Tribunal: CARF
Processo: 10872.720028/2014-65
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Daniel Ribeiro Silva
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-12-07
Data de publicação: 2021-12-31

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Exercício: 2009
INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA. PATRIMÔNIO DE AFETAÇÃO. REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO (RET).
A Recorrente cumpriu os requisitos para opção ao RET na medida em que efetivamente constituiu seu patrimônio de afetação nos termos da interpretação que entendeu correta dos arts. 31-A a 31-E, os quais trazem regras gerais e exceções aplicáveis em casos específicos. Não havendo o que se falar em impedimento à opção pelo RET.
O § 8o que faz parte da regra geral insculpida pelo caput do art. 31-A traz regra excepcional, aplicável a casos específicos e não desconstituí ou impede ao inclusão do terreno patrimônio de afetação, mas sim determina a exclusão de parcela do patrimônio que não seja necessária à conclusão da obra. Não é possível se falar em valor de alienação de fração ideal do terreno em situações quando a alienação da unidade imobiliária (mesmo que por regime de empreitada) seja realizada a preço fechado.

Inteiro teor:
S1-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10872.720028/2014-65
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1401-006.089 – 1a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
07 de dezembro de 2021
Recorrente
PLARCON CYRELA EMPREENDIMENTOS IMOBILIÁRIOS SPE LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Exercício: 2009
INCORPORAÇÃO
IMOBILIÁRIA.
PATRIMÔNIO
DE
AFETAÇÃO.
REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO (RET).
A Recorrente cumpriu os requisitos para opção ao RET na medida em que
efetivamente constituiu seu patrimônio de afetação nos termos da interpretação
que entendeu correta dos arts. 31-A a 31-E, os quais trazem regras gerais e
exceções aplicáveis em casos específicos. Não havendo o que se falar em
impedimento à opção pelo RET.
O § 8o que faz parte da regra geral insculpida pelo caput do art. 31-A traz regra
excepcional, aplicável a casos específicos e não desconstituí ou impede ao
inclusão do terreno patrimônio de afetação, mas sim determina a exclusão de
parcela do patrimônio que não seja necessária à conclusão da obra. Não é
possível se falar em valor de alienação de fração ideal do terreno em situações
quando a alienação da unidade imobiliária (mesmo que por regime de
empreitada) seja realizada a “preço fechado”.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento ao
Recurso Voluntário para julgar insubsistente o lançamento tributário.

(documento assinado digitalmente)
Luiz Augusto de Souza Gonçalves - Presidente

(documento assinado digitalmente)
Daniel Ribeiro Silva - Relator

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10872.720028/2014-65
Fl. 709
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 1401-006.089 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720028/2014-65

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Augusto de Souza
Gonçalves (Presidente), Daniel Ribeiro Silva (Vice-Presidente), Cláudio de Andrade Camerano,
Carlos André Soares Nogueira, Andre Severo Chaves e Itamar Artur Magalhaes Alves Ruga,
Andre Luis Ulrich Pinto e Lucas Issa Halah.

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do acórdão proferido pela
Delegacia da Receita Federal em Recife (PE), que julgou improcedente a impugnação
administrativa apresentada pelo contribuinte em virtude das exigências tributárias relativas ao
IRPJ – imposto de renda pessoa jurídica (fls. 150), apurado segundo o regime de tributação pelo
lucro real anual no ano-calendário 2009, e, como tributação reflexa, de CSLL – contribuição
social sobre o lucro líquido (fls. 157), com imposição da multa de ofício de 75% prevista no art.
44, I, da Lei 9.430/1996 e incidência de juros de mora.
A infração foi indicada no Auto de Infração (AI) principal (IRPJ) sob o título
"RESULTADOS
ESCRITURADOS
E
NÃO
DECLARADOS/RESULTADOS
OPERACIONAIS – Valor correspondente ao Lucro Operacional apurado com o seguinte
enquadramento legal: "art. 3o da Lei no 9.249/95; Arts. 247, 249, inciso II e 841, inciso III, do
RIR/99; Art. 2o, inciso II e art. 53, § 8o, inciso II da Lei 10.931/2004."
No mencionado relatório fiscal, intitulado "Termo de Constatação de Auto de
Infração de IRPJ" (TC), fls. 138/149, a Autoridade Fiscal informou que a Autuada tem por
atividade incorporação imobiliária, cuja receita no ano-calendário 2009 foi proveniente da venda
das unidades do empreendimento Riserva Uno, com opção pelo regime especial tributário do
patrimônio de afetação (RET) instituído pela Lei 10.931/2004.
A opção pelo RET foi desconsiderada em razão da incorporação da Riserva Uno
sob o regime de empreitada, assim fundamentada:

"Face ao exposto, de acordo com o estabelecido no inciso II do artigo 2o e do inciso II
do §8o do artigo 53 da Lei no 10.931/2004, constatamos que no caso de incorporação em
que a construção seja contratada sob regime de empreitada, o contribuinte não pode
optar pelo Regime Especial de Tributação - RET, pois nesse caso o terreno não pode ser
afetado, pois a afetação do terreno é condição necessária para que se possa fazer a opção
pelo Regime Especial de Tributação - RET.
Dessa maneira, de acordo com a Lei (inciso II do artigo 2o da Lei no 10.931/2004),
verificamos que a opção pelo Regime Especial de Tributação - RET é facultativa, e a
opção só pode ser exercida desde que seja atendido o disposto na Lei, pois nos casos em
que a obra for executada por qualquer tipo de empreitada, temos que o Patrimônio
Afetado é tão somente o do custo de construção, não recaindo sobre a fração ideal do
terreno, impedindo, portanto, a opção pela tributação através do Regime Especial de
Tributação - RET." (Os destaques são do original).

Fl. 710
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 1401-006.089 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720028/2014-65

Cientificada da exação em 04/09/2014 (fls. 189), a Autuada apresentou
Impugnação no dia 6 do mês seguinte (fls. 194) por intermédio dos seus advogados (fls. 223).
Assim expôs o Pedido:

"Por todo o exposto, a Impugnante requer o integral provimento de sua impugnação,
sendo reconhecida a improcedência da autuação fiscal que:
(i) indevidamente e sem qualquer fundamento legal, desconsiderou a sua opção pela
tributação com base no RET, de que trata a Lei no 10.931/04, para o anocalendário de
2009; e
(ii) indevidamente glosou a complementação de custo orçado contabilizada pela
Impugnante, levando à indevida apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL."
Requereu, subsidiariamente, na hipótese de julgamento pela procedência dos Autos de
Infração, o (i) reconhecimento do valor de R$ 5.624.924,00 como apropriação
complementar de custo orçado, "sob pena de violação ao princípio da verdade material"
e o (ii) afastamento da incidência de juros de mora sobre a multa de ofício, em razão do
disposto no art. 161, do CTN – Código Tributário Nacional, com respaldo de decisão da
1a Turma da CSRF – Câmara Superior de Recursos Fiscais proferida no Processo no
10680.002472/2007-23, na sessão de 09/11/2010.

O Acórdão ora Recorrido (11-59.821 - 4a Turma da DRJ/REC) recebeu a seguinte
ementa:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2009
INCORPORAÇÃO
IMOBILIÁRIA.
PATRIMÔNIO
DE
AFETAÇÃO.
REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO (RET).
Na incorporação imobiliária sob regime de empreitada total ou parcial, o
terreno não pode ser afetado, o que exclui a possibilidade de opção do
incorporador pelo regime especial tributário do patrimônio de afetação -
(RET).
MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA DE JUROS DE MORA.
A multa de lançamento de ofício sofre a incidência de juros de mora com base
na taxa Selic a partir do seu vencimento.
DILIGÊNCIAS E PERÍCIAS.
A realização de diligências ou perícias sem a existência de elementos
indiciários fornecidos pelo sujeito passivo significaria a transferência do seu
ônus probatório ao julgador.
Impugnação Improcedente.
Fl. 711
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1401-006.089 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720028/2014-65

Crédito Tributário Mantido.

Isto porque, segundo entendimento da Turma julgadora, “não seria o terreno o
objeto de afetação mencionado na Lei 4.591/1964, mas sim a incorporação imobiliária, "uma vez
que a finalidade do patrimônio de afetação seria justamente constituir um núcleo patrimonial
com destinação especial de modo a possibilitar a concretização do empreendimento imobiliário".
Seria intenção do legislador excluir do patrimônio de afetação o que excedesse o necessário para
a construção do empreendimento, tendo em vista a finalidade de "dar maior segurança e
estabilidade à função econômica e social do acervo da incorporação, dando mais garantias aos
adquirentes de que o empreendimento imobiliário efetivamente será concretizado".
Entendeu a DRJ que (...) “Examinados os argumentos da Fiscalização e da
Impugnante, percebe-se a inexistência, no caso concreto, de controvérsia quanto à incorporação
da Riserva Uno sob o regime de empreitada total de mão de obra. A legislação referida confere
ao incorporador imobiliário a opção pelo regime do PA (Lei 4.591/1964). Exercida a opção, a
pessoa jurídica poderá adotar o RET da Lei 10.931/2004. Tratam-se, ambos os casos, portanto,
de opções da pessoa jurídica desde que observados os requisitos legais acima mencionados,
ressalvando-se que a escolha pelo PA não resulta em automática inclusão no RET. Para que isso
ocorra – inclusão no RET – há que se observar os pressupostos da Lei 10.931/2004”.
Por sua vez, “O exame do caso concreto, bem se vê a violação do pressuposto de
opção pelo RET, acerca da afetação do terreno, estabelecida no art. 2o, II, da Lei 10.931/2004 c/c
o art. 31-A, §8o, II, da Lei 4.591/1964. A disciplina prescrita no conjunto dos dois dispositivos
legais impede a opção pelo RET na incorporação imobiliária sob regime de empreitada total ou
parcial, considerando que, no caso, o terreno não pode ser afetado, e tal condição – afetação do
terreno – é necessária para a opção pelo referido regime”.
Ciente da decisão do Acórdão, o contribuinte interpõe Recurso Voluntário - (fls.
535), trazendo as seguintes razões:

a) DA NECESSÁRIA REFORMA DA DECISÃO RECORRIDA: Aduz que
conforme parecerista Melhim Namem Chalhub, autor do anteprojeto sobre
a constituição de patrimônios de afetação, confirmou, com muita
propriedade, a total improcedência da autuação fiscal, especialmente por
concluir que “a regra de exceção prevista no artigo 31-A, parágrafo 89,
inciso II, da Lei no 4.591/64, sequer seria aplicável ao caso da Recorrente,
na medida em que tal dispositivo aplica-se apenas quando a
comercialização das unidades imobiliárias é celebrada mediante dois
contratos distintos firmados entre a incorporadora e o adquirente, quais
sejam, um contrato de promessa de venda de fração ideal do terreno e
outro contrato de prestação dos serviços de construção sob o regime de
administração ou de empreitada, sendo certo que, no caso da Recorrente, a
comercialização das unidades imobiliárias do empreendimento "Riserva
Uno" se deu na modalidade "preço fechado", em que a incorporadora
obriga-se junto ao adquirente da unidade imobiliária a entregar a unidade
pronta e acabada, em prazo determinado e por preço certo”;
Fl. 712
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1401-006.089 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720028/2014-65

b) Da Inaplicabilidade do Disposto no Artigo 31-A, Parágrafo 8, Inciso II, da
Lei n° 4.591/64 ao Caso Concreto: Aduz que o disposto no artigo 31-A,
parágrafo 89, inciso II, da Lei n°- 4.591/64, não se aplica a todo e qualquer
caso em que haja a execução da obra por empreitada ou administração. (...)
A regra de exceção prevista no artigo 31-A, parágrafo 8, inciso II, da Lei
no 4.591/64, contudo, aplica-se somente ao segundo caso, em que a
alienação do terreno e a construção da unidade imobiliária são contratadas
separadamente, conforme muito bem destacado pelo referido parecerista, o
qual, repita-se, foi o autor do anteprojeto sobre a constituição de
patrimônios de afetação.
c) Isto porque, considerando que o objetivo precípuo do patrimônio de
afetação é garantir a consecução do negócio incorporativo (i.e. a conclusão
da obra e a entrega das unidades imobiliárias regularizadas), a norma
excepcional do artigo 31-A, parágrafo 89, inciso II, da Lei n9 4.591/64, é
justificada pela necessidade de adequar a norma geral de limitação dos
recursos
financeiros
ao
necessário
pagamento
das
obrigações
correspondente à obrigação.
d) No caso concreto, fato é que a Recorrente realizou a alienação das
unidades imobiliárias do empreendimento "Riserva Uno" por meio da
modalidade "preço fechado", tendo, portanto, contratado a construção do
empreendimento junto à construtora EXPAND DE INVESTIMENTOS
IMOBILIÁRIOS LTDA. e firmado contrato junto aos adquirentes das
unidades imobiliárias, no qual se comprometeu a entregá-las por preço
determinado (compreendendo o preço das frações ideais e da construção) e
prazo específico.
e) Da Interpretação a ser Conferida ao Artigo 31-A, Parágrafo 8, Inciso II, da
Lei no 4.591/64: Verifica-se, que é completamente equivocada a
interpretação conferida para pela fiscalização e pela decisão recorrida ao
disposto no inciso II, do parágrafo 8, do artigo 31-A, da Lei no 4.591/64, as
quais sustentam que tal dispositivo impediria a afetação do terreno objeto
da incorporação imobiliária do empreendimento "Riserva Uno", cuja obra
teria sido realizado sob o regime de empreitada.
f) A hipótese de excluir do patrimônio de afetação o terreno é até mesmo
absurda, tendo em vista que, como muito bem destaca Melhim em seu
parecer, "sabendo-se, por elementar, que o terreno é insumo básico,
essencial de uma incorporação imobiliária, toda interpretação que admita
excluir o terreno do patrimônio de afetação da incorporação deve ser de
pronto abandonada".
g) Da Exclusão Indevida, na Apuração do Lucro Real e da Base de Cálculo
da CSLL, do Valor Relativo à Complementação de Custo Orçado: O que a
Recorrente buscou demonstrar, em sua impugnação, mas que não foi bem
compreendido pela decisão recorrida, foi que, não obstante o
reconhecimento da complementação do custo orçado em inobservância ao
regime de competência, como tal fato não lhe trouxe qualquer vantagem
Fl. 713
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1401-006.089 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720028/2014-65

fiscal e, por conseguinte, não causou qualquer prejuízo ao Fisco, não há
razão para que a fiscalização efetue a glosa desta complementação de
custos na apuração do lucro bruto (e por conseguinte do lucro real) do ano-
calendário de 2009, até mesmo porque a legislação de regência é clara
quanto à possibilidade de reconhecimento de tal complementação.
Admitindo a tributação da Recorrente pelo lucro real, fato é que, ao deixar
de deduzir determinados custos durante os anos-calendário de 2006 a
2008, a Recorrente teria realizado uma verdadeira antecipação de
recolhimento de IRPJ e de CSLL daqueles anos, com um aumento de
arrecadação para o Fisco Federal.
h) Aduz que a legislação e a jurisprudência administrativa sobre o tema são
claras no sentido de que, não havendo postergação do pagamento do
tributo ou redução indevida do lucro real, a apropriação dos custos e
despesas a destempo não justifica sua glosa e o consequente lançamento
tributário, sendo evidente o equívoco da fiscalização, confirmado pela
decisão recorrida, em desconsiderar na apuração do lucro bruto da
Recorrente do ano-calendário de 2009 a complementação do curso orçado
contabilizada nos meses de março e setembro de 2009.
i) Acerca do princípio da verdade material, vale lembrar que impõe às
autoridades administrativas o dever de apurar todos os fatos que lhe são
apresentados na busca da verdade real, devendo efetivamente buscar os
elementos que comprovem a devida apuração do fato gerador.
j) Da Não Incidência de Juros de Mora sobre a Multa de Ofício: O "crédito"
ao qual o artigo 161, do Código Tributário Nacional, faz menção apenas
pode ser entendido como o próprio tributo, e não como o tributo e a
penalidade pecuniária, haja vista que, se assim fosse, não faria sentido
algum a parte do dispositivo que determina "sem prejuízo da imposição
das penalidades cabíveis". Para a correta compreensão de um dispositivo
legal, é de rigor que sua análise seja feita como um todo, dentro do
contexto do próprio dispositivo e do diploma em que ele está contido, não
podendo nunca considerar que as palavras escritas pelo legislador são
vazias e desnecessárias.
k) Dos pedidos: Por todo o exposto, a Recorrente requer seja dado
provimento ao presente recurso voluntário para que seja reformada a
decisão ora recorrida, de modo que reste integralmente cancelado o
lançamento do suposto crédito tributário de IRPJ e de CSLL do ano-
calendário de 2009, uma vez que a fiscalização: (i) indevidamente e sem
qualquer fundamento legal, desconsiderou a sua opção pela tributação com
base no RET,de que trata a Lei n.°- 10.931/04, para o ano-calendário de
2009; e (ii) indevidamente glosou a complementação de custo orçado
contabilizada pela Recorrente, levando à indevida apuração do lucro real e
da base de cálculo da CSLL.
l) Subsidiariamente, caso não seja julgado improcedente o lançamento, deve
ser admitido, ao menos, o reconhecimento da apropriação complementar
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1401-006.089 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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de custo orçado no valor de R$ 5.624.924,00, relativo exclusivamente ao
ano-calendário de 2009, tal como comprovado em sede de impugnação.
m) Por fim, a Recorrente requer que, em qualquer hipótese de manutenção
parcial ou total do lançamento ora questionado, quando da cobrança do
crédito tributário constituído, não sejam exigidos juros de mora sobre a
multa de ofício lançada, conforme já decidido pela Câmara Superior de
Recursos Fiscais, no julgamento do recurso especial interposto nos autos
do processo administrativo no 10680.002472/2007-23, realizado na sessão
do dia 09.11.2010.

Às fls. 671 dos autos -Petição do contribuinte, requerendo o julgamento do
presente processo com urgência, tendo em vista ter protocolado o seu recurso voluntário há mais
de 2 anos, até o presente momento, os autos não foram sequer distribuídos a uma turma de
julgamento.
Às fls. 705 e seguintes consta a juntada em 25/10/2021 (segunda-feira) de decisão
judicial que determinou a distribuição e inclusão em pauta de julgamento o Recurso Voluntário
em um prazo de 30 dias. O processo foi distribuído para este Relator em 28/10/2021 e tendo em
vista que a pauta de julgamento inicia-se em 07/12/2021, tem-se por cumprida a decisão diante
da inclusão para julgamento na pauta de dezembro (publicada em 26/11/2022).
É o relatório do essencial.

Voto
Conselheiro Daniel Ribeiro Silva, Relator.
Observo que as referências a fls. feitas no decorrer deste voto se referem ao e-
processo.
O recurso é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade, por isso dele
conheço.

DELIMITAÇÃO DA LIDE.
Conforme relatado, de acordo com o Termo de Constatação que acompanhou o
auto de infração, a fiscalização constatou que, no que se refere ao empreendimento "Riserva
Uno", a Recorrente estaria supostamente impedida de optar pelo Regime Especial Tributário do
Patrimônio de Afetação ("RET"), aplicável às incorporações imobiliárias.
Tal impedimento decorreria do fato de que, no entender da fiscalização, nos
empreendimentos imobiliários construídos mediante regime de empreitada, seja ela parcial ou
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1401-006.089 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720028/2014-65

total, seria impossível realizar a afetação do terreno, por força do disposto no inciso II, do
parágrafo 8o., artigo 53, da Lei no. 10.931/04 e, por consequência, submeter a incorporação
imobiliária realizada pela Recorrente à sistemática de apuração tributária do RET.
Fruto da desconsideração da tributação pelo RET, a fiscalização realizou a
apuração do lucro real da Recorrente, tendo apurado lucro real e base de cálculo da CSLL do
ano-calendário de 2009 no montante de R$ 12.272.587,55, cada, importando no lançamento do
crédito tributário de IRPJ e de CSLL em análise.
Oportuno ressaltar o fundamento que levou a autoridade fiscal a entender que a
Recorrente estaria impedida de optar pelo RET tal qual foi relatado no TVF, o qual reproduzo
com destaques:

DA LEGISLAÇÃO APLICÁVEL.
Para bem delimitar a análise jurídica, também necessário reproduzir o que dispõe
os arts. 1o e 2o da lei 10.931/2004 que instituiu o Regime Especial Tributário do Patrimônio de
Afetação:

CAPÍTULO I
DO REGIME ESPECIAL TRIBUTÁRIO DO PATRIMÔNIO DE AFETAÇÃO
Fl. 716
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Fl. 9 do Acórdão n.o 1401-006.089 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Art. 1o Fica instituído o regime especial de tributação aplicável às incorporações
imobiliárias, em caráter opcional e irretratável enquanto perdurarem direitos de
crédito ou obrigações do incorporador junto aos adquirentes dos imóveis que
compõem a incorporação.
Art. 2o A opção pelo regime especial de tributação de que trata o art. 1o será
efetivada quando atendidos os seguintes requisitos:
I - entrega do termo de opção ao regime especial de tributação na unidade competente
da Secretaria da Receita Federal, conforme regulamentação a ser estabelecida; e
II - afetação do terreno e das acessões objeto da incorporação imobiliária,
conforme disposto nos arts. 31-A a 31-E da Lei no 4.591, de 16 de dezembro de
1964.

Por sua vez, dispõe o art. 31-A até o §8o da Lei 4.591/1964 (redação alterada pela
Lei 10.931/2004), sem grifos no original:

Art. 31-A. A critério do incorporador, a incorporação poderá ser submetida ao regime
da afetação, pelo qual o terreno e as acessões objeto de incorporação imobiliária, bem
como os demais bens e direitos a ela vinculados, manter-se-ão apartados do patrimônio
do incorporador e constituirão patrimônio de afetação, destinado à consecução da
incorporação correspondente e à entrega das unidades imobiliárias aos respectivos
adquirentes.(Incluído pela Lei no 10.931, de 2004)
§ 1o O patrimônio de afetação não se comunica com os demais bens, direitos e
obrigações do patrimônio geral do incorporador ou de outros patrimônios de afetação
por ele constituídos e só responde por dívidas e obrigações vinculadas à incorporação
respectiva. (Incluído pela Lei no 10.931, de 2004)
§ 2o O incorporador responde pelos prejuízos que causar ao patrimônio de
afetação. (Incluído pela Lei no 10.931, de 2004)
§ 3o Os bens e direitos integrantes do patrimônio de afetação somente poderão ser
objeto de garantia real em operação de crédito cujo produto seja integralmente destinado
à consecução da edificação correspondente e à entrega das unidades imobiliárias aos
respectivos adquirentes. (Incluído pela Lei no 10.931, de 2004)
§ 4o No caso de cessão, plena ou fiduciária, de direitos creditórios oriundos da
comercialização das unidades imobiliárias componentes da incorporação, o produto da
cessão também passará a integrar o patrimônio de afetação, observado o disposto no §
6o. (Incluído pela Lei no 10.931, de 2004)
§ 5o As quotas de construção correspondentes a acessões vinculadas a frações ideais
serão pagas pelo incorporador até que a responsabilidade pela sua construção tenha sido
assumida por terceiros, nos termos da parte final do § 6o do art. 35. (Incluído
pela Lei no 10.931, de 2004)
§ 6o Os recursos financeiros integrantes do patrimônio de afetação serão utilizados para
pagamento ou reembolso das despesas inerentes à incorporação. (Incluído
pela Lei no 10.931, de 2004)
§ 7o O reembolso do preço de aquisição do terreno somente poderá ser feito quando da
alienação das unidades autônomas, na proporção das respectivas frações ideais,
Fl. 717
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1401-006.089 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720028/2014-65

considerando-se
tão-somente
os
valores
efetivamente
recebidos
pela
alienação. (Incluído pela Lei no 10.931, de 2004)
§ 8o Excluem-se do patrimônio de afetação: (Incluído pela Lei no 10.931,
de 2004)
I - os recursos financeiros que excederem a importância necessária à conclusão da
obra (art. 44), considerando-se os valores a receber até sua conclusão e, bem assim, os
recursos necessários à quitação de financiamento para a construção, se houver;
e (Incluído pela Lei no 10.931, de 2004)
II - o valor referente ao preço de alienação da fração ideal de terreno de cada
unidade vendida, no caso de incorporação em que a construção seja contratada sob
o
regime
por
empreitada
(art.
55)
ou
por
administração
(art.
58). (Incluído pela Lei no 10.931, de 2004)

Pois bem, entendeu a autoridade fiscal que tendo em vista a disposição prevista no
inc. II do referido §8o. do art. 31-A, bem como por se tratar de incorporação em regime de
empreitada (fato incontroverso) o terreno não poderia ser afetado e, portanto, restaria impedida a
opção pelo RET.
Em outras palavras, segundo o entendimento da autoridade fiscal, nenhuma
incorporação realizada por regime de empreitada ou de administração poderia estar submetida ao
RET. Esse também foi o entendimento da DRJ.
Com a devida vênia, entendo que a conclusão a que chegou a autoridade fiscal e a
DRJ é absolutamente equivocada e sem qualquer coerência ao conceito e objetivo almejado com
o instituto do patrimônio de afetação. Ainda, mesmo com todo esforço interpretativo também
não consigo chegar nem próximo da interpretação que a autoridade fiscal deu ao supracitado §8o.
Para uma melhor análise da matéria faz-se necessário explicitar, mesmo que de
forma breve, o conceito de patrimônio de afetação e o contexto em que foi criado o RET.

DO PATRIMÔNIO DE AFETAÇÃO E DO RET.
Em que pese a teoria da afetação tenha surgido no século XIX com a intenção de
quebrar a doutrina da unicidade patrimonial e permitir a criação de patrimônios especiais,
separados do patrimônio comum para cumprir destinação específica, foi a MP 2.221/2001
introduziu no sistema jurídico o denominado regime da afetação patrimonial na incorporação
imobiliária e seus fundamentos foram extraídos dos trabalhos doutrinários do autor do
anteprojeto de lei, Dr. Melhim Namen Chalhub, que também teve parecer acostado pela
Recorrente onde promove a análise dos fundamentos do presente lançamento.
Tal instituto foi concebido com o objetivo principal de assegurar a recomposição
dos patrimônios individuais dos adquirentes de fração ideal vinculada à unidade autônoma em
construção ou a ser construída, no caso de quebra do incorporador. Tratou-se de estratégia de
recuperação da confiança no mercado imobiliário, principalmente após a grave crise
desencadeada pela falência da ENCOL S/A.
Fl. 718
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1401-006.089 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720028/2014-65

Em outras palavras, necessário ter em mente que o patrimônio de afetação já
existia antes da instituição do RET e em nada tem a ver com regime de tributação, mas sim com
o objetivo de assegurar direitos aos adquirentes de unidades autônomas de edifício em
construção no caso de falência ou insolvência civil do incorporador.
O patrimônio de afetação se caracteriza como universalidade de direito destinada
à realização de um escopo específico. No regime da afetação o incorporador constitui patrimônio
de afetação, pelo qual o terreno, as acessões e os demais bens e direitos vinculados à
incorporação são apartados no seu patrimônio geral e destinados exclusivamente à construção do
empreendimento. Os bens e direitos afetados respondem apenas pelas dívidas e obrigações da
incorporação e não se comunicam com os demais bens, direitos e obrigações do patrimônio do
incorporador.
Posteriormente a MP 2.221/01 foi revogada pela Lei 10.931/2004que acresceu na
Lei 4.591/1964 os artigos 31-A a 31-F. Além disso, o referido dispositivo legal também instituiu
o chamado Regime Especial Tributário do Regime de Afetação.

DA ANÁLISE DO CASO CONCRETO.
Pois bem, entendeu a fiscalização que a Recorrente estaria supostamente impedida
de optar pelo Regime Especial Tributário do Patrimônio de Afetação ("RET"), aplicável às
incorporações imobiliárias. E tal impedimento decorreria do fato de que nos empreendimentos
imobiliários construídos mediante regime de empreitada, seja ela parcial ou total, seria
impossível realizar a afetação do terreno, por força do disposto no inciso II, do parágrafo 89,
artigo 53, da Lei n. 10.931/04 e, por consequência, submeter a incorporação imobiliária realizada
pela Recorrente à sistemática de apuração tributária do RET.
Entendo que a interpretação adotada pela fiscalização é absolutamente
inadequada.
Como já acima tratado, o regime de afetação tem por objetivo conferir maior
segurança e confiança ao mercado imobiliário, sendo instrumento jurídico que possui como
destinatário os adquirentes e sem qualquer efeito tributário.
Por sua vez, o RET é um “regime especial de tributação aplicável às
incorporações imobiliárias, em caráter opcional e irretratável enquanto perdurarem direitos de
crédito ou obrigações do incorporador junto aos adquirentes dos imóveis que compõem a
incorporação.” (Art. 1o da Lei 10.931/2004), e foi criado no mesmo contexto de estimular a
indústria da construção civil e garantir segurança ao mercado.
Por outro lado, para o aproveitamento do benefício fiscal do RET, a Lei estabelece
uma série de contrapartidas, obrigações ou restrições, constituindo verdadeiros ônus às
incorporadoras em benefício da segurança jurídica dos adquirentes e fornecedores e da
arrecadação tributária. São elas: impossibilidade de sujeitar os créditos de RET a parcelamento
fiscal (Art. 6o da Lei 10.931/2004); escrituração contábil segregada para cada incorporação (Art.
7o da Lei 10.931/2004); e, talvez o mais importante, a criação de patrimônio de afetação (Art. 31-
Fl. 719
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1401-006.089 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720028/2014-65

A a 55 da Lei 10.931/2004) com todas as obrigações decorrentes disso tal como a constituição de
uma Sociedade de Propósito Específico.
Veja que o art. 2o da lei 10.931/04 assim dispõe sobre a opção ao RET:

Art. 2o A opção pelo regime especial de tributação de que trata o art. 1o será efetivada
quando atendidos os seguintes requisitos:
I - entrega do termo de opção ao regime especial de tributação na unidade competente
da Secretaria da Receita Federal, conforme regulamentação a ser estabelecida; e
II - afetação do terreno e das acessões objeto da incorporação imobiliária,
conforme disposto nos arts. 31-A a 31-E da Lei no 4.591, de 16 de dezembro de
1964.
Por sua vez, entendo que a Recorrente cumpriu os requisitos para opção ao RET
na medida em que efetivamente constituiu seu patrimônio de afetação nos termos da
interpretação que entendeu correta dos arts. 31-A a 31-E, os quais trazem regras gerais e
exceções aplicáveis em casos específicos. Não havendo o que se falar em impedimento à opção
pelo RET.
Veja que a redação dispõe como requisito para adesão a afetação do terreno e
acessões nos termos do que dispõe os arts. 31-A a 31-E da Lei n. 4.591/1964. Conforme se
depreende do art. 31-A a regra geral do regime de afetação é sempre a afetação do terreno e das
acessões objeto da incorporação imobiliária, bem como dos direitos a ela inerentes:

Art. 31-A. A critério do incorporador, a incorporação poderá ser submetida ao regime
da afetação, pelo qual o terreno e as acessões objeto de incorporação imobiliária,
bem como os demais bens e direitos a ela vinculados, manter-se-ão apartados do
patrimônio do incorporador e constituirão patrimônio de afetação, destinado à
consecução da incorporação correspondente e à entrega das unidades imobiliárias aos
respectivos adquirentes.(Incluído pela Lei no 10.931, de 2004)

Necessário destacar que o caput que trata da regra geral não trata de frações
ideais, mas sim do terreno.
Por sua vez, o § 8o que faz parte da regra geral insculpida pelo caput do art. 31-A
traz regra excepcional, aplicável a casos específicos e não desconstituí ou impede o patrimônio
de afetação, mas sim determina a exclusão de parcela do patrimônio que não seja necessária à
conclusão da obra, até para evitar blindagens patrimoniais maiores do que o objetivo a que se
presta o regime de afetação. Senão vejamos o que dispõe o referido parágrafo:

§ 8o Excluem-se do patrimônio de afetação: (Incluído pela Lei no 10.931, de
2004)
Fl. 720
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1401-006.089 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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I - os recursos financeiros que excederem a importância necessária à conclusão da obra
(art. 44), considerando-se os valores a receber até sua conclusão e, bem assim, os
recursos necessários à quitação de financiamento para a construção, se houver;
e (Incluído pela Lei no 10.931, de 2004)
II - o valor referente ao preço de alienação da fração ideal de terreno de cada unidade
vendida, no caso de incorporação em que a construção seja contratada sob o regime por
empreitada (art. 55) ou por administração (art. 58). (Incluído pela Lei no
10.931, de 2004)

Assim, a interpretação da legislação não pode ser feita de maneira isolada, ainda
mais quando se trata de um parágrafo que excepciona parcialmente uma regra geral disposta no
caput do artigo do qual faz parte.
No que se refere à redação propriamente dita, necessário chamar atenção para
alguns pontos.
Primeiro, a regra excepcional do §8o não impede a constituição do patrimônio de
afetação nos casos de incorporação no regime de empreitada, como entendeu equivocadamente o
autuante. Se assim quisesse o legislador bastaria de forma expressa e direta excluir do regime de
afetação as incorporações sob tal modalidade.
Por outro lado, o que ele fez foi, excluir do patrimônio de afetação a parcela de
recursos excedentes à necessidade da incorporação.
Segundo ponto que deve ser levantado é o de que, as hipóteses previstas nos
incisos do referido parágrafo não podem ser aferíveis no momento do início do empreendimento,
momento em que já se pode constituir o patrimônio de afetação.
Isto porque, considera-se constituído o patrimônio de afetação a partir da
averbação do termo de opção, devidamente firmado pelo incorporador e, se for o caso, pelos
demais titulares de direitos reais de aquisição sobre o terreno, no ofício de Registro de Imóveis
competente, a qualquer tempo, desde a data do registro do memorial da incorporação até a data
de averbação da conclusão da obra.
O que quero dizer com isso é que, no momento do início da obra não há o que se
falar ainda sobre recursos excedentes (até porque as vendas podem não ter iniciado), pior ainda
se falar em valor de alienação da fração ideal do terreno de cada unidade vendida!
Este ponto da redação também é relevante, o inc. II fala de valor de alienação da
fração do terreno de cada unidade ao adquirente, e não do valor do terreno propriamente dito,
que deve estar afetado ao regime desde a sua constituição.
Ademais, também é necessário ressaltar que o valor de aquisição do terreno para
fins de incorporação é absolutamente distinto do valor de alienação da fração ideal após a
realização da incorporação!! Exatamente por isso que a interpretação adotada pela autoridade
fiscal é absolutamente despropositada.
Fl. 721
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1401-006.089 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Diga-se ainda que, apenas é possível se falar em valor de venda de fração ideal do
terreno de cada unidade do empreendimento quando o negócio jurídico se dê de forma
específica, ou seja, quando se façam duas operações, uma de venda da fração do terreno e outra
de venda das acessões incorporadas.
E é essa a lógica do §8o já que se o regime de afetação se presta a dar garantia ao
adquirente de que aquele patrimônio (terreno e acessões) servirá de garantia para o valor que for
pago, se o adquirente adquire em negócio apartado a fração ideal do terreno e em outro negócio
paga pelas acessões a serem incorporadas na unidade, não há sentido em essa fração fazer parte
do patrimônio de afetação já que já é de propriedade do adquirente e não precisa mais servir de
garantia ao cumprimento das obrigações contratadas.
Por sua vez, o recurso pago pela fração não é necessário para a realização da
incorporação, que será custeada em contrato próprio e, exatamente por isso, constitui-se em
recurso excedente.
Mesmo assim, tal valor de alienação da fração ideal apenas vai ser aferível no
momento da venda, e não no momento da afetação do terreno pelo incorporador.
Por sua vez, quando se faz a operação mais comum no mercado imobiliário de
aquisição a “preço fechado” não há o que se falar em valor de venda da fração ideal do terreno já
que o valor contratado é para o pagamento do “pacote completo”. Neste particular, o Prof.
Melhim Namem Chalub em seu parecer acostado aos autos explica de forma brilhante a
diferença entre as duas operações:

A modalidade empregada com mais frequência no mercado é a promessa de venda do
imóvel como coisa futura, “a preço fechado.”
Nessa modalidade de negócio, o incorporador contrata a construção com uma empresa
construtora, pelo regime de empreitada ou de administração, obriga-se pessoalmente
pelo pagamento do preço integral da construção e contrata a venda das unidades “a
preço fechado”, obrigando-se a entregar as unidades aos adquirentes “prontas e
acabadas”, em prazo determinado e por preço certo, custem o que custarem, com
“habite-se” averbado no Registro de Imóveis.
Nesse caso, o incorporador responde pelos prejuízos que causar aos adquirentes por
retardamento na entrega das unidades, a despeito de ter contratado a venda da unidade
como coisa futura, a preço e prazo certos, e não executado a construção, “cabendo-lhe
ação regressiva contra o construtor, se for o caso e a este couber a culpa”, nos termos do
art. 43, II.
Outra forma de comercialização das unidades é a celebração de dois contratos distintos,
que são coligados para realização da função típica da incorporação, isto é, (1) contrato
de promessa de venda, ou venda, das frações ideais do terreno e (2) contrato de
prestação dos serviços de construção, este último celebrado com uma construtora ou
com o próprio incorporador (se a isso ele estiver habilitado), podendo ser adotado o
regime de administração, a preço de custo, ou o regime de empreitada, a preço fixo ou
reajustável.

Fl. 722
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Fl. 15 do Acórdão n.o 1401-006.089 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720028/2014-65

Nesta esteira, as operações realizadas pela Recorrente, pelo menos do que se
apura dos documentos acostados, foi na modalidade de venda de unidades a “preço fechado”,
razão pela qual não há como se segregar o valor de alienação da fração ideal do terreno.
Outrossim, a autoridade fiscal não aprofundou sua investigação a este ponto, exatamente porque
partiu da premissa (completamente equivocada) de que qualquer incorporação por empreitada
estaria impedida de adesão ao RET.
Essa também foi a conclusão que chegou o Prof. Melhim Namem Chalub da
análise das operações de alienação das unidades imobiliárias:

2.1. A forma de contratação adotada pela Consulente – No caso objeto da Consulta, os
contratos de construção e de promessa de venda que me foram fornecidos comprovam
que a Consulente realizou a incorporação pela forma praticada com mais frequência no
mercado, isto é, contratou a construção com a empresa EXPAND de Investimentos
Imobiliários Ltda. e vendeu as unidades “a preço fechado” (compreendendo o preço das
frações ideais e da construção).

Em que pese as conclusões de pareceres contratados pelas partes não vinculem a
nossa competência jurisdicional, constituem-se em importantes instrumentos de debate e análise
do ponto de vista de experts e, no presente caso, o entendimento a que chegou o Prof. Melhim
Namem Chalub coaduna com as conclusões que tenho da questão, e apenas reforçam a minha
convicção.
Desta feita, diante de tudo o quanto exposto, ratifico que o lançamento em análise
não possui fundamento legal e partiu de uma equivocada e despropositada interpretação da
autoridade fiscal. Assim, oriento meu voto no sentido de dar provimento ao Recurso Voluntário
para julgar insubsistente o lançamento tributário.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Daniel Ribeiro Silva

Fl. 723
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