Tribunal: CARF
Processo: 15889.000332/2009-60
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-12-07
Data de publicação: 2022-01-25

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/01/2005 a 30/11/2008
INSUMOS ISENTOS. ORIUNDOS DA ZONA FRANCA DE MANAUS. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
Por aplicação da decisão do STF na apreciação do RE 596.614 e do RE 592.891, em sede de repercussão geral, que transitou em julgado, cabe o creditamento "ficto" (como se devido fosse) do IPI nas aquisições de insumos isentos, inclusive os provindos da Zona Franca de Manaus (ZFM).

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15889.000332/2009-60
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9303-012.647 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
07 de dezembro de 2021
Recorrente
AMBEV BRASIL BEBIDAS S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
(IPI)
Período de apuração: 01/01/2005 a 30/11/2008
INSUMOS ISENTOS. ORIUNDOS DA ZONA FRANCA DE MANAUS.
CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
Por aplicação da decisão do STF na apreciação do RE 596.614 e do RE 592.891,
em sede de repercussão geral, que transitou em julgado, cabe o creditamento
"ficto" (como se devido fosse) do IPI nas aquisições de insumos isentos,
inclusive os provindos da Zona Franca de Manaus (ZFM).

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e no mérito, em dar-lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos – Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Pôssas (Presidente em exercício).
Relatório
Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pelo Contribuinte contra a
decisão consubstanciada no Acórdão no 3403-003.074, de 28/01/2016 (fls. 1.351/1.361),
proferida pela 3a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção de Julgamento do CARF/MF, que
deu parcial provimento ao Recurso Voluntário apresentado.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15889.000332/2009-60
Fl. 1834
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-012.647 - CSRF/3a Turma
Processo no 15889.000332/2009-60

Do Auto de Infração
O processo trata de Auto de Infração de Imposto sobre Produtos Industrializados
(IPI) – fls. 3/46, motivado pelo indevido aproveitamento de créditos fictícios, pela aquisição de
insumos (rolha metálica, filmes stretch e tampa alumínio) de pessoas jurídicas localizadas na
área da Zona Franca de Manaus - ZFM, com isenção do imposto, bem assim de diferenças por
escrituração incorreta de indébito tributário e divergência entre o valor escriturado e o declarado,
conforme detalhado no TVF às fls. 72/82.
Da Impugnação e Decisão de 1a Instância
O contribuinte foi cientificado do Auto de Infração e apresentou a Impugnação
(fls. 1.054/1.093), sustentando, em síntese, que:
a) para o princípio da não cumulatividade é irrelevante que o produto adquirido da
ZFM seja ou não isento, tendo direito ao respectivo “crédito”, citando o RE 212.484/RS;
b) que a regra isentiva não restringe aludido princípio, de vez que há incidência
tributária e mera dispensa de pagamento;
c) que os Decretos-leis nos 288, de 1967 e 1.435, de 1975, devem ser interpretados
de forma sistemática e integrada em especial o art. 6o deste último diploma, que admite o
creditamento do IPI pela aquisição de produtos, como se devido fosse, desde que sejam
elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, como é o
caso do produto denominado Filme “stretch”, que é produzido a partir do óleo de dendê, e
beneficiário da isenção do art. 6o do Decreto Lei no 1.435, de 1975, conforme Resolução
SUFRAMA no 154, de 2008;
d) que a jurisprudência do STF e do Conselho de Contribuintes reconhece que o
produto oriundo da ZFM deve receber tratamento diferenciado; e, por fim, a nulidade do item 2.2
da autuação, por aplicação do art. 108, I e IV do CTN, e item 2.3, por erro quanto à tipificação
da infração.
A DRJ em Ribeirão Preto (SP), após análise da Impugnação, cujos resultados
fundamentaram o Acórdão no 14-32.298, de 26/01/2011 (1.134/1.148), no sentido de julgar
improcedente a Impugnação, mantendo o lançamento. A referida decisão assentou que:
a) quanto à glosa dos créditos de produtos isentos adquiridos da Amazônia
Ocidental, entendeu que são insuscetíveis de apropriação na escrita fiscal os créditos
concernentes a produtos isentos adquiridos para emprego no processo industrial, mas não
elaborados com matérias primas agrícolas e extrativas vegetais, exclusive as de origem pecuária,
de produção regional por estabelecimentos industriais localizados na Amazônia Ocidental e sem
projetos aprovados pelo Conselho de Administração da SUFRAMA;
b) quanto ao aproveitamento de créditos fictícios (insumos desonerados), assentou
que somente são passíveis de aproveitamento na escrita fiscal do sujeito passivo os créditos
concernentes a insumos onerados pelo imposto e admitidos segundo o entendimento albergado
na legislação tributária;
c) o pagamento indevido ou a maior de tributo é sujeito a repetição de indébito,
mediante o manejo administrativo de pedido de restituição, sendo inconcebível a apropriação do
direito creditório na conta gráfica do IPI como se este fosse crédito escritural, e
Fl. 1835
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-012.647 - CSRF/3a Turma
Processo no 15889.000332/2009-60

d) constatado o saldo devedor não declarado em DCTF recolhido em atraso, com
os acréscimos moratórios em montante insuficiente, cabe o lançamento de oficio respectivo,
devendo o órgão preparador efetuar a imputação proporcional dos pagamentos feitos.
Recurso Voluntário
Cientificada da decisão de 1a instância, a Contribuinte apresentou Recurso
Voluntário de fls. 1.157/1.193, no qual, com alguma variação, repisa o que fora articulado em
sede de Impugnação, com especial atenção:
a) as preliminares de nulidade arguidas na Impugnação não foram repetidas com
esta natureza no recurso voluntário, mas como matéria de mérito;
b) ao direito de crédito pelo valor do imposto indevidamente recolhido e
aproveitado diretamente no Livro Registro de Apuração do IPI, onde assevera tal possibilidade
pela aplicação analógica (art. 108, I e IV, CTN) do disposto no art. 178, II do RIPI/2002
(Decreto no 4.544/02); e
c) em relação à diferença verificada entre a escrituração e a DCTF no período de
apuração 31/07/2005, que uma vez recolhido indigitado valor, como reconhece a autoridade
administrativa, não faria sentido incluí-lo no lançamento.
Tratamento dado ao processo no CARF
Em 25/11/2011, este processo teve o seu julgamento sobrestado nos termos do art.
62-A, do RI-CARF, aprovado pela Portaria MF no 256, de 2009, por força dos RE 590.809 e
592.891, pendentes de julgamento perante o STF, conforme despacho.
Com o advento da Portaria CARF no 01/2012 o processo foi retirado da condição
de sobrestado e posto em julgamento. Em 26/06/2012, através da Resolução no 3403-00.344 (fl.
1.213/1.215), o processo foi novamente sobrestado, em função de entendimento firmado pela 3a
Turma da CSRF, consoante Despacho lançado no PAF no 10283.005290/2007-97.
Em 30/12/2013, com a revogação dos §§ 1o e 2o do art. 62-A do RICARF, pela
Portaria MF no 545, de 2013, os autos foram devolvidos para prosseguimento do julgamento.
Na sessão de outubro/2014, por intermédio da Resolução no 3401-000.839, de
15/10/2014 (fl. 1.225), o julgamento foi convertido em diligência para esclarecimentos acerca
dos produtos intermediários e materiais de embalagem adquiridos com isenção e cujo crédito foi
apropriado, bem assim, quanto aos valores creditados no livro de apuração do imposto.
Decisão recorrida
Com o retorno do processo ao CARF, em apreciação do Recurso Voluntário, foi
exarada a decisão consubstanciada no Acórdão no 3403-003.074, de 28/01/2016 (fls.
1.351/1.361), proferida pela 3a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção de Julgamento do
CARF/MF, que deu parcial provimento ao Recurso Voluntário apresentado, para excluir a
diferença apurada entre o valor escriturado no RAIPI e o declarado em DCTF, referente ao
período de apuração 31/07/2005 (item 04 do Auto de Infração), bem assim, para admitir o
creditamento das aquisições de “filme stretch 500 M” realizadas a partir de 01/10/2008.
Nessa decisão o Colegiado assentou que:
a) quanto ao direito de crédito na aquisição de matéria-prima, produto
intermediário e embalagens isentos, a Turma decidiu que na sistemática de apuração não
cumulativa do IPI, ressalvada a previsão em lei, tem como pressuposto a exigência do tributo na
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-012.647 - CSRF/3a Turma
Processo no 15889.000332/2009-60

etapa anterior para abatimento com o valor devido na operação seguinte, não bastando a mera
incidência jurídica, de forma tal que as aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e
materiais de embalagem isentos não garantem crédito de IPI;
b) é assegurado o direito de crédito do imposto pela aquisição de insumos isentos
de que trata o art. 6o do Decreto Lei no 1.435, de 1975, desde que preenchidos os requisitos para
sua fruição, quais sejam, que ditos insumos tenham sido elaborados com matérias-primas
agrícolas e extrativas vegetais de produção regional (Amazônia Ocidental), exclusive as de
origem pecuária, bem assim, por pessoa jurídica com projeto aprovado pela SUFRAMA;
c) que os valores recolhidos indevidamente a título de imposto sobre produtos
industrializados não podem ser abatidos diretamente na conta gráfica do imposto, através da
escrituração em livro próprio, por falta de amparo legal, devendo se submeter ao procedimento
ordinário de restituição, ressarcimento e compensação de tributos administrados pela RFB;
d) mostra-se improcedente o lançamento de valores recolhidos e não informados
em DCTF, mediante auto de infração, que é instrumento destinado à exigência de crédito
tributário, haja vista que não há possibilidade de se cobrar crédito tributário que já se encontra
extinto por pagamento, ainda mais quando acrescido de multa de ofício e juros de mora, como
pretendeu a autuação.
Embargos de Declaração
Cientificada do Acórdão no 3403-003.074, de 28/01/2016, o Contribuinte opôs
Embargos de Declaração, em que no arrazoado de fls. 1.384/1.388, acusa a decisão, em apertada
síntese, de conter omissão, obscuridade sobre enfrentamento de argumento autônomo,
concernente aos efeitos do art. 40 do ADCT- CF/88, e quanto à utilização de procedimento
equivocado para repetição de indébito.
O Presidente da 1a Turma Ordinária da 4a Câmara, depois de analisar os Embargos do
Contribuinte, proferiu em 02/08/2016, o Despacho no 3400-s/no, reputando improcedente os
Embargos de declaração aviado (fls. 1.518/1.521).
Recurso Especial do Contribuinte
Cientificada e inconformada com a decisão no Acórdão no 3403-003.074, de
28/01/2016 e da rejeição dos Embargos opostos, insurgiu-se a Contribuinte contra o resultado do
julgamento, apresentando seu Recurso Especial de divergência (fls. 1.535/1.554), apontando o
dissenso jurisprudencial que visa a rediscutir o entendimento firmado pelos julgadores, quanto as
seguintes matérias: 1) violação à ampla defesa; 2) tratamento diferenciado às empresas
sediadas na Zona Franca de Manaus (ZFM); 3) utilização dos créditos decorrentes das
aquisições isentas, e 4) pagamentos indevidos escriturados no Livro de Apuração do IPI.
Defende que tendo em vista o dissídio jurisprudencial apontado, requer que seja
admitido e, no mérito dado provimento ao Recurso Especial apresentado, para que seja
reformada a decisão recorrida.
Para comprovação das divergências, apresenta como paradigmas os seguintes
Acórdãos: nos 01-05.134 e 00-00.028, para a matéria 1; Acórdão no 3801-002.029, para a matéria 2;
Acórdãos nos 202-11.612 e 02-02.211, para a matéria 3 e Acórdão no 203-12.414, para a matéria 4.
Exame das Divergências Jurisprudenciais apontadas
Nesse passo, em face do registrado em sede de análise de Admissibilidade do
Recurso Especial, dispensou-se o prosseguimento do exame de três matérias, uma vez que para as
Fl. 1837
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-012.647 - CSRF/3a Turma
Processo no 15889.000332/2009-60

matérias dos itens (1.) e (2.), tratou-se de matéria não efetivamente prequestionada. Já em relação a
matéria do item (4.), o recurso omitiu-se quanto ao pressuposto formal concernente à demonstração
da legislação interpretada divergentemente.
Em face do acima exposto, dispensou-se o exame dos demais pressupostos de
admissibilidade em relação às matérias identificadas pelos itens (1.), (2.) e (4.) e, portanto, negou-se
seguimento ao recurso nesses itens.
Quanto ao exame da divergência suscitada no item (3.) - Possibilidade de utilização
dos créditos decorrentes das aquisições isentas, o Contribuinte apresenta os seguintes Acórdãos
paradigmas: nos 202-11.612 e 02-02.211, alegando no recurso que:
- no Acórdão Recorrido o Colegiado se manifestou no sentido que para o
aproveitamento dos créditos de IPI, pela sistemática de apuração não cumulativa, a efetiva
cobrança do imposto, entendida na acepção de exigir (fazer com que seja pago), e não
simplesmente que incida a norma tributária, de forma que a isenção, ainda que entendida como
dispensa legal de pagamento devido, não garante direito de crédito pela sistemática não
cumulativa de apuração do IPI.
- de outro lado, nos Acórdãos paradigmas, as Turmas assentaram que às aquisições
de matérias-primas e insumos isentos geram ao adquirente crédito de Imposto sobre Produtos
Industrializados - IPI como se tributadas fossem, face ao princípio da não-cumulatividade, conjugado
com os princípios da essencialidade e seletividade, bem como, no segundo paradigma, cita a decisão
do Pleno do STF, ao julgar o Recurso Extraordinário no 212.484-2/RS.
Verifica-se que os paradigmas entendem de modo diverso da do Acórdão recorrido,
no sentido de que, pelo trecho do voto condutor e das ementas, tem-se que o Acórdão recorrido
sufraga o entendimento de que a exigência do tributo na etapa anterior é condição primordial para
que haja a possibilidade legal de seu creditamento na operação seguinte. Para os Acórdãos
paradigmas, entenderam que os ditames do princípio da não-cumulatividade, cabe assegurar o
direito ao crédito ainda naqueles casos em que se verifica a aquisição de insumos isentos.
No exame de Admissibilidade do Recurso Especial, entendeu que efetivamente se
constata a divergência, porque as decisões comparadas dão interpretação diferente quanto a
possibilidade de utilização dos créditos decorrentes das aquisições isentas advindas da ZFM.
Em conclusão, o Presidente da 4a Câmara da 3a Seção de julgamento/CARF,
então, com base no Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial de fls. 1.682/1.692, DEU
SEGUIMENTO PARCIAL ao Recurso Especial interposto pela Contribuinte, somente para a
matéria 3.) - possibilidade de utilização dos créditos decorrentes das aquisições isentas.
Agravo
Cientificada do Despacho de deu seguimento parcial ao Recurso Especial, apresentou
recurso de Agravo (fls. 1.711/1.717), contra o Despacho proferido pelo Presidente da 4a Câmara,
requerendo que "seja expressamente reconhecido que o lançamento atinente à glosa de créditos
relativos a insumos adquiridos da ZFM está compreendida na parte do Recurso Especial a que se
deu seguimento, estando, por isso, com sua exigibilidade suspensa".
Pelas razões expostas no Despacho em Agravo de fls.1.768/1.775, a Presidente da
CSRF, acolheu parcialmente o Agravo, para determinar o RETORNO dos autos à 4a Câmara/3a
Sejul, para que prossiga-se no exame dos demais pressupostos de admissibilidade do recurso especial
relativamente à matéria "aproveitamento de créditos decorrentes de pagamentos indevidos
mediante escrituração no Livro de Apuração do IPI - RAIPI".

Fl. 1838
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-012.647 - CSRF/3a Turma
Processo no 15889.000332/2009-60

Reanálise do Recurso Especial Contribuinte
Procedida a reanálise e com base nas considerações contida no Despacho de fls.
1.776/1.781, o Presidente da 4a Câmara, conclui que a divergência jurisprudencial não foi
comprovada e negou seguimento ao Recurso Especial interposto pelo Sujeito Passivo.
Contrarrazões da Fazenda Nacional
Devidamente cientificada do Despacho deu seguimento parcial ao Recurso
Especial do Contribuinte, a Fazenda Nacional apresentou suas contrarrazões de fls. 1.811/1.824,
requerendo que seja negado provimento ao Recurso Especial interposto pelo Contribuinte.
Assevera que o interessado não tem direito aos créditos de IPI relativos a compras
de insumos destacados como isentos. “(...) Não estando os produtos glosados enquadrados nas
condições estabelecidas no art. 175 do RIPI/2002 e considerando ser indevido o creditamento pelo
simples fato dos produtos saírem com isenção, conforme pretende o contribuinte, não resta outra
alternativa senão a manutenção do presente lançamento”.
O processo, então, foi sorteado para este Conselheiro para dar prosseguimento à
análise do Recurso Especial.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Relator.
Conhecimento
O recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade,
conforme consta do Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial de fls. 1.682/1.692, com
os quais concordo e cujos fundamentos adoto neste voto.
O recorrido entendeu que, pelo princípio da não-cumulatividade, como regra
geral, para reconhecimento do crédito, deveria haver tributação na etapa anterior, e também,
especificamente, para reconhecimento do crédito de produto isento oriundo da Zona Franca de
Manaus, seriam necessários dois requisitos (a) utilização de insumo de produção regional e (b)
projeto aprovado na SUFRAMA. Por outro lado, os paradigmas 202-11.612 e CSRF 02-02.211
ambos admitem crédito de toda e qualquer aquisição isenta (aplicando, no meu entender,
equivocadamente o princípio da não cumulatividade).
Entendo que um colegiado que admite todo e qualquer crédito, sem estabelecer
condição, entendimento à época, capitaneado pelo ex-ministro Nelson Jobim, admitiria também
a aquisição da Zona Franca de Manaus, mesmo que descumprido 1, 2 ou até mais requisitos.
Portanto, aplicando-se as razões de decidir dos paradigmas no caso do recorrido, teríamos
decisão diversa. Isso comprova a divergência.
Em face do exposto, conheço do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte.
Mérito
Para análise do mérito, se faz necessária a delimitação do litígio. Cinge-se a
controvérsia exclusivamente em relação à seguinte matéria: “Possibilidade de utilização dos
Fl. 1839
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-012.647 - CSRF/3a Turma
Processo no 15889.000332/2009-60

créditos decorrentes das aquisições de insumos isentos oriundos de fornecedor situado da Zona
Franca de Manaus (ZFM)”.
Aqui se estabeleceu divergência em face da possibilidade de aproveitamento de
crédito ficto de IPI (aquisição de insumos), uma vez que não havia valores pagos em face de
alegada isenção (PJ localizadas na área da Zona Franca de Manaus - ZFM). Na divergência que
agora se aprecia, o Acórdão recorrido não acatou a utilização dos créditos fictos, em razão da
ausência de previsão legal para tanto, enquanto os Acórdãos paradigmas admitiram sua
utilização, com base no principio da não cumulatividade do IPI, conjugado com os princípios da
essencialidade e seletividade.
Discute-se nos autos ainda, o direito aos créditos com base no art. 40 do ADCT
(incluindo material de embalagem). Inicialmente há que ser observado que o RE 592.891, tratou
do tema, sob o rito de repercussão geral. O julgamento se deu em 25/04/2019, e o Acórdão
recorrido, no presente processo, foi julgado anteriormente, em 28/01/2016, de modo que não
estava vinculado, naquele momento.
Pois bem, ressalvando meu entendimento pessoal sobre a matéria, encontro-me
vinculado à aplicação da decisão do STF na apreciação do RE 596.614 e do RE 592.891, em
sede de repercussão geral, que transitou em julgado, segundo a qual, cabe o creditamento "ficto"
(como se devido fosse) do IPI nas aquisições de insumos isentos provindos da Zona Franca de
Manaus (ZFM).
Por fim, resta prejudicada a análise da alegação da Contribuinte, em seu Recurso
Especial, sobre o direito de crédito sobre produtos isentos de IPI oriundos da Zona Franca de
Manaus, conforme disposto no artigo 40 do ADCT - Atos das Disposições Constitucionais
Transitórias . Veja-se (fl. 1.553):
“(...) Por força do artigo 40 do ADCT, as mercadorias originárias da ZFM devem
obrigatoriamente se sujeitar a regime fiscal mais vantajoso que os produtos produzidos
nas demais regiões do País, o que exige a consideração de crédito correspondente ao IPI
desonerado na operação com mercadoria isenta. A vedação ao direito de crédito sobre
os insumos isentos originários da ZFM faz com que tais produtos sejam submetidos ao
mesmo tratamento a que estão submetidas as mercadorias industrializadas nas demais
localidades do Brasil, o que torna improcedente a exação fiscal”.
Posto isto, conclui-se que cabe o creditamento "ficto" (como se devido fosse) do
IPI nas aquisições de insumos isentos, provindos da Zona Franca de Manaus (ZFM), no
percentual correspondente à alíquota constante da TIPI (Tabela do IPI) para o insumo.
Conclusão
Em vista do exposto, voto no sentido de conhecer do Recurso Especial de
divergência interposto pelo Contribuinte, para, no mérito dar-lhe provimento.

É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 1840
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-012.647 - CSRF/3a Turma
Processo no 15889.000332/2009-60

Fl. 1841
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