Tribunal: CARF
Processo: 13227.900128/2012-12
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: THAIS DE LAURENTIIS GALKOWICZ
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-06-24
Data de publicação: 2021-08-02

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. REGIME MONOFÁSICO. AQUISIÇÃO DE COMBUSTÍVEIS. DIREITO A CRÉDITO. FRETE. REVENDA. VAREJISTA. IMPOSSIBILIDADE.
O artigo 3o, inciso I, alínea b, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, veda o direito ao desconto de créditos não cumulativos decorrentes da aquisição de bens para revenda sujeitos ao regime de tributação monofásico. Estando os fretes inclusos no custo de aquisição desses bens, também estão sujeito ao impedimento.
CRÉDITO DE PIS/COFINS. CONTRATO. ALUGUEL. REGISTRO PÚBLICO. DESNECESSIDADE.
A principal finalidade dos registros públicos é garantir a publicidade, autenticidade, segurança e eficácia dos atos jurídicos (conforme artigo 1o da Lei no 6.015/73 - Lei dos Registros Públicos), na função de regulamentar o artigo 236 da Constituição Federal. Neste contexto normativo, o registro de documentos é importante para que tenham oponibilidade a terceiros, mas não consiste em requisito de validade dos documentos, é essa a inteligência do artigo 221 do Código Civil.
Assim, não é necessário que o contrato de aluguel firmado entre as partes seja registrado em cartório para que haja o direito ao crédito da Contribuição ao PIS e da COFINS outorgado pelo artigo 3o, inciso IV das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, o qual não apresenta nenhum requisito nesse sentido para a validação do crédito.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. PERD/COMP. LIQUIDEZ E CERTEZA DO CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE.
As alegações constantes da manifestação de inconformidade devem ser acompanhadas de provas suficientes que confirmem a liquidez e certeza do crédito pleiteado. Isto porque, com relação a prova dos fatos e o ônus da prova, dispõem o artigo 36, caput, da Lei no 9.784/99 e o artigo 373, inciso I, do Código de Processo Civil, que cabe à Recorrente, autora do processo administrativo de restituição/compensação, o ônus de demonstrar o direito que pleiteia.
PEDIDO DE COMPENSAÇÃO. LIMITES DA LIDE. DIREITO AO CRÉDITO.
Não há espaço para conhecimento de questões relativas a débitos do contribuinte, as quais extrapolam os limites do processo administrativo de compensação tributária, limitada pelo conteúdo do despacho decisório e pela defesa sobre o crédito pleiteado.
CRÉDITOS DE PIS/COFINS. RESSARCIMENTO. TAXA SELIC.. POSSIBILIDADE. JULGAMENTO VINCULANTE.
É devida a correção monetária (SELIC) no ressarcimento de crédito da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas, nos termos do do REsp 1.767.945/PR, julgado sob o rito dos recursos repetitivos, que deve ser aplicado pelo CARF por determinação regimental (artigo 62, §2o do RICARF).

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Economia
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
13227.900128/2012-12
Recurso no
Voluntário
Acórdão no
3402-008.747 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
24 de junho de 2021
Recorrente
MIRIAN VILHENA AUTO POSTO - COMERCIO DE
COMBUSTIVEIS,
LUBRIFICANTES, GAS E CULTIVO DE MADEIRAS
LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
CONTRIBUIÇÃO
AO
PIS
E
COFINS.
REGIME
MONOFÁSICO.
AQUISIÇÃO DE COMBUSTÍVEIS. DIREITO A CRÉDITO. FRETE.
REVENDA. VAREJISTA. IMPOSSIBILIDADE.
O artigo 3o, inciso I, alínea “b”, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, veda o
direito ao desconto de créditos não cumulativos decorrentes da aquisição de
bens para revenda sujeitos ao regime de tributação monofásico. Estando os
fretes inclusos no custo de aquisição desses bens, também estão sujeito ao
impedimento.
CRÉDITO DE PIS/COFINS. CONTRATO. ALUGUEL. REGISTRO
PÚBLICO. DESNECESSIDADE.
A principal finalidade dos registros públicos é garantir a publicidade,
autenticidade, segurança e eficácia dos atos jurídicos (conforme artigo 1o da
Lei no 6.015/73 - Lei dos Registros Públicos), na função de regulamentar o
artigo 236 da Constituição Federal. Neste contexto normativo, o registro de
documentos é importante para que tenham oponibilidade a terceiros, mas não
consiste em requisito de validade dos documentos, é essa a inteligência do
artigo 221 do Código Civil.
Assim, não é necessário que o contrato de aluguel firmado entre as partes seja
registrado em cartório para que haja o direito ao crédito da Contribuição ao PIS
e da COFINS outorgado pelo artigo 3o, inciso IV das Leis n. 10.637/2002 e
10.833/2003, o qual não apresenta nenhum requisito nesse sentido para a
validação do crédito.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. PERD/COMP. LIQUIDEZ E CERTEZA
DO CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE.
As alegações constantes da manifestação de inconformidade devem ser
acompanhadas de provas suficientes que confirmem a liquidez e certeza do
crédito pleiteado. Isto porque, com relação a prova dos fatos e o ônus da prova,
dispõem o artigo 36, caput, da Lei no 9.784/99 e o artigo 373, inciso I, do
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13227.900128/2012-12
Fl. 158
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-008.747 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13227.900128/2012-12

Código de Processo Civil, que cabe à Recorrente, autora do processo
administrativo de restituição/compensação, o ônus de demonstrar o direito que
pleiteia.
PEDIDO DE COMPENSAÇÃO. LIMITES DA LIDE. DIREITO AO
CRÉDITO.
Não há espaço para conhecimento de questões relativas a débitos do
contribuinte, as quais extrapolam os limites do processo administrativo de
compensação tributária, limitada pelo conteúdo do despacho decisório e pela
defesa sobre o crédito pleiteado.
CRÉDITOS
DE
PIS/COFINS.
RESSARCIMENTO.
TAXA
SELIC..
POSSIBILIDADE. JULGAMENTO VINCULANTE.
É devida a correção monetária (SELIC) no ressarcimento de crédito da
COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas, nos termos do do REsp
1.767.945/PR, julgado sob o rito dos recursos repetitivos, que deve ser aplicado
pelo CARF por determinação regimental (artigo 62, §2o do RICARF).

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em julgar o Recurso Voluntário da seguinte
forma: (i) pelo voto de qualidade, para manter as glosas sobre os gastos com frete na aquisição
de combustíveis para revenda. Vencidas as Conselheiras Maysa de Sá Pittondo Deligne, Cynthia
Elena Campos, Ariene D ́Arc Diniz e Amaral (suplente convocada) e Thais de Laurentiis
Galkowicz (relatora) que davam provimento ao recurso neste ponto. Designado para redigir o
voto vencedor o Conselheiro Silvio Rennan do Nascimento Almeida; (ii) por unanimidade de
votos, para reconhecer a validade dos créditos referentes à locação de equipamentos com a
Transportadora Batista Ltda; (iii) por maioria de votos, mediante aplicação do Recurso
Repetitivo REsp 1.768.415, para garantir a incidência da atualização monetária pela Selic sobre
o direito creditório, a partir do término do prazo de 360 (trezentos e sessenta) dias, contado da
apresentação do pedido de ressarcimento, aplicando-se o disposto no art. 24 da Lei 11.457/2007,
até a data da sua efetiva concretização, com o recebimento em pecúnia ou com o encontro de
contas na compensação, conforme seja o caso. Vencido o Conselheiro Silvio Rennan do
Nascimento Almeida que negava o direito à correção.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Thais De Laurentiis Galkowicz – Relatora
(documento assinado digitalmente)
Silvio Rennan do Nascimento Almeida – Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lazaro Antonio Souza
Soares, Maysa de Sa Pittondo Deligne, Silvio Rennan do Nascimento Almeida, Cynthia Elena de
Campos, Jorge Luis Cabral, Ariene D Arc Diniz e Amaral (suplente convocada), Thais de
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-008.747 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13227.900128/2012-12

Laurentiis Galkowicz e Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente a conselheira Renata da
Silveira Bilhim, substituída pela conselheira Ariene D Arc Diniz e Amaral.
Relatório
Trata-se de recurso voluntário interposto em face da decisão proferida pela
Delegacia da Receita Federal de Julgamento (“DRJ”) de Curitiba, que julgou parcialmente
procedente a manifestação de inconformidade apresentada pela Contribuinte, sobre crédito
relativo à COFINS.
Por bem consolidar os fatos ocorridos até a decisão da DRJ, com riqueza de
detalhes, colaciono o relatório do Acórdão recorrido in verbis:
Trata o processo de contestação contra o Despacho Decisório emitido em 01/03/2012,
pela DRF Ji-Paraná, que deferiu parcialmente o direito ao crédito de COFINS não
cumulativa – mercado interno, do 3o trimestre de 2005, deferindo o crédito de R$
28.518,36 do valor de R$ 63.277,06 pleiteado no PER no 24217.07698.300408.1.1.11-
0544 e, em conseqüência, homologando parcialmente a compensação declarada na
Dcomp no 41633.11026.300408.1.3.11-4902.
Conforme Relatório Fiscal, o procedimento de análise do direito creditório do
PIS/Pasep e da Cofins abrangeu os períodos compreendidos entre 07/2004 e 12/2005 e
foram anotadas as seguintes ocorrências:
1. glosa da totalidade de créditos sobre fretes utilizados pela contribuinte, por se
referirem a compra de combustíveis e não fretes em operações de venda;
2. glosa de despesas com locação de equipamentos da Cia. Brasileira de Petróleo
Ipiranga pela não apresentação do contrato; e das despesas com locação de
equipamentos da Transportadora Batista Ltda., pela inexistência de contrato com
registro público. Foram considerados apenas os créditos de locação imobiliária feito
com a Transportadora Giomila Ltda.;
3. foram mantidos os créditos com gastos de energia elétrica, sendo efetuada a glosa de
R$ 312,24, em novembro de 2005, por constar informação indevida no Dacon em
relação a esse valor;
4. manteve-se os créditos sobre benfeitorias realizadas em imóveis próprios e de
terceiros em relação à Cofins, mas realizou-se a glosa de créditos de PIS/Pasep sobre
benfeitorias próprias, nos termos da legislação, considerando tão-somente os créditos
com benfeitorias em imóvel de terceiros; também efetivou-se a glosa de gastos que não
se enquadram dentro do conceito de benfeitorias, como despesas de manutenção (troca
de lâmpadas, cópias de chaves etc.), ou que não tinham qualquer relação com os
imóveis (revisão de veículo, compra de envelopes etc.); 5. quanto a bens adquiridos
para revenda, a pessoa jurídica não pode descontar créditos na revenda de mercadorias
em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de
substituta tributária (como no caso de vendas de gasolinas e suas correntes), e também
de vendas para comerciante atacadista ou varejista ou para consumidores de autopeças
(como indicadores de velocidade e tacômetros e suas partes, filtros de entrada de ar para
motores de ignição por centelha e aparelhos para filtrar óleos minerais).
Inconformada com a decisão proferida, a interessada apresentou
Manifestação de Inconformidade, argumentando que se dedica ao comércio varejista de
combustíveis e lubrificantes e a prestação de serviços afins, que é optante pelo regime
de apuração pelo Lucro Real e, portanto, sujeita-se à apuração das contribuições para o
PIS e a Cofins pelo regime da não-cumulatividade. Diz que realiza a venda de gasolinas,
óleo diesel e demais combustíveis tributados à alíquota zero e que não se apropriou de
créditos sobre a aquisição de combustíveis, já que são tributados pelo regime
monofásico e não dão direito a créditos, mas, sim, de créditos sobre insumos e serviços
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-008.747 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13227.900128/2012-12

necessários na atividade que exerce, uma vez que sendo seu produto final tributado à
alíquota zero, o art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, e o art. 16 da Lei no 11.116, de 2005,
permitem o aproveitamento dos créditos sobre esses dispêndios.
Quanto aos fretes pagos, esclarece que adquire combustíveis e lubrificantes para
revenda, mas como a empresa vendedora não entrega os produtos, precisa
contratar serviços de fretes de outras pessoas jurídicas para que o produto chegue
até seus estabelecimentos e possa realizar a venda, e enfatiza, por isso, que o frete é
um serviço/insumo necessário para a realização de sua atividade comercial. Ressalta que
o art 3o da Lei no 10.833, de 2003, não relaciona os insumos/serviços e tampouco
considera que apenas industrias podem realizar créditos, e que a Receita Federal ao
editar a IN 404/2004, conceituando o termo insumo, foi além do seu dever de
normatizar. Faz uma diferenciação entre a não cumulatividade do PIS e da Cofins e da
não cumulatividade do IPI ou do ICMS, citando decisões do CARF, do Tribunal
Regional Federal e Soluções de Consulta da Receita Federal.
Salienta ser ilegítima a exclusão de créditos com aluguéis pagos à Transportadora
Batista Ltda, pela ausência de registro público do contrato firmado entre elas.
Entendeu ser desnecessário o registro, pois o mesmo está assinado pelas partes e por
testemunhas, sendo os valores pagos confirmados por recibos e a legislação não
estabelece a obrigatoriedade do registro público. Também os pagamentos de aluguel de
equipamentos (bombas de gasolina e tanques) efetuados à Cia. Brasileira de Petróleo
Ipiranga foram efetuados, conforme comprovam os boletos bancários, mas não
localizou o contrato em seus arquivos, solicitando que tais valores sejam incluídos na
base dos créditos e que seja acolhida posteriormente declaração da Cia. Ipiranga acerca
da locação de suas máquinas.
Contesta a exclusão dos créditos sobre bens para revenda, aduzindo que, conforme
mencionado no relatório fiscal, nunca vendeu tacômetros, mas sim tacógrafos, que
são discos de papel para registrar a velocidade dos caminhões, cujo produto é
classificado na NCM 48.23.40.00 – papéis diagramas para aparelhos registradores, em
bobinas, em folhas ou em discos, não relacionado nos anexos la Lei no 10.485, de 2002.
Também em relação a filtros, diz que vende diversos tipos de filtros, mas nem todos
estão sujeitos à incidência concentrada das contribuições, já que são apenas os filtros do
NCM 8421.23.00 e 8421.31.00 que estão no Anexo I da Lei no 10.485, de 2002, os
demais são tributados à regra geral. Diz que para ser correta a glosa de tais itens é
necessário que se analise o tipo do produto, se monofásico ou não, mas também deve
ser verificado a base dos débitos, já que ofereceu à tributação todos os produtos dos
quais tomava crédito.
Solicita, por fim, o reconhecimento dos créditos que foram glosados, a homologação
das compensação declaradas, a suspensão da exigibilidade dos débitos e também o
direito à atualização dos créditos com base na taxa Selic.
Tendo em vista as argumentações trazidas em sua Manifestação de Inconformidade e
dada a inexistência de documentos comprobatórios nos autos, foi emitido Termo de
Diligência por esta 3a Turma de Julgamento, solicitando cópias de recibos de aluguéis
efetuados no período, comprovação de seu registro contábil e respectivos contratos de
locação; bem como relação dos produtos vendidos com detalhamento e sua classificação
NCM.
Cumprida a solicitação efetuada, os autos retornaram para julgamento.
Sobreveio então o Acórdão da 3a Turma da DRJ/CTA, dando parcial provimento à
manifestação de inconformidade da Contribuinte, cuja ementa foi lavrada nos seguintes termos:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-008.747 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13227.900128/2012-12

REGIME NÃO CUMULATIVO. FRETES SOBRE COMPRAS. COMBUSTÍVEIS E
LUBRIFICANTES.
O frete sobre compras não pode ser admitido para efeito de creditamento, uma vez que
não havendo a possibilidade de aproveitamento do crédito com a própria aquisição de
combustíveis, assim também não o haverá para o gasto com seu transporte.
PAGAMENTO DE ALUGUÉIS. CONDIÇÕES PARA CREDITAMENTO.
É passível de creditamento as despesas com aluguéis de prédios, máquinas e
equipamentos, quando houver a inequívoca comprovação dos gastos efetuados e sua
efetiva utilização na atividade da empresa, inexistindo a possibilidade da utilização de
créditos sobre despesas com aluguéis de caminhão-trator e semi-reboque utilizado para
o transporte de combustível.
BENS ADQUIRIDOS PARA REVENDA. REGIME MONOFÁSICO.
Em se tratando de vendas, para comerciante atacadista ou varejista ou para
consumidores, das autopeças relacionadas nos Anexos I e II da Lei no 10.485, de 2002,
inexiste a possibilidade de creditamento quando da sua aquisição.
RESSARCIMENTO. JUROS COM BASE NA TAXA SELIC.
Os valores pagos a título de ressarcimento das contribuições de PIS/Pasep e Cofins não
cumulativas não ensejam a incidência de juros compensatórios, com base na taxa
SELIC, conforme previsão legal estabelecida nas leis de regência.
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
Direito Creditório Reconhecido em Parte
Conforme relata o Despacho de fls 116, a Contribuinte foi cientificada da decisão
do Acórdão da Manifestação de Inconformidade em 06/05/2016 (fls 72) e decorrido o prazo de
30 (trinta) dias não houve registro de solicitação de juntada do Recurso Voluntário. Com o
decurso de prazo, o processo de crédito foi encerrado e arquivado. O débitos não compensados
seguiram para cobrança administrativa.
Consta nas fls. 79 a 82 que foi expedida Carta Cobrança solicitando o
recolhimento do valor devido ou o comparecimento no prazo de 30 dias para comprovação.
Dentro do prazo concedido pela Carta Cobrança, a Contribuinte protocolou Recurso Voluntário,
no qual suscitou a tempestividade como preliminar (fls 86 a 91).
Para fins de melhor execução dos procedimentos quanto à decisão da lide, o
presente processo, referente ao crédito pleiteado, foi desarquivado e o questionamento foi nele
informado.
O processo de cobrança (PAF n. 13227-900.247/2012-67) foi a ele apensado para
melhor acompanhamento dos fatos. Os documentos constantes nesse último PAF, após o início
da cobrança administrativa, foram a este anexados.
Diante dos fatos, foi proposto o encaminhamento do processo para análise de
admissibilidade e julgamento do recurso voluntário.
Na sessão de 23 de maio de 2019, os autos foram baixados em diligência para
aferir a tempestividade do recurso voluntário, o que foi confirmado pelo despacho de fls 155,
com o seguinte teor:
Em consulta às solicitações de juntada de documentos realizadas ao processo
13227.900125/2012-71, observa-se juntada recusada em 06/06/2016, com a justificativa
‘recurso voluntário com no de processo divergente’. Ao consultar-se o documento
equivocadamente nomeado como recurso especial, observa-se referir-se o mesmo, de
fato, ao presente processo (telas acostadas às fls. 129-154). Assiste, portanto, razão à
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-008.747 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13227.900128/2012-12

interessada ao afirmar que, dentro do prazo legal de 30 dias, o recurso voluntário
referente ao PAF no 13227.900128/2012-12 foi, equivocadamente, protocolado no bojo
do PAF no 13227.900125/2012-71.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheira Thais De Laurentiis Galkowicz, Relatora
Como se verifica do relato acima, o recurso voluntário é tempestivo e preenche os
demais requisitos de admissibilidade, de modo que dele tomo conhecimento.

1. Créditos indevidos sobre gastos com frete na aquisição de combustíveis
para revenda
A Recorrente é empresa dedicada preponderantemente ao comércio varejista de
combustíveis e lubrificantes, conforme se depreende do seu Contrato Social e é salientado pela
autoridade lançadora no Relatório fiscal.
É então dentro desse específico setor da economia que deve ser analisada a
tributação da Contribuição ao PIS e da COFINS no presente caso.
Pois bem. Os combustíveis (gasolina, óleo diesel, querosene de aviação e outros)
a partir de 1o de julho de 2000 são tributados pelas referidas Contribuições pela modalidade
monofásica, incidindo uma única vez no fabricante ou importador, desonerando a receita da
venda desses produtos nos distribuidores e varejistas.
Como é consabido, a incidência monofásica tem por objetivo concentrar a
incidência tributária, de modo que são aplicadas aos produtores ou importadores alíquotas
diferenciadas, superiores às básicas, enquanto os demais (atacadistas e verejistas) são tributados
à alíquota zero.
Cumpre destacar que a incidência monofásica não se confunde com o instituto da
substituição tributária, uma vez que nesta última as receitas estão obrigatoriamente sujeitas ao
regime cumulativo, o que não acontece na primeira. Dessa forma, mesmo dentro da sistemática
monofásica, os produtos sujeitos às alíquotas diferenciadas poderão estar sujeitos ao regime
cumulativo ou não cumulativo, de acordo com o regime de tributação da pessoa jurídica
(presumido ou real, respectivamente).
Ou seja, a incidência monofásica não é exceção à aplicação do regime não
cumulativo e, consequentemente, no desconto de créditos inerente à essa modalidade de
tributação. 1 Contudo, há regras na legislação que precisam ser observadas.
Quando ocorre a tributação concentrada no início da cadeia produtiva, não haverá
a apuração de créditos e débitos nas etapas posteriores.
Por isso é que, com relação aos varejistas, acertadamente o artigo 3o, inciso I das
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao crédito correspondente aos produtos
adquiridos para revenda, mas excetua o direito ao crédito da aquisição de combustíveis (dentre

1 BERGAMINI, Adolpho. et alii. Manual do PIS e da COFINS. São Paulo: Fiscosoft Editora Ltda, 2013, pp. 367 a
369.
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-008.747 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13227.900128/2012-12

outros produtos), os quais são tributados pela Contribuições pelo regime monofásico (artigo 3o,
inciso I, alínea "b"). Vejamos:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei;
Assim, não há dúvida de que não poderia a Recorrente tomar crédito dos
combustíveis que adquire para revenda.
Tal exceção ao creditamento dos produtos atingidos pela monofasia, contudo, não
invalida o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do combustível para revenda.
Explico.
Mas antes de tudo, ressalto que não se discute aqui o direito ao crédito segundo a
regra do artigo 3o, inciso II, das Leis n. 10.637/2002 (PIS) e 10.833/2003 (COFINS), na condição
de insumo necessário.
Com efeito, a discussão em torno do que seriam insumos para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade das Contribuições - a qual foi a razão de decidir da DRJ - não
guarda relação com o caso dos autos, vez que o inciso II do artigo 3o cuida de hipótese de bens e
serviços, utilizados como insumo, na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados à venda. Essa, contudo, não é a situação da Recorrente, que pagava o
frete na aquisição de bem destinado para a revenda. A revenda, enquanto operação comercial
(como o atacado e o varejo), não se confunde com a prestação de serviços ou com a produção de
bens, como de longa data vaticinam a Receita Federal, este Conselho e o Poder Judiciário.
O direito ao crédito do frete referente à compra de mercadorias para revenda,
aplicável ao presente caso decorre, isto sim, do próprio inciso I do artigo 3o das Leis n.
10.637/2002 (PIS) e 10.833/2003 (COFINS)
Tratando especificamente do frete de empresas varejistas, a doutrina já se
manifestou em diversas ocasiões, exatamente no sentido do seu resguardo pelo supracitado
dispositivo legal (inciso I do artigo 3o da Lei n. 10/.833/2003 e 10.837/2002). As palavras de
Marco Aurélio Greco2 sobre o tema são as seguintes:
Assim, quando uma empresa adquire para revenda determinado bem e contrata o
respectivo transporte, este faz parte indissociável da aquisição a que se refere o
inciso "I", ainda que seja um dispêndio separado do preço do bem em sentido
técnico.
Realmente, só tem sentido adquirir para revender se o comprador receber o que
comprou, pois, sem isto, não poderá garantir a entrega ao cliente.
Portanto, para quem compra para revenda, o direito ao crédito de PIS/COFINS
sobre o frete pago para que o bem chegue em seu estabelecimento está abrangido
pelo inc. I do art. 3o da Lei n. 10.833/2003.
A conclusão, de fato, não poderia ser outra. Afinal, o frete compõe o custo de
aquisição do produto, conforme dispõe o artigo 289, §1o do RIR/99, vigente à época dos fatos:

2 PIS e COFINS - Fretes pagos para o transporte de Mercadorias. in PEIXOTO, Marcelo Magalhães e MOREIRA
JUNIOR, Gilberto de Castro (coords). PIS e COFINS à luz da jurisprudência do CARF - Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais - Volume 2. São Paulo: MP Editora, 2013, p 356.
Fl. 164
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-008.747 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será
determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques
existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim do período de apuração
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 14).
§ 1o O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de
transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na
aquisição ou importação
Nesse sentido, a própria Receita Federal já se manifestou em algumas
oportunidades sobre o direito ao crédito decorrente do frete contratado na aquisição de produtos
para revenda:
Solução de Consulta No 234, de 13 de Agosto de 2007
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS O
contribuinte poderá descontar créditos calculados em relação aos bens adquiridos para
revenda ou utilizados como insumos na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda. O valor do frete incidente na compra destes bens integra o custo de
aquisição, podendo, portanto, compor a base de cálculo na apuração dos créditos da
COFINS.
Dispositivos Legais: Lei No 10.833, de 2003, art. 3o; RIR/99, art. 289,§ 1o e Instrução
Normativa SRF No 247, de 2002, art. 66.
Assunto: Contribuição para o PIS
O contribuinte poderá descontar créditos calculados em relação aos bens adquiridos
para revenda ou utilizados como insumos na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda. O valor do frete incidente na compra destes bens integra o
custo de aquisição, podendo, portanto, compor a base de cálculo na apuração dos
créditos do PIS.
Dispositivos Legais: Lei No 10.637, de 2002; Lei No 10.833, de 2003,arts. 15 e 16;
RIR/99, art. 289, § 1o e Instrução Normativa SRF No 247, de 2002, art. 66. (grifamos).
SOLUÇÃO DE CONSULTA No 15 de 27 de Fevereiro de 2007
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social -Cofins
EMENTA: FRETES NA AQUISIÇÃO Os custos de transporte até o estabelecimento
do contribuinte, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País,
integram custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda, constituindo
base de cálculo dos créditos a serem descontados das contribuições devidas.
ICMS-SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA Para fins de determinação da base de cálculo
da contribuição, independentemente de qual seja o regime de cobrança desta, o
contribuinte substituto do ICMS pode excluir da receita bruta o respetivo valor cobrado
a título de substituição tributária destacado em nota fiscal, visto não ter a natureza de
receita própria. (grifamos)
Pois bem. A Recorrente adquire mercadorias para revenda (combustíveis), porém
a empresa vendedora não entrega os produtos no seu pátio - mais especificamente, em seus
tanques. Dessa forma, ela precisa contratar serviços de fretes de outra pessoa jurídica
(transportadora) para que o produto chegue até seus estabelecimentos e que possa ser destinado à
venda. Este frete, enquanto receita da transportadora, é tributado pela Contribuição ao PIS e pela
COFINS.
Em outras palavras, no caso do frete pago pelo comprador, há duas notas fiscais
distintas. Uma para a distribuidora e outra para o transportador. A distribuidora é sujeita ao
regime monofásico, mas o transportador é tributado pelo regime não cumulativo.
Fl. 165
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-008.747 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13227.900128/2012-12

Nesses termos, fica evidente que o frete é uma operação autônoma em relação à
aquisição do combustível.
Trata-se, em verdade, de operação comercial com a transportadora, na sistemática
de incidência da não-cumulatividade, sendo que, repita-se, a sua receita pela transportadora é
tributada pela Contribuições.
Tais dispêndios, portanto, são custo de aquisição de serviços de fretes e não custo
de aquisição de combustível. Ou seja, muito embora estejam relacionadas - como acima
mencionado, já que o custo do frete integra o custo de aquisição do bem para revenda, nos
termos do artigo 289, §1o do RIR/99 - são operações distintas, com fornecedores distintos, e o
mais importante, regimes de incidência distintos. Dessarte, devem ser analisadas de forma
separada no que tange ao direito crédito da Contribuição ao PIS e da COFINS. 3
Traçada tal premissa, fica clara a conclusão no sentido de que, sendo os regimes
de incidência diversos, do produto (combustível, no modelo monofásico, pago ao distribuidor) e
do frete (transporte, na não-cumulatividade, pago à empresa transportadora), não há que se falar
que o destino do crédito do frete segue o mesmo daquele da mercadoria. Pelo contrário.
Justamente em razão da distinção de regimes, permanece o direito ao crédito referente ao frete
pago pelo comprador do combustível para revenda, nos termos do artigo 3o, inciso I das Leis
10.833/2003 e 10.637/2002, assim como existe para qualquer outro atacadista ou varejista que
trabalhe com produtos tributados na sistemática da não cumulatividade.
Não há na legislação nada que impeça tal creditamento para empresas como a
Recorrente, já que inexiste critério de discrímem, em relação ao frete, do presente caso em
comparação com qualquer outra empresa atacadista ou varejista.
Inclusive, o raciocínio aqui empregado é o mesmo daquele adotado em outros
julgamentos deste Conselho a respeito da possibilidade de tomada de crédito das Contribuições
relativamente ao frete de produtos não tributados. Destaco a seguir passagem do voto da
Conselheira Maysa De Sá Pittondo Deligne, no Acórdão 3402-003.520, a respeito do tema:
"Entretanto, ao contrário do que afirmou a fiscalização, o direito ao crédito pelo
serviço de transporte prestado (frete) não se condiciona à tributação do bem
transportado, inexistindo qualquer exigência nesse sentido na legislação. A
restrição ao crédito se refere, APENAS, ao bem/serviço não tributado ou sujeito à
alíquota zero (art. 3o, §2o, II, Leis n.o 10.637/2002 e n.o 10.833/2003), e não aos
serviços tributados que possam ser a eles relacionados, como o caso:
"Art. 3o (...) § 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865,
de 2004) (...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)" (grifei)
Como evidenciado pela fiscalização, não se discute aqui a natureza da operação sujeita
ao crédito (frete na aquisição de bens para revenda, tributado e assumido pelo
adquirente). O que se discute, apenas, é a suposta impossibilidade de tomada do
crédito em razão do bem transportado ser sujeito à alíquota zero, restrição esta não
trazida na Lei.

3 Não é demais reavivar a passagem da doutrina de Marco Aurélio Greco alhures transcrita, que confirma que
tecnicamente os dispêndios com o produto e com o frete não se confundem: "assim, quando uma empresa adquire
para revenda determinado bem e contrata o respectivo transporte, este faz parte indissociável da aquisição a que se
refere o inciso "I", ainda que seja um dispêndio separado do preço do bem em sentido técnico."
Fl. 166
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-008.747 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13227.900128/2012-12

Nesse sentido, vejam-se outros acórdãos deste E. Conselho:
"(...) CRÉDITOS. FRETE DE BENS QUE CONFIGURAM INSUMOS. SERVIÇO DE
TRANSPORTE QUE CONFIGURA INSUMO, INDEPENDENTE DO BEM
TRANSPORTADO ESTAR SUJEITO À CONTRIBUIÇÃO. O frete de um produto
que configure insumo é, em si mesmo, um serviço aplicado como insumo na
produção. O direito de crédito pelo serviço de transporte não é condicionado a que
o produto transportado esteja sujeito à incidência das contribuições. Recurso
Voluntário Provido em Parte Direito Creditório Reconhecido em Parte" (Processo n.o
13971.005212/2009-94 Sessão de 20/08/2014. Relator Alexandre Kern. Acórdão n.o
3403-003.164. Voto Vencedor do Conselheiro Ivan Allegretti. Maioria - grifei)
"Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de
apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005 (...) COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
SERVIÇOS VINCULADOS A AQUISIÇÕES DE BENS COM ALÍQUOTA ZERO.
CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE. É possível o creditamento em relação a
serviços sujeitos a tributação (transporte, carga e descarga) efetuados em/com bens
não sujeitos a tributação pela contribuição." (Processo n.o 10950.003052/2006-56.
Sessão de 19/03/2013. Relator Rosaldo Trevisan. Acórdão n.o 3403-001.938. Maioria -
grifei)
A mesma premissa adotada pela fiscalização no presente caso, mantida pela decisão de
primeira instância, foi afastada com veemência e clareza pelo I. Conselheiro Relator
Rosaldo Trevisan em seu voto no julgamento do último acórdão acima ementado:
"A fiscalização não reconhece o crédito por ausência de amparo normativo, e afirma
que o frete e as referidas despesas integram o custo de aquisição do bem, sujeito à
alíquota zero (por força do art. 1o da Lei no 10.925/2004), o que inibe o creditamento,
conforme a vedação estabelecida pelo inciso II do § 2o do art. 3o da Lei no 10.637/2002
(em relação à Contribuição para o PIS/Pasep), e pelo inciso II do § 2o do art. 3o da Lei
no 10.833/2003 (em relação à Cofins): (...) Contudo, é de se observar que o comando
transcrito impede o creditamento em relação a bens não sujeitos ao pagamento da
contribuição e serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. Não trata o
dispositivo de serviços sujeitos a tributação efetuados em/com bens não sujeitos a
tributação (o que é o caso do presente processo). Improcedente assim a subsunção
efetuada pelo julgador a quo no sentido de que o fato de o produto não ser
tributado “contaminaria” também os serviços a ele associados. Veja-se que é
possível um bem não sujeito ao pagamento das contribuições ser objeto de uma
operação de transporte tributada. E que o dispositivo legal citado não trata desse
assunto" (grifei).
Este Colegiado, por maioria de votos, decidiu nos termos constantes no presente
voto nos Acórdãos 3402006.650 e 3402006.649.
Por tudo quanto exposto, já se conclui pela validade do crédito pleiteado pela
Recorrente referente aos fretes de combustíveis, vez que é essa a interpretação mais coerente
com a legislação que rege a matéria.

2. Utilização de Alugueis na Apuração dos Créditos de PIS/Pasep
A Autoridade Administrativa efetuou as seguintes glosas: a) créditos relativos à
locação com a Cia Brasileira de Petróleo Ipiranga por não ter sido apresentado o contrato de
aluguel pela Contribuinte;b) créditos referentes à locação de equipamentos com a
Transportadora Batista Ltda, em razão de não haver regular registro público para o contrato de
Fl. 167
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-008.747 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13227.900128/2012-12

aluguel, e, assim, não gerar efeitos para terceiros, no caso a União, de acordo com o artigo 221,
da Lei 10.406/2002 (Código Civil). 4
Vejamos se tais requisitos utilizados para a tomada do crédito possuem amparo
legal.
A legislação de regência da Contribuição ao PIS e da COFINS permite a apuração
de créditos em relação ao aluguel de máquinas e equipamentos, conforme se depreende do inciso
IV do artigo 3o das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados
nas atividades da empresa;
Aqui, a lei diz que os gastos com aluguel devem estar direcionados à atividade da
empresa, de modo que o crédito não está necessariamente ligado ao setor fabril ou a prestação de
serviços. Portanto, mesmo a despesa com aluguel relativa à área administrativa das empresas ou
aquelas tidas por empresas comerciais pode gerar crédito da Contribuição ao PIS e da COFINS
(vide Solução de Consulta DISIT/SRRF 08 n. 492, de 31 de dezembro de 2009 5 e Acórdão
3301-005.016, de 28 de agosto de 20186). Na apropriação de créditos nos termos do inciso IV,
estes serão calculados no momento do dispêndio sobre o valor da locação, sendo que esse
montante estará contabilizado como custo da sociedade.
São esses os requisitos legais a serem observados para a tomada do crédito, mais
nenhum.
Disto já se conclui que a motivação relativa à glosa de créditos da locação de
equipamentos com a Transportadora Batista Ltda não pode ser convalidada. Lembremos que o
Despacho Decisório não homologou o crédito da Recorrente em razão de não haver regular

4 Art. 221. O instrumento particular, feito e assinado, ou somente assim ado por quem esteja na livre disposição e
administração de seus bens, prova as obrigações convencionais de qualquer valor; mas as seus efeitos, bem como os
da cessão, não se operam, a respeito de terceiros, antes de registrado no registro público.
5 Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
CRÉDITO. ALUGUEL DE PRÉDIOS.
No cálculo da contribuição para o PIS/Pasep apurada pelo regime não-cumulativo podem ser descontados créditos
relativos ao valor dos aluguéis de prédios utilizados nas atividades da empresa, aí compreendidas tanto suas
atividades industriais, comerciais e de prestação de serviço, quanto suas atividades administrativas, desde que esses
aluguéis sejam pagos a pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil.
Dispositivos Legais: Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso IV e § 3o.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
CRÉDITO. ALUGUEL DE PRÉDIOS.
No cálculo da Cofins apurada pelo regime não-cumulativo podem ser descontados créditos relativos ao valor dos
aluguéis de prédios utilizados nas atividades da empresa, aí compreendidas tanto suas atividades industriais,
comerciais e de prestação de serviço, quanto suas atividades administrativas, desde que esses aluguéis sejam pagos a
pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil.
Dispositivos Legais: Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, inciso IV e § 3o.
6 (...) REGIME NÃO CUMULATIVO. DESPESAS COM ALUGUEL DE MAQUINAS E EQUIPAMENTOS.
DESCONTO DE CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Se o disposto no art. 3o, IV, da Lei 10.833/2003, não restringiu o desconto de créditos da Cofins apenas às despesas
de aluguéis de máquinas e equipamentos ao processo produtivo da empresa, não cabe ao intérprete restringir a
utilização de créditos somente aos alugueis de máquinas e equipamentos utilizados no processo produtivo.(...)
Fl. 168
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-008.747 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13227.900128/2012-12

registro público para o contrato de aluguel, invocando o artigo 221 Código Civil em seu favor.7
Entretanto, e como já visto, a legislação afirma que é necessário que exista a contratação de
aluguel de máquinas e equipamentos, sem nada mencionar sobre a necessidade de registro
público do mesmo.
Sobre esse ponto, ressalto que a principal finalidade dos registros públicos é
garantir a publicidade, autenticidade, segurança e eficácia dos atos jurídicos (conforme artigo 1o
da Lei no 6.015/73 - Lei dos Registros Públicos), na função de regulamentar o artigo 236 da
Constituição Federal,8 dispondo sobre serviços notariais e de registro.
Neste contexto normativo, o registro de documentos é importante para que tenham
oponibilidade a terceiros, mas não consiste em requisito de validade dos documentos ora sob
análise, essa é a inteligência do artigo 221 do Código Civil citado pela Fiscalização. Inclusive,
assim já se manifestou esse Colegiado, na ocasião do julgamento do Processo n.
10980.721730/2013-38 (Acórdão n. 3402-004.932).
Corroborando tal normativa de direito material, na Seção VII do Código de
Processo Civil encontramos os dispositivos que confirmam a validade e os efeitos dos
instrumentos particulares em apreço, em termos probatórios/processuais. Vejamos:
Art. 408. As declarações constantes do documento particular escrito e assinado ou
somente assinado presumem-se verdadeiras em relação ao signatário.
Parágrafo único. Quando, todavia, contiver declaração de ciência de determinado fato, o
documento particular prova a ciência, mas não o fato em si, incumbindo o ônus de
prová-lo ao interessado em sua veracidade.

Art. 409. A data do documento particular, quando a seu respeito surgir dúvida ou
impugnação entre os litigantes, provar-se-á por todos os meios de direito.
Parágrafo único. Em relação a terceiros, considerar-se-á datado o documento particular:
I - no dia em que foi registrado;

Art. 410. Considera-se autor do documento particular:
I - aquele que o fez e o assinou;

Art. 411. Considera-se autêntico o documento quando:
I - o tabelião reconhecer a firma do signatário;
II - a autoria estiver identificada por qualquer outro meio legal de certificação, inclusive
eletrônico, nos termos da lei;
III - não houver impugnação da parte contra quem foi produzido o documento.

Art. 412. O documento particular de cuja autenticidade não se duvida prova que o
seu autor fez a declaração que lhe é atribuída.

Art. 428. Cessa a fé do documento particular quando:

7 Art. 221. O instrumento particular, feito e assinado, ou somente assim ado por quem esteja na livre disposição e
administração de seus bens, prova as obrigações convencionais de qualquer valor; mas as seus efeitos, bem como os
da cessão, não se operam, a respeito de terceiros, antes de registrado no registro público.
8 Art. 236. Os serviços notariais e de registro são exercidos em caráter privado, por delegação do Poder Público.
Fl. 169
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-008.747 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13227.900128/2012-12

I - for impugnada sua autenticidade e enquanto não se comprovar sua veracidade;
II - assinado em branco, for impugnado seu conteúdo, por preenchimento abusivo.
Parágrafo único. Dar-se-á abuso quando aquele que recebeu documento assinado com
texto não escrito no todo ou em parte formá-lo ou completá-lo por si ou por meio de
outrem, violando o pacto feito com o signatário.

Art. 429. Incumbe o ônus da prova quando:
I - se tratar de falsidade de documento ou de preenchimento abusivo, à parte que a
arguir;
II - se tratar de impugnação da autenticidade, à parte que produziu o documento.
Neste ponto, incumbe destacar que a Fiscalização teve acesso às informações
sobre o contrato firmado pela Recorrente, que são exatamente os mesmos trazidos à apreciação
deste Conselho. Tal informação é relevante pois se a autoridade fiscal, no ínterim do
procedimento de fiscalização, entendesse que os atos praticados pela empresa não eram
merecedores de fé, deveria ter se desincumbido do ônus da prova (artigo 429 do CPC) de
demonstrar eventual abuso na composição destes documentos, que não corresponderiam a
realidade.
Contudo, não ocorreu qualquer movimento nesse sentido. A Fiscalização tão
somente descreveu no Relatório Fiscal a existência do contrato entre a Recorrente e a
Transportadora Batista Ltda, sem o respectivo registro público, e sua interpretação sobre o
instrumento particular em relação ao inciso IV do artigo 3o das Leis n. 10.637/2002 e
10.833/2003.
Portanto, com relação aos créditos oriundo de pagamento de aluguel à
Transportadora Batista Ltda, necessário retificar a decisão recorrida.
Já com relação aos créditos relativos à locação com a Cia Brasileira de Petróleo
Ipiranga, foram glosados por não ter sido apresentado o contrato de aluguel.
Em sua defesa, a Recorrente afirma que de fato não localizou o referido contrato
em seus arquivos, mas comprovou todos os pagamentos mensais efetuados a Cia Ipiranga, todos
feitos por meio de boleto bancário. Em sua manifestação de inconformidade, alega que juntaria
posteriormente uma declaração da Cia Ipiranga acerca da locação de suas máquinas à Recorrente
à época dos fatos. Todavia, esse documento não veio aos autos.
Assim, é necessário concordar com a decisão à quo sobre a falta de prova pela
Recorrente a respeito da validade do crédito pleiteado. Afinal, como se pode depreender de
simples pagamentos periódicos, via boleto bancário, que existiria um contrato de aluguel de
máquinas e equipamentos utilizados nas atividades da Recorrente?
O ônus da prova, in casu, é da Contribuinte, uma vez que aqui tratamos de pedido
de ressarcimento. Isto porque, com relação a prova dos fatos e o ônus da prova, dispõem o artigo
36, caput, da Lei no 9.784/99 e o artigo 373, inciso I, do Código de Processo Civil, que cabe à
Recorrente, autora do presente processo administrativo, o ônus de demonstrar o direito que
pleiteia:
Art. 36 da Lei no 9.784/99.
Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever
atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei.
Art. 373 do Código de Processo Civil.
Fl. 170
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-008.747 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13227.900128/2012-12

O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
Peço vênia para destacar as palavras do Conselheiro relator Antonio Carlos
Atulim, plenamente aplicáveis ao caso sub judice:
“É certo que a distribuição do ônus da prova no âmbito do processo administrativo deve
ser efetuada levando-se em conta a iniciativa do processo. Em processos de repetição
de indébito ou de ressarcimento, onde a iniciativa do pedido cabe ao contribuinte, é
óbvio que o ônus de provar o direito de crédito oposto à Administração cabe ao
contribuinte. Já nos processos que versam sobre a determinação e exigência de créditos
tributários (autos de infração), tratando-se de processos de iniciativa do fisco, o ônus da
prova dos fatos jurígenos da pretensão fazendária cabe à fiscalização (art. 142 do CTN e
art. 9o do PAF). Assim, realmente andou mal a turma de julgamento da DRJ, pois o
ônus da prova incumbe a quem alega o fato probando. Se a fiscalização não provar os
fatos alegados, a consequência jurídica disso será a improcedência do lançamento em
relação ao que não tiver sido provado e não a sua nulidade.
Portanto, entendo que deve ser (i) revertida a glosa de créditos referentes à
locação de equipamentos com a Transportadora Batista Ltda, e (ii) mantida a glosa dos créditos
relativos à locação com a Cia Brasileira de Petróleo Ipiranga.

3. Utilização de Bens para Revenda na Apuração dos Créditos de PIS/Pasep
A Recorrente concordou expressamente com a glosa de créditos considerados
indevidos pela fiscalização nesse ponto (créditos referentes à venda de autopeças relacionadas no
anexo I e II da Lei 10.485/2002). Apesar disto, argumenta que deveria a autoridade fiscal atentar
para a base de débitos, já que a Recorrente oferecia a tributação todos os produtos sobre os quais
tomava crédito.
A argumentação da Recorrente poderia implicar em uma diligência por esse
Colegiado, para a verificação de suas alegações e, eventualmente, promover um ajuste do
montante devido pela empresa a título da Contribuição ao PIS e da COFINS no período em
questão, caso estivesse sob julgamento um auto de infração. Entretanto, aqui está sob julgamento
pedido de ressarcimento, o que limita a lide unicamente à análise dos créditos pleiteados pela
Recorrente, não havendo, portanto, espaço para a análise de alegados débitos, que em nada
tangenciam os limites da lide aqui tratada.
Outrossim, caso efetivamente haja o indébito tributário, deverá a Recorrente
iniciar outro processo administrativo, requerendo pelas vias cabíveis a devolução de tais valores,
demonstrando e provando seu direito.

4. Da suspensão da exigibilidade.
Com relação ao pedido de suspensão da exigibilidade do crédito tributário constituído
nos presentes autos, com fundamento no art. 151 do CTN, o mesmo carece de objeto, pois atendido
está.
5. Correção do valor do crédito pela Taxa Selic
A
questão
da
concessão
de
correção
monetária
em
pedidos
ressarcimento/compensação de créditos da Contribuição ao PIS e da COFINS tomou novos ares
em maio de 2020, devendo agora ser avaliada com base no quanto decidido pelo STJ no REsp
1.768.415, julgado na sistemática dos recursos repetitivos.
Fl. 171
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-008.747 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13227.900128/2012-12

Sua abordagem em relação ao CARF e, especialmente, quanto a leitura que deve
ser dada à Súmula 125, foi precisamente delineada pelo Conselheiro Salvador Brandão no
Acórdão 3301-010.096, cujos fundamentos adoto como razão de decidir (cf. artigo 50, §3o da Lei
n. 9.784/99):
No entanto, ainda é preciso esclarecer alguns pontos, pois, especificamente para PIS e
COFINS, este E. CARF editou uma súmula que afasta a aplicação de correção
monetária ou juros aos pedidos de ressarcimento:
Súmula CARF no 125
No ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas não
incide correção monetária ou juros, nos termos dos artigos 13 e 15, VI, da Lei no
10.833, de 2003.
Peço vênia para transcrever os dispositivos mencionados na súmula acima:
Art. 13. O aproveitamento de crédito na forma do § 4odo art. 3o, do art. 4oe dos §§ 1oe
2odo art. 6o, bem como do § 2oe inciso II do § 4oe § 5odo art. 12, não ensejará
atualização monetária ou incidência de juros sobre os respectivos valores.
[...]
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata aLei
no10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:
[...]
VI - no art. 13 desta Lei.
No entanto, em meu sentir, referidos dispositivos têm aplicação apenas para os créditos
escriturais do regime não cumulativo, utilizados para deduzir do PIS e da COFINS
devidos pela incidência dos tributos em cada período de apuração.
Enquanto no regime da não cumulatividade, os créditos não podem ter correção
monetária, já que não há mora da Fazenda. Dispositivo semelhante não existe para o IPI
e gerou uma questão judicial até ser pacificada pelo REsp 1.035.847/RS, no sentido de
que a correção monetária não incide sobre os créditos de IPI decorrentes do princípio
constitucional da não-cumulatividade (créditos escriturais), por ausência de previsão
legal.
No entanto, uma vez acumulados os créditos de IPI e formulado o pedido de
ressarcimento, o obstáculo da Fazenda Pública representa a mora, sendo devida a
aplicação da correção monetária, conforme entendimento firmado na Súmula STJ 411:
É devida a correção monetária ao creditamento do IPI quando há oposição ao seu
aproveitamento decorrente de resistência ilegítima do Fisco
Recentemente, esse mesmo racional adotado para o IPI foi adotado para os créditos não
cumulativos do PIS e da COFINS, em sede de recursos repetitivos, no REsp no
1.767.945/PR, relator ministro Sérgio Kukina, tendo sido fixada a seguinte tese:
TESE FIRMADA: "O termo inicial da correção monetária de ressarcimento de crédito
escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo ocorre somente após
escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco (art.
24 da Lei n. 11.457/2007)" (grifei)
Utiliza como fundamento o decidido no EREsp 1.461.607/SC quando foi conferido o
direito de aplicação da SELIC para créditos escriturais de PIS e COFINS após escoado
o prazo de 360 dias para a Fazenda responder o pedido de ressarcimento. O voto ainda
transcreve diversos outros julgamentos do STJ conferindo o direito aos juros e correção
monetária para créditos de PIS e COFINS, utilizando como fundamento o artigo 24 da
Lei n. 11.457/2007 e utilizando como base as decisões relativas ao crédito escritural de
IPI, aplicando a Súmula STJ 411 e o repetitivo REsp 1.035.847/RS.
O embate travado na corte não foi se a SELIC é ou não aplicável, mas, sim, a partir de
quando a correção monetária e juros são aplicados: se do protocolo do pedido de
Fl. 172
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-008.747 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13227.900128/2012-12

ressarcimento (Min. Mauro Campbell e Min. Regina Helena Costa) ou após transcorrido
os 360 dias, restando vencedor o entendimento pelos 360: "Com a devida vênia, tenho
que esperar o transcurso do prazo de 360 dias não equivale a equiparar a correção
monetária a uma sanção, mas sim conceder prazo razoável ao fisco para averiguar se o
pedido de ressarcimento protocolado vai ser confirmado ou rejeitado."
Consta do voto uma discussão sobre os artigos 13 e 15, VI, da Lei n. 10.833/2003 retro
transcritos, inclusive mencionando a Súmula CARF n. 125, para contextualizar que os
créditos escriturais do regime da não cumulatividade não podem sofrer correção
monetária. No entanto, uma vez acumulados os créditos, como admitido pelo art. 6o, I, §
2o, da Lei 10.833/2003, e o contribuinte formula um pedido de ressarcimento, deve-se
aplicar o artigo 24 da Lei n. 11.457/2007. Peço vênia para transcrever alguns trechos do
voto:
Assim, considerando que o STJ já havia decidido que: (I) os créditos decorrentes do
princípio da não cumulatividade possuem natureza escritural; (II) essa natureza só
pode ser desconfigurada acaso seja comprovada a resistência ilegítima do fisco; e (III)
o prazo de que dispõe a Fazenda Nacional para analisar os pleitos de
compensação/ressarcimento de créditos é 360 dias, começou a aportar ao Judiciário a
seguinte questão: qual o marco inicial para eventual incidência de correção monetária
nos pleitos de compensação/ressarcimento formulados pelos contribuintes: a data do
protocolo do requerimento administrativo do contribuinte ou o dia seguinte ao
escoamento do prazo de 360 dias previsto no art. 24 da Lei n. 11.457/2007?
[...]
Foi então que essa questão controvertida foi novamente submetida à Primeira Seção
deste STJ, pelo julgamento do EREsp 1.461.607/SC, tendo se sagrado vencedor o
entendimento de que "o termo inicial da correção monetária de ressarcimento de
crédito de PIS/COFINS não cumulativo ocorre somente após escoado o prazo de 360
dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco". [...]
Consoante decisão de afetação ao rito dos repetitivos, a presente controvérsia cinge-se
à "Definição do termo inicial da incidência de correção monetária no ressarcimento de
créditos tributários escriturais: a data do protocolo do requerimento administrativo do
contribuinte ou o dia seguinte ao escoamento do prazo de 360 dias previsto no art. 24
da Lei n. 11.457/2007".
Debatido artigo legal tem a seguinte redação:
Art. 24 da Lei 11.457/2007. É obrigatório que seja proferida decisão administrativa no
prazo máximo de 360 (trezentos e sessenta) dias a contar do protocolo de petições,
defesas ou recursos administrativos do contribuinte.
[...]
Com efeito, a regra é que no regime de não cumulatividade os créditos gerados por
referidos tributos são escriturais e, dessa forma, não resultam em dívida do fisco com o
contribuinte.
Veja-se o que dispõe o art. 3o, § 10, da Lei 10.833/2003, que versa sobre a COFINS: "O
valor dos créditos apurados de acordo com este artigo não constitui receita bruta da
pessoa jurídica, servindo somente para dedução do valor devido da contribuição."
(vide ainda o art. 15, II, dessa mesma lei: "Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP
não cumulativa de que trata a Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:
[...] II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei;").
Ratificando essa previsão legal, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais –
CARF editou o Enunciado sumular n. 125, o qual dispõe que, "No ressarcimento da
COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas, não incide correção monetária
ou juros, nos termos dos artigos 13 e 15, VI, da Lei no 10.833, de 2003."
...
Fl. 173
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-008.747 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13227.900128/2012-12

A leitura do teor desses artigos deixa transparecer, isso sim, a existência de vedação
legal à atualização monetária ou incidência de juros sobre os valores decorrentes do
referido aproveitamento de crédito - seja qual for a modalidade escolhida pelo
contribuinte: dedução, compensação com outros tributos ou ressarcimento em dinheiro.
Convém ainda relembrar que a própria Corte Constitucional foi quem definiu que a
correção monetária não integra o núcleo constitucional da não cumulatividade dos
tributos, sendo eventual possibilidade de atualização de crédito escritural da
competência discricionária do legislador infraconstitucional.
...
Dessa forma, na falta de autorização legal específica, a regra é a impossibilidade de
correção monetária do crédito escritural.
...
Além disso, apenas como exceção, a jurisprudência deste STJ compreende pela
desnaturação do crédito escritural e, consequentemente, pela possibilidade de sua
atualização monetária, se ficar comprovada a resistência injustificada da Fazenda
Pública ao aproveitamento do crédito, como, por exemplo, se houve necessidade de o
contribuinte ingressar em juízo para ser reconhecido o seu direito ao creditamento (o
que acontecia com certa frequência nos casos de IPI); ou o transcurso do prazo de 360
dias de que dispõe o fisco para responder ao contribuinte sem qualquer manifestação
fazendária.
Assim, o termo inicial da correção monetária do pleito de ressarcimento de crédito
escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo ocorre somente
quando caracterizado o ato fazendário de resistência ilegítima, no caso, o transcurso
do prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo sem apreciação pelo
Fisco. (grifei)
E a tese fixada se refere a qualquer tributo não cumulativo, na medida em que o artigo
24 da Lei n. 11.457/2007 não trouxe um tratamento para um tributo específico, como o
IPI:
3. Tese a ser fixada em repetitivo Em suma, para os fins do art. 1.036 do CPC/2015,
este relator propõe a fixação da seguinte tese em repetitivo, sem necessidade da
modulação de que trata o art. 927, § 3o, do mesmo Codex: "O termo inicial da correção
monetária de ressarcimento de crédito escritural excedente de tributo sujeito ao regime
não cumulativo ocorre somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise do
pedido administrativo pelo Fisco (art. 24 da Lei n. 11.457/2007)" (grifei)
O REsp no 1.767.945/PR, julgado em sede de recursos repetitivos, teve seu acórdão
publicado em 06/05/2020 e transitado em Julgado em 28/05/2020, ou seja, após a
Súmula CARF n. 125.
Com isso, as decisões definitivas de mérito proferidas pelo Superior Tribunal de Justiça
na sistemática dos recursos repetitivos, deverão ser obrigatoriamente reproduzidas pelos
conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF, conforme determina o
art. 62, § 2o, do Regimento Interno.
A Súmula CARF no 125 deve ser interpretada no sentido de que, no ressarcimento da
COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas, não incide correção monetária
ou juros apenas enquanto não for configurada uma resistência ilegítima por parte do
Fisco, a desnaturar a característica do crédito como meramente escritural.
E a resistência ilegítima resta configurada após 360 dias contados da data do pedido de
ressarcimento, configurando a partir de então, a mora da Fazenda Pública, nos termos
do que decido pelo STJ.
Desse modo, voto no sentido de reconhecer o direito à correção monetária com
base na SELIC ao pedido da Recorrente, na forma delineadano dispositivo abaixo.
Fl. 174
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-008.747 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13227.900128/2012-12

Dispositivo
Diante do exposto, voto no sentido de dar provimento parcial ao recurso
voluntário, para reconhecer i) o direito ao crédito referente aos gastos com frete na aquisição de
combustíveis para revenda e ii) direito ao crédito relativo à locação de equipamentos com a
Transportadora Batista Ltda; iii) a incidência da atualização monetária pela Selic sobre direito
creditório reconhecido, a partir do término do prazo de 360 (trezentos e sessenta) dias contado da
apresentação do pedido de ressarcimento, aplicando-se o disposto no art. 24 da Lei 11.457/2007,
independentemente da data em que foi protocolizado o pedido, até a data da sua efetiva
concretização, com seu recebimento em pecúnia ou com o encontro de contas na compensação,
conforme seja o caso

Thais De Laurentiis Galkowicz
Voto Vencedor
Conselheiro Sílvio Rennan do Nascimento Almeida, Redator designado.
Divergi da ilustre Relatora somente quanto à possibilidade de desconto de créditos
não cumulativos decorrentes de fretes na aquisição de combustíveis para revenda (item 1).
As Leis no 10.637, de 2002 e no 10.833, de 2003, são claras quanto à
impossibilidade de desconto de créditos relativos a aquisição de produtos para revenda sujeitos
ao regime de tributação monofásica:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei;”
Em que pese este processo tratar especificamente do frete (e não dos produtos
revendidos), o fundamento para o desconto dos créditos é o relativo à aquisição de bens para
revenda, posto que os fretes são incluídos no custo de aquisição de tais bens, possibilitando a
apreciação do serviço de acordo com o art. 3o, I, da Lei no 10.833/2003.
Ainda que seja possível essa inclusão dos fretes no custo de aquisição9 dos bens
adquiridos, a própria Lei cuidou em vedar o desconto dos créditos relativos aos produtos
monofásico, estabelecendo a exceção acima destacada do art. 3o, I, alínea “b”.

9 Regulamento do Imposto de Renda (Decreto no 9.580/2020):

Art. 301. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será determinado com base em
registro permanente de estoques ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o livro de inventário, no fim do
período de apuração ( Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 14 ).
§ 1o O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de transporte e seguro até o
estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou na importação (Decreto-Lei no 1.598, de 1977,
art. 13) .
§ 2o Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição.
§ 3o Os impostos recuperáveis por meio de créditos na escrita fiscal não integram o custo de aquisição.
Fl. 175
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-008.747 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13227.900128/2012-12

Ora, se os fretes estão incluídos como custo de aquisição, portanto, são
contabilizados como o próprio bem em si, ficam sujeitos à vedação para creditamento imposta
pela legislação, motivo pelo qual não se pode admitir o desconto dos créditos relativos aos fretes.
Ademais, ainda que se aprecie o frete como um serviço (o que não foi proposto
pela Relatora), persistiria a impossibilidade de desconto de créditos não cumulativos, posto que
os serviços, incluídos no art. 3o, II, da Lei no 10.833, de 2003, somente são passíveis de desconto
de créditos como insumos do processo produtivo, situação diversa da realidade da recorrente,
que se presta a executar atividade comercial de revenda de combustíveis.
Pelo exposto, ante a vedação legal de desconto de créditos decorrentes de
aquisição para revenda de bens sujeitos ao regime de tributação monofásico, estando os fretes
incluídos no custo de aquisição desses bens, também estão sujeitos ao impedimento legal
previsto no art. 3o, I, “b” das Leis no 10.833, de 2003, e 10.637, de 2002.
Também conclui nesse sentido, com idêntico raciocínio, mas aplicado ao GLP, o
Acórdão no 3301-003.442:
Acórdão no 3301-003.442
Sessão de 26 de abril de 2017
Redator: Marcelo Costa Marques d’Oliveira
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
REVENDA DE PRODUTO SOB O REGIME MONOFÁSICO DE INCIDÊNCIA DE
PIS E CONFINS. DIREITO AO CRÉDITO SOBRE FRETES EM AQUISIÇÃO E
VENDA
O GLP foi expressamente excluído do rol dos produtos, cujos custos da compra para
revenda podem ser computados nas bases de cálculo dos créditos de PIS e COFINS
(alínea "b" do inciso 1 do art. 3o da Lei n° 10.833/03).
Assim, não se pode admitir créditos sobre fretes nas operações de compra para revenda,
pois compõem o custo de aquisição do GLP. Outrossim, também não é autorizado o
cálculo de créditos sobre os fretes em vendas, uma vez que o inciso IX do art. 3o da Lei
n° 10.833/03 expressamente limitou tal prerrogativa aos bens citados no inciso I deste
artigo, no qual não se encontra o GLP.
Recurso Voluntário Negado
Crédito Tributário Mantido
[...]
Não resta dúvida de que a alínea "b" inciso I do art. 3o da Lei n° 10.833/02 excluiu o
GLP do rol dos bens cujos custos de aquisição dão direito a crédito.
Minha leitura e de grande parte das decisões que vem sendo proferidas pelo CARF é a
de que o frete em aquisições pode ser computado no cálculo dos créditos, porque é item
componente do custo de aquisição dos bens. Com efeito, neste sentido, também se
manifestou o i. relator.
Ora, se a alínea "b" do inciso 1 do art. 3o da Lei n° 10.833/03 expressamente dispõe que
não se pode calcular créditos sobre os custos de compra para revenda de GLP, é forçoso
que se entenda esta vedação também abrange o frete incorrido nesta operação, uma vez
que compõe o custo de aquisição do GLP.”

Fl. 176
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-008.747 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13227.900128/2012-12

Por fim, destaco novamente que acompanhei a Relatora nos demais tópicos,
restando a divergência especificamente para negar a reversão das glosas de créditos decorrentes
de fretes na aquisição de combustíveis para revenda.

(assinado digitalmente)
Sílvio Rennan do Nascimento Almeida

Fl. 177
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