Tribunal: CARF
Processo: 15586.720262/2011-99
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VANESSA MARINI CECCONELLO
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-08-17
Data de publicação: 2021-10-28

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL. DESISTÊNCIA PARCIAL.
Havendo o pedido do Contribuinte de desistência parcial do presente processo administrativo, especificamente com relação às matérias contra as quais insurgia-se por meio do seu recurso especial, o mesmo resta prejudicado, devendo ser-lhe negado seguimento.
COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
Deve ser reconhecido o direito ao crédito com relação aos fretes de transporte de matérias-primas entre estabelecimentos, pois essenciais ao processo produtivo do Contribuinte.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15586.720262/2011-99
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9303-011.727 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
17 de agosto de 2021
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

ADM DO BRASIL LTDA

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
RECURSO
ESPECIAL.
DESISTÊNCIA PARCIAL.
Havendo o pedido do Contribuinte de desistência parcial do presente processo
administrativo, especificamente com relação às matérias contra as quais
insurgia-se por meio do seu recurso especial, o mesmo resta prejudicado,
devendo ser-lhe negado seguimento.
COFINS.
CONTRIBUIÇÃO
NÃO-CUMULATIVA.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e
da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da
essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade
ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica
realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na
sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada
pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito
das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os
bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do
serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da
empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
Deve ser reconhecido o direito ao crédito com relação aos fretes de transporte
de matérias-primas entre estabelecimentos, pois essenciais ao processo
produtivo do Contribuinte.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15586.720262/2011-99
Fl. 865
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-011.727 - CSRF/3a Turma
Processo no 15586.720262/2011-99

Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional, vencidas as conselheiras Vanessa Marini Cecconello
(relatora), Tatiana Midori Migiyama e Érika Costa Camargos Autran, que não conheceram do
recurso. No mérito, por unanimidade de votos, em negar-lhe provimento. Designado para redigir
o voto vencedor o conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, quanto ao conhecimento.
Acordam, ainda, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Especial do
Contribuinte, por perda de interesse recursal.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Pôssas (Presidente em exercício).

Relatório
Trata-se de recursos especiais de divergência interpostos pela FAZENDA
NACIONAL e pelo Contribuinte ADM DO BRASIL LTDA., com fulcro no art. 67, do Anexo II,
do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado
pela Portaria MF n.o 343/2015, buscando a reforma do Acórdão no 3403-002.760, de 25 de
fevereiro de 2014, proferido pela 3a Turma Ordinária da 4a Câmara da Terceira Seção de
Julgamento, no sentido de dar parcial provimento ao recurso voluntário para reverter as glosas
relativas aos “fretes sobre transferências” e “fretes planta/planta”. O decisum foi integrado pelo
Acórdão de embargos no 342-003.166, de 20 de julho de 2016, revertendo também a glosa dos
créditos sobre serviços prestados a terceiros pela filial de Santos. Os acórdãos receberam as
seguintes ementas:

Acórdão no 3403-002.760
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL – COFINS
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO.
Fl. 866
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-011.727 - CSRF/3a Turma
Processo no 15586.720262/2011-99

No regime não cumulativo das contribuições o conteúdo semântico de “insumo” é mais
amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do que aquele da legislação do
imposto de renda, abrangendo os “bens” e “serviços” que integram o custo de produção.
INSUMOS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. FRETES.
Os fretes incorridos no transporte de matéria-prima entre os armazéns e a fábrica são
gastos aptos a gerarem crédito das contribuições no regime não-cumulativo por se
enquadrarem como custo de produção.
INSUMOS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. Nos casos em que a filial do contribuinte,
responsável pelos serviços de armazenagem e de embarque das mercadorias, opera com
produtos próprios e também presta serviços da mesma natureza a terceiros, o crédito das
contribuições no regime não-cumulativo em relação à prestação de serviços está
contemplado nos arts. 3o, II, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03, devendo o crédito ser
apurado por meio de rateio, tomando-se como parâmetro o percentual das mercadorias
de terceiros em relação ao volume total das mercadorias movimentadas durante o mês
pelo estabelecimento.
INSUMOS. SERVIÇOS APLICADOS NA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. "CUSTOS
COM NAVIOS". "DESPESAS PORTUÁRIAS". Não comprovada a vinculação dos
gastos incorridos com "Codesp custos de navios e despesas portuárias" na prestação de
serviços de embarques de mercadorias de terceiros, fica mantida a glosa da fiscalização.
MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. AQUISIÇÃO DE PARTES
E PEÇAS. Os serviços de manutenção de máquinas e equipamentos e a aquisição de
partes e peças só geram direito ao crédito quando esses gastos possam ser enquadrados
como custo de produção.
DEPRECIAÇÃO DO ATIVO IMOBILIZADO. VAGÕES. Os encargos de depreciação
do ativo imobilizado só geram direito ao crédito das contribuições no regime não-
cumulativo quando vinculados a bens diretamente empregados na produção. Tratando-
se de bens empregados no transporte de produtos acabados entre a fábrica e o porto, a
depreciação dos vagões não gera direito a crédito.
CRÉDITO PRESUMIDO DA AGROINDÚSTRIA. APROVEITAMENTO. Com o
advento da Lei no 10.925/2004 o crédito presumido da agroindústria deixou de se
submeter à tríplice forma de aproveitamento estabelecida no art. 5o, §§ 1o e 2o da Lei no
10.637/02 e no art. 6o, §§ 1o e 2o da Lei no 10.833/03, só podendo ser utilizado para o
abatimento das contribuições devidas por operações no mercado interno.
PEDIDOS DE RESTITUIÇÃO, RESSARCIMENTO E COMPENSAÇÃO. ÔNUS DA
PROVA. Cabe ao contribuinte o ônus da prova dos fatos jurígenos do direito oposto à
administração tributária.
Recurso voluntário provido em parte.

Acórdão no 3403-002.760
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2008
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO.
Verificadas omissões na decisão embargada, acolhem-se os embargos de declaração
para o fim de suprir os vícios apontados.
INSUMOS. SERVIÇOS APLICADOS NA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. CUSTO
DE NAVIOS. DESPESAS DE EMBARQUE. Comprovada a vinculação dos gastos
incorridos com custos de navios e com as demais despesas na prestação de serviços de
embarques de mercadorias de terceiros, afasta-se a glosa que foi fundamentada apenas
na não vinculação.
CRÉDITO PRESUMIDO. AGROINDÚSTRIA. À luz do art. 8o, §§ 2o e 3o da Lei no
10.925/2004 o crédito presumido da agroindústria deve ser apurado com base no valor
Fl. 867
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-011.727 - CSRF/3a Turma
Processo no 15586.720262/2011-99

das notas fiscais de aquisição dos bens no mesmo período de apuração do crédito, não
havendo amparo legal para ajustar o valor dessas aquisições pelo preço médio dos
produtos em estoque.
Embargos acolhidos.

Não resignada com o acórdão, a FAZENDA NACIONAL interpôs recurso
especial alegando divergência jurisprudencial com relação à possibilidade de gastos com fretes
entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica gerarem direito a crédito da Cofins e da
Contribuição para o PIS/Pasep, observando que não há diferença na incidência tributária
destas contribuições na matéria em questão. Para comprovar o dissenso, colacionou como
paradigmas os acórdãos no 3302-002.025 e 3302-01.166.
Foi dado seguimento ao recurso especial da Fazenda Nacional, nos termos do
despacho de admissibilidade s/no - 4a Câmara, de 01 de julho de 2015, proferido pelo Presidente
da 4a Câmara da Terceira Seção do CARF.
Devidamente intimado, o Contribuinte ADM DO BRASIL LTDA apresentou
embargos de declaração (e-fls. 558 a 565) suscitando a ocorrência do vício de omissão em
relação à comprovação da vinculação das despesas portuárias com os serviços prestados a
terceiros; e às razões para glosa do crédito presumido. Nos embargos de declaração, postulou o
Contribuinte o provimento dos mesmos para que fossem sanadas as omissões do acórdão
embargado, sendo proferida decisão com a devida análise “(i) dos documentos que comprovam a
vinculação das despesas portuárias aos serviços por ela prestados a terceiros através de sua
filial de Santos, formalmente apresentada nestes autos antes do início do julgamento do recurso
voluntário; e (ii) dos fatos e fundamentos jurídicos que suportam o direito e a apuração do
crédito presumido de COFINS previsto no art. 8o da Lei 10.925/2004, na medida em que,
conforme se lê dos autos, referidos créditos comprovadamente nunca foram objeto de pedido de
ressarcimento.”
Na mesma oportunidade, o Sujeito Passivo apresentou contrarrazões ao recurso
especial da Fazenda Nacional, postulando a sua negativa de provimento. Sustenta, em síntese,
que com relação aos fretes entre estabelecimentos é mais adequada a interpretação sistemática da
legislação, considerando conjuntamente os incisos II e IX do art. 3o, da Lei no 10.833/2003,
garantindo-se o crédito de COFINS sobre fretes relativos a operações entre estabelecimentos da
mesma empresa, desde que esses serviços sejam insumo na fabricação de produtos destinados à
venda.
Admitidos os embargos de declaração opostos pelo Contribuinte (e-fls. 667 a
668), sobreveio o Acórdão no 3402-003.166, de 20 de julho de 2016, no sentido de acolher os
embargos de declaração para suprir as omissões apontadas na decisão embargada e, no mérito,
dar provimento parcial ao recurso para reverter as glosas dos créditos sobre serviços
prestados a terceiros pela filial Santos; e manter a glosa do crédito presumido.
Devidamente intimado, o Contribuinte interpôs recurso especial (e-fls. 686 a 720)
suscitando divergência jurisprudencial quanto às seguintes matérias: (1) conceito e amplitude do
termo “insumo”; (2) serviços de manutenção de máquinas e equipamentos; e (3) depreciação de
itens do ativo imobilizado (vagões). Indicou como paradigmas os Acórdãos 3201-003.576 e
3202-00.226 (1); 9303-003.069 (2); e 3803-003.749, integrado pelo acórdão de no 3301-004.133
(3), respectivamente.
Fl. 868
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-011.727 - CSRF/3a Turma
Processo no 15586.720262/2011-99

Em sede de despacho em agravo, de 06 de fevereiro de 2019, acolhido
parcialmente para reformar o exame de admissibilidade (e-fls. 810 a 819), foi dado seguimento
parcial ao recurso especial de divergência apresentado pelo Contribuinte, tão somente quanto à
matéria “conceito e amplitude do termo insumo”, com base unicamente no acórdão paradigma
no 3202-00.226.
A Fazenda Nacional deu-se por cientificada (e-fl. 856), no entanto, não apresentou
contrarrazões ao recurso especial do Contribuinte.
Em 08 de junho de 2020, com fulcro no art. 78, §4o, do Anexo II do RICARF,
aprovado pela Portaria no 343/2015, o Contribuinte ADM DO BRASIL LTDA. apresentou
pedido de desistência parcial do processo administrativo (e-fls. 861 a 863), tendo em vista que
optou por discutir judicialmente, na Ação Anulatória de Débito Fiscal no 1038073-
77.2019.4.01.3400, parte dos débitos em exigência, mais especificamente quanto às matérias
que são objeto do seu recurso especial. Destacou, ainda, que a discussão acerca dos créditos
presumidos na aquisição de soja não foi objeto do seu recurso especial, estando a glosa já
definitivamente mantida na esfera administrativa. Seguem trechos do pedido de desistência:
[...]
Em suma, as dd. autoridades fiscais rejeitaram (i) créditos relativos a bens
utilizados como insumos na produção; (ii) créditos relativos a serviços utilizados
como insumos na prestação de serviços; (iii) créditos relativos a fretes entre
estabelecimentos da Requerente; (iv) créditos relativos a depreciação de vagões de
transporte; e (v) créditos presumidos na aquisição de soja.
Em que pesem os sólidos argumentos apresentados pela Requerente ao longo da
presente disputa administrativa, o CARF, por meio dos Acórdãos 3403-002.760 e
3402-003.166, deu parcial provimento ao Recurso Voluntário, para cancelar apenas as
glosas dos créditos relativos (i) aos fretes de matéria-prima entre o armazém e a
fábrica da Requerente, e (ii) aos serviços prestados pela filial de Santos a terceiros.
Vale consignar, nesse aspecto, que a Fazenda Nacional interpôs Recurso
Especial contemplando somente discussão que tange aos créditos sobre fretes de
matéria-prima entre estabelecimentos do contribuinte, de tal maneira que o
cancelamento das exigências relativa aos serviços prestados pela filial de Santos a
terceiros é definitivo.
Nesse contexto, a desistência da Requerente se refere exclusivamente às
matérias que foram objeto de seu Recurso Especial1, interposto contra as parcelas da
r. decisão recorrida que mantiveram a glosa dos créditos relativos aos bens
utilizados como insumos indiretos em seu processo produtivo, aos serviços de
manutenção de máquinas e equipamentos, e às despesas de depreciação dos
vagões que realizaram o transporte do produto final ao seu destino.
[...]
(grifos nossos)

O presente processo foi distribuído a essa Relatora, estando apto a ser relatado e
submetido à análise desta Colenda 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais - 3a Seção
de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF.
É o relatório.

Fl. 869
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-011.727 - CSRF/3a Turma
Processo no 15586.720262/2011-99

Voto Vencido
Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Relatora.

1
Admissibilidade

1.1.1 Recurso especial da Fazenda Nacional

O recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA NACIONAL é
tempestivo, restando analisar-se o atendimento aos demais pressupostos de admissibilidade
constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais -
RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de junho de 2015.
A matéria apresentada pela recorrente refere-se à parte do acórdão recorrido que
reconheceu créditos da não cumulatividade das contribuições sociais sobre os serviços de fretes
no transporte de matérias-primas entre os seus armazéns e a fábrica. Transcrevo abaixo trecho do
voto do acórdão recorrido:
(...)
É incontroverso que esses fretes glosados no ANEXO II se referem ao
transporte da matéria-prima soja dos armazéns para a fábrica. Logo, não se está diante
do transporte de produtos acabados entre estabelecimentos, mas sim do transporte de
matéria-prima para a unidade de produção a fim de ser processada.
(...)
A recorrente apresentou os acórdãos no 3302-002025 e 3302-01.166, como
paradigmas da divergência de entendimentos. Vejamos então o que tratou cada um deles:
Acórdão paradigma 3302-002025
Transcrevo somente a parte de sua ementa que interessa ao presente exame:
CRÉDITOS DE DESPESAS COM FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS.
Por não integrar o conceito de insumo utilizado na produção e nem ser
considerada operação de venda, os valores das despesas efetuadas com fretes
contratados para as transferências de mercadorias (produtos acabados ou
em elaboração) entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica não geram
direito a créditos da Cofins e da Contribuição ao PIS.

Como se vê, esse paradigma não tratou da mesma matéria que o acórdão
recorrido.

Acórdão paradigma 3302-01.166
Transcrevo a parte da ementa relativa aos fretes:
Fl. 870
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-011.727 - CSRF/3a Turma
Processo no 15586.720262/2011-99

CRÉDITO. INSUMOS.
Os gastos com frete de produtos entre estabelecimentos não geram direito ao
crédito de PIS não cumulativo, eis que tal serviço não é utilizado como insumo
na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda.Recurso Voluntário Negado.
Agora trecho do voto em que se especifica de qual serviço de frete foi a decisão:
(...)
A fiscalização negou o direito ao crédito decorrente dos fretes realizados entre
estabelecimentos da mesma empresa ou para estabelecimentos de terceiros não
clientes, nos seguintes termos:
“No que se refere à glosa de valores contabilizados nas contas "Fretes
Transferências para Vendas", constatou a fiscalização que tais valores se referem à
transferência de produtos acabados entre os diversos estabelecimentos do
contribuinte ou então entre estabelecimentos de terceiros, não clientes, o que
caracteriza fretes não vinculados a operações de venda.(...)
(...)

Diante do exposto, tendo em vista que os acórdãos paradigmas trataram de
matérias fáticas diferentes, voto por não conhecer do recurso especial da Fazenda Nacional.

1.1.2 Recurso especial do Contribuinte – Prejudicado – Desistência parcial

Tendo em vista o pedido do Contribuinte de desistência parcial do presente
processo administrativo, especificamente com relação às matérias contra as quais insurgia-se
por meio do seu recurso especial (glosa dos créditos relativos aos bens utilizados como insumos
indiretos em seu processo produtivo, aos serviços de manutenção de máquinas e equipamentos,
e às despesas de depreciação dos vagões que realizaram o transporte do produto final ao seu
destino), o mesmo resta prejudicado, devendo ser-lhe negado seguimento.

2
Mérito
Tendo sido conhecido o recurso especial da Fazenda Nacional, necessário
adentrar-se ao exame do mérito do apelo.
No mérito, estando em discussão e análise tão somente o recurso especial
interposto pela FAZENDA NACIONAL, a controvérsia gira em torno do direito de crédito das
contribuições não-cumulativas quanto aos créditos sobre fretes de matéria-prima entre
estabelecimentos do contribuinte.
Previamente à análise dos itens específicos dos insumos em discussão, explicita-
se o conceito de insumos adotado no presente voto, para então verificar as demais matérias.
Fl. 871
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-011.727 - CSRF/3a Turma
Processo no 15586.720262/2011-99

2.1
CONCEITO DE INSUMO
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS
foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no
10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003
(COFINS). Em ambos os diplomas legais, o art. 3o, inciso II, autoriza-se a apropriação de
créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de
produtos destinados à venda.1
O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional no
42/2003, consignando-se a definição por lei dos setores de atividade econômica para os quais as
contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a COFINS. 2
A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a
regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS.
Por meio das Instruções Normativas nos 247/02 (com redação da Instrução
Normativa no 358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8o), a Secretaria da Receita Federal trouxe a sua
interpretação dos insumos passíveis de creditamento pelo PIS e pela COFINS. A definição de
insumos adotada pelos mencionados atos normativos é excessivamente restritiva, assemelhando-
se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos
Industrializados, estabelecido no art. 226 do Decreto no 7.212/2010 (RIPI).
As Instruções Normativas nos 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o creditamento
apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo produtivo de fabricação e
comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da legislação do IPI que traz
critério demasiadamente restritivo, extrapolaram as disposições da legislação hierarquicamente
superior no ordenamento jurídico, a saber, as Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, e contrariaram
frontalmente a finalidade da sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS e da
COFINS. Patente, portanto, a ilegalidade dos referidos atos normativos.
Nessa senda, entende-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se
o parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, pois
demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do

1 Lei no 10.637/2002 (PIS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação
ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
[...].
Lei no 10.8332003 (COFINS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: [...]II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em
relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e
87.04 da Tipi; [...]
2 Constituição Federal de 1988. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da
entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: [...] b) a receita ou o faturamento; [...] IV - do
importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. [...]§ 12. A lei definirá os setores de
atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput,
serão não-cumulativas. (grifou-se)
Fl. 872
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-011.727 - CSRF/3a Turma
Processo no 15586.720262/2011-99

Decreto no 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da
pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da
prestação de serviços como um todo.
Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo administrativo no
13053.000211/2006-72, em sede de julgamento de recurso especial pelo Colegiado da 3a Turma
da CSRF, o ilustre Conselheiro Gileno Gurjão Barreto assim se manifestou:

[...] permaneço não compartilhando do entendimento pela possibilidade de utilização
isolada da legislação do IR para alcançar a definição de "insumos" pretendida.
Reconheço, no entanto, que o raciocínio é auxiliar, é instrumento que pode ser utilizado
para dirimir controvérsias mais estritas.

Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria sobremaneira o conceito
de "insumos" ao equipará-lo ao conceito contábil de "custos e despesas operacionais"
que abarca todos os custos e despesas que contribuem para a atividade de uma empresa
(não apenas a sua produção), o que distorceria a interpretação da legislação ao ponto de
torná-la inócua e de resultar em indesejável esvaziamento da função social dos tributos,
passando a desonerar não o produto, mas sim o produtor, subjetivamente.

As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas para produzir os
bens, mas também para vender os produtos, administrar a empresa e financiar as
operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade
operacional da empresa. Não que elas não possam ser passíveis de creditamento, mas
tem que atender ao critério da essencialidade.
[...]
Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de integração da lei
prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito Tributário. Na
exposição de motivos da Medida Provisória n. 66/2002, in verbis, afirma-se que “O
modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do sistema tributário brasileiro
sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio das contas públicas, na estrita observância da
Lei de Responsabilidade Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica do modelo a
manutenção da carga tributária correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da
cobrança do PIS/Pasep.”
Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa ser o mesmo
utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas, também não pode atingir o
alargamento proposto pela utilização de conceitos diversos contidos na legislação do IR.
Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI
nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a conceituação de insumos.
Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, o conceito de
insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o, inciso II da Lei
10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. Referido critério
traduz uma posição "intermediária" construída pelo CARF, na qual, para definir insumos, busca-
se a relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo
Contribuinte.
Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência do
próprio CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido órgão, foi consignado no
Acórdão no 9303-003.069, resultante de julgamento da CSRF em 13 de agosto de 2014:

Fl. 873
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-011.727 - CSRF/3a Turma
Processo no 15586.720262/2011-99

[...]
Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não cumulativos,
partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das próprias normas
instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser entendido
como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de
serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e
que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo,
para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo.

Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado
pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende
analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço
especificamente para utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para
torná-lo viável); essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço
depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de
produção (prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o
bem produzido).
Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo
produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual
reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em função da
receita, a partir da análise da pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo ou
à prestação do serviço. O entendimento está refletido no voto do Ministro Relator Mauro
Campbell Marques ao julgar o recurso especial no 1.246.317-MG, sintetizado na ementa:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535,
DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC.
INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E
COFINS NÃO-CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses jurídicas
e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a embargos
de declaração interpostos notadamente com o propósito de prequestionamento. Súmula
n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de
prequestionamento não têm caráter protelatório".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 -
Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8o, §4o, I,
"a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins, que restringiram
indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II, das Leis n.
10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de creditamento na
sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em
vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
Fl. 874
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-011.727 - CSRF/3a Turma
Processo no 15586.720262/2011-99

conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados -
IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde
exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na
legislação do Imposto de Renda - IR, por que demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da
Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam
o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da
empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios
sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence,
as exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na
própria impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do
produto resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de
suas atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de
microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os
alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais
de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados
no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido.
(REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou-se)

Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3o, II da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o,
II da Lei no 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo produtivo e à
prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo ser empregados direta ou
indiretamente, e cuja subtração implica a impossibilidade de realização do processo produtivo e
da prestação do serviço, objetando ou comprometendo a qualidade da própria atividade da
pessoa jurídica.
Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi julgado pela
sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial no 1.221.170 - PR, no sentido
de reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004 e aplicação
de critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação de insumo
para os créditos de PIS e COFINS no regime não-cumulativo. Em 24.4.2018, foi publicado o
acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa:

“TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
Fl. 875
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-011.727 - CSRF/3a Turma
Processo no 15586.720262/2011-99

404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerandose a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentamse as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerandose a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.”

Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o trânsito
em julgado do acórdão do recurso especial no 1.221.170-PR pela sistemática dos recursos
repetitivos, embora já tenha havido o julgamento de embargos de declaração interpostos pela
Fazenda Nacional, no sentido de lhe ser negado provimento3. Faz-se a ressalva do entendimento
desta Conselheira, que não é o da maioria do Colegiado, que conforme previsão contida no art.
62, §2o do RICARF aprovado pela Portaria MF no 343/2015, os conselheiros já estão obrigados a
reproduzir referida decisão.
Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do

3 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO CONTRA ACÕRDÃO QUE DEU
PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA.
CONCEITO DE INSUMO. PIS. COFINS. CREDITAMENTO DE DESPESAS EXPRESSAMENTE VEDADAS
POR
LEI.
ARGUMENTOS
TRAZIDOS
UNICAMENTE
EM
SEDE
DE
DECLARATÓRIOS.
IMPOSSIBILIDADE. INDEVIDA AMPLIAÇÃO DA CONTROVÉRSIA JULGADA SOB O RITO ART. 543-C
DO CPC/73 (ART. 1.036 DO CPC/15). OMISSÃO OU OBSCURIDADE NÃO VERIFICADAS. EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO DA UNIÃO A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. É vedado, em sede de agravo regimental ou embargos de declaração, ampliar a quaestio veiculada no recurso
especial, inovando questões não suscitadas anteriormente (AgRg no REsp 1.378.508/SP, Rel. Min. FELIX
FISCHER, DJe 07.12.2016).
2. Os argumentos trazidos pela UNIÃO em sede de Embargos de Declaração, (enquadramento como insumo de
despesas cujo creditamento é expressamente vedado em lei), não foram objeto de impugnação quando da
interposição do Recurso Especial pela empresa ANHAMBI ALIMENTOS LTDA, configurando, portanto, indevida
ampliação da controvérsia, vedada em sede de Embargos Declaratórios.
3. Embargos de Declaração da UNIÃO a que se nega provimento.
(EDcl no REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
14/11/2018, DJe 21/11/2018)

Fl. 876
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-011.727 - CSRF/3a Turma
Processo no 15586.720262/2011-99

conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em
sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e
recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria
PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no
01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):

“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques,
aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata
da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua
aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Buscase uma eliminação hipotética, suprimindose mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado,
elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com
a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou
obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para
fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o
item 15 da Nota PGFN:

“15. Devese, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poderseia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
Fl. 877
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-011.727 - CSRF/3a Turma
Processo no 15586.720262/2011-99

17. Observase que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividadefim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”

Estabelecido o conceito de insumo a ser considerado, e afastada a pretensão da
Fazenda Nacional de reforma do julgado recorrido nesse ponto, passa-se à análise dos itens com
relação aos quais pretende a Fazenda Nacional ver afastado o reconhecimento do direito ao
crédito, mais especificamente com relação aos valores de fretes de matérias-primas entre
estabelecimentos do Contribuinte.
2.2
CRÉDITO SOBRE FRETES DE MATÉRIAS-PRIMAS ENTRE ESTABELECIMENTOS DO CONTRIBUINTE

No acórdão recorrido, foi revertida a glosa sobre os créditos com gastos
decorrentes de fretes de insumos (matérias-primas) entre estabelecimentos. A decisão
fundamentou-se nos seguintes termos:

[...]
SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS FRETES
No despacho decisório a autoridade administrativa consignou o seguinte:
"(...) Com relação aos fretes, foram glosados os créditos apropriados sobre as
despesas relativas às transferências internas, classificadas pelo contribuinte como
fretes sobre transferências e frete planta/planta. Esses fretes referem-se a
deslocamentos entre as unidades da própria ADM, relativos ao envio da matéria-prima
do armazém para a fábrica. (...)"
É incontroverso que esses fretes glosados no ANEXO II se referem ao
transporte da matéria-prima soja dos armazéns para a fábrica. Logo, não se está diante
do transporte de produtos acabados entre estabelecimentos, mas sim do transporte de
matéria-prima para a unidade de produção a fim de ser processada.
Tratando-se de movimentação de matéria-prima entre o "estoque" e a fábrica, os
fretes incorridos no serviço de transporte, embora não vinculados à operação de
compra da matéria-prima e nem à operação de venda do produto acabado, enquadram-
se como custo de produção, nos termos do art. 290, I, do RIR/99 e devem gerar o
crédito das contribuições com base no art. 3o, II, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03.
[...]
(grifos no original)

Portanto, os fretes empregados na fase de produção para movimentação de
insumos e de produtos inacabados, entre estabelecimentos industriais do mesmo contribuinte,
contratados juntos a pessoas jurídicas e utilizados no âmbito do processo produtivo, geram
direito ao crédito das contribuições da COFINS não-cumulativas na condição de insumo,
conforme art. 3o, inciso II, da Lei no 10.833, de 2003, em razão da sua essencialidade e
relevância na elaboração do produto final.
Fl. 878
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-011.727 - CSRF/3a Turma
Processo no 15586.720262/2011-99

Nesse aspecto, não merece reforma o acórdão recorrido, estando em consonância
com a jurisprudência dessa 3a Turma da CSRF:
Acórdão no 9303-008.060, de 20/02/2019, Conselheiro Andrada Márcio Canuto
Natal
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
PIS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS E PRODUTOS EM ELABORAÇÃO.
Geram direito aos créditos da não cumulatividade, a aquisição de serviços de fretes
utilizados para a movimentação de insumos e produtos em elaboração no próprio
estabelecimento ou entre estabelecimentos do contribuinte.
PIS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores
relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma
empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo. Conquanto a
observância do critério da essencialidade, é de se considerar ainda tal possibilidade,
invocando o art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03, eis que a inteligência desses
dispositivos considera para a r. constituição de crédito os serviços intermediários
necessários para a efetivação da venda quais sejam, os fretes na operação de venda.
PIS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
AQUISIÇÃO
DE
BENS
PARA
REVENDA
NÃO
ONERADOS
PELA
CONTRIBUIÇÃO.
Não há previsão legal para a apropriação de créditos da não cumulatividade, na
aquisição de serviços de fretes utilizados na compra de bens para revenda, os quais não
foram onerados pelas contribuições. Quando se trata de bens para revenda, não é
aplicável o conceito de insumos e o frete adquirido integra o custo do bem adquirido
para revenda. Se o bem adquirido não dá direito ao crédito, o mesmo tratamento será
dado aos demais valores incluídos no custo de aquisição.
PIS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO ONERADOS PELA CONTRIBUIÇÃO.
Não há previsão legal para a apropriação de créditos da não cumulatividade, na
aquisição de serviços de fretes utilizados na compra de insumos, os quais não foram
onerados pelas contribuições. O frete, nessa condição, não é insumo do processo
produtivo. Se o insumo adquirido não dá direito ao crédito, o mesmo tratamento será
dado aos demais valores incluídos no custo de aquisição.

Acórdão no 9303-010.475, de 18 de junho de 2020, Conselheiro Luiz Eduardo de
Oliveira Santos
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
REGIME
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS
SOBRE
FRETES.
MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS E PRODUTOS EM ELABORAÇÃO.
Geram direito aos créditos da não cumulatividade, a aquisição de serviços de fretes
utilizados para a movimentação de insumos e produtos em elaboração no próprio
estabelecimento ou entre estabelecimentos do sujeito passivo, quando esses insumos
dão direito a crédito.
Assim, nega-se provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.

Fl. 879
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-011.727 - CSRF/3a Turma
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3
Dispositivo
Diante do exposto, vota-se por: (1) não conhecer do recurso especial da Fazenda
Nacional, em razão da ausência de divergência jurisprudencial; e (2) não conhecer do recurso
especial do Contribuinte, em razão de ter restado prejudicado pelo pedido de desistência parcial
das matérias em discussão no âmbito do processo administrativo.
É o voto.

(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello
Voto Vencedor
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator designado.

Em que pesem a clareza e objetividade constantes do voto da ilustre conselheira
relatora, peço licença para dele discordar quanto ao conhecimento do recurso especial interposto
pela Fazenda Nacional, pelos fundamentos a seguir apresentados.
Com efeito, a ilustre conselheira relatora entendeu haver diferenças fáticas
essenciais entre as situações enfrentadas no acórdão recorrido e nos acórdãos paradigma, que
impediriam a verificação de divergência jurisprudencial, quais sejam, o fato de o frete discutido
no acórdão recorrido ter sido contratado com terceiros e, nos paradigmas, ser realizado pela
própria pessoa jurídica. Entretanto, penso que essas diferenças fáticas apontadas sejam apenas
acidentais, não prejudicando a verificação de divergência na aplicação da legislação aos fretes de
matérias-primas.
A decisão recorrida entendeu que os fretes incorridos no transporte de matéria-
prima entre os armazéns e a fábrica são gastos aptos a gerar crédito das contribuições no regime
não-cumulativo. Já, no paradigma 3302-002.025, entendeu-se que, por não integrar o conceito
de insumo utilizado na produção, despesas efetuadas com fretes contratados para a transferências
de mercadorias (produtos acabados ou em elaboração) entre estabelecimentos da mesma pessoa
jurídica não geram direito a créditos. Por fim, no paradigma 3302-01.166, entendeu-se que os
gastos com frete de produtos entre estabelecimentos não geram direito ao crédito de PIS não
cumulativo, eis que tal serviço não é utilizado como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
Repara-se que a discussão reside na natureza do frete, como elemento integrante –
ou não – do rol de itens que geram crédito das contribuições no regime não-cumulativo.
Enquanto, no recorrido, esse crédito foi deferido, nos paradigmas, foi negado. Entendo que isso,
seja suficiente para estabelecer a divergência e, consequentemente, para o conhecimento do
recurso.
Por outro lado, a discussão sobre o tipo de frete, se realizado pela própria
contribuinte ou contratado com terceiros, não foi o objeto do dissídio. Portanto, entendo ser
apenas acidental e, assim, irrelevante para afastar o conhecimento do recurso.
Fl. 880
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-011.727 - CSRF/3a Turma
Processo no 15586.720262/2011-99

Em vista do exposto, voto por conhecer do recurso especial interposto pela
Fazenda Nacional.

É como voto.

(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 881
DF CARF MF
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