Tribunal: CARF
Processo: 16366.000151/2007-33
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO DA COSTA POSSAS
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-08-20
Data de publicação: 2021-11-19

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2006
PIS/PASEP - COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
Nessa perspectiva, deve ser reconhecido o direito ao crédito com relação aos itens: comissões pagas à pessoa jurídica na compra de couro bovino, combustível gasto em caminhão próprio utilizado para o transporte de matéria-prima e com relação aos pallets de madeira.
PIS/PASEP - COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. SERVIÇOS DE ESTUFAGEM DE CONTAINERS. IMPOSSIBILIDADE. Não há previsão legal para a apropriação de créditos da não-cumulatividade do PIS-COFINS, sobre a aquisição de serviços de estufagem de containers. Nem são considerados insumos da produção e nem se consubstanciam em serviço de armazenagem.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16366.000151/2007-33
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9303-011.768 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
20 de agosto de 2021
Recorrente
VANCOUROS INDUSTRIA E COMERCIO DE COUROS LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2006
PIS/PASEP
-
COFINS.
CONTRIBUIÇÃO
NÃO-CUMULATIVA.
CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e
da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da
essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade
ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica
realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na
sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada
pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito
das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os
bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do
serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da
empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
Nessa perspectiva, deve ser reconhecido o direito ao crédito com relação aos
itens: comissões pagas à pessoa jurídica na compra de couro bovino,
combustível gasto em caminhão próprio utilizado para o transporte de matéria-
prima e com relação aos pallets de madeira.
PIS/PASEP - COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS.
SERVIÇOS
DE
ESTUFAGEM
DE
CONTAINERS.
IMPOSSIBILIDADE. Não há previsão legal para a apropriação de créditos da
não-cumulatividade do PIS-COFINS, sobre a aquisição de serviços de
estufagem de containers. Nem são considerados insumos da produção e nem se
consubstanciam em serviço de armazenagem.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16366.000151/2007-33
Fl. 698
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-011.768 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.000151/2007-33

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial , e, no mérito, por dar-lhe provimento parcial, nos seguintes termos: (i) por
maioria de votos, dar-lhe provimento, para reverter a glosa comissões pagas à pessoa jurídica na
compra de couro bovino, vencido o conselheiro Jorge Olmiro Lock Freire, que negou
provimento; (ii) por unanimidade de votos, dar provimento, para combustível gasto em caminhão
próprio utilizado para o transporte de matéria-prima e pallets; e (iii) por maioria de votos, negar
provimento, quanto à estufagem de contêineres, vencidos os conselheiros Vanessa Marini
Cecconello, Valcir Gassen e Érika Costa Camargos Autran, que deram provimento. Ausência
momentânea da conselheira Tatiana Midori Migiyama. Este julgamento seguiu a sistemática dos
recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 9303-011.765, de 20 de
agosto de 2021, prolatado no julgamento do processo 16366.000415/2006-78, paradigma ao qual
o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício e Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock Freire, Erika Costa
Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa Pôssas (Presidente em
exercício).

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adoto neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pelo Contribuinte
VANCOUROS COMÉRCIO DE COUROS LTDA, com fulcro no art. 67, do Anexo II, do
Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela
Portaria MF n.o 343/2015, buscando a reforma do Acórdão proferido pela 1a Turma Ordinária da
4a Câmara da Terceira Seção de Julgamento, no sentido de conhecer parcialmente o recurso
voluntário e, na parte conhecida, negar provimento. Na sua ementa estão sumariados os
fundamentos da decisão, detalhados no voto:
As receitas provenientes de vendas de produtos ao exterior devem compor a receita
bruta (numerador) quando decorrer de venda de produtos sujeitos a não cumulatividade,
e, em qualquer hipótese (vendas de produtos sujeitos ou não à não cumulatividade),
devem compor a receita bruta total da pessoa jurídica (denominador). No caso em tela,
ainda que tais receitas não sejam tributáveis, devem ser consideradas para o cálculo do
rateio proporcional.
Para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado insumo na
sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS,
Fl. 699
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-011.768 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.000151/2007-33

imprescindível a sua essencialidade ao processo produtivo ou prestação de serviço,
direta ou indiretamente.
Para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado insumo na
sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS,
imprescindível a sua essencialidade ao processo produtivo ou prestação de serviço,
direta ou indiretamente.
Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação
judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício,
com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação,
pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo
judicial. Não apreciação do pedido de correção monetária pela taxa SELIC.
Não resignado, o Contribuinte VANCOUROS COMÉRCIO DE COUROS
LTDA. interpôs recurso especial suscitando divergência jurisprudencial com relação ao conceito
de insumo adotado na decisão recorrida, especificamente quanto aos seguintes itens: comissões
pagas à pessoa jurídica na compra de couro bovino; combustível gasto em caminhão próprio
utilizado para o transporte de matéria-prima; pallets de madeira e estufagem de contêineres.
É o relatório.

Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto condutor consignado no
acórdão paradigma como razões de decidir:
Quanto ao crédito sobre serviço de estufagem de contêineres, transcreve-se o
entendimento majoritário da Turma expresso no voto vencedor.
Não obstante as sempre bem fundamentadas e claras razões da ilustre Conselheira
Relatora, peço vênia para manifestar entendimento divergente, por chegar, na hipótese
vertente, à conclusão diversa daquela adotada quanto ao Recurso Especial do
Contribuinte em relação a matéria: “crédito sobre serviço de estufagem de
contêineres”, como passo a demonstrar.
A respeito das comissões nas aquisições e estufamento de contêineres a recorrente
afirma que os serviços estão diretamente ligados à armazenagem, por ser forma eficaz
de se acondicionar a mercadoria para armazenagem e embarque no porto.
Essa matéria já foi discutida por essa 3a Turma em processo desta mesma empresa (PAF
no 10930.002942/2005-06), em que foi prolatado o Acórdão no 9303-009.339, de
14/08/2019, de Relatoria do Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal, que transcrevo
abaixo suas razões de decidir, as quais concordo e adoto neste voto:
“O contribuinte defende que esse crédito estaria autorizado pelo inc. IX do art. 3o
da Lei no 10.833/2003, uma vez que se trataria de despesas de armazenagem.
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
Fl. 700
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-011.768 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.000151/2007-33

(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Vejamos então o que significa o serviço de "estufagem de conteineres". De
acordo com o próprio contribuinte, em reposta à fiscalização, o serviço está
assim configurado:
"A mercadoria 'Couros Wet Blue ou Semii-Acabado' é embarcada em paletes nas
carretas ou caminhões que fazem o transporte da mercadoria até o porto,
chegando ao terminal a empresa Fortesolo se encarrega de realizar a
'estufagem' carregamento dos paletes para o container, após a estufagem os
container são disponibilizados para o Terminal de carregamento onde são
embarcados em navios para exportação ao destino final"
Compartilho do mesmo entendimento da fiscalização de que esse serviço não
pode ser caracterizado como de armanezagem. São despesas efetuadas para o
embarque das mercadorias já no Porto com o fim de sua exportação. Transcrevo
abaixo as conclusões do termo de verificação fiscal:
(...) 36.5. Inicialmente, há que se entender despesas de "armazenagem de
mercadoria" como qualquer quantia paga pelo vendedor/exportador relativa a
gastos efetuados com depósito e permanência de mercadorias em portos,
aeroportos, DF CARF MF Fl. 506 Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-009.339 -
CSRF/3a Turma Processo no 10930.002942/2005-06 alfândegas, etc, visando sua
exportação. 36.6. Por sua vez, estufagem é o ato de se colocar diversas cargas,
grandes ou pequenas, em uma unidade maior, no caso o Container. A própria
contribuinte, em resposta à Intimação SAORT n° 113/2007 (fl. 258), esclarece
que o serviço de estufamento consiste no "carregamento dos paletes para o
container" e que "após a estufagem os container são disponibilizados para o
Terminal de carregamento onde são embarcados em navios para exportação ao
destino final".
Veja agora a explicação que localizei no seguinte sítio da internet:
"https://www.cetramaq.com.br/estufagem-desova-container":
"Apesar de um complementar o outro, a estufagem e desova de container são
diferentes. A estufagem é realizada para que o container tenha uma amarração
mais fixada, o que garante um transporte mais seguro aos equipamentos. Para
que a estufagem seja totalmente eficaz, é importante que não haja espaços
vazios, ou seja, o preenchimento do container dever ser completo. Desta
maneira, a estabilidade será mantida propiciando assim mais segurança."
Definitivamente não me parece razoável entender que este é um serviço de
armazenagem de mercadorias. Diante do exposto, dou provimento ao recurso
especial da Fazenda Nacional, nesta matéria”.
Como se vê, não é possível admitir crédito sobre serviço de estufagem de contêineres
(serviços são realizados posteriormente ao processo produtivo e não enquadrado em
frete ou armazenagem na venda), possuindo natureza de gasto com logística, sem
previsão de crédito.
Ante o acima exposto, deve ser negado provimento ao Recurso Especial interposto pelo
Contribuinte nesta matéria.
É como voto.

Fl. 701
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-011.768 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.000151/2007-33

Quanto às demais matérias, transcreve-se o entendimento majoritário da Turma,
consignado no voto do relator do processo paradigma
Admissibilidade
O recurso especial de divergência interposto pelo Contribuinte VANCOUROS
COMÉRCIO DE COUROS LTDA. atende aos pressupostos de admissibilidade
constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de junho de 2015, devendo,
portanto, ter prosseguimento.
Mérito
No mérito, o Sujeito Passivo VANCOUROS COMÉRCIO DE COUROS LTDA. busca
ver reformada a decisão no que tange ao não reconhecimento do direito ao
aproveitamento dos créditos decorrentes dos gastos com: comissões pagas à pessoa
jurídica na compra de couro bovino; combustível gasto em caminhão próprio
utilizado para o transporte de matéria-prima; pallets de madeira e estufagem de
contêineres.
Previamente à análise dos itens em discussão, explicita-se o conceito de insumos
adotado no presente voto, para então verificar cada um dos créditos requeridos.
Conceito de Insumo
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da
COFINS foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no
66/2002, convertida na Lei no 10.637/2002 (PIS) e pela Medida
Provisória no 135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003 (COFINS). Em
ambos os diplomas legais, o art. 3o, inciso II, autoriza-se a apropriação de
créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos
na fabricação de produtos destinados à venda.1
O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da
Emenda Constitucional no 42/2003, consignando-se a definição por lei
dos setores de atividade econômica para os quais as contribuições sociais
dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a COFINS. 2

1 Lei no 10.637/2002 (PIS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação
ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
[...].
Lei no 10.8332003 (COFINS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: [...]II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em
relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e
87.04 da Tipi; [...]
2 Constituição Federal de 1988. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da
entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: [...] b) a receita ou o faturamento; [...] IV - do
importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. [...]§ 12. A lei definirá os setores de
Fl. 702
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-011.768 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.000151/2007-33

A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a
regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da
COFINS.
Por meio das Instruções Normativas nos 247/02 (com redação da
Instrução Normativa no 358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8o), a Secretaria
da Receita Federal trouxe a sua interpretação dos insumos passíveis de
creditamento pelo PIS e pela COFINS. A definição de insumos adotada
pelos mencionados atos normativos é excessivamente restritiva,
assemelhando-se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos
créditos do IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados, estabelecido
no art. 226 do Decreto no 7.212/2010 (RIPI).
As Instruções Normativas nos 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o
creditamento apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao
processo produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação
de serviços, aproximando-se da legislação do IPI que traz critério
demasiadamente restritivo, extrapolaram as disposições da legislação
hierarquicamente superior no ordenamento jurídico, a saber, as Leis nos
10.637/2002 e 10.833/2003, e contrariaram frontalmente a finalidade da
sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS e da
COFINS. Patente, portanto, a ilegalidade dos referidos atos normativos.
Nessa senda, entende-se igualmente impróprio para conceituar insumos
adotar-se o parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de
Renda da Pessoa Jurídica, pois demasiadamente amplo. Pelo raciocínio
estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do Decreto no
3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer
custo da pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes
do processo de fabricação ou da prestação de serviços como um todo.
Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo
administrativo no 13053.000211/2006-72, em sede de julgamento de
recurso especial pelo Colegiado da 3a Turma da CSRF, o ilustre
Conselheiro Gileno Gurjão Barreto assim se manifestou:
[...] permaneço não compartilhando do entendimento pela possibilidade de
utilização isolada da legislação do IR para alcançar a definição de "insumos"
pretendida. Reconheço, no entanto, que o raciocínio é auxiliar, é instrumento que
pode ser utilizado para dirimir controvérsias mais estritas.

Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria sobremaneira o
conceito de "insumos" ao equipará-lo ao conceito contábil de "custos e despesas
operacionais" que abarca todos os custos e despesas que contribuem para a
atividade de uma empresa (não apenas a sua produção), o que distorceria a
interpretação da legislação ao ponto de torná-la inócua e de resultar em
indesejável esvaziamento da função social dos tributos, passando a desonerar não
o produto, mas sim o produtor, subjetivamente.

atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput,
serão não-cumulativas. (grifou-se)
Fl. 703
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-011.768 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.000151/2007-33

As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas para
produzir os bens, mas também para vender os produtos, administrar a empresa e
financiar as operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a
manutenção da atividade operacional da empresa. Não que elas não possam ser
passíveis de creditamento, mas tem que atender ao critério da essencialidade.
[...]
Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de integração da
lei prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito Tributário.
Na exposição de motivos da Medida Provisória n. 66/2002, in verbis, afirma-se
que “O modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do sistema
tributário brasileiro sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio das contas
públicas, na estrita observância da Lei de Responsabilidade Fiscal. Com efeito,
constitui premissa básica do modelo a manutenção da carga tributária
correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da cobrança do PIS/Pasep.”
Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa ser o
mesmo utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas, também não
pode atingir o alargamento proposto pela utilização de conceitos diversos
contidos na legislação do IR.
Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da
legislação do IPI nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser
utilizado para a conceituação de insumos.
Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de
Recursos Fiscais, o conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II,
da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o, inciso II da Lei 10.833/2003, deve ser
interpretado com critério próprio: o da essencialidade. Referido critério
traduz uma posição "intermediária" construída pelo CARF, na qual, para
definir insumos, busca-se a relação existente entre o bem ou serviço,
utilizado como insumo e a atividade realizada pelo Contribuinte.
Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência
do próprio CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido
órgão, foi consignado no Acórdão no 9303-003.069, resultante de
julgamento da CSRF em 13 de agosto de 2014:

[...]
Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não
cumulativos, partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica
das próprias normas instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e
10.833/2003), deve ser entendido como todo custo, despesa ou encargo
comprovadamente incorrido na prestação de serviço ou na produção ou
fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e que tenha relação e
vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo, para sua
identificação, das especificidades de cada processo produtivo.

Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço
prestado pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento
Fl. 704
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-011.768 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.000151/2007-33

do PIS e da COFINS, impende analisar se há: pertinência ao processo
produtivo (aquisição do bem ou serviço especificamente para utilização
na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para torná-lo
viável); essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação
de serviço depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade de
emprego indireto no processo de produção (prescindível o consumo do
bem ou a prestação de serviço em contato direto com o bem produzido).
Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja
considerado insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível
a sua essencialidade ao processo produtivo ou prestação de serviço,
direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça,
o qual reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério
amplo/próprio em função da receita, a partir da análise da pertinência,
relevância e essencialidade ao processo produtivo ou à prestação do
serviço. O entendimento está refletido no voto do Ministro Relator
Mauro Campbell Marques ao julgar o recurso especial no 1.246.317-MG,
sintetizado na ementa:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO
ART. 535, DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO
CPC. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO
PIS/PASEP
E
COFINS
NÃO-CUMULATIVAS.
CREDITAMENTO.
CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II,
DA LEI N. 10.833/2003. ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses
jurídicas e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a
embargos de declaração interpostos notadamente com o propósito de
prequestionamento. Súmula n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados
com notório propósito de prequestionamento não têm caráter protelatório".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n.
247/2002 - Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e
o art. 8o, §4o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 -
Cofins, que restringiram indevidamente o conceito de "insumos" previsto
no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para
efeitos de creditamento na sistemática de não-cumulatividade das ditas
contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento
jurídico em vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II,
da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica
com a conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos
Industrializados - IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo,
não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas
Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda - IR, por que
demasiadamente elastecidos.
Fl. 705
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-011.768 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.000151/2007-33

5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o,
II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou
que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa
na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é,
cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial
perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros
alimentícios sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No
ramo a que pertence, as exigências de condições sanitárias das instalações se
não atendidas implicam na própria impossibilidade da produção e em
substancial perda de qualidade do produto resultante. A assepsia é essencial
e imprescindível ao desenvolvimento de suas atividades. Não houvessem os
efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de microorganismos na
maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os alimentos,
tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os
materiais de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização
quando aplicados no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros
alimentícios.
7. Recurso especial provido.
(REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES,
SEGUNDA TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou-se)
Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3o, II da Lei no 10.637/2002 e
do art. 3o, II da Lei no 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes
ao processo produtivo e à prestação de serviços, ou ao menos que os
viabilizem, podendo ser empregados direta ou indiretamente, e cuja
subtração implica a impossibilidade de realização do processo produtivo
e da prestação do serviço, objetando ou comprometendo a qualidade da
própria atividade da pessoa jurídica.
Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi julgado pela
sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial no
1.221.170 - PR, no sentido de reconhecer a ilegalidade das Instruções
Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004 e aplicação de critério da
essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação
de insumo para os créditos de PIS e COFINS no regime não-cumulativo.
Em 24.4.2018, foi publicado o acórdão do STJ, que trouxe em sua
ementa:
“TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
Fl. 706
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-011.768 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.000151/2007-33

1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS
e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.”

Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o trânsito em
julgado do acórdão do recurso especial no 1.221.170-PR pela sistemática dos recursos
repetitivos, embora já tenha havido o julgamento de embargos de declaração interpostos
pela Fazenda Nacional, no sentido de lhe ser negado provimento3. Faz-se a ressalva do
entendimento desta Conselheira, que não é o da maioria do Colegiado, que conforme
previsão contida no art. 62, §2o do RICARF aprovado pela Portaria MF no 343/2015, os
conselheiros já estão obrigados a reproduzir referida decisão.

3 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO CONTRA ACÕRDÃO QUE DEU
PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA.
CONCEITO DE INSUMO. PIS. COFINS. CREDITAMENTO DE DESPESAS EXPRESSAMENTE VEDADAS
POR
LEI.
ARGUMENTOS
TRAZIDOS
UNICAMENTE
EM
SEDE
DE
DECLARATÓRIOS.
IMPOSSIBILIDADE. INDEVIDA AMPLIAÇÃO DA CONTROVÉRSIA JULGADA SOB O RITO ART. 543-C
DO CPC/73 (ART. 1.036 DO CPC/15). OMISSÃO OU OBSCURIDADE NÃO VERIFICADAS. EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO DA UNIÃO A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. É vedado, em sede de agravo regimental ou embargos de declaração, ampliar a quaestio veiculada no recurso
especial, inovando questões não suscitadas anteriormente (AgRg no REsp 1.378.508/SP, Rel. Min. FELIX
FISCHER, DJe 07.12.2016).
2. Os argumentos trazidos pela UNIÃO em sede de Embargos de Declaração, (enquadramento como insumo de
despesas cujo creditamento é expressamente vedado em lei), não foram objeto de impugnação quando da
interposição do Recurso Especial pela empresa ANHAMBI ALIMENTOS LTDA, configurando, portanto, indevida
ampliação da controvérsia, vedada em sede de Embargos Declaratórios.
3. Embargos de Declaração da UNIÃO a que se nega provimento.
(EDcl no REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
14/11/2018, DJe 21/11/2018)

Fl. 707
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-011.768 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.000151/2007-33

Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a
NOTA SEI PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância. Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional.
Autorização para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da
Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota
Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda Nacional
(Grifos meus):
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de
insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a
imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço –
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis
para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida.
Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o
seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes,
quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo
contribuinte, sob um viés objetivo."
Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços que
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja,
itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para fins de
se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis
o item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve­se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo
que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração”
Fl. 708
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-011.768 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.000151/2007-33

serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a
importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam
eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que
decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro
Mauro Campbell Marques.”
Passa-se à análise dos itens com relação aos quais pretende o Contribuinte ver revertido
o acórdão recorrido.
Comissões pagas à pessoa jurídica na compra de couro bovino
Com relação a esse item, assim restou consignado no acórdão recorrido:
Acórdão recorrido – Voto vencido
[...]
A recorrente alega que a comissão paga à pessoa jurídica sobre a compra do
couro bovino, utilizado como insumo na sua produção, é custo que daria direito
ao crédito para ser descontado do PIS/PASEP.
Via de regra, comissões pagas a agentes na aquisição de matéria-prima não é
considerado como atividade essencial ao processo produtivo. Todavia, entendo
que as peculiaridades do processo produtivo aqui analisado merecem ser
visitadas de forma a verificar se os requisitos para concessão do crédito
encontram-se presentes.
De acordo com as informações aduzidas dos autos, a matéria-prima básica para a
produção do couro wet-blue é pele bovina no estado in-natura (couro in-natura),
adquirido diretamente de abatedouros.
Pelas próprias características do início do processo produtivo, verifica-se que
diferente da maioria dos setores em que a matéria-prima é comercializada como
produto-chave pelo fornecedor e que, por isso, conta com canais de distribuição
organizados, no caso do couro in-natura trata-se de partes/insumos não utilizados
pela indústria de carnes, que as revende como forma de otimizar custo de
produção. Isso fica claro na descrição da primeira etapa do processo produtivo da
recorrente apresenta à fiscalização à fl. 114, quando narra que as peles bovinas
adquiridas no mercado precisam passar por etapas antes de serem efetivamente
utilizadas como insumo, senão vejamos:
Fl. 709
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-011.768 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.000151/2007-33

Diante disso, considerando as peculiaridades do setor e da atividade, em que a
principal matéria-prima não é ofertada no mercado como sendo o principal foco
comercial dos fornecedores, bem, como o fato de que uma empresa com
produção significativa de couro wet blue precisará recorrer a diferentes
fornecedores, entendo que a função do agente mostra-se essencial à garantia da
contínua atividade industrial da empresa.
Assim, entendo que o serviço de intermediação para compra do couro está
intimamente ligado ao processo produtivo da empresa, fazendo parte do valor do
couro, principal insumo do produto final da recorrente e, portanto, voto no
sentido de que os serviços de comissão podem ser enquadrados no conceito de
insumo previsto no inciso II do art. 3o da Lei no 10.833/2003, devendo fazer parte
do cálculo do crédito a ser descontado do valor apurado do PIS/PASEP.

Acórdão recorrido – voto vencedor
[...]
A respeito das comissões nas aquisições e estufamento de contêineres a
recorrente afirma que os serviços estão diretamente ligados à armazenagem, por
ser forma eficaz de se acondicionar a mercadoria para armazenagem e embarque.
Como no caso dos pallets o estufamento de contêineres refere-se a serviço
atinente à pós-venda, momento posterior ao encerramento do processo produtivo,
não sendo possível aferir-lhe essencialidade e relevância, deve-se aplicar o
mesmo raciocínio dispendido para os pallets por coerência lógica.
[...]

Dado provimento ao recurso especial do Contribuinte nesse ponto.

Combustível gasto em caminhão próprio utilizado para o transporte de matéria-prima
Na decisão recorrida, foi afastado o direito ao creditamento com relação a esse item por
ter entendido que não se trata de serviço relacionado à produção em si:

Acórdão recorrido
[...]
Fl. 710
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-011.768 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.000151/2007-33

A Recorrente alega também o combustível foi utilizado em caminhão próprio da
empresa para transporte do couro in-natura e que, por isso, daria direito ao
crédito para ser descontado do PIS/PASEP.
Neste caso, entendo que não assiste razão à recorrente. Isto porque trata-se de
serviço de transporte não relacionado à produção em si, mas ao transporte da
matéria-prima antes do início do processo produtivo, o qual poderia ser realizado
tanto pela empresa quanto por terceiros. Trata-se de opção da empresa em sua
organização logística, o que não configura, por si, despesa creditável.
Assim, entendo que tais despesas não estão diretamente ligadas ao processo
produtivo e, portanto, não podem ser enquadrados no conceito de insumo
previsto no inciso II do art. 3o da Lei no 10.833/2003, não devendo fazer parte do
cálculo do crédito a ser descontado do valor apurado do PIS/PASEP.
[...]

Nesse ponto, também merece reforma o julgado, sendo reconhecido o direito ao crédito,
tendo em vista tratar-se de serviço de transporte de matérias-primas, essencial ao
processo produtivo do Contribuinte.
Pallets de madeira
Quanto aos pallets de madeira, prevaleceu no Colegiado a quo o restabelecimento da
glosa, por se entender que seriam empregados em etapa posterior ao processo produtivo:
Acórdão recorrido
[...]
Em relação à glosa de pallets, o assunto já foi votado algumas vezes na turma,
sempre havendo posições diferentes no tratamento do assunto. No entanto tenho
mantido meu voto (ex. acórdão no 3401-001.839, de 17 de junho de 2019) no
sentido de não acatamento do pedido de créditos por ser material utilizado em
embalagem de produto acabado, não se relacionando com o produto final, assim
não atuando como insumo na fabricação.
E conforme afirmou a relatora do voto vencido restou evidenciado que “os
paletes fazem parte da 3a etapa do processo produtivo/de venda, em que o
produto industrializado é primeiramente acomodado nos paletes de madeira para
poder ser manuseado e revendido, sendo apenas posteriormente revestido com
lonas plásticas para fins de proteção e transporte, nos seguintes termos”:
[...]
Trago a colação o acórdão proferido pelo Conselheiro Rosaldo Trevisan no
processo no 13502.721598/2015-50, que bem esclarece a divergência em relação
ao crédito de pallets e a posição que tenho acompanhado:
2.1.e) Em relação a pallets de madeira, a fiscalização adverte que são utilizados
em manuseio, movimentação, carga e transporte de produto acabado, em etapa
posterior ao processo produtivo. Em sua defesa, a empresa sustenta que são
essenciais para o manuseio e movimentação do produto, sendo elemento de
otimização logística e custo da atividade empresarial, havendo precedentes do
CARF pelo creditamento (Acórdãos n. 3802-001.621 e 3802-001.633).
A DRJ ressaltou que tais precedentes do CARF não vinculam seu entendimento,
e que os pallets de madeira são utilizados apenas em produtos que já estão
Fl. 711
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-011.768 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.000151/2007-33

prontos, não havendo inovação em relação ao tema, por parte da defesa, no
recurso voluntário.
Neste colegiado, é recorrente a análise de contenciosos sobre as contribuições
não cumulativas que abrangem pallets. Com apenas dois dos membros da atual
formação do colegiado, decidiu-se, em fevereiro de 2016, unanimemente, negar
o crédito em relação a pallets e caixas, em acórdão de minha relatoria (Acórdão
n. 3401-003.096).
Em janeiro de 2017, em três processos de minha relatoria (Acórdãos n. 3401-
03.400), o crédito em relação a pallets foi concedido, por maioria (vencidos o
relator e os Cons. Fenelon Moscoso de Almeida e Rodolfo Tsuboi). Na ocasião,
redigiu o voto vencedor o Cons. Augusto Fiel Jorge D’Oliveira, e apresentou
declaração de voto sobre pallets o Cons. Leonardo Ogassawara de Araújo
Branco, mencionando precedente da Câmara Superior de Recursos Fiscais
(Acórdão n. 9303-003.478).
No julgado mais recente desta turma encontrado no sítio web do CARF,
buscando-se a palavra “pallet” (Acórdão n. 3401-004.362, de janeiro de 2018), o
crédito em relação a “frete de pallets” e “porta pallets” foi negado, por voto de
qualidade, vencidos os Cons. Augusto Fel Jorge D’Oliveira, Tiago Guerra
Machado, Renato Vieira de Ávila e Leonardo Ogassawara de Araújo Branco,
sendo designada para redigir o voto vencedor a Cons. Mara Cristina Sifuentes.
Apesar de serem distintas as alegações de defesa nos citados processos (no
presente processo, v.g., não alega a defesa que o pallet decorre de cumprimento
de norma sanitária, nem sustenta a fiscalização que deveria haver ativação do
bem), tais precedentes revelam que o tema ainda não é devidamente assentado no
CARF. Na Câmara Superior de Recursos Fiscais, por exemplo, há precedentes
reconhecendo créditos para pallets (Acórdãos n. 9303-008.216, n. 9303-008.048
e n. 9303-006.068) ou rechaçando o crédito (Acórdãos n. 9303-006.107 e n.
9303-005.813), dependendo da situação concreta (v.g., serem os pallets do tipo
one way, ou ativados, ou usados por razões sanitárias na indústria de alimentos),
e das razões de defesa e da imputação fiscal. Também cabe destacar que não
guarda vínculo necessário com a presente discussão a alegação inaugural de
defesa (quer se refira a pallets ou lacres), em sede recursal, sobre ser
pretensamente pacífica a jurisprudência do CARF sobre embalagens.
No presente processo, a imputação fiscal restringe-se à acusação e que os pallets
são utilizados para produtos acabados, e que, por essa razão, não podem ser
classificados como insumos. Não há, por nenhuma das partes, considerações
sobre ativação ou normas sanitárias. E a acusação de que o uso dos pallets é
restrito a produtos acabados não é contestada pela defesa. Pelo contrário, a
defesa sustenta que os custos de produção devem abranger até o momento em
que o “produto está pronto para venda”, invocando dois precedentes de turma
especial do CARF (precedentes estes que fazem referência a questão sanitária na
área de alimentos).
Assim, a discussão travada no presente processo se resume a serem ou não
enquadrados como insumos pallets usados inequivocamente em etapa posterior
ao processo produtivo. E, em relação a essa questão não temos dúvida pela
manutenção da glosa, visto que tais bens, presentes em etapa posterior ao
processo produtivo, não podem ser enquadrados como insumos.
Portanto, diante da peculiaridade do caso concreto, os precedentes citados são
apenas ilustrativos, pois não se amoldam ao aqui analisado, havendo
coincidência apenas do item (pallets), mas não das condições fáticas analisadas
(à exceção do Acórdão n. 9303-006.107, no qual a razão pela negativa de crédito
Fl. 712
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-011.768 - CSRF/3a Turma
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foi exatamente o fato de que os pallets são empregados em período posterior ao
encerramento do processo produtivo).
Pelo exposto, deve ser mantida a glosa sobre pallets de madeira.
[...]

No entanto, parece ser mais acertada a posição explicitada no voto vencido, pois os
pallets sendo essenciais ao manuseio e revenda dos produtos, para fins de proteção e
transporte:
Acórdão recorrido – Voto vencido
[...]
A Recorrente alega que o material de embalagem utilizado, paletes de madeira, é
essencial para acomodação e proteção do couro no seu transporte, fazendo parte
do final do processo produtivo e que por isso teriam direito ao crédito
relacionado a estas despesas.
Considerando que a questão dos paletes seja assunto controvertido e sem
entendimento pacificado neste Conselho, faz-se necessário avaliar o caso
concreto em suas peculiaridades de forma a verificar a existência ou não de outra
forma primária de embalagem e se os paletes se apresentam como parte essencial
da apresentação do produto para revenda.
No caso dos autos, verifica-se que nas informações adicionais prestadas pela
empresa à fiscalização (fl. 225), resta evidenciado que os paletes fazem parte da
3a etapa do processo produtivo/de venda, em que o produto industrializado é
primeiramente acomodado nos paletes de madeira para poder ser manuseado e
revendido, sendo apenas posteriormente revestido com lonas plásticas para fins
de proteção e transporte, nos seguintes termos:

Assim, considerando o caso concreto, concordo com a recorrente e entendo que
os paletes podem ser enquadrados no conceito de insumo previsto no inciso II do
art. 3o da Lei no 10.833/2003, devendo fazer parte do cálculo do crédito a ser
descontado do valor apurado do PIS/PASEP.
Dado provimento ao recurso especial do Contribuinte nesse ponto.
Diante do exposto, dá-se provimento ao recurso especial do Contribuinte para
reconhecer o direito ao crédito decorrente: comissões pagas à pessoa jurídica na compra
de couro bovino; combustível gasto em caminhão próprio utilizado para o transporte de
matéria-prima e pallets de madeira.

Fl. 713
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-011.768 - CSRF/3a Turma
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CONCLUSÃO
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que as razões de decidir
nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento parcial
para reverter a glosa de comissões pagas à pessoa jurídica na compra de couro bovino e de
combustível gasto em caminhão próprio utilizado para o transporte de matéria-prima e pallets.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício e Redator

Fl. 714
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