Tribunal: CARF
Processo: 13609.001787/2008-95
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Francisco Ibiapino Luz
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-06-08
Data de publicação: 2021-07-05

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/12/2002 a 31/10/2006
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL (PAF). LANÇAMENTO. REQUISITOS LEGAIS. CUMPRIMENTO. NULIDADE. INEXISTENTE.
Cumpridos os pressupostos do art. 142 do Código Tributário Nacional (CTN) e tendo o autuante demonstrado de forma clara e precisa os fundamentos da autuação, improcede a arguição de nulidade quando o auto de infração contém os requisitos contidos no art. 10 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, e ausentes as hipóteses do art. 59, do mesmo Decreto.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL (PAF). INCONSTITUCIONALIDADES. APRECIAÇÃO. SÚMULA CARF. ENUNCIADO No 2. APLICÁVEL.
Compete ao poder judiciário aferir a constitucionalidade de lei vigente, razão por que resta inócua e incabível qualquer discussão acerca do assunto na esfera administrativa. Ademais, trata-se de matéria já sumulada neste Conselho.
CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL (CTN). LANÇAMENTO. PRAZO DECADENCIAL. INÍCIO DA CONTAGEM. REGRA GERAL. SÚMULA CARF. ENUNCIADO No 72. APLICÁVEL.
Independentemente da modalidade do lançamento e da suposta antecipação de pagamento, aplica-se a contagem de prazo prevista no art. 173, I, do CTN, quando presentes as hipóteses de dolo, fraude ou simulação.
PAF. RECURSO VOLUNTÁRIO. NOVAS RAZÕES DE DEFESA. AUSÊNCIA. FUNDAMENTO DO VOTO. DECISÃO DE ORIGEM. FACULDADE DO RELATOR.
Quando as partes não inovam em suas razões de defesa, o relator tem a faculdade de adotar as razões de decidir do voto condutor do julgamento de origem como fundamento de sua decisão.
CSP. BASE DE CÁLCULO. APURAÇÃO INDIRETA. ARBITRAMENTO. CABÍVEL.
O arbitramento da base de cálculo é utilizado quando a documentação do contribuinte não se mostrar idônea o suficiente para permitir a verificação da ocorrência do fato gerador.

Inteiro teor:
S2-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13609.001787/2008-95
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2402-010.059 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
8 de junho de 2021
Recorrente
COIRBA SIDERURGIA LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/12/2002 a 31/10/2006
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL
(PAF).
LANÇAMENTO.
REQUISITOS LEGAIS. CUMPRIMENTO. NULIDADE. INEXISTENTE.
Cumpridos os pressupostos do art. 142 do Código Tributário Nacional (CTN) e
tendo o autuante demonstrado de forma clara e precisa os fundamentos da
autuação, improcede a arguição de nulidade quando o auto de infração contém
os requisitos contidos no art. 10 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972,
e ausentes as hipóteses do art. 59, do mesmo Decreto.
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL
(PAF).
INCONSTITUCIONALIDADES.
APRECIAÇÃO.
SÚMULA
CARF.
ENUNCIADO No 2. APLICÁVEL.
Compete ao poder judiciário aferir a constitucionalidade de lei vigente, razão
por que resta inócua e incabível qualquer discussão acerca do assunto na esfera
administrativa. Ademais, trata-se de matéria já sumulada neste Conselho.
CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL (CTN). LANÇAMENTO. PRAZO
DECADENCIAL. INÍCIO DA CONTAGEM. REGRA GERAL. SÚMULA
CARF. ENUNCIADO No 72. APLICÁVEL.
Independentemente da modalidade do lançamento e da suposta antecipação de
pagamento, aplica-se a contagem de prazo prevista no art. 173, I, do CTN,
quando presentes as hipóteses de dolo, fraude ou simulação.
PAF. RECURSO VOLUNTÁRIO. NOVAS RAZÕES DE DEFESA.
AUSÊNCIA. FUNDAMENTO DO VOTO. DECISÃO DE ORIGEM.
FACULDADE DO RELATOR.
Quando as partes não inovam em suas razões de defesa, o relator tem a
faculdade de adotar as razões de decidir do voto condutor do julgamento de
origem como fundamento de sua decisão.
CSP. BASE DE CÁLCULO. APURAÇÃO INDIRETA. ARBITRAMENTO.
CABÍVEL.
O arbitramento da base de cálculo é utilizado quando a documentação do
contribuinte não se mostrar idônea o suficiente para permitir a verificação da
ocorrência do fato gerador.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13609.001787/2008-95
Fl. 120
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2402-010.059 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.001787/2008-95

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Denny Medeiros da Silveira – Presidente
(documento assinado digitalmente)
Francisco Ibiapino Luz - Relator
Participaram da presente sessão de julgamento os Conselheiros: Denny Medeiros
da Silveira, Márcio Augusto Sekeff Sallem, Ana Claudia Borges de Oliveira, Renata Toratti
Cassini, Gregório Rechmann Júnior, Rafael Mazzer de Oliveira Ramos, Luis Henrique Dias
Lima e Francisco Ibiapino Luz.
Relatório
Trata-se de recurso voluntário interposto contra decisão de primeira instância,
que julgou improcedente a impugnação apresentada pela Contribuinte com o fito de extinguir
crédito tributário decorrente das contribuições previdenciárias a cargo dos empregados.
Autuação e Impugnação
Por bem descrever os fatos e as razões da impugnação, adoto excertos do relatório
da decisão de primeira instância – Acórdão no 02-23.849 - proferida pela Delegacia da Receita
Federal de Julgamento em Belo Horizonte - DRJ/BHE - transcritos a seguir (processo digital,
fls. 84 a 96):
Relatório
[...]
Através da análise de Notas Fiscais de Entrada a autuante constatou a operação de
transferência de carvão vegetal do setor rural para o setor siderúrgico da impugnante.
Esclareceu que a pessoa jurídica que possui atividade industrial dc produção de ferro
gusa e, simultaneamente, produz carvão vegetal de madeira própria deve contribuir
sobre a folha de pagamento para todas as suas atividades.
Como não foram identificadas as bases de cálculo nas folhas de pagamento, nas GFIP e
nos lançamentos contábeis, a empresa foi instada a se manifestar, tendo declarado que
não existiam folhas de pagamento referentes à mão-de-obra da produção dc carvão
vegetal, por tratar-se de atividade terceirizada.
Diante da alegação da empresa, foi emitido termo de intimação para que fossem
apresentados os contratos e as notas fiscais de prestação de serviço, considerando que
através dos esclarecimentos prestados pela empresa, o carvão teria sido produzido com
intermediação de mão-de-obra.
Nos itens 2.2.5 a 2.2.5.7 a autuante esclarece que os contratos apresentados
não se referem ao período de produção própria de carvão, conforme notas fiscais de
entrada constantes do anexo I.
Diante da falta de apresentação de documentos que comprovassem a mão-de-obra
terceirizada e em razão da ausência na identificação de lançamentos contábeis que
justificassem os pagamentos, a mão-de-obra relativa à produção própria de carvão
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DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2402-010.059 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.001787/2008-95

vegetal foi arbitrada, com fundamento nos §§ 3o e 6a do artigo 33 da Lei 8.212, de 24 de
julho de 1991.
Nos itens 3.1 a 3.5.4, foram traçados os procedimentos que possibilitaram a aferição
indireta da remuneração paga na produção do carvão vegetal.
A autuante valeu-se da relação dos valores da produção mensal de carvão vegetal
constantes das notas fiscais de entrada, em função da produção mensal por empregado.
O número de empregados obtidos mensalmente foi então multiplicado pelo salário
mínimo vigente à época, o que resultou na base de cálculo referente à mão-de-obra
aferida indiretamente na produção própria de carvão.
Os dados referentes à produção mensal de carvão vegetal por empregado, foram obtidos
através de contatos com a Associação Mineira de Silvicultura - AMS, por intermédio do
seu gerente administrativo, conforme documento anexo à fl. 81, extraído do auto de
infração no37.142.845-9.
De acordo com os dados fornecidos pela AMS, a produção manual por operário é da
ordem de 37 m3 por mês.
Considerando a produção mensal de carvão vegetal descrita nas notas fiscais de entrada,
a autoridade autuante dividiu esses valores pela produção individual e pode apurar a
quantidade média de trabalhadores em cada mês.
Identificada a quantidade de trabalhadores em cada mês. a autuante multiplicou esse
número pelo valor do salário mínimo vigente à época dos fatos geradores, o que
originou a base de cálculo aferida.
Foi aplicada a alíquota mínima de 8% na rubrica segurados, conforme identificação do
Discriminativo Analítico do Débito - DAD, fls. 06/ l1.
No item 6.1 do Relatório Fiscal, a autoridade lançadora indica os documentos que
serviram de base para apuração do credito tributário.
O item 6.2 relaciona os livros contábeis examinados e o item 4.3 demonstra os
documentos que não foram apresentados.
Toda a fundamentação legal está contida em anexo próprio denominado Fundamentos
Legais do Débito, fls. 20/21.
Em processo distinto foi lavrada Representação Fiscal para Fins Penais com a devida
comunicação ao Ministério Público Federal para as providências devidas na apuração da
prática, em tese, do crime de Sonegação Fiscal.
Para comprovação dos valores apurados, a fiscalização juntou em um volume (anexo I
do auto de infração no 37.142.845-9), fls. 01/263, demonstrativos que dão respaldo ao
procedimento fiscal.
Ainda foi efetivado Arrolamento de Bens e Direitos nos termos do inciso XII do item
11.1 do relatório fiscal.
A fiscalização traçou esclarecimentos acerca de outros autos de infração lavrados, do
histórico da emissão de documentos inerentes à ação fiscal e da análise de
documentos de constituição da sociedade e suas alterações.
O sujeito passivo apresentou impugnação ao lançamento, na qual relata as razões e
fundamentos para desconstituição do feito fiscal.
Preliminarmente alega a decadência de parte da exigência fiscal, fundamentado na
Súmula n° 8, de 20/06/2008, editada pelo Supremo Tribunal Federal. Com isto pugna
pela aplicação do prazo qüinqüenal previsto no artigo 150, § 4" do Código Tributário
Nacional - CTN.
No seu entendimento, ao incidir a regra do referido artigo do CTN. as contribuições
cujos fatos geradores ocorreram entre 12/2002 e 13/11/2003 foram fulminadas pela
decadência.
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2402-010.059 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.001787/2008-95

Na sua ótica, os prazos para exercício de qualquer direito contam-sc a partir do primeiro
momento em que este poderia ser usufruído.
Invoca a vinculação do lançamento à data de ocorrência do fato gerador, nos termos do
artigo 144 do CTN, para ratificar a assertiva segundo a qual o prazo para o Fisco
promover o lançamento conta-se a partir do fato gerador.
Conclui que não cabe a utilização do prazo previsto no artigo 173, 1, do CTN, para as
contribuições previdenciárias, cuja apuração é mensal. Isto porque, este prazo somente
se aplica ao Imposto de Renda, cujo fato gerador é complexivo, ou seja, inicia-se no
primeiro dia do exercício fiscal e se encerra no último dia do mesmo exercício.
Não bastasse a prejudicial de decadência, a defesa também afirma que a autuação é
inconsistente, pois o lançamento foi realizado com base em critérios subjetivos.
Entende que a autoridade autuante não se referiu a qual base legal se assenta para colher
dados esparsos sobre a produção de carvão.
Quanto à produção média mensal de 37m3 por trabalhador encontrada pela fiscalização,
a defesa questiona se para alcançar essa produção o trabalhador é jovem ou adulto,
quantas horas labora por dia, se o trabalho é manual ou conta com auxílio mecânico e
ainda, se esse trabalhador produz a mesma quantidade em período de chuvas.
Afirma que a autuante chegou aos valores de produção mensal após fazer contatos com
engenheiros florestais e algumas siderúrgicas, mas não trouxe aos autos nenhum laudo
ou identificação desses profissionais.
Como o lançamento é uma peça de acusação, a impugnante afirma que nele deve vir o
ônus da prova, que não pode consistir em juízo de valor do próprio agcnte fiscal.
Aduz que a presunção fiscal viola o princípio constitucional segundo o qual ninguém é
obrigado a fazer ou deixar de fazer algo senão em virtude de lei.
[...]
Julgamento de Primeira Instância
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Belo Horizonte, por
unanimidade, julgou improcedente a contestação da Impugnante, nos termos do relatório e
voto registrados no Acórdão recorrido, cuja ementa transcrevemos (processo digital, fls. 84 a
96):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PROVIDENCIARIAS
Período de apuração: 01/12/2002 a 30/06/2004, 01/09/2004 a 30/1 1/2004. 01/03/2005 a
31/12/2005, 01/02/2006 a 28/02/2006, 01/09/2006 a 31/10/2006
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. REPRESENTAÇÃO FISCAL. CRIME EM
TESE. SONEGAÇÃO. PRAZO DECADENCIAL.
No caso de Representação Fiscal para Fins Penais, através da qual é possível identificar
a prática, em tese, do delito de sonegação fiscal, é lícito projetar o dies a quo para
contagem do prazo decadencial para o primeiro dia do exercício seguinte ao de
ocorrência dos fatos geradores. Inteligência dos artigos 150 §4° parte final c/c artigo
173, I, ambos do Código Tributário Nacional.
PRODUÇÃO DE CARVÃO VEGETAL. MÃO-DE-OBRA. ARBITRAMENTO.
O arbitramento da base de cálculo é utilizado quando a documentação do contribuinte
não se mostrar idônea o suficiente para permitir a verificação da ocorrência do fato
gerador.
ATO NÃO DEFINITIVAMENTE JULGADO. RETROATIVIDADE BENIGNA.
A lei aplica-se a fato pretérito quando lhe comine penalidade menos severa que a
prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
MULTA MENOS SEVERA. MOMENTO DA COMPARAÇÃO.
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2402-010.059 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.001787/2008-95

A comparação das multas para verificação e aplicação da mais benéfica somente poderá
operacionalizar-se quando a liquidação do crédito for postulada pelo contribuinte.
Impugnação Improcedente
Recurso Voluntário
Discordando da respeitável decisão, o Sujeito Passivo interpôs recurso voluntário,
repisando os argumentando apresentados na impugnação, o qual, em síntese, traz de relevante
para a solução da presente controvérsia (processo digital, fls. 100 a 107):
1. Os fatos geradores ocorridos entre dezembro de 2002 e novembro de 2003 não
poderiam ter sido objeto de lançamento, por ter se operado a decadência do direito que o Fisco
detinha de constituir o respectivo crédito tributário, consoante prevê o CTN, art. 150, § 4o.
2. A apuração indireta fere o princípio da legalidade, eis que baseada em critério
subjetivo.
Contrarrazões ao recurso voluntário
Não apresentadas pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Francisco Ibiapino Luz - Relator
Admissibilidade
O recurso é tempestivo, pois a ciência da decisão recorrida se deu em 12/11/2009
(processo digital, fl. 99), e a peça recursal foi interposta em 25/11/2009 (processo digital, fl.
102), dentro do prazo legal para sua interposição. Logo, já que atendidos os demais
pressupostos de admissibilidade previstos no Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, dele
tomo conhecimento.
Preliminares
Nulidade do lançamento
Inicialmente, registre-se que o lançamento é ato privativo da Administração
Pública, pelo qual se verifica e registra a ocorrência do fato gerador, a fim de apurar o quantum
devido pelo sujeito passivo da obrigação tributária prevista no artigo 113 da Lei n.° 5.172, de 25
de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional (CTN). Portanto, à luz do art. 142 do mesmo
Código, trata-se de atividade vinculada e obrigatória, como tal, sujeita à apuração de
responsabilidade funcional em caso de descumprimento, pois a autoridade não deve nem pode
fazer juízo valorativo acerca da oportunidade e conveniência do lançamento. Confira-se:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória,
sob pena de responsabilidade funcional.
Assim sendo, não se apresenta razoável o argumento da Recorrente de que o
lançamento ora contestado é nulo, supostamente porque feriu o princípio da legalidade quando
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2402-010.059 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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da apuração indireta da mão de obra empregada na fabricação própria do carvão vegetal. Não
obstante mencionadas alegações, entendo que o auto de infração contém todos os requisitos
legais estabelecidos no art. 10 do Decreto no 70.235/72, que rege o Processo Administrativo
Fiscal, trazendo, portanto, as informações obrigatórias previstas nos seus incisos I a VI,
especialmente aquelas necessárias ao estabelecimento do contraditório, permitindo a ampla
defesa do autuado. Confirma-se:
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação
da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo
de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de
matrícula.
Nestes termos, ainda na fase inicial do procedimento fiscal, a Contribuinte foi
regularmente intimada a apresentar documentos e esclarecimentos relativos às contribuições
referentes ao período sob procedimento fiscal (Termo de Início de Ação e Intimações
subsequentes). Portanto, compulsando os preceitos legais juntamente com os supostos
esclarecimentos disponibilizados pela Recorrente, a autoridade fiscal formou sua convicção, o
que não poderia ser diferente, conforme preceitua o já transcrito art. 142 do CTN (processo
digital, fls. 48 e 49).
A tal respeito, dito lançamento identificou a irregularidade apurada e motivou, de
conformidade com a legislação aplicável à matéria, o procedimento adotado, tudo feito de forma
transparente e precisa, como se pode observar no “Auto de Infração” e “Relatório Fiscal”, em
consonância, portanto, com os princípios constitucionais da ampla defesa, do contraditório e da
legalidade (processo digital, fls. 2, 6 a 25 e 48 a 63).
Tanto é verdade, que a Interessada refutou, de forma igualmente clara, a
imputação que lhe foi feita, como se observa do teor de sua contestação e da documentação a ela
anexada. Neste sentido, expôs os motivos de fato e de direito de suas alegações e os pontos de
discordância, discutindo o mérito da lide relativamente a matéria envolvida, nos termos do inciso
III do art. 16 do Decreto no 70.235/72. Logo, não restaram dúvidas de que o Sujeito Passivo
compreendeu perfeitamente do que se tratava a exigência, como e perante a quem se defender.
Além disso, nos termos do art. 59 do Decreto no 70.235/1972, incisos I e II, a
nulidade processual opera-se somente quando o feito administrativo foi praticado por
autoridade incompetente ou, exclusivamente quanto aos despachos e decisões, ficar caracteriza
preterição ao direito de defesa respectivamente, nestes termos:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição
do direito de defesa.
Como se vê, cogitação acerca do cerceamento de defesa é de aplicação restrita
nas fases processuais ulteriores à constituição do correspondente crédito tributário (despachos e
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2402-010.059 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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decisões). Por conseguinte, suposta nulidade de autuação (auto de infração ou notificação de
lançamento) transcorrerá tão somente quando lavrada por autoridade incompetente.
Ademais, conforme art. 60 do mesmo Decreto, outras falhas prejudiciais ao
sujeito passivo, quando for o caso, serão sanadas no curso processual, sem que isso importasse
forma diversa de nulidade. Confira-se:
Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo
anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo
para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na
solução do litígio.
Ante o exposto, cumpridos os pressupostos do art. 142 do Código Tributário
Nacional (CTN) e tendo o autuante demonstrado de forma clara e precisa os fundamentos da
autuação, improcede a arguição de nulidade, eis que o auto de infração contém os requisitos
contidos no art. 10 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, e ausentes as hipóteses do art.
59, do mesmo Decreto. Logo, já que o caso em exame não se enquadra nas transcritas hipóteses
de nulidade, incabível sua declaração, por não se vislumbrar qualquer vício capaz de invalidar o
procedimento administrativo adotado, razão por que esta pretensão preliminar não pode
prosperar, porquanto sem fundamento legal razoável.
Princípios constitucionais
Ditos princípios caracterizam-se preceitos programáticos frente às demais
normas e extensivos limitadores de conduta, motivo por que têm apreciação reservada ao
legislativo e ao judiciário respectivamente. O primeiro, deve considerá-los, preventivamente,
por ocasião da construção legal; o segundo, ulteriormente, quando do controle de
constitucionalidade. À vista disso, resta inócua e incabível qualquer discussão acerca do
assunto na esfera administrativa, sob o pressuposto de se vê tipificada a invasão de competência
vedada no art. 2o da Constituição Federal de 1988.
Nessa perspectiva, conforme se discorrerá na sequência, o princípio da legalidade
traduz adequação da lei tributária vigente aos preceitos constitucionais a ela aplicáveis, eis que
regularmente aprovada em processo legislativo próprio e ratificada tacitamente pela suposta
inércia do judiciário. Por conseguinte, já que de atividade estritamente vinculada à lei, não cabe à
autoridade tributária sequer ponderar sobre a conveniência da aplicação de outro princípio,
ainda que constitucional, em prejuízo do desígnio legal a que está submetida.
Como visto no art. 142, § único, do CTN já transcrito em tópico precedente, o
lançamento é ato privativo da autoridade administrativa, que desempenha suas atividades nos
estritos termos determinados em lei. Logo, haja vista reportada vinculação legal, a fiscalização
está impedida de fazer juízo valorativo acerca da oportunidade e conveniência da aplicação de
suposto princípio constitucional, enquanto não traduzido em norma proibitiva ou obrigacional
da respectiva conduta.
Diante do exposto, concernente aos argumentos recursais de que tais comandos
foram agredidos, manifesta-se não caber ao CARF apreciar questão de feição constitucional.
Nestes termos, a Medida Provisória n.o 449, de 3 de dezembro de 2008, convertida na Lei n.o
11.941, de 27 de maio de 2009, acrescentou o art. 26-A no Decreto n.o 70.235, de 1972, o qual
determina:
Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei
ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. (Redação dada pela Lei no 11.941,
de 2009)
Fl. 126
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 2402-010.059 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.001787/2008-95

[...]
§ 6o O disposto no caput deste artigo não se aplica aos casos de tratado, acordo
internacional, lei ou ato normativo: (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
[...]
II – que fundamente crédito tributário objeto de: (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
a) dispensa legal de constituição ou de ato declaratório do Procurador-Geral da Fazenda
Nacional, na forma dos arts. 18 e 19 da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002; (Incluído
pela Lei no 11.941, de 2009)
b) súmula da Advocacia-Geral da União, na forma do art. 43 da Lei Complementar no
73, de 10 de fevereiro de 1993; ou (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
c) pareceres do Advogado-Geral da União aprovados pelo Presidente da República, na
forma do art. 40 da Lei Complementar no 73, de 10 de fevereiro de 1993. (Incluído pela
Lei no 11.941, de 2009)
Ademais, trata-se de matéria já pacificada perante este Conselho, conforme
Enunciado no 2 de súmula da sua jurisprudência, transcrito na sequência:
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
Do exposto, improcede a argumentação do Recorrente, porquanto sem
fundamento legal razoável.
Prejudicial
Prazo decadencial
Na relação jurídico-tributária, a decadência se traduz fato extintivo do direito da
Fazenda Pública apurar, de ofício, tributo que deveria ter sido pago espontaneamente pelo
contribuinte. Nessa perspectiva, vale consignar que, em 20/6/2008, foi publicado o enunciado
da Súmula Vinculante no 8, editada pelo Supremo Tribunal Federal (STF), declarando a
inconstitucionalidade dos arts. 45 e 46 da Lei no 8.212/91. Por conseguinte, conforme vinculação
estabelecida no art. 2o da Lei no 11.417, de 19 de dezembro de 2006, o lapso temporal que a
União dispõe para constituir crédito tributário referente a CSP não mais será o reportado
decênio legal, e sim de 5 (cinco) anos, exatamente, dentro dos contornos dados pelo Código
Tributário Nacional (CTN).
Assim considerado, o sujeito ativo dispõe do prazo de 5 (cinco) anos para
constituir referido crédito tributário mediante lançamento (auto de infração ou notificação de
lançamento), variando conforme as circunstâncias, apenas, a data de início da referida contagem.
É o que se vê nos arts. 150, § 4o, e 173, incisos I e II e § único, do CTN, nestes termos:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação
atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da
autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando
conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
[...]
§ 4o Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da
ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha
pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o
crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação
[...]
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após
5 (cinco) anos, contados:
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2402-010.059 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.001787/2008-95

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido
efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o
lançamento anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o
decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a
constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer
medida preparatória indispensável ao lançamento.
Cotejando os supracitados preceitos. deduz-se que o legislador dispensou
tratamento diferenciado àquele contribuinte que pretendeu cumprir corretamente sua obrigação
tributária, apurando e recolhendo o encargo que supostamente entendeu devido. Nessa
perspectiva, o CTN trata o instituto da decadência em dois preceitos distintos, quais sejam: (i)
em regra especial, de aplicação exclusiva quando o lançamento se der por homologação (art.
150, § 4o) e (ii) na regra geral, aplicável a todos os tributos e penalidades, conforme as
circunstâncias, independentemente da modalidade de lançamento (art. 173, incisos I e II e §
único).
Por pertinente, a compreensão do que está posto no CTN, art. 173, fica facilitada
quando se vê as normas para elaboração, redação, alteração e consolidação de leis, presentes na
Lei Complementar no 95, de 26 de fevereiro de 1998. Mais especificamente, consoante o art. 11,
inciso III, alíneas “c” e “d”, da reportada Lei Complementar, os incisos I e II e § único
supracitados trazem enumerações atinentes ao caput (CTN, art. 173, incisos I e II) e exceção às
regras enumeradas precedentemente (CTN, art. 173, § único) respectivamente. Confira-se:
Art. 11. As disposições normativas serão redigidas com clareza, precisão e ordem
lógica, observadas, para esse propósito, as seguintes normas:
[...]
III - para a obtenção de ordem lógica:
[...]
c) expressar por meio dos parágrafos os aspectos complementares à norma enunciada no
caput do artigo e as exceções à regra por este estabelecida;
d) promover as discriminações e enumerações por meio dos incisos, alíneas e itens.
À vista dessas premissas, o termo inicial do descrito prazo decadencial levará em
conta - além das hipóteses de apropriação indébita de CSP, dolo, fraude e simulação -, a forma
de apuração do correspondente tributo e a antecipação do respectivo pagamento. Portanto, o
início do mencionado prazo quinquenal se dará a partir:
1. do respectivo fato gerador, nos tributos apurados por homologação, quando
afastadas as hipóteses de apropriação indébita de CSP, dolo, fraude e simulação, e houver
antecipação de pagamento do correspondente imposto ou contribuição, ainda que em valor
inferior ao efetivamente devido, aí se incluindo eventuais retenções na fonte – IRRF (CTN, art.
150, § 4o);
2. do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter
sido efetuado, quanto às penalidades e aos tributos não excepcionados anteriormente (item 1),
desde que o respectivo procedimento fiscal não se tenha iniciado em data anterior (CTN, art.
173, inciso I);
3. da ciência de início do procedimento fiscal, quanto aos tributos não
excepcionados no item 1, quando a respectiva fiscalização for instaurada antes do primeiro dia
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2402-010.059 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.001787/2008-95

do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (CTN, art. 173, §
único);
4. da decisão administrativa irreformável de que trata o art. 156, inciso IX, do
CTN, nos lançamentos destinados a, novamente, constituir crédito tributário objeto de autuação
anulada por vício formal (CTN, art. 173, inciso II).
Igualmente pertinente, tocante à regra geral vista, a inércia do Fisco, a qual
supostamente consumaria a decadência, terá por referência o prazo final para a entrega da
correspondente GFIP. Isto, porque, antes de citada data, embora o fato gerador já tenha se
aperfeiçoado, eventual autuação será tida por arbitrária, já que o contribuinte tem a faculdade de
corrigir eventuais impropriedades, por ventura, declaradas. Portanto, o prazo decadencial
estabelecido no CTN, art. 173, inciso I, terá por termo inicial o 1o de janeiro do ano seguinte
àquele em que ditas declarações foram ou deveriam ter sido apresentadas.
GFIP – Prazo de apresentação
Regra geral, desde janeiro de 1999, os contribuintes estão obrigados a prestar
informações sociais previdenciárias mediante a apresentação de GFIP - constitutiva de crédito
tributário a partir de 3 de dezembro 2008 - até o 7o (sétimo) dia do mês subsequente ao da
ocorrência dos respectivos fatos geradores, exceto quanto à competência 13, cuja transmissão se
dará até 31 de janeiro do ano seguinte. Ademais, caso a repartição bancária não funcione na
referida data, reportado termo final será antecipado para o dia de expediente bancário
imediatamente anterior. É o que se infere do que está posto na Lei 8.212, de 24 de julho de 1991,
com as alterações implementadas pelas Lei no 9.528, de 10 de dezembro de 1997 e Medida
Provisória no 449, de 3 dezembro de 2008, convertida na Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009;
regulamentada pelo Decreto no 3.048, de 6 de maio de 1999, cujas normas de aplicação constam
da Instrução Normativa RFB no 971, de 13 de novembro de 2009, e Manual DA GFIP/SEFIP
(Atualização: 10/2008. P. 12). Confira-se:
Lei no 8.212, de 1991:
Art. 32. A empresa é também obrigada a:
[...]
IV - declarar à Secretaria da Receita Federal do Brasil e ao Conselho Curador do Fundo
de Garantia do Tempo de Serviço – FGTS, na forma, prazo e condições estabelecidos
por esses órgãos, dados relacionados a fatos geradores, base de cálculo e valores
devidos da contribuição previdenciária e outras informações de interesse do INSS ou do
Conselho Curador do FGTS: (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
[...]
§ 2o A declaração de que trata o inciso IV do caput deste artigo constitui instrumento
hábil e suficiente para a exigência do crédito tributário, e suas informações comporão a
base de dados para fins de cálculo e concessão dos benefícios previdenciários. (Redação
dada pela Lei no 11.941, de 2009)
[...]
§ 9o A empresa deverá apresentar o documento a que se refere o inciso IV do caput
deste artigo ainda que não ocorram fatos geradores de contribuição previdenciária,
aplicando-se, quando couber, a penalidade prevista no art. 32-A desta Lei.
Decreto no 3.048, de 1999:
Art. 225. A empresa é também obrigada a:
[...]
Fl. 129
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2402-010.059 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.001787/2008-95

IV - informar mensalmente ao Instituto Nacional do Seguro Social, por intermédio da
Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à
Previdência Social, na forma por ele estabelecida, dados cadastrais, todos os fatos
geradores de contribuição previdenciária e outras informações de interesse daquele
Instituto;
[...]
§ 2o A entrega da Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e
Informações à Previdência Social deverá ser efetuada na rede bancária, conforme
estabelecido pelo Ministério da Previdência e Assistência Social, até o dia sete do mês
seguinte àquele a que se referirem as informações. (Redação dada pelo Decreto no
3.265, de 1999)
§ 3o A Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e
Informações à Previdência Social é exigida relativamente a fatos geradores ocorridos a
partir de janeiro de 1999.
[...]
§ 8o O disposto neste artigo aplica-se, no que couber, aos demais contribuintes e ao
adquirente, consignatário ou cooperativa, sub-rogados na forma deste Regulamento.
IN RFB no 971, de 2009:
Art. 47. A empresa e o equiparado, sem prejuízo do cumprimento de outras obrigações
acessórias previstas na legislação previdenciária, estão obrigados a:
[...]
VIII - informar mensalmente, à RFB e ao Conselho Curador do FGTS, em GFIP
emitida por estabelecimento da empresa, com informações distintas por tomador de
serviço e por obra de construção civil, os dados cadastrais, os fatos geradores, a base de
cálculo e os valores devidos das contribuições sociais e outras informações de interesse
da RFB e do INSS ou do Conselho Curador do FGTS, na forma estabelecida no Manual
da GFIP;
[...]
§ 11. Para o fim do inciso VIII do caput, considera-se informado à RFB quando da
entrega da GFIP, conforme definição contida no Manual da GFIP.
MANUAL DA GFIP/SEFIP (_versao_84.pdf. Acesso em: 21 de maio de 2020):
6 - PRAZO PARA ENTREGAR E RECOLHER
A GFIP/SEFIP é utilizada para efetuar os recolhimentos ao FGTS referentes a qualquer
competência e, a partir da competência janeiro de 1999, para prestar informações à
Previdência Social, devendo ser apresentada mensalmente, independentemente do
efetivo recolhimento ao FGTS o u das contribuições previdenciárias, quando houver:
[...]
Caso não haja expediente bancário, a transmissão deve ser antecipada para o dia de
expediente bancário imediatamente anterior.
O arquivo NRA.SFP, referente à competência 13, destinado exclusivamente à
Previdência Social, deve ser transmitido até o dia 31 de janeiro do ano seguinte ao da
referida competência
Por fim, cabível trazer considerações relevantes acerca de citadas regras especial
e geral, as quais refletem na contagem do prazo decadencial. A primeira, tratando da
antecipação de pagamento, total ou parcial, da contribuição apurada; a segunda, relativamente ao
momento em que o Fisco poderá iniciar procedimento fiscal tendente a constituir suposto crédito
tributário.
Fl. 130
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2402-010.059 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Em tal raciocínio, independentemente da modalidade do lançamento e da suposta
antecipação de pagamento, aplica-se a contagem de prazo prevista no art. 173, I, do CTN,
quando presentes as hipóteses de dolo, fraude ou simulação.
Trata-se de matéria pacificada neste Conselho por meio do Enunciado no 72 de
suas súmulas, nestes termos:
Caracterizada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, a contagem do prazo
decadencial rege-se pelo art. 173, inciso I, do CTN. (Vinculante, conforme Portaria MF
no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Posta assim a questão, passo propriamente ao enfrentamento da controvérsia.
Inicialmente, vale trazer os seguintes excertos da decisão recorrida, os quais
contextualizam muito bem os fatos em debate, nestes termos:
Entende a impugnante que deve ser aplicada a regra do artigo 150 § 4o do CTN e assim
serem excluídos os valores lançados entre o período que vai de 12/2002 a 13/11/2003.
[...]
Conforme consignado no item 10.1.2 do REFISC, foi necessária a emissão de
Representação Fiscal para Fins Penais, em virtude da prática, em tese, do delito de
sonegação fiscal.
Nos termos do artigo 71 da Lei 4.502, de 30 de novembro de 1964, para fins fiscais a
sonegação de tributo é definida como toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir
ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária da
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais, bem como das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis
de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
[...]
Nos termos descritos no relatório fiscal, cuja comprovação está disposta de maneira
inequívoca nos autos, o que ensejou, inclusive, a lavratura de Representação Fiscal para
Fins Penais endereçada ao Ministério Público Federal, tenho que o termo inicial para
contagem do prazo decadencial no presente caso, não pode ser outro senão aquele
previsto no artigo 173, I, doCTN.
A Recorrente, por sua vez, contesta a prática de sonegação apontada pela
fiscalização, aduzindo ter ocorrido apenas simples omissão de pagamento do tributo. Por isso,
no seu entender, dito fato não tem o condão de afastar a aplicação do CTN, art. 150, § 4o,
consoante excertos ora transcritos:

Não obstante as alegações postas, nos termos vistos nos excertos do Relatório
Fiscal transcritos na sequência, a fiscalização provou que a Recorrente omitiu as contribuições
Fl. 131
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2402-010.059 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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incidentes sobre a mão de obra usada na fabricação própria de carvão vegetal, nestes termos
(processo digital, fls. 51 a 53 e 60):

[...]

[...]

[...]

[...]
Fl. 132
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2402-010.059 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.001787/2008-95

Do que se viu, tratando-se de fatos geradores ocorridos entre 1/12/2002 e
31/10/2006 (competências 12/02 a 10/06), o prazo decadencial visto na regra geral estabelecida
no CTN, art. 173, inciso I, teve sua contagem iniciada em 1o/1/2004, restando seu termo, para a
competência mais antiga, em 31/12/2008. Contudo, a ciência do respectivo lançamento ocorreu
anteriormente, em 24/11/2008, razão por que a pretensão da Recorrente não pode prosperar
(processo digital, fl. 2).
Mérito
Fundamentos da decisão de origem
Por oportuno, vale registrar que os §§ 1o e 3o do art. 57 do Anexo II do RICARF,
aprovado pela Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015, com a redação dada pela Portaria MF
no 329, de 4 de junho de 2017, facultam o relator fundamentar seu voto mediante transcrição da
decisão recorrida, quando o recorrente não inovar em suas razões recursais, verbis:
Art. 57. Em cada sessão de julgamento será observada a seguinte ordem:
[...]
§ 1o A ementa, relatório e voto deverão ser disponibilizados exclusivamente aos
conselheiros do colegiado, previamente ao início de cada sessão de julgamento
correspondente, em meio eletrônico.
[...]
§ 3o A exigência do § 1o pode ser atendida com a transcrição da decisão de primeira
instância, se o relator registrar que as partes não apresentaram novas razões de defesa
perante a segunda instância e propuser a confirmação e adoção da decisão recorrida.
(Redação dada pela Portaria MF no 329, de 2017)
Nessa perspectiva, quanto às demais questões levantadas no recurso, o Recorrente
basicamente reiterou os termos da impugnação, nada acrescentando que pudesse alterar o
julgamento a quo. Logo, tendo em vista minha concordância com os fundamentos do Colegiado
de origem e amparado no reportado preceito regimental, adoto as razões de decidir constantes
no voto condutor do respectivo acórdão, nestes termos:
Ultrapassada a questão relativa à decadência, passo ao exame do pleito da impugnante
no sentido de ver afastada a aferição indireta da base de cálculo apurada.
Muito embora a defesa tenha afirmado que a autuante se valeu de dados coletados de
engenheiros florestais, sem que tenha apresentado nenhum laudo comprovando as
afirmações para a apuração da produção mensal de carvão por trabalhador, no relatório
fiscal a autuante afirma que através de consulta a engenheiros do Instituto Estadual de
Florestas foi orientada a procurar os engenheiros que atuam em siderúrgicas e a
Associação Mineira de Silvicultura - AMS. Ao consultar os engenheiros das
Fl. 133
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2402-010.059 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.001787/2008-95

siderúrgicas, a autuante obteve apenas explicações sobre o processo produtivo, sendo
também orientada a diligenciar junto a AMS.
Portanto, os dados obtidos e que serviram de base para apuração da remuneração
empregada na produção de carvão vegetal nada tem haver com o fornecimento de dados
por engenheiros como afirma a impugnante.
O valor da produção média mensal de 37m3 de carvão vegetal por trabalhador foi obtido
através da Associação Mineira de Silvicultura - AMS.
Conforme documento acostado à fl. 81, a autoridade fiscal requereu via mensagem
eletrônica (e-mail) do Gerente Administrativo da AMS informações a respeito da
produção mensal de carvão vegetal alcançada por cada trabalhador.
No mesmo documento o gerente administrativo indica que a produção média por
trabalhador é da ordem de 37m3, e que num trabalho padrão são incluídas diversas
etapas, tais como: limpeza de sub-bosque, derrubada de árvore, desgalhamento e
traçamento. baldeio e transporte da lenha, enchimento de forno, carbonização,
resfriamento do forno, esvaziamento, carregamento de caminhão e transporte do carvão.
Como bem observou o gerente administrativo da AMS, para chegar a esse valor são
consideradas as particularidades nesse tipo de produção, onde cada trabalhador cumpre
uma determinada etapa.
Observe-se que a resposta fornecida pela associação dá conta de um valor médio
mensal, até porque, pela quantidade de etapas envolvidas não seria mesmo possível
afirmar que esse valor atribuído à produção mensal seria o mesmo para todos os
trabalhadores envolvidos no processo produtivo.
Nesse contexto, falece razão ao sujeito, pois o valor da produção mensal por trabalhador
foi obtido através de entidade de respeitabilidade reconhecida e que fornece estudos
técnicos na área de silvicultura em todo o Brasil, tendo como associadas diversas
empresas atuantes, inclusive, no ramo siderúrgico.
Esclarecido o ponto de partida, ou seja, estabelecida a média da produção mensal por
trabalhador, é preciso discorrer sobre os parâmetros utilizados pela autoridade autuante
para arbitrar o valor da mão-de-obra empregada.
De posse do valor de 37m3 produzidos por um trabalhador durante o mês, a autuante
analisou as notas fiscais de entrada constantes do anexo I e dividiu o valor mensal da
produção global pela produção individual, obtendo a quantidade de trabalhadores no
mês. Em seguida, multiplicou a quantidade de trabalhadores pelo valor do salário
mínimo vigente à época dos fatos geradores, alcançando finalmente a base de cálculo
naquele mês.
Na tabela abaixo é possível visualizar, por amostragem, o procedimento adotado pela
autuante, conforme demonstrado na planilha de fls. 104/114 do processo principal.

Fl. 134
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2402-010.059 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Como se vê, nos termos previstos nos §§ 3o e 6o do artigo 33 da Lei 8.21 2, de 1991, na
redação vigente à época do lançamento, a base de cálculo foi aferida, restando ao sujeito
passivo o ônus da prova em contrário.
Art. 33. Ao Instituto Nacional do Seguro Social — INSS compete arrecadar,
fiscalizar, lançar e normalizar o recolhimento das contribuições sociais previstas
nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art, 11, bem como as contribuições
incidentes a titulo de substituição; e à Secretaria da Receita Federal - SRF-
compete arrecadar, fiscalizar; lançar e normatizar o recolhimento das
contribuições sociais previstas nas alíneas d e e do parágrafo único do art. 11,
cabendo a ambos os órgãos, na esfera de sua competência, promover a respectiva
cobrança a aplicar as sanções previstas legalmente. (Rcdação dada pela Lei n"
10.256, de 2001).
§ 3o Ocorrendo recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou
sua apresentação deficiente, o Instituto Nacional do Seguro Social-INSS e o
Departamento da Receita Federal-DRF podem, sem prejuízo da penalidade
cabível, inscrever de oficio importância que reputarem devida, cabendo à
empresa ou ao segurado o ónus da prova em contrário.
§ 6o Se, no exame da escrituração contábil e de qualquer outro documento da
empresa, a fiscalização constatar que a contabilidade não registra o movimento
real de remuneração dos segurados a seu serviço, do faturamento e do lucro,
serão apuradas, por aferição indireta, as contribuições efetivamente devidas,
cabendo à empresa o ónus da prova em contrário.
Onde se lê INSS, leia-se Secretaria da Receita Federal do Brasil.
(Destaque no original)
Importante registrar que o arbitramento não constitui uma modalidade de lançamento,
mas uma técnica da qual a aferição indireta faz parte, um critério substitutivo que a
legislação permite o uso, excepcionalmente, quando o contribuinte não cumpre com
seus deveres de manter a contabilidade em ordem e de apresentar as declarações
obrigatórias por lei.
Não tem, em atenção ao princípio da verdade material, qualquer caráter punitivo, apenas
sendo justificado quando, em razão do não-exercício ou exercício deficiente do dever de
colaboração do contribuinte, tornar impossível a análise da prova direta da base de
cálculo do tributo.
O arbitramento é modalidade de apuração da base de cálculo, utilizado pela fiscalização,
quando não são apresentados os documentos pertinentes devidamente solicitados, ou
quando a escrita contábil do sujeito passivo não mereça fé. Este procedimento é
autorizado pelo artigo 148 do Código Tributário Nacional:
Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração,
o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade
lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre
que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos
prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro
legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória,
administrativa ou judicial.
Trata-se de medida extrema e, como tal, enseja o prévio esforço da fiscalização no
sentido de permitir ao contribuinte, adotar as providências necessárias para apresentar
documentação idônea que comprove os fatos por ela alegados.
Para a mensuração da base de cálculo, o fisco deve buscar sempre aproximar-se da
realidade econômica da matéria tributável, valendo-se dos meios de pesquisa ao seu
alcance. Somente quando restarem eliminadas todas as possibilidades de descoberta
direta da base real do tributo, legitima-se a utilização da aferição indireta.
Compulsando os autos, é possível identificar que nos termos de intimação acostados às
fls. 27/42, a autoridade autuante solicitou a documentação que comprovasse a existência
Fl. 135
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2402-010.059 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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de prestação de serviços terceirizados na produção do carvão vegetal, conforme tinha
sido relatado pela empresa durante o procedimento fiscal.
Ao contrário, a impugnante apresentou apenas contratos que não dizem respeito ao
período relativo aos fatos geradores. Conforme pode ser observado no anexo I,
apensado ao processo principal, embora em alguns desses instrumentos conste a
possibilidade de prorrogação da sua vigência, prazo de 180 dias, o sujeito passivo não
demonstrou, por exemplo, que um contrato assinado em 19/04/1994 seria prorrogado
por cerca de dez anos e sua vigência estendida até a data de ocorrência dos fatos
geradores.
Diante da inércia da empresa em apresentar os contratos de prestação de serviços
contemporâneos ao período objeto da análise fiscal, através dos quais fosse possível
identificar o emprego de mão-de-obra terceirizada, não restou alternativa senão arbitrar
o montante das remunerações pagas na produção do carvão vegetal.
Observe-se ainda que não há comprovação de que os serviços tenham sido prestados por
cessão de mão-de-obra, como inicialmente manifestou a impugnante durante o
procedimento fiscal, pois a autuante também não identificou os registros contábeis
relativos aos dispêndios que a empresa teve com as prestadoras de serviço.
O critério adotado pela fiscalização, embora seja ato extremado, motivado
exclusivamente pela falta de colaboração da impugnante, contém todos os elementos
necessários à compreensão do lançamento, tendo a fiscalização demonstrado de forma
clara e precisa, como foram apuradas as contribuições devidas e a que período se
referem, a teor do que dispõe o artigo 37 da Lei 8.212, de 1991.
Outrossim, não há que se cogitar em ofensa ao princípio da legalidade, pois, os critérios
utilizados para aferição do montante de salários pagos aos empregados, estão em
perfeita sintonia com as disposições dos já citados artigos 33, §§ 3o e 6" da Lei 8.212,
de 1991 e artigo 148 do CTN.
Pela leitura dos dispositivos contidos nos §§ 3o e 6o da Lei 8.212, de 1 991, firmou-se
uma presunção relativa quanto à tributação com base no arbitramento, porquanto o
contribuinte sempre poderá fazer prova em contrário, demonstrando a possibilidade de
apuração da verdadeira base de cálculo do tributo. Esse não é o caso dos autos, pois a
impugante de nenhum modo apresentou qualquer prova passível de utilização em seu
proveito.
Em complemento, se no ato de lançamento regularmente realizado com análise de
documentação idônea a autoridade fiscal deve trazer o ônus da prova, no caso de
arbitramento da base de cálculo, a lei estabelece que ao sujeito passivo que apresenta
documentação deficiente ou que deixa de apresentá-la cabe o ônus da prova em
contrário.
Nesse particular, não é cogitada aqui a presunção de validade do ato administrativo do
lançamento, mas sim a presunção atribuída pela lei, segundo a qual a fiscalização
poderá apurar o montante devido, restando ao contribuinte a faculdade de provar que a
apuração da base de cálculo substituta não está amparada em critérios lógicos.
Ao contrário do que alega a defesa, o lançamento não está baseado em meras
presunções. A lei autoriza a utilização de critério substitutivo da base de cálculo e como
demonstrado em linhas anteriores, o procedimento utilizado pela fiscalização se mostra
razoável e a produção mensal de carvão vegetal por trabalhador, ponto de partida que
culminou na apuração da base de cálculo, foi obtida através de uma associação que,
entre outras atividades, dedica-se aos interesses dos produtores florestais e das
indústrias de base florestal, além de coletar, produzir e disponibilizar dados sobre esse
ramo de atividade.
Apreciados os argumentos ofertados na impugnação, há que se atentar para a alteração
havida no ordenamento jurídico com o advento da Medida Provisória 449, cm vigor
desde 04/12/2008, convertida na Lei n° 11.941, de 27 de maio de 2009.
Fl. 136
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2402-010.059 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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O novo diploma legal revogou, dentre outros dispositivos, os §§5o, 6o e 7o do artigo 32
da Lei 8.212, de 1991, acrescentando-lhe o artigo 32-A, alterou a redação do artigo 35 e
acrescentou o artigo 35-A, passando a aplicar-se a multa prevista no artigo 44, I, da Lei
9.430/96 nos casos em que haja lançamento de oficio de contribuições não pagas c não
declaradas em GFIP.
Considerando a disposição contida no artigo 106, II, "c" do Código Tributário Nacional
- CTN, mostra-se necessária a análise comparativa da multa aplicada em conformidade
com a legislação vigente à época da autuação, com a multa prevista nos dispositivos
legais atualmente em vigor, devendo prevalecer aquele mais favorável ao sujeito
passivo.
Com a edição da nova lei, estabeleceu-se dois regimes jurídicos atinentes à aplicação de
multa aos débitos previdenciários: um anterior e outro posterior à Medida Provisória n°
449/2008.
Para os fatos geradores ocorridos após a edição da Medida Provisória é inegável a
aplicação do novo regime. Todavia, para os fatos geradores ocorridos em período
anterior a sua vigência, para que se estabeleça a legislação mais benéfica ao
contribuinte, cumpre analisar quais as penalidades vigentes antes e depois da nova lei,
comparando-se caso a caso, qual o regime jurídico mais benéfico.
No regime anterior à edição da MP 449/2008, quando a infração cometida pelo
contribuinte era composta de ausência de declaração em GF1P somada ao não
recolhimento das contribuições não declaradas, existiam duas punições a saber:
1) uma pela não declaração, que ensejava auto de infração por descumprimento
de obrigação acessória com fundamento no art. 32 inciso IV e § 5o da Lei
8.212/1991, na redação da Lei 9.528/97; e
2) multa pelo não cumprimento da obrigação principal no tempo oportuno com
fundamento no art. 35 da Lei 8.212/1991 com a redação da Lei 9.876/99, além,
por certo, do recolhimento do valor referente à própria obrigação principal.

No regime estabelecido pela MP 449/2008, esta mesma infração ficou sujeita a multa de
ofício prevista no art. 44 da Lei 9.430/96 com a redação da Lei 1 1.488, de 2007.
Ou seja, a situação descrita, que antes acarretava a lavratura de, no mínimo, dois autos
de infração (um por descumprimento da obrigação acessória e outro com as
contribuições não recolhidas, acrescidas da multa devida) passou a ser abordada através
de um único dispositivo, que remete a aplicação da multa de ofício.
No caso em análise, observa-se que na mesma ação fiscal foram efetuados doze
lançamentos de ofício: a presente autuação e várias outras, decorrentes do não
recolhimento de obrigação principal, sendo que uma delas é relacionada à contribuição
para outras entidades e fundos - OEF, não entrando na discussão sobre comparação dc
multas, quando este cotejo envolve a multa aplicada por omissão de fatos geradores em
GFIP.
Além disto, foram lavrados autos de infração pelo descumprimento de
obrigações acessórias. Um deles refere-se à apresentação de GFIP, contendo
omissão de fatos geradores, lavrado com fundamento no artigo 32, § 5" da Lei
n° 8.212, de 1991.
Em razão da sistemática legal vigente, o cotejo da multa aplicada nas autuações
relacionadas com a obrigação principal, somada com a penalidade aplicada no
auto de infração relacionado à GFIP, deve ser feito com a penalidade prevista
no artigo 44, I, dai Lei 9.430/96, a fim de que prevaleça a multa mais benéfica
ao contribuinte, vez que por este dispositivo legal, a multa refere-se tanto a falta
de pagamento do tributo, obrigação principal, quanto ao descumprimento do
dever instrumental de apresentar declaração ou apresentá-la com dados
inexatos.

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Fl. 19 do Acórdão n.o 2402-010.059 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.001787/2008-95

De forma a facilitar o entendimento, transcrevo, abaixo, a legislação anterior e a atual,
para a devida comparação:
[...]
Ante os dispositivos transcritos, é imperioso destacar que, durante a fase do contencioso
administrativo, não há como se determinar a multa mais benéfica. Pela dicção do artigo
35 acima, a multa de mora que acompanha a obrigação principal, continua a majorada
pelo sistema de cobrança nos percentuais ali disciplinados, assim como a multa
estabelecida pelo artigo 44 da Lei n° 9.430/96 sujeita-se a redução conforme o momento
pagamento. Destarte, somente será possível a definição do cálculo quando a liquidação
do crédito for postulado pelo contribuinte.
Importante esclarecer que, quando do julgamento das impugnações relativas a varias
autuações mencionadas neste voto, este não era o entendimento desta turma de
julgamento e a comparação foi realizada na própria decisão.
Entretanto, revendo o posicionamento anterionnente adotado e consideradas as
exposições relativas às multas, tal comparação, para fins de aplicação da regra mais
benéfica, em atenção ao determinado no artigo 106 do CTN, somente poderá ser
operacionalizada quando o contribuinte manifestar sua intenção de liquidar o crédito,
devendo ser considerados todos os processos conexos (obrigação principal e acessória).
Conclusão
Ante o exposto, rejeito as preliminares suscitadas no recurso interposto e, no
mérito, nego-lhe provimento.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Francisco Ibiapino Luz

Fl. 138
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