Tribunal: CARF
Processo: 10865.721982/2012-01
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VANESSA MARINI CECCONELLO
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-11-17
Data de publicação: 2022-01-25

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2010
COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2010
PIS/PASEP. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. APROVEITAMENTO. DEMONSTRAÇÃO DOS CRÉDITOS.
O aproveitamento dos créditos extemporâneos devem ser pleiteados em procedimentos repetitórios referentes aos períodos a que pertencem, levando-se em conta a necessidade de refazimento da escrituração e apuração do saldo de cada trimestre em específico, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem como a retificação dos DACON e, se for o caso, das DCTF, para a utilização de créditos extemporâneos.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10865.721982/2012-01
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9303-012.428 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
17 de novembro de 2021
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

INTERNATIONAL PAPER DO BRASIL LTDA.

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2010
COFINS.
CONTRIBUIÇÃO
NÃO-CUMULATIVA.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e
da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da
essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade
ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica
realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na
sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada
pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito
das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os
bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do
serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da
empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2010
PIS/PASEP. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE
INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e
da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da
essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade
ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica
realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na
sistemática dos recursos repetitivos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10865.721982/2012-01
Fl. 8243
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-012.428 - CSRF/3a Turma
Processo no 10865.721982/2012-01

A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada
pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito
das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os
bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do
serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da
empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
APROVEITAMENTO.
DEMONSTRAÇÃO DOS CRÉDITOS.
O aproveitamento dos créditos extemporâneos devem ser pleiteados em
procedimentos repetitórios referentes aos períodos a que pertencem, levando-se
em conta a necessidade de refazimento da escrituração e apuração do saldo de
cada trimestre em específico, demonstrando os créditos e os saldos credores
trimestrais, bem como a retificação dos DACON e, se for o caso, das DCTF,
para a utilização de créditos extemporâneos.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional, vencidos os conselheiros Rodrigo Mineiro Fernandes e
Valcir Gassen, que não conheceram. No mérito, deu-se provimento parcial ao Recurso Especial
da Fazenda Nacional, nos seguintes termos: a) Por determinação do art. 19-E da Lei no
10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento,
negou-se provimento, quanto à glosa dos “pallets, estrados, bases e tampas de madeira e arames
galvanizados não registrados no ativo não circulante”, vencidos os conselheiros Luiz Eduardo de
Oliveira Santos, Rodrigo Mineiro Fernandes, Jorge Olmiro Lock Freire e Rodrigo da Costa
Pôssas, que deram provimento; b) por maioria de votos, deu-se provimento com relação aos
“Créditos de Períodos Anteriores sem retificação de DACON”, vencidas as conselheiras Vanessa
Marini Cecconello (relatora), Tatiana Midori Migiyama e Érika Costa Camargos Autran, que
negaram provimento; c) por unanimidade de votos, negou-se provimento em relação aos demais
itens dos insumos. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Luiz Eduardo de
Oliveira Santos. Acordam ainda, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do
Contribuinte. No mérito, por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo
art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, deu-se provimento ao recurso,
vencidos os conselheiros Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Rodrigo Mineiro Fernandes, Jorge
Olmiro Lock Freire e Rodrigo da Costa Pôssas, que deram provimento parcial, somente com
relação ao serviços.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício

Fl. 8244
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-012.428 - CSRF/3a Turma
Processo no 10865.721982/2012-01

(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Pôssas (Presidente em exercício).
Relatório
Tratam-se de recursos especiais de divergência interpostos pela FAZENDA
NACIONAL e pelo Contribuinte INTERNATIONAL PAPER DO BRASIL LTDA, com fulcro
no art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
(RICARF), aprovado pela Portaria MF n.o 343/2015, buscando a reforma do Acórdão n.o 3401-
005.082, de 24 de maio de 2018, proferido pela 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da Terceira
Seção de Julgamento, que deu parcial provimento ao recurso voluntário e negou provimento ao
recurso de ofício, com ementa nos seguintes termos:

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2010
DISTRIBUIÇÃO
DO
ÔNUS
PROBATÓRIO.
FATOS
MODIFICATIVOS,
EXTINTIVOS E IMPEDITIVOS. LANÇAMENTO. SUJEITO PASSIVO.
Consoante art. 373, II do Código de Processo Civil (2015), utilizado subsidiariamente
no processo administrativo fiscal, a incumbência da prova quanto aos fatos impeditivos,
modificativos e extintivos em que se funda o direito, em se tratando de exigência de
crédito tributário, é do sujeito passivo da obrigação tributária.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2010
NÃO-CUMULATIVIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS.
A não-cumulatividade das contribuições sociais deve se performar não mais de uma
perspectiva “Entrada vs. Saída”, mas de uma perspectiva “Despesa/Custo vs. Receita”,
de modo que o legislador permitiu a apropriação de créditos que ultrapassem a
vinculação física e recaiam sobre o aspecto econômico da operação de entrada de bens e
serviços.
INSUMO. CONCEITO.
Insumo, para fins de apropriação de créditos de PIS e COFINS, deve ser tido de forma
mais abrangente do que o previsto pela legislação do IPI. Para tanto, esse itens, sejam
serviços, mercadorias, ou intangíveis, devem ser intimamente ligados à atividade-fim da
empresa e, principalmente, ser utilizados efetivamente, e de forma identificável na
Fl. 8245
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-012.428 - CSRF/3a Turma
Processo no 10865.721982/2012-01

venda de produtos ou serviços, contribuindo de maneira imprescindível para geração de
receitas, observadas as demais restrições previstas expressamente em lei, em especial, a
de que não sejam tratados como ativo não-circulante, hipótese em que já previsão
específica de apropriação.
GASTOS
COM
FORMAÇÃO
DE
FLORESTAS.
ATIVO
IMOBILIZADO.
IMPOSSIBILIDADE DE APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO COMO INSUMO POR
EXPRESSA PREVISÃO LEGAL. IMPOSSIBILIDADE DE APROPRIAÇÃO DE
CRÉDITO SOBRE EXAUSTÃO
Os gastos relacionados à semeadura, florestamento e reflorestamento, tendo em vista o
longo ciclo de produção do eucalipto e congêneres, usados como matéria-prima na
produção de celulose, não há como admitir o crédito como insumo. Tratam-se de
dispêndios para formação de florestas, devendo-se aplicar as regras atinentes ao ativo
imobilizado. Como se trata de extração de madeira, a depleção desse ativo imobilizado
é caracterizada como exaustão, cuja despesa não confere direito a crédito por ausência
de previsão legal.
GASTOS COM MANUTENÇÃO DO ATIVO FLORESTAL. POSSIBILIDADE DE
APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO COMO INSUMO
Gastos com aplicação aérea de inseticida e a manutenção dos carreadouros são serviços
decorrentes do florestamento, e não preparatórios a esse, devendo ser tratados como
atividades de manutenção do ativo florestal. Dessa forma, consoante entendimento
consolidado da matéria, os gastos com manutenção do ativo operacional devem ser
tratados como insumos para fins apropriação de crédito das contribuições sociais não-
cumulativas.
APROPRIAÇÃO
DE
CRÉDITO.
DESPESAS
DE
CAPATAZIA.
IMPOSSIBILIDADE. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL.
As despesas de capatazia, ainda que relevantes à atividade comercial do contribuinte,
não podem ser qualificadas como “fretes na operação de venda”, dada a distinção
jurídica entre ambos, tampouco admissível como insumo, nos moldes do art. 3o, II das
Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, porque são custos incorridos após a fase de
produção/fabricação, de modo que a apropriação de créditos nessa hipótese carece de
respaldo legal.

O acórdão recorrido deu provimento parcial ao recurso voluntário para
reconhecer o direito ao crédito das contribuições sociais não-cumulativas do PIS e da COFINS
com relação aos seguintes itens:
(i) pallets, estrados, bases e tampas de madeira e arames galvanizados não
registrados no ativo não circulante;
(ii) Serviços de Movimentação Interna e Logística;
(iii) "Limpeza do Pátio/Forno", “Prestação Serviço Limpeza”, “Limpeza Pátio de
Madeira/Caustificação”, “Serviços de Conservação Fabril”, “Serviços de
Limpeza/Caustificação”, “Manutenção em Balança”, “Serviços Sazonal de
Balanças”, “Serviços de Balança e Expedição", e "Serviços de Monitoramento”
relacionados à área ambiental/florestal, e de produção;
Fl. 8246
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-012.428 - CSRF/3a Turma
Processo no 10865.721982/2012-01

(iv) tratamento, desgalhamento, corte de madeira, aplicação aérea de inseticida, e
manutenção de carreadouros; e
(v) Créditos de Períodos Anteriores, inclusive energia elétrica
Não resignada com a parte do acórdão que lhe foi desfavorável, a Fazenda
Nacional interpôs recurso especial suscitando divergência jurisprudencial com relação (i) ao
conceito de insumos, também apresentando questionamentos específicos quanto aos itens
concedidos no acórdão recorrido; e (ii) possibilidade de apuração de créditos extemporâneos sem
ratificação prévia das DACONS. Para comprovar o dissenso, colacionou como paradigmas os
acórdãos n.o 203-12.448 (i) e 3301-001.999 e no 3302-005.190 (ii), respectivamente.
Foi dado seguimento ao recurso especial, nos termos do despacho s/no, proferido
pelo Presidente da 4a Câmara da Terceira Seção de Julgamento, por considerar como
comprovada a divergência com relação às duas matérias. Relevante considerar que, com relação
ao “conceito de insumos”, foram especificados no despacho também os itens questionados, nos
seguintes termos:

[...]
A divergência suscitada pela Recorrente diz respeito às seguintes matérias:
(i) Definição do conceito de insumos para fins de creditamento do PIS e da
Cofins. Registre-se que a Recorrente questiona em termos genéricos esta matéria
(“conceito de insumos”), contudo, também apresenta adicionalmente questionamentos
específicos sobre os seguintes itens: “serviços de conservação fabril e limpeza,
serviços de pesagem ou balança, monitoramento e outros bens e serviços”; “serviços
florestais e serviços de movimentação interna e logística”; “alugueis de máquinas,
equipamentos e bens imóveis destinados à operação e administração”; e, “paletes,
estrados, bases e tampas de madeira e arames galvanizados”. Todos estes itens, ao fim
e ao cabo, estão englobados pela matéria principal do recurso - a definição do conceito
de insumos -, de forma que feita a análise da admissibilidade desta matéria geral,
consequentemente, os itens específicos estarão abrangidos.
(ii) A possibilidade de apuração de créditos extemporâneos quando o
contribuinte não tenha retificado previamente as DACONS.
[...]

De outro lado, o Contribuinte opôs embargos de declaração sustentando a
ocorrência dos vícios de omissão, obscuridade e contradição no acórdão de recurso voluntário e
de ofício. Nos termos do despacho em embargos s/no, de 16 de abril de 2019, foram rejeitados,
em caráter definitivo, os aclaratórios, pela inexistência das inconsistências apontadas.
Na mesma oportunidade, o Sujeito Passivo apresentou contrarrazões ao recurso
especial da Fazenda Nacional, postulando preliminarmente, o seu não conhecimento quanto à
matéria “conceito de insumos”, pois (a) o acórdão indicado como paradigma contraria
entendimento do STJ proferido no REsp no 1.221.170/PR, em sede de recursos repetitivos; (b)
Fl. 8247
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-012.428 - CSRF/3a Turma
Processo no 10865.721982/2012-01

além disso, teria havido perda superveniente de objeto em razão da dispensa de recurso sobre o
tema pela PGFN, com base na Nota SEI no 63/2018. No mérito, postula a negativa de
provimento ao apelo da Fazenda.
Na sequência, devidamente intimado do despacho que rejeitou os embargos de
declaração, o Contribuinte apresentou o seu recurso especial suscitando divergência
jurisprudencial quanto à parte que lhe foi desfavorável no acórdão recorrido: (a) créditos
referentes aos “serviços florestais”; (b) reversão da glosa de pavimentação asfáltica e pedra
rachão; (c) reversão da glosa do serviço de capatazia, pois deveria estar enquadrado no “frete na
operação de venda”; (d) reversão da glosa sobre “transporte marítimo”, pois deveria estar
enquadrado no “frete na operação de venda”; e (e) falta de comprovação de créditos relativos a
bens do ativo imobilizado.
Em sede de despacho, confirmado em agravo, foi dado seguimento parcial ao
recurso especial do contribuinte, tão somente com relação às matérias “1- Direito de crédito, no
regime não-cumulativo de Pis e Cofins, sobre serviços de formação de florestas” e 3- Direito de
crédito, no regime não-cumulativo de Pis e Cofins, sobre despesas com capatazia, na venda”.
Ambos os recursos foram contrarrazoados.
O presente processo foi distribuído a essa Relatora, estando apto a ser relatado e
submetido à análise desta Colenda 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais - 3a Seção
de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Relatora.
1
Admissibilidade
Os recursos especiais de divergência interpostos pela FAZENDA NACIONAL e
pelo Contribuinte atendem aos pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67, do Anexo
II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF, aprovado
pela Portaria MF n.o 343/2015, devendo, portanto, ter prosseguimento.
Quanto ao recurso especial da Fazenda Nacional, o mesmo deve ter
prosseguimento para que se possa aplicar ao caso dos autos a decisão de conceito de insumos
proferida pelo STJ em sede de recurso repetitivo. Embora tanto o acórdão recorrido quanto o
paradigma tenham aplicado critério diverso daquele fixado pelo STJ em sede de recursos
repetitivos, ambas proferidas anteriormente à decisão do STJ, deve ser dado seguimento ao apelo
especial da Fazenda para a sua correta observância. Do contrário, estar-se-ia ratificando decisão
que não aplicou entendimento vinculante do STJ.
Fl. 8248
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-012.428 - CSRF/3a Turma
Processo no 10865.721982/2012-01

Dessa forma, correto o prosseguimento de ambos os recursos especiais, tanto da
Fazenda quanto do Contribuinte.
2
Mérito
2.1
CONCEITO DE INSUMO
Com relação ao conceito de insumo, o acórdão recorrido entendeu serem insumos
todos aqueles itens são utilizados na prestação de serviços ou na produção e fabricação de
produtos, ainda que o insumo não entre em contato direto com os bens produzidos. O critério
utilizado foi o da essencialidade.
Em seu recurso especial, a Fazenda Nacional busca ver reformado o decisum para
aplicação do conceito de insumos segundo a legislação do IPI, devendo caracterizar-se como
insumos somente os bens que sofram, em função de ação exercida diretamente sobre o produto
em fabricação, ou por ele diretamente sofrida, alterações tais como o desgaste, o dano ou a perda
de propriedades físicas ou químicas. Busca, portanto, reverter o reconhecimento do direito ao
crédito sobre os gastos com seguros de carga e frota pagos pela empresa transportadora de
cargas.
A pretensão da Recorrente não merece prosperar.
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS
foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no
10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003
(COFINS). Em ambos os diplomas legais, o art. 3o, inciso II, autoriza-se a apropriação de
créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de
produtos destinados à venda.1
O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional no
42/2003, consignando-se a definição por lei dos setores de atividade econômica para os quais as
contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a COFINS. 2

1 Lei no 10.637/2002 (PIS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação
ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
[...].
Lei no 10.8332003 (COFINS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: [...]II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em
relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e
87.04 da Tipi; [...]
2 Constituição Federal de 1988. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da
entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: [...] b) a receita ou o faturamento; [...] IV - do
importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. [...]§ 12. A lei definirá os setores de
Fl. 8249
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-012.428 - CSRF/3a Turma
Processo no 10865.721982/2012-01

A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a
regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS.
Por meio das Instruções Normativas nos 247/02 (com redação da Instrução
Normativa no 358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8o), a Secretaria da Receita Federal trouxe a sua
interpretação dos insumos passíveis de creditamento pelo PIS e pela COFINS. A definição de
insumos adotada pelos mencionados atos normativos é excessivamente restritiva, assemelhando-
se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos
Industrializados, estabelecido no art. 226 do Decreto no 7.212/2010 (RIPI).
As Instruções Normativas nos 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o creditamento
apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo produtivo de fabricação e
comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da legislação do IPI que traz
critério demasiadamente restritivo, extrapolaram as disposições da legislação hierarquicamente
superior no ordenamento jurídico, a saber, as Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, e contrariaram
frontalmente a finalidade da sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS e da
COFINS. Patente, portanto, a ilegalidade dos referidos atos normativos.
Nessa senda, entende-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se
o parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, pois
demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do
Decreto no 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da
pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da
prestação de serviços como um todo.
Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo administrativo no
13053.000211/2006-72, em sede de julgamento de recurso especial pelo Colegiado da 3a Turma
da CSRF, o ilustre Conselheiro Gileno Gurjão Barreto assim se manifestou:

[...] permaneço não compartilhando do entendimento pela possibilidade de utilização
isolada da legislação do IR para alcançar a definição de "insumos" pretendida.
Reconheço, no entanto, que o raciocínio é auxiliar, é instrumento que pode ser utilizado
para dirimir controvérsias mais estritas.

Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria sobremaneira o conceito
de "insumos" ao equipará-lo ao conceito contábil de "custos e despesas operacionais"
que abarca todos os custos e despesas que contribuem para a atividade de uma empresa
(não apenas a sua produção), o que distorceria a interpretação da legislação ao ponto de
torná-la inócua e de resultar em indesejável esvaziamento da função social dos tributos,
passando a desonerar não o produto, mas sim o produtor, subjetivamente.

As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas para produzir os
bens, mas também para vender os produtos, administrar a empresa e financiar as
operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade
operacional da empresa. Não que elas não possam ser passíveis de creditamento, mas
tem que atender ao critério da essencialidade.
[...]

atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput,
serão não-cumulativas. (grifou-se)
Fl. 8250
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-012.428 - CSRF/3a Turma
Processo no 10865.721982/2012-01

Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de integração da lei
prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito Tributário. Na
exposição de motivos da Medida Provisória n. 66/2002, in verbis, afirma-se que “O
modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do sistema tributário brasileiro
sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio das contas públicas, na estrita observância da
Lei de Responsabilidade Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica do modelo a
manutenção da carga tributária correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da
cobrança do PIS/Pasep.”
Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa ser o mesmo
utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas, também não pode atingir o
alargamento proposto pela utilização de conceitos diversos contidos na legislação do IR.

Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI
nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a conceituação de insumos.
Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, o conceito de
insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o, inciso II da Lei
10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. Referido critério
traduz uma posição "intermediária" construída pelo CARF, na qual, para definir insumos, busca-
se a relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo
Contribuinte.
Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência do
próprio CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido órgão, foi consignado no
Acórdão no 9303-003.069, resultante de julgamento da CSRF em 13 de agosto de 2014:

[...]
Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não cumulativos,
partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das próprias normas
instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser entendido
como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de
serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e
que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo,
para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo.

Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado
pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende
analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço
especificamente para utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para
torná-lo viável); essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço
depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de
produção (prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o
bem produzido).
Fl. 8251
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-012.428 - CSRF/3a Turma
Processo no 10865.721982/2012-01

Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo
produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual
reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em função da
receita, a partir da análise da pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo ou
à prestação do serviço. O entendimento está refletido no voto do Ministro Relator Mauro
Campbell Marques ao julgar o recurso especial no 1.246.317-MG, sintetizado na ementa:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535,
DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC.
INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E
COFINS NÃO-CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses jurídicas
e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a embargos
de declaração interpostos notadamente com o propósito de prequestionamento. Súmula
n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de
prequestionamento não têm caráter protelatório".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 -
Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8o, §4o, I,
"a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins, que restringiram
indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II, das Leis n.
10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de creditamento na
sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em
vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados -
IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde
exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na
legislação do Imposto de Renda - IR, por que demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da
Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam
o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da
empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios
sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence,
as exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na
própria impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do
produto resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de
suas atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de
Fl. 8252
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-012.428 - CSRF/3a Turma
Processo no 10865.721982/2012-01

microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os
alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais
de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados
no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido.
(REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou-se)

Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3o, II da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o,
II da Lei no 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo produtivo e à
prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo ser empregados direta ou
indiretamente, e cuja subtração implica a impossibilidade de realização do processo produtivo e
da prestação do serviço, objetando ou comprometendo a qualidade da própria atividade da
pessoa jurídica.
Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi julgado pela
sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial no 1.221.170 - PR, no sentido
de reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004 e aplicação
de critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação de insumo
para os créditos de PIS e COFINS no regime não-cumulativo. Em 24.4.2018, foi publicado o
acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa:

“TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
Fl. 8253
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-012.428 - CSRF/3a Turma
Processo no 10865.721982/2012-01

4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.”

Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o trânsito
em julgado do acórdão do recurso especial no 1.221.170-PR pela sistemática dos recursos
repetitivos, embora já tenha havido o julgamento de embargos de declaração interpostos pela
Fazenda Nacional, no sentido de lhe ser negado provimento3. Faz-se a ressalva do entendimento
desta Conselheira, que não é o da maioria do Colegiado, que conforme previsão contida no art.
62, §2o do RICARF aprovado pela Portaria MF no 343/2015, os conselheiros já estão obrigados a
reproduzir referida decisão.
Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em
sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e
recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria
PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no
01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):

3 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO CONTRA ACÕRDÃO QUE DEU
PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA.
CONCEITO DE INSUMO. PIS. COFINS. CREDITAMENTO DE DESPESAS EXPRESSAMENTE VEDADAS
POR
LEI.
ARGUMENTOS
TRAZIDOS
UNICAMENTE
EM
SEDE
DE
DECLARATÓRIOS.
IMPOSSIBILIDADE. INDEVIDA AMPLIAÇÃO DA CONTROVÉRSIA JULGADA SOB O RITO ART. 543-C
DO CPC/73 (ART. 1.036 DO CPC/15). OMISSÃO OU OBSCURIDADE NÃO VERIFICADAS. EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO DA UNIÃO A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. É vedado, em sede de agravo regimental ou embargos de declaração, ampliar a quaestio veiculada no recurso
especial, inovando questões não suscitadas anteriormente (AgRg no REsp 1.378.508/SP, Rel. Min. FELIX
FISCHER, DJe 07.12.2016).
2. Os argumentos trazidos pela UNIÃO em sede de Embargos de Declaração, (enquadramento como insumo de
despesas cujo creditamento é expressamente vedado em lei), não foram objeto de impugnação quando da
interposição do Recurso Especial pela empresa ANHAMBI ALIMENTOS LTDA, configurando, portanto, indevida
ampliação da controvérsia, vedada em sede de Embargos Declaratórios.
3. Embargos de Declaração da UNIÃO a que se nega provimento.
(EDcl no REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
14/11/2018, DJe 21/11/2018)

Fl. 8254
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-012.428 - CSRF/3a Turma
Processo no 10865.721982/2012-01

“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques,
aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata
da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua
aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado,
elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com
a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou
obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para
fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o
item 15 da Nota PGFN:

“15. Deve­se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”

Fl. 8255
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-012.428 - CSRF/3a Turma
Processo no 10865.721982/2012-01

Conforme descrito em peça de contrarrazões pelo Contribuinte, a atividade
econômica desenvolvida pelo Contribuinte é a fabricação de papel, sendo que:
[...] o papel e a celulose são extraídos de árvores como o eucalipto e o pinho e para sua
obtenção é necessário que a matéria-prima (árvores) esteja limpa, ou seja, é necessário
que os troncos das árvores estejam livres de quaisquer ramas ou galhos. Feito isso a
matéria-prima (tora e cavacos) precisa ser transportada até a planta industrial, local em
que sofre novos processos de limpeza e descascamento, até serem levadas ao
trituramento e conclusão do processo de industrialização para a fabricação do papel e da
celulose. Nesse momento há necessidade de movimentação interna das matérias-primas,
queé realizada no pátio de madeira, ocasião em que empresas contratadas pela
Recorrida para realizar “serviços de movimentação” operam máquinas que descarregam
os caminhões que vem das florestas com toras de madeiras e colocam-nas no picador.
Depois que saem do triturador é preciso movimentar os cavacos (madeira picada) nas
pilhas gigantes que se formam para só então seguir para o processo de cozimento. Os
cavacos são movimentados constantemente, além do que ele não pode ficar parado nas
pilhas por tempo indeterminado, pois a Recorrida possui controle de qualidade destes
cavacos acerca da umidade que, se não controlada, pode diminuir a produção de
celulose da fábrica.
[...]
Com base nesse conceito de insumos, passa-se a analisar os itens em específico
sobre os quais pretendem cada uma das partes a reforma do julgado.

2.2
RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL

2.2.1 Insumos
No mérito, a Fazenda Nacional busca ver reformada a decisão no que tange ao
reconhecimento do direito ao crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não-cumulativos
quanto aos gastos decorrentes de: (a) pallets, estrados, bases e tampas de madeira e arames
galvanizados não registrados no ativo não circulante; (b) Serviços de Movimentação Interna e
Logística; (c) "Limpeza do Pátio/Forno", “Prestação Serviço Limpeza”, “Limpeza Pátio de
Madeira/Caustificação”,
“Serviços
de
Conservação
Fabril”,
“Serviços
de
Limpeza/Caustificação”, “Manutenção em Balança”, “Serviços Sazonal de Balanças”, “Serviços
de Balança e Expedição", e "Serviços de Monitoramento” e (d) tratamento, desgalhamento, corte
de madeira, aplicação aérea de inseticida, e manutenção de carreadouros.
A pretensão da Fazenda Nacional não merece prosperar, tendo em vista tratarem-
se de itens essenciais e pertinentes ao processo produtivo do Contribuinte, conforme detalhado
abaixo:

a) pallets, estrados, bases e tampas de madeira e arames galvanizados não registrados
no ativo não circulante - utilizados como insumos no processo de venda (transporte e
embalagem) do papel e celulose fabricados pela Recorrida. Sendo os principais produtos
Fl. 8256
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-012.428 - CSRF/3a Turma
Processo no 10865.721982/2012-01

fabricados pelo Contribuinte papel e celulose, os PALETES, ESTRADOS, BASES E
TAMPAS DE MADEIRA são essenciais para que os produtos cheguem intactos ao
destinatário, bem como para evitar que parte da carga se torne imprestável.

b) Serviços de Movimentação Interna e Logística - transporte interno de matérias-
primas e insumos utilizados no processo produtivo de fabricação de papel e celulose.
A contratação dos serviços de “Movimentação de Toras/Cavaco”, “Movimentação
de Madeira”, “Movimentação de Logística” e “Movimentação Interna” são
essenciais e intrinsecamente ligados ao processo produtivo da Recorrida, na medida em
que sem eles etapas do processo produtivo restariam frustradas e a fabricação do papel e
da celulose não seria possível, razão pela qual se caracterizam como “serviços utilizados
como insumo” no processo produtivo da Contribuinte.

c) "Limpeza do Pátio/Forno", “Prestação Serviço Limpeza”, “Limpeza Pátio de
Madeira/Caustificação”,
“Serviços
de
Conservação
Fabril”,
“Serviços
de
Limpeza/Caustificação”, “Manutenção em Balança”, “Serviços Sazonal de
Balanças”, “Serviços de Balança e Expedição", e "Serviços de Monitoramento” -
relacionados à área florestal/ambiental e de máquinas industriais efetuada de forma
remota, tendo a Recorrente esclarecido sua utilidade e função durante o processo de
produção e preparo do produto final para entrega aos clientes, consideroos como custos
indiretos de produção, e como, tal, devem ser reconhecidos créditos sobre tais rubricas.
Os serviços listados possuem sim relação direta com o processo produtivo na medida em
que são essenciais e necessários para que o papel e a celulose possam ser fabricados.

d) tratamento, desgalhamento, corte de madeira, aplicação aérea de inseticida, e
manutenção de carreadouros: serviços contratados para tratamento, desgalhamento e
corte de madeira, manutenção de carreadouro de floresta, colheita de sementes de
eucalipto, além de produtos como adubos, fertilizantes, inseticidas, isca formicida micro
granulada, mudas de clone de eucalipto, todos utilizados como insumo na formação das
florestas.

Nega-se provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional nesses itens.

2.2.2 Possibilidade de aproveitamento de créditos extemporâneos sem a prévia retificação de
DACON.
O aproveitamento de créditos extemporâneos no âmbito do regime nãocumulativo
das contribuições ao Pis e a Cofins está lastreado na previsão contemplada no §4o do art. 3o das
Leis no 10.637/02 e no 10.833/03, in verbis:
Fl. 8257
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-012.428 - CSRF/3a Turma
Processo no 10865.721982/2012-01

Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
[...]
§4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes.
[...] (grifou-se)
Assim, conforme preceitua o art. 170 do Código Tributário Nacional, detendo o
contribuinte crédito líquido e certo, vencidos ou vincendos, poderá exercer seu direito de
compensação contra a Fazenda Pública. Nessa linha relacional, permite a legislação que os
créditos de PIS e COFINS não-cumulativos não aproveitados no mês em que se originaram,
possam ser aproveitados nos meses subsequentes, não havendo qualquer vinculação à
necessidade de retificação das DACONs e DCTFs .
Na linha da interpretação ora adotada, já existe, inclusive, decisão de
Superintendência da RFB dizendo da desnecessidade de retificação de DCTF, em hipótese que
se afigura semelhante à presente situação. Refiro-me à Solução de Consulta da Disit da 3a RF no
35, de 30/08/2005, com o seguinte teor, verbis:
ASSUNTO: Obrigações Acessórias EMENTA: COMPENSAÇÃO. DCTF
RETIFICADORA. A compensação de créditos tributários declarados como saldos a
pagar na DCTF com créditos apurados em eventos supervenientes ao período de
apuração daqueles créditos tributários obriga o sujeito passivo à entrega de Declaração
de Compensação, sendo desnecessária a entrega de DCTF retificadora que tenha por fim
informar a compensação efetuada. DCTF é confissão relativa e que a RFB não pode tê-
la como definitiva, omitindo-se de realizar a diligências necessárias à apuração na
contabilidade e escrita fiscal.
O advento da Lei no 11.116, de 18 de maio de 2005, não alterou a sistemática
determinada pelo §4o, art. 3o das Leis nos 10.637/02 e no 10.833/03, pois limitou-se a dispor que
os pedidos de ressarcimentos poderiam ser apurados apenas no encerramento do trimestre, o que
não significa que os saldos acumulados anteriormente não poderiam ser incluídos na pretensão
de ressarcimento.
Nesses termos, deve ser negado provimento ao recurso especial da Fazenda
Nacional também nesse ponto, para possibilitar o aproveitamento do crédito extemporâneo sem a
necessidade de retificação das DCTF ́s e DACONs.

2.3
RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE

No mérito do seu recurso especial, o Contribuinte pretende ver reformado o
acórdão recorrido para que seja reconhecido o direito ao crédito com relação aos seguintes itens:
(1) serviços de formação de florestas; e (2) despesas com capatazia, na venda dos produtos.

Fl. 8258
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-012.428 - CSRF/3a Turma
Processo no 10865.721982/2012-01

2.3.1 - Direito de crédito, no regime não-cumulativo de Pis e Cofins, sobre serviços de
formação de florestas”

Nesse ponto, o próprio Parecer Normativo RFB no 05/2018, reconhece que deve
ser considerado o “insumo do insumo” como passíveis de creditamento, como é o caso dos
serviços de formação de florestas:
3. INSUMO DO INSUMO
(...)
46. Como dito acima, uma das principais novidades plasmadas na decisão da Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça em testilha foi a extensão do conceito de insumos
a todo o processo de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços a
terceiros.
47. Assim, tomando-se como referência o processo de produção como um todo, é
inexorável que a permissão de creditamento retroage no processo produtivo de cada
pessoa jurídica para alcançar os insumos necessários à confecção do bem-insumo
utilizado na produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros,
beneficiando especialmente aquelas que produzem os próprios insumos (verticalização
econômica). Isso porque o insumo do insumo constitui “ x ” enquadramento no conceito
de insumo.
48. Esta conclusão é especialmente importante neste Parecer Normativo porque até
então, sob a premissa de que somente geravam créditos os insumos do bem destinado à
venda ou do serviço prestado a terceiros, a Secretaria da Receita Federal do Brasil vinha
sendo contrária à geração de créditos em relação a dispêndios efetuados em etapas
prévias à produção do bem efetivamente destinado à venda ou à prestação de serviço a
terceiros (insumo do insumo).
[...]
Portanto, correta a afirmação do Contribuinte de que a subtração de todos os bens
e serviços que estejam ligados ao florestamento, reflorestamento e semeadura acarretará na
impossibilidade ou inutilidade da sua produção, não havendo dúvidas de que devem ser
reconhecidos os créditos apurados sobre tais itens.

2.3.2 - Direito de crédito, no regime não-cumulativo de Pis e Cofins, sobre despesas com
capatazia, na venda” –

Com relação à capatazia, sustenta o Contribuinte ter demonstrado que os créditos
apurados sobre o serviço de capatazia não poderiam ser objeto de glosa, haja vista se tratar de
serviço de movimentação de carga dentro da área portuária, perfeitamente enquadrada na
modalidade de frete em operação de venda destinada ao exterior. A definição dada pelo art. 40,
§1o, inciso I, da Lei no 12.815/13 (redação anteriormente dada pelo art. 53, §3o, I, da Lei no
8.630/93), assim dispõe:
I - capatazia: atividade de movimentação de mercadorias nas instalações dentro do
porto, compreendendo o recebimento, conferência, transporte interno, abertura de
Fl. 8259
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-012.428 - CSRF/3a Turma
Processo no 10865.721982/2012-01

volumes para a conferência aduaneira, manipulação, arrumação e entrega, bem como o
carregamento e descarga de embarcações, quando efetuados por aparelhamento
portuário;

Entende-se que a pretensão da Recorrente encontra respaldo na sistemática não-
cumulativa do PIS e da COFINS, podendo-se admitir a tomada de créditos das despesas
aduaneiras com capatazia, tendo em vista enquadrarem-se no conceito de insumos, previsto no
inciso II do art. 3o das Leis n.o 10.637/02 e 10.833/03. Além disso, também o inciso IX
do art. 3o da Lei 10.833/03 prevê que as despesas com armazenagem de mercadoria e
frete na operação de venda, desde que suportadas pelo vendedor, são passíveis de
dedução da base de cálculo do PIS e da COFINS.
As despesas de capatazia mostram-se como parte imprescindível no processo
de exportação, já que referidas atividades de movimentação de carga e descarga, capatazia e
monitoramento e taxa de risco tratam-se de etapas imprescindíveis para que os produtos
produzidos pela Recorrente cheguem até o seu destino.
Pode-se, inclusive, equiparar referidos créditos com o reconhecimento do direito
ao crédito sobre as despesas com frete no transporte de insumos, dos produtos em elaboração e
dos produtos acabados entre estabelecimentos dos contribuintes, por se constituírem em etapa
essencial ao processo produtivo, o que vem sendo reconhecido por este Colegiado, a exemplo do
Acórdão no 9303-004.673.
Nesse sentido, deve ser dado provimento ao recurso especial do Contribuinte.

3
Dispositivo
Diante do exposto, nega-se provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional e
dá-se provimento ao recurso especial do Contribuinte.
É o voto.
(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello

Voto Vencedor
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator designado.
Não obstante as sempre bem fundamentadas razões da ilustre Conselheira
Relatora, peço vênia para manifestar entendimento divergente, por chegar, na hipótese vertente,
à conclusão diversa daquela adotada quanto à “Possibilidade de aproveitamento de créditos
extemporâneos sem a prévia retificação de DACON”, conforme passarei a explicar.
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O aproveitamento de créditos extemporâneos no âmbito do regime não-
cumulativo das contribuições ao PIS e a COFINS está lastreado na previsão contemplada no §4o
do art. 3o das Leis no 10.637/02 e no 10.833/03. Confira-se:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...).
§4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subsequentes. (Grifei)
Como se vê, permite a legislação que os créditos de PIS e COFINS não-
cumulativos não aproveitados no mês em que se originaram, possam ser aproveitados nos meses
subsequentes. Assim, conforme preceitua o art. 170 do CTN, detendo o contribuinte crédito
líquido e certo, vencidos ou vincendos, poderá exercer seu direito de compensação.
O advento da Lei no 11.116, de 2005, não alterou a sistemática determinada pelo
§4o, art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002 e no 10.833, de 2003, pois limitou-se a dispor que os
pedidos de ressarcimentos poderiam ser apurados apenas no encerramento do trimestre, o que
não significa que os saldos acumulados anteriormente não poderiam ser incluídos na pretensão
de ressarcimento.
Este assunto já foi recentemente enfrentado por esta 3a Turma da CSRF, em
julgamento do PAF no 10530.724292/2015-20, que resultou no Acórdão no 9303-011.300, de
Relatoria do Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas, o qual concordo com suas razões de decidir
e as adoto no presente voto, cujos principais trechos reproduzo a seguir:
“(...) Este assunto já foi enfrentado por esta Turma no Acórdão no 9303-009.738, de
11/11/2019, de relatoria do ilustre Conselheiro Jorge Olmiro Lock Freire:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. APROVEITAMENTO.
O aproveitamento de créditos extemporâneo no sistema não cumulativo de
apuração das Contribuições requer que sejam observadas as normas editadas pela
Receita Federal, as quais exigem a retificação do Demonstrativo de Apuração de
Contribuições Sociais DACON sempre que forem apurados novos débitos ou
créditos ou aumentados ou reduzidos os valores já informados nas Declaração
original. Assim, os créditos extemporâneos devem ser pleiteados em
procedimentos repetitórios referentes aos períodos específicos a que pertencem.
No Voto ainda é citado o Acórdão no 9303-007.510, de 17/10/2018, que teve como
redator do Voto Vencedor o mesmo Conselheiro:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de Apuração: 01/01/2007 a 30/11/2008
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. APROVEITAMENTO.
O aproveitamento de créditos extemporâneo de PIS não cumulativo está
condicionado a apresentação dos DACON retificadores dos respectivos
trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem como
das respectivas DCTF retificadoras.
Não existe um “Livro de Apuração PIS/Cofins”, como no caso do IPI, em que
simplesmente se escritura no campo “Outros Créditos” os valores extemporâneos,
que deixaram de ser aproveitados no período de apuração correspondente.
Fl. 8261
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-012.428 - CSRF/3a Turma
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Necessário se faz a retificação das declarações, desde quando foram apurados os
alegados créditos extemporâneos.
Me utilizo ainda do dito na Acórdão de Impugnação (fls. 457 e 458):
“Ou seja, da mesma forma que na composição da base de cálculo da contribuição
devida, em relação a um determinado mês, há que se considerar somente as
receitas tributáveis auferidas neste mês, na composição da base de cálculo dos
créditos da não cumulatividade da contribuição somente podem ser incluídos os
gastos e despesas possíveis de gerar créditos ocorridos no mesmo mês.
No caso específico do desconto de saldo de crédito vinculado a receitas de mercado
interno, a legislação é cristalina ao referir-se a “crédito não aproveitado em determinado
mês”; ou seja, para uso em meses subsequentes o crédito precisa, primeiro, existir e,
segundo, ele não pode ter sido aproveitado no mês de competência.
É de se destacar que a autorização legislativa para o aproveitamento de saldo de créditos
de meses anteriores não é ilimitada, tampouco é de exclusiva vontade do contribuinte;
para a utilização de créditos de meses anteriores é necessário que reste configurado o
seu não aproveitamento em períodos anteriores.
Ou seja, a apuração de créditos deve estar demonstrada nos Dacon correspondentes aos
períodos de apuração em que se originaram, bem como o saldo não utilizado tem que
estar consignado em todos os Dacon subsequentes. Indispensável ainda que a
apuração dos referidos créditos e sua posterior utilização esteja de alguma forma
demonstrada na escrita contábil da contribuinte. (Grifei)
E de outra forma não poderia ser, sob pena de inviabilizar a correta e oportuna apuração
e utilização dos créditos pelo contribuinte, na forma ditada por lei, bem como seu
controle e fiscalização pela RFB. E não é por outro motivo que existia a previsão de
retificação do Dacon e da DCTF, nos termos do art. 10, caput e §5o, da Instrução
Normativa RFB no 1.015/2010 (*), vigente à época dos fatos aqui tratados.”
(*) Art. 10. A alteração das informações prestadas em Dacon, nas hipóteses em
que admitida, será efetuada mediante apresentação de demonstrativo
retificador, elaborado com observância das mesmas normas estabelecidas para o
demonstrativo retificado.
(...)
§ 5o A pessoa jurídica que entregar Dacon retificador, alterando valores que
tenham sido informados na Declaração de Débitos e Créditos Tributários
Federais (DCTF), deverá apresentar, também, DCTF retificadora. (Grifei)
Ou seja, entendo que, para o reconhecimento de créditos extemporâneos, é
necessário refazer a escrituração e apurar o saldo de cada trimestre em específico, sob pena de
perda de controle por parte do Fisco, podendo ocorrer: (a) possibilidade de duplo
aproveitamento e, (b) possibilidade de aproveitamento de crédito prescrito/decaído.
À vista do exposto, voto para dar provimento ao Recurso Especial da Fazenda
Nacional nessa matéria, levando-se em conta a necessidade de refazer a escrituração e apurar o
saldo de cada trimestre em específico, bem como a retificação dos DACON e, se for o caso, das
DCTF, para a utilização de créditos extemporâneos.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 8262
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9303-012.428 - CSRF/3a Turma
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