Tribunal: CARF
Processo: 10380.903801/2012-05
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Oswaldo Gonçalves de Castro Neto
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-02-23
Data de publicação: 2021-04-26

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2008 a 30/03/2008
COMBUSTÍVEL. LUBRIFICANTE. EMPILHADEIRA. RELEVANTE. INSUMO.
Fixada a necessidade legal do uso de empilhadeiras e demonstrada a perda de qualidade do processo produtivo por sua supressão de rigor a concessão de créditos das contribuições para combustíveis e lubrificantes de empilhadeiras.
FRETE PARA FORMAÇÃO DE LOTE. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Deve ser concedido o crédito ao frete de transferência desde que (e somente se) a mercadoria acabada estiver vendida e não para formação de lote para posterior venda.
CRÉDITO EXTEMPORÂNEO. RETIFICAÇÃO DACON. DESNECESSIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação dos Dacons retificadores dos respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem como das respectivas DIPJs e DCTFs retificadoras, ou, alternativamente, demonstração inequívoca, através de planilhas de apuração que reproduzam os mesmos cálculos das planilhas integrantes dos Despachos Decisórios do gênero, evidenciando o correto aproveitamento dos créditos e a reapuração de todos os tributos que sejam impactados por reflexo (como o IRPJ e a CSLL), segundo a legislação aplicável, sempre acompanhadas de livros e documentos contábeis-fiscais que suportem as informações prestadas.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10380.903801/2012-05
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-008.705 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
23 de fevereiro de 2021
Recorrente
NUFARM INDUSTRIA QUIMICA E FARMACEUTICA S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2008 a 30/03/2008
COMBUSTÍVEL. LUBRIFICANTE. EMPILHADEIRA. RELEVANTE.
INSUMO.
Fixada a necessidade legal do uso de empilhadeiras e demonstrada a perda de
qualidade do processo produtivo por sua supressão de rigor a concessão de
créditos das contribuições para combustíveis e lubrificantes de empilhadeiras.
FRETE
PARA
FORMAÇÃO
DE
LOTE.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
Deve ser concedido o crédito ao frete de transferência desde que (e somente se)
a mercadoria acabada estiver vendida e não para formação de lote para
posterior venda.
CRÉDITO
EXTEMPORÂNEO.
RETIFICAÇÃO
DACON.
DESNECESSIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação
dos Dacons retificadores dos respectivos trimestres, demonstrando os créditos
e os saldos credores trimestrais, bem como das respectivas DIPJs e DCTFs
retificadoras, ou, alternativamente, demonstração inequívoca, através de
planilhas de apuração que reproduzam os mesmos cálculos das planilhas
integrantes dos Despachos Decisórios do gênero, evidenciando o correto
aproveitamento dos créditos e a reapuração de todos os tributos que sejam
impactados por reflexo (como o IRPJ e a CSLL), segundo a legislação
aplicável, sempre acompanhadas de livros e documentos contábeis-fiscais que
suportem as informações prestadas.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, em dar provimento parcial ao recurso, do
seguinte modo: (i) por unanimidade de votos, para reverter as glosas relativas ao combustível
utilizado nas empilhadeiras; (ii) por maioria de votos, para negar provimento ao pedido de
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10380.903801/2012-05
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-008.705 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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crédito sobre frete interno, vencidos os conselheiros Fernanda Vieira Kotzias, Ariene D’Arc
Diniz e Amaral e Leonardo Ogassawara de Araújo Branco; e (iii) por voto de qualidade, para
negar provimento ao pedido de creditamento extemporâneo, vencidos os Conselheiros Oswaldo
Goncalves de Castro Neto (Relator), Fernanda Vieira Kotzias, Ariene D’Arc Diniz e Amaral e
Leonardo Ogassawara de Araújo Branco. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro
Lázaro Antônio Souza Soares.
(documento assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente e Redator designado
(documento assinado digitalmente)
Oswaldo Goncalves de Castro Neto – Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luís Felipe de Barros
Reche, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Ronaldo Souza Dias, Fernanda Vieira Kotzias,
Marcos Antônio Borges (suplente convocado), Ariene D’Arc Diniz e Amaral (suplente
convocada), Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, Lázaro Antônio Souza Soares
(Presidente).
Relatório
1.1. Trata-se de Pedido de ressarcimento de PIS mercado interno relativo ao
primeiro trimestre de 2008.
1.2. O pedido de crédito foi parcialmente deferido por despacho eletrônico
fundamentado em relatório fiscal que destaca:
1.2.1. Gás de empilhadeira e combustíveis e lubrificantes não são insumos do
processo produtivo da Recorrente;
1.2.2. Fretes de produto acabado entre estabelecimentos não gera crédito das
contribuições;
1.2.3. Não é possível o crédito extemporâneo das contribuições sem a retificação
da escrita fiscal de todo o período com o recolhimento de IRPJ e CSLL incidentes
sobre a diferença.
1.3. Intimada, a Recorrente apresentou Manifestação de Inconformidade em que
alega:
1.3.1. Nulidade do despacho decisório por falta de indicação do dispositivo legal
em que se baseia para negar o pedido de crédito;
1.3.2. Gera crédito de PIS/COFINS todo custo necessário para a atividade da
empresa;
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-008.705 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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1.3.3. As empilhadeiras são utilizadas para movimentação e armazenamento de
insumos e produtos acabados no curso do processo produtivo, logo essenciais a
este;
1.3.4. O rol do artigo 3° da Lei 10.833/03 (e também da 10.637/02) é
exemplificativo, de modo que o frete entre estabelecimentos de produto acabado
também geram créditos das contribuições;
1.3.5. “O remanejamento dos produtos para outros estabelecimentos da empresa
contribuinte para estocar/armazenar seus produtos, tem como justificativa a
logística empresarial e a busca pela eficiência”;
1.3.6. Não há base legal para afastamento do crédito extemporâneo de
PIS/COFINS;
1.3.6.1. “Não cabe ao Ilustre fiscal na apreciação do crédito através do
pedido de ressarcimento questionar o que utilizou como custo na base de
IRPJ, vez que caso pretendesse questionar o IRPJ, o deveria fazer
mediante auto de infração”;
1.3.6.2. “O crédito de PIS é um direito do Contribuinte que a Receita
Federal não pode negar ou afastar, pois este é um crédito próprio do
sistema da não-cumulatividade do PIS/COFINS, o qual não é deduzido da
BC do IRPJ/CSLL, mas na verdade simplesmente não a compõe”;
1.3.6.3. “A própria Lei n°. 10.833/2003 [art. 3° § 10] assegura que o
crédito de COFINS não constitui receita bruta, de igual modo ocorre com
o PIS, portanto, não influencia no cálculo do IRPJ/CSLL”.
1.4. A DRJ Fortaleza manteve integralmente a glosa porquanto:
1.4.1. Descabido o pedido de sustentação oral (por ausência de regulamentação)
em sede de primeiro grau de julgamento no processo administrativo;
1.4.2. “A glosa do crédito sobre combustíveis e lubrificantes utilizados em
empilhadeiras, porque não consumido no processo produtivo da empresa,
consoante art. 3o, II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003. Da mesma forma, a
glosa do crédito sobre frete de movimentação de produtos acabados entre os
estabelecimentos da empresa, por não se enquadrar na hipótese dos arts. 3o, IX, e
15, II, da Lei no 10.833/2003. Por fim, a glosa sobre crédito apropriado
extemporaneamente, já que em descompasso com a interpretação dada às leis por
várias Soluções de Consulta da RFB”;
1.4.3. “Considera-se insumo tudo aquilo que configura elemento necessário
(existência do produto ou serviço) ou relevante (qualidade do produto ou serviço)
da atividade – produtiva, fabril ou de prestação serviços –, da qual decorre a
receita ou faturamento”;
1.4.3.1. Não restou demonstrado que as empilhadeiras são utilizadas no
curso do processo produtivo da Recorrente;
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-008.705 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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1.4.3.2. “O transporte de produto acabado para outro estabelecimento do
contribuinte dá-se em momento deslocado espácio-temporalmente da fase
produtiva e, afastada a aplicação dos arts. 3o, IX, e 15, II, da Lei no
10.833/2003, o frete não pode ser considerado insumo nos termos da
legislação que autoriza o creditamento”;
1.4.4. “O §1° do art. 3° das leis das contribuições determina que os créditos, no
regime da não-cumulatividade, devem ser apurados mediante aplicação da
alíquota sobre o valor dos bens e serviços adquiridos no mês ou sobre o valor das
despesas incorridas no mês, ou seja, confina o cálculo e a utilização de créditos
aos respectivos períodos de apuração, para que tanto a existência quanto a
natureza do crédito possam ser devidamente aferidas dentro do período
específico de geração”;
1.4.4.1. “Para efetivar qualquer alteração nos créditos informados em
demonstrativos anteriores, seja porque indevido, seja porque não
descontado, deve-se retificar o Dacon e a DCTF do período assinalado
pela incorreção”.
1.5. Intimada, a Recorrente apresentou Voluntário em que reitera o quanto
descrito em Impugnação e atesta que normas de segurança determinam o manuseio dos produtos
por si produzidos por empilhadeiras, demais disto, as empilhadeiras são utilizadas nas etapas
produtivas de formação dos bags e envase, nos termos de parecer que acompanha a peça de
irresignação.
Voto Vencido
Conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Relator.
2.1. A Recorrente pleiteia crédito das aquisições de combustíveis e lubrificantes
para empilhadeiras como INSUMOS DAS CONTRIBUIÇÕES, uma vez que a) a empilhadeira
é utilizada no curso do processo produtivo e b) há determinação legal de uso de empilhadeiras
para manuseio dos produtos por si fabricados. Em contraponto, a DRJ atesta que não há provas
de que as empilhadeiras são utilizadas no curso do processo produtivo da Recorrente; aliás,
segundo a DRJ, a Recorrente narra que as empilhadeiras também são utilizadas no
armazenamento das mercadorias, pós processo produtivo, portanto.
2.1.1. Acerta a DRJ quando ressalta que insumo é a mercadoria ou serviço
essencial ou relevante ao processo produtivo e que é dever do contribuinte demonstrar a origem
do seu crédito. Entretanto, enquanto o juízo de essencialidade é de pertença (de imanência) ao
processo produtivo o juízo de relevância é de pertinência (de importância) a este processo. Desta
forma, para ser essencial a mercadoria ou o serviço deve compor (pertencer) o processo
produtivo (leia-se da entrada do insumo até a conclusão do produto final), para ser relevante não
é necessário pertencer ao processo produto mas possuir importância tal que sem a mercadoria ou
o serviço este processo perde qualidade; tudo conforme escorreita lição da Ministra Regina
Helena Costa no Precedente Vinculante que determinou o conceito de insumos:
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-008.705 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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O critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua
falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável
no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada
cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele
desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de
proteção individual - EPI)
2.1.2. A Recorrente descreve em seu arrazoado que utiliza empilhadeiras para a
formação de bags e paletização de 800 quilos a 2 toneladas. Os bags são então posicionados
próximos aos reatores no início do processo produtivo. Prossegue a Recorrente afirmando que
ao final do processo produtivo as embalagens para envase são posicionadas próximas ao
maquinário para o despejo do produto final. Todavia, os documentos que acompanham a peça de
irresignação descrevem que as empilhadeiras são utilizadas 1) para transportar os insumos de
uma planta a outra para o início do processo produtivo, 2) para a devolução dos insumos não
utilizados no processo produtivo para armazém e 3) para troca de filme Stretch:

2.1.3. Em assim sendo, a prova dos autos conta que a empilhadeira não é utilizada
no processo produtivo. Contudo, o uso de empilhadeiras é importante para o processo, sem ela os
insumos chegariam com alguma dificuldade de uma planta fabril a outra (se é que chegariam
ante o peso das sacas) e, certamente sofreriam as intempéries da falta de cuidados com o
armazenamento – tudo a indicar que se tratam de insumos por relevantes. Some-se ao antedito o
quanto descrito na Portaria MTb n.o 3.214, de 08 de junho de 1978 que determina (dentre outras
coisas) que o empregador (Recorrente) “deve envidar esforços a fim de que a manipulação de
mercadorias não acarrete o uso de força muscular excessiva por parte dos operadores de
checkout”
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-008.705 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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2.1.4. Destarte, de rigor a reversão da glosa sobre aquisição de combustíveis e
lubrificantes para empilhadeiras.
2.2. A fiscalização glosou créditos de FRETES DE TRANSFERÊNCIA DE
PRODUTO ACABADO e PARA ARMAZÉM GERAL E DEPÓSITO FECHADO por não
se tratar de frete de venda, inexistindo previsão legal ao creditamento.
2.2.1. Em contraponto, a Recorrente assevera que a transferência das mercadorias
para as filiais é parte do processo de venda das mesmas. Ainda, argumenta a Recorrente que o
conceito de insumos das contribuições em questão é idêntico àquele utilizado pela legislação do
IRPJ – o que, como visto acima, não é.
2.2.2. O artigo 3° inciso IX da Lei 10.833/03 permite o creditamento dos tributos
incidentes sobre as despesas com frete de mercadoria “nos casos dos incisos I e II” ou seja, de
insumos e de material para venda:
Art. 3° Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos: (...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I
e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
2.2.3. É certo que a norma que permite o creditamento fala em uma primeira
leitura em frete de venda de mercadorias revendidas (inciso I do caput do artigo 3°) e frete de
venda de insumos (inciso II do caput do artigo 3°). Entretanto, quer parecer que houve um lapso
do legislador ao falar de frete de insumos ao invés do frete do resultado final do processo
produtivo; da mercadoria acabada, portanto. Ora, se o insumo fosse revendido tal como recebido
deixaria de ser insumo – essencial ou relevante ao processo produtivo.
2.2.4. Desta forma, deve ser concedido o crédito ao frete de transferência desde
que (e somente se) a mercadoria acabada estiver vendida – ai sim é possível entender que o frete
de transferência é frete de venda. Contudo, no caso em liça, a Recorrente apenas aventa a
possibilidade de venda posterior das mercadorias transferidas para as suas filiais e armazenadas,
sem afirmar categoricamente ou trazer aos autos prova de venda efetiva das mercadorias
transferidas, tornando a glosa de rigor.
2.3. Por fim, a fiscalização afasta da base de cálculo do crédito pleiteado pela
Recorrente os CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS apurados em períodos anteriores àquele
descrito em DACON. Isto porque, em seu entender, “o §1° do art. 3° das leis das contribuições
determina que os créditos, no regime da não-cumulatividade, devem ser apurados mediante
aplicação da alíquota sobre o valor dos bens e serviços adquiridos no mês ou sobre o valor das
despesas incorridas no mês, ou seja, confina o cálculo e a utilização de créditos aos respectivos
períodos de apuração, para que tanto a existência quanto a natureza do crédito possam ser
devidamente aferidas dentro do período específico de geração”, logo, “para efetivar qualquer
alteração nos créditos informados em demonstrativos anteriores, seja porque indevido, seja
porque não descontado, deve-se retificar o Dacon e a DCTF do período assinalado pela
incorreção”.
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-008.705 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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2.3.1. A seu turno, a Recorrente destaca a possibilidade de creditamento ante
disposição legal expressa a saber, artigo 3° § 4° da Lei 10.833/03, sendo ilegal a exigência de
retificação das DACONs de períodos anteriores para fruição do benefício.
2.3.2. O tema não é novo nesta Turma e a posição majoritária (idêntica àquela
esposada pela Recorrente) encontra-se bem descrita no Acórdão 3401-007.237, de Relatoria do
Conselheiro Carlos Henrique de Seixas Pantarolli o qual acompanho, na íntegra, até mesmo para
evitar tautologia:
No entendimento da fiscalização, que restou confirmado na decisão recorrida, bens e
serviços somente poderiam ter seus créditos imputados ao período de competência em
que foram adquiridos. Este, contudo, não é o posicionamento com que comungo,
tampouco o que vem sendo adotado de longa data por este Colegiado. Veja-se o que diz
o §4° do artigo 3o da Lei n° 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subsequentes.
A literalidade do dispositivo estabelece o direito de o contribuinte apropriar crédito que
eventualmente não tenha sido utilizado para desconto da base de cálculo em um
determinado mês em períodos de apuração subsequentes. Não se trata de
aproveitamento de saldo credor, mas de desconto de créditos.
Repisa-se que, embora o direito original aos créditos das contribuições parta do
pressuposto de que eles devam ser registrados simultaneamente à escrituração dos
documentos que embasam a aquisição dos bens e serviços, ou ainda que venha a ser
apropriado nos períodos em que determinados custos e despesas forem considerados
incorridos, a norma acima possibilita ao contribuinte o registro extemporâneo de
créditos de PIS e COFINS, aproveitando-os para desconto das contribuições sociais em
períodos de apuração distintos (futuros) dos quais se originaram.
Assim, uma vez que o contribuinte explique a apuração do crédito em período seguinte
e requeira o seu aproveitamento extemporâneo, dentro do prazo decadencial, sem que
haja dúvida sobre o direito alegado, não se pode denegar o direito creditório sob
fundamento de ausência de retificação previamente uma obrigação acessória. Em suma,
destaco que inexiste previsão legal que imponha a retificação do DACON e DCTF.
A própria administração fazendária reconhece o direito de aproveitamento de créditos
extemporâneos, conforme prevê o Ato Declaratório Executivo no 34, de 28 de Outubro
de 2010, DOU de 01/11/2010, que aprovou o Manual de Orientação do Leiaute da
Escrituração Fiscal Digital da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins (EFD-
PIS/Cofins), segundo tabela abaixo:
4.3.7 - Tabela Código de Base de Cálculo do Crédito: A ser utilizada na codificação da
base de cálculo dos créditos apurado no período, no caso de ser preenchido registro de
documentos e operações geradoras de crédito, nos Blocos A, C, D, F e 1 (Créditos
extemporâneos). (grifo nosso)
Portanto, deve ser reformada a decisão recorrida neste ponto, para admitir o
creditamento extemporâneo, sem necessidade de prévia retificação do DACON e
DCTF, observados os demais requisitos legais para o creditamento.
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-008.705 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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2.3.3. Como bem destacado pelo Ilustre Conselheiro Carlos o artigo 3° § 4° da Lei
10.833/03 concede direito material ao creditamento, ou seja, dispõe em que condições de fato o
crédito pode ser aproveitado. Em verdade, o caput do artigo em questão dispõe sobre as
hipóteses de creditamento e o § 4° deixa claro que a extemporaneidade na apuração não afeta
liquidez e certeza do crédito.
2.3.3.1. É claro que os artigos 73 e 74 da Lei 9.430/96 silenciam sobre a
possibilidade de aproveitamento de crédito extemporâneo, assim como silenciam sobre o
aproveitamento de MP, PI e ME no IPI, assim como PIS/COFINS exportação e mesmo
PIS/COFINS mercado interno. Assim o é vez que os artigos 73 e 74 da Lei 9.430/96 são normas
adjetivas (ou ao menos de forte conteúdo), estabelecem procedimentos para a compensação e
quais débitos podem ser compensados, porém não quais créditos – definidos por Leis específicas.
2.3.3.2. Não se nega o conteúdo de direito material de algumas normas do artigo
74 da Lei 9.430/96 (a exemplo, §§ 3° e 12). No entanto, ainda que ante proibição expressa da
LEI (e não da legislação) prevaleceria o direito ao creditamento por especialidade (uma vez que
os parágrafos 3° e 12 do artigo 74 da Lei 9.430/96 foram criados uma e justamente pela Lei
10.833/03).
2.3.4. Anote-se, ainda, que a Recorrente está pleiteando crédito escritural
extemporâneo e não compensação/restituição de crédito registrado em períodos anteriores, isto é,
ela não registrou o crédito em sua escrita fiscal no período correto de apuração, porém, ao
observá-lo apurou-o para compensar créditos das contribuições em sua escrita, o que é
plenamente possível, desde que o crédito não tenha sido fulminado pela decadência e sem
incidência de correções, como determina o artigo 13 da Lei 10.833/03:
Art. 13. O aproveitamento de crédito na forma do § 4o do art. 3o, do art. 4o e dos §§ 1o e
2o do art. 6o, bem como do § 2o e inciso II do § 4o e § 5o do art. 12, não ensejará
atualização monetária ou incidência de juros sobre os respectivos valores.
2.3.4.1. Com isto se quer dizer que o simples fato de existir a dicção legal acima
prova que o procedimento adotado pela Recorrente (também) é correto, rectius, não pode existir
impedimento ao gozo do crédito. Caso a Recorrente adotasse o procedimento descrito pela
fiscalização, o crédito escritural do período de apuração teria inegável impacto no valor
recolhido por esta aos cofres públicos, consequentemente, haveria majoração do indébito e sobre
este deveriam incidir todas as correções legais, ou seja, de maneira diametralmente diversa
àquela apontada pelo artigo 13 acima. Em verdade, o procedimento adotado pela Recorrente
representa bônus aos cofres públicos que deixarão de ressarcir encargos moratórios.
2.3.5. Quebrando a quarta parede (e por tal pede-se vênia), foge a capacidade
criativa deste Relator alguma desvantagem à fiscalização (enquanto entidade) no procedimento
adotado pela Recorrente – até porque, não cabe a esta Turma ou mesmo a fiscalização imaginar
cenários em que os créditos são (ou foram) mal (ou incorretamente) aproveitados. Ante prova do
direito ao crédito do contribuinte, deve a fiscalização apresentar prova de fato modificativo
(consumo parcial em outros períodos), impeditivo (utilização em duplicidade) ou extintivo
(decadência) – não o fazendo, de rigor a concessão do crédito.
2.3.6. De mais a mais, sem sombra de dúvida a apuração mensal de crédito ou
débito das contribuições é feito por adição sendo uma das parcelas um número negativo. Ante
resultado mensal negativo, o contribuinte deve pagar seus débitos por DARF e inicia o mês
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-008.705 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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seguinte com saldo zero. Agora bem, se o resultado é positivo, este é transferido ao mês seguinte
como crédito (parcela da adição). Em repetido o resultado positivo, o mesmo acontece no mês
seguinte e assim sucessivamente. Matematicamente, portanto, temos que:
A = créditos do período;
B = débitos do período;
Z = crédito extemporâneo;
Equação de crédito mensal: A1 + (- B1)
Se A1 + (- B1) < 0 há pagamento logo A1+B1 = 0;
Se A1 + (- B1) > 0 há crédito;
Em períodos sucessivos:
(A1+( - B1)) + (A2+ ( - B2) + (A3 + (-B3))...
Em períodos sucessivos com crédito extemporâneo:
[(A1+( - B1))+Z1] + [(A2+ ( - B2))+Z2] + [(A3 + (-B3))+Z3]...
2.3.6.1. Ora, a propriedade associativa da adição nos diz que independente da
forma que somarmos as parcelas (no nosso caso (An+(-Bn)+Zn)) o resultado é o mesmo;
matematicamente:
[(A1+( - B1))+Z1] + [(A2+ ( - B2))+Z2] + [(A3 + (-B3))+Z3] = (A1+( - B1)) +
(A2+ ( - B2) + (A3 + (-B3)) + Z1 + Z2 + Z3
2.3.6.2. Desta forma, retificar período a período os documentos fiscais apurando
crédito e pleiteando-os em cada um destes períodos (como quer a fiscalização) ou apura-los de
uma vez (como fez a Recorrente) resulta exatamente no mesmo valor.
2.3.6.3. É claro que uma das parcelas (o débito) é um número negativo, logo ao
invés de soma deve ser feita subtração; operação matemática em que não se aplica a propriedade
associativa (A-B≠B-A). Entretanto, na equação em questão ou o resultado da subtração é zero
(pois há débito e consequente pagamento) ou é um número positivo. Logo, considerando
períodos sucessivos ou há soma com elemento neutro (zero) ou há soma com numeral positivo.
No juridiquês, não há transferência de saldo devedor de PIS/COFINS de um período de apuração
a outro, apenas de saldo credor, o que torna válida a equação acima.
2.3.6.4. De duas, uma: ou há débito pago no período de apuração e o crédito
extemporâneo tem como consequência pagamento indevido (e ressarcível) ou há crédito no
período de apuração e o crédito extemporâneo tem como consequência o aumento do crédito no
período (também ressarcível).
2.3.7. Não se nega a importância de tornar o trabalho fiscal ágil e pontual – aliás,
facilitar o trabalho fiscal é, ao fim e ao cabo, facilitar o trabalho de todos, fazendo justiça social-
Fl. 186
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-008.705 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903801/2012-05

tributária. Porém, impossível contrapor a fluidez do trabalho fiscal ao direito individual de ser
ressarcido do que foi indevidamente pago, ainda mais quando tal direito encontra-se escancarado
em Lei, ainda mais quando há Súmula expressa sobre ajustes na base de cálculo de períodos
anteriores ao pedido de crédito:
Súmula CARF no 159
Não é necessária a realização de lançamento para glosa de ressarcimento de PIS/Pasep e
Cofins não cumulativos, ainda que os ajustes se verifiquem na base de cálculo das
contribuições.
2.3.7.1. É um contrassenso admitir que o fisco pode debruçar-se sobre períodos
anteriores quando o contribuinte pleiteia um período de apuração e não admiti-lo quando o
contribuinte pleiteia crédito extemporâneo - de período anterior. Se há Súmula que permite
ajustes em períodos anteriores para apuração do montante creditório é porque tais ajustes são
mais do que possíveis, são exigidos da fiscalização – ou isto, ou passamos a admitir que a
fiscalização pode atuar de forma discricionária.
3. Pelo exposto, admito, porquanto tempestivo, e conheço do Recurso Voluntário,
dando-lhe parcial provimento para reverter a glosa da aquisição de combustíveis e lubrificantes
para empilhadeiras e de créditos extemporâneos das contribuições desde que demonstrada
liquidez e certeza dos créditos.
(documento assinado digitalmente)
Oswaldo Goncalves de Castro Neto
Voto Vencedor
Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares.
Com as vênias de estilo, em que pese o como de costume muito bem
fundamentado voto do Conselheiro Relator Oswaldo Goncalves de Castro Neto, ouso dele
discordar quanto à sua conclusão de reverter a glosa de créditos extemporâneos das
contribuições, sob o fundamento de que não existiu “alguma desvantagem à fiscalização
(enquanto entidade) no procedimento adotado pela Recorrente”:
2.3.5. Quebrando a quarta parede (e por tal pede-se vênia), foge a capacidade criativa
deste Relator alguma desvantagem à fiscalização (enquanto entidade) no
procedimento adotado pela Recorrente – até porque, não cabe a esta Turma ou
mesmo a fiscalização imaginar cenários em que os créditos são (ou foram) mal (ou
incorretamente) aproveitados. Ante prova do direito ao crédito do contribuinte, deve a
fiscalização apresentar prova de fato modificativo (consumo parcial em outros
períodos), impeditivo (utilização em duplicidade) ou extintivo (decadência) – não o
fazendo, de rigor a concessão do crédito. (g.n.)
Com efeito, o Relatório Fiscal da DRF – Fortaleza, às fls. 08/10, deixa claro os
motivos para somente admitir os créditos extemporâneos caso o contribuinte promovesse o
recálculo e o refazimento das apurações, bem como promovesse a retificação das declarações
pertinentes:
Fl. 187
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-008.705 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903801/2012-05

Vejamos o teor da Solução de Consulta no 14 – SRRF/6a RF/Disit, de 17/02/2011,
utilizada pela Fiscalização como um dos seus fundamentos:
Isto posto, a Consulente indaga:
(a) Está correto o entendimento da consulente no sentido de que pode efetivar o
creditamento dos valores relativos ao Pis e à Cofins decorrentes da entrada de
mercadorias, destinadas unicamente à manutenção e conservação de máquinas,
equipamentos, veículos e imóveis utilizados em seu processo produtivo?
(b) Considerando que a consulente não efetivou estes créditos, está correto o seu
entendimento no sentido de que poderá efetivar os créditos dos últimos cinco anos,
nos termos do parágrafo 4o, art. 3o da Lei 10.833/03?
Fl. 188
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-008.705 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903801/2012-05

(...)
Conclusão
Com base nos fundamentos acima expostos, PROPONHO que se responda à
Consulente que:
a) atendidos os demais requisitos da legislação de regência, geram direito à apropriação
de créditos a serem descontados do PIS e da Cofins as despesas efetuadas com a
aquisição de bens usados como insumos na manutenção ou conservação de máquinas e
equipamentos, desde que, cumulativamente:
(...)
b) atendidos os demais requisitos da legislação de regência, admite-se a apropriação
extemporânea de créditos do PIS e da Cofins, desde que seu titular recalcule os
tributos devidos em cada período de apuração correspondente a tais créditos
(inclusive o Imposto de Renda e a CSLL) e retifique as declarações afetadas por esse
procedimento, em especial a Dacon, a DCTF e a DIPJ;
Verifica-se, de pronto, que a apropriação de créditos extemporâneos altera a
apuração de diversos tributos, e não apenas do próprio PIS e COFINS, por conta das regras de
Contabilidade. Daí a necessidade de um amplo recálculo, não sendo possível acatar a alegação
do ilustre relator de que “o procedimento adotado pela Recorrente representa bônus aos cofres
públicos”:
2.3.4.1. Com isto se quer dizer que o simples fato de existir a dicção legal acima prova
que o procedimento adotado pela Recorrente (também) é correto, rectius, não pode
existir impedimento ao gozo do crédito. Caso a Recorrente adotasse o procedimento
descrito pela fiscalização, o crédito escritural do período de apuração teria inegável
impacto no valor recolhido por esta aos cofres públicos, consequentemente, haveria
majoração do indébito e sobre este deveriam incidir todas as correções legais, ou
seja, de maneira diametralmente diversa àquela apontada pelo artigo 13 acima. Em
verdade, o procedimento adotado pela Recorrente representa bônus aos cofres
públicos que deixarão de ressarcir encargos moratórios.
Além de ser impossível aferir, sem efetivar toda a reapuração dos tributos, se o
procedimento determinado na legislação irá favorecer o contribuinte ou a Fazenda Nacional,
deve-se ter em conta que o objetivo da Fiscalização não é “favorecer” o Fisco, mas sim
aplicar corretamente a legislação em vigor, pouco importando quem terá, ao final, maior
proveito econômico.
A legislação tributária não permite a utilização de créditos de forma acumulada
em um único mês, motivo pelo qual deve o contribuinte retificar, ao menos, as PER/DCOMPs de
cada período para o qual houve alteração no saldo credor. O dispositivo legal que se utilizam os
contribuintes para justificar tal possibilidade de creditamento extemporâneo é o art. 3o, § 4o, das
Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes.
Fl. 189
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-008.705 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903801/2012-05

Esse “transporte de saldo”, permitido pela legislação tem como único objetivo
possibilitar que o saldo de crédito seja utilizado para dedução do próprio tributo, no período
subsequente, como previsto pela sistemática da não-cumulatividade. Vejamos.
Trata-se de conhecida regra hermenêutica a que afirma que os incisos devem ser
interpretados dentro do parágrafo ou do artigo em que estão inseridos, bem como os parágrafos
de acordo com o caput do seu artigo. Essa vinculação de preceitos normativos segundo uma
hierarquia representa o método (ou critério) de interpretação topográfico, pelo qual os
dispositivos, em sua interpretação, devem levar em conta o contexto em que estão inseridos. É
uma vertente do método de interpretação sistemático. Pois bem.
Com base nessa regra hermenêutica, a correta interpretação para este § 4o do art.
3o é no sentido de que o crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subsequentes através de desconto do valor apurado na forma do art. 2o (dedução do tributo
devido), e não fazendo seu acúmulo para fins de realizar compensação com outros tributos.
Se assim fosse, tal regra deveria constar em algum dispositivo da Lei no 9.430/96,
cujos artigos 73 e 74 tratam especificamente de “Restituição e Compensação de Tributos e
Contribuições”, ou possuir dispositivo autorizativo expresso, assim como o inciso II do § 1o do
art. 5o das leis no 10.637/2002 e 10.833/2003:

Art. 5o A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas decorrentes das
operações de:
(...)
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito
apurado na forma do art. 3o para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no
mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos
e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a
legislação específica aplicável à matéria.
O presente processo trata de pedido de ressarcimento, o que só pode ser feito com
o crédito acumulado no próprio trimestre a que se refere o pedido. Assim, como o contribuinte
está apresentando Pedido de Ressarcimento referente a crédito de determinado trimestre,
somente o crédito acumulado neste trimestre poderá ser objeto do pedido. O crédito acumulado
nos períodos de apuração anteriores deveria ter sido solicitado em Pedido de Ressarcimento,
original ou retificador, específico para cada trimestre respectivo. É a regra estabelecida pela
legislação, cuja Lei no 9.430/96 confere à Receita Federal a competência para disciplinar
como deverão ser efetuados os procedimentos de restituição, compensação e ressarcimento:
Lei no 9.430/1996
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na
Fl. 190
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3401-008.705 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903801/2012-05

compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão.
(...)
§ 12. A Secretaria da Receita Federal disciplinará o disposto neste artigo, podendo,
para fins de apreciação das declarações de compensação e dos pedidos de
restituição e de ressarcimento, fixar critérios de prioridade em função do valor
compensado ou a ser restituído ou ressarcido e dos prazos de prescrição.

Instrução Normativa RFB no 600, de 28/12/2005
Art. 1o A restituição e a compensação de quantias recolhidas a título de tributo ou
contribuição administrados pela Secretaria da Receita Federal (SRF), a restituição e a
compensação de outras receitas da União arrecadadas mediante Documento de
Arrecadação de Receitas Federais (Darf) e o ressarcimento e a compensação de
créditos do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins)
serão efetuados conforme o disposto nesta Instrução Normativa.
(...)
Art. 3o A restituição a que se refere o art. 2o poderá ser efetuada:
(...)
§ 1o A restituição de que trata o inciso I será requerida pelo sujeito passivo mediante
utilização do Programa Pedido Eletrônico de Ressarcimento ou Restituição e
Declaração de Compensação (PER/DCOMP) ou, na impossibilidade de sua utilização,
mediante o formulário Pedido de Restituição constante do Anexo I, ao qual deverão ser
anexados documentos comprobatórios do direito creditório.
(...)
COMPENSAÇÃO E RESSARCIMENTO DE CRÉDITOS DA CONTRIBUIÇÃO
PARA O PIS/PASEP E DA COFINS
Art. 21. Os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurados na forma
do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e do art. 3o da Lei no 10.833, de
29 de dezembro de 2003, que não puderem ser utilizados na dedução de débitos das
respectivas contribuições, poderão sê-lo na compensação de débitos próprios,
vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições de que trata esta Instrução
Normativa, se decorrentes de:
I - custos, despesas e encargos vinculados às receitas decorrentes das operações de
exportação de mercadorias para o exterior, prestação de serviços a pessoa física ou
jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de
divisas, e vendas a empresa comercial exportadora, com o fim específico de exportação;
II - custos, despesas e encargos vinculados às vendas efetuadas com suspensão, isenção,
alíquota zero ou não-incidência; ou
III - aquisições de embalagens para revenda pelas pessoas jurídicas comerciais a que se
referem os §§ 3o e 4o do art. 51 da Lei no 10.833, de 2003, desde que os créditos tenham
sido apurados a partir de 1o de abril de 2005.
(...)
Fl. 191
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3401-008.705 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903801/2012-05

§ 4o O disposto no inciso II aplica-se aos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep-
Importação e à Cofins-Importação apurados na forma do art. 15 da Lei no 10.865, de 30
de abril de 2004.
(...)
§ 6o A compensação dos créditos de que tratam os incisos II e III e o § 4o somente
poderá ser efetuada após o encerramento do trimestre-calendário.
§ 7o Os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins a que se refere o inciso I,
remanescentes da dedução de débitos dessas contribuições em um mês de apuração,
embora não sejam passíveis de ressarcimento antes de encerrado o trimestre do ano-
calendário a que se refere o crédito, podem ser utilizados na compensação de que trata o
caput do art. 26.
§ 8o A compensação de créditos de que tratam os incisos I e II e o § 4o, efetuada após o
encerramento do trimestre-calendário, deverá ser precedida do pedido de ressarcimento
formalizado de acordo com o art. 22.
§ 9o O crédito utilizado na compensação deverá estar vinculado ao saldo apurado
em um único trimestre-calendário.
Art. 22. Os créditos a que se referem os incisos I e II e o § 4o do art. 21, acumulados ao
final de cada trimestre-calendário, poderão ser objeto de ressarcimento.
§ 1o O pedido de ressarcimento a que se refere este artigo será efetuado pela pessoa
jurídica vendedora mediante a utilização do Programa PER/DCOMP ou, na
impossibilidade de sua utilização, mediante petição/declaração (papel) acompanhada de
documentação comprobatória do direito creditório.
(...)
§ 3o Cada pedido de ressarcimento deverá:
I - referir-se a um único trimestre-calendário.
II - ser efetuado pelo saldo credor remanescente no trimestre-calendário, líquido
das utilizações por dedução ou compensação.
Nos casos em que não há tributo a ser compensado em determinado período de
apuração, o crédito pode ser objeto de Pedido de Ressarcimento (a depender da natureza do
crédito) ou ser transportado para os períodos seguintes, passando a ser tratado como “crédito
não-ressarcível”, ou seja, aquele que os sistemas de compensação da Receita Federal (e também
o contribuinte) irão inicialmente deduzir do tributo devido no período para, somente no caso
deste se esgotar, iniciar a dedução do crédito acumulado no próprio trimestre, que é um “crédito
ressarcível” (para aquele trimestre).
Nesse sentido, as seguintes decisões da Câmara Superior de Recursos Fiscais
(CSRF) e do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF):
i) Acórdão no 9303-010.080, Sessão de 22/01/2020. CSRF.
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
DACON
NÃO
RETIFICADO.
APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação dos
Demonstrativos de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon) retificadores dos
respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais,
Fl. 192
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3401-008.705 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903801/2012-05

bem como das respectivas Declarações de Débitos e Créditos Tributários Federais
(DCTF) retificadoras.

ii) Acórdão no 9303-009.739, Sessão de 11/11/2019. CSRF.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. APROVEITAMENTO.
O aproveitamento de créditos extemporâneo no sistema não-cumulativo de apuração das
Contribuições requer que sejam observadas as normas editadas pela Receita
Federal, que exigem a retificação do Demonstrativo de Apuração de Contribuições
Sociais DACON sempre que forem apurados novos débitos ou créditos ou aumentados
ou reduzidos os valores já informados nas Declaração original. Assim, os créditos
extemporâneos devem ser pleiteados em procedimentos repetitórios referentes aos
períodos específicos a que pertencem.

iii) Acórdão no 9303-009.658, Sessão de 16/10/2019. CSRF.
ENERGIA
ELÉTRICA.
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
DACON
NÃO
RETIFICADO. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação dos
Demonstrativos de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon) retificadores dos
respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem
como das respectivas Declarações de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF)
retificadoras.
(...)
II – energia elétrica de períodos anteriores.
O aproveitamento de créditos sobre os custos/despesas com energia elétrica está
previsto no inc. III do art. 3o da Lei no 10.833/2003. Contudo, conforme consta
expressamente do inc. II do § 1o, deste mesmo artigo, os créditos devem ser descontados
sobre os gastos incorridos no mês em que a energia foi consumida.
O art. 74 da Lei no 9.430/1996, assim dispõe quanto ao ressarcimento/compensação:
(...)
Por
sua
vez
a
IN
SRF
no
600,
de
28/12/2005,
que
disciplinou
o
ressarcimento/compensação do saldo credor das contribuições do PIS e da COFINS,
ambas com incidência não cumulativa, assim dispõe:
(...)
Ora, segundo essas normas legais, os créditos da COFINS devem ser apurados
mensalmente e deduzidos do valor da contribuição calculada sobre o faturamento
mensal. Já o crédito não aproveitado no mês, poderá sê-lo no meses seguintes, sendo
que o saldo credor trimestral poderá ser objeto de ressarcimento/compensação, mediante
a transmissão de PER/DCOMP.
O instrumento legal para se apurar os créditos da contribuição é o Dacon mensal que
deve ser preenchido e transmitido à RFB pelo contribuinte.
Já a IN SRF no 590, de 22 de dezembro de 2005, assim dispõe:
Fl. 193
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3401-008.705 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903801/2012-05

(...)
Assim, nos casos em que se deixa de apurar créditos relativos a determinados
meses, ou seja, deixa de apropriá-los, é necessário retificar o Dacon relativo ao
período em que o crédito não foi apropriado, a fim de incluí-lo na apuração. A
apuração extemporânea de créditos só é admitida mediante retificação das
declarações e demonstrativos correspondentes, em especial as DCTF e os Dacon.
No presente caso, foram glosados créditos aproveitados indevidamente sobre
custos/despesas com energia elétrica incorridos em meses anteriores, sem a devida
retificação dos Dacon.
O ressarcimento/compensação de créditos extemporâneos da COFINS é possível, desde
que retificados os respectivos Dacon e as DCTF.

iv) Acórdão no 3302-007.885, Sessão de 16/12/2019.
CREDITAMENTO
EXTEMPORÂNEO.
DACON.
RETIFICAÇÕES.
COMPROVAÇÃO.
Para utilização de créditos extemporâneos, é necessário que reste configurada a não
utilização em períodos anteriores, mediante retificação das declarações
correspondentes, ou apresentação de outra prova inequívoca da sua não utilização.

v) Acórdão no 3401-007.091, Sessão de 19/11/2019.
CRÉDITOS DE PERÍODOS ANTERIORES. CREDITAMENTO EXTEMPORÂNEO.
CONDIÇÕES DE APROVEITAMENTO.
O crédito acumulado nos períodos de apuração anteriores ao que se analisa devem
ser solicitados em Pedidos de Compensação/Ressarcimento específicos para cada
trimestre respectivo. É a regra estabelecida pela legislação, cuja Lei no 9.430/96
confere à Secretaria da Receita Federal a competência para disciplinar como
deverão ser efetuados os procedimentos de restituição, compensação e ressarcimento,
nos termos da Instrução Normativa RFB no 900/2008.

vi) Acórdão no 3402-007.057, Sessão de 23/10/2019.
Quanto aos créditos extemporâneos, as turmas do CARF tem entendido que, além da
forma indicada pela Receita Federal, no sentido da correção de erros na apuração da
contribuição, por meio da realização de retificação do DACON, com a conseqüente
apuração de contribuição paga a maior, se houver, ou alteração do saldo do trimestre a
ser repassado para o trimestre seguinte, existe outra possibilidade aceita, sem a
necessidade de retificação desses demonstrativos, desde que a empresa comprove, por
meio de documentação hábil, a existência do crédito e o não aproveitamento anterior do
mesmo (entre o mês da aquisição do bem ou serviço e o mês de aproveitamento
extemporâneo), assegurando-se, dessa forma, a não ocorrência do duplo aproveitamento
de créditos pelo contribuinte.
(...)
No caso concreto, percebe-se que a recorrente não efetuou a retificação das
DACONs e DCTFs e tampouco trouxe aos autos comprovação inequívoca de que
não aproveitou os referidos créditos extemporâneos em períodos anteriores à
Fl. 194
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3401-008.705 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903801/2012-05

utilização. Apenas as cópias das DACONs juntadas, desacompanhadas dos respectivos
registros contábeis, não se mostram suficientes para comprovar que o crédito pleiteado
não foi anteriormente utilizado pela empresa.
(...)
Em consequência, deve ser mantida a decisão recorrida.

vii) Acórdão no 3002-000.625, Sessão de 20/02/2019.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. APROVEITAMENTO. CONDIÇÕES.
O aproveitamento de créditos extemporâneo de PIS não cumulativo está
condicionado a apresentação dos Dacon retificadores dos respectivos trimestres,
demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem como das
respectivas DCTF retificadoras.
Estamos diante de matéria controversa, para a qual há decisões que defendem a
necessidade de retificação de Dacon e DCTF para fins de tornar viável o
aproveitamento do crédito extemporâneo, enquanto em outras prescinde-se dessa
formalidade. De toda sorte, não creio que exista alguma decisão em que se aceite o
crédito extemporâneo se o contribuinte não houver providenciado a prova da certeza e
liquidez do que alega.
No nosso caso, desde a Manifestação de Inconformidade as alegações do
contribuinte são apenas no sentido de ser possível o aproveitamento, sem qualquer
providência no sentido de retificar as declarações ou de trazer provas da não
utilização dessas despesas anteriormente, de modo que, ainda que se superasse a
exigência de correção das declarações, faltaria a demonstração do direito que, como é
cediço, é ônus do sujeito passivo nos pedidos de restituição, ressarcimento e
compensação.
(...)
Em suma, nestes autos não foi providenciada a devida retificação das declarações
pertinentes, nem trazida qualquer prova, devendo, por isso, ser mantida a glosa aos
créditos extemporâneos.
A necessidade de retificação dos DACONs, DCTFs e DIPJs respectivos não é
mera formalidade. O primeiro fator a exigir essa conduta é a óbvia possibilidade de que o
contribuinte esteja pedindo o mesmo crédito 2 vezes, tanto no período original, quanto no
período posterior, no qual esteja sendo feito o creditamento extemporâneo. Somente com o
levantamento da base de cálculo de ambos os períodos seria possível realizar essa determinação,
somado à demonstração de que, caso tivesse sido creditado no período correto, o valor
extemporâneo:
i) não estaria prescrito;
ii) não teria sido consumido na própria escrita fiscal, no período correspondente
entre a data em que o creditamento deveria ter sido feito e a data em que foi apresentado o
pedido de ressarcimento ou a declaração de compensação. Destacando que esta apuração é feita
automaticamente pelos sistemas informatizados da Secretaria da Receita Federal, a partir,
justamente, das informações extraídas dos DACONs e DCTFs, daí a necessidade de sua
retificação, ou que o contribuinte refaça, manualmente, todo a apuração deste período.
Fl. 195
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3401-008.705 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903801/2012-05

Essa última opção exigiria do Fisco que também realizasse toda a fiscalização
manualmente, e implicaria no desperdício de milhões de reais dos contribuintes, que são
investidos anualmente no desenvolvimento e manutenção de soluções de tecnologia para
aprimorar e automatizar as fiscalizações, além de torná-las menos suscetíveis a erros humanos.
Nesse contexto, não me parece razoável deixar ao sabor do contribuinte
decidir se será fiscalizado automaticamente, por um programa de computador que fará este
trabalho em segundos, ou manualmente, implicando o deslocamento físico de um servidor para
realizar este procedimento em dias, intimando o contribuinte a apresentar sua escrita fiscal
(prazo em lei de 05 dias, prorrogáveis), preenchendo manualmente planilhas de cálculos que, a
depender do porte do contribuinte, pode consumir dias, etc., simplesmente pelo fato que o
contribuinte não queria fazer as retificações devidas na forma determinada na legislação. Ao
que se demonstra, o contribuinte busca transferir para o Fisco um trabalho que lhe incumbe.
Em segundo lugar, exige-se a segregação dos créditos por períodos de apuração
devido ao fato de que, neste regime, estes créditos são passíveis de ressarcimento/compensação
segundo requisitos que só são aferíveis dentro do próprio período de apuração. É preciso que, em
cada período de apuração, exista uma perfeita definição da natureza dos créditos e de que forma
o sujeito passivo chegou aos saldos passíveis de repetição por qualquer uma das formas previstas
(compensação ou ressarcimento, por exemplo).
A possibilidade de compensação ou ressarcimento tem a ver com a natureza dos
créditos apurados e com o período em que foram gerados. Em síntese, as opções de compensação
ou ressarcimento estão assim delineadas pela legislação:
i) créditos associados a receitas tributadas no mercado interno: dedução na escrita
fiscal (crédito escritural);
ii) créditos associados a receitas não tributadas no mercado interno (custos,
despesas e encargos, inclusive estoque de abertura, vinculados às vendas efetuadas com
suspensão isenção, alíquota zero ou não-incidência, inclusive no caso de importação):
compensação ou ressarcimento no próximo trimestre;
iii) créditos associados a receitas de exportação (custos, despesas e encargos
vinculados às receitas decorrentes das operações de exportação de mercadorias, prestação de
serviços a pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento
represente ingresso de divisas, e vendas a comercial exportadora , com o fim específico de
exportação): compensação no próximo mês ou ressarcimento no próximo trimestre.
Como a apuração dos créditos depende da prévia confrontação entre créditos e
débitos dentro do período de apuração, o reconhecimento do direito creditório deva se dar por
períodos de apuração. Importa destacar que o trimestre de apuração tem influência no percentual
de rateio dos custos passíveis de creditamento (para os casos em que o contribuinte está sujeito a
ambos os regimes, cumulativo e não-cumulativo; bem como como para os que tem custos
vinculados a receita do mercado interno e externo simultaneamente). Tais disposições são
encontradas de forma clara nas instruções normativas que regulam a matéria (IN SRF 600/05, IN
RFB 900/08 e IN RFB 1.300/12).
Fl. 196
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3401-008.705 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903801/2012-05

Nesse sentido, o Acórdão no 3302-005.188, unânime nesta matéria, prolatado
na Sessão de 31/01/2018:
Acontece que, embora o CFOP fosse perfeitamente compatível com operações de
venda, o motivo da mencionada glosa não foi a incompatibilidade do CFOP, mas
impertinência do período de apuração do crédito, posto que se tratava de despesa com
frete de meses anteriores ao período de apuração em que
informados/registrados e a recorrente não logrou demonstrar que tais créditos
não foram apropriados nos meses ou períodos de apuração pertinentes, o que era
necessário, conforme a seguir demonstrado.
Em relação aos créditos registrados em períodos posteriores, a recorrente ainda
alegou que havia apenas dois requisitos para a apropriação de tais créditos, ou seja:
a) que os créditos fossem apropriados dentro do prazo de cinco anos contados da data
do ato ou fato do qual se originaram; e b) que os créditos fossem apropriados sem
atualização monetária ou incidência de juros sobre os respectivos valores,
consoante dispõe o art. 13 da Lei n° 10.833/2003.
A recorrente confunde regime de apuração com regime de aproveitamento de créditos.
Inequivocamente, tratam-se de situações distintas que submetem a tratamento
diferentes na legislação. Ambos os regimes encontram-se disciplinados no art.
3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, porém, enquanto o regime de apuração
é determinado no § 1o o regime aproveitamento é disciplinado no § 4o e no
art. 13 da Lei 10.833/2003, que seguem transcritos:
(...)
O disposto no § 1o art. 3o, expressamente, determina que a apuração dos
créditos será feita mensalmente, com base (i) nos custos dos bens e serviços
adquiridos no mês, (ii) nas despesas/gastos com energia, aluguéis, arrendamento
mercantil e armazenagem e frete incorridos no mês, (iii) encargos de depreciação e
amortização incorridos no mês e (iv) os bens devolvidos no mês. E a fixação desse
procedimento de apuração mensal tem por finalidade assegurar o controle e a
verificação da correta apuração do crédito, especialmente, a natureza/tipo de
crédito e valor apropriado. Em suma, esse procedimento visa a
confirmação/comprovação dos requisitos da certeza e liquidez do crédito,
condição indispensável para o aproveitamento sob as diversas modalidades
prevista na legislação (dedução, ressarcimento ou compensação).
E a segregação dos créditos por períodos de apuração também se justifica
pelo fato de a forma passível/admitida de aproveitamento depender da composição
do crédito no respectivo período de apuração, especialmente, nos casos de
aproveitamento mediante ressarcimento e compensação, para os quais existem
específicas restrições legais. Em outras palavras, é indispensável, sob pena de burla
indireta às vedações legais, que, para cada período de apuração, exista uma perfeita
definição da natureza dos créditos e de que forma o sujeito passivo chegou aos
saldos passíveis de ressarcimento ou compensação. Dada essa exigência legal, o
ressarcimento ou compensação de eventuais saldos de créditos não aproveitados
(deduzidos) no período de apuração pertinente (créditos extemporâneos),
necessariamente, deve ser precedida da revisão da apuração (confronto entre
créditos e débitos) dos correspondentes períodos de apuração. Sem esse prévio e
indispensável procedimento, não há como saber se o saldo de crédito era ou não
passível de ressarcimento ou compensação.
Portanto, a segregação da apuração dos créditos por período de apuração,
inequivocamente, não se trata de mera exigência formal, sem efeito prático. Ao
contrário, trata-se de procedimento determinado por lei, que visa o controle
e a verificação do estrito cumprimento dos requisitos legais. A relevação ou a
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3401-008.705 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903801/2012-05

desconsideração dessa formalidade, além da impossibilidade da verificação da
legitimidade do crédito por parte da autoridade fiscal, inequivocamente,
poderá resultar no descumprimento das condições legais estabelecidas para o
ressarcimento ou a compensação dos saldos de créditos das referidas contribuições.
Além da obrigatória apuração dos créditos nos respectivos meses do período de
apuração, determinado no referido preceito legal, antes da utilização do Sistema Publico
de Escrituração Digital (SPED) e da entrega do arquivo digital
EFD-Contribuições, a apuração extemporânea de créditos deveria ser seguida da
obrigatória retificação do Dacon e, se alterado o valor débito, da respectiva DCTF,
conforme expressamente determinava o art. 11 da Instrução Normativa SRF
590/2005, a seguir reproduzido:
(...)
Assim, na vigência do referida legislação que disciplinava o Dacon, apurada a
existência de créditos não apropriados/registrados (créditos extemporâneos), além da
obrigatória apuração nos pertinentes períodos de apuração, o contribuinte deveria
informar a alteração dos valores dos créditos informados nos demonstrativos
anteriores mediante apresentação do Dacon retificador e, se fosse o caso, acompanhada
da DCTF retificadora.
Observe-se também que a alegação de restrição ao direito do contribuinte de
utilizar os créditos é absolutamente desvinculado da verdade dos fatos. Um exemplo pode
ilustrar melhor as diferenças.
A Receita Federal expediu a Instrução Normativa no 23/97 com o seguinte texto:
Art. 2o Fará jus ao crédito presumido a que se refere o artigo anterior a empresa
produtora e exportadora de mercadorias nacionais.
(...)
§ 2o O crédito presumido relativo a produtos oriundos da atividade rural, conforme
definida no art. 2o da Lei no 8.023, de 12 de abril de 1990, utilizados como matéria-
prima, produto intermediário ou embalagem, na produção bens exportados, será
calculado, exclusivamente, em relação às aquisições, efetuadas de pessoas jurídicas,
sujeitas às contribuições PIS/PASEP e COFINS.
Conforme restou decidido no Recurso Especial no 993.164 – MG, a RFB, ao
editar este dispositivo normativo, criou, expressamente, uma restrição à dedução do crédito
presumido do IPI, limitando a base de cálculo às aquisições, no mercado interno, efetuadas de
pessoas jurídicas sujeitas às contribuições destinadas ao PIS/PASEP e à COFINS, o que acabou
por excluir as aquisições de cooperativas e de pessoas físicas.
Nesse contexto, o STJ decidiu pela ilegalidade da IN no 23/97, a qual extrapolou
os limites impostos pela Lei 9.363/96 ao excluir, da base de cálculo do benefício do crédito
presumido do IPI, as aquisições (relativamente aos produtos oriundos de atividade rural) de
matéria-prima e de insumos de fornecedores não sujeito à tributação pelo PIS/PASEP e pela
COFINS.
No presente caso, contudo, os dispositivos normativos já citados em momento
algum interferem no cálculo ou no montante do valor do crédito pleiteado pelo Recorrente,
pois se destinam unicamente a disciplinar A FORMA PELA QUAL O CONTRIBUINTE
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3401-008.705 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903801/2012-05

DEVERÁ EXERCER O SEU DIREITO, em estrita obediência aos limites da competência
conferida pelo § 12 do art. 74 da Lei no 9.430/1996:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na
compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão.
(...)
§ 12. A Secretaria da Receita Federal disciplinará o disposto neste artigo, podendo,
para fins de apreciação das declarações de compensação e dos pedidos de
restituição e de ressarcimento, fixar critérios de prioridade em função do valor
compensado ou a ser restituído ou ressarcido e dos prazos de prescrição.
Por fim, devo ressaltar, com a devida vênia, que as alegações de que este
dispositivo normativo conferia à RFB unicamente a competência para “fixar critérios de
prioridade em função: (i) do valor compensado ou a ser restituído ou ressarcido e (ii) dos prazos
de prescrição” não é minimamente razoável, estando totalmente dissociada do que consta no
texto.
A redação é de enorme simplicidade, ao estabelecer que “a Secretaria da Receita
Federal disciplinará o disposto neste artigo”, e apenas acrescenta que, dentre as possibilidades
de disciplinamento, se inclui a fixação de “critérios de prioridade em função do valor
compensado ou a ser restituído ou ressarcido e dos prazos de prescrição”, para a finalidade de
“apreciação das declarações de compensação e dos pedidos de restituição e de ressarcimento”.
Caso a intenção do legislador fosse realmente conferir à Receita Federal
UNICAMENTE a competência para fixar critérios de prioridade, a redação do dispositivo
deveria ser:
§ 12. A Secretaria da Receita Federal poderá, para fins de apreciação das declarações de
compensação e dos pedidos de restituição e de ressarcimento, fixar critérios de
prioridade em função do valor compensado ou a ser restituído ou ressarcido e dos
prazos de prescrição.
Com base neste entendimento, decidiu a Turma, por voto de qualidade, vencido o
Relator, manter a glosa sobre o creditamento extemporâneo, negando provimento ao Recurso
Voluntário nesta matéria.
(documento assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares

Fl. 199
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