Tribunal: CARF
Processo: 11080.010272/2007-76
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VALCIR GASSEN
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-03-17
Data de publicação: 2021-04-30

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
CRÉDITOS DE COFINS. RATEIO PROPORCIONAL. RECEITAS FINANCEIRAS. ALÍQUOTA ZERO. INCLUSÃO NO CONCEITO DE RECEITA BRUTA TOTAL.
O art. 3o, § 8o, II, da Lei no 10.833/2003 não fala em receita bruta total, sujeita ao pagamento de COFINS, não cabendo ao intérprete criar distinção onde a lei não o faz. Impõe-se o cômputo das receitas financeiras no cálculo da receita brutal total para fins de rateio proporcional dos créditos de COFINS não-cumulativo.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Não há previsão legal para a apropriação de créditos da não cumulatividade, na aquisição de serviços de fretes para transferência de produtos acabados. Não se trata de insumo do processo produtivo e nem de operação de venda.
CRÉDITOS DE COFINS. CRÉDITO PRESUMIDO. RESSARCIMENTO. ART. 8o DA LEI No 10.925/2010. ART. 56A, § 1o, I, DA LEI No 12.350/2010. IMPOSSIBILIDADE ANTES DE 1o/11/2011.
O art. 56A, § 1o, I, da Lei no 12.350/2010 impede a utilização do crédito presumido do art. 8o da Lei no 10.925/2010, para fins de ressarcimento, antes de 1o/01/2011.
CRÉDITOS DE COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. ENCONTRO DE CONTAS E REDUÇÃO DO VALOR A RESSARCIR.
Em consequência da glosa dos créditos presumidos utilizados para quitar o próprio COFINS, a fiscalização apurou débitos de COFINS. A autoridade fiscal, então, utilizou parte dos créditos reconhecidos, na análise do pedido de ressarcimento, para compensar tais novos débitos de COFINS. Encontro de contas que faz parte da natureza da apuração desse tributo não-cumulativo.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11080.010272/2007-76
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9303-011.297 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
17 de março de 2021
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

ELEVA ALIMENTOS S.A

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
CRÉDITOS
DE
COFINS.
RATEIO
PROPORCIONAL.
RECEITAS
FINANCEIRAS. ALÍQUOTA ZERO. INCLUSÃO NO CONCEITO DE
RECEITA BRUTA TOTAL.
O art. 3o, § 8o, II, da Lei no 10.833/2003 não fala em receita bruta total, sujeita
ao pagamento de COFINS, não cabendo ao intérprete criar distinção onde a lei
não o faz. Impõe-se o cômputo das receitas financeiras no cálculo da receita
brutal total para fins de rateio proporcional dos créditos de COFINS não-
cumulativo.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Não há previsão legal para a apropriação de créditos da não cumulatividade, na
aquisição de serviços de fretes para transferência de produtos acabados. Não se
trata de insumo do processo produtivo e nem de operação de venda.
CRÉDITOS DE COFINS. CRÉDITO PRESUMIDO. RESSARCIMENTO.
ART. 8o DA LEI No 10.925/2010. ART. 56A, § 1o, I, DA LEI No 12.350/2010.
IMPOSSIBILIDADE ANTES DE 1o/11/2011.
O art. 56A, § 1o, I, da Lei no 12.350/2010 impede a utilização do crédito
presumido do art. 8o da Lei no 10.925/2010, para fins de ressarcimento, antes
de 1o/01/2011.
CRÉDITOS DE COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. ENCONTRO DE
CONTAS E REDUÇÃO DO VALOR A RESSARCIR.
Em consequência da glosa dos créditos presumidos utilizados para quitar o
próprio COFINS, a fiscalização apurou débitos de COFINS. A autoridade
fiscal, então, utilizou parte dos créditos reconhecidos, na análise do pedido de
ressarcimento, para compensar tais novos débitos de COFINS. Encontro de
contas que faz parte da natureza da apuração desse tributo não-cumulativo.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11080.010272/2007-76
Fl. 1177
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-011.297 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.010272/2007-76

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, em negar-lhe provimento. Acordam, ainda,
por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte. No mérito, (i)
quanto ao crédito de PIS para frete entre os centros de distribuição, por voto de qualidade,
acordam em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Valcir Gassen (relator), Tatiana
Midori Migiyama, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello, que lhe deram
provimento; (ii) quanto ao direito de utilização do crédito presumido, por unanimidade de votos,
acordam em negar-lhe provimento e (iii) quanto à compensação de ofício, por maioria de votos,
acordam em negar-lhe provimento, vencidas as conselheiras Tatiana Midori Migiyama e Érika
Costa Camargos Autran, que lhe deram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o
conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Valcir Gassen - Relator
(documento assinado digitalmente)
Andrada Márcio Canuto Natal - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Andrada Márcio Canuto
Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Pôssas.
Relatório
Trata-se de dois Recursos Especiais (e-fls. 871 a 877 e 913 a 943), interpostos
respectivamente, pela Fazenda Nacional e pelo Contribuinte, em face do Acórdão no 3202-
000.597 (e-fls. 849 a 869), de 28 de novembro de 2012, proferido pela 2a Turma Ordinária da 2a
Câmara da 3a Seção de Julgamento do CARF, que por maioria de votos deu provimento parcial
ao Recurso Voluntário.
A decisão recorrida ficou assim ementada:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
DESPESAS DE FRETES NO TRANSPORTE DE MERCADORIAS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. NÃO DÁ DIREITO AO CRÉDITO
DA CONTRIBUIÇÃO.
Não existe previsão legal para o cálculo de créditos a descontar do PIS e da
Cofins, não cumulativos, sobre valores relativos a fretes realizados entre
Fl. 1178
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-011.297 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.010272/2007-76

estabelecimentos da mesma empresa ou para estabelecimentos de terceiros não
clientes.
CRÉDITOS DE COFINS. CRÉDITO PRESUMIDO. RESSARCIMENTO.
ART. 8o DA LEI No 10.925/2010. ART. 56A, § 1o, I, DA LEI No 12.350/2010.
IMPOSSIBILIDADE ANTES DE 1o/11/2011.
O art. 56-A, § 1o, I, da Lei no 12.350/2010 impede a utilização do crédito
presumido do art. 8o da Lei no 10.925/2010, para fins de ressarcimento, antes de
1o/01/2011.
CRÉDITOS DE COFINS. ALÍQUOTA DO CRÉDITO PRESUMIDO.
O despacho decisório da DRF demonstrou que a alíquota correta é de 2,66%,
nos termos do art. 8o, §3o, II, da Lei no 10.925/2004 vigente até 14 de junho de
2007, e que, depois dessa data, passou a ser de 3,8%, por foça da nova redação
dado ao indigitado inciso pela Lei no 11.488/2007.
CRÉDITOS DE COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. ENCONTRO DE
CONTAS E REDUÇÃO DO VALOR A RESSARCIR.
Em consequência da glosa dos créditos presumidos utilizados para quitar o
próprio COFINS, a fiscalização apurou débitos de COFINS. A autoridade fiscal,
então, utilizou parte dos créditos reconhecidos, na análise do pedido de
ressarcimento, para compensar tais novos débitos de COFINS. Encontro de
contas que faz parte da natureza da apuração desse tributo não-cumulativo.
CRÉDITOS DE COFINS-IMPORTAÇÃO. RESSARCIMENTO.
Excetuada a hipótese do art. 16 da Lei no 11.116/2005, impossível a utilização
do ressarcimento do saldo credor de valores decorrentes dos créditos, previstos
no art. 15 da Lei no 10.865/2004. Inaplicável, na espécie, o art. 6, §§ 1o e 2o, da
Lei no 10.833/2003.
COFINS.
CRÉDITO
PRESUMIDO.
VENDAS
DEVOLVIDAS.
RESSARCIMENTO.
Não são ressarcíveis os créditos de COFINS-importação, dispostos no art. 15 da
Lei no 10.865/2004, e os créditos presumidos, disciplinados no art. 8o da Lei no
10.925/2004, vinculados a vendas devolvidas, porquanto somente são passíveis
de pedido de ressarcimento os créditos, previstos no art. 3o, da Lei no
10.833/2003, vinculados à exportação ou a saídas isentas, não tributadas,
alíquota zero ou suspensas, conforme dispõe o art. 6, §§ 1o e 2o, da Lei no
10.833/2003 e o art. 16 da Lei no 11.116/2005; ou, ainda, os créditos do art. 15
da Lei no 10.865/2004 relacionados a saídas isentas, não tributadas, alíquota
zero ou suspensas, na forma do art. 17 da Lei no 11.033/2005 e do art. 16 da Lei
no 11.116/2005.
CRÉDITOS
DE
COFINS.
RATEIO
PROPORCIONAL.
RECEITAS
FINANCEIRAS. ALÍQUOTA ZERO. INCLUSÃO NO CONCEITO DE
RECEITA BRUTA TOTAL.
Fl. 1179
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-011.297 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.010272/2007-76

O art. 3o, § 8o, II, da Lei no 10.833/2003 não fala em receita bruta total, sujeita
ao pagamento de COFINS, não cabendo ao intérprete criar distinção onde a lei
não o faz. Impõe-se o cômputo das receitas financeiras no cálculo da receita
brutal total para fins de rateio proporcional dos créditos de COFINS não-
cumulativo.
CRÉDITOS
DE
COFINS.
RESSARCIMENTO.
ORDEM
JUDICIAL
TRANSITADA EM JULGADO.
Deve ser obedecida ordem judicial, transitada em julgado, juntada aos autos, no
ressarcimento sob julgamento.
Como se verifica nos autos, houve o provimento parcial ao Recurso Voluntário
interposto, sendo que, por maioria de votos, foi negado provimento em relação às despesas com
frete.
Já por unanimidade de votos, foi negado provimento ao recurso do Contribuinte
em relação à utilização, para ressarcimento, do crédito presumido do art. 8o da Lei
no.10.925/2004; à glosa de créditos presumidos utilizados para quitar débitos do próprio PIS; ao
ressarcimento do saldo credor de PIS/COFINS-importação, do art. 15 da Lei no. 10865/2004; e
aos créditos de PIS-importação e aos créditos presumidos vinculados à devolução de vendas.
Também por unanimidade de votos, foi dado provimento ao Recurso em relação
aos créditos na aquisição de produto para revenda a pessoa jurídica; e à inclusão das receitas
financeiras, sujeitas à incidência à alíquota zero, no somatório da receita bruta total, para fins de
rateio proporcional.
O recurso da Fazenda Nacional foi admitido por intermédio do Despacho de
Admissibilidade de Recurso Especial (e-fls. 899 a 902), em 4 de agosto de 2015, pelo Presidente
da 2a Câmara da 3a Seção de Julgamento do CARF no que tange a inclusão das receitas
financeiras na receita bruta e o rateio proporcional.
A admissibilidade do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte, por meio do
Despacho de Admissibilidade de Recurso Especial (e-fls. 1082 a 1090), se deu em 6 de abril de
2016. O Presidente da 3a Seção de Julgamento do CARF deu seguimento parcial ao recurso
admitindo as seguintes matérias: 1) direito ao crédito de PIS sobre despesas com frete na remessa
de produtos para centro de distribuição; 2) ao direito à utilização do crédito presumido que trata
o art. 8o da Lei no 10.925/2001, antes de 01/01/2011, e, 3) à compensação de ofício realizada pela
fiscalização.
Cabe, ainda, ressaltar que houve a interposição de Contrarrazões do Contribuinte
(e-fls. 1029 a 1038), em 9 de novembro de 2015, em face ao Recurso Especial apresentado pela
Fazenda Nacional, bem como houve a interposição de Contrarrazões da Fazenda Nacional (e-fls.
1099 a 1111), em 30 de maio de 2016, em face ao Recurso Especial apresentado pelo
Contribuinte.
É o relatório.

Fl. 1180
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-011.297 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.010272/2007-76

Voto Vencido
Conselheiro Valcir Gassen, Relator.
O Recurso Especial da Fazenda Nacional, bem como, o Recurso Especial do
Contribuinte são tempestivos e atendem os pressupostos legais de admissibilidade.
Conhecimento
O Recurso Especial apresentado pela Fazenda Nacional traz o Acórdão no
3302‐01.146 como acórdão paradigma para comprovação do exigido dissídio jurisprudencial, no
sentido de demonstrar que as receitas financeiras não integram a receita bruta total na apuração
do rateio proporcional.
O Recurso Especial apresentado pelo Contribuinte traz, por sua vez, divergências
sobre os seguintes pontos do Acórdão ora recorrido: (i) direito ao crédito de PIS sobre despesas
com frete na remessa de produtos para centro de distribuição, com indicação do Acórdão
paradigma no 3403-00.485; (ii) direito à utilização do crédito presumido que trata o art. 8o da Lei
no 10.925/2001, antes de 01/01/2011, com indicação do Acórdão paradigma no 3402-002.187;
(iii) compensação de ofício realizada pela fiscalização, que entende indevida, com indicação do
Acórdão paradigma no 203-11959; (iv) crédito presumido em relação aos insumos, sem
indicação de Acórdão paradigma; (v) crédito presumido reconhecido pela Fiscalização, sem
indicação de Acórdão paradigma; (vi) ressarcimento do saldo credor de PIS/COFINS-
Importação, sem indicação de Acórdão paradigma; (vii) crédito de PIS-Importação e aos créditos
presumidos vinculados à devolução de vendas, sem indicação de Acórdão paradigma.
Portanto, como o Contribuinte só indicou decisões paradigmas para comprovação
do dissídio jurisprudencial em três dos sete pontos do Recurso, só estes três foram reconhecidos
e dado seguimento no Despacho de Admissibilidade proferido pelo Presidente da 3a Seção do
CARF.
Na análise dos acórdãos paradigmas face ao acórdão recorrido constata-se a
divergência jurisprudencial. Assim, vota-se pelo conhecimento dos recursos interpostos pela
Fazenda Nacional e pelo Contribuinte, nos limites dos despachos de admissibilidade.

Mérito
Recurso da Fazenda Nacional
Quanto ao mérito, a matéria objeto de conhecimento do Recurso Especial da
Fazenda Nacional refere-se à possibilidade ou não do cômputo das receitas financeiras na receita
bruta total para o efeito de rateio proporcional dos créditos no regime da não-cumulatividade das
contribuições de PIS e COFINS.
Alega a Fazenda Nacional que não faz sentido incluir as receitas financeiras do
Contribuinte por elas não estarem associadas a nenhum tipo de custos, despesas ou encargos que
Fl. 1181
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-011.297 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.010272/2007-76

sejam comuns às demais receitas, ou seja, o posicionamento defendido pela Fazenda Nacional é
no seguinte sentido:
As receitas financeiras não se originam de insumos passíveis de creditamento, de
modo que sua inclusão no cálculo do percentual utilizável na segregação de créditos
contribuiria apenas para causar distorção no resultado obtido, afastando‐o da real
proporção entre os custos, despesas e encargos e sua efetiva contribuição para cada
tipo de receita auferida pela pessoa jurídica.
Cabe apontar que o Contribuinte apresentou Contrarrazões ao Recurso Especial da
Fazenda Nacional alegando que a receita financeira deve integrar os cálculos da receita bruta,
uma vez que há previsão legal para tanto e que o próprio CARF já se manifestou nesse sentido.
De fato, em que pese o entendimento trazido pela Fazenda Nacional, é de se
verificar que uma vez que estas receitas são utilizadas para os cálculos das contribuições, elas
devem ser consideradas no cômputo do rateio proporcional.
Esse foi o entendimento no acórdão recorrido e que de forma precisa estabelece a
correta aplicação da legislação. Assim, cita-se trecho do Acórdão no 3202-000.597 para reforçar
o entendimento acerca desta matéria:
erece, tam ém, ser acol ido o recurso volunt rio, uando pede ue as receitas
inanceiras, sujeitas à incid ncia à alí uota ero da contri uição, a partir de
02/08/2004, por orça do ecreto no 5.164/2004, sejam computadas no
somatório da receita ruta total para ins de rateio proporcional.
Isso porque o art. 3o, § 8o, II, da Lei no 10.833/2003 não ala em receita ruta
sujeita ao pagamento de I S, não ca endo ao intérprete criar distinção
onde a lei não o a . In verbis:
§ 8o O

referidas no § 7o

–
contabilidade de custos integrad
II – rateio proporcional, aplicando-
-
cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada .
Nesse sentido, apesar do entendimento trazido pelo Recurso Especial da Fazenda
Nacional, me filio a posição acima, uma vez que as receitas utilizadas para os cálculos do PIS e
da COFINS devem entrar no rateio proporcional, ou seja, se as receitas financeiras integram a
base de cálculo das contribuições não cumulativas, da mesma forma, não podem ser excluídas
para fins de rateio proporcional, conforme o previsto no art. 3o, §8o, II, da Lei no 10.833/2003.
Corroborando com esse entendimento cita-se trecho da ementa do Acórdão no
3302-006.063, de relatoria do il. Conselheiro Paulo Guilherme Déroulède:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL – COFINS
Fl. 1182
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-011.297 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.010272/2007-76

Ano-calendário: 2000, 2001, 2002, 2003, 2004, 2005, 2006
(...)
PIS/COFINS.
RATEIO
PROPORCIONAL.
CRÉDITOS.
RECEITAS
FINANCEIRAS.
As receitas financeiras devem ser consideradas no cálculo do rateio
proporcional entre a receita bruta sujeita à incidência não cumulativa e a receita
bruta total, auferidas em cada mês, aplicável aos custos, despesas e encargos
comuns.
As receitas financeiras não estão listadas entre as receitas excluídas do regime
de apuração não cumulativa das contribuições de PIS/Pasep e Cofins e,
portanto, submetem-se ao regime de apuração a que a pessoa jurídica
beneficiária estiver submetida. Assim, sujeitam-se ao regime de apuração não
cumulativa dessas contribuições as receitas financeiras auferidas por pessoa
jurídica que não foi expressamente excluída desse regime, ainda que suas
demais receitas submetam-se, parcial ou mesmo integralmente, ao regime de
apuração cumulativa (Solução de Consulta Cosit no 387/2017).
Portanto, nesse ponto, vota-se no sentido de negar provimento ao Recurso
Especial apresentado pela Fazenda Nacional, mantendo a decisão do Acórdão ora recorrido.

Recurso do Contribuinte
O Recurso apresentado pelo Contribuinte, traz, no que tange o mérito, o
entendimento de que o Acórdão ora recorrido deve ser reformado no tocante aos seguintes
pontos: (i) direito ao crédito de PIS sobre despesas com frete na remessa de produtos para centro
de distribuição; (ii) direito à utilização do crédito presumido que trata o art. 8o da Lei no
10.925/2001, antes de 01/01/2011; (iii) compensação de ofício realizada pela fiscalização, que
entende indevida; (iv) crédito presumido em relação aos insumos; (v) crédito presumido
reconhecido pela Fiscalização; (vi) ressarcimento do saldo credor de PIS/COFINS-Importação;
(vii) crédito de PIS-Importação e aos créditos presumidos vinculados à devolução de vendas.
Observa-se, porém, como já foi visto na parte de conhecimento deste voto, que a
2a Câmara da 3a Seção de Julgamento do CARF conheceu apenas dos pontos I, II e III, uma vez
que para os pontos IV, V, VI e VII não foram indicadas decisões paradigmas para confirmar o
dissídio jurisprudencial. Acerca dos três pontos a que foi dado seguimento passa-se a decidir.
Despesas com frete na remessa de produtos para o centro de distribuição
O Contribuinte aduz, primeiramente, sobre o seu direito ao crédito no que diz
respeito as despesas com frete na remessa de produtos para o centro de distribuição, serviço
este que considera uma fase essencial para a venda dos produtos.
Por sua vez, a Fazenda Nacional, por meio das Contrarrazões apresentadas,
entende que os fretes não estão diretamente vinculados às operações de venda, impossibilitando
assim a adequação à norma que regula a matéria, qual seja o art. 3o da Lei 10.833 de 2003,
conforme se verifica nesse seguinte trecho extraído da referida Contrarrazões (e-fls. 1103 e
1104):
Fl. 1183
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-011.297 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.010272/2007-76

Com isso, conclui-se que, sendo o fato gerador da Contribuição Social em
comento a receita ou o faturamento da empresa obtidos com a operação de
venda de bens e serviços, a não cumulatividade deverá estar vinculada ao bem
entregue ao consumidor final através da operação que permitiu à empresa
auferir a receita tributada pela contribuição. Apenas darão direito ao crédito
aquilo que for empregado diretamente na produção do bem ou prestação de
serviço, cuja operação de venda originou a receita tributada pelo PIS/PASEP e
COFINS.
No caso, restou evidente que se tratam de fretes não vinculados às operações
de venda, uma vez que o próprio Recorrente confirma que calculou
créditos sobre fretes entre seus próprios estabelecimentos. Nos termos da
norma que rege a matéria, nem todo o custo de produção pode ser utilizado
para cálculo de créditos da Contribuição, mas apenas aqueles
expressamente prescritos no art. 3o. da Lei 10.833/2003, dentre os quais não
se encontram as despesas de transporte entre estabelecimentos da mesma
empresa.
Conforme já anotado, a hipótese tratada nos autos não pode ser confundida com
aquela hipótese prevista no inciso IX do art. 3o da Lei 10.833/2003, o qual prevê
o cálculo de créditos sobre valores de frete nas operações de venda.
A redação da lei é extremamente clara, e não comporta interpretações
extensivas: somente dará direito ao crédito o custo do frete na operação de
venda e quando o ônus for suportado pelo vendedor. No caso, o próprio
Recorrente informa que não se trata de operação de venda, mas sim meras
transferências entre estabelecimentos de sua propriedade para posterior
distribuição.
Portanto, não há base legal para a pretensão do Recorrente
Com a devida vênia ao entendimento trazido pelo Acórdão ora recorrido, o que
baliza os limites interpretativos do conceito de insumo, além do previsto na Lei no 10.637/2002 e
na Lei no 10.833/2003, é a decisão do Superior Tribunal de Justiça – STJ – proferida do
julgamento do Recurso Especial n° 1.221.170-PR e da edição do Parecer Normativo
COSIT/RFB n° 5/2018 (de caráter interpretativo).
Nesse sentido, com uma interpretação sistemática da legislação, em particular da
não-cumulatividade, entende-se que as despesas com frete de produtos acabados entre os
estabelecimentos do Contribuinte estão contempladas no art. 3o, II e IX da Lei no 10.833/2003.
Portanto, tendo em vista que o custo relacionado ao frete de produtos acabados
entre estabelecimentos da mesma empresa faz parte do processo produtivo, dando possibilidade
de creditamento, conforme a legislação acima apontada, vota-se no sentido de dar provimento ao
Recurso Especial apresentado pelo Contribuinte neste ponto específico.
Utilização do crédito presumido
O segundo ponto trazido pelo Contribuinte em seu recurso diz respeito ao direito à
utilização do crédito presumido que trata o art. 8o da Lei no 10.925/2001.
Fl. 1184
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-011.297 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.010272/2007-76

Em que pese seu entendimento, cabe assinalar que o art. 56–A, da Lei no 12.350
de 2010, regula o pedido de ressarcimento do crédito presumido do art. 8o, da Lei no 10.925 de
2004, e define que somente pode se dar o ressarcimento a partir do primeiro dia do mês
subsequente ao da publicação da Lei, ou seja, esse ressarcimento só pode ser pedido após 1o de
janeiro de 2011, o que não se verifica no caso concreto.
Nesse sentido, cabe apontar o que traz o Acórdão ora recorrido (e-fls. 862):
Diante da clareza do art. 56-A, § 1o, I, da Lei no 12.350/2010, e da
impossibilidade examinar sua constitucionalidade no âmbito administrativo,
impende seja negado provimento ao recurso voluntário, tendo em vista a
impossibilidade de utilização do crédito presumido do art. 8o da Lei no
10.925/2010, gerado no ano-calendário de 2007, para fins de ressarcimento,
antes de 1o/01/2011.
Portanto, acerca deste ponto específico do Recurso Especial apresentado pelo
Contribuinte, vota-se no sentido de manter o entendimento consubstanciado no Acórdão ora
recorrido.

Compensação de ofício realizada pela Fiscalização
Por fim, o terceiro e último ponto do recurso do Contribuinte, admitido pelo
Despacho de Admissibilidade, diz respeito a compensação de ofício realizada pela
Fiscalização.
Nesse sentido, cabe referência ao trazido nas Contrarrazões apresentadas pela
Fazenda Nacional, no sentido de demonstrar a legitimidade do procedimento adotado pela
fiscalização (e-fls. 1109 e 1110):
Na hipótese dos presentes autos, o contribuinte apurou débito de COFINS a
menor em razão da glosa dos créditos presumidos. Verificado este quadro
fático, a Fiscalização apurou o correto valor da contribuição devida e, então,
descontou deste montante os créditos acumulados pela empresa. Ao assim
proceder, deu execução à norma do § 2o do art. 6o da Lei no 10.833/2003, o qual
preceitua que apenas serão ressarcidos os valores que não puderem ser
utilizados em desconto da contribuição devida nas operações do mercado
interno ou na compensação com outros débitos de tributos e contribuições
administrados pela RFB.
(...)
Observa-se, assim, que tal procedimento adotado pela Fiscalização visa
averiguar o real direito creditório do contribuinte que apresenta pedido de
ressarcimento.
Constitui-se como dever do Fisco, por mais óbvio que seja, antes de proceder ao
ressarcimento, averiguar se o crédito apontado realmente é aquele indicado. O
Fisco não deve ressarci-lo de parcela que a ele não é devida. Tal fato ensejaria
enriquecimento sem causa do contribuinte. Assim, caso o crédito apontado pelo
beneficiário não esteja correto, a autoridade fiscal o adequará, inclusive, sem a
aplicação de qualquer multa em face de eventual não pagamento do tributo.
Fl. 1185
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-011.297 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.010272/2007-76

Caso fosse feito o lançamento de ofício tal como sustenta o recorrente, pode-se
imaginar que além do valor indevidamente ressarcido ao contribuinte, ele teria
que arcar com a diferença encontrada pelo Fisco, acrescentada de multa de
ofício e corrigida pela SELIC desde a ocorrência do fato gerador. Não é
necessário dizer que, em muitos casos, a depender do equívoco a ser cometido,
o lançamento de ofício da diferença encontrada poderá ser superior ao valor do
crédito a ser ressarcido ao contribuinte.
Cabe destacar, outrossim, que além do procedimento adotado pela Fiscalização
estar embasado em preceito legal, ele observa plenamente os princípios da
ampla defesa e do contraditório, pois, após a sua realização, o contribuinte é
notificado do seu resultado. Assim, como pode ser visto no presente processo,
após as glosas efetuadas pela Fiscalização, o contribuinte possui todos os
instrumentos hábeis para refutar a sua realização. O fato dos débitos terem sido
glosados, ao invés de constituídos por lançamento, não retira a legitimidade e
legalidade da sua cobrança.
No voto do acórdão ora recorrido ficou assim consignado de forma clara o
entendimento adequado no caso de possível compensação de ofício (e-fls. 863):
m conse u ncia da glosa dos créditos presumidos utili ados para uitar a
I S, a iscali ação apurou dé itos de I S. autoridade iscal, então,
utili ou parte dos créditos recon ecidos, na an lise do pedido de ressarcimento,
para compensar tais novos dé itos de I S.
o entender da ecorrente, o procedimento descrito representa compensação de
o ício não prevista em lei, pugnando ue o correto seria a iscali ação lançar o
valor de I S, eventualmente devido em decorr ncia da reapuração do
crédito presumido, para ue o contri uinte optasse por utili ar ou não créditos
reconhecidos no pedido de ressarcimento.
a min a ótica, porém, agiu corretamente a iscali ação, na medida em ue,
como o próprio ecorrente de ende em outros trec os do seu recurso volunt rio,
é dever da iscali ação apurar tantos os créditos avor veis à contri uinte
uanto os dé itos a ela contr rios, no m ito do I S não-cumulativo. a
parte da orma de apuração desse tri uto a reali ação de encontro de contas.
ão merece provimento, portanto, essa parte do recurso volunt rio.
Assim, com a possibilidade de reapuração dos créditos e débitos das contribuições
pela autoridade administrativa fiscal, vota-se por negar provimento ao recurso nesse ponto.
Conclusão
Do exposto, vota-se por conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional e, no mérito, em negar-lhe provimento. Ainda, vota-se por conhecer do Recurso
Especial interposto pelo Contribuinte e, no mérito, dar-lhe provimento quanto ao crédito de PIS
para frete entre os centros de distribuição e, negar-lhe provimento quanto ao direito de utilização
do crédito presumido e quanto à compensação de ofício.
(documento assinado digitalmente)
Valcir Gassen
Fl. 1186
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-011.297 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.010272/2007-76

Voto Vencedor

Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal – Redator designado.
Com o devido respeito ao voto do ilustre relator, discordo do seu voto somente na
parte em que entende ser possível a apuração de crédito da não-cumulatividade em relação às
despesas com fretes na transferência de produtos acabados entre estabelecimentos.
No entendimento do ilustre relator, esse creditamento é possível com base nos
incisos II e IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003. Ou seja, tanto é insumo, inc. II, quanto faz parte
da operação de venda, inc. IX.
Importante então repassar o conceito de insumos adotado para a conclusão do meu
voto.
Importante esclarecer, que parte desse colegiado, nas sessões de julgamento
precedentes, inclusive eu, não compartilhava do entendimento de que a legislação da não
cumulatividade do PIS e da Cofins dava margem para compreender o conceito de insumos no
sentido de sua relevância e essencialidade às atividades da empresa como um todo. No nosso
entender a legislação do PIS/Cofins traz uma espécie de numerus clausus em relação aos bens e
serviços considerados como insumos para fins de creditamento, ou seja, fora daqueles itens
expressamente admitidos pela lei, não há possibilidade de aceitá-los dentro do conceito de
insumo. Embora não aplicável a legislação restritiva do IPI, o insumo era restrito ao item
aplicado e consumido diretamente no processo produtivo, não se admitindo bens ou serviços que,
embora relevantes, fossem aplicados nas etapas pré-industriais ou pós-industriais, a exemplo dos
conhecidos insumos de insumos, como é o caso do adubo utilizado na plantação da cana-de-
açúcar, quando o produto final colocado à venda é o açúcar ou o álcool.
Porém, o STJ, no julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR, submetido à
sistemática dos recursos repetitivos de que tratam os arts. 1036 e seguintes do NCPC, trouxe um
novo delineamento ao trazer a interpretação do conceito de insumos que entende deve ser dada
pela leitura do inciso II dos art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Fl. 1187
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-011.297 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.010272/2007-76

Sobre
o
assunto,
a
Fazenda
Nacional
editou
a
Nota
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, na qual traz que o STJ em referido julgamento teria
assentado as seguintes teses: “(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções
Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de
não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei no
10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte".
Portanto, por força do efeito vinculante da citada decisão do STJ, esse conselheiro
passará a adotar o entendimento muito bem explanado na citada nota da PGFN.
Para que o conceito doravante adotado seja bem esclarecido, transcrevo abaixo
excertos da Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, os quais considero esclarecedores
dos critérios a serem adotados.
(...)
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo
ue o raciocínio ipotético levado a e eito por meio do “teste de su tração” serviria
como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o
processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles
empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do
mencionado “teste de su tração” a ue se re ere o voto do inistro auro amp ell
Marques.
18. (...) Destarte, entendeu o STJ que o conceito de insumos, para fins da não-
cumulatividade aplicável às referidas contribuições, não corresponde exatamente
aos conceitos de “custos e despesas operacionais” utilizados na legislação do
Imposto de Renda.
(...)
Fl. 1188
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-011.297 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.010272/2007-76

36. Com a edição das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, o legislador
infraconstitucional elencou vários elementos que como regra integram cadeias
produtivas, considerando-os, de forma expressa, como ensejadores de créditos de PIS
e COFINS, dentro da sistemática da não-cumulatividade. Há, pois, itens dentro do
processo produtivo cuja indispensabilidade material os faz essenciais ou
relevantes, de forma que a atividade-fim da empresa não é possível de ser
mantida sem a presença deles, existindo outros cuja essencialidade decorre por
imposição legal, não se podendo conceber a realização da atividade produtiva em
descumprimento do comando legal. São itens que, se hipoteticamente subtraídos,
não obstante não impeçam a consecução dos objetivos da empresa, são exigidos
pela lei, devendo, assim, ser considerados insumos.
(...)
38. Não devem ser consideradas insumos as despesas com as quais a
empresa precisa arcar para o exercício das suas atividades que não estejam
intrinsicamente relacionadas ao exercício de sua atividade-fim e que seriam mero
custo operacional. Isso porque há bens e serviços que possuem papel importante para
as atividades da empresa, inclusive para obtenção de vantagem concorrencial, mas
cujo nexo de causalidade não está atrelado à sua atividade precípua, ou seja, ao
processo produtivo relacionado ao produto ou serviço.
39. Vale dizer que embora a decisão do STJ não tenha discutido
especificamente sobre as atividades realizadas pela empresa que ensejariam a
existência de insumos para fins de creditamento, na medida em que a tese firmada
refere-se apenas à atividade econômica do contribuinte, é certo, a partir dos
fundamentos constantes no Acórdão, que somente haveria insumos nas atividades de
produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços. Desse modo, é
inegável que inexistem insumos em atividades administrativas, jurídicas,
contábeis, comerciais, ainda que realizadas pelo contribuinte, se tais atividades
não configurarem a sua atividade-fim.
(...)
43. raciocínio proposto pelo “teste da su tração” a revelar a essencialidade ou
relev ncia do item é como uma a erição de uma “conditio sine ua non” para a
produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se
mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade
empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a
empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente
essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal
desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo.
(...)
50. Outro aspecto que pode ser destacado na decisão do STJ é que, ao entender
que insumo é um conceito jurídico indeterminado, permitiu-se uma conceituação
diferenciada, de modo que é possível que seja adotada definição diferente a
depender da situação, o que não configuraria confusão, diferentemente do que
alegava o contribuinte no Recurso Especial.
51. O STJ entendeu que deve ser analisado, casuisticamente, se o que se
pretende seja considerado insumo é essencial ou relevante para o processo
produtivo ou à atividade principal desenvolvida pela empresa. Vale ressaltar que o
Fl. 1189
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-011.297 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.010272/2007-76

STJ não adentrou em tal análise casuística já que seria incompatível com a via
especial.
52. Determinou-se, pois, o retorno dos autos, para que observadas as balizas
estabelecidas no julgado, fosse apreciada a possibilidade de dedução dos créditos
relativos aos custos e despesas pleiteados pelo contribuinte à luz do objeto social
daquela empresa, ressaltando-se as limitações do exame na via mandamental,
considerando as restrições atinentes aos aspectos probatórios.
(...)
Analisando o caso concreto apreciado pelo STJ no RESP 1.221.170/PR, observa-
se que estava em discussão os seguintes itens que a recorrente, uma empresa do ramo de
alimentos, mais especificamente, avicultura, pleiteava: " 'Custos Gerais de Fabricação' (água,
combustíveis, gastos com veículos, materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção EPI,
materiais de limpeza, ferramentas, seguros, viagens e conduções) e 'Despesas Gerais Comerciais'
(combustíveis, comissão de vendas a representantes, gastos com veículos, viagens e conduções,
fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone, comissões)".
Ressalte-se que referido acórdão reconheceu a possibilidade de ser possível o
creditamento somente em relação aos seguintes itens: água, combustíveis e lubrificantes,
materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção EPI e materiais de limpeza. De plano
percebe-se que o acórdão, apesar de aparentemente ter reconhecido um conceito de insumos
bastante amplo ao adotar termos não muito objetivos, como essencialidade ou relevância, afastou
a possibilidade de creditamento de todas as despesas gerais comerciais, aí incluídas despesas de
frete e outras que se poderiam acreditar relevantes ou essenciais.
Anote ainda que, mesmo para os itens teoricamente aceitos, devolveu-se para que
o Tribunal recorrido avaliasse a sua essencialidade ou relevância, à luz da atividade produtiva
exercida pelo recorrente.
Assim, uma conclusão inequívoca que penso poder ser aplicada é que não é
cabível o entendimento muito aventado pelos contribuintes e por alguns doutrinadores, de que
todos os custos e despesas operacionais seriam possíveis de creditamento.
De forma, que doravante, à luz do que foi decidido pelo STJ no RESP
1.221.170/PR, adotarei o critério da relevância e da essencialidade sempre indagando a aplicação
do insumo ao processo de produção de bens ou de prestação de serviços. Por exemplo, por mais
Fl. 1190
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-011.297 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.010272/2007-76

relevantes que possam ser na atividade econômica do contribuinte, as despesas de cunho
nitidamente administrativo e/ou comercial não perfazem o conceito de insumos definidos pelo
STJ. Da mesma forma, demais despesas relevantes consumidas antes de iniciado ou após
encerrado o ciclo de produção ou da prestação de serviços.
Situação específica dos fretes
É de conhecimento notório que, em estabelecimentos industriais, especialmente
do que se cuida no presente processo, existem vários tipos de serviços de fretes. São exemplos:
1) fretes nas aquisições de insumos de fornecedores; 2) fretes utilizados na fase de produção,
como por exemplo em decorrência da necessidade de movimentação de insumos e de produtos
inacabados, entre estabelecimentos industriais do mesmo contribuinte; 3) fretes de produtos
acabados entre estabelecimentos ou armazém geral do próprio contribuinte; e 4) fretes de
produtos acabados em operações de venda.
A legislação do PIS e da Cofins, no regime não-cumulativo, prevê os seguintes
tipos de créditos que podem ser aqui aplicados:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485,
de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I
e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)
Da leitura do texto transcrito, conclui-se que para admitir o crédito sobre o serviço
de frete, só existem duas hipóteses: 1) como insumo do bem ou serviço em produção, inc. II, ou
2) como decorrente da operação de venda, inc. IX. Portanto antes de conceder ou reconhecer o
direito ao crédito, devemos nos indagar se o serviço de frete é insumo, ou se está inserido na
Fl. 1191
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-011.297 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.010272/2007-76

operação de venda. Passemos então a analisar como se encaixam os diversos tipos de fretes,
citados no exemplo.
1) fretes nas aquisições de insumos de fornecedores;
Trata-se de um serviço prestado antes de iniciado o processo fabril, portanto não
há como afirmar que se trata de um insumo do processo industrial. Assim, o que é efetivamente
insumo é o bem ou mercadoria transportada, sendo que esse frete integrará o custo deste insumo
e, nesta condição, o seu valor agregado ao insumo, poderá gerar o direito ao crédito, caso o
insumo gere direito ao crédito. Ou seja, o valor deste frete, por si só, não gera direito ao crédito.
Este crédito está definitivamente vinculado ao insumo. Se o insumo gerar crédito, por
consequência o valor do frete que está agregado ao seu custo, dará direito ao crédito,
independentemente se houve incidência das contribuições sobre o serviço de frete, a exemplo do
que ocorre nos fretes prestados por pessoas físicas. Ao contrário, caso o insumo não gere direito
ao crédito, como nos casos de alíquota zero, suspensão ou isenção, o serviço de frete, agregado a
esses insumos também não farão jus ao crédito.
2) fretes utilizados na fase de produção, como por exemplo em decorrência
da necessidade de movimentação de insumos e de produtos inacabados, entre
estabelecimentos industriais do mesmo contribuinte;
Aqui, ao contrário do exemplo anterior, os serviços de frete, contratados juntos a
pessoas jurídicas e utilizados no âmbito do processo produtivo, como por exemplo, o transporte
de insumos e produtos em fabricação, entre estabelecimentos fabris do contribuinte, geram
direito ao crédito na condição de insumo, nos exatos termos do que consta no inc. II do art. 3o,
acima transcrito.
3) fretes de produtos acabados entre estabelecimentos ou armazém geral do
próprio contribuinte;
Aqui, indubitável que o serviço de frete não pode ser considerado insumo nos
termos do inc. II do art. 3o acima transcrito, pois aqui não temos mais processo produtivo. O
processo produtivo já se concluiu e o produto acabado não está mais em processo de
industrialização. Observe também que esta operação também não se encaixa no inc. IX do art. 3o,
Fl. 1192
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-011.297 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.010272/2007-76

pois não se trata de frete na operação de venda, conquanto o produto ainda não foi vendido.
Conclusão inequívoca é de que não existe previsão legal para que o contribuinte aproprie deste
crédito.
4) fretes de produtos acabados em operações de venda.
Aqui, a situação encaixa-se à perfeição no inc. IX do art. 3o, acima transcrito,
sendo indiscutível o direito ao creditamento. Ressalte-se mais uma vez, que este crédito não é
decorrente do conceito de insumos, propriamente dito, mas em razão de previsão legal expressa.
Se esse serviço fosse insumo, certamente seria dispensável a existência do referido inciso na
legislação de regência.
Com o conceito de insumos acima delineado, e as observações pertinentes aos
diversos serviços de frete, passemos a analisar o caso concreto em discussão.
Conclusão
Como se vê, o caso em discussão no presente processo se amolda perfeitamente
ao item 3 precedente, fretes para a transferência de produtos acabados entre estabelecimentos do
próprio contribuinte, no que se conclui que não existe previsão legal a permitir esse
creditamento. Nesse mesmo sentido foi a decisão da Ministra do STJ Assusete Magalhães no
julgamento do REsp 1745345.
Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso especial do contribuinte
nesta matéria.
(documento assinado digitalmente)
Andrada Márcio Canuto Natal

Fl. 1193
DF CARF MF
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