Tribunal: CARF
Processo: 36202.003743/2006-14
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIA HELENA COTTA CARDOZO
Data de julgamento: 2021-09-24
Data de publicação: 2021-11-04

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/06/1997 a 31/07/2005
DECADÊNCIA. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. PAGAMENTO APTO A ATRAIR O ART. 150, § 4o, DO CTN.
Para fins de aplicação da regra decadencial prevista no art. 150, § 4°, do CTN, para as contribuições previdenciárias, caracteriza pagamento antecipado o recolhimento, ainda que parcial, do valor considerado como devido pelo contribuinte na competência do fato gerador a que se referir a autuação, mesmo que não tenha sido incluída, na base de cálculo deste recolhimento, parcela relativa a rubrica especificamente exigida no auto de infração. (Súmula CARF no 99)
ASSISTÊNCIA MÉDICA. DIVERSIDADE DE PLANOS E COBERTURAS. POSSIBILIDADE DE MIGRAÇÃO. PAGAMENTO DE DIFERENÇA. TRATAMENTO TRIBUTÁRIO.
Os valores relativos a assistência médica integram o salário de contribuição, quando os planos e as coberturas não são igualitários para todos os segurados. Entretanto, se a despeito da diversidade de coberturas, existe a possibilidade de migração entre planos, ainda que mediante pagamento de diferença, sem que se caracterize a exclusividade de concessão para apenas parte dos empregados e dirigentes, os respectivos valores não integram o salário de contribuição.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
36202.003743/2006-14
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9202-009.886 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
24 de setembro de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
CISA TRADING S/A

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/06/1997 a 31/07/2005
DECADÊNCIA. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. PAGAMENTO
APTO A ATRAIR O ART. 150, § 4o, DO CTN.
Para fins de aplicação da regra decadencial prevista no art. 150, § 4°, do CTN,
para as contribuições previdenciárias, caracteriza pagamento antecipado o
recolhimento, ainda que parcial, do valor considerado como devido pelo
contribuinte na competência do fato gerador a que se referir a autuação, mesmo
que não tenha sido incluída, na base de cálculo deste recolhimento, parcela
relativa a rubrica especificamente exigida no auto de infração. (Súmula CARF
no 99)
ASSISTÊNCIA MÉDICA. DIVERSIDADE DE PLANOS E COBERTURAS.
POSSIBILIDADE DE MIGRAÇÃO. PAGAMENTO DE DIFERENÇA.
TRATAMENTO TRIBUTÁRIO.
Os valores relativos a assistência médica integram o salário de contribuição,
quando os planos e as coberturas não são igualitários para todos os segurados.
Entretanto, se a despeito da diversidade de coberturas, existe a possibilidade de
migração entre planos, ainda que mediante pagamento de diferença, sem que se
caracterize a exclusividade de concessão para apenas parte dos empregados e
dirigentes, os respectivos valores não integram o salário de contribuição.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito: I) por unanimidade de votos, em negar-lhe provimento quanto à
decadência; e II) por determinação do art. 19-E, da Lei no10.522, de 2002, acrescido pelo art. 28,
da Lei no 13.988, de 2020, em face do empate no julgamento, em dar-lhe provimento parcial para
restabelecer a exigência relativamente ao plano de saúde especificado no item 3.1.c do Relatório
Fiscal, vencidos os conselheiros Maria Helena Cotta Cardozo (relatora), Mário Pereira de Pinho
Filho, Pedro Paulo Pereira Barbosa e Maurício Nogueira Righetti, que lhe deram provimento
integral. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Marcelo Milton da Silva Risso.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 36202.003743/2006-14
Fl. 3151
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-009.886 - CSRF/2a Turma
Processo no 36202.003743/2006-14

Conforme art. 60, do Anexo II, do RICARF, em primeira votação os conselheiros
Joao Victor Ribeiro Aldinucci, Martin da Silva Gesto e Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri
negaram provimento ao recurso relativamente à assistência médica.
(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo - Presidente em Exercício e Relatora

(assinado digitalmente)
Marcelo Milton da Silva Risso – Redator Designado

Participaram do presente julgamento os conselheiros Mário Pereira de Pinho
Filho, Joao Victor Ribeiro Aldinucci, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Marcelo Milton da Silva
Risso, Mauricio Nogueira Righetti, Martin da Silva Gesto (suplente convocado), Rita Eliza Reis
da Costa Bacchieri e Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em Exercício). Ausente a
conselheira Ana Cecilia Lustosa da Cruz, substituída pelo conselheiro Martin da Silva Gesto.

Relatório
Trata-se de ação fiscal que ensejou os seguintes procedimentos:
PROCESSO
DEBCAD
ESPÉCIE
SITUAÇÃO
36202.001127/2006-11
35.776.423-4
Obrigação Principal (Empresa
SAT, Segurados e Terceiros)
Recurso Especial
36202.001225/2006-58
35.776.426-9
Obrigação Principal (Empresa,
SAT, Segurados e Terceiros)
Parcelamento
36202.001227/2006-47
35.776.424-2
Obrigação Principal (Empresa,
SAT, Segurados e Terceiros)
Parcelamento
36202.003743/2006-14
35.776.421-8
Obrigação Principal
(Empresa, SAT, Segurados e
Terceiros)
Recurso Especial
36202.003784/2006-01
35.776.422-6
Obrigação Principal (Empresa,
SAT, Segurados e Terceiros)
Ac. 9202-008.114 (Previdência
Complementar - decadência e
desistência por parcelamento)
36202.004132/2006-85
35.776.420-0
Obrigação Acessória (AI-68)
Resol. 9202-000.165
12045.000643/2007-09
35.776.428-5
Obrigação Principal (Empresa,
SAT e Terceiros)
Rec. Voluntário
12045.000648/2007-23
35.776.425-0
Obrigação Principal (Empresa,
Ac. 9202-008.115 (Seguro de Vida em
Fl. 3152
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-009.886 - CSRF/2a Turma
Processo no 36202.003743/2006-14

SAT, Segurados e Terceiros)
Grupo - decadência)
-
35.776.427-7
Obrigação Principal
-
Trata-se do Debcad 35.776.421-8, referente às Contribuições Previdenciárias,
parte patronal e a destinada ao financiamento dos benefícios concedidos em razão do Grau de
Incidência de Incapacidade Laborativa decorrente dos Riscos Ambientais do Trabalho (RAT),
bem como a destinada a terceiros (Salário Educação, Incra, Senac, Sesc e Sebrae) e a devida
pelos segurados, incidentes sobre os valores relativos aos serviços de assistência médica, no
período de 06/1997 a 07/2005, conforme Relatório Fiscal de e-fls. 91 a 94. A ciência do
lançamento ocorreu em 16/02/2006 (e-fls. 17).
O lançamento foi mantido em primeira instância, por meio da Decisão-
Notificação de fls. 2.883 a 2.893, razão pela qual foi interposto o Recurso Voluntário de fls.
2.899 a 2.920, julgado em sessão plenária de 23/08/2011, prolatando-se o Acórdão no 2401-
02.012 (fls. 2.992 a 3.004), assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/06/1997 a 31/07/2005
PREVIDENCIARIO - NULIDADE DO LANÇAMENTO - VÍCIO NO RELATÓRIO
DE FATOS GERADORES - INEXISTÊNCIA - Não há que se falar em nulidade do
lançamento quando encontra-se plenamente identificado os fatos geradores da
notificação.
MULTA - PREVISÃO LEGAL - As multas aplicadas na notificação encontram
respaldo legal, não cabendo à esfera administrativa se manifestar acerca da sua
legalidade.
DECADÊNCIA - ARTS 45 E 46 LEI N° 8.212/1991 - INCONSTITUCIONALIDADE
- STF - SÚMULA VINCULANTE – De acordo com a Sumula Vinculante n° 08, do
STF, os artigos 45 e 46 da Lei n° 8.212/1991 são inconstitucionais, devendo prevalecer,
no que tange decadência e prescrição, as disposições do Código Tributário Nacional.
Nos termos do art. 103-A da Constituição Federal, as Súmulas Vinculantes aprovadas
pelo Supremo Tribunal Federal, a partir de sua publicação na imprensa oficial, terão
efeito vinculante em relação aos demais órgãos do Poder Judiciário e h administração
pública direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal. Decadência parcial
do lançamento adotando como critério para o inicio da contagem do prazo decadencial,
art. 150, § 40 do Código Tributário Nacional.
ASSISTÊNCIA MÉDICA DE SEGURADO - PLANO DIFERENCIADO - NÃO
INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES - Sendo a assistência médica oferecida a todos
os segurados empregados e dirigentes, os valores a este titulo não integram o salário de
contribuição, mesmo quando concedidos de maneira diferenciada, alcançando ou não os
dependentes.
Recurso Voluntário Provido.
A decisão foi assim registrada:
Acordam os membros do colegiado; I) Por maioria de votos, declarar a decadência até a
competência 01/2001.Vencido(a)s o(a)s Conselheiro(a)s Elaine Cristina Monteiro e
Silva Vieira, que declarava a decadência até a competência 11/2000. II) Por
unanimidade de votos, rejeitar as preliminares suscitadas. III) Por maioria de votos, no
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-009.886 - CSRF/2a Turma
Processo no 36202.003743/2006-14

mérito, dar provimento ao recurso. Vencido(a)s o(a)s Conselheiro(a)s Elaine Cristina
Monteiro e Silva Vieira e Elias Sampaio Freire, que negavam provimento.
O processo foi recebido na PGFN em 17/01/2012 (carimbo na Relação de
Movimentação de fls. 3.007), sendo que o Procurador foi intimado em 19/01/2012 (Termo de
Intimação de fls. 565). Em 20/01/2012, foi interposto o Recurso Especial de fls. 3.009 a 3.076
(data de emissão da Relação de Movimentação de fls. 3.008), com fundamento no art. 67, do
Anexo II, do Regimento interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 256, de 2009, vigente à
época, visando rediscutir as seguintes matérias:
- espécie de pagamento apto a atrair a aplicação do artigo 150, § 4o, do CTN;
e
- exigibilidade de Contribuição Previdenciária sobre o pagamento de
assistência médica diferenciada aos segurados.
Ao Recurso Especial da Fazenda Nacional foi dado seguimento, conforme
despacho de 02/04/2012 (e-fls. 3.077 a 3.082).
Em seu apelo, a Fazenda Nacional apresenta as seguintes alegações:
Da decadência
- o pressuposto primordial para a aplicação da regra de decadência constante do
artigo 150, § 4o, do CTN, é o pagamento antecipado parcial do tributo exigido;
- no caso, não se operou lançamento por homologação algum, afinal a
Contribuinte não antecipou o pagamento do tributo;
- o entendimento pacificado no âmbito do Superior Tribunal de Justiça não deixa
espaços para outras divagações ou interpretações: ainda que se trate de tributo sujeito ao
lançamento sob a modalidade por homologação, não ocorrendo a antecipação do pagamento do
tributo apurado, para aferição do prazo decadencial, deverá ser aplicada a regra prevista no artigo
173, inciso I, do CTN, independentemente da constatação de ocorrência de fraude, dolo ou
simulação na espécie;
- nessa perspectiva, cumpre enfatizar que o cerne da questão aqui debatida reside
na análise da existência de pagamento antecipado de parte das Contribuições Previdenciárias
exigidas, cujo reconhecimento tem a aptidão de atrair a incidência do art. 150, § 4o, do CTN;
- para fins de aplicação da norma contida no § 4o, do art. 150, do CTN, o
recolhimento deve se referir a fato gerador reconhecido, pois o fisco não teria como homologar
pagamento em relação a fato não admitido pela Contribuinte no campo de incidência da
Contribuição Previdenciária;
- no caso em apreço, o lançamento se refere a Contribuições Previdenciárias
devidas sobre verbas pagas como salário indireto, sob a forma de assistência médica concedida
sem observância dos requisitos legais;
Fl. 3154
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-009.886 - CSRF/2a Turma
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- ora, se não há reconhecimento do fato gerador, não há como se aceitar que houve
antecipação da Contribuição Previdenciária, logo, constatada a inexistência de recolhimento,
aplica-se o art. 173, I, do CTN.
Da assistência médica prestada de forma diferenciada
- ao dispor sobre a assistência médica, o artigo 28, § 9o, da Lei no 8.212, de 1991,
traz a exigência de que o programa esteja disponível à totalidade de seus empregados e
dirigentes;
- a Contribuinte criou uma classe de empregados privilegiados dentro da empresa,
contemplando-os com benefícios não extensíveis aos demais, de sorte que na assistência médica
ficou descaracterizada a isenção prevista na alínea "q", do § 9o, do art. 28, da Lei no 8.212, de
1991, uma vez que não cumpridos os seus requisitos;
- nesse sentido, o voto condutor do acórdão paradigma da relatoria da Conselheira
Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira, vencida somente no tocante à decadência, no qual se
considera que, para cumprir a hipótese de isenção em comento, é necessário não só a extensão do
plano de saúde para todos os empregados, mas também que a cobertura seja a mesma;
- é oportuno lembrar que ao caso deve ser aplicado o artigo 111, inciso II, do
Código Tributário Nacional, segundo o qual se interpreta literalmente a legislação tributária que
disponha sobre outorga de isenção (cita jurisprudência do STJ);
- portanto, considerando que a assistência médica não foi fornecida aos
empregados nos exatos termos da alínea "q", do § 9o, do art. 28, da Lei no 8212, de 1991,
constitui ela, portanto, base de cálculo da Contribuição e o lançamento está em perfeita
consonância com o direito.
Ao final, a Fazenda Nacional pede que o recurso seja conhecido e, no mérito, que
lhe seja dado provimento.
Cientificada do acórdão, do Recurso Especial da Fazenda Nacional e do despacho
que lhe deu seguimento em 21/06/2012 (Aviso de Recebimento de e-fls. 3.086), a Contribuinte
ofereceu, as Contrarrazões de e-fls. 3.090 a 3.105, sem que se possa aferir a sua tempestividade.
Isso porque, embora o Termo de Solicitação de Juntada esteja datado de 09/08/2012 (fls. 3.106),
consta informação do CARF, de 20/07/2012 (fls. 3.090), comunicando o recebimento das
Contrarrazões, sem especificar a data, sendo que o carimbo de fls. 3.092 encontra-se ilegível.
Em sede de Contrarrazões, a Contribuinte apresenta as seguintes alegações:
Da decadência
- o Juízo a quo considerou que o artigo 150, § 4°, do CTN é o dispositivo que
contempla o instituto da decadência para os tributos sujeitos a lançamento por homologação, tal
como as Contribuições Previdenciárias, independentemente da existência de antecipação;
- ressalte-se que o posicionamento do acórdão recorrido é consentâneo ao pacífico
entendimento da Câmara Superior de Recursos Fiscais, no sentido de que a aplicação do artigo
173, inciso I, do CTN em tributos sujeitos à homologação somente seria cabível na hipótese de
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-009.886 - CSRF/2a Turma
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indícios de dolo, fraude ou conluio, possibilidade que não foi ventilada em momento algum no
presente caso;
- nessa toada, a promoção pelo Contribuinte de qualquer ato tendente à apuração
da base de cálculo do tributo devido tem como consequência a aplicação do artigo 150, § 4o, do
CTN (cita o Acórdão no 2402-01.103);
- nesse passo, cumpre destacar que as Contribuições Previdenciárias devidas pela
Contribuinte, previstas no art. 22, da Lei no 8.212, de 1991, são recolhidas em uma única guia de
recolhimento da Previdência Social (GPS), portanto, não existe pagamento fracionado em guias
distintas para cada tipo de segurado (empregado e contribuinte individual), conforme se verifica
da leitura do artigo 30, I, “a” e “b”, da Lei no 8.212, de 1991;
- desse modo, qualquer eventual recolhimento, sobre uma das verbas pagas aos
segurados em geral (empregado e/ou contribuinte individual), caracteriza indubitavelmente
antecipação de recolhimento;
- logo, uma vez que o recolhimento da Contribuição Previdenciária é realizado em
uma única GPS, forçoso reconhecer que a Contribuinte efetuou pagamento antecipado das
Contribuições devidas à Seguridade Social, no período debatido nos autos.
Da assistência médica
- para a aplicação da isenção legal, estabelecida no art. 28, § 9o, alínea “q”, da Lei
no 8.212, de 1991, exige-se apenas que a concessão de planos de saúde seja oferecida a todos os
empregados, todavia não há obrigação de que se ofereça o mesmo plano de saúde para todos os
funcionários;
- oportuno recordar que, consoante o artigo 111, inciso II, do Código Tributário
Nacional, deve-se interpretar literalmente a legislação tributária que verse sobre outorga de
isenção;
- ademais, cumpre destacar que a Contribuinte é uma empresa de expressão
nacional, com filiais em diversos estados do Brasil, de sorte que contratou planos de saúde com
mais de uma empresa, ensejando coberturas diferenciadas, porém sempre com o mesmo padrão
para resguardar o interesse de seus empregados;
- uma vez que ofereceu assistência médica para a totalidade dos seus funcionários,
é forçosa a conclusão pelo preenchimento dos requisitos legais insculpidos na alínea “q”, do § 9o,
do art. 28, da Lei no 8.212, de 1991, de modo que a existência de planos diferenciados não tem o
condão de desvirtuá-la.
Ao final, a Contribuinte pede que seja negado provimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional.
Voto Vencido
Conselheira Maria Helena Cotta Cardozo, Relatora
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-009.886 - CSRF/2a Turma
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O Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo e, à época da
elaboração do despacho de admissibilidade, atendia aos demais pressupostos, portanto deve ser
conhecido. Foram oferecidas Contrarrazões ora consideradas tempestivas.
Trata-se do Debcad 35.776.421-8, referente às Contribuições Previdenciárias,
parte patronal e a destinada ao financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de
incidência de incapacidade laborativa decorrente dos Riscos Ambientais do Trabalho (RAT),
bem como a destinada a terceiros (Salário Educação, Incra, Senac, Sesc e Sebrae) e a devida
pelos segurados, incidentes sobre os valores relativos aos serviços de assistência médica, no
período de 06/1997 a 07/2005, conforme Relatório Fiscal de e-fls. 91 a 94. A ciência do
lançamento ocorreu em 16/02/2006 (e-fls. 17).
A Fazenda Nacional visa rediscutir as seguintes matérias:
- espécie de pagamento apto a atrair a aplicação do artigo 150, § 4o, do CTN;
- exigibilidade de Contribuição Previdenciária sobre o pagamento de
assistência médica diferenciada aos segurados.
Relativamente à primeira matéria, o Colegiado recorrido reconheceu a decadência
até a competência 01/2001, mediante a aplicação do art. 150, § 4o, do CTN, considerando a
existência de pagamento parcial durante o período fiscalizado. A Fazenda Nacional, por sua vez,
pleiteia a aplicação do art. 173, inciso I, do mesmo Código.
A Súmula CARF no 99 assim dispõe:
Para fins de aplicação da regra decadencial prevista no art. 150, § 4°, do CTN, para as
contribuições previdenciárias, caracteriza pagamento antecipado o recolhimento, ainda
que parcial, do valor considerado como devido pelo contribuinte na competência do fato
gerador a que se referir a autuação, mesmo que não tenha sido incluída, na base de
cálculo deste recolhimento, parcela relativa a rubrica especificamente exigida no auto de
infração.
Observa-se que no Termo de Encerramento da Ação Fiscal (TEAF), às fls. 84/85,
consta que neste procedimento fiscal foram lavradas diversas NFLD, todas elas relativas a salário
indireto e a remuneração de contribuintes individuais e diretores empregados, sob a forma de
empréstimos. Como não foram lançados créditos relativos a salário de contribuição registrado em
folha, conclui-se que esses foram efetivamente recolhidos, de sorte que a súmula acima pode ser
aplicada, com a utilização do art. 150, § 4o, do CTN, considerando-se como termo de início do prazo
decadencial a data de ocorrência do fato gerador.
Destarte, aplicando-se o art. 150, § 4o, do CTN, considerando-se que a ciência da
autuação ocorreu em 16/02/2006, e que os períodos exigidos vão de 06/1997 a 07/2005, conclui-
se que a decadência abrange as competências até 01/2001, conforme decidiu-se no acórdão
recorrido.
Diante do exposto, é de se negar provimento ao Recurso Especial interposto
pela Fazenda Nacional, nesta primeira matéria.
Fl. 3157
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-009.886 - CSRF/2a Turma
Processo no 36202.003743/2006-14

Relativamente à segunda matéria – exigibilidade de Contribuição Previdenciária
sobre o pagamento de assistência médica diferenciada aos segurados – assim dispõe o art.
28, da Lei no 8.212, de 1991:
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
(...)
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(...)
q) o valor relativo à assistência prestada por serviço médico ou odontológico, próprio da
empresa ou por ela conveniado, inclusive o reembolso de despesas com medicamentos,
óculos, aparelhos ortopédicos, despesas médico-hospitalares e outras similares, desde
que a cobertura abranja a totalidade dos empregados e dirigentes da empresa;
(grifei)
Como se pode constatar, a condição para que o valor relativo à assistência médica
não integre o salário de contribuição é que a cobertura abranja a totalidade dos empregados e
dirigentes da empresa.
Conforme consta do Relatório Fiscal (e-fls. 2.805 a 2.818), no presente caso
verificou-se a concessão de assistência médica com cobertura diferenciada entre os segurados.
Confira-se:
3.1 — Foram identificados três contratos de assistência médica, relacionados abaixo, em
que a cobertura de alguns planos não é extensiva a todos os empregados e dirigentes,
conforme se demonstra a seguir:
a) Seguro Grupal de Reembolso de Despesas de Assistência Médica e/ou Hospitalar,
celebrado entre a CISA e a AGF Brasil Seguros (cópia anexa — c.a.):
- Contrato extensivo apenas aos diretores da CISA, com um cobertura de benefícios
diferenciados e superiores (Plano Excellence 2), conforme disposto no resumo do
contrato (c.a.) elaborado pela CISA, tais como:
- Consultas Médicas Extra-Hospitalares
- Exames de Diagnóstico Extra-Hospitalares
- Tratamentos Especiais
b) Seguro Grupal de Assistência Médica e/ou Hospitalar, celebrado entre a CISA e a Sul
América Saúde (c.a.):
- Contrato com inclusão de vários tipos de planos, uns oferecidos gratuitamente aos
empregados (Nível Básico e Especial) e outros opcionais, mediante pagamento da
diferença do valor do plano gratuito, conforme o disposto no resumo do contrato (c.a.)
elaborado pela CISA.
Ocorre, porém, que os planos oferecidos gratuitamente são divididos em dois níveis.
Um denominado "Básico" extensivo aos empregados até a função de Coordenador, e
outro, denominado "Especial" de qualidade superior com cobertura de benefícios
exclusiva, dirigido apenas aos Gerentes e Traders.
Assim, aqueles empregados situados no nível Básico que quiserem ter uma cobertura
semelhante ao do nível Especial, terão que pagar uma diferença, o que demonstra uma
Fl. 3158
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-009.886 - CSRF/2a Turma
Processo no 36202.003743/2006-14

discriminação na relação entre a qualidade dos serviços prestados e a posição
hierárquica ocupada pelos empregados.
c) Contrato de Assistência à Saúde, celebrado entre a CISA e a Unimed Litoral Sul
(c.a.):
- Contrato com acomodação diferenciada apenas para os diretores, conforme disposto
no Termo Aditivo ao Contrato (c.a.).
Pela análise dos três contratos, pode-se observar que a CISA concedeu a seus
empregados e dirigentes (que no caso são também empregados, enquadrando-se na
categoria de diretor-empregado), planos diferenciados de assistência médica que variam
de acordo com a função ocupada pelo segurado dentro da empresa.
Aos empregados de menor nível hierárquico foram concedidos planos básicos que
contemplam um conjunto determinado de benefícios; aos de maior nível, de função
gerencial, foram concedidos planos especiais, que agregam mais benefícios e,
conseqüentemente, maiores custos para a empresa; e para a alta administração foi
concedido um plano exclusivo com benefícios superiores e custos mais elevados que os
demais.
Como se pode constatar, a empresa não oferecia planos de assistência médica com
cobertura igualitária: o contrato celebrado com a AGF Brasil Seguros era extensivo apenas aos
Diretores; já o contrato celebrado com a Sul América Saúde incluía um Plano Básico, extensivo
até a função de Coordenador, e um Plano Especial, de qualidade superior, dirigido apenas aos
Gerentes e Traders, sendo que para os empregados do Básico obterem a cobertura do Especial
tinham de pagar uma diferença; e quanto ao contrato celebrado com a Unimed Litoral Sul, este
era privativo dos Diretores.
Assim, não foi cumprido o requisito legal, no sentido de que a cobertura abranja a
totalidade dos empregados e dirigentes, de sorte que a verba deve integrar o salário de
contribuição.
Oportuno remarcar que a interpretação de dispositivo legal que disponha sobre
outorga de isenção deve ser literal, conforme o art. 111, II, do CTN.
Sobre a matéria, esta Segunda Turma já se pronunciou em diversos julgados,
destacando-se o Acórdão no 9202-005.255, de 28/03/2017, de lavra do Conselheiro Heitor de
Souza Lima Júnior, cujas razões de decidir abaixo colaciono e agrego ao presente voto:
Assim, entendo que a existência de cobertura diferenciada viola o dispositivo, na
medida em que, note-se, a cobertura disponibilizada a alguns empregados e diretores,
assim entendida a totalidade dos serviços a estes disponíveis, aqui consideradas a
disponibilidade e qualidade de todos os referidos serviços médicos e odontológicos a
estes prestados, não se encontra disponível a (não abrange) todos os empregados da
empresa, alguns possuidores do que se costuma denominar de cobertura "mais básica".
Ou seja, em meu entendimento, a existência de cobertura diferenciada a alguns
empregados e diretores, tal como no caso sob análise, viola o dispositivo em questão,
impedindo que os valores pagos a este título (aqui objeto de tributação) sejam
considerados como não abrangidos pelo conceito de "salário de contribuição".
No mesmo sentido os Acórdãos nos 9202-003.846, de 09/03/2016, 9202-006.483,
de 31/01/2018, 9202-008.404, de 19/11/2019, 9202-008.341, de 20/11/2019 e 9202-008.458, de
17/12/2019, todos com a seguinte ementa:
Fl. 3159
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-009.886 - CSRF/2a Turma
Processo no 36202.003743/2006-14

ASSISTÊNCIA À SAÚDE. DIVERSIDADE DE PLANOS E COBERTURAS.
Os valores relativos a assistência médica integram o salário de contribuição, quando os
planos e as coberturas não são igualitários para todos os segurados.
Diante do exposto, é de se dar provimento ao Recurso Especial da Fazenda
Nacional, relativamente a esta segunda matéria.
Diante do exposto, conheço do Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional e, no mérito, dou-lhe provimento parcial para restabelecer a exigência, relativamente
aos pagamentos a título de assistência médica.
(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo
Voto Vencedor

Conselheiro Marcelo Milton da Silva Risso – Redator Designado

01 – Após análise dos autos, e não obstante a qualidade do voto apresentado,
divergi da Ilustre Relatora – a quem rendo as minhas homenagens –, divergindo com a devida
vênia de seu posicionamento, apenas, em relação ao lançamento quanto aos contratos de plano
de saúde/assistência médica dos itens 3.1 (a) e 3.1 (b) do relatório fiscal citado no voto,
verbis,sem grifos no original:
“Conforme consta do Relatório Fiscal (e-fls. 2.805 a 2.818), no presente caso
verificou-se a concessão de assistência médica com cobertura diferenciada entre os
segurados. Confira-se:
3.1 — Foram identificados três contratos de assistência médica, relacionados
abaixo, em que a cobertura de alguns planos não é extensiva a todos os empregados
e dirigentes, conforme se demonstra a seguir:
a) Seguro Grupal de Reembolso de Despesas de Assistência Médica e/ou Hospitalar,
celebrado entre a CISA e a AGF Brasil Seguros (cópia anexa — c.a.):
- Contrato extensivo apenas aos diretores da CISA, com um cobertura de benefícios
diferenciados e superiores (Plano Excellence 2), conforme disposto no resumo do
contrato (c.a.) elaborado pela CISA, tais como:
- Consultas Médicas Extra-Hospitalares
- Exames de Diagnóstico Extra-Hospitalares
- Tratamentos Especiais
b) Seguro Grupal de Assistência Médica e/ou Hospitalar, celebrado entre a CISA e
a Sul América Saúde (c.a.):
Fl. 3160
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-009.886 - CSRF/2a Turma
Processo no 36202.003743/2006-14

- Contrato com inclusão de vários tipos de planos, uns oferecidos gratuitamente aos
empregados (Nível Básico e Especial) e outros opcionais, mediante pagamento da
diferença do valor do plano gratuito, conforme o disposto no resumo do contrato
(c.a.) elaborado pela CISA.
Ocorre, porém, que os planos oferecidos gratuitamente são divididos em dois níveis.
Um denominado "Básico" extensivo aos empregados até a função de Coordenador,
e outro, denominado "Especial" de qualidade superior com cobertura de benefícios
exclusiva, dirigido apenas aos Gerentes e Traders.
Assim, aqueles empregados situados no nível Básico que quiserem ter uma
cobertura semelhante ao do nível Especial, terão que pagar uma diferença, o que
demonstra uma discriminação na relação entre a qualidade dos serviços prestados e
a posição hierárquica ocupada pelos empregados.
c) Contrato de Assistência à Saúde, celebrado entre a CISA e a Unimed Litoral Sul
(c.a.):
- Contrato com acomodação diferenciada apenas para os diretores, conforme
disposto no Termo Aditivo ao Contrato (c.a.).
Pela análise dos três contratos, pode-se observar que a CISA concedeu a seus
empregados e dirigentes (que no caso são também empregados, enquadrando-se na
categoria de diretor-empregado), planos diferenciados de assistência médica que
variam de acordo com a função ocupada pelo segurado dentro da empresa.
Aos empregados de menor nível hierárquico foram concedidos planos básicos que
contemplam um conjunto determinado de benefícios; aos de maior nível, de função
gerencial, foram concedidos planos especiais, que agregam mais benefícios e,
conseqüentemente, maiores custos para a empresa; e para a alta administração foi
concedido um plano exclusivo com benefícios superiores e custos mais elevados que os
demais.”

02 – Em seu fundamento a I. Relatora concluiu da seguinte forma:
“Como se pode constatar, a empresa não oferecia planos de assistência médica com
cobertura igualitária: o contrato celebrado com a AGF Brasil Seguros era extensivo
apenas aos Diretores; já o contrato celebrado com a Sul América Saúde incluía um
Plano Básico, extensivo até a função de Coordenador, e um Plano Especial, de
qualidade superior, dirigido apenas aos Gerentes e Traders, sendo que para os
empregados do Básico obterem a cobertura do Especial tinham de pagar uma
diferença; e quanto ao contrato celebrado com a Unimed Litoral Sul, este era privativo
dos Diretores.
Assim, não foi cumprido o requisito legal, no sentido de que a cobertura abranja a
totalidade dos empregados e dirigentes, de sorte que a verba deve integrar o salário de
contribuição.”

03 – No caso entendo que o art. 28, §9o “q” da Lei de 8.212/91 trata de questão de
não incidência tributária, basta verificarmos que tal norma foi introduzida no ordenamento
jurídico através da lei 9.528 de 10 de dezembro de 1997, fruto da conversão em Lei da MPV
1.523-13 de 24 de outubro de 1997.
Fl. 3161
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-009.886 - CSRF/2a Turma
Processo no 36202.003743/2006-14

04 - No Diário do Congresso Nacional de 02/12/1997, Página 17834 aparece a
Exposição de Motivos dos Congressistas à época levando à sanção do Presidente da República a
MPV em questão após discussão na Comissão Mista do Congresso e chamam a atenção para
diversos pontos abordados na MPV, sendo que o que importa para nós no caso são os itens 18 e
19 que dizem:
18. Nesse sentido, faz-se necessária alteração em vários dispositivos da Lei no 8.212. de
1991, e Consolidação das Leis do Trabalho-CLT.
19. A alteração do art. 28 da Lei no 8.212. de 1991, faz-se necessária para melhor
caracterizar o salário-de-contribuição, identificando, detalhadamente, as parcelas que
o integram e as que não sofrem incidência de contribuições previdenciárias,
possibilitando maior segurança ao contribuinte nessa obrigação que ora se lhe
pretende imputar, além de reunir num só ato legal diversas disposições esparsas em
várias leis. Por outro lado, é antecipada no âmbito da Previdência Social, a alteração
do conceito de remuneração, para fins de incidência de contribuição previdenciária,
visando à unificação com o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço – FGTS, que, em
breve, dar-se-á na área trabalhista.

05 – Resta claro que a intenção da Lei é única: DAR SEGURANÇA JURÍDICA
AO CONTRIBUINTE. Ao mesmo tempo visou a Lei antecipar no âmbito previdenciário o que
se entende por remuneração para fins de afastar a incidência previdenciária e já incluir (o que de
fato ocorreu em 2001) no artigo 458 da CLT o que se entende por remuneração do empregado.
06 – Basta checar que o Direito do Trabalho, através da CLT em seu artigo 458, §
2o, IV assim determina o que está fora da remuneração do empregado, sem grifos no original:
Art. 458 - Além do pagamento em dinheiro, compreende-se no salário, para todos os
efeitos legais, a alimentação, habitação, vestuário ou outras prestações "in natura" que
a empresa, por fôrça do contrato ou do costume, fornecer habitualmente ao empregado.
Em caso algum será permitido o pagamento com bebidas alcoólicas ou drogas nocivas.
§ 2o Para os efeitos previstos neste artigo, não serão consideradas como salário as
seguintes utilidades concedidas pelo empregador:
IV – assistência médica, hospitalar e odontológica, prestada diretamente ou mediante
seguro-saúde; (Incluído pela Lei no 10.243, de 19.6.2001)

07 – Com efeito, a exposição de motivos que consta no Diário Oficial da Câmara
dos Deputados do dia 01/07/2000 na página 44.939 sob a mensagem no 1.115 a respeito do
Projeto de Lei, posteriormente transformado na Lei 10.243/2001 que criou o inciso IV § 2o do
artigo 458 da CLT de iniciativa do Executivo assim dispôs a respeito, verbis:
“4. A proposta modifica, ainda, o § 2o do art. 458 da CLT, que dispõe sobre o salário in
natura, para determinar que os benefícios, concedidos pelo empregador, relativos a
educação, transporte, assistência médica, hospitalar e odontológica, seguros de vida e
de acidentes pessoais e previdência privada não integram o salário. A carência de
serviços e benefícios sociais indica a conveniência de estimular as empresas a
concederem benefícios que proporcionem aos trabalhadores maior segurança e
Fl. 3162
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9202-009.886 - CSRF/2a Turma
Processo no 36202.003743/2006-14

satisfação, sem ônus subsequente de outra natureza. A proposta atende a essas
expectativas desvinculando tais benefícios do salário.”

08 – Mais uma vez fica claro qual o real intuito da lei e do próprio Poder
Executivo que é deixar a cargo da iniciativa privada a possibilidade de concessão de benefícios a
seus empregados sem que isso possa ser considerado como salário, na medida em que reconhece
a CARÊNCIA DE SERVIÇOS E BENEFÍCIOS SOCIAIS (LEIA-SE O SUS) e indica a
conveniência de estimular que as empresas (contribuintes) proporcionem aos trabalhadores
(segurados) maior segurança e satisfação sem qualquer ônus subsequente de outra natureza.
09 - O Artigo 458 da CLT determina no âmbito privado o que se compreende no
salário para todos os fins legais, logo, estamos tratando o que o Direito Tributário poderá
tributar, uma vez que o mesmo nada mais é que um direito de sobreposição, como nos ensina
Alberto Xavier1:
“O Direito Tributário reporta-se a situações da vida reveladoras de capacidade
contributiva, as quais são — na sua grande generalidade — objecto de regulamentação
por outros ramos do Direito, de harmonia com o ponto de vista objectivo e peculiar que
os informam. Esse facto, que está na origem do tão discutido problema da
interpretação dos conceitos próprios de outros ramos jurídicos que o legislador fiscal
emprega na previsão das normas tributárias, revela bem a multiplicidade de contactos
que o Direito Fiscal mantém com os restantes sectores do ordenamento jurídico. A
tributação da família, das sociedades comerciais, dos juros de empréstimos titulados
por letras, da compra e venda de imóveis, por exemplo, envolve o recurso a noções de
Direito da família, de Direito Comercial, de Direito Civil. O Direito Fiscal como que se
sobrepõe a estas várias disciplinas, tratando os fenômenos por estas regidos em
primeira linha, de acordo com seu espírito e exigências próprios: pode neste sentido
dizer-se que o Direito Fiscal é um direito de sobreposição.”

10 – Logo a interpretação das disposições do artigo 28 da Lei de Custeio da
Previdência não podem ser dissociadas com os termos da CLT, de acordo com os termos do
artigo 110 do CTN que reza:
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente,
pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do
Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

11 – Outro ponto importante de se destacar é a Solução de Consulta COSIT no 77
de 28 de Março de 2014 que demonstra a meu ver que trata-se de situação de não incidência,
assim é ementada:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS PLANO DE SAÚDE
DISPONIBILIZADO A TODOS EMPREGADOS E DIRIGENTES. EXCLUSÃO DA
BASE DE CÁLCULO.
O valor relativo a plano de saúde pago por empresa a cooperativa médica não integra
o salário de contribuição, desde que a empresa disponibilize o referido plano à
Fl. 3163
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9202-009.886 - CSRF/2a Turma
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totalidade dos seus empregados e dirigentes, ainda que alguns deles, por motivos
particulares, manifestem por escrito que não pretendem participar de plano.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no 8.212, de 1991, art. 28, § 9o, “q”.
ASSUNTO:
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL
CONSULTA
SOBRE
DISPOSITIVOS DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA.
É ineficaz a consulta que versar sobre fato definido ou declarado em disposição literal
de lei, bem como a consulta que versar sobre fato disciplinado em ato normativo,
publicado na Imprensa Oficial antes de sua apresentação.
Dispositivos Legais: Decreto no 70.235, de 1972, V e VI do art. 52, e os incisos VII e IX
do art. 18 da IN RFB no 1.396, 2013.

12 – A Lei assegura ao contribuinte a fruição da não incidência da contribuição
previdenciária, em caso que haja o benefício com cobertura total a todos os empregados e
dirigentes da empresa, não condicionando a não incidência a qualquer outro elemento, como
homogeneidade ou equivalência na cobertura, bem como em mesma modalidade de plano a
todos, o que a Lei visou conceder foi a que todos os empregados e dirigentes tenham o benefício.
13 – Portanto, entendo que diante da informação fiscal em relação aos contratos
do item 3.1 (a) AGF e 3.1 (b) Sulamérica, que existe a possibilidade dos empregados que
quiserem migrar de um plano básico a outro mediante pagamento de diferença. Nesse caso
entendo que não há discriminação que afronte aos termos do art. 28, §9o “q” da Lei de 8.212/91,
pois o benefício do plano está sendo assegurado a totalidade a todos os empregados, sendo que a
Lei não obriga a sua gratuidade e por isso mantenho a sua exclusão do lançamento tais contratos.
14 – Ao contrário do plano do item 3.1. (c) (Unimed Litoral) que foi constatado
que era privativo aos diretores, e portanto não pode ser considerado como benefício se é
concedido a apenas um seleto grupo de segurados e por isso apenas nesse ponto, entendo que é
contrária aos termos da legislação de regência e nesse ponto acompanho a I. Relatora.
15 – Pelo exposto com todas as vênias à I. Relatora nesse ponto voto por dar
provimento parcial ao recurso da Fazenda Nacional para restabelecer a exigência relativamente
ao plano de saúde especificado no item 3.1.c do Relatório Fiscal.

(assinado digitalmente)
Marcelo Milton da Silva Risso

Fl. 3164
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