Tribunal: CARF
Processo: 13851.901887/2011-47
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-12-14
Data de publicação: 2022-03-18

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/03/2008
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS.
No regime da não cumulatividade, só são considerados como insumos, para fins de creditamento de valores: aqueles utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda; as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado; e os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados diretamente na prestação de serviços.
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. DIREITO A CRÉDITO. DESPESAS INCORRIDAS COM PRODUTOS QUÍMICOS PARA PRODUÇÃO DE SUCOS DE LARANJA. POSSIBILIDADE.
Deve-se observar para fins de se definir o termo insumo para efeito de constituição de crédito de PIS e de COFINS, se o bem e o serviço são considerados essenciais e pertinentes na prestação de serviço ou produção e se a produção ou prestação de serviço demonstram-se dependentes efetivamente da aquisição dos referidos bens e serviços.
CRÉDITOS. MATÉRIA-PRIMA. PRODUTOS QUÍMICOS. FRETES SOBRE COMPRAS.
É legítima a tomada de crédito da contribuição não-cumulativa em relação às aquisições de matéria-prima, produtos químicos e fretes sobre compra de insumos pagos a pessoas jurídicas.
EMBALAGEM PARA TRANSPORTE. POSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO.
Se o serviço de transporte das mercadorias fizer parte da operação de venda, e tiver seus custos suportados pelo produtor, as embalagens de transporte serão necessárias para a preservação da integridade dos bens durante o transporte e gerarão direito a crédito.
ENCARGOS COM DEPRECIAÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. CREDITAMENTO.
A pessoa jurídica poderá descontar créditos da base de cálculo do PIS/Pasep e da COFINS relativos aos encargos com depreciação de bens e equipamentos incorporados ao ativo imobilizado que efetivamente participem do processo produtivo da empresa.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. RATEIO PROPORCIONAL. MERCADO INTERNO E EXTERNO. CUSTOS, DESPESAS E ENCARGOS COMUNS.
A devolução de venda não se caracteriza como um custo, despesa ou encargo comum ao mercado interno e externo, de forma que não deve ser incluída no cálculo do rateio proporcional uma vez que se refere somente a vendas tributadas no mercado interno.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13851.901887/2011-47
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-012.633 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
14 de dezembro de 2021
Recorrente
SUCOCITRICO CUTRALE LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/03/2008
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS.
No regime da não cumulatividade, só são considerados como insumos, para
fins de creditamento de valores: aqueles utilizados na fabricação ou produção
de bens destinados à venda; as matérias primas, os produtos intermediários, o
material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais
como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em
função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que
não estejam incluídas no ativo imobilizado; e os serviços prestados por pessoa
jurídica domiciliada no País, aplicados diretamente na prestação de serviços.
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO.
CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. DIREITO A
CRÉDITO. DESPESAS INCORRIDAS COM PRODUTOS QUÍMICOS
PARA PRODUÇÃO DE SUCOS DE LARANJA. POSSIBILIDADE.
Deve-se observar para fins de se definir o termo “insumo” para efeito de
constituição de crédito de PIS e de COFINS, se o bem e o serviço são
considerados essenciais e pertinentes na prestação de serviço ou produção e se
a produção ou prestação de serviço demonstram-se dependentes efetivamente
da aquisição dos referidos bens e serviços.
CRÉDITOS.
MATÉRIA-PRIMA.
PRODUTOS
QUÍMICOS.
FRETES
SOBRE COMPRAS.
É legítima a tomada de crédito da contribuição não-cumulativa em relação às
aquisições de matéria-prima, produtos químicos e fretes sobre compra de
insumos pagos a pessoas jurídicas.
EMBALAGEM
PARA
TRANSPORTE.
POSSIBILIDADE
DE
CREDITAMENTO.
Se o serviço de transporte das mercadorias fizer parte da operação de venda, e
tiver seus custos suportados pelo produtor, as embalagens de transporte serão
necessárias para a preservação da integridade dos bens durante o transporte e
gerarão direito a crédito.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13851.901887/2011-47
Fl. 141
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-012.633 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.901887/2011-47

ENCARGOS COM DEPRECIAÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO.
CREDITAMENTO.
A pessoa jurídica poderá descontar créditos da base de cálculo do PIS/Pasep e
da COFINS relativos aos encargos com depreciação de bens e equipamentos
incorporados ao ativo imobilizado que efetivamente participem do processo
produtivo da empresa.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. RATEIO PROPORCIONAL.
MERCADO INTERNO E EXTERNO. CUSTOS, DESPESAS E ENCARGOS
COMUNS.
A devolução de venda não se caracteriza como um custo, despesa ou encargo
comum ao mercado interno e externo, de forma que não deve ser incluída no
cálculo do rateio proporcional uma vez que se refere somente a vendas
tributadas no mercado interno.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento ao recurso, devendo ser revertidas, nos termos do voto do relator, as glosas relativas
a: (i) produtos químicos; (ii) despesas com tambores, sacos plásticos, lacres, pallets e etiquetas;
(iii) encargos de depreciação. Por maioria de votos, em reverter as glosas relativas a: (i)
combustível utilizado no transporte de insumos utilizados na produção de mercadorias, manuseio
do produto acabado, GLP utilizado nas empilhadeiras. Vencido o conselheiro Vinícius
Guimarães que revertia a glosa apenas do combustível utilizado na pasteurização e conservação
de temperatura do suco de laranja. (ii) fretes no transporte de matériaprima. Vencidos os
Conselheiros Vinícius Guimarães e Jorge Lima Abud, os quais rejeitaram os créditos de fretes de
insumos que não sofreram a incidência do PIS/COFINS não-cumulativos. Este julgamento
seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no
3302-012.621, de 14 de dezembro de 2021, prolatado no julgamento do processo
13851.901087/2012-15, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Vinicius Guimaraes - Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Walker Araujo, Jorge
Lima Abud, Jose Renato Pereira de Deus, Raphael Madeira Abad, Denise Madalena Green,
Vinicius Guimaraes (Presidente em Exercício), a fim de ser realizada a presente Sessão
Ordinária. Ausente(s) o conselheiro(a) Larissa Nunes Girard, o conselheiro(a) Gilson Macedo
Rosenburg Filho, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Vinicius Guimaraes.

Fl. 142
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-012.633 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.901887/2011-47

Relatório

O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Trata-se de recurso voluntário interposto contra decisão que julgou improcedente
a manifestação de inconformidade para manter a glosa em relação aos créditos apurados pela
Recorrente a título de bens e serviços utilizado como insumos (produtos químicos); materiais de
embalagem; aquisições de combustíveis (diesel) e GLP; frete de matéria prima; encargos de
depreciação; devolução de vendas; e recalculou os percentuais de rateio de crédito, por inclusão
indevida de receita de exportação na base de cálculo, nos termos da ementa abaixo:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/03/2008
DECISÃO ADMINISTRATIVA. MATÉRIA NÃO CONTESTADA.
Consideram-se definitivos os ajustes efetuados na base de cálculo dos
créditos a descontar relativamente aos itens que não foram
expressamente contestados.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. PRODUÇÃO DE BENS
DESTINADOS À VENDA. GASTOS NÃO CARACTERIZADOS COMO
INSUMOS. IMPOSSIBILIDADE.
No regime da não cumulatividade, só são considerados insumos, para
fins de creditamento de valores, as matérias-primas, os produtos
intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que
sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de
propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente
exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas
no ativo imobilizado e os serviços prestados por pessoa jurídica
domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou
fabricação do produto.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. DESPESAS COM PRODUTOS
QUÍMICOS.
Somente dão direito a crédito no âmbito do regime da não-
cumulatividade,
as
aquisições
de
matérias-primas
e
produtos
intermediários utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. DESPESAS COM MATERIAL
DE EMBALAGEM DE TRANSPORTE.
Fl. 143
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-012.633 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.901887/2011-47

As embalagens que não são incorporadas ao produto durante o processo
de industrialização, mas apenas depois de concluído o processo
produtivo e que se destinam tão-somente ao transporte dos produtos
acabados, não geram direito ao crédito.
NÃO-CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS.
DESPESAS
COM
COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES.
dão direito a crédito no âmbito do regime da não-cumulatividade, as
aquisições de combustíveis e lubrificantes utilizados como insumo na
prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETES.
TRANSFERÊNCIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS.
As despesas de fretes referentes às transferências de mercadorias entre
os estabelecimentos da mesma pessoa jurídica não geram direito ao
crédito no regime não cumulativo do PIS e da Cofins.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETES SOBRE COMPRAS.
Somente os fretes sobre compras de bens passíveis de creditamento na
sistemática da não cumulatividade do PIS e da Cofins geram direito ao
crédito básico, haja vista que o valor de frete compõe o custo de
aquisição do bem.
NÃO CUMULATITIVADE. CRÉDITOS. ATIVO IMOBILIZADO.
Na apuração da Cofins não-cumulativa poderão ser descontados
créditos calculados em relação aos encargos de depreciação de
máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para
utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de
serviços.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. MERCADORIAS RECEBIDAS
COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO
A receita decorrente da exportação de produtos adquiridos com fim
específico de exportação não deve compor as receitas de exportação da
pessoa jurídica, para fins do cálculo do percentual de rateio das receitas
de mercado interno e mercado externo a ser aplicado aos custos,
despesas e encargos vinculados à receita de exportação porquanto a Lei
expressamente vedou o direito de apurar créditos de PIS e COFINS
originados dessas operações.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. RATEIO PROPORCIONAL.
MERCADO INTERNO E EXTERNO. CUSTOS, DESPESAS E
ENCARGOS COMUNS.
Fl. 144
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-012.633 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.901887/2011-47

A devolução de venda não se caracteriza como um custo, despesa ou
encargo comum ao mercado interno e externo, de forma que não deve
ser incluída no cálculo do rateio proporcional uma vez que se refere
somente a vendas tributadas no mercado interno.
Em sede recursal, Recorrente pleiteia, em síntese apertada, a reversão das glosas
nos seguintes termos:
- produtos químicos: Os produtos químicos também são empregados para
limpeza, higienização e sanitização das instalações industriais (tubulações,
centrifugas, tanques, etc.), uma vez que não só retiram impurezas e resíduos que vão
se formando no decorrer do processo, mas também fazem unia assepsia completa.
mantendo assim em todo o processo produtivo. por se tratar de alimento destinado ao
consumo humano e animal, um rigoroso controle higiênico e sanitário, preservando
nos produtos suas propriedades nutritivas incólumes e visando prevenir diminuir ou
eliminar eventuais riscos e agravos à saúde da coletividade.
- materiais de embalagem: Cabe observar que os materiais de embalagens
glosados pelo r. auditor fiscal são em sua grande maioria tambores, mas ainda foram
glosados sacos plásticos utilizados como revestimento interno ao tambor, evitando
assim o contato do suco om o metal, lacres para garantir a inviolabilidade do tambor,
pallets, etiquetas, entre outros, são utilizados para remeter os produtos aos clientes
localizados no exterior e no Brasil. Importante deixar claro que esses materiais de
embalagem não retornam para a recorrente, um vez utilizado e enviado passam a ser
propriedade do cliente.
- combustíveis: Quanto aos combustíveis utilizados no processo fabril,
destaca-se explicação de que seja ele diesel, empregado nos tratores para
movimentação do bagaço de cana até a caldeira com a conseqüente geração de energia
para produção dos produtos acabados, seja ele gás GLP utilizado nas empilhadeiras
para efetiva movimentação dos produtos para que os mesmos possam ser exportados,
e ainda o gás GLP granel utilizado na pasteurização do suco de laranja, adequação e
adaptação das características do produto destinado à exportação, pelas próprias
características dos insumos glosados não há como se negar que são insumos
extremamente necessários ao processo produtivo das mercadorias produzidas pela
Recorrente.
Esses combustíveis glosados são essenciais a composição do produto final, pois,
cada um a sua maneira são insumos empregados no processo industrial, sem os quais
não seria possível gerar energia nas caldeiras, não seria possível a movimentação de
produtos por meio das empilhadeiras, bem como não seria possível a manutenção da
temperatura adequada do produto final.
- Fretes: O mesmo raciocínio, conforme vastamente acima demonstrado, deve
ser aplicado às despesas com frete, uma vez que o transporte de matérias-primas,
essenciais no processo fabril do produto, devem ser considerados como insumo para
fins de aproveitamento de crédito ao PIS e COFINS.
- ativo imobilizado: Quanto à depreciação do ativo imobilizado, equivocou-se
em admitir i. auditor fiscal, Lio somente, os encargos relacionados aos edificios e
construções, glosando os gastos com máquinas, equipamentos outros bens
incorporados ao ativo imobilizado que são empregados na produção de insumos, no
rocesso de industrialização.
Fl. 145
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-012.633 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.901887/2011-47

Isso porque, ao contrário do entendido no v. a recorrido, os bens são
empregados diretamente no processo de produção, conforme já demonstrado nos autos
mediante juntada de documentos.
São equipamentos de suma importância para o processo produtivo, tais como:
centrífuga de suco, resfriadores de suco, caldeiras, "blenders", câmaras frias e etc,
conforme fora demonstrado pelo fluxograma do processo do suco concentrado, onde
se comprova nitidamente que toda a fase de produção é essencial para se chegar ao
produto final. Seria, inclusive, inócuo fabricar suco e não se utilizar de centrífuga ou
"blenders."
- devolução de vendas: Com relação à glosa sobre devoluções de vendas,
aduz que as devoluções podem ser utilizadas como crédito, em conformidade com
a legislação.
- novos coeficientes: No que diz respeito ao recálculo dos coeficientes, em
virtude da inclusão indevida das receitas decorrentes de exportação de produtos
adquiridos com o fim específico de exportação no cálculo do coeficientes de rateio
dos créditos, argumenta que as glosas realizadas foram equivocadas, conforme
demonstrado e requer que seja considerado o cálculo já apresentado.
- Mercado Interno (MI) e Presumido: Do mesmo modo, requer que sejam
considerados os cálculos já realizados, no tocante aos créditos de mercado interno
e crédito presumido.
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, ressalvando o meu entendimento pessoal expresso
na decisão paradigma, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de
decidir:

I - Admissibilidade
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade.
II – Mérito
No mérito, inicialmente, exponho o entendimento deste relator acerca da definição do
termo "insumos" para a legislação da não-cumulatividade das contribuições.
A respeito da definição de insumos, a não-cumulatividade das contribuições, embora
estabelecida sem os parâmetros constitucionais relativos ao ICMS e IPI, foi
operacionalizada mediante o confronto entre valores devidos a partir do auferimento de
receitas e o desconto de créditos apurados em relação a determinados custos, encargos e
despesas estabelecidos em lei. A apuração de créditos básicos foi dada pelos artigos 3o
das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003.
A regulamentação da definição de insumo foi dada, inicialmente, pelo artigo 66 da IN
SRF no 247/2002, e artigo 8o da IN SRF no 404/2004, as quais adotaram um
Fl. 146
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-012.633 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.901887/2011-47

entendimento restritivo, calcado na legislação do IPI, especialmente quanto à expressão
de bens utilizados como insumos.
A partir destas disposições, três correntes se formaram: a defendida pela Receita
Federal, que utiliza a definição de insumos da legislação do IPI, em especial dos
Pareceres Normativos CST no 181/1974 e no 65/1979. Uma segunda corrente que
defende que o conceito de insumos equivaleria aos custos e despesas necessários à
obtenção da receita, em similaridade com os custos e despesas dedutíveis para o IRPJ,
dispostos nos artigos 289, 290, 291 e 299 do RIR/99. E, uma terceira corrente, que
defende, com variações, um meio termo, ou seja, que a definição de insumos não se
restringe à definição dada pela legislação do IPI e nem deve ser tão abrangente quanto a
legislação do imposto de renda.
Para dirimir todas as peculiaridades que envolve a questão do crédito de PIS/COFINS, o
STJ julgou a matéria, na sistemática de como recurso repetitivo, no REsp 1.221.170/PR,
em 22/02/2018, com publicação em 24/04/2018.
"Pacificando" o litígio, o STJ julgou a matéria, na sistemática de recurso repetitivo, no
REsp 1.221.170/PR, em 22/02/2018, com publicação em 24/04/2018, o qual restou
decidido com a seguinte ementa:
EMENTA
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância
de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS
e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-012.633 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.901887/2011-47

relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas
taquigráficas a seguir, prosseguindo no julgamento, por maioria, a pós o
realinhamento feito, conhecer parcialmente do Recurso Especial e, nessa parte,
dar-lhe parcial provimento, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator, que
lavrará o ACÓRDÃO.
Votaram vencidos os Srs. Ministros Og Fernandes, Benedito Gonçalves e Sérgio
Kukina. O Sr. Ministro Mauro Campbell Marques, Assusete Magalhães (voto-
vista), Regina Helena Costa e Gurgel de Faria (que se declarou habilitado a
votar) votaram com o Sr. Ministro Relator. Não participou do julgamento o Sr.
Ministro Francisco Falcão.
Brasília/DF, 22 de fevereiro de 2018 (Data do Julgamento).
NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO
MINISTRO RELATOR
A PGFN opôs embargos de declaração e o contribuinte interpôs recurso extraordinário.
Não obstante a ausência de julgamento dos embargos opostos, a PGFN emitiu a Nota
SEI no 63/2018, com a seguinte ementa:
Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de
2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014.
O item 42 da nota reproduz o acatamento da definição dada no julgamento do repetitivo,
nos seguintes termos:
"42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida.
Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o
seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes,
Fl. 148
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-012.633 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.901887/2011-47

quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo
contribuinte, sob um viés objetivo.
[...]
64. Feitas essas considerações, conclui-se que, por força do disposto nos §§ 4o, 5o
e 7o do art. 19, da Lei no 10.522, de 2002, a Secretaria da Receita Federal do
Brasil deverá observar o entendimento do STJ de que:
“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da
SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de
não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas
Lei no 10.637/2002 e 10.833/2003;
e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância
de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
65. Considerando a pacificação da temática no âmbito do STJ sob o regime da
repercussão geral (art. 1.036 e seguintes do CPC) e a consequente inviabilidade
de reversão do entendimento desfavorável à União, a matéria apreciada
enquadra-se na previsão do art. 19, inciso IV, da Lei no 10.522, de 19 de julho de
2002[5] (incluído pela Lei no 12.844, de 2013), c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN
no 502, de 2016, os quais autorizam a dispensa de contestação e de interposição
de recursos, bem como a desistência dos já interpostos, por parte da
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
66. O entendimento firmado pelo STJ deverá, ainda, ser observado no âmbito da
Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos termos dos §§ 4o, 5o e 7o do art. 19,
da Lei no 10.522, de 2002[6], cumprindo-lhe, inclusive, promover a adequação
dos atos normativos pertinentes (art. 6o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01,
de 2014).
67. Por fim, cumpre esclarecer que o precedente do STJ apenas definiu
abstratamente o conceito de insumos para fins da não-cumulatividade da
contribuição ao PIS e da COFINS. Destarte, tanto a dispensa de contestar e
recorrer, no âmbito da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, como a
vinculação da Secretaria da Receita Federal do Brasil estão adstritas ao conceito
de insumos que foi fixado pelo STJ, o qual afasta a definição anteriormente
adotada pelos órgãos, que era decorrente das Instruções Normativas da SRF no
247/2002 e 404/2004.
68. Ressalte-se, portanto, que o precedente do STJ não afasta a análise acerca da
subsunção de cada item ao conceito fixado pelo STJ. Desse modo, tanto o
Procurador da Fazenda Nacional como o Auditor-Fiscal que atuam nos processos
nos quais se questiona o enquadramento de determinado item como insumo ou
não para fins da não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS estão
obrigados a adotar o conceito de insumos definido pelo STJ e as balizas contidas
no RESP no 1.221.170/PR, mas não estão obrigados a, necessariamente, aceitar o
enquadramento do item questionado como insumo. Deve-se, portanto, diante de
questionamento de tal ordem, verificar se o item discutido se amolda ou não na
nova conceituação decorrente do Recurso Repetitivo ora examinado.
V Encaminhamentos
69. Ante o exposto, propõe-se seja autorizada a dispensa de contestação e
recursos sobre o tema em enfoque, com fulcro no art. 19, IV, da Lei no 10.522,
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-012.633 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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de 2002, c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, nos termos
seguintes:"
Em seguida, a Secretaria da Receita Federal do Brasil, analisando a decisão proferida no
REsp 1.221.170/PR, emitiu o Parecer Normativo no 5/2018, com a seguinte ementa:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO
RESP 1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de
2003, art. 3o, inciso II.
Referido parecer, analisando o julgamento do REsp 1.221.170/PR, reconheceu a
possibilidade de tomada de créditos como insumos em atividades de produção como um
todo, ou seja, reconhecendo o insumo do insumo (item 3 do parecer), EPI, testes de
qualidade de produtos, tratamento de efluentes do processo produtivo, vacinas aplicadas
em rebanhos (item 4 do parecer), instalação de selos exigidos pelo MAPA, inclusive o
transporte para tanto (item 5 do parecer), os dispêndios com a formação de bens sujeitos
à exaustão, despesas do imobilizado lançadas diretamente no resultado, despesas de
manutenção dos ativos responsáveis pela produção do insumo e o do produto, moldes e
modelos, inspeções regulares em bens do ativo imobilizado da produção, materiais e
serviços de limpeza, desinfecção e dedetização dos ativos produtivos (item 7 do
parecer), dispêndios de desenvolvimento que resulte em ativo intangível que
efetivamente resulte em insumo ou em produto destinado à venda ou em prestação de
serviços (item 8.1 do parecer), dispêndios com combustíveis e lubrificantes em a)
veículos que suprem as máquinas produtivas com matéria-prima em uma planta
industrial; b) veículos que fazem o transporte de matéria-prima, produtos intermediários
ou produtos em elaboração entre estabelecimentos da pessoa jurídica; c) veículos
utilizados por funcionários de uma prestadora de serviços domiciliares para irem ao
domicílio dos clientes; d) veículos utilizados na atividade-fim de pessoas jurídicas
prestadoras de serviços de transporte (item 10 do parecer), testes de qualidade de
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-012.633 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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matérias-primas, produtos em elaboração e produtos acabados, materiais fornecidos na
prestação de serviços (item 11 do parecer).
Por outro lado, entendeu que o julgamento (questões estas que não possuem caráter
definitivo e que podem ser revistas em julgamento administrativo) não daria
margem à tomada de créditos de insumos nas atividades de revenda de bens (item 2 do
parecer), alvará de funcionamento e atividades diversas da produção de bens ou
prestação de serviços (item 4 do parecer), transporte de produtos acabados entre centros
de distribuição ou para entrega ao cliente (nesta última situação, tomaria crédito como
frete em operações de venda), embalagens para transporte de produtos acabados,
combustíveis em frotas próprias (item 5 do parecer), ferramentas (item 7 do parecer),
despesas de pesquisa e desenvolvimento de ativos intangíveis mal-sucedidos ou que não
se vinculem à produção ou prestação de serviços (item 8.1 do parecer), dispêndios com
pesquisa e prospecção de minas, jazidas, poços etc de recursos minerais ou energéticos
que não resultem em produção (esforço mal-sucedido), contratação de pessoa jurídica
para exercer atividades terceirizadas no setor administrativo, vigilância, preparação de
alimentos da pessoa jurídica contratante (item 9.1 do parecer), dispêndios com
alimentação, vestimenta, transporte, educação, saúde, seguro de vida para seus
funcionários, à exceção da hipótese autônoma do inciso X do artigo 3o (item 9.2 do
parecer), combustíveis e lubrificantes utilizados fora da produção ou prestação de
serviços, exemplificando a) pelo setor administrativo; b) para transporte de funcionários
no trajeto de ida e volta ao local de trabalho; c) por administradores da pessoa jurídica;
e) para entrega de mercadorias aos clientes; f) para cobrança de valores contra clientes
(item 10 do parecer), auditorias em diversas áreas, testes de qualidade não relacionados
com a produção ou prestação de serviços (item 11 do parecer).
Em resumo, considerando a decisão proferida pelo STJ e o posicionamento do Parecer
Normativo Cosit 05/2018, temos as seguintes premissas que devem ser observadas pela
empresa para apuração do crédito de PIS/COFINS: 1. Essencialidade, que diz respeito
ao item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do
serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência; 2. Relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio
produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de
artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal
(v.g.,equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da
acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição
na produção ou na execução do serviço.
As conclusões acima descritas em grande parte já faziam parte de meu entendimento
quanto ao conceito de insumos e, eram utilizados nos em votos anteriores, contudo,
levando em consideração ao que é ditado pelo art. 62, do anexo II, do RICARF, a
decisão prolatada pelo STJ deve ser observada em sua totalidade.
Feito estas considerações, passa-se à análise específica dos pontos controvertidos
suscitados pela Recorrente em seu recurso, todos relacionados aos itens glosados pela
fiscalização.
II.1 – Produtos químicos
Nos termos do TVF, a fiscalização, referendada pela DRJ, glosou os créditos apurados
pela Recorrente a título de produtos químicos, por entender que o insumos não aplicado
ou consumido diretamente na produção de bens, não são passíveis de creditamento,
senão vejamos:
Fl. 151
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A análise baseou-se no arquivo apresentado pela contribuinte denominado
“PRODUTOS QUÍMICOS”, relatado no item 5, I-2, a.7), que relaciona os
produtos químicos utilizados no processo industrial e na “packing house”. Tais
produtos foram classificados nos seguintes grupos pela contribuinte, conforme
sua função/utilização:
- CONTROLE DE QUALIDADE
- TRATAMENTO DE ÁGUA
- LIMPEZA INDUSTRAL
- PRODUÇÃO DE SUCOS/FARELOS
- SISTEMAS DE REFRIGERAÇÃO
- LAVAGEM DA FRUTA “IN NATURA” – PACKING HOUSE
Os únicos produtos químicos que obedecem aos requisitos normativos,
reproduzidos na Solução de Divergência Cosit no 12, de 24 de outubro de 2007,
transcrita parcialmente no item 4, a) supra, são aqueles que se integram ao
produto na PRODUÇÃO DE SUCOS/FARELOS (cal industrial ao farelo para
alimentação animal, enzimas e benzoato de sódio ao suco).
Os outros produtos químicos (CONTROLE DE QUALIDADE, TRATAMENTO
DE ÁGUA, LIMPEZA INDUSTRIAL E SISTEMAS DE REFRIGERAÇÃO)
são compostos por insumos indiretos que não permitem o desconto de créditos da
Contribuição para o PIS e da COFINS, conforme explanado na citada SD Cosit
no 12/2007.
Considerados os argumentos supramencionados, os valores correspondentes às
aquisições dos citados produtos químicos destinados ao emprego industrial,
observadas as exceções explicitadas, e aqueles destinados à utilização agrícola
serão glosados.
A Recorrente se defende, alegando que os produtos químicos são empregados para
limpeza, higienização e sanitização das instalações industriais (tubulações, centrifugas,
tanques, etc.), uma vez que não só retiram impurezas e resíduos que vão se formando no
decorrer do processo, mas também fazem uma assepsia completa. mantendo assim em
todo o processo produtivo. por se tratar de alimento destinado ao consumo humano e
animal, um rigoroso controle higiênico e sanitário, preservando nos produtos suas
propriedades nutritivas incólumes e visando prevenir diminuir ou eliminar eventuais
riscos e agravos à saúde da coletividade.
Com razão à Recorrente. Isto porque, considerando que a produção da Recorrente é
voltada ao ramo alimentício, as regras e imposições de higienização e controle sanitário
são exigidas pelas órgãos de controle, sob pena de sofrer severas punições. Assim, os
produtos químicos utilizados pela Recorrente, mencionado no TVF no item 5, I-2, a.7,
que relaciona os produtos químicos utilizados no processo industrial e na “packing
house, devem ter a glosa revertida.
A própria CSRF já analisou o direito da contribuinte em relação a utilização de produtos
químicos (acórdão 9303-010.003):
“(...)
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO.
CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. DIREITO A
Fl. 152
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-012.633 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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CRÉDITO. DESPESAS INCORRIDAS COM PRODUTOS QUÍMICOS PARA
PRODUÇÃO DE SUCOS DE LARANJA. POSSIBILIDADE.
Deve-se observar para fins de se definir o termo “insumo” para efeito de
constituição de crédito de PIS e de COFINS, se o bem e o serviço são
considerados essenciais e pertinentes na prestação de serviço ou produção e se a
produção ou prestação de serviço demonstram-se dependentes efetivamente da
aquisição dos referidos bens e serviços.
Por fim, destaca-se a premissa adotada pelo STJ, em especial o item “b” aplicável ao
presente caso:
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Nestes termos, reverte-se a glosa em relação aos produtos químicos mencionado no
TVF no item 5, I-2, a.7.
II.2 – Materiais de embalagem
A fiscalização assim se pronunciou sobre este item:
Conforme explicitado no item 4, b), só permitem o desconto de créditos as
aquisições de materiais de embalagem (e acessórios) que se enquadrem no
conceito de embalagem de apresentação. Além desse requisito, o material de
embalagem também tem que obedecer ao disposto na alínea “a”, inciso I, § 4o do
art. 8o da IN SRF 404/2004, o que não acontece na produção ou fabricação de
nenhum dos itens produzidos pela empresa (frutas ou sucos e seus derivados).
A DRJ não destoa do entendimento da fiscalização e assim se pronunciou:
De acordo com o arquivo “Embalagens Glosadas 4o Trim 2009”, as glosas
efetuadas pela fiscalização referem-se às aquisições de fita plástica, tambor c/
logotipo cutrale, lacre metálico, tambor TR azul profundo, etiqueta auto adesiva,
saco polietileno, etiqueta p/ tambor, parafuso, porca, aro galv p/fechamento
tambor, fitilho e tábua eucalipto. Além disso, houve a glosa de créditos
referentes às aquisições de “nitrogênio líquido” também classificados pela
manifestante como material de embalagem.
Considerando que o processo de fabricação do suco encerra-se com a saída do
suco (ou de qualquer outro sub-produto decorrente do processo industrial) da
linha de produção e a produção de laranja e outros citros encerra-se com a
colheita da fruta, verificou-se que os materiais de embalagem que foram
Fl. 153
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-012.633 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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glosados pela fiscalização, foram, de fato, utilizados após o encerramento do
processo produtivo, no transporte do suco (e seus acessórios), bem como no
transporte e preservação das frutas in natura até o destino no exterior.
As imagens anexadas à manifestação de inconformidade, ao contrário do
alegado, corroboram que as embalagens utilizadas são próprias para o transporte
e utilizadas após o encerramento do processo produtivo.
Fica evidente, portanto, que o crédito referente ao material de embalagem que foi
glosado pela autoridade fiscal, refere-se ao material de embalagem que foi
incorporado aos produtos apenas depois de concluído o processo produtivo e se
destinam tão somente ao seu acondicionamento e transporte. A adição de
embalagem depois de o produto estar fabricado, por óbvio, não é mais
considerado insumo, na acepção da legislação. Somente as embalagens
incorporadas ao produto durante o processo de industrialização é que geram
créditos a serem descontados das contribuições, o que não é o caso dos autos.
No tocante às aquisições de “nitrogênio líquido”, classificado como material de
embalagem, também não se pode aceitar o argumento da contribuinte, uma vez
que se trata de produto aplicado em fase posterior ao processo produtivo, o qual,
como visto, encerra-se com a colheita da fruta e com a saída do suco da linha de
produção e, desse modo, não ensejam o direito ao crédito.
Por sua vez, a Recorrente alega que os materiais de embalagens glosados pelo r. auditor
fiscal são em sua grande maioria tambores, mas ainda foram glosados sacos plásticos
utilizados como revestimento interno ao tambor, evitando assim o contato do suco com
o metal, lacres para garantir a inviolabilidade do tambor, pallets, etiquetas, entre outros,
são utilizados para remeter os produtos aos clientes localizados no exterior e no Brasil.
Importante deixar claro que esses materiais de embalagem não retornam para a
recorrente, um vez utilizado e enviado passam a ser propriedade do cliente.
Os itens mencionados pela Recorrente em seu recurso voluntário, bem como sua
descrição e utilização, que se restringiu a, tambores, sacos plásticos, lacres, pallets e
etiquetas demonstram tratar-se de itens relevantes para atividade industrial da
Recorrente, já que utilizados para evitar que os produtos sofrem algum tipo de contato
que haja algum tipo de contaminação, sendo, assim, passível de creditamento.
Quanto ao demais itens, por não existir contestação especifica de cada item outrora
mencionado na decisão recorrida, a glosa deve ser mantida.
Assim, reverte-se a glosa das despesas com tambores, sacos plásticos, lacres, pallets e
etiquetas.
II.3- - Combustíveis
Neste tópico, a DJR manteve a glosa por entender que, embora necessários à
consecução das atividades da contribuinte, tais insumos são utilizados/consumidos pos
fase processo produtivo, portanto, não passível de creditamento, a saber:
Segundo o Relatório Fiscal, foram admitidos como créditos apenas as parcelas
dos dispêndios com combustíveis aplicados diretamente nos processos de
produção de laranja para exportação e fabricação de sucos cítricos e subprodutos.
Dessa maneira, foram glosados os combustíveis (diesel e GLP) utilizados nos
estabelecimentos em que não há processo produtivo (“Packing House”), na
produção de laranja utilizada como insumo na fabricação de sucos cítricos e o
combustível utilizado após o processo produtivo, nas empilhadeiras, para
movimentação de tambores contendo o produto acabado.
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-012.633 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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(...)
Embora o diesel e o gás GLP possam, obviamente, ser considerados como gastos
necessários à consecução das atividades da contribuinte, não podem, no presente
caso, ser considerados insumos utilizados no processo produtivo, pois não se
tratam de bens consumidos diretamente no processo produtivo. São dispêndios
vinculados a fases posteriores do processo produtivo ou utilizados na produção
de frutas não destinadas à venda, mas utilizada como insumo para a fabricação
de sucos. Neste último caso, como não se trata de produção destinada à venda,
conforme determina o inciso II do art. 3o da Lei 10.833, de 2003, não há direito
ao crédito.
A Recorrente discorda da decisão, alegando que os combustíveis utilizados no
processo fabril, destaca-se explicação de que seja ele diesel, empregado nos tratores
para movimentação do bagaço de cana até a caldeira com a conseqüente geração de
energia para produção dos produtos acabados, seja ele gás GLP utilizado nas
empilhadeiras para efetiva movimentação dos produtos para que os mesmos possam ser
exportados, e ainda o gás GLP granel utilizado na pasteurização do suco de laranja,
adequação e adaptação das características do produto destinado à exportação, pelas
próprias características dos insumos glosados não há como se negar que são insumos
extremamente necessários ao processo produtivo das mercadorias produzidas pela
Recorrente.
Esses combustíveis glosados são essenciais a composição do produto final, pois, cada
um a sua maneira são insumos empregados no processo industrial, sem os quais não
seria possível gerar energia nas caldeiras, não seria possível a movimentação de
produtos por meio das empilhadeiras, bem como não seria possível a manutenção da
temperatura adequada do produto final.
As razões apresentadas pela Recorrente, demonstram a relevância desses insumos à
consecução de suas atividades, seja para transporte de insumos utilizados na produção
de mercadorias (Diesel em tratores), seja para manuseio do produto acabado, no caso,
GLP utilizado nas empilhadeiras, merecendo, assim, ser revertida a glosa.
II.3- Fretes
A DRJ assim se pronunciou sobre a manutenção da glosa relativo aos fretes:
De acordo com as informações que constam dos arquivos “Fretes Frutas
Glosadas 4o Trim 2009” e “Fretes Gerais Glosados 4o Trim 2009”, nota-se que a
fiscalização efetivou glosas em relação aos créditos calculados sobre as despesas
com fretes de matéria-prima (fruta) das fazendas próprias para a indústria ou para
o “Packing House”, uma vez que não há previsão legal para o cálculo de créditos
sobre fretes pagos na transferência de insumos entre estabelecimentos da
empresa. Também houve glosas de créditos decorrentes de fretes sobre aquisição
de produtos químicos, material de embalagem de transporte e insumos agrícolas,
cujos créditos não foram admitidos pela fiscalização. No item “Fretes Operações
de Venda”, foram glosados créditos sobre frete de parte dos produtos adquiridos
de terceiros com o fim específico de exportação.
Compulsando-se a legislação que trata da Cofins não-cumulativa, constata-se que
não existe previsão legal específica para apropriar-se de créditos da não
cumulatividade no tocante ao frete pago pelo adquirente na compra de
mercadorias para revenda e de insumos para produção. O que existe de forma
específica é a possibilidade de apropriar-se de créditos sobre o frete na operação
de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor, conforme prevêem os
artigos 3o, inciso IX, e 15, inciso II, ambos da Lei no 10.833, de 2003.
Fl. 155
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-012.633 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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A Recorrente, por sua vez, alegou o mesmo raciocínio apresentado quanto ao demais
itens, deve ser aplicado às despesas com frete, uma vez que o transporte de matérias-
primas, essenciais no processo fabril do produto, devem ser considerados como insumo
para fins de aproveitamento de crédito ao PIS e COFINS.
Nos termos da manifestação apresentada pela Recorrente, a única insurgência é relativa
ao frete para transporte de matéria-prima, inexistindo questionamento quanto frete na
operação de venda dos produtos adquiridos de terceiros com o fim específico de
exportação. Assim, sua análise será restrita apenas ao item questionado.
Pois bem. Como cediço, as normas de regência permitem o creditamento das
contribuições não cumulativas i) sobre o frete pago quando o serviço de transporte
quando utilizado como insumo na prestação de serviço ou na produção de um bem
destinado à venda, com base no inciso II do art. 3° das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03; e
ii) sobre o frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor,
conforme os arts. 3o, IX e 15, II da Lei n° 10.833/03.
Há também direito ao crédito sobre despesas com fretes pagos a pessoas jurídicas
quando o custo do serviço, suportado pelo adquirente, é apropriado ao custo de
aquisição de um bem utilizado como insumo ou de um bem para revenda; bem como de
fretes pagos a pessoa jurídica para transporte de insumos ou produtos inacabados entre
estabelecimentos, dentro do contexto do processo produtivo da pessoa jurídica.
Com base no acima exposto, entende-se ser necessária a reversão da glosa dos créditos
de fretes para transporte de matéria-prima, incluindo nesse rol : fruta, produtos
químicos, material de embalagem de transporte e insumos agrícolas.
II.4 - Ativo imobilizado
A DRJ entendeu que não existe direito a crédito sobre os encargos de depreciação de
bens não utilizados na produção de bens destinados à venda, senão vejamos:
Neste item, a fiscalização efetuou a glosa de créditos referentes aos encargos de
depreciação de bens do ativo imobilizado que não foram utilizados na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. Assim, com relação ao
processo produtivo de laranja e outros citros, foram glosados os créditos
calculados sobre a depreciação de bens que foram empregados na produção de
laranja e outros citros que não se destinaram à venda, mas serviram de insumo na
fabricação de sucos cítricos, conforme as planilhas mensais “Valores da Glosas
das Despesas de Depreciação do Imobilizado” e “Depreciação Área Citrícola
Extemporânea Glosada 11 2009”. Em relação aos itens vinculados à fabricação
de sucos e seus derivados, a fiscalização efetuou a glosa de créditos decorrentes
de ativos auxiliares (utilizados no tratamento de água residuária ou utilizados no
terminal marítimo) que foram relacionadas nas planilhas mensais “Valores das
Glosas de despesas de Depreciação do Imobilizado – Exceto Área Citrícola”,
Depreciação Extemporânea Glosada 10 2009” e Depreciação Extemporânea
Glosada 11 2009.
(...)
Não é demais relembrar que dispositivos das Leis no 10.637, de 2002, e no
10.833, de 2003, trazem os limites das deduções admitidas, deixando claro que
apenas os custos e despesas expressamente enumerados geram direito a crédito.
Deste modo, ao sujeito passivo permite-se, na determinação do valor da
contribuição não-cumulativa, descontar unicamente os créditos autorizados, de
forma exaustiva, pela lei, que não podem ser estendidos a toda e qualquer
despesa.
Fl. 156
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-012.633 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.901887/2011-47

Assim, não existe direito a crédito sobre os encargos de depreciação de bens não
utilizados na produção de bens destinados à venda, ainda que constituam bens do
ativo imobilizado, visto que a Lei no 10.833, de 2003, já em sua redação
originária, expressamente determina a apuração de crédito sobre o valor dos
encargos de depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados
ao ativo imobilizado utilizados na produção de bens destinados a venda, como se
verifica a seguir (os destaques não são do original):
A Recorrente, se insurgindo contra a decisão recorrida, alegou que quanto à depreciação
do ativo imobilizado, equivocou-se em admitir i. auditor fiscal, tão somente, os
encargos relacionados aos edificios e construções, glosando os gastos com máquinas,
equipamentos outros bens incorporados ao ativo imobilizado que são empregados na
produção de insumos, no processo de industrialização.
Isso porque, ao contrário do entendido no v. a recorrido, os bens são empregados
diretamente no processo de produção, conforme já demonstrado nos autos mediante
juntada de documentos.
São equipamentos de suma importância para o processo produtivo, tais como: centrífuga
de suco, resfriadores de suco, caldeiras, "blenders", câmaras frias e etc, conforme fora
demonstrado pelo fluxograma do processo do suco concentrado, onde se comprova
nitidamente que toda a fase de produção é essencial para se chegar ao produto final.
Seria, inclusive, inócuo fabricar suco e não se utilizar de centrífuga ou "blenders."
No âmbito do regime da não-comutatividade, a pessoa jurídica poderá descontar
créditos a titulo de depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens, adquiridos de
pessoa jurídica domiciliada no Pais e incorporados ao ativo imobilizado, que estejam
diretamente associados ao processo produtivo de bens destinados.
Extraindo tudo o que explicitado pela fiscalização, constata-se que os bens foram
utilizados no processo produtivo da Recorrente, - ainda que de forma auxiliar e que não
tenha se incorporado no produto comercializado -, merecendo, assim, ser concedido o
crédito.
Nestes termos, reverte-se a glosa aos encargos de depreciação.
II.5 - devolução de vendas; novos coeficientes e Mercado Interno (MI) e Presumido
Neste ultimo tópico, a Recorrente não trouxe motivos suficientes para refutar a decisão
recorrida, razão pela qual, a adoto, por total concordância, como causa de decidir, a
saber:
3.6 – Devolução de Vendas
A fiscalização efetuou a reclassificação dos créditos referentes à devolução de
vendas para o mercado interno, uma vez que essas devoluções não se
caracterizam como encargos ou insumos comuns ao mercado externo e mercado
interno. Referem-se tão somente a vendas tributadas no mercado interno.
Em sua defesa, argumenta a manifestante que as devoluções podem ser utilizadas
como crédito, nos moldes determinados pelo art. 3o, inciso VI da Lei no 10.833,
de 2003.
Sem razão a requerente.
Os parágrafos 8o e 9o do art. 3o e 3o do art. 6o da Lei no 10.833, de 2003, dispõem
que a determinação do crédito pelo método do rateio proporcional, entre receitas
de exportação e do mercado interno, somente é aplicável se os custos, as
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-012.633 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.901887/2011-47

despesas e os encargos forem comuns a ambas as receitas. A devolução de
venda, não é um custo, despesa ou encargo comum ao mercado interno e externo,
eis que somente se refere à vendas tributadas efetuadas no mercado interno.
Ademais, no regime não-cumulativo, as devoluções de vendas não são receitas
dedutíveis da base de cálculo da contribuição, integrando o faturamento. Em
razão disso, o crédito referente à devolução de vendas, de fato, destina-se a
anular o efeito de uma operação de venda no mercado interno que foi tributada à
alíquota de 7,6% no mês ou em mês anterior.
Assim é o que dispõe o art. 3o VIII da Lei no 10.833, de 2003, sobre o cálculo dos
créditos referentes à devolução de vendas:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta
Lei;
(...)
Neste mesmo sentido é a orientação contida nas instruções de preenchimento do
Dacon (Ajuda) em relação ao item “Devolução de Vendas Sujeitas à alíquota de
7,6%”:
Informar nesta linha o valor das devoluções de vendas cuja receita tenha
integrado o faturamento do mês ou de mês anterior e tenha sido tributada à
alíquota de 7,6 %
Atenção:
As devoluções relativas a operações isentas, sujeitas à alíquota zero, com
suspensão ou não alcançadas pela incidência da contribuição não geram direito a
crédito, não devendo ser informadas nesta linha.
Conclui-se, então, que o crédito decorrente da devolução de vendas se trata de
crédito vinculado somente às vendas tributadas efetuadas no mercado interno,
visto que a operação geradora do crédito é a devolução de vendas que já havia
sido tributada anteriormente, o que não é o caso da exportação, que não se sujeita
à incidência da contribuição.
Deve, por conseguinte, ser mantida a glosa efetuada pela fiscalização.
3.7 – Diferença Apurada – Novos Coeficientes
A fiscalização efetuou a apuração de novos coeficientes de rateio, em virtude da
inclusão indevida das receitas decorrentes da exportação de produtos adquiridos
com o fim específico de exportação entre as receitas de exportação utilizadas
para o cálculo do coeficiente de rateio de créditos.
Por sua vez, a contribuinte alega que as glosas efetuadas foram equivocadas, haja
vista que todos os bens utilizados como crédito possuem embasamento legal.
Requer que seja considerado o cálculo apresentado, que se valeu de critérios
lógicos e jurídicos para compor o coeficiente, utilizando os valores
correspondentes às exportações de produtos adquiridos com fins específicos de
exportação.
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3302-012.633 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Não se pode dar razão à requerente.
Por conta da redação conferida pela Lei n.o 10.865, de 2004, ao art. 15 inciso III
da Lei n.o 10.833, de 2003, foi expressamente vedado, em relação às empresas
comerciais exportadoras que tenham adquirido mercadorias com o fim específico
de exportação, o direito de apurar créditos de PIS e COFINS vinculados à receita
de exportação originados dessas operações.
Eis os dispositivos legais a que se fez referência:
Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada
no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas;(Redação dada pela
Lei no 10.865, de 2004)
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de
exportação.
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o
crédito apurado na forma do art. 3o, para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações
no mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,
observada a legislação específica aplicável à matéria.
§ 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não
conseguir utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1o poderá
solicitar o seu ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica
aplicável à matéria.
§ 3o O disposto nos §§ 1o e 2o aplica-se somente aos créditos apurados em
relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação,
observado o disposto nos §§ 8o e 9o do art. 3o.
§ 4o O direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1o não beneficia a empresa
comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim previsto no
inciso III do caput, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de créditos
vinculados à receita de exportação.
[...]
Dessa forma, a receita decorrente dos produtos adquiridos com fim específico de
exportação não deve compor as receitas de exportação da pessoa jurídica, para
fins do cálculo do percentual de rateio das receitas de mercado interno e mercado
externo a ser aplicado aos custos, despesas e encargos vinculados à receita de
exportação.
Ademais, a própria contribuinte esclarece que incluiu indevidamente no cálculo
da receita de exportação, as receitas decorrentes de exportação de sucos
adquiridos com o fim específico de exportação, como se vê nas informações
complementares que foram apresentadas à fiscalização:
(...)
Fl. 159
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3302-012.633 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.901887/2011-47

4 – Do crédito – Mercado Interno (MI) e Presumido
As glosas efetuadas pela fiscalização registraram também variações nos saldos
dos créditos referentes ao mercado interno, os quais foram indiretamente
analisados, em decorrência da opção da contribuinte pelo método do rateio
proporcional de determinação dos créditos da não cumulatividade e utilizados
para o desconto dos débitos mensais da contribuição para o PIS/Pasep. Em
relação ao crédito presumido, aduz a fiscalização que embora tal crédito não
tenha sido analisado no presente pedido de ressarcimento, seu valor foi
descontado da contribuição para o PIS/Pasep apurada mensalmente tendo em
vista que o crédito de mercado interno não comportava tais valores.
Alega a manifestante que mais uma vez equivocou-se a fiscalização em analisar
as variações ocorridas no saldo dos créditos do PIS e da Cofins, no regime não-
cumulativo, haja vista que, conforme demonstrado a contribuinte aproveitou
créditos que se enquadram no conceito de insumos essenciais ao processo
produtivo.
Por tudo o que exaustivamente analisado, corroborou-se a corretude das glosas
efetuadas pela fiscalização nos créditos vinculados ao mercado externo e,
indiretamente, ao mercado interno, tendo em vista que somente dão direito ao
crédito da Cofins, no regime de incidência não-cumulativa, os dispêndios
expressamente autorizados pela lei.
II.6 – Da Multa
Sobre o tema a DRJ assim se pronunciou:
Como se denota, a contribuinte optou pela apresentação de manifestação de
inconformidade, cuja interposição suspendeu a exigibilidade dos créditos
tributários (principal, multa e juros) não homologados na compensação em
discussão, de forma que o litígio aqui estabelecido não alcança as questões
referentes à multa.
O contribuinte insiste que houve aplicação da multa e que a DRJ tentou manter a
exigência da penalidade.
Sem razão a Recorrente.
A multa de 50% não é objeto do presente processo, sendo que sua exigência esta sendo
discutido no processo apenso, suspenso até decisão do presente caso. Desta forma, não
há aqui discussão acerca da penalidade contestada pela Recorrente.
Diante do exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário para rever a
glosas em relação aos produtos químicos mencionado no TVF no item 5, I-2, a.7;
despesas com tambores, sacos plásticos, lacres, pallets e etiquetas; combustíveis (diesel)
e GLP, fretes para transporte de matéria-prima, incluindo nesse rol : fruta, produtos
químicos, material de embalagem de transporte e insumos agrícolas; e encargos de
depreciação.

CONCLUSÃO

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3302-012.633 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma citados
neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar parcial provimento
ao recurso, devendo ser revertidas as glosas relativas a: (i) produtos químicos; (ii) despesas com
tambores, sacos plásticos, lacres, pallets e etiquetas; (iii) encargos de depreciação; (iv)
combustível utilizado no transporte de insumos utilizados na produção de mercadorias, manuseio
do produto acabado, GLP utilizado nas empilhadeiras e (v) fretes no transporte de matériaprima.
(documento assinado digitalmente)
Vinicius Guimaraes - Presidente Redator

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