Tribunal: CARF
Processo: 10469.720740/2010-01
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-06-09
Data de publicação: 2021-07-16

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2007, 2008
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais, quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo, assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua apuração definitiva e vencimento.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10469.720740/2010-01
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-005.490 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
09 de junho de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
JOSÉ BIAPINO DE SENA

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2007, 2008
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO.
DUPLA
PENALIZAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
ALTERAÇÃO
LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO.
MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105.
ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais,
quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no
105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da
saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a
mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo,
assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de
um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta
ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua
apuração definitiva e vencimento.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido
pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, negou-se provimento ao
recurso, vencidos os Conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto (relator), Edeli Pereira
Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob, que lhe deram provimento.
Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella. Manifestou
intenção de apresentar declaração de voto a Conselheira Livia De Carli Germano.

(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob – Presidente em exercício

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10469.720740/2010-01
Fl. 161
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.490 - CSRF/1a Turma
Processo no 10469.720740/2010-01

(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Relator

(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella – Redator Designado

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, José Eduardo Dornelas Souza (suplente convocado), Caio Cesar
Nader Quintella e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício). Ausente o Conselheiro
Alexandre Evaristo Pinto, substituído pelo Conselheiro José Eduardo Dornelas Souza.

Fl. 162
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.490 - CSRF/1a Turma
Processo no 10469.720740/2010-01

Relatório
Trata-se de auto de infração de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL relativa aos-calendário de 2006
a 2008.
Ao término do procedimento fiscal, a autoridade fiscal lançadora formalizou dois
processos administrativos tributários, a saber: nos presentes autos, constituindo a exigência de
multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas de CSLL, e, no processo no
10469.720738/2010-23, créditos tributários de IRPJ e dos tributos reflexos CSLL, PIS e
COFINS.
Irresignado, o contribuinte manejou Impugnação aduzindo, em síntese, alegou
que, ainda que em autos de infração compondo processos distintos, houve exigência de crédito
tributário de CSLL no processo no 10469.720738/2010-23, com exigência de multa de ofício de
75% em razão da suposta falta de declaração e recolhimento dessa contribuinte, e, de forma
concomitante, o lançamento da multa isolada de 50% nos presentes autos em razão da falta de
recolhimento de estimativas, o que configuraria bis in idem, ou seja, "a cobrança de multa sobre
a mesma contribuição em dois processos administrativos".
Analisando a impugnação apresentada, a turma julgadora de primeira instância
julgou-a improcedente.
Inconformado, o contribuinte interpôs Recurso Voluntário que foi provido pela
turma julgadora a quo para cancelar integralmente as penalidades aplicadas, cuja ementa e
dispositivo foram assim redigidos:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO -
CSLL
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008
ESTIMATIVAS
RECOLHIDAS
A
MENOR.
MULTA
ISOLADA.
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO. MESMA
MATERIALIDADE. PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. POSSIBILIDADE.
Nos casos de lançamento com aplicação de multa de ofício, cumulado com
lançamento de multa isolada por não recolhimento das estimativas, cabível a
aplicação do princípio da consunção em razão de, decorrendo da aplicação do
princípio, a multa aplicada em razão da infração maior (de ofício) absorver a
multa relativa à menor infração (isolada) até o limite do valor da multa de ofício
lançada.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar provimento ao
recurso para afastar a aplicação da multa isolada, vencidos os Conselheiros
Cláudio de Andrade Camerano, Carlos André Soares Nogueira e Luiz Augusto
de Souza Gonçalves. Votaram pelas conclusões os Conselheiros Daniel Ribeiro
Silva e Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin. Designado para redigir o voto
vencedor o Conselheiro Abel Nunes de Oliveira Neto.
Intimada dessa decisão em 22/04/2019 (fl.126), a PGFN interpôs no dia seguinte
dia 23/04/2019 – fl. 145) o Recurso Especial de fls. 127-144.
Fl. 163
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.490 - CSRF/1a Turma
Processo no 10469.720740/2010-01

Por meio do Despacho de Admissibilidade de fls. 147-150, o Apelo Fazendário
foi admitido.
A PGFN indicou como paradigmas os Acórdãos no 1301-001.893, de 2016, e no
9101-00.947, de 2011.
No mérito, requer o provimento de seu recurso para restabelecer as exigências
relativa aos anos-calendário de 2007 e 2008 (não há recurso em relação ao ano-calendário de
2006), nos termos decididos nos paradigmas colacionados.
O contribuinte foi intimado da decisão recorrida e da interposição de Recurso
Especial por parte da PGFN, não tendo mais comparecido aos autos.
É o relatório.

Fl. 164
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.490 - CSRF/1a Turma
Processo no 10469.720740/2010-01

Voto Vencido
Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Relator.
1
CONHECIMENTO
1.1
RECURSO ESPECIAL DA PGFN

O Recurso Especial é tempestivo.
O contribuinte foi intimado sobre a interposição do Apelo Fazendário e não
apresentou contrarrazões.
Pois bem, assim dispõe o RICARF no art. 67 de seu Anexo II acerca do Recurso
Especial de divergência:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial
interposto contra decisão que der à legislação tributária interpretação
divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma
especial ou a própria CSRF.
§ 1o Não será conhecido o recurso que não demonstrar a legislação
tributária interpretada de forma divergente. (Redação dada pela Portaria
MF no 39, de 2016)
§ 2o Para efeito da aplicação do caput, entende-se que todas as Turmas e
Câmaras dos Conselhos de Contribuintes ou do CARF são distintas das
Turmas e Câmaras instituídas a partir do presente Regimento Interno.
§ 3o Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que
adote entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de
Contribuintes, da CSRF ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido
aprovada posteriormente à data da interposição do recurso.
§ 4o Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que, na
apreciação de matéria preliminar, decida pela anulação da decisão de 1a
(primeira) instância por vício na própria decisão, nos termos da Lei no
9.784 de 29 de janeiro de 1999.
§ 5o O recurso especial interposto pelo contribuinte somente terá
seguimento quanto à matéria prequestionada, cabendo sua demonstração,
com precisa indicação, nas peças processuais.
§ 6o Na hipótese de que trata o caput, o recurso deverá demonstrar a
divergência arguida indicando até 2 (duas) decisões divergentes por
matéria.
§ 7o Na hipótese de apresentação de mais de 2 (dois) paradigmas, serão
considerados apenas os 2 (dois) primeiros indicados, descartando-se os
demais.
Fl. 165
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.490 - CSRF/1a Turma
Processo no 10469.720740/2010-01

§ 8o A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada
analiticamente com a indicação dos pontos nos paradigmas colacionados
que divirjam de pontos específicos no acórdão recorrido.
§ 9o O recurso deverá ser instruído com a cópia do inteiro teor dos
acórdãos indicados como paradigmas ou com cópia da publicação em
que tenha sido divulgado ou, ainda, com a apresentação de cópia de
publicação de até 2 (duas) ementas.
§ 10. Quando a cópia do inteiro teor do acórdão ou da ementa for
extraída da Internet deve ser impressa diretamente do sítio do CARF ou
do Diário Oficial da União.
§ 11. As ementas referidas no § 9o poderão, alternativamente, ser
reproduzidas, na sua integralidade, no corpo do recurso, admitindo-se
ainda a reprodução parcial da ementa desde que o trecho omitido não
altere a interpretação ou o alcance do trecho reproduzido. (Redação dada
pela Portaria MF no 329, de 2017)
§ 12. Não servirá como paradigma acórdão proferido pelas turmas
extraordinárias de julgamento de que trata o art. 23-A, ou que, na data da
análise da admissibilidade do recurso especial, contrariar: (Redação dada
pela Portaria MF no 329, de 2017)
I - Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art.
103-A da Constituição Federal;
II - decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior
Tribunal de Justiça, em sede de julgamento realizado nos termos dos arts.
543-B e 543- C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da
Lei no 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil; e (Redação dada pela
Portaria MF no 152, de 2016)
III - Súmula ou Resolução do Pleno do CARF, e
IV - decisão definitiva plenária do Supremo Tribunal Federal que declare
inconstitucional tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo.
(Redação dada pela Portaria MF no 329, de 2017)
§ 13. As alegações e documentos apresentados depois do prazo fixado no
caput do art. 68 com vistas a complementar o recurso especial de
divergência não serão considerados para fins de verificação de sua
admissibilidade.
§ 14. É cabível recurso especial de divergência, previsto no caput, contra
decisão que der ou negar provimento a recurso de ofício.
§ 15. Não servirá como paradigma o acórdão que, na data da interposição
do recurso, tenha sido reformado na matéria que aproveitaria ao
recorrente. (Incluído pela Portaria MF no 39, de 2016)
[...]
A PGFN indicou como paradigmas os Acórdãos no 1301-001.893, de 2016, e no
9101-00.947, de 2011.
Fl. 166
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.490 - CSRF/1a Turma
Processo no 10469.720740/2010-01

Em relação ao primeiro paradigma, não há dúvidas acerca da divergência
apontada, haja vista tratar-se da aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas relativa aos anos-calendário de 2007 e 2008.
No que atine ao segundo paradigma, Acórdão no 9101-00.947, de 2011, entendo
que o mesmo não se presta para comprovar a divergência no caso concreto.
Isso porque tal precedente diz respeito a exigência de penalidades isoladas por
falta de recolhimento de estimativas relativas ao ano-calendário de 1998, na vigência da redação
original do art. 44 da Lei no 9.430/96, e, portanto, antes das alterações que passaram a viger com
o advento da MP no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007.
A menção no voto condutor daquele julgado à nova redação do art. 44 da Lei no
9.430/96, se deu como mero argumento de reforço (obiter dictum), uma vez que a o novo texto
legal sequer vigia à época dos fatos geradores.
Desse modo, tratando-se de planos jurídicos distintos tratados no recorrido e no
segundo paradigma , não há que se falar em divergência de interpretação de legislação tributária.
De toda forma, com fulcro no § 1o do art. 50 da Lei no 9.784/99, encaminho meu
voto pelo CONHECIMENTO do Recurso Especial da Fazenda Nacional com base no primeiro
paradigma indicado.

2
MÉRITO - DA EXIGÊNCIA DE MULTAS ISOLADAS POR FALTA DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS DE CSLL

Em razão da infração principal, tratada no processo no 10469.720738/2010-23, a
autoridade fiscal autuada imputou ao contribuinte a insuficiência de recolhimento de valores a
título de estimativas de CSLL, ensejando a exigência de multas isoladas calculadas conforme
planilhas de fls. 46-48.
Há de separar a exigência em dois períodos distintos em razão da nova redação
dada ao art. 44 da Lei no 9.430/1996: o primeiro até o advento da Medida Provisória no 351/2007
(convertida na Lei no 11.488/2007) e o segundo após a edição de tal ato.
Em relação à aplicação da multa isolada de forma concomitante com a multa de
ofício, em que pese meu entendimento pessoal sobre a matéria, foi aprovada súmula impedindo
tal cobrança quando baseada no art. 44, §1o, inciso IV, da Lei no 9.430/96, conforme se observa
do enunciado no 105 da Súmula CARF:
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode
ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento
de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de
ofício.
Considerando-se que a Medida Provisória no 351/2007 - que em seu art. 14 deu
nova redação ao art. 44 da Lei no 9.430/1996 – foi editada em 22 de janeiro de 2007 (e
posteriormente convertida na Lei no 11.488/2007), as multas isoladas cujos recolhimentos
deveriam ter sido realizados antes de tal data não poderiam subsistir.
Fl. 167
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.490 - CSRF/1a Turma
Processo no 10469.720740/2010-01

No caso concreto, a exigência diz respeito aos anos-calendário de 2006 a 2008, ou
seja, também a fatos geradores ocorridos antes do advento da MP no 351/2007 que alterou a
redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 a que se refere Súmula CARF no 105.
Em razão disso, a PGFN limitou seu Recurso Especial às penalidades relativas aos
anos-calendário de 2007 e 2008.
Pois bem, com a edição da Medida Provisória no 351/2007 em 22/01/2007,
posteriormente convertida na Lei no 11.488/2007, a multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas de IRPJ e CSLL passou a ter novo regramento.
Desse modo, a partir de janeiro de 2007, a penalidade isolada aplicada no
lançamento de ofício encontra-se prevista no art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996, com a redação que lhe foi dada pelo art. 14 da Lei no 11.488, de 15 de junho
de 2007, não se aplicando, portanto, a Súmula CARF no 105. Confira-se a nova redação do
dispositivo em questão:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
[...]
As multas exigidas juntamente com o tributo ou isoladamente, como definidas no
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, vinculam-se a infrações de natureza distinta. A Lei no 9.430, de
1996, em seu art. 1o, estabeleceu como regra geral, a partir do mês de janeiro de 1997, a
apuração do lucro real trimestral. Apenas por exceção a pessoa jurídica poderia optar pela
apuração do lucro real anual, situação em que fica obrigada a efetuar os recolhimentos do IRPJ e
da CSLL mensalmente, calculados por estimativa (artigo 2o).
As bases de cálculo do IRPJ e da CSLL devidos mensalmente são determinadas
por meio da aplicação, sobre a receita bruta do mês, de percentuais estabelecidos pelo artigo 15
da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, de acordo com as atividades desenvolvidas pela
pessoa jurídica.
Consoante se verifica pela redação das normas transcritas, são essencialmente
duas as penalidades previstas no art. 44 retrotranscrito (“serão aplicadas as seguintes multas”,
“I...II”): uma, exigida juntamente com o tributo faltante, nas hipóteses de “de falta de pagamento
ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata”. Essa penalidade está
valorada em 75% “sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição”; outra, exigida
de forma isolada, no percentual de 50%, na hipótese da falta recolhimento das estimativas
mensais de IRPJ e da CSLL.
É pertinente esclarecer que os recolhimentos efetuados mensalmente a título de
estimativas (art. 2o, §§ 3o e 4o, da Lei no 9.430, de 1996) não são definitivos, porquanto a
Fl. 168
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.490 - CSRF/1a Turma
Processo no 10469.720740/2010-01

apuração definitiva do tributo devido se dará somente ao final de cada ano-calendário. Esse o
motivo pelo qual a penalidade pelo inadimplemento dessa obrigação é denominada multa
isolada, uma vez que pode ser exigida independentemente de haver ou não tributo devido ao
final do período de apuração. E também não há qualquer correlação entre o valor do tributo
devido ao final de apuração e a multa isolada: sua base de cálculo é o valor do pagamento
mensal (estimativa) de IRPJ ou CSLL que deixar de ser recolhido.
Diante dessas constatações, é imperioso concluir que as multas são distintas e
autônomas. Isso decorre, acima de tudo, das evidentes diferenças que existem entre as hipóteses
de incidência e os consequentes das normas punitivas.
No IRPJ e na CSLL, observamos que os critérios material e temporal são
completamente distintos. O tributo não pago, decorrente da existência de lucro apurado
trimestralmente ou anualmente, submete-se à multa do inciso I do art. 44 da Lei no 9.430 de
1996, enquanto que a estimativa não recolhida, decorrente da existência de receita bruta mensal
ou balanços de redução, submete-se à multa do inciso II do dispositivo antes citado.
No caso do inciso I do art. 44 da Lei no 9.430 de 1996, a quantificação toma por
base o tributo devido em função do lucro, fazendo incidir o percentual de 75% (regra geral
passível de qualificação e agravamento - §§ 1o e 2o do art. 44). No caso do inciso II, letra “b”, do
dispositivo antes citado, a quantificação toma por base a estimativa apurada em função da receita
bruta ou resultados mensais, fazendo incidir o percentual de 50% (regra geral não passível de
qualificação ou agravamento).
Como se pode observar, são duas normas distintas e autônomas, que punem, em
diferentes graus, ilicitudes diversas.
Alegou o contribuinte em seu Recurso Voluntário que a aplicação da penalidade
isolada, tal qual perpetrada no auto de infração, em concomitância com a multa de ofício de 75%
tratada no processo no 10469.720738/2010-23, o que implicaria bis in idem, entendimento
acolhido pelo colegiado a quo, ainda que por argumentos distintos.
A PGFN recorreu requerendo o restabelecimento das penalidades relativas aos
anos-calendário de 2007 e 2008.
Entendo assistir-lhe razão.
Em primeiro lugar, conforme já transcrito, a penalidade isolada por ausência de
recolhimento de estimativas mensais está prevista no art. 44, II, da Lei no 9.430/96, não havendo
que se falar em ofensa ao princípio da legalidade. Nesse sentido, também, não há ofensa ao art.
97, V, do CTN, uma vez que a multa em discussão foi instituída por lei.
Em relação a não aplicabilidade das multas isoladas após o encerramento do
exercício, implicaria ofensa à literalidade do art. 44, II, “b”, da Lei no 9.430/96, dispositivo que
prevê, de forma expressa, a aplicação da penalidade isolada “ainda que tenha sido apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no
ano-calendário correspondente”. Ora, se a própria norma prevê sua aplicação ainda que tenha
sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL, pressupõe-se, por óbvio, que o exercício
já tenha sido encerrado, sem o que não se poderia falar em apuração do resultado do exercício.
Pode-se concluir que o ordenamento jurídico protege, com a multa isolada, o
fluxo financeiro advindo do pagamento mensal das estimativas. Ora, inexistindo penalidade pelo
seu não recolhimento não haveria como obrigar o contribuinte a antecipar o tributo, e o
Fl. 169
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.490 - CSRF/1a Turma
Processo no 10469.720740/2010-01

pagamento das estimativas acabaria por se tornar mera faculdade do contribuinte, retirando da
norma a sua força cogente, o que não se mostra razoável.
Em relação às decisões colacionadas pela Recorrente, frise-se que se baseiam na
redação anterior do art. 44 da Lei no 9.430/96. Em que pese minha particular discordância
com a interpretação do referido dispositivo dada pelos acórdãos em questão, não se pode
olvidar que os argumentos utilizados não se amoldam a novel redação dada ao dispositivo
pelo art. 14 da Lei no 11.488/2007. Vejamos.
Ao se comparar a alteração da redação do art. 44 da Lei no 9.430/96, constata-se
que se buscou adequar o dispositivo à jurisprudência então dominante no CARF, mais
precisamente a firmada em torno do entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara
José Clóvis Alves, que atacava a redação do caput do art. 44 da Lei no 9.430/96 ("Nos casos de
lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou
diferença de tributo ou contribuição..."), e também o fato da ocorrência de bis in idem, pois a
"mesma" multa seria aplicada quando do lançamento de ofício do tributo (Acórdão CSRF 01-
05503 - 101-134520). Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à
diferença de tributo (“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas...”), sendo tal expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa de 75% aplicada
sobre a diferença de tributo lançado de ofício. A referência à multa isolada agora é tratada em
dispositivo específico (inciso II), com multa em percentual distinto da multa de ofício (esta é de
75%, e aquela de 50%). Vê-se, assim, que a nova multa isolada é aplicada, em percentual
próprio, sobre o valor do pagamento mensal que deixou de ser efetuado a título de estimativa,
não mais se falando em diferença sobre tributo que deixou de ser recolhido.
Em voto que a meu ver bem reflete a tese aqui exposta, o ilustre Conselheiro
GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES foi preciso na análise do tema (Acórdão
103-23.370, Sessão de 24/01/2008):
[...]
Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente
diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância
essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta
antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a
PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional.
Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa
o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do
que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como
delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções
preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Fl. 170
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.490 - CSRF/1a Turma
Processo no 10469.720740/2010-01

Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária,
EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina
acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em
razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3o:
Art. 3o - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua
duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato
praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos,
pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e
exemplifico.
Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às
temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda
de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de,
em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição pelo
descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de
tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a
garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava
vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente
análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever
de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é
provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no
ano seguinte.
Desse modo, após o advento da MP no 351/2007, entendo que as multas isoladas
devem ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela
ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal conclusão
decorre da constatação de se tratarem de penalidades distintas, com origem em fatos geradores e
períodos de apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de cálculos diferenciadas. A
legislação, em nenhum momento, vedou a aplicação concomitante das penalidades em comento.
Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da
consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade Couto em
seus votos sobre o tema em debate:
Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da
consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade
de normas é violada no desenrolar de uma ação.
De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais
ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fases de
preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s),
chamado consuntivo, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores,
mas sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste último,
o sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito mais grave.1.

1 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da
progressão
criminosa.
Jus
Navigandi,
Teresina,
ano
5,
n.
44,
1
ago.
2000.
Disponível
em:
<http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>. Acesso em: 6 dez. 2010.

Fl. 171
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.490 - CSRF/1a Turma
Processo no 10469.720740/2010-01

Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação
entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador
tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades,
inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância.
No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio da
consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime
progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento.
Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para
alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico),
necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento
normativo, menos grave que o primeiro.
Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente,
indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade —
passagem por um minus em direção a um plus. 2 (destaques acrescidos).
Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente
porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a
subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de efeitos
penais e processuais.
Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de
ofício, a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não
necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada.
Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso,
motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do
princípio da consunção.
Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer
que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais
especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois
resultados delituosos.
Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a
Lei no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento
do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação
quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida em
conjunto com o tributo.
Isso posto, voto por dar provimento ao Recurso Especial da PGFN para
restabelecer a exigência das multas isoladas relativa aos anos-calendário de 2007 e 2008.
CONCLUSÃO
Isso posto, voto por CONHECER do Recurso Especial da PGFN, e, no mérito,
DAR-LHE PROVIMENTO para restabelecer as penalidades relativas aos anos-calendário de
2007 e 2008.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto

2 Idem, Idem
Fl. 172
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.490 - CSRF/1a Turma
Processo no 10469.720740/2010-01

Voto Vencedor
Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, Redator Designado.

Com a devida vênia, ouso discordar do entendimento adotado pelo I. Conselheiro
Relator, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, em seu fundamentado e robusto voto, no que tange
ao mérito da contenda, submetido a julgamento, referente à concomitância na aplicação de
multas isolada com a multa de ofício paras as exigências apuradas nos anos-calendário de 2007 e
2008, como será a seguir aduzido.

O tema da aplicação cumulada das multas isoladas e de ofício vem sendo
largamente discutido no âmbito do contencioso administrativo tributário federal há décadas,
sendo, inclusive, objeto da Súmula CARF no 105, verbete este que exprime a posição
institucionalmente pacificada sobre a matéria. Confira-se o teor do entendimento sumulado:

A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e
CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.

Ocorre que, entende o I. Relator que a Súmula CARF no 105 aplicar-se-ia apenas
aos fatos jurídicos ocorridos antes do ano-calendário de 2007, em face de alteração legislativa
promovida àquele tempo no art. 44 da Lei no 9.430/96, pela Lei no 11.488/2007, que acabou
revogando o inciso IV do seu §1o, expressamente mencionado na referida súmula.

Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido
de que a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das
prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo para cambiar a geografia das
previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas características, como, por
exemplo a percentagem da multa isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou
qualificação.

Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o
do art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa
isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas, pelo
simples inadimplemento do IRPJ e/ou da CSLL (que somadas, montam em 125% sobre o mesmo
tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema
jurídico tributário federal.

Fl. 173
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.490 - CSRF/1a Turma
Processo no 10469.720740/2010-01

E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência
de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela
inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo
inadimplemento desse mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada e afastada
nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105.

Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v.
Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção desse E. CARF, em
sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira Selene Ferreira de Moraes (o
qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam a Súmula CARF no 105):

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2002
NULIDADE DA DECISÃO. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
INOCORRÊNCIA.
A garantia constitucional de ampla defesa, no processo administrativo fiscal,
está assegurada pelo direito de o contribuinte ter vista dos autos, apresentar
impugnação, interpor recursos administrativos, apresentar todas as provas
admitidas em direito e solicitar diligência ou perícia. Não caracteriza
cerceamento do direito de defesa o indeferimento de perícia, eis que a sua
realização é providência determinada em função do juízo formulado pela
autoridade julgadora, ex vi do disposto no art. 18, do Decreto 70.235, de 1972.
OMISSÃO DE RECEITAS. NOTAS FISCAIS DE SAÍDA E CUPONS FISCAIS.
AUSÊNCIA DE CORRELAÇÃO.
Não comprovado que as notas fiscais de saída e cupons fiscais correspondem a
uma mesma operação, resta configurada a omissão de receitas.
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza
etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério
da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem
jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o
bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do
governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
(destacamos)

Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do contribuinte
pelo mesmo ilícito tributário.

Fl. 174
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.490 - CSRF/1a Turma
Processo no 10469.720740/2010-01

Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que
tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, ao término do período de
apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a efetiva
infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da obrigação tributária,
quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a multa de ofício de
75%.

E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi
(ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos,
princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder Público.

Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário
(do ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado o
princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto explicado por
Fabio Brun Goldschmitd em sua obra3.

Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não
implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva
cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos apurados no
ano-calendário como também, por suposta e equivocada consequência, a situação de pagamento
a menor (ou não recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de
apuração, já encerrado.

Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera
invocação e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do corolário da
consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento
administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado.

Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas
isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e CSLL,
independentemente do ano-calendário dos fato geradores colhidos no lançamento de ofício.

Diante do exposto, voto por negar provimento ao Recurso Especial da Fazenda
Nacional, para manter o v. Acórdão recorrido, que cancelou as multas isoladas aplicadas
concomitantemente com a multa de ofício, inclusive nos anos-calendário de 2007 e 2008.

(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella

3 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p.
462.
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.490 - CSRF/1a Turma
Processo no 10469.720740/2010-01

Declaração de Voto
Conselheira Livia De Carli Germano.
Optei por apresentar a presente declaração de voto para esclarecer as razões pelas
quais, com a devida vênia, divergi do i. Relator com relação à exigência das multas isoladas
lançadas para os anos calendário de 2007 e 2008.
Em síntese, tenho orientado meus votos no sentido de que o racional da Súmula
CARF n. 105 permanece aplicável mesmo após a alteração legislativa promovida pela Lei
11.488/2007, eis que, compreendo, esta modificou apenas o texto normativo, em nada alterando
quanto à norma jurídica subjacente, sendo de se ressaltar, ainda, a própria impossibilidade de se
punir, ao mesmo tempo, uma conduta ilícita e seu meio de execução.
A redação original do artigo 44 da Lei 9.430/1996 era a seguinte (grifamos):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
(...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
II - isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o
vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora;
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto
de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
O caput do artigo 44 traz a base de cálculo das multas em questão, fazendo
menção à “totalidade de tributo ou contribuição”.
A uma primeira vista, tal referência parece mesmo se reportar ao valor devido no
ajuste anual, inclusive em razão do emprego do termo “totalidade” – de fato, a princípio, parece
não fazer sentido pensar que a norma fala em “totalidade de tributo” querendo se referir ao valor
da estimativa mensal, eis que não se “totaliza” o valor de um pagamento que é único a cada mês.
A questão é: nesses termos, como compatibilizar o caput do dispositivo com os
incisos de seu parágrafo primeiro?
Explica-se. O caput do artigo 44 prevê que a base de cálculo da multa será “a
totalidade do tributo ou contribuição”. Se isso significa o valor devido no ajuste anual, qual
seria o conteúdo do inciso IV do parágrafo primeiro (acima grifado), em especial considerando:
(i) a possibilidade (remota, mas existente) de verificação da ausência de recolhimento de
estimativa ainda no curso do ano-calendário (quando ainda não há ajuste anual apurado), e (ii) a
Fl. 176
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.490 - CSRF/1a Turma
Processo no 10469.720740/2010-01

previsão de que a multa isolada pode ser exigida “ainda que que tenha apurado prejuízo fiscal
ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente”?
Em ambas as hipóteses acima, teríamos um problema quanto à base de cálculo
para a multa isolada a ser aplicada, eis que, (i) no caso de verificação, ainda no curso do ano
calendário, de ausência de recolhimento da estimativa mensal, a base de cálculo da multa isolada
seria inexistente, e (ii) no caso de apuração de prejuízo fiscal ou base negativa no ajuste anual, a
base de cálculo da multa isolada seria zero.
É dizer, nessas situações, (i) a multa isolada não poderia (impossibilidade prática)
ser aplicada antes da entrega da declaração, por ausência de base de cálculo, e (ii) o trecho final
do inciso IV do parágrafo 1o traria uma afirmação em si mesma contraditória, eis que ele estaria
dizendo que a multa isolada poderia ser exigida ainda que sua base de cálculo fosse zero.
A MP 303, de 29 de junho de 2006, que perdeu eficácia em 27 de outubro daquele
ano, e MP 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei 11.488/2007, alterou o texto legal de
maneira que o caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996 deixou de indicar a base de cálculo das
multas, sendo certo que a base de cálculo da multa isolada atualmente é, nos termos do inciso II,
o valor do pagamento mensal devido. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas: (Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei no
11.488, de 2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha
sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de
pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
A legislação foi alterada sem qualquer previsão expressa de ter sido interpretativa
(art. 106 do CTN), o que leva à conclusão de que a alteração, por si só, não teria influência na
interpretação a ser dada à legislação vigente anteriormente.
Por oportuno, observo que a circunstância de um texto legal (palavras/literalidade)
ter sido alterado nada diz sobre se, de fato, houve alteração da norma jurídica subjacente (isto é,
do significado formado a partir da interpretação de tal texto). Isso porque a alteração de um
texto normativo pode ser realizada tanto para trazer novo sentido à norma como meramente para
fazer com que a literalidade reflita o sentido lógico já contido na norma anterior (neste último
caso se compreende a alteração como tendo natureza interpretativa).
No caso, para períodos anteriores a 2007, temos o seguinte dilema: ou (a) se
considera que o caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996, quando menciona “totalidade de tributo
ou contribuição”, está se referindo ao ajuste anual -- hipótese em que (i) não se aplica a multa
isolada se verificada no curso do ano calendário, em virtude da ausência de base de cálculo, e (ii)
Fl. 177
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.490 - CSRF/1a Turma
Processo no 10469.720740/2010-01

deve ser ignorado o trecho final do inciso IV do parágrafo 1o (“ainda que que tenha apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no
ano-calendário correspondente”), porque contraditório com o caput, ou (b) se confere ao caput
do artigo 44 um sentido diverso, compreendendo-se o significado de “totalidade de tributo ou
contribuição” como sendo, genericamente, o valor devido que deixou de ser recolhido, e
integrando-o de acordo com a hipótese prevista em cada um dos incisos do parágrafo primeiro
em questão – assim, para os incisos I e II ele significaria o ajuste anual, enquanto que, para os
incisos III e IV, seria o valor do recolhimento mensal devido.
Muitos sustentam que não se pode interpretar que a legislação esteja mencionando
“tributo” querendo se referir às estimativas já que, tecnicamente, estas não são tributo mas mera
antecipação. Sem embargo, não vejo problemas em tal raciocínio já que, na qualidade de
antecipação de uma prestação potencialmente devida, a estimativa tem, em sua origem, a
qualidade e a natureza do que busca antecipar.
Portanto, considerando o arrazoado acima, compreendo que a única forma de
compatibilizar o trecho final do caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996, em sua redação original,
com o trecho final do inciso IV do seu parágrafo 1o, é considerar que a menção do caput à
“totalidade de tributo ou contribuição” deva ser compreendida de forma integrada com os
incisos do parágrafo primeiro, sem negar eficácia a nenhuma de suas disposições.
Deste modo, muito embora tal termo se identifique com ao valor devido no ajuste
anual nos incisos I e II do parágrafo 1o (o que, inclusive, justificaria a menção ao vocábulo
“totalidade”), no caso de ausência de recolhimentos mensais (incisos III e IV do parágrafo 1o), a
base de cálculo da multa necessariamente é o valor do recolhimento mensal devido.
Não se nega que o caput orienta a matéria a ser tratada na norma, nem o fato de os
parágrafos serem dedicados a expressar “os aspectos complementares à norma enunciada no
caput do artigo e as exceções à regra por este estabelecida” (Lei Complementar 95/98, art. 11,
III, “c”), não obstante também se deve ter em mente a máxima de hermenêutica segundo a qual a
lei não contém palavras inúteis (verba cum effectu sunt accipienda – i.e., as palavras devem ser
compreendidas como tendo alguma eficácia). Assim, compreendo não ser adequado,
especialmente quando possível uma interpretação que pressuponha a coerência do texto
normativo, optar por uma interpretação que resulte em se considerar como não escrita a
integralidade do trecho final do inciso IV do parágrafo 1o do artigo 44, da Lei 9.430/1996.
Tal interpretação revela-se, ainda, coerente com o princípio geral de que, em se
tratando de penalidade, a graduação deve levar em conta a gravidade da falta, sendo assim
adequado o entendimento de que a multa tenha por base de cálculo o valor da estimativa mensal
devida e não recolhida.
Além disso, em se estabelecendo a base de cálculo da penalidade como sendo o
valor do recolhimento mensal devido e não realizado, a interpretação se coaduna com a
faculdade que se confere ao sujeito passivo de interromper os pagamentos por antecipação
quando apure, mediante balanços ou balancetes mensais, que o valor já pago da estimativa
acumulada excede o valor do tributo calculado com base no lucro ajustado do período em curso
(parágrafo 2° do artigo 39 da Lei 8.383/1991).
É dizer, a multa isolada não poderá ser aplicada na hipótese em que o
recolhimento mensal não seja devido -- em razão do levantamento de balancetes de suspensão –
e proporcionalmente, em caso de balanços de redução. E isso, ressalte-se, independentemente de
transcrição e tais balancetes no Diário, como enuncia a Súmula CARF 93: “A falta de
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.490 - CSRF/1a Turma
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transcrição dos balanços ou balancetes de suspensão ou redução no Livro Diário não justifica a
cobrança da multa isolada prevista no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996,
quando o sujeito passivo apresenta escrituração contábil e fiscal suficiente para comprovar a
suspensão ou redução da estimativa”. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018,
DOU de 08/06/2018).
Estas são as razões pelas quais considero também que, de maneira geral, a multa
isolada sobre as estimativas não pagas é devida independentemente do resultado final da
apuração do ajuste anual.
Nesse ponto, não ignoro a linha de raciocínio segundo a qual, após o término do
ano-calendário, a exigência de recolhimentos por estimativa perderia sua eficácia, prevalecendo
a exigência do tributo efetivamente devido e apurado com base no lucro. Segundo essa linha,
haveria, entre as estimativas e o tributo devido no final do ano, uma relação de meio e fim, ou de
parte e todo, de modo que a multa isolada cobrada em razão da ausência de recolhimento de
estimativas apenas poderia ser aplicada durante o ano-calendário, ou seja, antes do ajuste anual.
Não discordo das premissas de tal raciocínio, isto é, concordo que é inerente ao
dever de antecipar a existência da obrigação cujo cumprimento se antecipa. Não obstante,
compreendo que a conclusão a que ele chega não é adequada, e isso essencialmente porque,
aqui, não estamos tratando de incidência de principal de tributo, mas de norma que estabelece
penalidade.
É dizer, embora se trate, essencialmente, do mesmo tributo (IRPJ/CSLL anual), as
condutas exigidas do contribuinte são distintas: a primeira é o dever de antecipar parcelas do
tributo calculadas sobre uma base provisória (estimativas mensais), e a segunda é o dever de
pagar este mesmo tributo efetivamente apurado como devido ao final do ano-calendário (ajuste
anual).
Uma conduta independe logicamente da outra, ou seja, o dever de recolher
estimativas pode existir sem que venha a haver tributo devido no ajuste anual, e vice-versa.
Além disso, tais condutas visam a atender bens jurídicos distintos, sendo uma destinada a manter
o fluxo de caixa do governo durante o ano, e outra dirigida ao recolhimento do tributo
efetivamente devido.
Daí porque tais condutas podem ser, como de fato são, penalizadas de forma
especifica – nos das atuais, a primeira à razão de 50% da estimativa não recolhida e a segunda à
razão de 75% do valor do ajuste anual devido.
Vale notar que a conclusão acima não contradiz o disposto no enunciado da
Súmula CARF 82 (vinculante, conforme Portaria MF 277/2018), que diz:
Súmula CARF 82: Após o encerramento do ano-calendário, é incabível
lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas.
Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos
tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente em agir em
desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de adiantar estimativas mensais).
Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal
enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal da estimativa,
visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-calendário. Não obstante, a pena
prevista para o descumprimento do dever de recolher a estimativa permanece -- e, até por isso, é
Fl. 179
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.490 - CSRF/1a Turma
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denominada “multa isolada”: porque cobrada independentemente da exigibilidade da sua base de
cálculo (a própria estimativa devida).
De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando a
infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso porque, se fosse
constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à fiscalização exigir a própria estimativa
devida, acrescida de multa e dos respectivos juros moratórios. Ao estabelecer a cobrança apenas
da multa (ou seja, a cobrança “isolada”) quando detectada a falta de recolhimento da estimativa
mensal, a norma visa exatamente à adequação da exigência tributária à situação fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor
do acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do enunciado da
Súmula CARF 82:
(...)
A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir
estimativas não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-
base está contido no saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço.
Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de
recolher as estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto
e a contribuição não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se
devidos.
(...)
Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao
cancelamento da exigência de multas isoladas.
Não obstante, compreendo que a cobrança de multa isolada não pode prevalecer
se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor tal
como apurado no ajuste anual.
Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa
devida versus valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de punição pelo
descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena por não antecipar parcelas do
tributo calculadas sobre uma base provisória, e a multa de ofício por não recolher o tributo
apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do
ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de ofício, teremos
uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará, ao mesmo tempo, a exigência
da multa isolada e da multa de ofício.
Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo
devido no ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao mesmo tempo,
uma conduta ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de
recolhimento do ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis que absorvida
por esta. E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é), mas simplesmente porque,
quando uma conduta punível é etapa preparatória para outra, também punível, pune-se apenas o
ilícito-fim, que absorve o outro.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação
concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de incidência da
Fl. 180
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.490 - CSRF/1a Turma
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multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao recolhimento das estimativas
mensais, e a hipótese de incidência da multa proporcional é o não cumprimento da obrigação
referente ao recolhimento do tributo devido ao final do período. Não obstante, porque uma das
condutas funciona como etapa preparatória para a outra, em matéria de penalidades deve-se
aplicar o princípio da absorção ou consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um
indivíduo que falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá pelo crime de
estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal entendimento está, inclusive,
pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de Justiça: “Quando o falso se exaure no
estelionato, sem mais potencialidade lesiva, é por este absorvido”. E isso é assim não porque as
condutas se confundam (já que uma coisa é falsificar documento e outra é praticar estelionato),
sendo certo também que as penas previstas são diversas e visam a proteger diferentes bens
jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma conduta for etapa preparatória para a outra, a
sua punição é absorvida pela punição da conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas
seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação ou de execução
de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível (Manual de Direito Penal. Parte 16a ed. São
Paulo: Atlas, p.121).
Compreendo que o caso das estimativas que repercutem no valor devido no ajuste
anual encaixa-se perfeitamente na primeira hipótese.
Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius
Neder de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado nos votos
condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua vez, são precedentes que
inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105):
(...)
Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de
determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo
Direito. Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, devese investigar
se uma das sanções previstas para punir determinada conduta pode absorver a
outra, desde que o fato tipificado constitui passagem obrigatória de lesão,
menor, de um bem de mesma natureza para a prática da infração maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto
como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira
conduta é, portanto, meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação
da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao
fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de
antecipar essa mesma arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de
normas deve prestigiar a relevância do bem jurídico e não exclusivamente
a grandeza da pena cominada, pois o ilícito de passagem não deve ser
penalizado de forma mais gravosa que o ilícito principal. É o que os
penalistas denominam "princípio da consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao
desenrolar da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passandose de
uma violação menos grave para outra mais grave, que é o que sucede no
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.490 - CSRF/1a Turma
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crime progressivo, prevalece a norma relativa ao crime em estágio mais
grave..." E prossegue "no crime progressivo, portanto, o crime mais grave
engloba o menos grave, que não é senão um momento a ser ultrapassado,
uma passagem obrigatória para se alcançar uma realização mais grave".
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de
oficio na hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do
exercício e também pela falta de antecipação sob a forma estimada. Cobrase
apenas a multa de oficio por falta de recolhimento de tributo.
Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o
pagamento do tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja
previsão de multa de mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é
absorvida pela aplicação da multa de oficio de 75%. É pacífico na própria
Administração Tributária, que não é possível exigir concomitantemente as duas
penalidades — de mora e de oficio — na mesma autuação por falta de
recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais gravosa, já está
considerado o fato de o contribuinte estar em mora no pagamento.
(...)

É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as razões de decidir
(ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula CARF n. 105, que diz:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não
pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão da
ausência de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas cumulativamente com
a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado no ajuste anual do mesmo ano
calendário, eis que, embora se trate de penalidades por condutas distintas (e que visam a proteger
bens jurídicos diversos, como acima abordado), estamos na esfera de aplicação de penalidades e,
aqui, pelo princípio da consunção, quando uma infração (no caso, a ausência de recolhimento de
estimativas) é meio de execução de outra conduta ilícita (no caso, a ausência de recolhimento do
valor devido no ajuste anual do mesmo ano-calendário), a pena pela infração-meio é absorvida
pela pena aplicável à infração-fim.
Estas são as razões pelas quais, novamente pedindo vênia ao i. Relator, orientei
meu voto para cancelar as multas isoladas quanto aos anos calendário de 2007 e 2008.

(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

Fl. 182
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