário
devidamente constituído. O art. 138 do CTN, que trata da denúncia
espontânea, não eliminou a figura da multa de mora, a que o Código
também faz referência (art. 134, par. único). A denúncia espontânea é
instituto que tem como pressuposto básico e essencial o total
desconhecimento do Fisco quanto à existência do tributo denunciado. A
simples iniciativa do Fisco de dar início à investigação sobre a existência
do tributo já elimina a espontaneidade (CTN, art. 138, par. único).
Conseqüentemente, não há possibilidade lógica de haver denúncia
espontânea de créditos tributários cuja existência já esteja formalizada
(=créditos tributários já constituídos) e, portanto, líquidos, certos e
exigíveis. Em tais casos, o recolhimento fora de prazo não é denúncia
espontânea e, portanto, não afasta a incidência de multa moratória.
Fl. 325
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-012.141 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10680.936421/2009-69

Nesse sentido: Luciano Amaro, Direito Tributário Brasileiro, 10a ed., SP,
Saraiva, 2004, p. 440.
Conforme assentado em precedente do STJ, "não há denúncia espontânea
quando o crédito em favor da Fazenda Pública encontra-se devidamente
constituído por autolançamento e é pago após o vencimento"
Observou, ainda, que o alcance da jurisprudência consolidada limitava-se à não-
configuração de denúncia espontânea quando o tributo foi previamente declarado
pelo contribuinte:
4. Importante registrar, finalmente, que o entendimento esposado na
Súmula 360/STJ não afasta de modo absoluto a possibilidade de
denúncia
espontânea
em
tributos
sujeitos
a
lançamento
por
homologação. A propósito, reporto-me às razões expostas em voto de
relator, que foi acompanhado unanimente pela 1a Seção, no AgRG nos
EREsp 804785/PR, DJ de 16.10.2006:
"(...) 4. Isso não significa dizer, todavia, que a denúncia espontânea está
afastada em qualquer circunstância ante a pura e simples razão de se
tratar de tributo sujeito a lançamento por homologação. Não é isso. O
que a jurisprudência afirma é a não-configuração de denúncia
espontânea quando o tributo foi previamente declarado pelo contribuinte,
já que, nessa hipótese, o crédito tributário se achava devidamente
constituído no momento em que ocorreu o pagamento. A contrario sensu,
pode-se afirmar que, não tendo havido prévia declaração do tributo,
mesmo o sujeito a lançamento por homologação, é possível a
configuração de sua denúncia espontânea, uma vez concorrendo os
demais requisitos estabelecidos no art. 138 do CTN. Nesse sentido, o
seguinte precedente:
"PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM
AGRAVO DE INSTRUMENTO. ART. 545 DO CPC. RECURSO
ESPECIAL. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. CTN, ART. 138. PAGAMENTO
INTEGRAL DO DÉBITO FORA DO PRAZO. IRRF. TRIBUTO SUJEITO
A
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO.
DIFERENÇA
NÃO
CONSTANTE DA DCTF. POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DA MULTA
MORATÓRIA. 1. É cediço na Corte que 'Não resta caracterizada a
denúncia espontânea, com a conseqüente exclusão da multa moratória,
nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação declarados
pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento.' (REsp n.o
624.772/DF, Primeira Turma, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de
31/05/2004) 2. A inaplicabilidade do art. 138 do CTN aos casos de
tributo sujeito a lançamento por homologação funda-se no fato de não
ser juridicamente admissível que o contribuinte se socorra do benefício
da denúncia espontânea para afastar a imposição de multa pelo atraso
no pagamento de tributos por ele próprio declarados. Precedentes: REsp
n.o 402.706/SP, Primeira Turma, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros,
DJ de 15/12/2003; AgRg no REsp n.o 463.050/RS, Primeira Turma, Rel.
Min. Francisco Falcão, DJ de 04/03/2002; e EDcl no AgRg no REsp n.o
302.928/SP, Primeira Turma, Rel. Min. José Delgado, DJ de 04/03/2002.
3. Não obstante, configura denúncia espontânea, exoneradora da
imposição de multa moratória, o ato do contribuinte de efetuar o
pagamento
integral
ao
Fisco
do
débito
principal,
corrigido
monetariamente e acompanhado de juros moratórios, antes de iniciado
qualquer procedimento fiscal com o intuito de apurar, lançar ou cobrar
o referido montante, tanto mais quando este débito resulta de diferença
de IRRF, tributo sujeito a lançamento por homologação, que não fez
parte de sua correspondente Declaração de Contribuições e Tributos
Federais. 4. In casu, o contribuinte reconhece a existência de erro em sua
DCTF e recolhe a diferença devida antes de qualquer providência do
Fl. 326
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-012.141 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10680.936421/2009-69

Fisco que, em verdade, só toma ciência da existência do crédito quando
da realização do pagamento pelo devedor. 5. Ademais, a inteligência da
norma inserta no art. 138 do CTN é justamente incentivar ações como a
da empresa ora agravada que, verificando a existência de erro em sua
DCTF e o conseqüente autolançamento de tributos aquém do realmente
devido, antecipase a Fazenda, reconhece sua dívida, e procede o
recolhimento do montante devido, corrigido e acrescido de juros
moratórios." (AgRg no Ag 600.847/PR, 1a Turma, Min. Luiz Fux, DJ de
05/09/2005"".
(*) destaquei
Nestes termos, resta claro que o pagamento em atraso do tributo devido, ainda
que acrescido dos juros de mora e promovido antes do início de qualquer
procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração, não caracteriza denúncia espontânea, se houve prévia declaração
constitutiva do débito. Em tais circunstância, o lançamento é desnecessário, o
Fisco pode promover a cobrança do crédito tributário e o sujeito passivo está
obrigado a pagá-lo com o acréscimo de multa de mora, além dos juros de mora.
Consolidado o entendimento de que era devida multa de mora no pagamento em
atraso de débitos declarados, estabeleceu-se a pretensão de aplicação do
entendimento sumulado a contrario sensu, ou seja, a exclusão da multa de mora
nos casos de pagamento em atraso de débitos não declarados. Isto também
porque o Superior Tribunal de Justiça firmou a natureza punitiva da multa
moratória ao cancelar a Súmula STJ no 191, segundo a qual inclui-se no crédito
habilitado em falência a multa fiscal simplesmente moratória , e substituí-la pela
Súmula STJ no 565, no sentido que a multa fiscal moratória constitui pena
administrativa, não se incluindo no crédito habilitado em falência.
Emerge daí a discussão acerca da necessidade de o pagamento, além de ser
acrescido dos juros de mora, ser acompanhado de instrumento de denúncia da
infração, bem como se esta denúncia deveria se dar por meio de documento
constitutivo do crédito tributário.
O Superior Tribunal de Justiça já se manifestou em sede de recursos repetitivos
acerca da hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do
débito tributário acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a
(antes de qualquer procedimento do fisco), noticiando a existência de diferença
a maior, cuja quitação se dá concomitantemente. A ementa do julgado proferido
no Recurso Especial no 1.149.022SP é a seguinte:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO
DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ
E
CSLL.
TRIBUTOS
SUJEITOS
A
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO.
DECLARAÇÃO
PARCIAL
DE
DÉBITO
TRIBUTÁRIO
ACOMPANHADO DO PAGAMENTO INTEGRAL.
POSTERIOR RETIFICAÇÃO DA DIFERENÇA A MAIOR COM A
RESPECTIVA
QUITAÇÃO.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO.
1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o
contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário
(sujeito a lançamento por homologação) acompanhado do respectivo
pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da
Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a maior,
cuja quitação se dá concomitantemente.
2. Deveras, a denúncia espontânea não resta caracterizada, com a
consequente exclusão da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a
lançamento por homologação declarados pelo contribuinte e recolhidos
Fl. 327
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-012.141 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10680.936421/2009-69

fora do prazo de vencimento, à vista ou parceladamente, ainda que
anteriormente a qualquer procedimento do Fisco (Súmula 360/STJ)
(Precedentes da Primeira Seção submetidos ao rito do artigo 543C, do
CPC: REsp 886.462/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em
22.10.2008, DJe 28.10.2008; e REsp 962.379/RS, Rel. Ministro Teori
Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008).
3. É que "a declaração do contribuinte elide a necessidade da
constituição formal do crédito, podendo este ser imediatamente inscrito
em dívida ativa, tornando-se exigível, independentemente de qualquer
procedimento administrativo ou de notificação ao contribuinte" (REsp
850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira, Primeira Seção, julgado em
28.11.2007, DJ 07.02.2008).
4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor
declarado a menor (integralmente recolhido), elide a necessidade de o
Fisco constituir o crédito tributário atinente à parte não declarada (e
quitada à época da retificação), razão pela qual aplicável o benefício
previsto no artigo 138, do CTN.
5. In casu, consoante consta da decisão que admitiu o recurso especial na
origem (fls. 127/138):
"No caso dos autos, a impetrante em 1996 apurou diferenças de
recolhimento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição Social
sobre o Lucro, ano-base 1995 e prontamente recolheu esse montante
devido, sendo que agora, pretende ver reconhecida a denúncia espontânea
em razão do recolhimento do tributo em atraso, antes da ocorrência de
qualquer procedimento fiscalizatório.
Assim, não houve a declaração prévia e pagamento em atraso, mas uma
verdadeira confissão de dívida e pagamento integral, de forma que resta
configurada a denúncia espontânea, nos termos do disposto no artigo 138,
do Código Tributário Nacional."
6. Conseqüentemente, merece reforma o acórdão regional, tendo em vista
a configuração da denúncia espontânea na hipótese sub examine.
7. Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no
instituto da denúncia espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou
seja, as multas de caráter eminentemente punitivo, nas quais se incluem
as multas moratórias, decorrentes da impontualidade do contribuinte.
8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo
543C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.
De tudo o quanto foi exposto até este momento sobressai a necessidade, para a
configuração da denúncia espontânea, de que haja pagamento total do tributo
anteriormente não declarado, acompanhado dos juros de mora, antes de
iniciado procedimento de ofício.
[...]
É certo que a compensação e o pagamento são formas de extinção do crédito
tributário, nos termos do art. 156, incisos I e II do CTN. Com a redação dada
pela Medida Provisória no 66, de 2002, convertida na Lei no 10.637, de 2002, ao
art. 74 da Lei no 9.430, de 1996, a compensação mediante apresentação de
Declaração de Compensação expressamente reconhecida como extintiva do
crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação4.

4 Lei no 9.430, de 1996: Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado,
relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de
ressarcimento, poderá utilizálo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão. (Redação dada pela Lei no 10.637, de 2002)
Fl. 328
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-012.141 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10680.936421/2009-69

Nestes termos, a compensação deixa de ser precedida de pedido para ser
promovida com efeitos extintivos imediatos, descritos de forma semelhante à
extinção prevista no art. 156, VII do CTN, para os casos de pagamento
antecipado e homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150
e seus §§ 1o e 4o. Cogita-se, assim, da equiparação da compensação a pagamento
para fins de caracterização de denúncia espontânea e conseqüente afastamento da
multa de mora na liquidação de débitos em atraso, caso o direito creditório
apontado pelo sujeito passivo seja reconhecido ao menos parcialmente.
Inicialmente cumpre observar que as manifestações do Superior Tribunal de
Justiça em sede de recursos repetitivos acerca da aplicação do art. 138 do CTN
se restringiram a casos nos quais houve efetivo pagamento, o que autoriza a livre
convicção acerca da questão.
Contudo, é possível recolher daqueles julgados a conclusão de que a denúncia
espontânea somente se caracteriza quando reporta fato desconhecido pelo Fisco.
A partir deste pressuposto, sem adentrar à equiparação da compensação a
pagamento, é possível excluir a ocorrência de denúncia espontânea em face de
débito antes confessado e posteriormente informado em DCOMP para extinção
mediante compensação. Já com referência aos débitos não declarados,
considerando que a DCOMP é, também, instrumento de confissão de dívida, a
indicação de débitos em atraso para compensação com acréscimo, apenas, dos
juros de mora, representaria conduta semelhante àquela examinada no Recurso
Especial no 1.149.022-SP, em rito de recursos repetitivos, a demandar avaliação
acerca admissibilidade da compensação como forma de extinção hábil a conferir
os benefícios da denúncia espontânea.
Invocando manifestação da Coordenação de Tributação da Secretaria da Receita
Federal do Brasil favorável ao reconhecimento da denúncia espontânea em face
de compensação, o Conselheiro Hélio Eduardo de Paiva Araújo assim se
posicionou no voto condutor do Acórdão no 1302-001.673:
[...]
Em que pese a controvérsia acerca da possibilidade ou não de restar
configurada a denuncia espontânea quando o pagamento se dá por
compensação, a Receita Federal, através da Nota Técnica no 1 COSIT de
18/01/2012, com fundamento no Ato Declaratório PGFN no 4 de 2011 e
Ato Declaratório PGFN no 8 de 2011, reconhece que a declaração de
compensação, se atendidos os demais requisitos, pode configurar
denúncia espontânea.
E isto porque, a compensação ou quaisquer outras formas de
adimplemento de obrigação são formas de pagamento que acarretam a
extinção da obrigação. Sendo forma de pagamento, a compensação
atende ao exigências do artigo 138 do CTN acima transcrito que dispõe
que “a responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da
infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e
dos juros de mora...”
Transcrevo abaixo, a parte da Nota Técnica no. 1 COSIT de 18/01/2012, que trata
do assunto:
“ Aplicabilidade da denúncia espontânea no caso de compensação

§ 1o A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na
qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados. (Redação dada
pela Lei no 10.637, de 2002)
§ 2o A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória
de sua ulterior homologação. (Incluído pela Lei no 10.637, de 2002)

Fl. 329
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-012.141 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10680.936421/2009-69

18 Com relação à aplicabilidade da denúncia espontânea na compensação
de tributos, não se pode perder de vista que pagamento e compensação se
equivalem; ambos apresentam a mesma natureza jurídica, seus efeitos são
exatamente os mesmos: a extinção do crédito tributário. Como
conseqüência, a compensação também é instrumento apto a configurar a
denúncia espontânea.
18.1 Tanto é assim que o art. 28 da Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009,
ao dar nova redação ao art. 6° da Lei no 8.218, de 29 de agosto de 1991,
conferiu à compensação o mesmo tratamento dado ao pagamento para
efeito de redução das multas de lançamento de ofício.
18.2 Essa equiparação do pagamento e compensação na denúncia
espontânea resulta da aplicação da analogia, prevista como método de
integração da legislação pelo art. 108, I, do CTN.
18.3 Dessa forma, respondendo às indagações formuladas nas letras h e i
do item 3 desta Nota Técnica:
a) se o contribuinte não declara o débito na DCTF, porém efetua a
compensação desse débito na Dcomp, sendo os atos de confessar e
compensar concomitantes, aplicasse o mesmo raciocínio previsto no item
10, ou seja, neste caso resta configurada a denúncia espontânea prevista
no art. 138 do;
(...)
Revisão de ofício do lançamento
19. Uma vez identificadas pelas unidades da RFB as situações em que se
configuram a denúncia espontânea, não deve ser exigida mais a multa de
mora”
Ainda que assim não fosse, a denúncia espontânea, nos termos do artigo 138 do
Código Tributário Nacional (CTN), assegura ao contribuinte que confessar uma
infração ao dever de pagar determinado tributo a exclusão da multa que seria
devida como penalidade por ter deixado de cumprir a obrigação tributária.
Tal norma decorre do princípio da boa-fé que deve nortear as relações
obrigacionais entre Fisco e contribuinte e, por conta disso, somente se aplica no
caso de o Fisco não ter detectado a infração em abertura de procedimento
específico de fiscalização antes do contribuinte revelar tal fato à autoridade
fiscal.
A forma clássica de extinção do crédito tributário (aqui entendido como
obrigação tributária), é o pagamento, como aliás diz expressamente o artigo 156,
I, do CTN.
Contudo, o próprio artigo 156, em seu inciso II, elege a compensação também
com o forma de extinção do tributo Não poderia ser diferente, pois a
compensação nada mais é do que um encontro de contas entre devedor e credor,
em que ambos possuem um débito e um crédito respectivo que se compensam,
não havendo necessidade de que cada um pague sua dívida para com o outro.
A compensação é aplicada plenamente no direito privado e foi também prevista
no direito tributário.
A peculiaridade é que no caso dos tributos somente a lei de cada ente tributante
pode definir as hipóteses de compensação e as regras a ela aplicáveis.
No caso de tributos federais, apesar de o CTN ser de 1966, a compensação
somente veio a ser inicialmente prevista pela Lei no 8.383, de 1991.
Atualmente a Lei no 9.430, de 1996, com diversas alterações, é quem disciplina
no âmbito federal a compensação de tributos, sendo que há normas da Receita
Federal que regulamentam o instituto.
Fl. 330
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-012.141 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10680.936421/2009-69

O artigo 74 da Lei 9.430 é expresso em dizer que a compensação extingue o
crédito tributário sob condição resolutória de sua posterior homologação — essa
última expressão apenas significa que a compensação será analisada pelo Fisco
no prazo de cinco anos para ser então homologada ou não.
Assim, sendo a compensação uma extinção de obrigação tributária legalmente
reconhecida, não há dúvidas de que quando o contribuinte usa o encontro de
contas para pagar determinado tributo, e desde que possa se aplicar a regra do
art. 138 do CTN (especialmente que o tributo não tenha sido objeto prévio de
fiscalização pela Receita Federal), a multa não poderá incidir nessa hipótese.
Ocorre que a Receita Federal (conforme Nota Técnica Cosit no 19/2012 e
Solução de Consulta da Cosit no 384/2014) tem manifestado ultimamente o
entendimento no sentido de que a compensação não teria sido expressamente
contemplada pelo artigo 138 do CTN que somente se referiria ao “pagamento”
como hipótese que permite a denúncia espontânea.
Ora, essa interpretação do Fisco, além de ser totalmente literal, o que já é um
absurdo em si mesmo, contraria a interpretação sistemática que deve ser feita
dessa norma com as demais regras do próprio CTN e da Lei 9.430.
Se o CTN e a Lei 9.430 expressamente outorgam à compensação o poder de
extinguir o crédito tributário, dando à compensação o mesmo efeito jurídico que
o pagamento, e levando em conta ainda a própria natureza do encontro de contas
como meio adequado à extinção de uma obrigação, não se pode permitir que o
Fisco se apoie em interpretação literal e nitidamente arrecadatória.
Ademais, o intuito do legislador do CTN ao criar o instituto da denúncia
espontânea foi o de prestigiar o contribuinte de boa-fé que se antecipa ao Fisco e
declara ter cometido uma infração ao dever de pagar tributos e com isso tem
assegurada a exclusão da penalidade.
O uso da compensação como forma de pagamento não pode menosprezar o
direito à espontaneidade previsto na norma tributária que, por óbvio, deve
prevalecer contra a interpretação totalmente literal promovida pelo Fisco Federal.
O fato de a compensação depender de uma homologação do Fisco nada altera a
situação, até porque o pagamento também está sujeito à homologação no prazo
de cinco anos tratando-se de tributo sujeito ao auto lançamento.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), por meio de sua 1a Turma, já teve
oportunidade de analisar essa questão no julgamento do Agravo Regimental no
Recurso Especial no 1136372/RS, relator o ministro Hamilton Carvalhido
(decisão publicada no Diário da Justiça em 18.05.2010), em que afirmou que fica
caracterizada a denúncia espontânea tanto no pagamento clássico, via guia de
pagamento, quanto na compensação, sendo que o único requisito para validar a
denúncia espontânea é justamente o fato de o Fisco não ter tido prévio
conhecimento da infração antes dessa informação ser revelada pelo contribuinte.
Segue abaixo a ementa do REsp em questão, in verbis:
AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL. DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
COMPENSAÇÃO.
CARACTERIZAÇÃO.
VIOLAÇÃO DO ARTIGO 557 DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL.
INOCORRÊNCIA. EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA OU
PUNITIVA. POSSIBILIDADE. IMPROVIMENTO.
1. Fundada a decisão na jurisprudência dominante do Tribunal, não há
falar em óbice para que o relator julgue o recurso especial com
fundamento no artigo 557 do Código de Processo Civil.
2. Caracterizada a denúncia espontânea, quando efetuado o pagamento do
tributo em guias DARF e com a compensação de vários créditos,
mediante declaração à Receita Federal, antes da entrega das DCTFs e de
qualquer procedimento fiscal, as multas moratórias ou punitivas devem
ser excluídas.
Fl. 331
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-012.141 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10680.936421/2009-69

3. Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 1136372/RS. Agravo
Regimental no Recurso Especial 2009/00759399, Ministro Hamilton
Carvalhido (1112), T1 Primeira Turma, 04/05/2010, DJe 18/05/2010)
Assim, superada a possibilidade de se fazer configurada a denúncia espontânea
nos casos de compensação, entendo que não há mais o que se discutir.
Diante do acima exposto, voto no sentido de DAR PROVIMENTO ao recurso
voluntário, para afastar a cobrança de multa moratória sobre os débitos pagos
através de compensação, uma vez que restou configurada a denuncia espontânea.
(*) destaques acrescidos
Assim, como o próprio voto consigna, a orientação da Coordenação Geral de
Tributação da Secretaria da Receita Federal contida na Nota Técnica Cosit no
1/2012 foi revogada pela Nota Técnica Cosit no 19/2012. Além disso, também o
entendimento do Superior Tribunal de Justiça foi alterado.
É que o precedente acima referido, proferido pela Primeira Turma do Superior
Tribunal de Justiça, foi invocado na Segunda Turma daquele Tribunal ao decidir
Embargos de Declaração em Agravo Regimental no Recurso Especial no
1.375.380/SP, consoante expresso em sua ementa:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. PRESENÇA DE OMISSÃO.
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO ACOLHIDOS COM EFEITOS
INFRINGENTES. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. RECONHECIMENTO.
TRIBUTO
PAGO
SEM
PROCEDIMENTO
ADMINISTRATIVO
ANTERIOR E ANTES DA ENTREGA DA DCTF REFERENTE AO
IMPOSTO DEVIDO.
1. A decisão embargada afastou o instituto da denúncia espontânea,
contudo se omitiu para o fato de que a hipótese dos autos, tratada pelas
instâncias ordinárias, refere-se a tributo sujeito a lançamento por
homologação, tendo os ora embargantes recolhido o imposto no prazo,
antes de qualquer procedimento fiscalizatório administrativo.
2. Verifica-se estar caracterizada a denúncia espontânea, pois não houve
constituição do crédito tributário, seja mediante declaração do
contribuinte, seja mediante procedimento fiscalizatório do Fisco,
anteriormente ao seu respectivo pagamento, o que, in casu, se deu com a
compensação de tributos. Ademais, a compensação efetuada possui efeito
de pagamento sob condição resolutória, ou seja, a denúncia espontânea
será válida e eficaz, salvo se o Fisco, em procedimento homologatório,
verificar algum erro na operação de compensação. Nesse sentido, o
seguinte precedente: AgRg no REsp 1.136.372/RS, Rel. Ministro
HAMILTON CARVALHIDO, PRIMEIRA TURMA, DJe 18/5/2010.
3. Ademais, inexistindo prévia declaração tributária e havendo o
pagamento do tributo antes de qualquer procedimento administrativo,
cabível a exclusão das multas moratórias e punitivas.
4. Embargos de declaração acolhidos com efeitos modificativos.
Todavia, em julgado recente a 2a Turma do Superior Tribunal de Justiça
reformou aquele posicionamento ao apreciar Agravo Interno no Recurso
Especial no 1.585.052/RS, consoante expresso no voto condutor do julgado,
proferido pelo Ministro Humberto Martins:
[...]
Conforme consignado na análise monocrática, a denúncia espontânea é
uma benesse legal que exige para sua implementação o pagamento do
tributo devido, acrescido dos juros de mora correspondentes.
Logo, a hipótese do art. 138 do CTN exige o pagamento do tributo que
não se confunde com o pedido de compensação.
Fl. 332
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3302-012.141 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10680.936421/2009-69

Quando, em vez de realizar o pagamento, o contribuinte apresenta pedido
de compensação, a extinção do crédito tributário está sujeita à condição
resolutória da sua homologação. Caso a homologação, por qualquer
razão, não se efetive, tem-se por não pago o crédito tributário declarado,
havendo incidência dos encargos moratórios.
Desse modo, sendo a compensação dependente de homologação, não se
chega à conclusão de que o contribuinte ou responsável tenha,
espontaneamente, denunciado o não pagamento de tributo e realizado seu
pagamento com os acréscimos legais, por isso que não se observa a
hipótese do art. 138 do CTN.
A propósito, esse é o entendimento da jurisprudência dominante do
Superior Tribunal de Justiça, como demonstram as ementas dos seguintes
julgados:
"PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO
ESPECIAL. SUPOSTA OFENSA AO ARTIGO 535 DO CPC.
DEFICIÊNCIA
DE
FUNDAMENTAÇÃO.
SÚMULA
284/STF.
DISPOSITIVOS APONTADOS COMO VIOLADOS. AUSÊNCIA DE
PREQUESTIONAMENTO.
SÚMULA
211/STJ.
TRIBUTÁRIO.
COMPENSAÇÃO.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA
NÃO
CONFIGURADA. AGRAVO NÃO PROVIDO.
1. É deficiente a fundamentação do recurso especial em que a alegação de
ofensa aos art. 535 do CPC se faz de forma genérica, sem a demonstração
exata dos pontos pelos quais o acórdão se fez omisso, contraditório ou
obscuro. Aplica-se, na hipótese, o óbice da Súmula 284 do STF.
2. "Inadmissível recurso especial quanto à questão que, a despeito da
oposição de embargos declaratórios, não foi apreciada pelo tribunal a
quo." (Súmula 211/STJ).
3. "A extinção do crédito tributário por meio de compensação está sujeita
à condição resolutória da sua homologação. Caso a homologação, por
qualquer razão, não se efetive, tem-se por não pago o crédito tributário
declarado, havendo incidência, de consequência, dos encargos moratórios.
Nessa linha, sendo que a compensação ainda depende de homologação,
não se chega à conclusão de que o contribuinte ou responsável tenha,
espontaneamente, denunciado o não pagamento de tributo e realizado seu
pagamento com os acréscimos legais, por isso que não se observa a
hipótese do art. 138 do CTN".(AgRg no AREsp 174.514/CE, Rel.
Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em
04/09/2012, DJe 10/09/2012)
4. Agravo regimental não provido" (AgRg no REsp 1.461.757/RS, Rel.
Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA,
julgado em 03/09/2015, DJe 17/09/2015 – grifo nosso );
"PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL
NO
AGRAVO
EM
RECURSO
ESPECIAL.
MANDADO
DE
SEGURANÇA. COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO
CARACTERIZAÇÃO. PRETENSÃO QUE ENCONTRA ÓBICE NA
SÚMULA N. 7 DO STJ. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 535
DO CPC.
1. A revisão da conclusão do acórdão recorrido, no sentido da ausência de
direito líquido e certo a ser amparado pelo mandamus, importaria em
novo exame do conjunto fático-probatório dos autos. Precedentes: AgRg
no AREsp 144.012/MA, Rel. Ministro Humberto Martins, egunda urma,
Je 15/05/2012; gRg no R sp 98 066/ G, Rel inistro Herman Benjamin,
egunda urma, Je 23/04/2012; R sp 1206178/DF, Rel. Ministro Mauro
Fl. 333
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3302-012.141 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10680.936421/2009-69

Campbell Marques, Segunda Turma, Je 17/11/2011; gRg no g 1378589/
F, Rel inistro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe 13/09/2011.
2. A extinção do crédito tributário por meio de compensação está sujeita à
condição resolutória da sua homologação. Caso a homologação, por
qualquer razão, não se efetive, tem-se por não pago o crédito tributário
declarado, havendo incidência, de consequência, dos encargos moratórios.
Nessa linha, sendo que a compensação ainda depende de homologação,
não se chega à conclusão de que o contribuinte ou responsável tenha,
espontaneamente, denunciado o não pagamento de tributo e realizado seu
pagamento com os acréscimos legais, por isso que não se observa a
hipótese do art. 138 do CTN.
3. Agravo regimental não provido" (AgRg no AREsp 174.514/CE, Rel.
Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em
04/09/2012, DJe 10/09/2012 – grifo nosso.).
Por fim, esclareço que não se desconhece o precedente citado nas razões
recursais (EDcl no AgRg no REsp 1.375.380/SP, Rel. Ministro HERMAN
BENJAMIN,
SEGUNDA
TURMA,
julgado
em
20/08/2015,
DJe
11/09/2015.).
Contudo, trata-se de julgamento isolado cuja tese contrária e predominante
nesta Corte, com julgamento de ambas as Turmas de Direito Público, foi
reafirmada pela Segunda Turma no julgamento do AgRg no REsp
1.461.757/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, em 03/09/2015, DJe
17/09/2015.
Ante o exposto, não tendo a agravante trazido argumento capaz de infirmar a
decisão agravada, nego provimento ao agravo interno.
(negritou-se)
Vários Colegiados deste Conselho também manifestaram-se contrariamente à
denúncia espontânea mediante compensação, consoante expresso nas seguintes
ementas:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Exercício: 2004
[...]
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO DA MULTA
DE MORA. INOCORRÊNCIA.
Pagamento e compensação são modalidades de extinção do crédito
tributário distintas, não apenas pela doutrina mas pelo próprio texto
legal. A denúncia espontânea, para que se configure, requer o pagamento
do tributo. Assim, no caso em que o contribuinte promove a extinção do
débito pela via da compensação, a denúncia espontânea não resta
caracterizada, e a multa moratória é devida, nos termos da lei, estando o
débito em atraso na data da compensação. (Acórdão no 1301-001.991,
Relator Conselheiro Waldir Veiga Rocha, sessão de 03 de maio de 2016)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/11/1993 a 31/07/1994
[...]
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO.
MULTA DE MORA.
Para caracterizar a denúncia espontânea, o art. 138 do CTN exige-se a
extinção do crédito tributário por meio de seu pagamento integral.
Pagamento e compensação são formas distintas de extinção do crédito
tributário.
Fl. 334
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3302-012.141 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10680.936421/2009-69

Recurso Voluntário Negado (Acórdão no 3802-004.034, Relator
Conselheiro Waldir Navarro Bezerra, sessão de 27 de janeiro de 2015)
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
IMPUTAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO RECONHECIDO AOS
DÉBITOS COMPENSADOS EM ATRASO. ALEGAÇÃO DE DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. Não se cogita da aplicação do art. 138 do CTN quando
não há pagamento. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. REGULARIDADE.
O direito creditório reconhecido deve ser imputado proporcionalmente
aos débitos compensados acrescidos de multa e juros de mora devidos até
a data da compensação. A imputação linear não tem amparo no Código
Tributário Nacional. (Acórdão no 1302-001.736, Relatora Conselheira
Edeli Pereira Bessa, sessão de 10 de dezembro de 2015)
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2002
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ATO DECLARATÓRIO
PGFN N° 04/2011. ATO DECLARATÓRIO PGFN N° 08/2011.
ABRANGÊNCIA.
AUSÊNCIA
DE
DISPOSIÇÃO
SOBRE
COMPENSAÇÃO.
Os Atos Declaratórios PGFN n° 04/2011 e n° 08/2011 autorizam a
dispensa de contestação em ações judiciais envolvendo a denúncia
espontânea, sendo que o primeiro ato define que a multa de mora deve
ser afastada e o segundo ato esclarece que caracteriza a denúncia
espontânea o pagamento, concomitante à retificação da declaração, da
diferença de débito declarado a menor, mas ambos os atos nada dispõem
sobre se a compensação configura ou não o instituto do art. 138 do CTN.
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO-EQUIPARAÇÃO A
PAGAMENTO.
Para efeito da caracterização da denúncia espontânea a compensação
não se equipara ao pagamento, já que possuem efeitos distintos, pois este
extingue o débito, instantaneamente, dispensando qualquer outra
providência posterior, e aquele sujeita-se a uma condição resolutória de
decisão de não-homologação, que pode retornar o débito à condição de
não-extinto.
COMPENSAÇÃO. MULTA DE MORA. LEGALIDADE. IMPUTAÇÃO.
REGULARIDADE.
Se a declaração de compensação é entregue posteriormente ao
vencimento dos débitos incidem-se multa e juros de mora, de acordo com
o art. 61 da Lei n° 9.430/96, que afasta a alegação de falta de previsão
legal, sendo válido o procedimento de imputação do crédito
primeiramente no principal e posteriormente nos respectivos acréscimos
moratórios, e assim sucessivamente para cada débito, em ordem
crescente de data de vencimento. (Acórdão no 1801-001.835, Relator
Conselheiro Roberto Massao Chinen, sessão de 05 de dezembro de 2013)
Oportuna a transcrição dos argumentos expostos pelo Conselheiro Roberto
Massao Chinen no voto condutor deste último acórdão citado:
De acordo com o legislador, o pagamento, ao lado da compensação, são
espécies do gênero “modalidades de extinção”. O que vale para o gênero
vale para a espécie, mas a recíproca não é verdadeira, lógica esta que se
extrai do silogismo aristotélico. Se a compensação também excluísse a
responsabilidade pela denúncia espontânea, porque não o fariam as
Fl. 335
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3302-012.141 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10680.936421/2009-69

demais formas de extinção do crédito tributário? A dação em pagamento
em bens imóveis (inciso XI) configura denúncia espontânea? É mais
razoável e prudente concluir que, se o legislador pretendesse contemplar
a compensação, ou outras formas de extinção do crédito, não teria
escrito somente “pagamento” no caput do art. 138 do CTN. Se assim o
fez, é porque quis dizer que pagamento é pagamento, e não se confunde
com compensação. E de fato, trata-se de duas espécies distintas, com
efeitos diferenciados. O pagamento extingue o débito, instantaneamente,
dispensando qualquer outra providência posterior. O mesmo não ocorre
com a compensação, porque ela se sujeita a uma condição (resolutória)
de decisão de não-homologação, que resolve (reverte) os efeitos, fazendo
com que o débito retorne à condição de não-extinto.
Teleologicamente falando, a denúncia espontânea guarda similaridade
com o instituto do arrependimento, do direito penal, que o CP garante
sob duas formas, o arrependimento eficaz (art. 15) e o posterior (art. 16).
Em ambas, o benefício (responder somente pelos atos já praticados e
redução da pena, respectivamente) somente é concedido quando houver
prova do arrependimento (impedimento do resultado no art. 15 e
reparação do dano e restituição da coisa no art. 16). Nos dois institutos,
o penal e o tributário, a função é a mesma: a prevalência da premiação
sobre o castigo. Se no direito penal exige-se certeza de que o acusado
está arrependido, o mesmo vale para a denúncia espontânea. E tal
certeza somente é obtida pelo pagamento.
Art. 15 O agente que, voluntariamente, desiste de prosseguir na execução
ou impede que o resultado se produza, só responde pelos atos já
praticados.(Redação dada pela Lei no 7.209, de 11.7.1984)
Art. 16 Nos crimes cometidos sem violência ou grave ameaça à pessoa,
reparado o dano ou restituída a coisa, até o recebimento da denúncia ou
da queixa, por ato voluntário do agente, a pena será reduzida de um será
reduzida de um a dois terços. (Redação dada pela Lei no 7.209, de
11.7.1984)
A título de reforço, constatei que vários dos processos de compensação
relacionados no início do acórdão já foram julgados em segunda
instância. Dentre estes, os que tiveram que enfrentar o assunto da
denúncia espontânea, todos, sem exceção, foram julgados no mesmo
sentido do presente voto, conforme atestam as seguinte ementas:
Número do Processo 19647.004707/2005-31
Contribuinte TELERN CELULAR S/A
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO
Data da Sessão 12/09/2013
Relator(a) BENEDICTO CELSO BENÍCIO JÚNIOR
No Acórdão 1101-000.945
Acordam os membros do colegiado em: 1)por unanimidade de votos,
REJEITAR a argüição de nulidade; e 2)por voto de qualidade, G R R V
ao recurso voluntário, vencido o Relator Conselheiro Benedicto Celso
Benício Júnior, acompanhado pelos Conselheiros Marcelo de Assis
Guerra e José Ricardo da Silva, nos termos do relatório e votos que
integram o presente julgado. Designada para redigir o voto vencedor a
Conselheira Edeli Pereira Bessa.
ALEGAÇÃO DE DENÚNCIA ESPONTÂNEA. Não se cogita da
aplicação do art. 138 do CTN quando não há pagamento, mormente se as
compensações promovidas em atraso não foram acompanhadas dos juros
de mora devidos.
Fl. 336
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3302-012.141 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10680.936421/2009-69

________________________________________________
Número do Processo 19647.004708/2005-85
Contribuinte TELERN CELULAR S/A
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO
Data da Sessão 29/03/2011
Relator(a) MARIA DE LOURDES RAMIREZ
No Acórdão 1801-000.520
Acordam, os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar
provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto da relatora.
DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
ENCARGOS MORATÓRIOS. INCIDÊNCIA.
A denúncia espontânea prevista no artigo 138 do CTN não exclui a multa
de mora. Entender que o recolhimento em atraso, feito de forma
espontânea, exclui a multa de mora, é negar aplicação às leis que
determinam sua imposição, pois a espontaneidade no pagamento em
atraso é pressuposto da incidência da multa de mora. COMPENSAÇÃO.
IMPUTAÇÃO
PROPORCIONAL.
CABIMENTO.
A
imputação
proporcional, quando os débitos incluídos na Declaração de Compensação
se encontram vencidos, não necessita de previsão legal, tratando-se
simplesmente de critério aritmético para determinação de quanto do valor
devido foi possível extinguir com o crédito oferecido.
_________________________________________________
Número do Processo 19647.004733/2005-69
Contribuinte TELEPISA CELULAR S.A.
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO
Data da Sessão 15/12/2010
Relator(a) SELENE FERREIRA DE MORAES
No Acórdão 1803-000.725
Acordam os membros do colegiado, pelo voto de qualidade negar
provimento ao recurso nos termos do voto do relator. Vencidos os
Conselheiros Marcelo Fonseca Vicentini, Luciano Inocêncio dos Santos e
Benedicto Celso Benício Júnior, que davam provimento ao recurso.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. DESCABIMENTO. O
procedimento do sujeito passivo por meio do qual confessa a existência
de débito e requer compensação não corresponde à denúncia espontânea
de que trata o art. 138 do CTN, uma vez que compensação não é
pagamento.
[...]
Observe-se, ainda, que a Contribuinte alega que para o crédito objeto da compensação
já se encontrava em poder da Receita Federal do Brasil desde o final de 2004, antes,
portanto, do vencimento dos débitos compensados e da formalização da compensação.
Contudo, desde a edição da Medida Provisória no 66, de 2002, convertida na Lei no
10.637, de 2002, e que deu nova redação ao art. 74 da Lei no 9.430, de 1996, a
compensação de direito creditório do sujeito passivo somente é efetivada mediante a
apresentação de Declaração de Compensação – DCOMP. Como elemento constitutivo
da compensação, a extinção do débito compensado somente se verifica na data de
apresentação da declaração, quando o sujeito passivo manifesta sua vontade de utilizar o
crédito que entende possuir.
Fl. 337
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3302-012.141 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10680.936421/2009-69

Por fim, adicione-se que a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça já firmou
posicionamento unânime em favor do entendimento aqui defendido. Neste sentido é a
manifestação invocada no voto do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho ao apreciar, na
Primeira Turma da Primeira Seção, o Agravo Interno no Recurso Especial no 1798582 –
PR:
[...]
5. No mais, o acórdão recorrido e a decisão agravada estão em perfeita
harmonia com a jurisprudência atual e consolidada desta Corte.
6. Com efeito, a Primeira Seção pacificou entendimento segundo o qual é
incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138
do CTN aos casos de compensação tributária, justamente porque, nessa
hipótese, a extinção do débito estará submetida à ulterior condição resolutória
da sua homologação pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não
pagamento do crédito tributário, havendo, por consequência, a incidência dos
encargos moratórios. Precedente: AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS,
Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018.
7. Ainda:
PROCESSUAL
CIVIL.
TRIBUTÁRIO.
COMPENSAÇÃO.
CONDIÇÃO
RESOLUTÓRIA.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
REQUISITOS.
NÃO
OCORRÊNCIA.
I - O presente feito decorre de ação objetivando o não recolhimento de multa de
mora no regime de denúncia espontânea, bem como o direito de compensar o
indébito. Na sentença, julgou-se procedente o pedido. No Tribunal Regional
Federal da 5a Região, a sentença foi reformada.
II - O Superior Tribunal de Justiça tem entendimento no sentido de que não se
aplica o benefício da denúncia espontânea prevista no art. 138 do CTN, aos
casos de compensação tributária.
Nesse sentido: AgInt nos EDcl nos EREsp n. 1.657.437/RS, Rel. Ministro Gurgel
de Faria, Primeira Seção, julgado em 12/9/2018, DJe 17/10/2018 e REsp n.
1.569.050/PE, Rel. Ministro Og Fernandes, Segunda Turma, julgado em
5/12/2017, DJe 13/12/2017.
III - Agravo interno improvido (AgInt no REsp. 1.720.601/CE, Rel. Min.
FRANCISCO FALCÃO, DJe 7.6.2019).
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL.
CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. EXTINÇÃO DE
CRÉDITO TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ART.
138 DO CTN. NÃO CARACTERIZAÇÃO. ARGUMENTOS INSUFICIENTES
PARA DESCONSTITUIR A DECISÃO ATACADA. APLICAÇÃO DE MULTA.
ART. 1.021, § 4o, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015.
DESCABIMENTO.
(...)
II - Restou sedimentado nesta Corte o entendimento segundo o qual revela-se
incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea, previsto no art. 138
do CTN, aos casos de compensação tributária, porquanto, em tal hipótese, a
extinção do débito submete-se à ulterior condição resolutória da sua
homologação pelo Fisco.
(...)
VI - Agravo Interno improvido (AgInt no REsp. 1.473.998/SC, Rel. Min.
REGINA HELENA COSTA, DJe 2.5.2019).
8. Ante o exposto, nega-se provimento ao Agravo Interno da Empresa. É o voto.
Referido julgado, proferido em 08 de junho de 2020, está assim ementado:
Fl. 338
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3302-012.141 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10680.936421/2009-69

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO
ESPECIAL. ALEGAÇÃO GENÉRICA DE OFENSA AO ART. 1.022 DO
CÓDIGO
FUX.
SÚMULA
284/STF.
COMPENSAÇÃO
TRIBUTÁRIA.
INAPLICABILIDADE DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. PRECEDENTE DA
PRIMEIRA SEÇÃO. AGRAVO INTERNO DA EMPRESA NÃO PROVIDO.
1. As razões do Apelo Nobre indicam genericamente ofensa ao art. 1.022 do
Código Fux, sem apontar, de forma clara e objetiva, em que consiste o suposto
vício do acórdão recorrido e sem demonstrar a sua importância para o deslinde
da causa. Não é suficiente, para tanto, a mera afirmação genérica da
necessidade de análise, pelo julgado, de determinados dispositivos legais.
Incidência da Súmula 284 do STF.
2. A Primeira Seção pacificou entendimento segundo o qual é incabível a
aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138 do CTN aos
casos de compensação tributária, justamente porque, nessa hipótese, a extinção
do débito estará submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação
pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito
tributário, havendo, por consequência, a incidência dos encargos moratórios.
Precedente: AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min. GURGEL DE
FARIA, DJe 17.10.2018.
3. Agravo Interno da Empresa não provido.
Este acórdão evidencia o entendimento unânime dos atuais Ministros da Primeira
Turma do Superior Tribunal de Justiça (Ministros Napoleão Nunes Maia Filho,
Benedito Gonçalves, Sérgio Kukina, Regina Helena Costa e Gurgel de Faria), em
decisão proferida em 08/06/2020 (AgInt no REsp no 1798582/PR), e o entendimento
unânime dos atuais Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça
(Ministros Francisco Falcão, Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell
Marques e Assusete Magalhães), em decisão proferida em 23/05/2019 (AgInt no REsp.
no 1.720.601/CE).
Correto, portanto, o acréscimo da multa moratória na imputação do direito creditório
reconhecido aos débitos compensados em atraso.
Por tais razões, deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN.
Ou seja, entende-se que a compensação, ao contrário do pagamento, somente
extinguirá o crédito tributário sob condição resolutória, após aferição da certeza e liquidez do
aventado crédito. Assim, quando do envio da DCOMP não há falar-se em pagamento, pois o
valor do crédito a ser compensado ainda é incerto e ilíquido. Não sendo pagamento, em seu
senso estrito, não há falar-se ainda em extinção do crédito tributário a ensejar a incidência do art.
138 do CTN
No mesmo sentido, recente julgado proferido por esta Turma, no Acórdão 3302-
010.490 de 24/02/2021, em que maioria de votos, foi afastada a denúncia espontânea:
Processo no 16327.001772/2006-10
Recurso Voluntário
Acórdão no 3302-010.490 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de 24 de fevereiro de 2021
Recorrente BANCO ITAU S/A
Interessado FAZENDA NACIONAL
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2006
PERDCOMP. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE.
Fl. 339
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3302-012.141 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10680.936421/2009-69

A denúncia espontânea requer o pagamento do tributo. Considerando que o pagamento
e a compensação são modalidades distintas de extinção do crédito tributário, no caso em
que o contribuinte promove a extinção do débito por compensação, a denúncia
espontânea não resta caracterizada e a multa moratória é devida estando o débito em
atraso na data da compensação.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao
recurso, nos termos do voto do redator designado. Vencidos os conselheiros Raphael
Madeira Abad, Walker Araújo e José Renato Pereira de Deus que aplicavam a denúncia
espontânea e davam provimento ao recurso. Designado para redigir o voto vencedor o
conselheiro Jorge Lima Abud.
Portanto, em casos que o alegado pagamento operou-se com o envio de DCOMP
não há que falar-se em denúncia espontânea.
II – Da proposta de diligência:
Com relação a diligência proposta pelo Ilustre Conselheiro Relator, esta Turma,
por maioria de votos entendeu que deveria a interessada ter instruído os autos com todos os
documentos necessários para comprovar seu direito creditório, não se justificando, no presente
caso, a realização de diligência para suprir carência probatória, especialmente de provas
documentais que já poderiam ter sido juntadas aos autos.
Impende destacar, por oportuno, que nos processos que versam a respeito de
compensação, a comprovação do direito creditório recai sobre aquele a quem aproveita o
reconhecimento do fato, que deve apresentar elementos probatórios aptos a comprovar as suas
alegações. Veja-se o que dispõe o artigo 36 da Lei 9.784 de 29.01.1999:
Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever
atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no artigo 37 desta Lei.
Em igual sentido são os termos do artigo 373 do CPC, senão vejamos:
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito
do autor.
De igual forma é o entendimento da 3a Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais (CSRF), em decisão consubstanciada no acórdão de no 9303-005.226, nos seguintes
termos:
"...o ônus de comprovar a certeza e liquidez do crédito pretendido compensar é do
contribuinte. O papel do julgador é, verificando estar minimamente comprovado nos
autos o pleito do Sujeito Passivo, solicitar documentos complementares que possam
formar a sua convicção, mas isso, repita-se, de forma subsidiária à atividade probatória
já desempenhada pelo contribuinte. Não pode o julgador administrativo atuar na
produção de provas no processo, quando o interessado, no caso, a Contribuinte não
demonstra sequer indícios de prova documental, mas somente alegações."
Nos casos de apresentação de PER/DCOMP, após a análise inicial da RFB por
despacho eletrônico incumbe ao contribuinte a iniciativa de viabilizar seu direito ao
aproveitamento do crédito, mediante a apresentação de documentos que provam o alegado, não
se justificando, como dito acima, a realização de diligência para suprir carência probatória.
Ademais, as diligências podem ser deferidas pela autoridade julgadora, quando
esta vislumbrar situações não esclarecidas no conjunto das provas trazidas ao autos e que
Fl. 340
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3302-012.141 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10680.936421/2009-69

demandem novos esclarecimentos por parte do sujeito passivo ou da autoridade fiscal
competente. Assim, a diligência pretendida pelo Ilustre Relator, visando o esclarecimento de
questões relacionadas a provas que a recorrente deveria ter juntado aos autos se torna
prescindível.
Ainda, cumpre esclarecer que o voto pelas conclusões se deu, pois a maioria
entende que apenas o pagamento stricto sensu ou o depósito administrativo são hipóteses de
extinção do crédito tributário aptas a configurar a denúncia espontânea, por isso a Turma entende
que mesmo que provado não há direito ao crédito pleiteado no presente caso.
III – Da conclusão:
Diante do exposto, rejeita-se o pedido de diligência e, no mérito nega-se
provimento.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Denise Madalena Green

Fl. 341
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