Tribunal: CARF
Processo: 15983.000067/2011-66
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Francisco Ibiapino Luz
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-10-04
Data de publicação: 2021-12-07

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2007
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL (PAF). ILEGITIMIDADE PASSIVA. CONTESTAÇÃO. EFEITO DEVOLUTIVO. INOVAÇÃO RECURSAL. INADMISSIBILIDADE. PRECLUSÃO CONSUMATIVA.
A parte do lançamento com a qual o contribuinte concorda ou não a contesta expressamente em sua impugnação torna-se incontroversa e definitiva na esfera administrativa. Afinal, inadmissível o CARF inaugurar apreciação de matéria desconhecida do julgador de origem, porque não impugnada, eis que o efeito devolutivo do recurso abarca somente o decidido pelo órgão a quo.
PAF. LANÇAMENTO. REQUISITOS LEGAIS. CUMPRIMENTO. NULIDADE. INEXISTENTE.
Cumpridos os pressupostos do art. 142 do Código Tributário Nacional (CTN) e tendo o autuante demonstrado de forma clara e precisa os fundamentos da autuação, improcede a arguição de nulidade quando o auto de infração contém os requisitos contidos no art. 10 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, e ausentes as hipóteses do art. 59, do mesmo Decreto.
PAF. INCONSTITUCIONALIDADES. APRECIAÇÃO. SÚMULA CARF. ENUNCIADO No 2. APLICÁVEL.
Compete ao poder judiciário aferir a constitucionalidade de lei vigente, razão por que resta inócua e incabível qualquer discussão acerca do assunto na esfera administrativa. Ademais, trata-se de matéria já sumulada neste Conselho.
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. IMUNIDADE. REQUISITOS LEGAIS. INCONSTITUCIONALIDADE. SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (STF). RECURSO EXTRAORDINÁRIO (RE) No 566.622/RS (TEMA 32 DA REPERCUSSÃO GERAL).
Diante de declaração de inconstitucionalidade assentada pelo STF no julgamento do RE no 566.622, tem-se que é insubsistente o lançamento fundamentado na falta de requerimento feito junto ao INSS - § 1o do art. 55 da Lei no 8.212/91.
CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL (CTN). LANÇAMENTO. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL. ASPECTOS MATERIAIS. REGRA GERAL. VIGÊNCIA. DATA DE OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR. ASPECTOS PROCEDIMENTAIS. PODER DE INVESTIGAÇÃO. AMPLIAÇÃO. RETROATIVIDADE. VINCULAÇÃO. SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (STF). RECURSO EXTRAORDINÁRIO (RE) No 601.314/SP (TEMA 225 DA REPERCUSSÃO GERAL). SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA (STJ). RECURSO ESPECIAL (RESP) No 1.134.665/SP (TEMA 275 DOS RECURSOS REPETITIVOS).
Tratando-se dos aspectos de natureza material do lançamento, aplica-se a lei vigente na data de ocorrência do respectivo fato gerador, ainda que posteriormente modificada ou revogada. Contudo, os aspectos procedimentais que ampliam os poderes de investigação ou as garantias do crédito tributário, inaugurados na legislação superveniente são de aplicação imediata, desde que vigentes na época da prática do correspondente procedimento fiscal.
MULTA DE OFÍCIO. JUROS DE MORA. PREVISÃO LEGAL. SÚMULAS CARF. ENUNCIADOS NoS 4 E 108. APLICÁVEIS.
O procedimento fiscal que ensejar lançamento de ofício apurando imposto a pagar, obrigatoriamente, implicará cominação de multa de ofício e juros de mora.
MULTA DE OFÍCIO. PREVISÃO LEGAL. REDUÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
No lançamento de ofício, regra geral, aplica-se a multa de ofício no percentual de 75% (setenta e cinco) por cento, a qual somente é reduzida nos casos previsto na legislação tributária.
OBRIGAÇÕES PRINCIPAL E ACESSÓRIA. DESCUMPRIMENTO. GFIP. APRESENTAÇÃO. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. FATOS GERADORES. TOTALIDADE. DADOS NÃO CORRESPONDENTES. PENALIDADES ASSOCIADAS. EXIGÊNCIAS. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. INOVAÇÃO LEGISLATIVA. RETROATIVIDADE BENIGNA. APLICÁVEL.
Aplica-se o instituto da retroatividade benigna relativamente às penalidades associadas correspondentes aos fatos geradores ocorridos até 30 de novembro de 2008, exigidas mediante lançamentos de ofício pelo descumprimento das obrigações principal e acessória do contribuinte informar mensalmente, por meio da GFIP, os dados correspondentes aos fatos geradores de todas as contribuições previdenciárias.
PAF. RECURSO VOLUNTÁRIO. NOVAS RAZÕES DE DEFESA. AUSÊNCIA. FUNDAMENTO DO VOTO. DECISÃO DE ORIGEM. FACULDADE DO RELATOR.
Quando as partes não inovam em suas razões de defesa, o relator tem a faculdade de adotar as razões de decidir do voto condutor do julgamento de origem como fundamento de sua decisão.
DESCUMPRIMENTO DOS REQUISITOS DOS INCISOS IV E V DO ARTIGO 55 DA LEI 8.212/91.
Os fatos, relatos e documentos apresentados pela Fiscalização são suficientes para demonstrar a ocorrência de razões motivadoras da exclusão do benefício do Contribuinte.
DA ALEGADA FALTA DE DEMONSTRAÇÃO DA OCORRÊNCIA DOS FATOS GERADORES. INOCORRÊNCIA.
Cabe à Impugnação demonstrar com base nos documentos legais que está obrigada a produzir, guardar e exibir - folhas de pagamento, GFIP e livros contábeis - que os valores (bases-de-cálculo) considerados não corresponderiam aos efetivamente apurados ou que seus procedimentos são de tal natureza que não configuram infração às obrigações legais previstas no artigo 55 da Lei 8.212/1991. Simples alegações, fundadas em considerações genéricas, não têm o condão de invalidar os dados obtidos em documentos, cujas responsabilidades pelo preparo e apresentação, são do próprio Contribuinte.
APLICAÇÃO DO PARÁGRAFO TERCEIRO DO ARTIGO 33 DA LEI 8.212/91
O Contribuinte é obrigado à apresentação não apenas dos livros contábeis, devidamente formalizados, mas também à apresentação de todos os respectivos documentos fiscais. Consta que nenhuma das duas exigências foi integralmente cumprida. Ao contrário. As circunstâncias, a quantidade de fatos, relatos (constados por auditoria e por interventores judiciais nomeados), o volume de documentos, em contraposição com os incipientes argumentos oferecidos pelo Contribuinte, caracterizam plenamente a ocorrência dos requisitos legais constantes do parágrafo terceiro do artigo 33 da Lei 8.212/91, legitimando o procedimento fiscal adotado.

Inteiro teor:
S2-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15983.000067/2011-66
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2402-010.448 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
4 de outubro de 2021
Recorrente
CÍRCULO DE AMIGOS DO MENOR PATRULHEIRO DE SANTOS
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2007
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL
(PAF).
ILEGITIMIDADE
PASSIVA.
CONTESTAÇÃO.
EFEITO
DEVOLUTIVO.
INOVAÇÃO
RECURSAL. INADMISSIBILIDADE. PRECLUSÃO CONSUMATIVA.
A parte do lançamento com a qual o contribuinte concorda ou não a contesta
expressamente em sua impugnação torna-se incontroversa e definitiva na esfera
administrativa. Afinal, inadmissível o CARF inaugurar apreciação de matéria
desconhecida do julgador de origem, porque não impugnada, eis que o efeito
devolutivo do recurso abarca somente o decidido pelo órgão “a quo”.
PAF.
LANÇAMENTO.
REQUISITOS
LEGAIS.
CUMPRIMENTO.
NULIDADE. INEXISTENTE.
Cumpridos os pressupostos do art. 142 do Código Tributário Nacional (CTN) e
tendo o autuante demonstrado de forma clara e precisa os fundamentos da
autuação, improcede a arguição de nulidade quando o auto de infração contém
os requisitos contidos no art. 10 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972,
e ausentes as hipóteses do art. 59, do mesmo Decreto.
PAF. INCONSTITUCIONALIDADES. APRECIAÇÃO. SÚMULA CARF.
ENUNCIADO No 2. APLICÁVEL.
Compete ao poder judiciário aferir a constitucionalidade de lei vigente, razão
por que resta inócua e incabível qualquer discussão acerca do assunto na esfera
administrativa. Ademais, trata-se de matéria já sumulada neste Conselho.
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. IMUNIDADE.
REQUISITOS
LEGAIS.
INCONSTITUCIONALIDADE.
SUPREMO
TRIBUNAL FEDERAL (STF). RECURSO EXTRAORDINÁRIO (RE) No
566.622/RS (TEMA 32 DA REPERCUSSÃO GERAL).
Diante de declaração de inconstitucionalidade assentada pelo STF no
julgamento do RE no 566.622, tem-se que é insubsistente o lançamento
fundamentado na falta de requerimento feito junto ao INSS - § 1o do art. 55 da
Lei no 8.212/91.
CÓDIGO
TRIBUTÁRIO
NACIONAL
(CTN).
LANÇAMENTO.
LEGISLAÇÃO APLICÁVEL. ASPECTOS MATERIAIS. REGRA GERAL.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15983.000067/2011-66
Fl. 545
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2402-010.448 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15983.000067/2011-66

VIGÊNCIA. DATA DE OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR. ASPECTOS
PROCEDIMENTAIS.
PODER
DE
INVESTIGAÇÃO.
AMPLIAÇÃO.
RETROATIVIDADE. VINCULAÇÃO. SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL
(STF). RECURSO EXTRAORDINÁRIO (RE) No 601.314/SP (TEMA 225
DA REPERCUSSÃO GERAL). SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA (STJ).
RECURSO ESPECIAL (RESP) No 1.134.665/SP (TEMA 275 DOS
RECURSOS REPETITIVOS).
Tratando-se dos aspectos de natureza material do lançamento, aplica-se a lei
vigente na data de ocorrência do respectivo fato gerador, ainda que
posteriormente modificada ou revogada. Contudo, os aspectos procedimentais
que ampliam os poderes de investigação ou as garantias do crédito tributário,
inaugurados na legislação superveniente são de aplicação imediata, desde que
vigentes na época da prática do correspondente procedimento fiscal.
MULTA DE OFÍCIO. JUROS DE MORA. PREVISÃO LEGAL. SÚMULAS
CARF. ENUNCIADOS NoS 4 E 108. APLICÁVEIS.
O procedimento fiscal que ensejar lançamento de ofício apurando imposto a
pagar, obrigatoriamente, implicará cominação de multa de ofício e juros de
mora.
MULTA
DE
OFÍCIO.
PREVISÃO
LEGAL.
REDUÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
No lançamento de ofício, regra geral, aplica-se a multa de ofício no percentual
de 75% (setenta e cinco) por cento, a qual somente é reduzida nos casos
previsto na legislação tributária.
OBRIGAÇÕES PRINCIPAL E ACESSÓRIA. DESCUMPRIMENTO. GFIP.
APRESENTAÇÃO.
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
FATOS
GERADORES. TOTALIDADE. DADOS NÃO CORRESPONDENTES.
PENALIDADES ASSOCIADAS. EXIGÊNCIAS. LANÇAMENTO DE
OFÍCIO. INOVAÇÃO LEGISLATIVA. RETROATIVIDADE BENIGNA.
APLICÁVEL.
Aplica-se o instituto da retroatividade benigna relativamente às penalidades
associadas correspondentes aos fatos geradores ocorridos até 30 de novembro
de 2008, exigidas mediante lançamentos de ofício pelo descumprimento das
obrigações principal e acessória do contribuinte informar mensalmente, por
meio da GFIP, os dados correspondentes aos fatos geradores de todas as
contribuições previdenciárias.
PAF. RECURSO VOLUNTÁRIO. NOVAS RAZÕES DE DEFESA.
AUSÊNCIA. FUNDAMENTO DO VOTO. DECISÃO DE ORIGEM.
FACULDADE DO RELATOR.
Quando as partes não inovam em suas razões de defesa, o relator tem a
faculdade de adotar as razões de decidir do voto condutor do julgamento de
origem como fundamento de sua decisão.
DESCUMPRIMENTO DOS REQUISITOS DOS INCISOS IV E V DO
ARTIGO 55 DA LEI 8.212/91.
Fl. 546
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 2402-010.448 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15983.000067/2011-66

Os fatos, relatos e documentos apresentados pela Fiscalização são suficientes
para demonstrar a ocorrência de razões motivadoras da exclusão do benefício
do Contribuinte.
DA ALEGADA FALTA DE DEMONSTRAÇÃO DA OCORRÊNCIA DOS
FATOS GERADORES. INOCORRÊNCIA.
Cabe à Impugnação demonstrar com base nos documentos legais que está
obrigada a produzir, guardar e exibir - folhas de pagamento, GFIP e livros
contábeis
-
que
os
valores
(bases-de-cálculo)
considerados
não
corresponderiam aos efetivamente apurados ou que seus procedimentos são de
tal natureza que não configuram infração às obrigações legais previstas no
artigo 55 da Lei 8.212/1991. Simples alegações, fundadas em considerações
genéricas, não têm o condão de invalidar os dados obtidos em documentos,
cujas responsabilidades pelo preparo e apresentação, são do próprio
Contribuinte.
APLICAÇÃO DO PARÁGRAFO TERCEIRO DO ARTIGO 33 DA LEI
8.212/91
O Contribuinte é obrigado à apresentação não apenas dos livros contábeis,
devidamente formalizados, mas também à apresentação de todos os respectivos
documentos fiscais. Consta que nenhuma das duas exigências foi integralmente
cumprida. Ao contrário. As circunstâncias, a quantidade de fatos, relatos
(constados por auditoria e por interventores judiciais nomeados), o volume de
documentos, em contraposição com os incipientes argumentos oferecidos pelo
Contribuinte, caracterizam plenamente a ocorrência dos requisitos legais
constantes do parágrafo terceiro do artigo 33 da Lei 8.212/91, legitimando o
procedimento fiscal adotado.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento
parcial ao recurso voluntário para cancelar os lançamentos referentes ao DEBCAD 37.288.766-
0. Vencidos os Conselheiros Francisco Ibiapino Luz (relator) e Denny Medeiros da Silveira, que
negaram provimento ao recurso, e vencidas as Conselheiras Renata Toratti Cassini e Ana
Claudia Borges de Oliveira, que deram provimento ao recurso. Designado para redigir o voto
vencedor o Conselheiro Márcio Augusto Sekeff Sallem.
(documento assinado digitalmente)
Denny Medeiros da Silveira – Presidente
(documento assinado digitalmente)
Francisco Ibiapino Luz - Relator
(documento assinado digitalmente)
Márcio Augusto Sekeff Sallem - Redator Designado
Participaram da presente sessão de julgamento os Conselheiros: Francisco
Ibiapino Luz, Gregório Rechmann Junior, Márcio Augusto Sekeff Sallem, Renata Toratti
Fl. 547
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2402-010.448 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15983.000067/2011-66

Cassini, Rafael Mazzer de Oliveira Ramos, Marcelo Rocha Paura (suplente convocado), Ana
Claudia Borges de Oliveira, Denny Medeiros da Silveira (Presidente)
Relatório
Trata-se de recurso voluntário interposto contra decisão de primeira instância,
que julgou improcedente a impugnação apresentada pela Contribuinte com a pretensão de
extinguir crédito tributário decorrente das contribuições devidas, a parte patronal e aquelas
destinadas ao Gilrat e a terceiros, entidades e fundos, incidentes sobre a remuneração declarada
em GFIP.
Auto de Infração e Impugnação
Por bem descrever os fatos e as razões da impugnação, adoto excertos do relatório
da decisão de primeira instância – Acórdão no 05-37.609 - proferida pela 7a Turma da Delegacia
da Receita Federal de Julgamento em Campinas - DRJ/CPS - transcritos a seguir (processo
digital, fls. 464 a 482):
Fundamentos do lançamento fiscal.
Integram o presente processo os seguintes lançamentos e respectivos objetos:
1. Lançamento DEBCAD 37.288.766-0, para constituição de crédito tributário
relativo a contribuições previdenciárias, incidentes sobre a remuneração
declarada em GFIP de empregados e de contribuintes individuais.
2. Lançamento DEBCAD 37.288.769-4, para constituição de crédito tributário
relativo a contribuições para terceiros/outras entidades, incidentes sobre a
remuneração declarada em GFIP de empregados.
O Contribuinte, para o período fiscalizado, encontrava-se enquadrado na condição de
entidade beneficente de assistência social no gozo da isenção das contribuições
previdenciárias (artigo 55 da Lei 8.212/91).
Consta que a auditoria-fiscal realizou as diligências necessárias para verificar o
cumprimento pelo Contribuinte das obrigações legais constantes do inciso
I do artigo
29 da Lei 12.101/09. Constado o descumprimento, realizou o lançamento fiscal, com
fundamento no artigo 32 da mesma Lei.
Ressalva, em seguida, que, para o gozo da isenção, e considerando o período a que se
referem os fatos geradores - janeiro de 2006 a dezembro de 2007 - encontravam-se
vigentes as disposições do artigo 55 da Lei 8.212/91.
Com base em informações constantes do Livro Diário (veja "Relatório da Diretoria" -
fls. 104/105), "... a fiscalização tomou conhecimento de uma série de irregularidades
relacionadas com a aplicação de recursos da entidade ... ", irregularidades estas que são objeto
da Ação Civil Pública que tramita pela 3a. Vara Criminal de Santos.
As aludidas irregularidades estão informadas no aludido Relatório da Diretoria, do qual
uma cópia foi acostada aos autos (fls. 104/105), e cujas práticas constituiriam infração
às obrigações e vedações impostas pelos incisos IV e V do artigo 55 da Lei 8.212/91,
quais sejam:
1. Relacionadas ao inciso IV do artigo 55 da Lei 8.212/91:
• Realização de pagamentos a título de "verbas de representação", constatados em
registros contábeis.
• É descartada a possibilidade de que se trataria de reembolsos de despesas, pois
não foram apresentadas as respectivas prestações de contas, acompanhadas dos
correspondentes documentos comprobatórios.
2. Relacionadas ao inciso V do artigo 55 da Lei 8.212/91:
Fl. 548
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2402-010.448 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15983.000067/2011-66

• A Fiscalização relata a "... ocorrência de vultosa movimentação bancária sem que se
identifique a natureza ou finalidade dos gastos ..." e se reporta aos documentos que
junta aos autos (fls. 115/166 e 118/145). Intimado a prestar os esclarecimentos
acerca de tais despesas, consta que o Contribuinte deixou de fazê-lo, limitando
basicamente a se reportar à já aludida Ação Civil Pública.
• O Contribuinte promoveu rescisões de contratos de trabalho, mas, em seguida,
manteve vínculos de prestação de serviços com as mesmas pessoas. A
Fiscalização ressalvou que tal procedimento resultava a liberação/levantamento
do FGTS e, também, o pagamento de multa de 40%. São apresentadas algumas
cópias de documentos pertinentes (fls. 194/216).
• Foi constatada a realização de despesas com veículos que não eram de
propriedade do Contribuinte: conserto, instalação de "som" , despesas com
combustível e serviços de funilaria (fls. 217/227).
• Houve a concessão de empréstimos sem formalização (contrato), sem prazo para
pagamento ou com incidência de acréscimos (nem mesmo atualização
monetária). É, inclusive, registrado o caso de empréstimo em que, não obstante a
rescisão do contrato de trabalho, não se promoveu a respectiva quitação do saldo
do empréstimo (fl. 228).
• É relatada a venda de automóvel por 30% do preço de mercado, e sem que conste
sequer o recebimento dos valores devidos, tendo, como favorecida, empresa eu
seria de propriedade de pessoa ligada por parentesco com dirigente do
Contribuinte (fl. 241).
• Consta a prática de pagamentos a título de "participação nos resultados - Lei
10.101/2000" - fls. 242.
• Consta, também, a prática de doações (fl. 243), que são operações estranha aos
objetivos institucionais de uma entidade que pretenda ser beneficente de isenção
de contribuições previdenciárias.
Os lançamentos fiscais deram-se com base nos registros contábeis, informações
prestadas através de GFIP e RAIS, folhas de pagamentos e recibos de pagamentos, além
de informações constantes dos arquivos digitais da Receita Federal do Brasil.
Em face das alterações determinadas na Lei 8.212/91 pela Lei 11.941/09, quanto à
sistemática determinante do cálculo da multa aplicada e, inclusive, em observância das
disposições do artigo 106 do CTN, a incidência da multa foi determinada para cada
competência, adotando-se sempre a menos onerosa para o Contribuinte.
Fundamentos da Impugnação - Lançamento Fiscal DEBCAD 37.288.769-4
São as seguintes, em síntese, as alegações apresentadas pelo Contribuinte, em relação ao
lançamento Fiscal DEBCAD 37.288.769-4 (fls. 346/363):
1. O lançamento fiscal teria sido resultado de "meras presunções", já que não "...
comprovou que a natureza desses valores descumpria ou não o objeto social da impugnante.
Toda a ação fiscal foi guiada em meras presunções a partir de simples análise de contas
contábeis, sem perquirir materialmente mediante provas, que tais pagamentos estavam
desvinculados ou não das atividades da Impugnante ".
2. A Fiscalização teria "pura e simplesmente" se baseado em Ação Civil Pública não
transitada em julgado.
3. O procedimento adotado pela Fiscalização, além de se fundar em procedimento
judicial pendente de desfecho final, teria suprimido o procedimento administrativo
do prévio cancelamento do benefício fiscal.
4. Invocando as disposições do artigo 142 do CTN, ressalva que "... caberia à Fiscalização
apurar provas concretas de que a Impugnante teria descumprido os incisos IV e V do artigo 55
da Lei 8.212/91 ".
Fl. 549
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 2402-010.448 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15983.000067/2011-66

5. Pretende estabelecer a definição e os limites do conceito de "remuneração ", para
vinculá-lo à "habitualidade " e à "retributividade ", que não estariam demonstrados no
lançamento.
6. Quanto à prática de rescisões de contratos de trabalho para gerar a obrigação de pagar
a multa de 40% do FGTS não estaria provada a "... simulação, ou seja, a intenção, o dolo,
no sentido do que fora por ele apontado ". A Simulação exigiria provas.
7. O lançamento fiscal também não teria cumprido as formalidades legais estabelecidas
pelo artigo 10 do Decreto 70.235/72, quais sejam "caracterização precisa do fato por ele
imputado", "não identificar a matéria tributável", do que decorreria a nulidade do
procedimento, por impedimento do exercício do contraditório e da ampla defesa.
8. A falta de "investigação exaustiva " ou "aprofundada " e a forma "açodada " com teria se
dado o lançamento, teria subtraído "o atributo da certeza" de que deve se revestir o
lançamento fiscal.
9. Ressalva as disposições do parágrafo quarto do artigo 55 da Lei 8.212/91, para
concluir que o lançamento somente poderia ter sido realizado depois de concluído o
processo administrativo no qual se discutisse o cancelamento da isenção. No mesmo
sentido, transcreve disposições do Decreto 3.048/99, no que teria seguido a
Instrução Normativa RFB 971/09.
10. Vale-se de procedimento administrativo no âmbito do Ministério do
Desenvolvimento Social e Combate à Fome, que teria concluído pela regularidade
de suas práticas, bem como da Medida Provisória 446/08, que teria assegurado a
renovação de seu CEBAS.
11. Impugna a forma como foi determinada a incidência de multa, sob a alegação de que
a multa aplicável seria tão somente a "de mora" e que o percentual máximo
aplicável, de acordo com a Lei 11.941/09 seria de 20%, concluindo que a "mais
benéfica" seria "... aquela do caput do artigo 35 da Lei 8.212/91, com as das alterações da Lei
11.941/09 ".
12. Requer que a Impugnação seja julgada procedente, anulando-se o lançamento fiscal.
Alternativamente, que a multa aplicável seja a "... prevista no artigo 35 caput da Lei
8.212/91, com a redação dada pela Lei 11.941/09 ".
Protesta por provar suas alegações pelos meios de prova admitidos no Direito.
Fundamentos da Impugnação - Lançamento Fiscal DEBCAD 37.288.766-0
O Contribuinte apresentou Impugnação ao lançamento Fiscal DEBCAD 37.288.766-0,
limitando-se, entretanto, às mesmas alegações, razões apresentadas e requerimentos ao
lançamento DEBCAD 37.288.769-4, já relatadas. Por isso, as Impugnações passam a
ser apreciadas simultaneamente.
(Destaques no original)
Julgamento de Primeira Instância
A 7a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em
Campinas, por unanimidade, julgou improcedente a contestação da Impugnante, nos termos
do relatório e voto registrados no Acórdão recorrido, cuja ementa transcrevemos (processo
digital, fls. 464 a 482):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2007
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS.
PRÉVIO
CANCELAMENTO
DA
ISENÇÃO.
DESNECESSIDADE
DE
PROCESSO ADMINISTRATIVO ESPECÍFICO
A regra geral de aplicação da lei tributária no tempo é estabelecida pelo "caput" do
artigo 144 do CTN estabelece a regra geral (reporta-se à ocorrência do fato gerador).
Fl. 550
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 2402-010.448 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15983.000067/2011-66

Neste caso, não se cuida de questão relacionada intrínseca e diretamente à ocorrência do
fato gerador, mas sim ao procedimento que deva ser adotado pela Fiscalização, para a
constituição dos créditos tributários, eventualmente devidos, aplicando-se, por isso, as
disposições do parágrafo primeiro do aludido artigo.
DESCUMPRIMENTO DOS REQUISITOS DOS INCISOS IV E V DO ARTIGO
55 DA LEI 8.212/91
Os fatos, relatos e documentos apresentados pela Fiscalização são suficientes para
demonstrar a ocorrência de razões motivadoras da exclusão do benefício do
Contribuinte.
MULTA DE MORA VERSUS MULTA DE OFÍCIO
Lançamento realizado sob a égide da Lei 11.941, mas versando sobre fatos geradores
anteriores àquela Lei. Aplicação do artigo 106 do CTN. Necessidade de estabelecer
sistemática de aplicação da multa menos onerosa para o Contribuinte.
PRODUÇÃO DE PROVAS PELA IMPUGNAÇÃO
O processo administrativo fiscal está sujeito, quanto à produção de provas, às regras do
Decreto 70.235/1972, especialmente no seu artigo 16.
Impugnação Improcedente.
(Destaques no original)
Recurso Voluntário
Discordando da respeitável decisão, o Sujeito Passivo interpôs recurso voluntário,
basicamente repisando os argumentando apresentados na impugnação, inaugurando, em síntese,
os seguintes argumentos (processo digital, fls. 489 a 522):
1. A ação civil pública teve seu julgamento finalizado no âmbito do Poder
Judiciário, sendo ratificado que a ora Recorrente não se coadunou com os desvios de conduta
apontados, imputando-se tais atos fraudulentos única e exclusivamente ao seu ex-presidente, Sr.
Oswaldo Cruz Soares Ferreira, o que atrai a responsabilidade pessoal do administrador nos
termos do art. 135 do CTN.
2. O descumprimento do art. 55 da Lei no 8.212, de 1991 não decorreu de ato
praticado pela Recorrente, e sim de seu ex-Presidente, razão por que dita obrigação tributária a
ele deverá ser direcionada.
Contrarrazões ao recurso voluntário
Não apresentadas pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Francisco Ibiapino Luz - Relator
Admissibilidade
O recurso é tempestivo, pois a ciência da decisão recorrida se deu em 22/4/2013
(processo digital, fl. 487), e a peça recursal foi interposta em 21/5/2013 (processo digital, fl.
488), dentro do prazo legal para sua interposição. Contudo, embora atendidos os demais
pressupostos de admissibilidade previstos no Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, dele
conheço apenas parcialmente, ante a preclusão consumativa vista no presente voto.

Fl. 551
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2402-010.448 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15983.000067/2011-66

Preliminares
Matérias não impugnadas
Em sede de impugnação, a Contribuinte discorda da autuação em seu desfavor,
mas nela não se insurge acerca da ilegitimidade passiva, teses inauguradas somente no recurso
voluntário. Por conseguinte, este Conselho está impedido de se manifestar acerca da referida
alegação recursal, já que o julgador de origem não teve a oportunidade de a conhecer e sobre ela
decidir, porque sequer constava na contestação sob sua análise.
Com efeito, haja vista o que está posto precedentemente, a Contribuinte apresenta
novos argumentos, completamente dissociados da tese de defesa constante de sua impugnação,
a qual foi devolvida a esta seara recursal, para exame da matéria ali analisada e julgada
desfavoravelmente à então Impugnante. Portanto, ante a preclusão consumativa posta, o crédito
correspondente aos reportados tópicos torna-se incontroverso e definitivamente constituído, não
se sujeitando a Recurso na esfera administrativa, nos termos dos arts. 16, III, e 17 do Decreto n°
70.235, de 6 de março de 1972. Confirma-se:
Art. 16. A impugnação mencionará:
[...]
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e
as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
[...]
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente
contestada pelo impugnante. (Redação dada pelo art. 67 da Lei n' 9.532/97).
Arrematando o que está posto, conforme se vê na transcrição dos arts. 21, §§ 1o e
3o, e 43 do mesmo Ato, caracterizada a definitividade da decisão de primeira instância, resolvido
estará o litígio, iniciando-se o procedimento de cobrança amigável:
Art. 21. Não sendo cumprida nem impugnada a exigência, a autoridade preparadora
declarará a revelia, permanecendo o processo no órgão preparador, pelo prazo de trinta
dias, para cobrança amigável.
§ 1o No caso de impugnação parcial, não cumprida a exigência relativa à parte não
litigiosa do crédito, o órgão preparador, antes da remessa dos autos a julgamento,
providenciará a formação de autos apartados para a imediata cobrança da parte não
contestada, consignando essa circunstância no processo original. (Redação dada pela
Lei no 8.748, de 1993)
[...]
§ 3° Esgotado o prazo de cobrança amigável sem que tenha sido pago o crédito
tributário, o órgão preparador declarará o sujeito passivo devedor remisso e
encaminhará o processo à autoridade competente para promover a cobrança executiva.
Art. 43. A decisão definitiva contrária ao sujeito passivo será cumprida no prazo para
cobrança amigável fixado no artigo 21, aplicando-se, no caso de descumprimento, o
disposto no § 3o do mesmo artigo. (Grifo nosso)
Nulidade do lançamento
Inicialmente, registre-se que o lançamento é ato privativo da Administração
Pública, pelo qual se verifica e registra a ocorrência do fato gerador, a fim de apurar o quantum
devido pelo sujeito passivo da obrigação tributária prevista no artigo 113 da Lei n.° 5.172, de 25
de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional (CTN). Portanto, à luz do art. 142 do mesmo
Código, trata-se de atividade vinculada e obrigatória, como tal, sujeita à apuração de
Fl. 552
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2402-010.448 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15983.000067/2011-66

responsabilidade funcional em caso de descumprimento, pois a autoridade não deve nem pode
fazer juízo valorativo acerca da oportunidade e conveniência do lançamento. Confira-se:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória,
sob pena de responsabilidade funcional.
Assim sendo, não se apresenta razoável o argumento da Recorrente de que o
lançamento ora contestado é nulo, supostamente porque ela teria direito ao benefício, assim
como pela falta de ato cancelatório prévio e ilegitimidade tanto passiva como das bases de
cálculo apuradas. Não obstante mencionadas alegações, entendo que o auto de infração contém
todos os requisitos legais estabelecidos no art. 10 do Decreto no 70.235/72, que rege o Processo
Administrativo Fiscal, trazendo, portanto, as informações obrigatórias previstas nos seus incisos
I a VI, especialmente aquelas necessárias ao estabelecimento do contraditório, permitindo a
ampla defesa do autuado. Confirma-se:
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação
da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo
de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de
matrícula.
Nestes termos, ainda na fase inicial do procedimento fiscal, a Contribuinte foi
regularmente intimada a apresentar documentos e esclarecimentos relativos ao período sob
procedimento fiscal. Portanto, compulsando os preceitos legais juntamente com os supostos
esclarecimentos disponibilizados pela Recorrente, a autoridade fiscal formou sua convicção, o
que não poderia ser diferente, conforme preceitua o já transcrito art. 142 do CTN. Confira-se o
excerto do Relatório Fiscal (processo digital, fls. 38 e 39):
9. A fiscalização teve início através do Termo de Início de Procedimento Fiscal - TIPF
(DOC.9), de 22/01/2010 para apresentação em 22/02/2010, de diversos documentos.
Outras informações foram solicitadas através dos Termos de Intimação Fiscal de nos: 01
(Doc. 10), 02 (Doc. 11), 03 (Doc. 12), 04 (Doc. 13), 05 (Doc. 14), 06 (Doc. 15), 07
(Doc. 16), 08 (Doc. 17) e 09 (Doc. 18); de: 19/02/10, 01/03/10, 24/03/10, 25/05/10,
26/07/10, 20/09/10, 24/09/10, 26/10/10 e 22/11/10; respectivamente.
A tal respeito, dito lançamento identificou a irregularidade apurada e motivou, de
conformidade com a legislação aplicável à matéria, o procedimento adotado, tudo feito de forma
transparente e precisa, como se pode observar no “Auto de Infração” e “Relatório Fiscal”, em
consonância, portanto, com os princípios constitucionais da ampla defesa, do contraditório e da
legalidade (processo digital, fls. 3 a 32 e 34 a 58).
Tanto é verdade, que a Interessada refutou, de forma igualmente clara, a
imputação que lhe foi feita, como se observa do teor de sua contestação e da documentação a ela
Fl. 553
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2402-010.448 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15983.000067/2011-66

anexada. Neste sentido, expôs os motivos de fato e de direito de suas alegações e os pontos de
discordância, discutindo o mérito da lide relativamente a matéria envolvida, nos termos do inciso
III do art. 16 do Decreto no 70.235/72. Logo, não restaram dúvidas de que o Sujeito Passivo
compreendeu perfeitamente do que se tratava a exigência, como e perante quem se defender.
Além disso, nos termos do art. 59 do Decreto no 70.235/1972, incisos I e II, a
nulidade processual opera-se somente quando o feito administrativo foi praticado por
autoridade incompetente ou, exclusivamente quanto aos despachos e decisões, ficar caracteriza
preterição ao direito de defesa respectivamente, nestes termos:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição
do direito de defesa.
Como se vê, cogitação acerca do cerceamento de defesa é de aplicação restrita
nas fases processuais ulteriores à constituição do correspondente crédito tributário (despachos e
decisões). Por conseguinte, suposta nulidade de autuação (auto de infração ou notificação de
lançamento) transcorrerá tão somente quando lavrada por autoridade incompetente.
Ademais, conforme art. 60 do mesmo Decreto, outras falhas prejudiciais ao
sujeito passivo, quando for o caso, serão sanadas no curso processual, sem que isso importasse
forma diversa de nulidade. Confira-se:
Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo
anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo
para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na
solução do litígio.
Ante o exposto, cumpridos os pressupostos do art. 142 do Código Tributário
Nacional (CTN) e tendo o autuante demonstrado de forma clara e precisa os fundamentos da
autuação, improcede a arguição de nulidade, eis que o auto de infração contém os requisitos
contidos no art. 10 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, e ausentes as hipóteses do art.
59, do mesmo Decreto. Logo, já que o caso em exame não se enquadra nas transcritas hipóteses
de nulidade, incabível sua declaração, por não se vislumbrar qualquer vício capaz de invalidar o
procedimento administrativo adotado, razão por que esta pretensão preliminar não pode
prosperar, porquanto sem fundamento legal razoável.
Princípios constitucionais
Ditos princípios caracterizam-se preceitos programáticos frente às demais
normas e extensivos limitadores de conduta, motivo por que têm apreciação reservada ao
legislativo e ao judiciário respectivamente. O primeiro, deve considerá-los, preventivamente,
por ocasião da construção legal; o segundo, ulteriormente, quando do controle de
constitucionalidade. À vista disso, resta inócua e incabível qualquer discussão acerca do
assunto na esfera administrativa, sob o pressuposto de se vê tipificada a invasão de competência
vedada no art. 2o da Constituição Federal de 1988.
Nessa perspectiva, conforme se discorrerá na sequência, o princípio da legalidade
traduz adequação da lei tributária vigente aos preceitos constitucionais a ela aplicáveis, eis que
regularmente aprovada em processo legislativo próprio e ratificada tacitamente pela suposta
inércia do judiciário. Por conseguinte, já que de atividade estritamente vinculada à lei, não cabe à
autoridade tributária sequer ponderar sobre a conveniência da aplicação de outro princípio,
ainda que constitucional, em prejuízo do desígnio legal a que está submetida.
Fl. 554
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2402-010.448 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15983.000067/2011-66

Como visto no art. 142, § único, do CTN já transcrito em tópico precedente, o
lançamento é ato privativo da autoridade administrativa, que desempenha suas atividades nos
estritos termos determinados em lei. Logo, haja vista reportada vinculação legal, a fiscalização
está impedida de fazer juízo valorativo acerca da oportunidade e conveniência da aplicação de
suposto princípio constitucional, enquanto não traduzido em norma proibitiva ou obrigacional
da respectiva conduta.
Diante do exposto, concernente aos argumentos recursais de que tais comandos
foram agredidos, supostamente porque a ausência de prévio cancelamento da isenção macula o
princípio constitucional da ampla defesa e do contraditório, .manifesta-se não caber ao CARF
apreciar questão de feição constitucional. Nestes termos, a Medida Provisória n.o 449, de 3 de
dezembro de 2008, convertida na Lei n.o 11.941, de 27 de maio de 2009, acrescentou o art. 26-A
no Decreto n.o 70.235, de 1972, o qual determina:
Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei
ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. (Redação dada pela Lei no 11.941,
de 2009)
[...]
§ 6o O disposto no caput deste artigo não se aplica aos casos de tratado, acordo
internacional, lei ou ato normativo: (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
[...]
II – que fundamente crédito tributário objeto de: (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
a) dispensa legal de constituição ou de ato declaratório do Procurador-Geral da Fazenda
Nacional, na forma dos arts. 18 e 19 da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002; (Incluído
pela Lei no 11.941, de 2009)
b) súmula da Advocacia-Geral da União, na forma do art. 43 da Lei Complementar no
73, de 10 de fevereiro de 1993; ou (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
c) pareceres do Advogado-Geral da União aprovados pelo Presidente da República, na
forma do art. 40 da Lei Complementar no 73, de 10 de fevereiro de 1993. (Incluído pela
Lei no 11.941, de 2009)
Ademais, trata-se de matéria já pacificada perante este Conselho, conforme
Enunciado no 2 de súmula da sua jurisprudência, transcrito na sequência:
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
Do exposto, improcede a argumentação do Recorrente, porquanto sem
fundamento legal razoável.
Mérito
Afastada a matéria não conhecida, dita pretensão recursal busca reformar a
decisão de origem, sob os seguintes pressupostos: (i) a isenção a que supostamente tem direito
foi afastada por mera presunção; (ii) dito lançamento não poderia ter se dado sem prévio
cancelamento da isenção; (iii) a fiscalizada realmente gozava da isenção afastada; (iv) as bases
de cálculo são ilegítimas, eis que apuradas com base na ação civil pública e (v) requer a
aplicação da retroatividade benigna, para aplicação da multa de mora no percentual máximo de
20% (vinte por cento), conforme prevê o art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, em sua redação dada
pela Lei no 11.941, de 2009.

Fl. 555
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2402-010.448 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15983.000067/2011-66

Imunidade das entidades beneficentes de assistência social
Requisitos legais exigidos para a fruição do benefício
Embora com a denominação de isenção dada pelo constituinte, a imunidade das
entidades beneficentes de assistência social está prevista no art. 195, § 7o, da Constituição
Federal de 1988 (CF, de 1988), mas seu gozo depende do prévio atendimento das “exigências
estabelecidas em lei”, verbis:
Art. 195 [...]
[...]
§ 7o São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de
assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.
Por oportuno, as condicionantes exigidas para a fruição da reportada imunidade
foram reguladas, inicialmente, pelo art. 55 da Lei no 8.212, de 1991, o qual permaneceu vigente
até 9/11/2008, nestes termos:
Art. 55. Fica isenta das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 desta Lei a entidade
beneficente
de
assistência
social
que
atenda
aos
seguintes
requisitos
cumulativamente: (Revogado pela Lei no 12.101, de 2009)
I - seja reconhecida como de utilidade pública federal e estadual ou do Distrito Federal
ou municipal; (Revogado pela Lei no 12.101, de 2009)
II - seja portadora do Registro e do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência
Social, fornecidos pelo Conselho Nacional de Assistência Social, renovado a cada três
anos; (Redação dada pela Medida Provisória no 2.187-13, de 2001). (Revogado pela Lei
no 12.101, de 2009)
III - promova, gratuitamente e em caráter exclusivo, a assistência social beneficente a
pessoas carentes, em especial a crianças, adolescentes, idosos e portadores de
deficiência; (Redação dada pela Lei no 9.732, de 1998). (Revogado pela Lei no 12.101,
de 2009)
IV - não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores,
remuneração e não usufruam vantagens ou benefícios a qualquer título; (Revogado pela
Lei no 12.101, de 2009)
V - aplique integralmente o eventual resultado operacional na manutenção e
desenvolvimento de seus objetivos institucionais apresentando, anualmente ao órgão do
INSS competente, relatório circunstanciado de suas atividades. (Redação dada pela Lei
no 9.528, de 10.12.97). (Revogado pela Lei no 12.101, de 2009)
§ 1o Ressalvados os direitos adquiridos, a isenção de que trata este artigo será requerida
ao Instituto Nacional do Seguro Social-INSS, que terá o prazo de 30 (trinta) dias para
despachar o pedido. (Revogado pela Lei no 12.101, de 2009)
§ 2o A isenção de que trata este artigo não abrange empresa ou entidade que, tendo
personalidade jurídica própria, seja mantida por outra que esteja no exercício da
isenção. (Revogado pela Lei no 12.101, de 2009)
§ 3o Para os fins deste artigo, entende-se por assistência social beneficente a prestação
gratuita de benefícios e serviços a quem dela necessitar. (Incluído pela Lei no 9.732, de
1998). (Vide ADIN no 2028-5) (Revogado pela Lei no 12.101, de 2009)
§ 4o O Instituto Nacional do Seguro Social - INSS cancelará a isenção se verificado o
descumprimento do disposto neste artigo. (Incluído pela Lei no 9.732, de 1998). (Vide
ADIN no 2028-5) (Revogado pela Lei no 12.101, de 2009)
§ 5o Considera-se também de assistência social beneficente, para os fins deste artigo, a
oferta e a efetiva prestação de serviços de pelo menos sessenta por cento ao Sistema
Fl. 556
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2402-010.448 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15983.000067/2011-66

Único de Saúde, nos termos do regulamento. (Incluído pela Lei no 9.732, de
1998). (Vide ADIN no 2028-5) (Revogado pela Lei no 12.101, de 2009)
§ 6o A inexistência de débitos em relação às contribuições sociais é condição necessária
ao deferimento e à manutenção da isenção de que trata este artigo, em observância ao
disposto no § 3o do art. 195 da Constituição. (Incluído pela Medida Provisória no 2.187-
13, de 2001). (Revogado pela Lei no 12.101, de 2009)
Posteriormente, a Medida Provisória no 446 de 7/11/2008, assumiu a regulação da
matéria em seu art. 28 e suspendeu a eficácia do transcrito art. 55 (“revogou”), cuja vigência
transcorreu entre 10/11/2008 e 11/2/2009, quando foi rejeitada (Ato do presidente da Câmara dos
Deputados – DOU de 12/2/2009). Portanto, aplicável enquanto vigente, já que não houve decreto
legislativo dispondo de forma diversa. Confira-se:
Art. 28. A entidade beneficente certificada na forma do Capítulo II fará jus à isenção do
pagamento das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 da Lei no 8.212, de 24 de
julho de 1991, desde que atenda, cumulativamente, aos seguintes requisitos:
I - seja constituída como pessoa jurídica nos termos do caput do art. 1o;
II - não percebam, seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores,
remuneração, vantagens ou benefícios, direta ou indiretamente, por qualquer forma ou
título, em razão das competências, funções ou atividades que lhes sejam atribuídas pelos
respectivos atos constitutivos;
III - aplique suas rendas, seus recursos e eventual superávit integralmente no território
nacional, na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais;
IV - preveja, em seus atos constitutivos, em caso de dissolução ou extinção, a
destinação do eventual patrimônio remanescente a entidades sem fins lucrativos
congêneres ou a entidades públicas;
V - não seja constituída com patrimônio individual ou de sociedade sem caráter
beneficente;
VI - apresente certidão negativa ou certidão positiva com efeito de negativa de débitos
relativos aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e à
dívida ativa da União, certificado de regularidade do Fundo de Garantia do Tempo de
Serviço - FGTS e de regularidade em face do Cadastro Informativo de Créditos não
Quitados do Setor Público Federal - CADIN;
VII - mantenha escrituração contábil regular que registre as receitas e despesas, bem
como a aplicação em gratuidade de forma segregada, em consonância com os princípios
contábeis geralmente aceitos e as normas emanadas do Conselho Federal de
Contabilidade;
VIII - não distribua resultados, dividendos, bonificações, participações ou parcelas do
seu patrimônio, sob qualquer forma ou pretexto;
IX - aplique as subvenções e doações recebidas nas finalidades a que estejam
vinculadas;
X - conserve em boa ordem, pelo prazo de dez anos, contado da data da emissão, os
documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivação de suas despesas,
bem como os atos ou operações realizados que venham a modificar sua situação
patrimonial;
XI - cumpra as obrigações acessórias estabelecidas na legislação tributária; e
XII - zele pelo cumprimento de outros requisitos, estabelecidos em lei, relacionados
com o funcionamento das entidades a que se refere este artigo.
Em decorrência da rejeição posta no parágrafo precedente, o já transcrito art. 55
da Lei no 8.212, de 1991, retornou a produzir os efeitos jurídicos que lhes eram próprios (efeito
repristinatório tácito), no lapso temporal de 12/2/2009 a 29/11/2009, oportunidade em que foi
Fl. 557
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2402-010.448 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15983.000067/2011-66

revogado pela Lei no 12.101, de 27/11/2009, vigente a partir de 30/11/2009. Logo, dali em
diante, os requisitos para o desfrute da citada imunidade passaram a ser regulados pelo art. 29
desta Lei. Confira-se:
Art. 29. A entidade beneficente certificada na forma do Capítulo II fará jus à isenção do
pagamento das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 da Lei no 8.212, de 24 de
julho de 1991, desde que atenda, cumulativamente, aos seguintes requisitos: (Vide
ADIN 4480)
I - não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores,
remuneração, vantagens ou benefícios, direta ou indiretamente, por qualquer forma ou
título, em razão das competências, funções ou atividades que lhes sejam atribuídas pelos
respectivos atos constitutivos;
I - não percebam, seus dirigentes estatutários, conselheiros, sócios, instituidores ou
benfeitores, remuneração, vantagens ou benefícios, direta ou indiretamente, por
qualquer forma ou título, em razão das competências, funções ou atividades que lhes
sejam atribuídas pelos respectivos atos constitutivos; (Redação dada pela Lei no
12.868, de 2013)
I – não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores
remuneração, vantagens ou benefícios, direta ou indiretamente, por qualquer forma ou
título, em razão das competências, funções ou atividades que lhes sejam atribuídas pelos
respectivos atos constitutivos, exceto no caso de associações assistenciais ou fundações,
sem fins lucrativos, cujos dirigentes poderão ser remunerados, desde que atuem
efetivamente na gestão executiva, respeitados como limites máximos os valores
praticados pelo mercado na região correspondente à sua área de atuação, devendo seu
valor ser fixado pelo órgão de deliberação superior da entidade, registrado em ata, com
comunicação ao Ministério Público, no caso das fundações; (Redação dada pela Lei no
13.151, de 2015)
II - aplique suas rendas, seus recursos e eventual superávit integralmente no território
nacional, na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais;
III - apresente certidão negativa ou certidão positiva com efeito de negativa de débitos
relativos aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e
certificado de regularidade do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço - FGTS;
IV - mantenha escrituração contábil regular que registre as receitas e despesas, bem
como a aplicação em gratuidade de forma segregada, em consonância com as normas
emanadas do Conselho Federal de Contabilidade;
V - não distribua resultados, dividendos, bonificações, participações ou parcelas do seu
patrimônio, sob qualquer forma ou pretexto;
VI - conserve em boa ordem, pelo prazo de 10 (dez) anos, contado da data da emissão,
os documentos que comprovem a origem e a aplicação de seus recursos e os relativos a
atos ou operações realizados que impliquem modificação da situação patrimonial;
VII - cumpra as obrigações acessórias estabelecidas na legislação tributária;
VIII - apresente as demonstrações contábeis e financeiras devidamente auditadas por
auditor independente legalmente habilitado nos Conselhos Regionais de Contabilidade
quando a receita bruta anual auferida for superior ao limite fixado pela
Lei Complementar no 123, de 14 de dezembro de 2006.
§ 1o A exigência a que se refere o inciso I do caput não impede: (Incluído pela Lei no
12.868, de 2013)
I
-
a
remuneração
aos
diretores
não
estatutários
que
tenham
vínculo
empregatício; (Incluído pela Lei no 12.868, de 2013)
II - a remuneração aos dirigentes estatutários, desde que recebam remuneração inferior,
em seu valor bruto, a 70% (setenta por cento) do limite estabelecido para a remuneração
de servidores do Poder Executivo federal. (Incluído pela Lei no 12.868, de 2013)
Fl. 558
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 15 do Acórdão n.o 2402-010.448 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15983.000067/2011-66

§ 2o A remuneração dos dirigentes estatutários referidos no inciso II do § 1o deverá
obedecer às seguintes condições: (Incluído pela Lei no 12.868, de 2013)
I - nenhum dirigente remunerado poderá ser cônjuge ou parente até 3o (terceiro) grau,
inclusive afim, de instituidores, sócios, diretores, conselheiros, benfeitores ou
equivalentes da instituição de que trata o caput deste artigo; e (Incluído pela Lei no
12.868, de 2013)
II - o total pago a título de remuneração para dirigentes, pelo exercício das atribuições
estatutárias, deve ser inferior a 5 (cinco) vezes o valor correspondente ao limite
individual estabelecido neste parágrafo. (Incluído pela Lei no 12.868, de 2013)
§ 3o O disposto nos §§ 1o e 2o não impede a remuneração da pessoa do dirigente
estatutário ou diretor que, cumulativamente, tenha vínculo estatutário e empregatício,
exceto se houver incompatibilidade de jornadas de trabalho. (Incluído pela Lei no
12.868, de 2013)
Por todo o exposto, nos termo já vastamente debatidos, pode-se sintetizar que o
gozo do referido benefício fiscal está condicionado ao cumprimento das exigências previstas
legalmente, conforme cronologia abaixo:
1. de 25/7/1991 a 9/11/2008, aplicável o art. 55 da Lei no 8.212, de 1991;
2. de 10/11/2008 a 11/2/2009, aplicável o art. 28 da MP no 446 de 7/11/2008;
3. de 12/2/2009 a 29/11/2009, aplicável o art. 55 da Lei no 8.212, de 1991;
4. a partir de 30/11/2009, aplicável o art. 29 da Lei no 12.101, de 27/11/2009.
É conveniente ressaltar que a presente matéria foi objeto de inúmeras demandas
judiciais por intermédio das quais os contribuintes se insurgiram contra o fato da reportada
imundiade ter sido regulada por meio de lei ordinária, sob o pressuposto de que o art. 146, inciso
II, da CF, de 1988, exige que mencionada disciplina se dê mediante lei complementar, verbis:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
[...]
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
No
entanto,
em
contrarrazões,
a
Fazenda
Nacional
pugnou
pela
constitucionalidade das descritas exigências, ainda que impostas por lei ordinária, eis que, como
se viu precedentemente, o já transcrito § 7o do art. 195 da Matriz constitucional refere-se às
exigências estabelecidas em lei, e não em lei complementar. Nesse entendimento, manifesta que
o regramento através de norma legal complementar se dará somente quando o texto
constitucional expressamente a ela se referir.
A Suprema Corte, contrariamente à pretensão da União, deu provimento ao RE no
566.622/RS (Tema 32 de repercussão geral), de relatoria do ministro Marco Aurélio, sessão
plenária de 23/2/2017. Nestes termos, reconheceu que a regulação de imunidade é reserva de lei
complementar sem qualquer exceção, consoante ementa que ora transcrevo:
Ementa
IMUNIDADE - DISCIPLINA - LEI COMPLEMENTAR.
Ante a Constituição Federal, que a todos indistintamente submete, a regência de
imunidade faz-se mediante lei complementar.
Na sequência, em 2/3/2017, as Ações Diretas de Inconstitucionalidades (ADIs)
nos 2.036, 2.228 e 2.621 foram apensadas à 2.028 e julgadas conjuntamente, já que sustentadas
em teses jurídicas semelhantes tanto entre si como com aquela vista no manifestado RE no
Fl. 559
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2402-010.448 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15983.000067/2011-66

566.622/RS. Ocorre que, durante referido julgamento, a Corte constitucional converteu ditas ADIs em
Ações de Descumprimento de Preceito Fundamental (ADPF) e atendeu parcialmente a pretensão da
Fazenda Nacional, admitindo a regulação dos aspectos procedimentais mediante lei ordinária. Eis a
ementa do acórdão da ADI no 2.028, de redatoria da ministra Rosa Weber:
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. CONVERSÃO EM ARGUIÇÃO
DE DESCUMPRIMENTO DE PRECEITO FUNDAMENTAL. CONHECIMENTO.
IMUNIDADE. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. ARTS. 146, II, e 195, § 7o, DA
CONSTITUIÇÃO FEDERAL. REGULAMENTAÇÃO. LEI 8.212/91 (ART. 55).
DECRETO 2.536/98 (ARTS. 2o, IV, 3o, VI, §§ 1o e 4o e PARÁGRAFO ÚNICO).
DECRETO 752/93 (ARTS. 1o, IV, 2o, IV e §§ 1o e 3o, e 7o, § 4o). ENTIDADES
BENEFICENTES
DE
ASSISTÊNCIA
SOCIAL.
DISTINÇÃO.
MODO
DE
ATUAÇÃO DAS ENTIDADES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. TRATAMENTO POR
LEI
COMPLEMENTAR.
ASPECTOS
MERAMENTE
PROCEDIMENTAIS.
REGRAMENTO POR LEI ORDINÁRIA. Nos exatos termos do voto proferido pelo
eminente e saudoso Ministro Teori Zavascki, ao inaugurar a divergência: 1.“[...] fica
evidenciado que (a) entidade beneficente de assistência social (art. 195, § 7o) não é
conceito equiparável a entidade de assistência social sem fins lucrativos (art. 150, VI);
(b) a Constituição Federal não reúne elementos discursivos para dar concretização
segura ao que se possa entender por modo beneficente de prestar assistência social; (c) a
definição desta condição modal é indispensável para garantir que a imunidade do art.
195, § 7o, da CF cumpra a finalidade que lhe é designada pelo texto constitucional; e (d)
esta tarefa foi outorgada ao legislador infraconstitucional, que tem autoridade para
defini-la, desde que respeitados os demais termos do texto constitucional.”. 2.
“Aspectos meramente procedimentais referentes à certificação, fiscalização e controle
administrativo continuam passíveis de definição em lei ordinária. A lei complementar é
forma somente exigível para a definição do modo beneficente de atuação das entidades
de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF, especialmente no que se
refere à instituição de contrapartidas a serem observadas por elas.”. 3. Procedência da
ação “nos limites postos no voto do Ministro Relator”. Arguição de descumprimento de
preceito fundamental, decorrente da conversão da ação direta de inconstitucionalidade,
integralmente procedente.
Nos termos vistos, a tese vencedora no julgamento das ADIs diverge daquela sustentada
por ocasião da apreciação do RE, ainda que ambos tratassem de base jurídica comum, traduzindo-se
explícita contradição. Por conseguinte, tanto a União quanto os contribuintes opuseram embargos de
declaração contra os julgados do RE e das ADIs respectivamente. A primeira pretendendo, com os
aclaratórios, alargar a matéria regulada por lei ordinária, os segundos buscando pacificar o entendimento
exarado no RE, que reservou dita regulação exclusivamente à lei complementar.
Posteriormente, já em 18/12/2019, o plenário da Suprema Corte pacificou seu
entendimento, quando apreciou, simultânea e conjuntamente, os embargos de declaração opostos pela
União e pelos contribuintes contra os méritos do RE no 566.622/RS e das ADIs 2.028, 2.036, 2.228 e
2.621 respectivamente. No ensejo, a tese jurídica do julgado “Tema 32” foi reformulada, perfilhando-se
àquela estabelecida para as manifestadas ADIs. Logo, prevaleceu a intelecção de que os aspectos
procedimentais poderão ser regulados por lei ordinária, restando reservada à lei complementar apenas
a disciplina do modo beneficente de atuação das respectivas entidades, notadamente o estabelecimento de
contrapartidas a serem por elas observadas. Confira-se a ementa do acórdão, de redatoria da ministra Rosa
Weber:
EMENTA EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO SOB
O RITO DA REPERCUSSÃO GERAL. TEMA No 32. EXAME CONJUNTO COM AS
ADI’S 2.028, 2.036, 2.228 E 2.621. ENTIDADES BENEFICENTES DE
ASSISTÊNCIA SOCIAL. IMUNIDADE. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. ARTS. 146,
II, E 195, § 7o, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. CARACTERIZAÇÃO DA
IMUNIDADE
RESERVADA
À
LEI
COMPLEMENTAR.
ASPECTOS
PROCEDIMENTAIS
DISPONÍVEIS
À
LEI
ORDINÁRIA.
OMISSÃO.
CONSTITUCIONALIDADE
DO
ART.
55,
II,
DA
LEI
No
8.212/1991.
Fl. 560
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2402-010.448 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15983.000067/2011-66

ACOLHIMENTO PARCIAL. 1. Aspectos procedimentais referentes à certificação,
fiscalização e controle administrativo são passíveis de definição em lei ordinária,
somente exigível a lei complementar para a definição do modo beneficente de atuação
das entidades de assistência social contempladas no art. 195, § 7o, da Lei Maior,
especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas
observadas. 2. É constitucional o art. 55, II, da Lei no 8.212/1991, na redação original e
nas redações que lhe foram dadas pelo art. 5o da Lei 9.429/1996 e pelo art. 3o da Medida
Provisória no 2.187-13/2001. 3. Reformulada a tese relativa ao tema no 32 da
repercussão geral, nos seguintes termos: “A lei complementar é forma exigível para a
definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social
contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF, especialmente no que se refere à instituição de
contrapartidas a serem por elas observadas.” 4. Embargos de declaração acolhidos em
parte, com efeito modificativo.
Do exposto, infere-se que apenas o inciso III do art. 55 da Lei no 8.212, de 1991,
foi reconhecido formalmente inconstitucional, razão por que os demais preceitos do referido
artigo continuam prodizindo os efeitos jurídicos que lhes são próprios. Ademais, pelo fato da
certificação de trânsito em julgado da manifestada decisão ainda aguardar julgamento dos
embargos de declarção contra ela opostos, entendo que todos os preceitos do reportado art. 55
da Lei no 8.212, de 1991, gozam da presunção de constitucionalidade, eis que ainda não
definitivamente julgados. Por conseguinte, em atendimento ao disposto no Enunciado no 2 de
súmula do CARF, assim como ao art. 62 do Anexo II do RICARF, compreendo estar obrigado a
reproduzir, integralmente, todos os preceitos vistos no referido art. 55. Confira-se:
Súmula CARF no 2:
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
RICARF, Anexo II, art. 62:
Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade.
§ 1o O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou
ato normativo:
I - que já tenha sido declarado inconstitucional por decisão definitiva plenária do
Supremo Tribunal Federal; (Redação dada pela Portaria MF no 39, de 2016)
II - que fundamente crédito tributário objeto de:
[...]
b) Decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça,
em sede de julgamento realizado nos termos dos arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869, de
1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil,
na forma disciplinada pela Administração Tributária; (Redação dada pela Portaria MF
no 152, de 2016)
[...]
§ 2o As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo
Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts.
543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de
2015 - Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no
julgamento dos recursos no âmbito do CARF. (Redação dada pela Portaria MF no 152,
de 2016)
(Grifei)
Ante o exposto, manifestada pretensão recursal não pode prosperar.
Fl. 561
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2402-010.448 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15983.000067/2011-66

Concessão e cancelamento da imunidade
Igualmente relevante, diferentemente do rito estabelecido no parágrafo
subsequente, enquanto vigente o art. 55 da Lei no 8.212, de 1991, aí se incluindo o efeito
repristinatório tácito, suposto cancelamento do mencionado benefício se daria por meio de
prévio procedimento, próprio e autônomo daquele dele decorrente, observado o contraditório e a
ampla defesa. É o que se abstrai da leitura do seu § 4o, que está regulamentado no art. 206, § 8o,
do Decreto no 3.048, de 1999. Confira-se:
Lei no 8.212, de 1991, art. 55:
[...]
§ 4o O Instituto Nacional do Seguro Social - INSS cancelará a isenção se verificado o
descumprimento do disposto neste artigo. (Incluído pela Lei no 9.732, de 1998). (Vide
ADIN no 2028-5) (Revogado pela Lei no 12.101, de 2009)
Decreto no 3.048, de 1999, art. 206:
[...]
§ 8o O Instituto Nacional do Seguro Social cancelará a isenção da pessoa jurídica de
direito privado beneficente que não atender aos requisitos previstos neste artigo, a partir
da data em que deixar de atendê-los, observado o seguinte procedimento:
I - se a fiscalização do Instituto Nacional do Seguro Social verificar que a pessoa
jurídica a que se refere este artigo deixou de cumprir os requisitos nele previstos,
emitirá Informação Fiscal na qual relatará os fatos que determinaram a perda da
isenção;
II - a pessoa jurídica de direito privado beneficente será cientificada do inteiro teor da
Informação Fiscal, sugestões e conclusões emitidas pelo Instituto Nacional do Seguro
Social e terá o prazo de quinze dias para apresentação de defesa e produção de provas;
III - apresentada a defesa ou decorrido o prazo sem manifestação da parte interessada, o
Instituto Nacional do Seguro Social decidirá acerca do cancelamento da isenção,
emitindo Ato Cancelatório, se for o caso; e
IV - cancelada a isenção, a pessoa jurídica de direito privado beneficente terá o prazo de
trinta dias contados da ciência da decisão, para interpor recurso com efeito suspensivo
ao Conselho de Recursos da Previdência Social. (Redação dada pelo Decreto no 4.862,
de 2003)
Contudo, contrariamente ao acima visto, enquanto vigente a MP no 446 de
7/11/2008 (entre 10/11/2008 e 11/2/2009), o cancelamento do referido benefício fiscal segue o
balizamento visto nos seus arts. 30 e 31, os quais dispensam o reportado procedimento próprio e
autônomo apontado no transcrito § 8o do art. 206 do Decreto no 3.048, de 1999. Confira-se:
Art. 30. O direito à isenção das contribuições sociais poderá ser exercido pela entidade
a contar da data da sua certificação pela autoridade competente, desde que atendidas as
disposições da Seção I deste Capítulo.
Art. 31. Constatado o descumprimento pela entidade dos requisitos indicados na Seção
I deste Capítulo, a fiscalização da Secretaria da Receita Federal do Brasil lavrará o auto
de infração relativo ao período correspondente e relatará os fatos que demonstram o
não-atendimento de tais requisitos para o gozo da isenção.
§ 1o O lançamento terá como termo inicial a data da ocorrência da infração que lhe deu
causa.
§ 2o O disposto neste artigo obedecerá ao rito processual do Decreto no 70.235, de 6 de
março de 1972.
Fl. 562
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Fl. 19 do Acórdão n.o 2402-010.448 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15983.000067/2011-66

Nesse mesmo sentido, manifestado rito procedimental não se alterou com a
vigência da Lei no 12.101, de 27/11/2009, cujos arts. 31 e 32 também dispensam a exigência do
prévio procedimento cancelatório, verbis:
Art. 31. O direito à isenção das contribuições sociais poderá ser exercido pela entidade
a contar da data da publicação da concessão de sua certificação, desde que atendido o
disposto na Seção I deste Capítulo. (Vide ADIN 4480)
Art. 32. Constatado o descumprimento pela entidade dos requisitos indicados na Seção
I deste Capítulo, a fiscalização da Secretaria da Receita Federal do Brasil lavrará o auto
de infração relativo ao período correspondente e relatará os fatos que demonstram o não
atendimento de tais requisitos para o gozo da isenção. (Vide ADIN 4480)
§ 1o Considerar-se-á automaticamente suspenso o direito à isenção das contribuições
referidas no art. 31 durante o período em que se constatar o descumprimento de
requisito na forma deste artigo, devendo o lançamento correspondente ter como termo
inicial a data da ocorrência da infração que lhe deu causa.
§ 2o O disposto neste artigo obedecerá ao rito do processo administrativo fiscal vigente.
A propósito, tanto o Decreto no 7.237, de 20/7/2010, como o Decreto no 8.242, de
23/5/2014 - o primeiro revogando o art. 206 do Decreto no 3.048, de 1999; o segundo, revogador
do primeiro – ao regulamentarem dita matéria, basicamente reproduzem o texto dos citados arts.
30 e 31 da MP no 446, de 2008, assim como 31 e 32 da Lei no 12.101, de 2009. Confira-se:
Decreto no 7.237, de 2010:
Art. 41. O direito à isenção das contribuições sociais somente poderá ser exercido pela
entidade a contar da data da publicação da concessão de sua certificação no Diário
Oficial da União, se atendidos cumulativamente os requisitos previstos na Lei
no 12.101, de 2009, e neste Decreto.
Art. 42. Constatado o descumprimento de requisito estabelecido pelo art. 40, a
fiscalização da Secretaria da Receita Federal do Brasil lavrará auto de infração relativo
ao período correspondente, devendo relatar os fatos que demonstram o não atendimento
de tais requisitos para o gozo da isenção.
§ 1o Durante o período a que se refere o caput, a entidade não terá direito à isenção, e o
lançamento correspondente terá como termo inicial a data de ocorrência da infração que
lhe deu causa.
§ 2o A entidade poderá impugnar o auto de infração no prazo de trinta dias, contados de
sua intimação.
§ 3o O julgamento do auto de infração e a cobrança do crédito tributário seguirão o rito
estabelecido pelo Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972.
Decreto no 8.242, de 2014:
Art. 47. O direito à isenção das contribuições sociais somente poderá ser exercido pela
entidade a partirda data da publicação da concessão de sua certificação no Diário Oficial
da União, desde que atendidos cumulativamente os requisitos previstos na Lei no
12.101, de 2009, e neste Decreto.
Art. 48. Constatado o descumprimento de requisito estabelecido pelo art. 46, a
fiscalização da Secretaria da Receita Federal do Brasil lavrará auto de infração relativo
ao período correspondente, com orelatodos fatos que demonstram o não atendimento de
tais requisitos para o gozo da isenção.
§ 1o Durante o período a que se refere o caput, a entidade não terá direito à isenção e o
lançamento correspondente terá como termo inicial a data de ocorrência da infração que
lhe deu causa.
§ 2o A entidade poderá impugnar o auto de infração no prazo de trinta dias, contado de
sua intimação.
Fl. 563
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Fl. 20 do Acórdão n.o 2402-010.448 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15983.000067/2011-66

§ 3o O julgamento do auto de infração e a cobrança do crédito tributário seguirão o rito
estabelecido pelo Decreto no 70.235, de 1972.
Em síntese, durante a vigência da MP no 446, de 2008, e da Lei no 12.101, 2009,
o procedimento de concessão e interrupção da imunidade ora debatida segue as regras legais,
abaixo dispostas, as quais, como se viu, dispensam a exigência de prévia decisão administrativa
cancelando o benefício:
1. de 10/11/2008 a 11/2/2009, aplicável os arts. 30 e 31 da MP no 446 de
7/11/2008;
2. a partir de 30/11/2009, aplicável os arts. 31 e 32 da Lei no 12.101, de
27/11/2009.
Assim entendido, vale registrar que, exceto quanto à retroatividade prevista para
aos casos especificamente pontuados no art. 106 do CTN, a aplicação da legislação tributária no
tempo rege-se pelas disposições vistas no art. 144 do mesmo Código, que traz tratamento
diferenciado entre as regras procedimentais e aquelas de natureza material, verbis:
Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e
rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
§ 1o Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato
gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de
fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou
outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o
efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.
[...]
Percebe-se que o caput dita a regra geral de que o lançamento rege-se pela lei
vigente na data de ocorrência do fato gerador, mas seu § 1o excepciona a legislação de cunho
procedimental, que terá aplicação imediata, ainda que vigente posteriormente, desde que amplie
os poderes de investigação ou as garantias do crédito tributário. Este é também o entendimento
exarado tanto pelo STF como pelo STJ por ocasião dos julgamentos do RE no 601.314/SP e
REsp no 1.134.665/SP respectivamente, de cujas ementas transcrevemos os seguintes excertos:
1. RE no 601.314/SP (Tema 225 da repercussão geral), de relatoria do ministro
Edson Fachin, que transitou em julgado no dia 11/10/2016:
RECURSO
EXTRAORDINÁRIO.
REPERCUSSÃO
GERAL.
DIREITO
TRIBUTÁRIO. DIREITO AO SIGILO BANCÁRIO. DEVER DE PAGAR
IMPOSTOS. REQUISIÇÃO DE INFORMAÇÃO DA RECEITA FEDERAL ÀS
INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS. artigo 6o DA LEI COMPLEMENTAR 105/01.
MECANISMOS FISCALIZATÓRIOS. APURAÇÃO DE CRÉDITOS RELATIVOS A
TRIBUTOS DISTINTOS DA CPMF. PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE DA
NORMA TRIBUTÁRIA. LEI 10.174/01.
[...]
5. A alteração na ordem jurídica promovida pela Lei 10.174/01 não atrai a aplicação do
princípio da irretroatividade das leis tributárias, uma vez que aquela se encerra na
atribuição de competência administrativa à Secretaria da Receita Federal, o que
evidencia o caráter instrumental da norma em questão. Aplica-se, portanto, o artigo 144,
§1o, do Código Tributário Nacional.
2. REsp no 1.134.665/SP (Tema 275 dos recursos repetitivos), de relatoria do
ministro Luiz Fux, que transitou em julgado no dia 11/10/2016:
PROCESSO
CIVIL.
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO
DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. QUEBRA DO SIGILO
Fl. 564
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 2402-010.448 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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BANCÁRIO SEM AUTORIZAÇÃO JUDICIAL. CONSTITUIÇÃO DE CRÉDITOS
TRIBUTÁRIOS REFERENTES A FATOS IMPONÍVEIS ANTERIORES À
VIGÊNCIA DA LEI COMPLEMENTAR 105/2001. APLICAÇÃO IMEDIATA.
ARTIGO
144,
§
1o,
DO
CTN.
EXCEÇÃO
AO
PRINCÍPIO
DA
IRRETROATIVIDADE.
1. A quebra do sigilo bancário sem prévia autorização judicial, para fins de constituição
de crédito tributário não extinto, é autorizada pela Lei 8.021/90 e pela Lei
Complementar 105/2001, normas procedimentais, cuja aplicação é imediata, à luz do
disposto no artigo 144, § 1o, do CTN.
[...]
9. O artigo 144, § 1o, do Codex Tributário, dispõe que se aplica imediatamente ao
lançamento tributário a legislação que, após a ocorrência do fato imponível, tenha
instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes
de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores
garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir
responsabilidade tributária a terceiros.
10. Conseqüentemente, as leis tributárias procedimentais ou formais, conducentes à
constituição do crédito tributário não alcançado pela decadência, são aplicáveis a fatos
pretéritos, razão pela qual a Lei 8.021/90 e a Lei Complementar 105/2001, por
envergarem essa natureza, legitimam a atuação fiscalizatória/investigativa da
Administração Tributária, ainda que os fatos imponíveis a serem apurados lhes sejam
anteriores (Precedentes da Primeira Seção: EREsp 806.753/RS, Rel. Ministro Herman
Benjamin, julgado em 22.08.2007, DJe 01.09.2008; EREsp 726.778/PR, Rel. Ministro
Castro Meira, julgado em 14.02.2007, DJ 05.03.2007; e EREsp 608.053/RS, Rel.
Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 09.08.2006, DJ 04.09.2006).
[...]
Posta assim a questão, passo à análise do caso concreto.
Como se vê no relatório e excertos do recurso interposto abaixo transcritos, a
Recorrente afirma que dito lançamento somente poderia ter sido efetivado após concluído o
processo administrativo no qual se discutisse o cancelamento da imunidade contestada (processo
digital, fls. 467 e 510):
3. O procedimento adotado pela Fiscalização, além de se fundar em procedimento
judicial pendente de desfecho final, teria suprimido o procedimento administrativo
do prévio cancelamento do benefício fiscal.
[...]
Contudo, olvidou a Fiscalização de que à época dos fatos geradores, ou melhor, ao
tempo da vigência do artigo 55 da Lei n2 8.212/91, antes de exigir as contribuições
previdenciárias que entendam cabíveis, o Fisco deveria laborar no sentido de cancelar a
isenção da entidade investigada, devendo ser respeitado o devido processo legal, para
somente após decisão administrativa, transitada em julgado, serem efetuados os
lançamentos dos créditos tributários. Assim dispunha o § 49 do citado artigo:
Entretanto, tratando-se de fatos geradores correspondentes às competências
1/2006 a 12/2007, realmente, o art. 55 da Lei no 8.212, de 1991, estava vigente, razão por que os
aspectos matérias do lançamento (fato gerador, base de cálculo e alíquotas) foram por ele
corretamente balizados. Contudo, referido procedimento fiscal transcorreu entre 22/1/2010, data
da ciência do Termo de Início de Fiscalização, e 28/2/2011, dia da ciência do lançamento, época
de plena vigência da Lei no 12.101, de 2009, cujo art. 32, caput e § 2o, dispensava a prévia
decisão administrativa acerca do direito ao reportado benefício (processo digital, fls. fls. 3, 17 e
78). Dada a relevância, replico reportado comando legal:
Fl. 565
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 22 do Acórdão n.o 2402-010.448 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15983.000067/2011-66

Art. 32. Constatado o descumprimento pela entidade dos requisitos indicados na Seção
I deste Capítulo, a fiscalização da Secretaria da Receita Federal do Brasil lavrará o auto
de infração relativo ao período correspondente e relatará os fatos que demonstram o não
atendimento de tais requisitos para o gozo da isenção. (Vide ADIN 4480)
[...]
§ 2o O disposto neste artigo obedecerá ao rito do processo administrativo fiscal vigente
Nestes termos, a fiscalização agiu corretamente ao aplicar a nova legislação, que
ampliou os poderes de investigação com a instituição de critério diverso de apuração do crédito
tributário, exatamente como prevê o transcrito § 1o do art. 144 do CTN. Outrossim, dito
regramento procedimental em nada afetou os aspectos materiais da autuação, que continuaram
exatamente os mesmos estabelecidos pelo citado art. 55 da Lei no 8.212, de 1991, o que vai ao
encontro da regra geral acerca da legislação aplicável ao lançamento (caput do art. 144 do
CTN).
Ademais, o direito de defesa da Recorrente em nada foi afetado, eis que, tanto na
vigência do § 4o do art. 55 da Lei no 8.212, de 1991, exigindo processo autônomo para cassação
do referido benefício, como na legislação superveniente, que o dispensou e adotou o rito do
Decreto no 70.235, de 1992, é assegurado o direito do contribuinte apresentar sua ampla defesa.
Logo, provado o cumprimento das exigências legais que lhe assegura o direito à pretendida
imunidade, há de ser reconhecida a procedência da impugnação ou, se for o caso, o provimento
do recurso interposto.
Assim entendido, não procede manifestada alegação recursal.
É oportuno ressaltar que a validade da apontada Lei no 12.101, de 2009, foi questionada
nas ADIs nos 4.480/DF e 4.891/DF, a primeira com decisão transitada em julgado; a segunda continua
aguardando julgamento. Nessa perspectiva, importa à solução da presente controvérsia o entendimento
que a Corte Máxima deu ao art. 32 do predito Ato legal, por ocaisão das decisões exaradas tanto na
apreciação da especificada Ação julgada como nos julgamentos dos embargos de declaração contra ela
opostos. Confira-se as respectivas ementas:
ADI no 4480/DF
Ementa:
Ação direta de inconstitucionalidade. 2. Direito Tributário. 3. Artigos 1o; 13, parágrafos
e incisos; 14, §§ 1o e 2o; 18, §§ 1o, 2o e 3o; 29 e seus incisos; 30; 31 e 32, § 1o, da Lei
12.101/2009, com a nova redação dada pela Lei 12.868/2013, que dispõe sobre a
certificação das entidades beneficentes de assistência social e regula os procedimentos
de isenção de contribuições para a seguridade social. 4. Revogação do § 2o do art. 13
por legislação superveniente. Perda de objeto. 5. Regulamentação do § 7o do artigo 195
da Constituição Federal. 6. Entidades beneficentes de assistência social. Modo de
atuação. Necessidade de lei complementar. Aspectos meramente procedimentais.
Regramento por lei ordinária. 7. Precedentes. ADIs 2.028, 2.036, 2.621 e 2.228, bem
como o RE-RG 566.622 (tema 32 da repercussão geral). 8. Ação direta de
inconstitucionalidade parcialmente conhecida e, nessa parte, julgada parcialmente
procedente para declarar a inconstitucionalidade do art. 13, III, § 1o, I e II, § 3o, § 4o, I e
II, e §§ 5o, 6o e 7o; art. 14, §§ 1o e 2o; art. 18, caput; art. 31; e art. 32, § 1o, da Lei
12.101/2009, com a nova redação dada pela Lei 12.868/2013. (destaquei)
(ADI 4480, Relator(a): GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 27/03/2020,
PROCESSO ELETRÔNICO DJe-089 DIVULG 14-04-2020 PUBLIC 15-04-2020)
ADI no 4480/DF/EMB. DECL.- ADVOGADO-GERAL DA UNIÃO
Ementa:
Fl. 566
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 2402-010.448 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15983.000067/2011-66

Segundos embargos de declaração em ação direta de inconstitucionalidade. 2. Direito
Tributário. 3. Artigos 13, III, § 1o, I e II, § 3o, § 4o, I e II, e §§ 5o, 6o e 7o; 14, §§ 1o e 2o;
18, caput; 29; 31; e 32, § 1o, da Lei 12.101/2009, com a nova redação dada pela Lei
12.868/2013, declarados inconstitucionais. 4. Revogação do § 2o do art. 13 por
legislação superveniente. Perda de objeto. 5. Ausência de referência à declaração de
inconstitucionalidade do artigo 29, inciso VI, da Lei 12.101/2009, no dispositivo da
decisão. 6. Embargos de declaração parcialmente acolhidos, com efeitos infringentes,
apenas para complementar a decisão embargada, a fim de fazer constar o art. 29, VI, da
Lei 12.101/2009 em sua parte dispositiva.
(ADI 4480 ED-segundos, Relator(a): GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em
08/02/2021, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-041 DIVULG 04-03-2021 PUBLIC 05-
03-2021).
ADI no 4480/DF/EMB. DECL.- CONF. NAC. DOS EST. DE ENSINO
Ementa:
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE – PEDIDO – PROCEDÊNCIA –
MODULAÇÃO. Não cabe, uma vez proclamada a incompatibilidade de ato normativo
com a Constituição Federal, projetar o surgimento dos efeitos da constatação, sob pena
de inobservância, considerado o ângulo da higidez, da Lei Maior, como se até então não
tivesse vigorado.
(ADI 4480 ED, Relator(a): GILMAR MENDES, Relator(a) p/ Acórdão: MARCO
AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 08/02/2021, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-
071 DIVULG 14-04-2021 PUBLIC 15-04-2021)
Como se vê nas transcrições supras, o caput e o § 2o do referenciado art. 32 não
foram afetados pela inconstitucionalidade declarada na reportada decisão definitiva de mérito,
eis que, quanto ao dito artigo, apontado entendimento refletiu, exclusivamente, em seu § 1o.
Logo, a dispensa prévia de decisão administrativa acerca do direito ao reportado benefício
continua legalmente vigente, razão por que a razão não está com a Recorrente, pois nada há de
ser corrigido no procedimento adotado pela autoridade fiscal.
Multa de ofício e juros de mora aplicáveis
As aplicações da multa de ofício e dos juros de mora se impõem, respectivamente,
pelos arts. 44, I, e 61, §3o, da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, com redação dada pela
Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007. Confirma-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007) (grifo nosso)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
Art. 61. [...]
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à
taxa a que se refere o § 3o do art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subsequente ao
vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de
pagamento. (grifo nosso)
Acrescente-se que tais matérias já estão pacificadas perante este Conselho,
segundo os Enunciados nos 4 e 108 de súmula da sua jurisprudência, abaixo transcritos:
Súmula CARF no 4:
A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários
administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de
inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC
Fl. 567
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 2402-010.448 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15983.000067/2011-66

para títulos federais. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU
de 08/06/2018).
Súmula CARF no 108:
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de
ofício. (Vinculante, conforme Portaria ME no 129, de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019)
Como visto, reportada matriz legal impede que a aplicação de tais acréscimos seja
submetida à discricionariedade das autoridades tributárias, cujas atividades são vinculadas, nos
termos do CTN, art. 142, parágrafo único, anteriormente transcrito. Por conseguinte, o
procedimento fiscal que ensejar lançamento de ofício apurando imposto a pagar,
obrigatoriamente, implicará na cominação de mencionados acréscimos legais, nos exatos termos
da legislação. Logo, resta à autoridade fiscal aplicar citada penalidade no exato percentual
legalmente previsto.
Retroatividade benigna
Inicialmente, é de notório conhecimento dos operadores do direito tributário que
o instituto da retroatividade benigna permite a aplicação de lei a fato gerador de penalidade pelo
descumprimento de obrigação tributária ocorrido antes da sua vigência, desde que mais benéfica
ao contribuinte e o correspondente crédito ainda não esteja definitivamente constituído,
conforme diz o Código Tributário Nacional (CTN), art. 106, II, “c”, “verbis”:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
[...]
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
[...]
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo
da sua prática.
Nesse pressuposto, a Medida Provisória no 449, de 3 de dezembro de 2008,
convertida na Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009, deu nova conformação aos arts. 32 e 35 da
Lei no 8.212, de 1991, refletindo diretamente nas penalidade moratórias e naquelas apuradas por
meio do correspondente procedimento fiscal. Com efeito, alterou tanto as multas de ofício pelo
descumprimento das obrigações principal e acessória como a multa e os juros de mora
decorrentes do atraso no recolhimento das contribuições devidas, eis que, além de acrescentar os
arts. 32-A e 35-A, revogou os §§ 4o e 5o do art. 32, assim como deu nova redação ao art. 35 e
revogou seus incisos I a III, todos do referido Ato legal alterado.
Com efeito, de um lado, o dito art. 35, em sua nova redação, passa a tratar
apenas das multas e dos juros moratórios decorrentes do recolhimento intempestivo das
contribuições devidas. De outro, as penalidades pelo descumprimento da obrigação acessória
prevista no citado art. 32, inciso IV, anteriormente capituladas nos seus §§ 4o e 5o, foram
substituídas pelas multas previstas no incluído art. 32-A. E, por fim, as multas capituladas no
reportado art. 35, incisos I, II e III, deram lugar àquela disposta no acrescentado art. 35-A.
Confira-se:
Art. 32. A empresa é também obrigada a:
[...]
IV - declarar à Secretaria da Receita Federal do Brasil e ao Conselho Curador do Fundo
de Garantia do Tempo de Serviço - FGTS, na forma, prazo e condições estabelecidos
por esses órgãos, dados relacionados a fatos geradores, base de cálculo e valores
Fl. 568
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 2402-010.448 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15983.000067/2011-66

devidos da contribuição previdenciária e outras informações de interesse do INSS ou do
Conselho Curador do FGTS; (Redação dada pela Medida Provisória no 449, de 2008)
[...]
§ 4o A não apresentação do documento previsto no inciso IV, independentemente do
recolhimento da contribuição, sujeitará o infrator à pena administrativa correspondente
a multa variável equivalente a um multiplicador sobre o valor mínimo previsto no art.
92, em função do número de segurados, conforme quadro abaixo: (Parágrafo e tabela
acrescentados pela Lei no 9.528, de 10.12.97). (Revogado pela Medida Provisória no
449, de 2008)
[...]
§ 5o A apresentação do documento com dados não correspondentes aos fatos geradores
sujeitará o infrator à pena administrativa correspondente à multa de cem por cento do
valor devido relativo à contribuição não declarada, limitada aos valores previstos no
parágrafo anterior. (Parágrafo acrescentado pela Lei no 9.528, de 10.12.97).
(Revogado pela Medida Provisória no 449, de 2008)
[...]
Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o inciso IV
do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com incorreções ou
omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar esclarecimentos e sujeitar-se-á às
seguintes multas: (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009). (Vide Lei no 13.097, de
2015)
I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas ou
omitidas; e (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o montante
das contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso de falta de
entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento),
observado o disposto no § 3o deste artigo. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
[...]
§ 3o A multa mínima a ser aplicada será de: (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de omissão de declaração sem ocorrência de
fatos geradores de contribuição previdenciária; e (Incluído pela Lei no 11.941, de
2009).
II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos. (Incluído pela Lei no 11.941, de
2009).
[...]
Art. 35. Os débitos com a União decorrentes das contribuições sociais previstas nas
alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11 desta Lei, das contribuições instituídas a
título de substituição e das contribuições devidas a terceiros, assim entendidas outras
entidades e fundos, não pagos nos prazos previstos em legislação, serão acrescidos de
multa de mora e juros de mora, nos termos do art. 61 da Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996. (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009).
[...]
Art. 35-A. Nos casos de lançamento de ofício relativos às contribuições referidas no
art. 35 desta Lei, aplica-se o disposto no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
Por oportuno, o contexto fático amolda-se às penalidades associadas
correspondentes a fatos geradores ocorridos até 30 de novembro de 2008, exigidas mediante
lançamentos de ofício pelo descumprimento das obrigações principal e acessória do contribuinte
Fl. 569
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 2402-010.448 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15983.000067/2011-66

prestar mensalmente, por meio da respectiva GFIP, as informações previstas na legislação
tributária.
Ademais, trata-se de entendimento já pacificado tanto na Secretaria Especial da
Receita Federal do Brasil como na Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, mediante a Portaria
Conjunta PGFN/RFB no 14, de 4 de dezembro de 2009, consoante se vê nos excertos abaixo
transcritos:
Art. 2o No momento do pagamento ou do parcelamento do débito pelo contribuinte, o
valor das multas aplicadas será analisado e os lançamentos, se necessário, serão
retificados, para fins de aplicação da penalidade mais benéfica, nos termos da alínea "c"
do inciso II do art. 106 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário
Nacional (CTN).
[...]
Art. 3o A análise da penalidade mais benéfica, a que se refere esta Portaria, será
realizada pela comparação entre a soma dos valores das multas aplicadas nos
lançamentos por descumprimento de obrigação principal, conforme o art. 35 da Lei no
8.212, de 1991, em sua redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, e de
obrigações acessórias, conforme §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991, em sua
redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, e da multa de ofício calculada na
forma do art. 35-A da Lei no 8.212, de 1991, acrescido pela Lei no 11.941, de 2009.
Como se vê, o citado artigo 32-A trata da multa isolada aplicável à hipótese de
mera omissão atinente à entrega tempestiva ou com incorreção da GFIP, nada referindo-se à falta
de recolhimento das respectivas contribuições. No entanto, de outro modo, o artigo 35-A traz a
multa de ofício de 75% (setenta e cinco por cento), aplicável nos lançamentos de ofício
decorrentes tanto do não-recolhimento como de declaração incorreta das contribuições devidas.
Assim considerado, a comparação para identificação da penalidade mais benigna
entre a multa aplicada com fundamento no art. 32, inciso IV, § 5o, da Lei no 8.212/91, na
redação dada pela Lei no 9.528/97, não poderá ser o mencionado art. 35, como pretende a
Recorrente, mas sim o também inaugurado art. 35-A, que remeteu para o art. 44, inciso I, da Lei
no 9.430, de 1996.
Visto dessa forma, independentemente de manifestação deste Conselho, quando
do pagamento ou parcelamento do débito, a ocorrência de suposta retroatividade benigna será
analisada e, quando for o caso, implementada. Logo, não há como se atender o pedido
subsidiário da Recorrente, no sentido de que dita referida multa de ofício seja reduzida,
porquanto sem fundamento legal razoável.
Fundamentos da decisão de origem
Por oportuno, vale registrar que os §§ 1o e 3o do art. 57 do Anexo II do RICARF,
aprovado pela Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015, com a redação dada pela Portaria MF
no 329, de 4 de junho de 2017, facultam o relator fundamentar seu voto mediante transcrição da
decisão recorrida, quando o recorrente não inovar em suas razões recursais, verbis:
Art. 57. Em cada sessão de julgamento será observada a seguinte ordem:
[...]
§ 1o A ementa, relatório e voto deverão ser disponibilizados exclusivamente aos
conselheiros do colegiado, previamente ao início de cada sessão de julgamento
correspondente, em meio eletrônico.
[...]
Fl. 570
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 2402-010.448 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15983.000067/2011-66

§ 3o A exigência do § 1o pode ser atendida com a transcrição da decisão de primeira
instância, se o relator registrar que as partes não apresentaram novas razões de defesa
perante a segunda instância e propuser a confirmação e adoção da decisão recorrida.
(Redação dada pela Portaria MF no 329, de 2017)
Nessa perspectiva, quanto às demais questões levantadas no recurso, a Recorrente
basicamente reiterou os termos da impugnação, nada acrescentando que pudesse alterar o
julgamento a quo. Logo, tendo em vista minha concordância com os fundamentos do Colegiado
de origem e amparado no reportado preceito regimental, adoto as razões de decidir constantes
no voto condutor do respectivo acórdão, nestes termos:
A demonstração do descumprimento dos parágrafos IV e V do artigo 55 da Lei 8.212/91
Os valores considerados - remuneração de empregados e de contribuintes individuais -
foram aqueles declarados pelo Contribuinte em GFIP e não consta que tenham sido
impugnados. Por isso, as Impugnações, ao apresentar a questão relativa à supostamente
indevida exclusão do benefício, não estabelece controvérsia propriamente quanto à
ocorrência dos fatos geradores e bases de cálculo consideradas, mas discute a ocorrência
dos fatos que, se demonstrados, determinariam a suspensão do benefício então previsto
no artigo 55 da Lei 8.212/91, fazendo surgir a obrigação do pagamento de contribuições
previdenciárias das quais o Contribuinte estaria, a priori, dispensado.
Assim, sob estes aspectos - ocorrências dos fatos geradores e valores lançados - não
constam que tenham sido suscitadas questões a serem dirimidas.
A questão realmente suscitada e, por isso, a ser resolvida neste tópico é outra:
considerando os fatos relatados e os respectivos documentos apresentados pela
Fiscalização e cotejando-os com as razões e os documentos apresentados pelas
Impugnações, estaria caracterizada a ocorrência de fatos e práticas que corresponderiam
ao descumprimento das exigências enumeradas nos incisos IV e V do artigo 55 da Lei
8.212/91?
Por oportuno, retranscrevo os aludidos dispositivos, cujos descumprimentos serviram de
fundamentos para a exclusão do benefício:
IV - não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou
benfeitores, remuneração e não usufruam vantagens ou benefícios a qualquer
título;
V - aplique integralmente o eventual resultado operacional na manutenção e
desenvolvimento de seus objetivos institucionais apresentando, anualmente ao
órgão do INSS competente, relatório circunstanciado de suas atividades.
(Redação dada pela Lei n° 9.528, de 10/12/97)
O Relatório Fiscal (fls. 34/58) reporta a prática de atos e procedimentos que
caracterizariam as situações previstas em ambos os transcritos incisos, pretendendo
demonstrar que o Contribuinte teria distribuído vantagens e benefícios aos seus
dirigentes, além do que, não teria aplicado seus recursos exclusivamente de acordo com
seus objetivos institucionais. Para comprovar suas conclusões, a Fiscalização junta aos
autos farta quantidade de cópias de documentos (fls. 104/335), vinculando-os aos
registros contábeis realizados pelo próprio Contribuinte.
Quanto aos fatos narrados pela Fiscalização, as Impugnações objetivamente valem-se
apenas de assertivas vagas e genéricas, tais como: "meras presunções"; falta de "precisa
caracterização do fato imputado"; falta de "investigação exaustiva e aprofundada " realizada de
forma "açodada ". E, para demonstrar suas alegações, junta cópia de "Nota Técnica" do
Ministério do Desenvolvimento Social e Combate à Fome - Conselho Nacional de
Assistência Social, acompanhada de demais documentos (fls. 377/385); de Certificado
de Entidade Beneficente de Assistência Social - CEBAS e documentos correlatos
emitidos por órgãos públicos diversos (fls. 386/397).
Além dessa abordagem, quanto à precisão e qualidade dos relatos da Fiscalização, as
Impugnações limitam-se apresentar tese para discutir a natureza do conceito de
Fl. 571
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Fl. 28 do Acórdão n.o 2402-010.448 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15983.000067/2011-66

"remuneração" (no caso, de dirigentes/administradores) e seus respectivos parâmetros
("habitualidade" e "retributividade").
Reiterando, é do cotejo destas ponderações, abordagens e narrativas que se poderá
extrair (ou não) a convicção de que as premissas apresentadas pela Fiscalização são
suficientes para demonstrar a ocorrência de razões motivadoras da exclusão do
benefício do Contribuinte.
Distribuição de remuneração, benefícios e vantagens a dirigentes
Na conta "Outras Despesas Administrativas" constam pagamentos, em 2006, no
montante de R$ 55.808,00, a título de "Verbas de Representação" (fls. 106/111).
Na conta "Despesas com representações" constam pagamentos a Oswaldo Cruz Soares
Ferreira, durante todo o ano de 2007, no montante de R$ 66.685,32 (fls. 112/114) e
consta que o beneficiário assumiu o cargo de "Presidente" da entidade, a partir de
01/02/2006 (fl. 12).
O Relatório Fiscal, quanto a estes pagamentos, informa:
É importante dizer que estes valores não se configuram ressarcimento de despesas
realizadas pelos seus dirigentes, uma vez que não foram apresentadas quaisquer
prestação de contas relativas a estes gastos. Configuram-se, pois, remunerações,
vantagens ou benefícios auferidos em razão do cargo ou função.
Os pagamentos, como se apresentam (ou seja, sem as devidas comprovações de que se
trata de reembolsos de despesas necessárias, incorridas, em razão de atividades
vinculadas aos objetivos institucionais do Contribuinte - empreitada esta da qual as
Impugnações não se deram ao trabalho), devem ser realmente considerados "vantagens"
ou "benefícios", não obstante a nomenclatura utilizada pelo Contribuinte ("verba de
representação"), o que claramente caracteriza a prática das operações vedadas pelo
inciso IV do artigo 55 da Lei 8.212/91.
As Impugnações, quanto a esses pagamentos, limita-se a discorrer sobre o conceito de
"remuneração" e dos parâmetros legais que a caracterizam: "habitualidade" e
"retributividade".
Ora, quanto à "habitualidade", ainda que fosse elemento necessário para caracterizar a
irregularidade no caso específico, está presente aqui: constam pagamentos durante todos
os meses compreendidos no lançamento fiscal.
Quanto à "retributividade", que é atributo próprio dos pagamentos realizados como
contraprestação de serviços realizados por determinada pessoa, é absolutamente
incompatível com as finalidades das entidades beneficentes, exigidas como condição
para o gozo do benefício: os dirigentes estão expressamente impedidos de receber
remuneração, vantagens ou benefícios, em razão do exercício do cargo diretivo.
Nestes casos, dado que os pagamentos efetivamente ocorreram (ou, pelo menos estão
registrados na contabilidade e as Impugnações não os negam), caberia ao Contribuinte
demonstrar sua regularidade. Entretanto, absolutamente nenhuma prova apresentou
neste sentido.
Tratando-se, pois, de valores pagos a dirigente da Instituição, sem a devida justificativa,
está patente a infração às disposições do inciso IV do artigo 55 da lei 8.212/91.
Bastariam estes motivos para ensejar o lançamento fiscal. Mas há outros. Vários outros.
Vejamos.
Não aplicação integral de recursos nos objetivos institucionais
Quanto a este aspecto - aplicação integral dos recursos nos objetivos institucionais - o
Relatório Fiscal e os respectivos documentos a que se reporta informam a ocorrência de
práticas e fatos que comprovam fartamente o não atendimento do requisito legal.
Com efeito, as "Notas Explicativas" (doc. 22 - fls. 115/116), relativas ao relatório de
auditoria do ano-base de 2007, apresenta algumas ressalvas importantes:
Fl. 572
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 2402-010.448 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15983.000067/2011-66

1. Consta "adiantamento", a título de "Empréstimos a Empregados", no montante
de R$ 100.270,43. Ainda que se pudesse admitir, como justificável, a prática,
por entidade beneficente, em situações emergenciais, da concessão de
empréstimos a seus empregados/dirigentes, é inadmissível, que tais operações
pudessem ser realizadas sem a devida formalização (sem contrato escrito), ou
em condições favorecidas (sem cobrança de, pelo menos, atualização
monetária), ou, finalmente, sem mesmo constar prazo para pagamento. No
primeiro caso - a falta de contrato - constitui irregularidade contábil-fiscal.
Nos demais, a Instituição claramente está oferecendo benefícios a pessoas
não elegíveis pelas suas finalidades institucionais, com prejuízos financeiros
à entidade. Quanto a esta prática - concessão de empréstimos às pessoas
ligadas à entidade - constatou a Fiscalização (Relatório Fiscal, itens 19/21,
fls. 42/43):
Empréstimos e adiantamentos efetuados a diversos empregados, sem
contratos, prazo de pagamento ou atualização monetária. Constataram-se
casos de rescisão de empregado beneficiado com empréstimos, sem desconto
do saldo devedor.
2. Foi apurada a existência de "valores sem comprovação 2007" no montante de
R$ 828.528,68 e "valores sem comprovação exercício anterior", no montante
de R$ 486.115,62, o que constitui nítida infração à obrigação legal de
qualquer contribuinte - notoriamente aquele beneficiado por isenções de
contribuições previdenciárias – de comprovar documentalmente todas as suas
despesas contabilizadas . O Relatório Fiscal aborda este assunto nos seus
itens 15 e 16 e as Impugnações nada esclareceram a respeito. A falta de
comprovação da real e exata natureza das despesas incorridas pela entidade
beneficente - obrigação legal que, de resto, é exigível de qualquer
contribuinte – implica necessariamente na impossibilidade da constatação do
cumprimento das obrigações legais insertas no inciso V do artigo 55 da Lei
8.212/91, justificando, por isso, também, os lançamentos fiscais, na forma
realizada. A própria entidade assumiu a irregularidade ao apresentar os
registros contábeis sob a conta denominada "Valores sem Comprovação
2007" (fls. 118/145). Esta prática foi, também, constatada e analisada por
perícia contábil realizada nos autos da Ação Civil Pública 1807/07 (fls.
147/193).
3. A mesma conclusão pode-se extrair - a de que houve infração à obrigação
legal de aplicar todos os seus recursos nos seus objetivos institucionais - da
prática de "Pagamentos de combustíveis, serviço de funilaria, instalação de som,
conserto, etc. para veículos estranhos à entidade; como alguns casos abaixo citados;
cópias dos documentos de comprovação anexos". O lançamento fiscal inclui
documentos comprobatórios de tais práticas (fls. 221/227). Neste caso,
novamente a Impugnação optou pela omissão. Ora, as realizações de
pagamentos por serviços realizados em automóveis que não pertençam ao
Contribuinte, sem que sejam apresentadas as devidas e necessárias
justificativas, sugerem a prática da mesma irregularidade: não aplicação
integral dos recursos nos objetivos institucionais. Constadas tais despesas,
seria essencial demonstrar que existiriam motivos legais que obrigassem o
Contribuinte, mas não há absolutamente nada, nenhuma palavra a respeito.
4. O Relatório Fiscal menciona, também, a prática de rescisões imotivadas de
contrato de trabalho (com a consequente incidência da multa de 40% sobre o
saldo do FGTS) e, a posterior manutenção da relação de prestação de
serviços com o "ex-empregado" (item 17, fls. 41/42 e respectivos
documentos, fls. 194/216), inclusive com a realização de "pagamentos sem
comprovação". As Impugnações ressalvam a falta de provas da
"simulação" das rescisões de contratos de trabalho. Neste caso, de qualquer
forma, poder-se-ia questionar: por que, sendo necessários os serviços de
determinado empregado (tanto assim o é, que continuou a prestar serviços,
Fl. 573
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 2402-010.448 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15983.000067/2011-66

depois da rescisão do contrato de trabalho), deliberou-se pelo término do
contrato
de
trabalho
(imotivadamente),
resultando
na
oneração
(desnecessária?). No mínimo, estamos diante de uma prática equivocada e
lesiva aos interesses da Instituição, resultando, no final das contas, em
prejuízos financeiros, em benefício dos ex-empregados.
5. O Relatório Fiscal aborda, ainda, uma operação de venda de automóvel, a
preço inferior ao de mercado, realizada com empresa "... de filhos do funcionário
Dimas Fonseca Veiga, coordenador do CAMPS ... ". As Impugnações, não obstante
a gravidade que eventualmente caracterize os fatos, silenciou a respeito.
6. Finalmente, uma prática, no mínimo inusitada: o pagamento a título de
"Participação nos Resultados Lei 10.101/2000" (fl. 242). Estamos diante de
uma situação em que o Contribuinte - sendo entidade de assistência social
beneficente, no gozo de isenção de contribuições previdenciárias - distribui
"participação nos resultados", a pretexto de estar se valendo dos benefícios da
Lei 10.101/00! Tal prática, provavelmente, caracterizou infração a ambos os
incisos IV e V do artigo 55 da Lei 8.212/91: foram distribuídas
vantagens/benefícios, ilegalmente denominados "participação nos resultados"
(sem identificação dos beneficiários no documento produzido pelo
Contribuinte - fl. 242), num óbvio desvio das finalidades da entidade.
Novamente, as Impugnações permaneceram silentes a respeito.
Não pairam, pois, dúvidas de que os fatos constatados e narrados são tantos; encontram-
se de tal forma demonstrados; e se revestem de tamanha gravidade, que
inexoravelmente justificam, e mais do que isso, determinam a realização do lançamento
fiscal.
Quanto à avaliação da robustez e autenticidade das provas, não se pode olvidar que
foram vinculadas pela Fiscalização a registros contábeis produzidos pelo próprio
Contribuinte.
Aliás, sob este aspecto, o Contribuinte não se limitou, como se viu, a contabilizar
notórias e evidentes irregularidades, mas, em alguns casos, qualificou suas práticas com
a realização de lançamentos contábeis de forma a não precisar adequadamente os fatos
ocorridos. Esta circunstância, aliada à falta de apresentação de documentos fiscais
legalmente exigíveis (comprovantes fiscais de despesas, por exemplo), sugere,
inclusive, a ocorrência da deliberada intensão de ocultar a verdadeira natureza e
finalidades dos respectivos pagamentos.
Os documentos apresentados pela Impugnação
Processo no Ministério do Desenvolvimento Social e Combate à Fome - Certificada de
Entidade Beneficente de Assistência Social (CEBAS)
A Impugnação apresenta documentos relativos ao processo de obtenção do seu CEBAS
(fls. 434/443), emitido em 02/10/07 (fl. 443), com o qual pretende demonstrar a
regularidade de suas práticas. Entretanto, esta tentativa esbarra em dois obstáculos
instransponíveis:
1. Está claro, pelo conjunto de documentos constantes do aludido dossiê (fls.
434/443), que os fatos que ensejaram o lançamento fiscal não foram objeto
de análise naquele processo. Trata-se claramente de um procedimento formal,
meramente burocrático, que compreende a apresentação de documentos
estatutários, informações e declarações da entidade.
2. Mas, ainda que tivessem sido analisados os mesmos documentos carreados
pela Fiscalização aos autos do lançamento (e não há o menor indício de que
tal tenha ocorrido), a auditoria-fiscal da Receita Federal do Brasil não estaria
vinculada àquela conclusão que decidiu pela expedição do Certificado, já que
sua competência (lançamento de tributos), objeto de investigação (verificação
da ocorrência de atos econômicos específicos - fatos geradores de obrigações
tributárias) e fontes de informação (livros contábeis, folhas de pagamento,
GFIP etc) são absolutamente distintas daquelas lá consideradas.
Fl. 574
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Fl. 31 do Acórdão n.o 2402-010.448 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15983.000067/2011-66

Aliás, a Secretaria da Receita Federal do Brasil apresentou recurso contra a expedição
do CEBAS (fl. 445), do que, finalmente, resultou o despacho de deferimento da certidão
(fl. 447), da qual é oportuno destacar a seguinte ressalva de que a concessão do CEBAS
foi "automática", por força da MP 446/08.
Este fato - a concessão automática de certidões através de uma MP que nem sequer foi
submetida à votação pelo Congresso Nacional - merece algumas observações.
A MP 446/2008 não chegou nem mesmo a ser apreciada pelo Congresso Nacional, que
a rejeitou por ato do Presidente da Câmara, em 12/02/2009, sob o argumento de que não
atenderia "os requisitos constitucionais da relevância urgência ", permanecendo, entretanto,
discussão quanto aos seus efeitos, em relação aos quais o Poder Legislativo permanece
silente.
Esta circunstância - a rejeição da MP 446/2008 - suscitou a discussão quanto aos seus
efeitos, enquanto vigente. Questão sobre a qual, aliás, ao que consta, o Poder
Legislativo - ao qual caberia expedir o competente Decreto Legislativo - permanece
silente.
Entretanto, mesmo que venha a se consolidar a proposição de que, enquanto teve
vigência, a Medida Provisória 446/2008 produziu efeitos (dentre os quais a renovação
indiscriminada e automática dos CEBAS pendentes de julgamento1), também este fato
não poderia alterar o lançamento fiscal, pois, como já se viu, a falta de certidão ou de
sua renovação não constitui propriamente o fundamento do lançamento, sem
descuidarmos do fato de que os documentos apresentados pelas Impugnações
demonstram claramente que a certidão somente foi obtida, das benesses asseguradas
pela natimorta MP.
Enfim, os fatos narrados e demonstrados nos autos autorizam a realização dos
lançamentos fiscais, não tendo as Impugnações logrado apresentar ou demonstrar
quaisquer fatos modificativos ou impeditivos dos procedimentos implementados pela
Fiscalização, e que culminaram com os lançamentos fiscais.
Também não procede a argumentação de que as bases de cálculo são ilegítimas,
sob o pressuposto de terem sido apuradas a partir da ação civil pública, pois, como se viu
precedentemente, ditos fatos foram levantados a partir da documentação produzida pela própria
Recorrente. Tratam-se de valores por ela mesma declarados em GFIP, matéria não recorrida
diretamente.
Lançamento de ofício - Parágrafo terceiro do artigo 33 da Lei 89.212/91
Neste aspecto, replico o que está posto no processo no 15983.000068/2011-19,
decorrente da mesma autuação, nestes termos (processo digital, fls. 316 a 319):
Para que o Fisco possa se certificar de que o Contribuinte realmente ofereceu à
tributação todos os fatos econômicos que caracterizem a ocorrência de fatos geradores
e, mesmo declarando-os, possa se certificar de que os valores considerados (bases de
cálculo) foram regularmente determinados, a legislação tributária estabelece as
obrigações tributárias acessórias, das quais ora releva destacar as seguintes (Lei
8.212/91):
Art. 32. A empresa é também obrigada a:
I - preparar folhas-de-pagamento das remunerações pagas ou creditadas a
todos os segurados a seu serviço, de acordo com os padrões e normas
estabelecidos pelo órgão competente da Seguridade Social;

1 O artigo 39 da Medida Provisória 446 estabelecia: "Os pedidos de renovação de Certificado de Entidade Beneficente de
Assistência Social indeferidos pelo CNAS, que sejam objeto de pedido de reconsideração ou de recurso pendentes de julgamento
até a data de publicação desta Medida Provisória, consideram-se deferidos".
Fl. 575
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 2402-010.448 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15983.000067/2011-66

II - lançar mensalmente em títulos próprios de sua contabilidade, de forma
discriminada, os fatos geradores de todas as contribuições, o montante das
quantias descontadas, as contribuições da empresa e os totais recolhidos;
III - prestar à Secretaria da Receita Federal do Brasil todas as informações
cadastrais, financeiras e contábeis de seu interesse, na forma por ela
estabelecida, bem como os esclarecimentos necessários à fiscalização;
(...).
O descumprimento das obrigações acessórias determina a incidência de multas, além de
outras conseqüências jurídicas correspondentes No caso de apresentação da
contabilidade, sem o devido cumprimento das obrigações legais específicas ou de falta
(ou deficiência) de apresentação de documentos ou informações, compete ao Fisco a
seguinte providência (Lei 8.212/91):
Art. 33. A Secretaria da Receita Federal do Brasil compete planejar, executar,
acompanhar e avaliar as atividades relativas a tributação, fiscalização, arrecadação,
cobrança e recolhimento das contribuições sociais previstas no parágrafo único do art.
11, as contribuições incidentes a título de substituição e as devidas a outras entidades e
fundos. Alterado pela MEDIDA PROVISÓRIA N° 449. DE 3 DE DEZEMBRO DE
2008 - DOU 4/12/2008
§ lo É prerrogativa da Secretaria da Receita Federal do Brasil, por intermédio dos
Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil, o exame da contabilidade das
empresas, ficando obrigados a prestarem todos os esclarecimentos e informações
solicitados, o segurado e os terceiros responsáveis pelo recolhimento das contribuições
previdenciárias e das contribuições devidas a outras entidades e fundos. Alterado pela
MEDIDA PROVISÓRIA N° 449. DE 3 DE DEZEMBRO DE 2008 - DOU
4/12/2008
§ 2o A empresa, o segurado da Previdência Social, o serventuário da Justiça, o síndico
ou seu representante, o comissário e o liqüidante de empresa em liquidação judicial ou
extrajudicial são obrigados a exibir todos os documentos e livros relacionados com as
contribuições previstas nesta Lei. Alterado pela MEDIDA PROVISÓRIA N° 449.
DE 3 DE DEZEMBRO DE 2008 - DOU 4/12/2008
§ 3o Ocorrendo recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou sua
apresentação deficiente, a Secretaria da Receita Federal do Brasil pode, sem prejuízo
da penalidade cabível, lançar de oficio a importância devida, cabendo à empresa ou ao
segurado o ônus da prova em contrário. Alterado pela MEDIDA PROVISÓRIA N°
449. DE 3 DE DEZEMBRO DE 2008 - DOU 4/12/2008
§ 4o Na falta de prova regular e formalizada, o montante dos salários pagos pela
execução de obra de construção civil pode ser obtido mediante cálculo da mão-de-obra
empregada, proporcional à área construída, de acordo com critérios estabelecidos pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil, cabendo ao proprietário, dono da obra,
condômino da unidade imobiliária ou empresa co-responsável o ônus da prova em
contrário Alterado pela MEDIDA PROVISÓRIA N° 449. DE 3 DE DEZEMBRO
DE 2008 - DOU 4/12/2008
§ 5 o O desconto de contribuição e de consignação legalmente autorizadas sempre se
presume feito oportuna e regularmente pela empresa a isso obrigada, não lhe sendo
lícito alegar omissão para se eximir do recolhimento, ficando diretamente responsável
pela importância que deixou de receber ou arrecadou em desacordo com o disposto
nesta Lei.
§ 6 o Se, no exame da escrituração contábil e de qualquer outro documento da empresa,
a fiscalização constatar que a contabilidade não registra o movimento real de
remuneração dos segurados a seu serviço, do faturamento e do lucro, serão apuradas,
por aferição indireta, as contribuições efetivamente devidas, cabendo à empresa o ônus
da prova em contrário.
Fl. 576
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Fl. 33 do Acórdão n.o 2402-010.448 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15983.000067/2011-66

No caso em análise consta, dentre inúmeras outras, as práticas das seguintes
irregularidades:
1. Realizações de lançamentos contábeis que não permitem a identificação dos
respectivos beneficiários.
2. Falta de apresentação dos correspondentes documentos fiscais que dariam
suporte aos lançamentos contábeis (justamente os documentos que poderiam
identificar os beneficiários).
3. Procedimento de realizar contabilizações em contas genéricas: "valores a
identificar"; "valores sem comprovação" (fls. 79/91); "outras despesas
administrativas".
Consta, inclusive, que a Fiscalização intimou o Contribuinte para apresentação dos
respectivos e devidos comprovantes dos lançamentos fiscais (fls. 106/107), o que
recebeu a resposta de que "... os esclarecimentos solicitados ... fazem parte do Inquérito
Civil n° 092/07-MP-PJCS-1J que originou a Ação Civil Pública... ".
Ora, na ocasião em que se desenvolveu a auditoria-fiscal da qual resultaram os
lançamentos fiscais em análise, o Contribuinte estava obrigado à apresentação não
apenas dos livros contábeis, devidamente formalizados (formalidades intrínsecas e
extrínsecas), mas também à apresentação de todos os respectivos documentos
contábeis/fiscais. Nenhuma das duas exigências foi integralmente cumprida. Ao
contrário. As circunstâncias, a caudalosa quantidade de fatos, relatos (constados por
auditoria e por interventores judiciais nomeados), o farto volume de documentos, em
contraposição com os incipientes argumentos oferecidos pelo Contribuinte caracterizam
plenamente a ocorrência dos requisitos legais constantes do parágrafo terceiro do artigo
33 da Lei 8.212/91, legitimando o procedimento fiscal adotado.
A "contabilidade", sob este aspecto, deve evidentemente ser entendida (e não há outro
significado jurídico possível) como livros contábeis (livros diário e razão) escriturados
segundo as Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC), estabelecidas pelo Conselho
Federal de Contabilidade e devidamente registrados em órgão próprio, acompanhados
dos demonstrativos específicos, nos quais lançamentos (registros) contábeis devem ser
corroborados por documentos idôneos (notas fiscais e contratos, por exemplo) que
comprovem a veracidade e a adequação dos respectivos registros.
Entretanto, neste caso, com efeito, a freqüente prática de pagamentos indevidos,
considerando os objetivos institucionais do Contribuinte, muito deles inclusive
contabilizados e documentados, somada à falta de comprovação de vários outros
pagamentos, em cujos históricos constam, em muitos deles, terem sido realizados a
pessoas físicas, fora do âmbito da relação de emprego, efetivamente autorizam a
realização dos lançamentos considerando-os pagamentos a pessoas físicas (contribuintes
individuais, no caso).
Nestas circunstâncias, afiguram-se carentes de quaisquer fundamentos as assertivas das
Impugnações, de que:
1. O procedimento caracterizaria "grave conduta da fiscalização ".
2. Ou de que "... em momento algum a Impugnante recusou, sonegou ou
apresentou documentos deficientes ... A Fiscalização ... teve acesso integral à
contabilidade da Impugnante ".
3. A Fiscalização, ao realizar a "desconsideração da documentação fiscal e
contábil", deveria ter motivado o ato ... descrevendo as razões pelas quais
não se estava considerando-os ".
O que houve, na realidade, não foi propriamente a "desconsideração da documental
fiscal e contábil", mas sim a desconsideração de lançamentos contábeis realizados sem
observância dos princípios contábeis pertinentes e, além do mais, não corroborados por
documentos fiscais e contábeis regulares, o que seguramente legitima a aplicação das
medidas previstas no parágrafo terceiro do artigo 33 da Lei 8.212/91.
Fl. 577
DF CARF MF
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Fl. 34 do Acórdão n.o 2402-010.448 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15983.000067/2011-66

Conclusão
Ante o exposto, conheço parcialmente do recurso interposto, não se apreciando a
matéria não impugnada, para, na parte conhecida, rejeitar as preliminares nela suscitadas e, no
mérito, negar-lhe provimento.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Francisco Ibiapino Luz
Voto Vencedor
Conselheiro Márcio Augusto Sekeff Sallem – Redator Designado.
Apesar das bem fundamentadas considerações do I. Relator, dele ouso divergir.
Conforme relatado, o crédito tributário é decorrente das contribuições
previdenciárias incidentes sobre a remuneração declarada em GFIP de empregados e
contribuintes individuais, parte patronal e terceiros / outras entidades, em razão de a entidade
beneficente haver descumprido os incs. IV e V do art. 55 da Lei no 8.212/91.
Decido.
Acerca da imunidade prevista no art. 195, § 7o da Constituição Federal, parto do
voto do Conselheiro Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, objeto do Acórdão 2201-007.842, de
1o de dezembro de 2020:
1. Das Limitações ao Poder de Tributar e da Imunidade prevista no artigo 195, § 7o
da Constituição Federal
De início, registre-se que não há na Constituição brasileira de 1998 menção expressa à
existência aos direitos fundamentais dos contribuintes, sendo que no atual discurso
tributário-constitucional a expressão “limitações constitucionais ao poder de tributar”
começa a dar lugar à expressão “direitos fundamentais do contribuinte”, revelando,
assim, uma mudança de perspectiva em que as normas constantes do artigo 150 da
Constituição passam a ser vistas não mais do ponto de vista do Estado, como limites ao
exercício de sua competência, mas, sim, a partir da perspectiva do contribuinte,
enquanto direitos e garantias subjetivos.
As limitações ao poder de tributar devem ser consideradas como direitos e garantias
fundamentais dos contribuintes porque decorrem, em geral, dos direitos fundamentais à
igualdade e à segurança jurídica e, em especial, dos direitos e garantias fundamentais à
propriedade e à liberdade, os quais, aliás, alicerçam e acabam conferindo identidade a
Constituição Federal.
E, aí, por força da cláusula de abertura constante do artigo 5o, § 2o da Constituição, a
qual representa uma cláusula que consagra a abertura material do sistema constitucional
de direitos fundamentais – decerto que o rol contido no artigo 5o da Constituição não
traz uma enumeração taxativa –, pode-se dizer que no campo do direito tributário as
limitações constitucionais ao poder de tributar acabam conferindo densidade normativa
e garantindo os direitos fundamentais da propriedade e da liberdade, os quais, a rigor,
conformam a própria forma de existir do poder de tributar. É nesses termos que se
posiciona Dalton Luiz Dallazem:
“E os direitos dos contribuintes seriam enquadráveis no ‘tipo’ direitos
fundamentais? Não teríamos dúvidas em dizer que sim, pois a proteção dos
contribuintes é construída a partir dos direitos fundamentais à liberdade e à
Fl. 578
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Fl. 35 do Acórdão n.o 2402-010.448 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15983.000067/2011-66

propriedade. A tributação é o ingresso autorizado, ou seja, dentro de certos limites,
no direito de liberdade e propriedade dos cidadãos, respeitados o mínimo vital, as
imunidades, a isonomia, a legalidade, a irretroatividade, a anterioridade etc.
Qualquer desvio de rota na atividade tributária constituirá um ingresso não
autorizado no direito de propriedade e liberdade dos cidadãos. Além disso, o próprio
Texto Supremo cuidou de garantir essa qualificação aos direitos dos contribuintes no
caput do art. 150 do Texto Supremo: “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas
ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios
(...).”
Fernando Facury Scaff e Antonio G. Moreira Maués dispõem que as limitações
constitucionais ao poder de tributar também devem ser consideradas como direitos
fundamentais porque explicitam uma gama de princípios que estão vinculados à
segurança jurídica, que, aliás, é a viga-mestra do Estado Democrático de Direito:
“É por tal fato que uma das seções do capítulo se denomina ‘Das Limitações ao
Poder de tributar’, e explicita uma gama de princípios constitucionais específicos
para o Direito Tributário, como direitos fundamentais dos contribuintes. Dentre esta
gama de princípios aplicados ao Direito Tributário podemos encontrar todo o rol de
direitos fundamentais vinculados à segurança jurídica das pessoas físicas e jurídicas
individualmente consideradas (...).”
A inserção dos princípios constitucionais tributários constantes do artigo 150 da
Constituição Federal no rol dos direitos e garantias fundamentais já foi reconhecida pelo
próprio Supremo Tribunal Federal quando do julgamento da Ação Direta de
Inconstitucionalidade n° 939/DF, haja vista que, na oportunidade, ao abordar ofensa
perpetrada por emenda constitucional ao princípio da anterioridade (artigo 150, inciso
III, “b”), concluiu-se que as “limitações ao poder de tributar” constituem direitos e
garantias individuais do cidadão enquanto contribuinte, aptas a atrair a incidência do
artigo 60, §4o, inciso IV da Constituição Federal.
De acordo com os ensinamentos de Rafael Pandolfo,
“O art. 60, §4, da Constituição Federal de 1998, veda a deliberação de proposta de
emenda constitucional tendente a abolir os direitos e garantias individuais dos
cidadãos. Entre os direitos e garantias subsumidos ao aludido dispositivo estão, sem
dúvida, os enunciados identificados como limites constitucionais que, tutelando os
contribuintes, impõem um obstáculo ao exercício da competência tributária das
diversas pessoas jurídicas de direito público.
Esses enunciados constitucionais foram alçados pelo legislador constituinte
originário à condição de cláusula pétrea porque sua finalidade revela uma das
essências do Texto Constitucional e deve servir de critério às incursões
interpretativas sobre elas realizadas
(...).”
Mais recentemente, o Supremo Tributal Federal julgou o Recurso Extraordinário n°
573.675/SC com repercussão geral reconhecida e, na oportunidade, o relator, Ministro
Ricardo Lewandowski, afirmou que “(...) algumas dessas limitações constitucionais ao
poder de tributar constituem cláusulas pétreas, por se inserirem no contexto dos direitos
e garantias individuais, em especial no que toca aos princípios da igualdade tributária e
da vedação ao confisco”.
Nesse contexto, observe-se que muito embora as limitações ao poder de tributar
enquanto direitos e garantias fundamentais dos contribuintes estejam fortemente
consubstanciadas nos princípios constitucionais tributários encampados no artigo 150 da
Constituição Federal, decerto que o sistema dos direitos fundamentais dos contribuintes
não se encontra reunido, por assim dizer, em um amplo catálogo como uma espécie de
sistema próprio e fechado em si mesmo, de sorte que é possível verificar outros direitos
fundamentais dos contribuintes dispersos ao longo da Constituição, os quais são
denominados de direitos fundamentais formalmente constitucionais ou direitos
fundamentais dispersos.
Fl. 579
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Fl. 36 do Acórdão n.o 2402-010.448 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15983.000067/2011-66

É nesse contexto que se insere a norma jurídica do artigo 195, § 7o da Constituição
Federal, cuja redação segue transcrita abaixo:
“Constituição Federal de 1988
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes
contribuições sociais: (Vide Emenda Constitucional no 20, de 1998)
§ 7o São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes
de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.” (grifei).
Ainda que o constituinte tenha disposto “são isentas”, decerto que a norma constante do
artigo 150, § 7o da Constituição Federal deve ser considerada, na verdade, como espécie
de imunidade tributária por se tratar de norma constitucional que acaba proibindo o
exercício da tributação para o custeio da seguridade social das entidades beneficentes,
conforme restou reconhecido pelo próprio Supremo Tribunal Federal quando do
julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade n° 2.028/DF. Aliás, é nesse sentido
que também se manifesta Sacha Calmon Navarro Côelho:
“O art. 195, § 7o, da Superlei, numa péssima redação dispõe que são isentas de
contribuições para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência
social.
Trata-se, em verdade, de uma imunidade, pois toda restrição ou constrição ou
vedação ao poder de tributar das pessoas políticas com habitat constitucional traduz
imunidade, nunca isenção, sempre veiculável por lei infraconstitucional.”
Paulo de Barros Carvalho também dispõe nesses termos:
“Vejamos, nesse sentido, o que preceitua o art. 195, § 7.°, da Constituição Federal:
São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de
assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei. Com a ressalva do
tropeço redacional, em que o legislador empregou isenção por imunidade, vê-se que
há impedimento expresso para a exigência de contribuição social das entidades
beneficentes referidas no dispositivo. Ora, ainda que para nós contribuição social
tenha a natureza jurídica de imposto ou de taxa, sabemos que a orientação
predominante é outra, discernindo essa figura, nitidamente, dos impostos.” (grifei).
De todo modo, o que deve restar claro, por agora, é que a imunidade prevista no artigo
195, § 7o da Constituição Federal a qual, aliás, afasta a tributação das contribuições para
a seguridade social das entidades beneficentes de assistência social que atendam às
exigências estabelecidas em lei, deve ser considerada, em conjunto com os princípios
constantes do artigo 150 da Constituição, como limitações ao poder de tributar e, por
conseguinte, como direitos e garantias fundamentais dos contribuintes.
E, aí, tratando-se de limitação ao poder de tributar, decerto que os requisitos para a
fruição da imunidade tal qual prevista no artigo 195, 7o da Constituição Federal
encontram-se materialmente previstos no artigo 14 do Código Tributário Nacional
justamente por conta do mandamento constitucional contido no artigo 146, inciso II da
Constituição, o qual, a propósito, dispõe, claramente, que cabe à lei complementar
regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.
2. Da inteligência do artigo 146, II da Constituição Federal e da aplicação do artigo
14 do CTN
A Constituição Federal elenca as matérias cuja disciplina será reservada, em caráter
complementar, através de veículo legislativo próprio, que exige quórum qualificado,
sendo que há muito que a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal firmou-se no
sentido de que apenas será exigível Lei Complementar nas hipóteses em que a própria
Constituição expressamente a ela faz alusão com referência a determinada matéria, o
que implica dizer que quando a Carta Magna alude genericamente a “lei” para
estabelecer princípio de reserva legal, a lei aí compreenderá tanto a lei ordinária, nas
suas diferentes modalidades, quanto a própria Lei Complementar. Em outras palavras, a
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Fl. 37 do Acórdão n.o 2402-010.448 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15983.000067/2011-66

necessidade de edição de Lei Complementar não é presumida e, portanto, somente será
exigível nos casos expressamente previstos na Constituição.
Além de exigir Lei Complementar para dispor sobre os conflitos de competências em
matéria tributária, sobre as limitações constitucionais ao poder de tributar e sobre
normas gerais em matéria de legislação tributária nos termos do artigo 146, incisos I, II
e III, a Constituição também exige Lei Complementar para (i) prevenir desequilíbrios de
acordo com o artigo 146-A, (ii) para instituição de empréstimos compulsórios,
conforme dispõe o artigo 148, (iii) no que diz com o exercício do poder tributário
residual da União quanto a instituição de impostos e contribuições para a seguridade
social à luz dos artigos 154, inciso I, e 195, § 4o, (iv) para instituição do imposto sobre
grandes fortunas, vide artigo 153, inciso VII, (v) para regular a competência quanto à
instituição do imposto causa mortis e doação em certos casos nos moldes do artigo 155,
§ 1o, inciso III, bem como (vi) para os fins previstos nos artigos 155, § 2o, inciso XII,
156, inciso III, e 156, § 3o.
Observe-se, por oportuno, o que dispõe o artigo 146 da Constituição Federal:
“Constituição Federal de 1988
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente
sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos
discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo
e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades
cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para
as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso
do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12
e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239. (Incluído pela Emenda
Constitucional no 42, de 19.12.2003).” (grifei).
A partir do uso da interpretação sistemática, afirma-se que a Lei Complementar é o
veículo adequado para regular as imunidades tributárias e, em especial, a imunidade das
entidades beneficentes de assistência social prevista no artigo 195, § 7o da Constituição
Federal, porquanto se é certo que o próprio artigo 146, inciso II determina
expressamente que cabe à Lei complementar regular as limitações constitucionais ao
poder de tributar, também é certo que as imunidades pertencem ao gênero de tais
limitações, de modo que a conclusão não pode ser outra senão de que as imunidades
apenas podem ser reguladas por Lei Complementar.
Com efeito, pouco importa se a imunidade é de impostos ou de contribuições. Por se
tratar de uma limitação ao poder de tributar, a regulamentação somente pode ser
efetivada mediante Lei Complementar. A análise aí é um tanto lógica: se toda limitação
ao poder de tributar é regulada por lei complementar; se a imunidade é limitação ao
poder de tributar; logo, a imunidade é (e deve ser) regulada tão-somente por Lei
Complementar.
E nem se diga que o artigo 195, § 7o da Constituição Federal constitui exceção ao artigo
146, inciso II da Carta por referir-se à “lei” e não à “lei complementar”. Tal argumento
não resiste à simples constatação de que a alínea “c” do inciso VI do artigo 150, ao
prescrever sobre a imunidade dos impostos, refere-se, também, exclusivamente à “lei”,
e não à “lei complementar”, sendo que, ainda assim, não se cogita da ideia de que o
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Fl. 38 do Acórdão n.o 2402-010.448 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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artigo 150, inciso VI, alínea “c” possa representar uma exceção à regra prescrita no
artigo 146, inciso II da Constituição. Por coerência, se se afirma que a imunidade do
artigo 195, § 7o constitui uma exceção ao artigo 146, inciso II, deve-se consignar, em
mesmo tom, e seguindo-se as regras da lógica – eis aí o princípio da identidade – , que o
artigo 150, inciso VI, alínea “c” representaria, também, uma exceção ao artigo 146,
inciso II da Constituição.
E, aí, tanto o artigo 150, inciso VI, alínea “c” da Constituição quanto o próprio artigo
195, § 7o empregam a expressão “lei” sem o predicativo “complementar”, restando-se
concluir, pois, que a lei exigida ali é a mesma lei exigida aqui, sendo que, como os dois
dispositivos constitucionais tratam de imunidades, a lei que estabelece os requisitos para
o gozo da imunidade dos impostos deve ser da mesma espécie da lei que estabelece os
requisitos para a fruição da imunidade das contribuições sociais. É bem verdade que
“(...) o constituinte qualificou a lei exigida como complementar em alguns lugares e
como ordinária em outros, pecando pela inconsistência redacional do texto
constitucional. Daí não se aplicar, no caso, o princípio de hermenêutica ubi lex
voluit dixit. Disse aqui e ali, mas não disse acolá. Só mesmo o recurso à
interpretação sistemática, que busca dentro do próprio sistema estabelecido
internamente pela Constituição, é que pode demonstrar a solução uniforme que não
cause estupefação e discrepância teratológica entre normas do mesmo quilate e com
o mesmo objetivo.
Como os dois preceitos (parágrafo 7o do artigo 195 e alínea c do inciso VI do artigo
150) conferem direito à imunidade, não há dúvida de que os requisitos para seu
exercício somente podem ser prescritos por meio da mesma espécie de lei, a lei
complementar, em respeito ao artigo 146, II. Sustentar o oposto significa arrostar a
Constituição, violar o seu próprio sistema interno e fazer letra morta do dispositivo,
pois se ele não se aplica às contribuições, visto que no parágrafo 7o do artigo 195
somente foi utilizada a expressão “lei” (gênero normativo), não se aplica, de igual
modo, aos impostos, uma vez que o termo “lei” (gênero normativo), utilizado na
alínea c do inciso VI do artigo 150, também não foi qualificado como
complementar.
Admitir que nos dois preceitos foi excepcionada a necessidade de lei complementar
(admitindo o afastamento em um preceito, deve ser admitido no outro, senão ter-se-á
uma posição sem coerência com o sistema jurídico) corresponde a aceitar que o
artigo 146, II, não tem aplicação, ou, o que é a mesma coisa, tornar o artigo 146, II,
sem nenhuma eficácia, como que revogando-o por uma via tão oblíqua quanto
inconsistente, por meio de uma interpretação incoerente.
O objetivo do constituinte ao exigir lei complementar para regular as imunidades
impondo as condições para o exercício do direito de os sujeitos discriminados não
serem tributados, quer seja por meio de impostos, quer seja por meio de
contribuições sociais securitárias, é o de uniformizar o comportamento de todas as
pessoas políticas diante da mesma situação: reconhecimento do direito à imunidade.
Se a imunidade é um direito, sua contrapartida é um dever: o dever de respeitar os
limites do poder de tributar. Aceitar que lei ordinária é veículo adequado para impor
os requisitos exigidos para o reconhecimento do direito à imunidade corresponde a
admitir a existência de mais de cinco mil leis prescrevendo requisitos diversos,
considerando-se o número de Municípios que poderiam editar leis próprias,
aplicáveis para que os sujeitos discriminados na Constituição tenham reconhecido
seu direito à imunidade dos impostos.” (grifei).
De fato, é preciso compatibilizar a previsão do artigo 146, inciso II da Constituição
Federal com a referência genérica à “lei” constante dos artigos 150, inciso VI, alínea “c”
e 195, § 7o da Constituição, de modo que no que diz com a regulamentação das
condições materiais para o gozo das imunidades, impõe-se a utilização de lei
complementar em decorrência da inafastabilidade da incidência do referido artigo 146,
inciso II, restando à lei ordinária apenas o papel de estabelecer requisitos formais. E, aí,
registre-se que o artigo 14 do Código Tributário Nacional, o qual regula a imunidade
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Fl. 39 do Acórdão n.o 2402-010.448 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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dos impostos, deve ser aplicável à imunidade das contribuições sociais justamente pela
falta de regulamentação específica.
Consoante ensinamentos de José Eduardo Soares de Melo13, a “lei” a que alude o artigo
195, § 7o da Constituição Federal é a Lei Complementar:
“A lei (referida no § 7o do art. 195) significa ‘lei complementar’ (Código Tributário
Nacional) que, relativamente à imunidade dos impostos para as instituições de
assistência social, estabelece (no art. 14) os requisitos seguintes: I – não distribuírem
qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a título de lucro ou
participação no seu resultado; II – aplicarem integralmente no País os seus recursos
na manutenção dos seus objetivos institucionais; III – manterem escrituração de suas
receitas e despesas em livros revestidos de formalidade, capazes de assegurar sua
exatidão.”
Ives Gandra da Silva Martins14 também se posiciona no sentido de que a regra
constante do artigo 195, § 7o apresenta natureza de autêntica imunidade e não de
isenção. Confira-se:
“O § 7o do artigo 195 não cuida de isenção, mas de imunidade. O art. 175 do Código
Tributário Nacional declara que a isenção corresponde à exclusão do crédito
tributário com o nascimento da obrigação correspondente. Na isenção nasce, pois, a
obrigação, sendo anulado o crédito, ou seja, o direito da Fazenda a receber o
quantum da obrigação nascida. Na imunidade não há nascimento da obrigação
tributária, nem, por conseguinte, do crédito, que tem a mesma natureza daquela. A
vedação ao poder de tributar é absoluta, razão pela qual a imunidade só pode ser
concedida pela Constituição.
[...]
Como se percebe, o constituinte utilizou- se mal do vocábulo ‘isenção’, pois
pretendeu, de rigor, outorgar uma autêntica imunidade”.
De acordo com as lições de Rafael Pandolfo, reconhecendo-se a imprecisão
terminológica das expressões “isenção” e “lei” constante do artigo 195, § 7° da
Constituição Federal, deve-se substitui-las, coerentemente, por “imunidade e “lei
complementar. É ver-se:
“O princípio lógico da identidade veda a criação de um minotauro jurídico (metade
imunidade e metade ‘isenção constitucional’), de sorte que o erro constatado no
antecedente de uma norma deve ser estendido ao consequente. Explicamos: o § 7o
do art. 195 da Constituição Federal fala em isenção e lei ordinária. O erro é evidente,
mas coerente, visto que as isenções constituem institutos inseridos dentro da
competência tributária das pessoas políticas, razão pela qual podem ser fixadas e
alteradas por lei ordinária. Entretanto, ao reconhecermos a imprecisão terminológica
da expressão ‘isenção’, devemos estendê-la ao enunciado ‘lei’, substituindo-os,
coerentemente, por ‘imunidade’ e ‘lei complementar’, respectivamente, mantendo-
se, assim, congruência com o alcance semântico fixado pelo STF acera da natureza
do instituto em questão. O legislador constituinte foi impreciso, é certo, mas não foi
incoerente, pois exigiu espécie normativa compatível com o instituto por ele
considerado existente (isenção). A correção significativa engendrada pelo Supremo
não pode consertar parcialmente o equívoco redacional, sob pena de incorrer em
incoerência lógica, desconsiderando a identidade que abrange toda a unidade
normativa.” (grifei).
Dito isto, a “lei” a que se refere o artigo 195, § 7o da Constituição Federal é a Lei
Complementar, ou seja, o Código Tributário Nacional, cujo artigo 14 deve ser aplicado
analogicamente tanto em decorrência da falta de Lei complementar que cuide das
condições materiais para o gozo da imunidade das contribuições da seguridade social
das entidades beneficentes de assistência social como também para que a imunidade ali
prevista não reste sem eficácia16.
A propósito, note-se que o artigo 14 do Código Tributário Nacional foi recepcionado
pela Constituição de 1998 e estabelece os únicos requisitos ou condições materiais
Fl. 583
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Fl. 40 do Acórdão n.o 2402-010.448 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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exigíveis para o gozo das imunidades previstas nos artigos 150, inciso VI, alínea “c” e
195, § 7o da Constituição, não cabendo à lei ordinária, portanto, dispor sobre a matéria
em razão da reserva decorrente do artigo 146, inciso II da Constituição, restando-se
perceber, pois, que o legislador ordinário poderá, apenas, estabelecer requisitos formais
quanto ao gozo das imunidades.
Confira-se, portanto, o que dispõe o artigo 14 do Código Tributário Nacional:
“Lei n° 5.172/66
TÍTULO II - Competência Tributária
CAPÍTULO II - Limitações da Competência Tributária
SEÇÃO II - Disposições Especiais
Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9o é subordinado à observância
dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a
qualquer título; (Redação dada pela Lcp no 104, de 2001)
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus
objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de
formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
§ 1o Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1o do artigo 9o, a
autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.
§ 2o Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9o são
exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das
entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos
constitutivos.”
Nesse contexto, destaque-se que o legislador ordinário acabou alterando o 55 da Lei n°
8.212/91e estabeleceu requisitos inclusive de ordem material para que a entidade
beneficente de assistência social usufrua da imunidade prevista no artigo 195, § 7o da
Constituição Federal, sendo que a constitucionalidade do referido artigo 55 foi objeto de
discussão e, portanto, acabou sendo levada ao Supremo Tribunal Federal por meio do
Recurso Extraordinário n° 566.622/RS com repercussão geral reconhecida (Tema n°
32). E, aí, recentemente o Plenário do STF julgou o referido recurso em conjunto com
as Ações Diretas de Inconstitucionalidade n° 2.028, 2.036, 2.228 e 2.621 e fixou a tese
do Tema de repercussão geral n° 32.
Especificamente em relação ao julgamento do RE 566.622/RS, destaque-se que o
STF, por maioria, nos termos do voto do Relator Ministro Marco Aurélio, deu provimento ao
apelo extraordinário e declarou a inconstitucionalidade de todo o artigo 55 da Lei no 8.212/91, in
verbis:
Em síntese conclusiva: o artigo 55 da Lei no 8.212, de 1991, prevê requisitos para o
exercício da imunidade tributária, versada no § 7o do artigo 195 da Carta da República,
que revelam verdadeiras condições prévias ao aludido direito e, por isso, deve ser
reconhecida a inconstitucionalidade formal desse dispositivo no que extrapola o
definido no artigo 14 do Código Tributário Nacional, por violação ao artigo 146, inciso
II, da Constituição Federal. Os requisitos legais exigidos na parte final do mencionado §
7o, enquanto não editada nova lei complementar sobre a matéria, são somente aqueles
do aludido artigo 14 do Código. Chego à solução do caso concreto ante a
inconstitucionalidade formal do artigo 55 da Lei no 8.212, de 1991, e a moldura
fática delineada no acórdão recorrido.
(...)
Assim, sendo estreme de dúvidas – porquanto consignado na instância soberana no
exame dos elementos probatórios do processo – que a recorrente preenche os requisitos
Fl. 584
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Fl. 41 do Acórdão n.o 2402-010.448 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15983.000067/2011-66

veiculados no Código Tributário, dou provimento ao recurso para, declarando a
inconstitucionalidade formal do artigo 55 da Lei no 8.212, de 1991, restabelecer o
entendimento constante da sentença e assegurar o direito à imunidade de que trata
o artigo 195, § 7o, da Carta Federal e, consequentemente, desconstituir o crédito
tributário inscrito na Certidão de Dívida Ativa no 32.725.284-7, com a extinção da
respetiva execução fiscal. Ficam invertidos os ônus de sucumbência. (destaquei)
Outrossim, conforme exposto pela Conselheira Ana Cláudia Borges no Acórdão
no 2402-009.377, de 13 de janeiro de 2021, tem-se que:
Posteriormente, em 19/12/2019, o STF acolheu parcialmente os embargos de
declaração opostos pela União para assentar a constitucionalidade tão somente do
inciso II do art. 55 da Lei no 8.212/91, nos seguintes termos (Acórdão publicado em
11/05/2020, Redatora para o Acórdão Ministra Rosa Weber):
a) É exigível lei complementar para a definição do modo beneficente de atuação das
entidades de assistência social contempladas no art. 195, § 7o, da CF, especialmente
no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas observadas (Tema no
32);
b) Lei ordinária pode regular aspectos procedimentais referentes à certificação,
fiscalização e controle administrativo;
c) É constitucional o art. 55, II, da Lei no 8.212/1991, na redação original e nas
redações que lhe foram dadas pelo art. 5o da Lei 9.429/1996 e pelo art. 3o da Medida
Provisória no 2.187-13/2001.
Por fim, em março de 2020, o STF concluiu o julgamento da ADI 4480, que versa sobre
as regras previstas na Lei 12.101/09 como condições de certificação para entidades de
educação e de assistência social e declarou a inconstitucionalidade dos arts. 13, III, §1o,
I e II, §§ 3o e 4o, I e II, §§ 5o, 6o e 7o; 14, §§ 1o e 2o; 18, caput; 31 e 32, §1o, da Lei no
12.101/09, afastando as exigências de concessão de bolsas de estudo por entidades de
educação e de atendimento integralmente gratuito pelas instituições de assistência social
como condição para obtenção do CEBAS e, por consequência, para usufruir da
imunidade sobre contribuições sociais.
Nesse sentido, destaco trecho do voto condutor de relatoria do Ministro Gilmar Mendes:
“Igualmente, entendo que o caput do art. 18, que condiciona a certificação à entidade de
assistência social que presta serviços ou realiza ações sócio-assistenciais de forma
gratuita, também adentra seara pertencente à lei complementar, estando, portanto,
eivado de inconstitucionalidade. [...] Essa questão foi examinada pelo Supremo Tribunal
Federal no julgamento conjunto das ADIs 2.028; 2.036; 2.228; e 2.621, bem como no
RE-RG 566.622, paradigma da repercussão geral. Naquela ocasião, a Corte assentou a
inconstitucionalidade do inciso III do art. 55 da Lei 8.212/1991 e seus parágrafos, na
redação da Lei 9.732/1998, tendo em vista a imposição de prestação do serviço
assistencial, de educação ou de saúde de forma gratuita e em caráter exclusivo, ao
fundamento de se referir a requisito atinente aos lindes da imunidade, sujeito a previsão
em lei complementar” (STF, ADI 4480, V t d Ministro Gilmar Mendes, p. 31,
27/03/2020). (grifei)
Neste espeque, como o Supremo Tribunal Federal assentou a constitucionalidade
apenas inciso II do art. 55 da Lei 8.212/91 e seus parágrafos, conclui-se que o fundamento legal
da autuação está escorado em dispositivo declarado inconstitucional, os incs. IV e V do mesmo
artigo.
Neste contexto, impõe-se o provimento do recurso voluntário para cancelar o
Auto de Infração DEBCAD 37.288.766-0, referente à cota patronal.
Pertinente ao Auto de Infração DEBCAD no 37.288.769-4, com vistas a exigir as
contribuições destinadas a outras entidades (terceiros), socorro-me ao decidido pelo Conselheiro
Luís Henrique Dias Lima, no Acórdão 2402-009.524, de 8 de março de 2021, in verbis:
Fl. 585
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Fl. 42 do Acórdão n.o 2402-010.448 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15983.000067/2011-66

Ocorre que, na espécie, trata-se de contribuições destinadas a outras entidades e fundos
denominados Terceiros (FNDE/Salário-Educação, INCRA, SESC e SEBRAE), que,
muito embora recolhidas pela empresa, não constituem fonte de custeio da Seguridade
Social, vez que são contribuições gerais, que não se confundem com contribuições para
a Seguridade Social, e, portanto, não abrigadas no manto da imunidade tributária
prevista no art. art. 195, § 7o., da Constituição Federal, tornando despicienda a discussão
acerca do preenchimento, ou não, dos requisitos do art. 14 do CTN, para fins de
reconhecimento de imunidade.
Nesse sentido, colaciono decisão do Supremo Tribunal Federal (STF), com
entendimento sumarizado na ementa abaixo:
EMENTA DIREITO TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. ENTIDADE
EDUCACIONAL. IMUNIDADE PREVISTA NO ART. 195, § 7o, DA
CONSTITUIÇÃO FEDERAL. CONTRIBUIÇÃO DESTINADA A TERCEIROS.
NÃO ABRANGÊNCIA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO INTERPOSTO SOB A
ÉGIDE DO CPC/1973. CONSONÂNCIA DA DECISÃO RECORRIDA COM A
JURISPRUDÊNCIA CRISTALIZADA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL.
RECURSO EXTRAORDINÁRIO QUE NÃO MERECE TRÂNSITO. AGRAVO
MANEJADO SOB A VIGÊNCIA DO CPC/1973.
1. O entendimento da Corte de origem, nos moldes do assinalado na decisão
agravada, não diverge da jurisprudência firmada no Supremo Tribunal
Federal, no sentido de que a imunidade prevista pelo art. 195, § 7o, da
Constituição Federal é restrita às contribuições para a seguridade social e, por
isso, não abrange as contribuições destinadas a terceiros.
2. As razões do agravo regimental não se mostram aptas a infirmar os fundamentos
que lastrearam a decisão agravada.
3. Em se tratando de agravo manejado sob a vigência do Código de Processo Civil
de 1973, inaplicável o art. 85, § 11, do CPC/2015.
4. Agravo regimental conhecido e não provido.
(ARE 744.723-AgR, Rel. Min. ROSA WEBER, Primeira Turma, DJe de 4/4/2017)
(grifo original)
Neste espeque, nega-se provimento ao recurso voluntário em relação ao auto
de infração DEBCAD no 37.288.769-4.
Conclusão
Voto em dar provimento parcial ao recurso voluntário, cancelando-se o auto de
infração DEBCAD 37.288.766-0, pois lavrado contra entidade beneficente imune.
(documento assinado digitalmente)
Márcio Augusto Sekeff Sallem

Fl. 586
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