Tribunal: CARF
Processo: 10183.904478/2013-96
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Ronaldo Souza Dias
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-06-22
Data de publicação: 2021-08-27

Ementa:

Inteiro teor:
S3-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10183.904478/2013-96
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-009.215 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
22 de junho de 2021
Recorrente
VALE GRANDE INDUSTRIA E COMERCIO DE ALIMENTOS S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2010
Créditos da Não-Cumulatividade. Conceito de Insumo. Critérios da
Essencialidade ou da Relevância.
Conforme decidido pelo Superior Tribunal de Justiça e incorporado pela
legislação complementar tributária, o conceito de insumo para fins de apuração
de créditos da não-cumulatividade deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda.
Insumo. Frete na Aquisição. Natureza Autônoma.
O frete incorrido na aquisição de insumos, por sua essencialidade e relevância,
gera autonomamente direito a crédito na condição de serviço utilizado como
insumo, ainda que o bem transportado seja desonerado, porquanto reste
compreendido no núcleo do propósito econômico pessoa jurídica.
Cofins Não-Cumulativa. Créditos. Taxa de iluminação Pública. Multa por
Atraso. Vedado.
Somente se permite o desconto de créditos em relação à energia elétrica
consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica, não se incluindo em
citados gastos as despesas com taxa de iluminação pública, multas por atraso
no pagamento da energia faturada e outros serviços diversos.
PIS/Cofins. Bens/Serviços. Não Sujeitos o Pagamento. Créditos. Vedado..
Por expressa disposição legal, não há direito a créditos da não-cumulatividade
sobre o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição.
PIS/Cofins. Frete. Produtos Acabados. Crédito. Possibilidade.
Frete de produtos acabados entre estabelecimento da própria pessoa jurídica
gera crédito da não-cumulatividade das contribuições Cofins e PIS, por
subsunção ao conceito de “frete na operação de venda”, nos termos do art. 3o,
inciso IX, da Lei no 10.833 (e art. 15, inciso V).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10183.904478/2013-96
Fl. 6481
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-009.215 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.904478/2013-96

Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar parcial provimento
ao recurso para reverter as glosas de a) manutenção de veículos pesados utilizados no transporte
de gado; b) despesas de locação com Frigoletti Armazéns Gerais Ltda ; c) gastos com frete de
produtos acabados entre estabelecimento da pessoa jurídica, vencidos, neste item, os
conselheiros Oswaldo Goncalves de Castro Neto e Luís Felipe de Barros Reche; e d) despesas
com frete sobre compras, vencidos, neste item, os conselheiros Ronaldo Souza Dias e Luís
Felipe de Barros Reche. A glosa sobre despesas com frete sobre compras de combustíveis e
lubrificantes adquiridos com alíquota zero fora mantida por voto de qualidade, vencidos os
conselheiros Gustavo Garcia Dias dos Santos, Fernanda Vieira Kotzias e Leonardo Ogassawara
de Araújo Branco. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes
aplicado o decidido no Acórdão no 3401-009.214, de 22 de junho de 2021, prolatado no
julgamento do processo 10183.904484/2013-43, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Ronaldo Souza Dias – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Luís Felipe de Barros
Reche, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, Fernanda
Vieira Kotzias, Gustavo Garcia Dias dos Santos e Ronaldo Souza Dias (Presidente).

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adoto neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou procedente em parte Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a
reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que acolhera em parte o
Pedido de Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao ressarcimento
de Cofins não-cumulativa-Mercado Interno.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos
da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua
ementa estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto.
O Acórdão de 1o grau julgou parcialmente procedente a manifestação de
inconformidade, argumentando, em resumo, que:
Bens para revendas ou utilizados como insumo
A glosa dos valores a título Manutenção de Veículos e Materiais de Limpeza deve
ser mantida. A uma porque os documentos probatórios apresentados não correspondem a
Fl. 6482
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-009.215 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.904478/2013-96

material de limpeza e higiene, conforme planilha elaborada pela fiscalização, na qual foram
individualizadas as despesas glosadas. A duas porque a utilidade dos gastos com manutenção de
veículo (veículos leves para visitas em fazendas e confinamentos e veículos pesados para
transporte do gado), nos termos da legislação vigente aplicável, não integra o processo produtivo
na condição de insumo utilizado na fabricação de bens destinados à venda.
Não há que se falar em apurar o crédito pretendido sobre o desembolso de
combustíveis e lubrificantes pelos seguintes motivos:
Uma parcela do gasto é destinada para transporte do gado para abate, insumo
adquirido sem tributação das contribuições de PIS/Cofins (artigo 32, inciso I da Lei no
12.058/2009), o que impossibilita o creditamento, pois, além de ser consumido em fase anterior
ao inicio do processo produtivo, integra custo de aquisição do bem/insumo (gado), que não gera
crédito por ter sido adquirido com suspensão das contribuições em tela;
A parcela que seria consumida nos geradores utilizados no processo industrial nos
momentos de pico de energia elétrica, embora passível de creditamento, não foi quantificada ou
identificada
A decisão deixou claro que os demais itens glosados foram adquiridos sem a
tributação do PIS/Cofins (alíquota zero, suspensão, não incidência ou isenção), situação
impeditiva, por expressa disposição legal, ao aproveitamento do crédito pretendido.
Nesse passo, indevido o aproveitamento do crédito dos itens relacionados no
início deste tópico adquiridos sem tributação das contribuições e registrados como Bens para
Revenda e Bens Utilizados como Insumos.
Serviços utilizados como insumo
O gado para abate, insumo principal no processo produtivo da Manifestante, foi
adquirido sem tributação das contribuições do PIS/Cofins, nos termos do artigo 32, inciso I da
Lei no 12.058/2009. Esse ponto é crucial para determinar a manutenção da glosa promovida,
ainda que superados os demais motivos de glosa indicados pela fiscalização, tais como a falta de
comprovação mediante cópia de documentos fiscais.
O frete pago na aquisição de insumo para o processo de produção integra o custo
de aquisição desse insumo. Isso é fato sedimento. Por isso, a possibilidade de apropriação de
eventual crédito a ser calculado sobre a aludida despesa de frete deve ser determinada em função
também da possibilidade ou não de apropriação de crédito em relação ao próprio insumo
transportado. É o que se infere do conteúdo dos atos administrativos expedidos pela Receita
Federal do Brasil sobre o tema, tais como o Parecer Normativo Cosit/RFB no 05/2018 e a
Solução de Consulta Cosit no 265/2019:
Relativamente às despesas de comissão na compra de gado, bem como os gastos
com cargas e descargas do gado, entendo que a legislação antes colacionada neste tópico dá
espaço para sua conformação no custo de aquisição do insumo.
A possibilidade de creditamento, como visto, deve ser analisada em relação aos
bens adquiridos, e não em relação aos gastos com transporte, comissão sobre compra e despesas
Fl. 6483
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-009.215 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.904478/2013-96

com cargas e descargas isoladamente. Se não for permitido o creditamento em relação ao bem
adquirido, também o custo de seu transporte, de comissão sobre compra e o de cargas e
descargas não gerará crédito sequer indiretamente.
Despesas de Energia Elétrica e Energia Térmica, inclusive sob a forma de
Vapor
A defesa, no pedido para reversão da glosa, faz referência à Solução de Consulta
no 68/2013, no entanto, referido ato administrativo aborda matéria relativa ao Simples Nacional e
não ao caso em discussão no presente litígio.
A glosa alcançou valores sem comprovação e itens da fatura estranhos à energia
elétrica consumida no processo produtivo. A defesa protesta pelo direito de apurar o crédito
sobre a totalidade dos valores pagos nas faturas de energia.
Ainda que alguma composição da fatura seja considerada indissociável do custo
da energia elétrica, por ser obrigatória, tais como a CIP, importa deixar em relevo que, por
expressa disposição legal, somente a energia elétrica consumida compõe a base de cálculo do
crédito, conforme elucidado pela Solução de Consulta Cosit no 22/2016:
Despesas de Aluguéis de Prédios locados de Pessoa Jurídica
O Contrato de Locação acostado nos autos de vários feitos acerca da mesma
matéria aqui discutida, tais como às fls. 6353/6357 do feito administrativo no
10183.904478/2013-96, pactuado entre a Manifestante e a locadora Frigoletti Armazéns Gerais
Ltda, corresponde a uma parcela do valor glosado pela fiscalização. Trata-se de um galpão na
cidade de Jundiaí SP. A impossibilidade de identificar a necessidade e utilização desse galpão no
processo produtivo descrito pela Contribuinte impede o deferimento desse gasto na base de
cálculo do crédito.
O conjunto probatório produzido não é suficiente para amparar a reversão do
restante dos gastos indeferidos, uma vez que, como esclareceu a autoridade fiscal, não oferece
elementos para identificar os bens locados, nem sua localização ou sua utilização nas atividades
da empresa, totalmente em desacordo com a prescrição escrita no artigo 3o (inciso IV e §3o, I e
II) da Lei no 10.637/2002.
Despesas de Aluguéis de Máquinas e Equipamentos
As planilhas elaboradas pela autoridade fiscal demonstram os motivos pelos quais
a maior parte dos valores foram glosados: (i) documentos fiscais não apresentados e (ii)
impertinência dos gastos (serviços de informática, serviços de munk e locação de veículos) com
a rubrica de aluguéis de máquinas e equipamentos, bem como pela falta de previsão legal.
Do cotejo dos documentos fiscais que tiveram os valores glosados, nota-se, do
conteúdo do campo descrição/discriminação dos serviços, que realmente esses documentos não
correspondem a gastos com aluguel de máquinas e equipamentos, mas a prestação de serviços
diversos.
Entretanto, ainda que o universo da documentação probatória não corresponda à
locação de máquinas e equipamentos, considero que os serviços de munk e os prestados na
Fl. 6484
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-009.215 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.904478/2013-96

esterqueira, pela singularidade da cadeia produtiva, caracterizam insumos essenciais nas
atividades do processo industrial desenvolvido. Assim, os valores comprovados devem ser
revertidos para a base de cálculo do crédito:
Despesas de Armazenagem e Fretes na Operação de Venda
Enfatiza-se que foi acatada a maior parte do montante de despesas com
Armazenagem e Fretes nas Vendas postulado nas planilhas de apuração do crédito.
De plano, há de ser mantida a glosa de R$ 39.595,51, que corresponde à diferença
a maior informada nos DACON em relação às planilhas de apuração apresentadas, tendo em
vista que a defesa silenciou acerca da motivação (ausência de comprovação da origem da
diferença) indicada pela autoridade fiscal.
Documentação alguma foi apresentada para reverter a glosa dos valores excluídos
da base de cálculo do crédito por falta de documentação comprobatória.
Percebe-se que dispêndios com fretes foram expressamente excluídos do conceito
de insumo na atividade de industrialização de produtos alimentícios, sendo admitidos como
ensejadores de crédito apenas na hipótese prevista na lei, qual seja, na operação de venda, nos
casos de (i) bens adquiridos para revenda e de (ii) bens produzidos ou fabricados destinados à
venda.
No entanto, embora na decisão do STJ os fretes não tenham sido considerados
insumo da pessoa jurídica industrial recorrente, não se pode deixar de reconhecer que em
algumas hipóteses os gastos com fretes podem ser reconhecidos como insumos aplicados ao
processo produtivo. Os serviços de transporte de produtos em elaboração realizados entre
estabelecimentos da pessoa jurídica é um exemplo típico, conforme inciso IX do § 1o do artigo
172 da Instrução Normativa RFB no 1.911/2019.
a Descrição do Processo Industrial e Recursos Utilizados, juntada por meio da
peça de defesa, e os Conhecimentos de Transportes Rodoviários de Cargas – CTRC
representativos dos valores pretendidos, não resta dúvida que os fretes glosados correspondem a
transporte de produto acabado (carne bovina) entre estabelecimentos da Contribuinte.
Assim, com espeque no artigo 3o da Lei no 10.637/2002, andou bem a autoridade
fiscal ao não considerar como insumos geradores de crédito os gastos com frete de produtos
acabados entre estabelecimento da própria pessoa jurídica. Tais valores, por falta de amparo
legal, não podem ser computados na base de cálculo do crédito pretendido.
Encargos de Depreciação sobre Bens do Ativo Imobilizado
Está explicado na Informação Fiscal SEORT/DRF-Cuiabá/MT que as Leis nos
10.637/2002 e 10.833/2003 impedem o descontado de créditos calculados sobre encargos de
depreciação de bens incorporados ao ativo imobilizado não considerados intrinsecamente
relacionados à fabricação de produtos destinados à venda.
Logo, com base na norma legal, foram glosados os valores das rubricas “Móveis e
Utensílios”, “Computadores e Periféricos”, “Software e Acessórios”, “Aeronave”, “Veículos e
Acessórios” e “Veículos Pesados e Acessórios”.
Fl. 6485
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-009.215 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.904478/2013-96

Compulsando os autos, constata-se ausência de documentos no sentido de
quantificar e identificar quais custos de depreciação que se referem a computadores e periféricos
alocados no processo produtivo da pessoa jurídica. Repisa-se que a ausência dessa quantificação
e identificação torna-se impossível confirmar a inclusão dos respectivos valores de depreciação
na base de cálculo do crédito.
Outras Operações com Direito a Crédito
A Contribuinte registra que a maior parte da glosa é referente a seguros e
monitoramento de cargas, cujos valores são consumidos em sua frota própria. Explica que este
gasto é necessário para resguardar a entrega dos produtos vendidos aos seus clientes e está
intrinsecamente ligado à atividade da empresa, o que configura hipótese de creditamento.
Portanto, a controvérsia recai sobre os gastos com seguros e monitoramento de
veículos de carga no transporte de produtos acabados ao consumidor final. Ao contrário do
entendimento defendido pela Manifestante, a natureza dos gastos em comento não está
intrinsecamente ligada ao seu processo produtivo.
Nessa sentido, novamente o Parecer Normativo COSIT/RFB no 5/2018 trouxe o
entendimento exarado nos autos do Resp. 1.221.170/PR acerca do direito da recorrente (indústria
de alimentos) apurar créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins na forma do art. 3o
da Lei no 10.637/2002 e da Lei no 10.833/2003:
Razão não assiste à defesa, tendo em vista que o artigo 3o da Lei no 10.637/2002
não permite enquadrar referidos gastos nas hipóteses de apuração de crédito de PIS/Pasep.
Cientificado do acórdão recorrido, o Contribuinte interpôs Recurso Voluntário,
recuperando parte substancial de sua argumentação contida na Manifestação de Inconformidade.
Em síntese, discorre sobre os seguintes pontos:
bens para revenda e bens utilizados como insumos
serviços utilizados como insumo
despesas de energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor
despesas de aluguéis de prédios locados de pessoa jurídica
despesas de aluguéis de máquinas e equipamentos
despesas de armazenagem e fretes na operação de venda
encargos de depreciação
outras operações com direito a crédito
A Recorrente cita legislação e jurisprudência e, ao final, pede, além da apensação
dos processos; reforma do acórdão recorrido e reconhecimento integral do direito creditório e,
consequentemente, homologação das compensações efetuadas.
Fl. 6486
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-009.215 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.904478/2013-96

Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto condutor consignado no
acórdão paradigma como razões de decidir. 1
Quanto ao conhecimento do Recurso Voluntário do contribuinte e demais
matérias do mérito, exceção das despesas com frete sobre compras, transcrevo o entendimento
majoritário da turma, expresso no voto do relator do acórdão paradigma:
O Recurso Voluntário é tempestivo e reúne os demais requisitos de admissibilidade;
assim, dele conheço.
Os créditos que permanecem em disputa, conforme destacado no relatório acima,
correspondem aos seguintes itens: A) bens para revenda e bens utilizados como
insumos; B) serviços utilizados como insumo; C) despesas de energia elétrica e energia
térmica, inclusive sob a forma de vapor; D) despesas de aluguéis de prédios locados de
pessoa jurídica; E) despesas de aluguéis de máquinas e equipamentos; F) despesas de
armazenagem e fretes na operação de venda; G) encargos de depreciação; H) outras
operações com direito a crédito. Na sequência será analisado cada um dos itens.
A) bens para revenda e bens utilizados como insumos
Neste tópico, a glosa da maior parte dos itens se deu em razão da condição de não
tributado do bem ou serviço, quando da respectiva aquisição. No recurso voluntário, a
contribuinte, em síntese afirma que:
20. A aquisição dos produtos acima gera sim o direito ao creditamento glosado,
na medida em que, a despeito de terem sido realizadas mediante alíquota zero de
PIS e COFINS, é fato incontestável que foram previamente sujeitos a incidência
em cascata deste tributo nas etapas anteriores da circulação.
21. Nesse sentido, faz jus ao creditamento mesmo que o contribuinte adquira
insumos tributados com alíquota zero, eis que paga, ainda que embutido no
preço, o tributo (PIS/COFINS) indiretamente em outros insumos ou produtos, a
exemplo de adubos, fertilizantes, ferramentas, maquinários, dentre outros,
adquiridos no mercado e empregados no respectivo processo produtivo. Por isso
existe o legislador trouxe o art. 17 à Lei no 10.033.
(...)
24. Ainda há outro argumento: essas operações não se tratam de operações não
sujeitas ao pagamento das contribuições, elas são sim sujeitas ao seu pagamento,
mas à alíquota zero, e por isto não incide o óbice previsto no artigo 3°. parágrafo
2° da Lei 10.637/02. com a redação dada pelas Leis n° 10.684/03 e 10.865/04, tal
como acima transcrito.
25. No caso das mercadorias adquiridas de pessoas jurídicas sujeitas ao regime
monofásico, cabe ressaltar que o regime em comento não significa desoneração
tributária dos varejistas e atacadistas, mas em antecipação do pagamento das
contribuições ao PIS e COFINS não cumulativo. Portanto, situação semelhante a
questão da alíquota zero.

1 Deixa-se de transcrever a parte vencida do voto do relator, que pode ser consultado no acórdão paradigma desta
decisão, transcrevendo o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado.
Fl. 6487
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-009.215 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.904478/2013-96

Entende-se não assistir razão ao Recorrente, porque o fundamento para a glosa, neste
caso, corresponde ao que determina a lei, conforme §2o, II, do artigo 3o da Lei no
10.637/2002 e do artigo 3o da Lei no 10.833/2003:
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de
2004)
I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou
utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero),
isentos ou não alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de
2004)
Os argumentos da recorrente (que há tributo embutido no preço ou que alíquota zero,
ainda é tributação) são ineficazes diante da vedação legal expressa. O Colegiado já se
pronunciou de forma unânime neste sentido:
Acórdão no 3401-007.465 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma
Ordinária; Sessão de 17 de março de 2020:
CRÉDITOS. BENS OU SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA
CONTRIBUIÇÃO.
A Lei no 10.833/2003, em seu art. 3o, § 2o, inciso II (norma equivalente à
existente na Lei no 10.637/2002, que trata do PIS/Pasep), veda o direito a
créditos da não-cumulatividade sobre o valor da aquisição de bens ou serviços
não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse
último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços
sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.
Relator: Lázaro Antônio Souza Soares
Em relação a tais itens as glosas devem ser mantidas.
Há ainda no tópico a rubrica “Manutenção de Veículos” e “Materiais de Limpeza”, cuja
controvérsia a decisão recorrida resume:
No entanto, a glosa dos valores a título Manutenção de Veículos e Materiais de
Limpeza deve ser mantida. A uma porque os documentos probatórios
apresentados não correspondem a material de limpeza e higiene, conforme
planilha elaborada pela fiscalização, na qual foram individualizadas as despesas
glosadas. A duas porque a utilidade dos gastos com manutenção de veículo
(veículos leves para visitas em fazendas e confinamentos e veículos pesados para
transporte do gado), nos termos da legislação vigente aplicável, não integra o
processo produtivo na condição de insumo utilizado na fabricação de bens
destinados à venda.
Por sua vez, a Recorrente, em relação à manutenção de veículos, alega que “não
considerar como gasto essencial na operação da Recorrente o transporte dos insumos
traz imponente insegurança jurídica na metodologia de creditamento das contribuições
do PIS e da COFINS, especificamente se o Fisco utiliza como premissa os já
mencionados
Recurso
Especial
no
1.221.170/PR,
Nota
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF e Parecer Normativo Cosit/RFB no 05/2018”.
Entende-se que assiste parcialmente razão ao Recorrente, pois os veículos leves são
utilizados na administração da empresa, assim gastos com sua manutenção são gastos
administrativos, não gerando créditos. Contudo, gastos com a manutenção de veículos
pesados para transporte de gado, por ser despesa com a própria movimentação de
Fl. 6488
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-009.215 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.904478/2013-96

matéria prima, deve compor a base de cálculo dos créditos. Quanto ao material de
limpeza contido na rubrica, a glosa deve ser mantida pelo mesmo fundamento da
decisão recorrida (“os documentos probatórios apresentados não correspondem a
material de limpeza e higiene”).
Assim, reverte-se a glosa com a manutenção dos veículos pesados utilizados no
transporte do gado.
Com relação a lubrificantes e combustíveis a Recorrente argumentara que “foram
aplicados no transporte do gado para abate e, no caso do óleo diesel, também para o
funcionamento dos geradores de energia em horário de pico no processo produtivo”,
Porém, a motivação para glosa fora o não pagamento da contribuição quando da
aquisição dos bens mencionados:
38. Quanto aos gastos com “Combustíveis e Lubrificantes”, em que pese o
permissivo legal para tomada de créditos, observaram-se duas situações: 1. os
combustíveis (óleo díesel, gasolina e álcool) por terem sido adquiridos de
comerciantes varejistas (postos), cuja tributação na venda se dá com
alíquota zero (cf. art. 42 da MP no 2.158-35/2001 e art. 5o, § 1o da Lei no
9.718/98), não possibilitando, portanto, a apuração de créditos, conforme
previsto do § 2o, II, do artigo 3o da Lei no 10.637/2002 e do artigo 3o da Lei
no 10.833/2003, in verbis:
(...)
39. e 2. em virtude do mesmo dispositivo legal, a parte correspondente às
aquisições de lubrificantes que não foi tributada, conforme planilha de notas
fiscais eletrônicas extraída da base SPED (fl. 1.156 a 1.165), também foi objeto
de glosa. O mesmo ocorreu com outros itens diversos, adquiridos sem tributação,
que constam listados na referida planilha.
Desta forma, mantém-se as glosas em relação aos gastos com “Combustíveis e
Lubrificantes”, com base no § 2o, II, do artigo 3o da Lei no 10.637/2002 e do artigo 3o da
Lei no 10.833/2003.
Com relação aos demais itens do tópico cita-se a decisão recorrida: “foram adquiridos
sem a tributação do PIS/Cofins (alíquota zero, suspensão, não incidência ou isenção),
situação impeditiva, por expressa disposição legal, ao aproveitamento do crédito
pretendido”, fundamento que se mantém neste voto.
Conclui-se que, em relação aos gastos com aquisição não tributada pelas contribuições
(PIS/Cofins) de bens, as glosas devem ser mantidas.
B) serviços utilizados como insumo
Com relação à comissão na compra
A Recorrente defende a tese de que independe do fato de o insumo adquirido ser, ou não
ser, onerado pelas contribuições para que seja incluído na base de cálculo dos créditos,
pois considera serviços essenciais para o seu processo produtivo:
49. Já em relação aos gastos como comissão de compras, eles são necessários e
essenciais à atividade da Recorrente, que muitas vezes é obrigada a negociar com
produtores rurais e pequenos empreendedores. Diante desse cenário, precisar
conceder benefícios financeiros aos seus representantes e parceiros comerciais
para adquirir no menor tempo possível e com boas condições de saúde o gado
que servirá de abate, desossa e produto final.
Fl. 6489
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-009.215 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.904478/2013-96

Cita acórdãos do CARF (3302-005.812, 3402-006.999, 3302-002.785) que adotam a
mesma linha de entendimento. Porém, a questão está longe de pacificada neste tribunal
fiscal.
Na linha de entendimento oposta, no sentido de que tais serviços seguem o regime de
creditamento adotado para os insumos com os quais estão relacionados, há ainda outro
tanto de decisões deste tribunal administrativo fiscal.
O Acórdão da CSRF no 9303008.335 (há vários outros no mesmo sentido) exemplifica
esta linha de entendimento. A análise do d. Relator (no citado acórdão) vale ser citada,
porque pertinente e relevante, quando se utiliza o custo de aquisição como valor base do
insumo:
(...)
Entendo que deve se dar aos serviços de corretagem, tratamento análogo ao dado
aos serviços de fretes pagos na aquisição dos insumos. Da mesma forma que
a corretagem, os fretes nas aquisições de insumos também não são insumos
do processo industrial, porém o seu creditamento é admissível ao integrar o
custo dos insumos e o seu crédito apropriado diretamente por meio dos
insumos, caso estes gerem direito ao crédito. Se o insumo dá direito ao crédito,
os serviços de fretes e corretagem, ao integrarem o custo de aquisição dos
insumos, também dá direito ao crédito na mesma proporção. (...)
Na sequência, o d. Relator, ainda no acórdão mencionado, cita o Parecer Normativo
RFB no 5, de 17/12/2018:
(...)
160. A uma, deve-se salientar que o crédito é apurado em relação ao item
adquirido, tendo como valor base para cálculo de seu montante o custo de
aquisição do item. Daí resulta que o primeiro e inafastável requisito é verificar
se o bem adquirido se enquadra como insumo gerador de crédito das
contribuições, e que:
a) se for permitido o creditamento em relação ao bem adquirido, os itens
integrantes de seu custo de aquisição poderão ser incluídos no valor base
para cálculo do montante do crédito, salvo se houver alguma vedação à
inclusão;
b) ao revés, se não for permitido o creditamento em relação ao bem adquirido, os
itens integrantes de seu custo de aquisição também não permitirão a apuração de
créditos, sequer indiretamente.
(...)
No Parecer Cosit/RFB no 05/18 ainda se anota:
(...)
162. Daí, para que o valor do item integrante do custo de aquisição de bens
considerados insumos possa ser incluído no valor-base do cálculo do montante
de crédito apurável é necessário que a receita decorrente da comercialização de
tal item tenha se sujeitado ao pagamento das contribuições, ou seja não incida a
vedação destacada no parágrafo anterior.
163. Assim, por exemplo, não se permite a inclusão no custo de aquisição do
bem para fins de apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins na modalidade aquisição de insumos:
Fl. 6490
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-009.215 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.904478/2013-96

a) mão de obra paga a pessoa física, inclusive transporte e manuseio da
mercadoria;
(...)
O acórdão da CSRF no 9303-009.339 (relator: Andrada Marcio Canuto Natal), na
mesma linha do anterior citado definiu, conforme ementa abaixo, além da necessidade
de integração ao custo de aquisição, a manutenção de proporção entre o insumo
propriamente dito e o frete na sua compra (ou comissão na compra).
NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS. SERVIÇOS DE
COMISSÃO DE COMPRAS NA AQUISIÇÃO DE MATÉRIA PRIMA.
Os serviços de comissão de compras, na aquisição de matéria-prima, não se
subsumem no conceito de insumos de forma autônoma. O seu crédito
somente é permitido quando agregam valores ao custo de aquisição dos
insumos. Esse crédito somente pode ser apropriado na mesma proporção do
crédito previsto para os insumos.
Mantida Glosa sobre a comissão na compra
C) despesas de energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor
Os créditos pleiteados decorrentes das despesas acima tituladas foram apenas
parcialmente deferidos, pois foram glosados aqueles valores agregados na fatura da
energia elétrica: demanda contratada, CIP, juros e multas.
A decisão recorrida registrou que “a glosa alcançou valores sem comprovação e itens da
fatura estranhos à energia elétrica consumida no processo produtivo. A defesa protesta
pelo direito de apurar o crédito sobre a totalidade dos valores pagos nas faturas de
energia”.
Assim, a disputa referente a este tópico não diz respeito propriamente a energia elétrica,
mas a outros custos relacionados tais como taxa de iluminação pública ou CIP, demanda
contratada e juros e multa. A recorrente argumenta que os gastos são obrigatórios,
assim, devem ser considerados insumos para efeito de creditamento.
No entanto, por expressa determinação legal, apenas gera crédito o custo da energia
elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica, nos termos do
art. 3o, III, combinado com o seu § 1o, II, da Lei no 10.833, de 2003, e art. 3o,
IX, da Lei no 10.637, de 2002:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor,
consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
O texto legal não autoriza ao intérprete incluir outras despesas, a título de acessórios,
além da própria despesa de energia na base de cálculo de créditos. Ademais, o caso da
multa por atraso ensejaria vantagem indevida ao usuário em mora, em relação ao
usuário pontual, premiando e incentivando a inadimplência. E o tributo (taxa ou
contribuição de iluminação pública) por sua própria natureza não pode ser considerado
um acessório do preço pago pelo consumo de energia.
Assim, a taxa de iluminação pública, tributo cobrado pelos munícipios, e a multa,
cobrada pela concessionária em razão da mora do usuário, não pode gerar crédito a
Fl. 6491
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-009.215 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.904478/2013-96

favor do contribuinte. A Solução de Consulta Cosit no 22, de 04/03/16, já citada na
decisão recorrida, firmou o entendimento com o qual se alinha:
12. Cabe ressaltar que a redação dos dispositivos legais acima transcritos é clara
ao estabelecer que gera direito a créditos do PIS/Pasep a energia elétrica
consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica, e não a energia elétrica
contratada, nem tampouco o valor total da fatura de energia elétrica como
informou a consulente. Não gerando, assim, o direito a crédito os valores tais
como taxas de iluminação pública, demanda contratada, juros, multa,
dentre outros que possam ser cobrados na fatura, embora dissociados do
custo referente à energia elétrica efetivamente consumida.
Esta Turma em votação unânime, acórdão no 3401-008.606, de minha relatoria, em
sessão de 14/12/2020, já decidiu no mesmo sentido:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004
Cofins Não-Cumulativa. Créditos. Taxa de iluminação Pública. Multa por
Atraso. Vedado.
Somente se permite o desconto de créditos em relação à energia elétrica
consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica, não se incluindo em citados
gastos as despesas com taxa de iluminação pública, multas por atraso no
pagamento da energia faturada e outros serviços diversos.
Assim, mantém-se a glosa no tópico.
D) despesas de aluguéis de prédios locados de pessoa jurídica
A fundamentação para manter a glosa das despesas relativas ao tópico finca-se na
carência probatória:
O conjunto probatório produzido não é suficiente para amparar a reversão do
restante dos gastos indeferidos, uma vez que, como esclareceu a autoridade
fiscal, não oferece elementos para identificar os bens locados, nem sua
localização ou sua utilização nas atividades da empresa, totalmente em
desacordo com a prescrição escrita no artigo 3o (inciso IV e §3o, I e II) da Lei no
10.637/2002.
A Recorrente em sua contradita no recurso voluntário contesta:
62. No caso em tela, a Recorrente apresentou, além dos comprovantes de
pagamento na fase de verificação, o aditivo ao contrato de locação, cujo locador
é a empresa Frigoletti Armazéns Gerais Ltda, para demonstração de que referido
bem é utilizado em suas atividades produtivas.
63. A Recorrente indaga então que outros documentos adicionais poderiam ser
apesentados para comprovação da necessidade de locação e, consequentemente,
da necessidade do gasto específico? Absurdo que um conjunto probatório tão
robusto não seja suficiente e convincente!
De fato, a própria Fiscalização já havia concluído pela insuficiência probatória (vide
Informação Fiscal Seort/DRF-Cuiabá/MT No 0232/2016, de 22 de agosto de 2016, fls.
12.446 e ss), onde justificara a conclusão nos seguintes termos:
75. Com vistas à comprovação do direito aos créditos apurados sobre “Despesas
de Aluguéis de Prédios Locados de Pessoa Jurídica”, o contribuinte foi intimado
Fl. 6492
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-009.215 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.904478/2013-96

a apresentar cópias dos contratos de aluguel e respectivos comprovantes de
pagamento, referentes ao período examinado.
76. Em resposta, o contribuinte apresentou planilhas com as relações das
despesas de aluguéis em que se creditou (fls. 1.677 a 1.679) e cópia de um termo
aditivo referente a um contrato, com data de 2009 (fls. 1.680 e 1.681).
77. Os valores existentes nas planilhas de apuração disponibilizadas pelo
contribuinte para os meses de fevereiro/2010 e março/2010 apresentam pequenas
divergências, a maior, em relação aos valores que constam nos DACON
entregues, sendo que, para fins de análise, foram adotados os valores
demonstrados nos DACON.
78. Entretanto, os dados apresentados são insuficientes para se concluir a
respeito do direito creditório, tendo em vista que a lei impõe certas condições
para a apuração dos créditos em tela, tais como: que a locação seja contratada
com pessoa jurídica domiciliada no País (art. 3o, § 3o, I), que as despesas com
aluguel sejam pagas ou creditadas a pessoa jurídica domiciliada no País (art. 3o,
§ 3o, II) e que os bens objeto de locação sejam efetivamente utilizados nas
atividades da empresa (art. 3o, IV).
79. Com base apenas nos registros contábeis e nas informações e documentos
disponibilizados pelo contribuinte não é possível identificar os bens locados,
nem sua localização ou sua utilização nas atividades da empresa.
80. Assim, tendo em vista a insuficiência dos elementos apresentados pelo
contribuinte para comprovar o direito creditório, o qual deve ser líquido e certo
(art. 170, CTN), os valores referentes às despesas com aluguéis de prédios foram
glosados, com fundamento no artigo 76 da IN RFB no 1.300/2012
(...)
No que pese a alegação da Fiscalização, entende-se que a documentação apresentada em
relação à Locação do Imóvel da empresa empresa Frigoletti Armazéns Gerais Ltda deve
ser tomado em conta, pois o aditivo apresentado às fls. 12.567 e seguintes comprova
que se trata de locação contratada com pessoa jurídica domiciliada no País, que as
despesas com aluguel são creditadas a pessoa jurídica domiciliada no e que os bens
objeto de locação são efetivamente utilizados nas atividades da empresa.
Assim, na ausência de algum elemento de prova contrário – cujo ônus cabia à
Fiscalização - que infirmasse o registro contábil e o contrato juntado, entendo que as
despesas relativas ao citado imóvel deva ser incluída na base de cálculo dos créditos.
Observa-se que no processo de no 10183.904521/2013-13, do mesmo contribuinte,
mediante acórdão no 03-90263, a DRJ admitiu a despesa:
O documento referente à taxa de fiscalização expedido pela Prefeitura de Jundiaí
– SP revela que o imóvel locado da Frigoletti Armazéns Gerais Ltda caracteriza
estabelecimento utilizado para as atividades inerentes ao processo produtivo da
Interessada. Assim, restabelece-se na base de cálculo do crédito o valor dos
aluguéis pagos à Frigoletti Armazéns Gerais Ltda, conforme quadro abaixo: (...)
Assim, as glosas em relação às despesas com a locadora Frigoletti Armazéns Gerais
Ltda devem ser revertidas.
E) despesas de aluguéis de máquinas e equipamentos
Já em relação às despesas da rubrica acima “aluguéis de máquinas e equipamentos”
devem ser mantidas, pois, conforme acórdão da DRJ argumentara:
Fl. 6493
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3401-009.215 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.904478/2013-96

A Informação Fiscal SEORT/DRF-Cuiabá/MT pontua que não foram fornecidas
cópias dos contratos de locação das referidas despesas, mas apenas parte das
cópias das notas fiscais relacionadas nas planilhas de apuração do crédito, as
quais, em sua maioria, são relativas à prestação de serviços de informática,
serviços de munk e locação de veículos.
Diante da impertinência dos gastos em relação à rubrica Locação de Máquinas e
Equipamentos, todos os valores correspondentes foram glosados, tendo em vista
a ausência de previsão legal entre as hipóteses do artigo 3o da Lei no 10.637/2002
e do artigo 3o da Lei no10. 833/2003, exceto a despesa referente à locação de
esmerilhadeira.
Ora, no Recurso Voluntário, a própria recorrente admitira a impertinência da despesa
com a rubrica: “67. Ocorre que mesmo apresentadas em contas contábeis que não
correspondem ao tipo de gasto relacionado, por erro material da Recorrente, os serviços
de informática, serviços de munck e locação de veículos podem ser considerados no rol
de créditos não cumulativos em comento”.
De fato, a Fiscalização glosou gastos registrados na rubrica Aluguéis de Máquinas e
Equipamentos, onde as notas fiscais apresentadas referiam-se à prestação de serviços
de informática, serviços de munk e locação de veículos, e não a locação de máquinas e
equipamentos. O item 53 da Informação Fiscal fora conclusivo “analisando esses itens
de serviços à luz das disposições legais e normativas e considerando as informações
prestadas pelo contribuinte a título de descrição do processo produtivo, não se
vislumbra hipótese legítima para apuração de créditos de PIS/Cofins decorrentes do
regime de não cumulatividade”.
Glosas mantidas.
F) despesas de armazenagem e fretes na operação de venda
A controvérsia residual que chega à segunda instância de julgamento refere-se aos fretes
glosados correspondentes “a transporte de produto acabado (carne bovina) entre
estabelecimentos da Recorrente” (item 75 do RV). A decisão recorrida entendeu que
“com espeque no artigo 3o da Lei no 10.637/2002, andou bem a autoridade fiscal ao não
considerar como insumos geradores de crédito os gastos com frete de produtos
acabados entre estabelecimento da própria pessoa jurídica. Tais valores, por falta de
amparo legal, não podem ser computados na base de cálculo do crédito pretendido”.
Observa-se que o ponto ainda goza de certa controvérsia neste tribunal fiscal, porém,
verifica-se a tendência de a CSRF firmar o entendimento de reconhecer o direito ao
crédito da despesa de frete com produtos acabados entre estabelecimentos da pessoa
jurídica. Por exemplo, no Acórdão no 9303-009.043 – CSRF / 3a Turma, de 17/07/19,
por maioria reconheceu que:
PIS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre
os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre
estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à
atividade do sujeito passivo. Além disso, deve ser considerado tratar-se de frete
na “operação de venda”, atraindo a aplicação do permissivo do art. 3o, inciso IX
e art. 15 da Lei n.o 10.833/2003.
Na fundamentação do voto no acórdão citado adota-se o argumento de que “se trata de
frete para a venda, passível de constituição de crédito das contribuições, nos termos do
art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03 – pois a inteligência desse dispositivo
considera o frete na “operação” de venda”, incluindo, portanto, “os serviços
Fl. 6494
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3401-009.215 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.904478/2013-96

intermediários necessários para a efetivação da venda, dentre as quais o frete ora em
discussão”.
Assim, nesta linha de entendimento, as glosas dos gastos com frete de produtos
acabados entre estabelecimento da própria pessoa jurídica devem ser revertidas.
G) encargos de depreciação
A controvérsia, na atual fase do contencioso, se resume à depreciação de computadores,
pois não houve qualquer impugnação na primeira instância, em relação a outros bens do
ativo imobilizado, cujas depreciações foram também excluídas da base de cálculo dos
créditos, conforme anotara o voto na decisão a quo:
A peça de resistência discorda de parte considerável da glosa dos valores.
Argumenta que o doc. 07 demonstra valores contabilizados como ativo
imobilizado decorrente de computadores e periféricos alocados no centro de
custo utilizados no controle de máquinas e equipamentos no processo de
produção.
Em síntese, solicita reversão da glosa relativa a depreciação de computadores
alocados no processo produtivo. A defesa não fez qualquer menção relativa aos
valores de depreciação dos demais itens do ativo imobilizado não aceitos pela
fiscalização.
Na parte impugnada, a decisão recorrida manteve a glosa por carência probatória:
Compulsando os autos, constata-se ausência de documentos no sentido de
quantificar e identificar quais custos de depreciação que se referem a
computadores e periféricos alocados no processo produtivo da pessoa jurídica.
Repisa-se que a ausência dessa quantificação e identificação torna-se impossível
confirmar a inclusão dos respectivos valores de depreciação na base de cálculo
do crédito.
A contribuinte, no Recurso Voluntário, qualificou de simplista o argumento da decisão
recorrida, discorreu sobre o princípio da verdade material, citou o prestigiado
tributarista Alberto Xavier, mas não demonstrou efetivamente – mediante planilhas e
documentos – a depreciação dos equipamentos alocados na produção, discriminando
estes daqueles destinados à administração. Muito menos deu o passo seguinte de juntar
documentos comprobatórios, sendo insuficiente alegar que os itens são contabilmente
registrados no centro de custo denominado “objeto de custo 1068 – gerência industrial”.
Enfim, não se vislumbra que tenha havido glosa de despesa de depreciação de
computadores (ou qualquer item imobilizado) alocados na produção).
Glosas mantidas.
H) outras operações com direito a crédito
No resumo da decisão recorrida “a controvérsia recai sobre os gastos com seguros e
monitoramento de veículos de carga no transporte de produtos acabados ao consumidor
final. Ao contrário do entendimento defendido pela Manifestante, a natureza dos gastos
em comento não está intrinsecamente ligada ao seu processo produtivo”.
A recorrente concorda que “a controvérsia, como cita a Decisão recorrida, recai sobre os
gastos com seguros e monitoramento de veículos de carga no transporte de produtos
acabados ao consumidor final” (item 96 do RV), mas defende a manutenção do crédito
daí decorrente porque entende ser tais despesas essenciais à sua atividade.
A Solução de Consulta COSIT no 228/2019 e os acórdãos (3201-002.820; 3401-
002.857) invocados a fim de amparar o crédito requerido falham neste encargo, pois se
Fl. 6495
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3401-009.215 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.904478/2013-96

referem à empresas prestadoras do serviço de transporte de cargas, não sendo este o
caso da contribuinte.
Glosa mantida
Quanto às despesas com frete sobre compras, transcrevo o entendimento
majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado do acórdão paradigma.
Em que pese toda a deferência que presto às considerações do Ilustre Conselheiro
Ronaldo Souza Dias, ouso divergir de seu posicionamento quanto à possibilidade de
apuração de créditos do Pis e da Cofins calculados em relação aos fretes incorridos nas
aquisições de produtos sujeitos à alíquota zero.
Com a nova definição de insumo estabelecida pelo Superior Tribunal de Justiça no
REsp no 1.221.170/PR, ficou ainda mais claro, no meu entendimento, que o frete –
desde que, à luz do processo produtivo no qual esteja inserido, atenda aos parâmetros da
essencialidade ou da relevância – não se afigura tão somente como um mero
componente acessório do custo de aquisição de um bem adquirido, assumindo, assim,
posição autônoma para que, na condição de serviço utilizado como insumo, possa por si
só gerar direito a crédito.
Referido entendimento decorre de duas premissas.
A primeira se exterioriza na ideia de que, para fins de tomada de créditos, a delimitação
do processo produtivo deve ser concebida sob um prisma mais amplo, que contemple
todos aqueles subprocessos afetos ao núcleo do propósito econômico da empresa e não
sob a restrita ótica de uma “linha de montagem”, em que se pode objetivamente definir
o seu começo e o seu fim. Até porque esse enfoque é incapaz de acomodar a
complexidade das diferentes atividades econômicas atualmente desenvolvidas e -
principalmente – não se mostra perfeitamente conciliável com os próprios critérios da
essencialidade e relevância, que se utilizam do “teste da subtração” para definição do
que é insumo.
O outro pressuposto é sobremaneira mais simples e decorre do inexorável fato de que o
frete é, para todos os efeitos, um serviço como outro qualquer, comportando direito ao
crédito sempre que se mostrar essencial ou relevante no contexto das atividades
econômicas desenvolvidas pela empresa, não se mostrando acertado, assim, considerá-
lo como serviço sui generis, recebendo distinto tratamento em relação aos demais
serviços adquiridos.
É claro que o novo “status” do frete não lhe retira da categoria de componente do custo
de aquisição de um bem adquirido – mesmo porque tal condição decorre em verdade da
ciência contábil - de modo que, no caso das pessoas jurídicas que produzem ou
industrializam bens destinados a venda ou que prestam serviços, o frete poderá ensejar
direito a crédito autonomamente (desde que essencial ou relevante) ou como
componente do custo de aquisição.
Feitas essas breves considerações, detenho-me ao ponto de divergência: o frete
incorrido na aquisição de produtos sujeitos à alíquota zero.
De acordo com as considerações do voto-vista da Min. Regina Helena Costa, no REsp
no 1.221.170/PR, no plano dogmático, havia três linhas de entendimento identificáveis
no que concerne ao alcance do termo insumo: i) a orientação restrita, que adotava como
parâmetro a tributação baseada nos créditos físicos do IPI, isto é, a aquisição de bens
que entrem em contato físico com o produto; ii) a orientação intermediária, consistente
em examinar, casuisticamente, se há emprego direto ou indireto no processo produtivo
("teste de subtração"), prestigiando a avaliação dos critérios da essencialidade e da
pertinência; e, por fim, (iii) a orientação ampliada, cujas bases se aproveitam do
amplíssimo conceito de insumo da legislação do IRPJ.
Fl. 6496
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3401-009.215 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.904478/2013-96

Como consabido, prevaleceu no Superior Tribunal de Justiça a linha intermediária, que,
se por um lado não tem alcance tão amplo como aquele que se exterioriza pela
legislação do IRPJ, tampouco é limitada aos critérios físicos estabelecidos pela
legislação do IPI, acarretando, a meu ver, não só a necessidade de uma nova leitura
acerca do conceito de insumo como também de um novo entendimento a respeito do
alcance do termo “produção”, para fins de tomada de crédito das contribuições.
É que não parece razoável admitir que o STJ tenha abandonado a orientação restrita a
respeito do conceito de insumo, aproveitada da legislação do IPI - que, a princípio,
identificava como tal apenas os insumos diretos, as matérias-primas e os produtos
intermediários – e, ainda assim, tenha continuado a acolher a ideia de que o termo
“produção” continue intrinsecamente ligado àquela legislação. Nessa hipotética
situação, não restariam compreendidas no conceito de insumo aquelas atividades que, a
despeito de serem manifestamente essenciais ou relevantes e, assim, afetas à atividade
econômica desempenhada pela pessoa jurídica, ocorrem fora dos rígidos limites do
processo produtivo em sentido estrito, isto é, daquele demarcado de acordo com os
parâmetros estabelecidos na legislação do IPI.
Nesse contexto, penso que a leitura mais adequada para a questão passa pela
possibilidade de tomada de créditos em relação a todos os bens e serviços que sejam
essenciais ou relevantes - conforme definiu o STJ - e, ao mesmo tempo, incluam-se
naquele eixo central de atividades que, em conjunto, revelem o próprio propósito
econômico da pessoa jurídica, ainda que tais atividades ocorram antes ou depois do
rigoroso processo produtivo delineado pela legislação do IPI.
É evidente que isso não significa admitir créditos sobre todo e qualquer dispêndio, ainda
que, sob a ótica da própria pessoa jurídica, se mostrem essenciais ou relevantes.
Conquanto a expressão “atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”, por sua
generalidade, possa fazer parecer que haveria insumos geradores de crédito em qualquer
atividade desenvolvida pela pessoa jurídica, a verdade é que todas as discussões e
conclusões lapidadas pelo STJ circunscreveram-se ao processo de produção de bens ou
de prestação de serviços desenvolvidos pela pessoa jurídica.
Dessa forma, pode-se afirmar de plano que as despesas da pessoa jurídica com
atividades acessórias ao seu propósito econômico, diversas da produção de bens e da
prestação de serviços, não representam aquisição de insumos, como ocorre com as
despesas havidas nos setores administrativo, contábil, jurídico etc. da pessoa jurídica -
até porque do contrário estar-se-ia a adotar o conceito da legislação do IRPJ, que, como
vimos, fora igualmente rejeitado pelo STJ.
Por outro lado, também não me parece correto assumir que o fato de o processo
produtivo em sentido estrito não ter se iniciado seja um obstáculo para que referido
dispêndio se encontre inserido no “eixo de produção” da pessoa jurídica e, ainda, que o
frete incorrido para transportar os insumos para dentro do estabelecimento da pessoa
jurídica se revele como uma despesa qualquer, ensejando direito a crédito somente por
contabilmente compor o custo de aquisição, a ponto de afastar a possibilidade de
apuração de créditos somente porque o bem transportado é desonerado.
Por todo o acima exposto, dou provimento ao recurso voluntário para admitir o crédito
calculado sobre o frete incorrido nas aquisições de produtos sujeitos à alíquota zero.
Conclusão
Importa registrar que nos autos em exame a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que, as razões de decidir
nela consignadas, são aqui adotadas não obstante os dados específicos do processo paradigma
citados neste voto.
Fl. 6497
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3401-009.215 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar parcial provimento
ao recurso para reverter as glosas de a) manutenção de veículos pesados utilizados no transporte
de gado; b) despesas de locação com Frigoletti Armazéns Gerais Ltda ; c) gastos com frete de
produtos acabados entre estabelecimento da pessoa jurídica, e d) despesas com frete sobre
compras.
(documento assinado digitalmente)
Ronaldo Souza Dias – Presidente Redator

Fl. 6498
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