Tribunal: CARF
Processo: 10380.903810/2012-98
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOSE RENATO PEREIRA DE DEUS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-09-22
Data de publicação: 2021-11-29

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. CRÉDITOS. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR).
CRÉDITO SOBRE FRETES (AÍ ABRANGIDAS A MANUTENÇÃO E OS COMBUSTÍVEIS, NO CASO DE FROTA PRÓPRIA). TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. DESCABIMENTO.
A sistemática de tributação não-cumulativa do PIS e da Cofins, prevista na legislação de regência -Lei 10.637, de 2002 e Lei 10.833, de 2003-, não contempla os dispêndios com frete decorrentes da transferência de produtos acabados entre estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma pessoa jurídica, posto que o ciclo de produção já se encerrou e a operação de venda ainda não se concretizou, não obstante o fato de tais movimentações de mercadorias atenderem a necessidades logísticas ou comerciais. Logo, inadmissível a tomada de tais créditos.
FRAUDE. DISSIMULAÇÃO. DESCONSIDERAÇÃO. NEGÓCIO ILÍCITO.
Comprovada a existência de simulação/dissimulação por meio de interposta pessoa, com o fim exclusivo de afastar o pagamento da contribuição devida, é de se glosar os créditos decorrentes dos expedientes ilícitos, desconsiderando os negócios fraudulentos.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10380.903810/2012-98
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-011.881 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
22 de setembro de 2021
Recorrente
TRES CORACOES ALIMENTOS S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. CRÉDITOS. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância
de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no
1.221.170/PR).
CRÉDITO SOBRE FRETES (AÍ ABRANGIDAS A MANUTENÇÃO E OS
COMBUSTÍVEIS, NO CASO DE FROTA PRÓPRIA). TRANSFERÊNCIA
DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA
MESMA EMPRESA. DESCABIMENTO.
A sistemática de tributação não-cumulativa do PIS e da Cofins, prevista na
legislação de regência -Lei 10.637, de 2002 e Lei 10.833, de 2003-, não
contempla os dispêndios com frete decorrentes da transferência de produtos
acabados entre estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma pessoa
jurídica, posto que o ciclo de produção já se encerrou e a operação de venda
ainda não se concretizou, não obstante o fato de tais movimentações de
mercadorias atenderem a necessidades logísticas ou comerciais. Logo,
inadmissível a tomada de tais créditos.
FRAUDE. DISSIMULAÇÃO. DESCONSIDERAÇÃO. NEGÓCIO ILÍCITO.
Comprovada a existência de simulação/dissimulação por meio de interposta
pessoa, com o fim exclusivo de afastar o pagamento da contribuição devida, é
de se glosar os créditos decorrentes dos expedientes ilícitos, desconsiderando
os negócios fraudulentos.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento
ao recurso, nos termos do voto da relatora designada. Vencidos: os conselheiros José Renato
Pereira de Deus (relator), Jorge Lima Abud, Raphael Madeira Abad e Walker Araújo, que
reverteram as glosas referentes a combustíveis, manutenção dos veículos, compra de pneus e
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10380.903810/2012-98
Fl. 7463
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-011.881 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.903810/2012-98

recauchutagem utilizados em veículos destinados à comercialização das mercadorias
industrializadas e afastavam as glosas referentes ao frete na transferência entre produtos
acabados para estabelecimentos do mesmo contribuinte. Designada a conselheira Denise
Madalena Green para redigir o voto vencedor.
(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente
(documento assinado digitalmente)
José Renato Pereira de Deus - Relator
(documento assinado digitalmente)
Denise Madalena Green - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Jorge Lima Abud, Walker
Araujo, Larissa Nunes Girard, Jose Renato Pereira de Deus, Paulo Regis Venter, Raphael
Madeira Abad, Denise Madalena Green, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).
Ausente(s) o conselheiro(a) Vinicius Guimaraes, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Paulo
Regis Venter.

Relatório
Trata-se de recurso voluntário interposto contra decisão recorrida que, por
unanimidade de votos, julgou improcedente a manifestação de inconformidade para manter a
glosa em relação ao créditos apurados em operações consideradas fraudulentas, desvendado
pelas operações Tempo de Colheita e Robusta, bem como manter a glosa - estas não relacionadas
as operações fraudulentas – em relação (i) ao frete na transferência entre produtos acabados para
estabelecimentos do mesmo contribuinte; (ii) combustíveis utilizados em veículos destinados à
comercialização das mercadorias industrializadas; (iii) manutenção desses mesmos veículos,
pneus e recauchutagem.
Em suas razões recursais, a Recorrente, em síntese apertada, alega que não
participou das operações tidas por fraudulentas, que realizou as operações que originaram os
créditos com lisura e boa-fé, tudo respaldo através de documentos idôneos e com empresas que à
época não tinham restrições e/ou irregularidades perante aos órgãos fiscais; e tem direito aos
créditos glosados pela fiscalização em razão de sua relevância e essencialidade no seu processo
produtivo.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro José Renato Pereira de Deus, Relator.
I - Admissibilidade
Fl. 7464
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-011.881 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.903810/2012-98

O recurso voluntário apresentado pela empresa é tempestivo e atende aos demais
requisitos de admissibilidade.
II – Mérito
No mérito, o cerne do litigio visa auferir o direito da Recorrente reverter as glosas
dos créditos apurados em relação em operações consideradas fraudulentas, desvendado pelas
operações Tempo de Colheita e Robusta, bem como manter a glosa - estas não relacionadas as
operações fraudulentas – em relação (i) ao frete na transferência entre produtos acabados para
estabelecimentos do mesmo contribuinte; (ii) combustíveis utilizados em veículos destinados à
comercialização das mercadorias industrializadas; (iii) manutenção desses mesmos veículos,
pneus e recauchutagem.
Feitas estas considerações passa-se a análise dos pontos controvertidos.
II.1 – Créditos oriundos de operações fraudulentas – Operações Tempo de
Colheita e Robusta
Previamente, cabe esclarecer que a demonstração da fraude em referência foi
feita com base nos fartos elementos probatórios colhidos no âmbito das denominadas operações
“ Tempo de Colheita” e “Robusta”. Tais provas, que comprovam a participação proativa da
recorrente no referido esquema de fraude, constam dos autos do processo no 16004.720665/2011-
02.
Todo o modus operandi envolvendo a operação já foi devidamente analisado por
este relator nos autos do PA 16007.000063/2010-16, acórdão 3302-007.254, sendo mantido a
glosa em relações as operações tidas por fraudulenta, considerando, para tanto, o robusto acervo
probatório carreado naquele processo. Outro processo de relatoria da Conselheira Denise
Madalena Green (acórdão 3302-007.736) seguiu o mesmo destino.
Neste cenário, analisando minunciosamente a decisão recorrida e as razões
recursais, entendo que a decisão proferida pela instância a quo seguiu o rumo correto. Assim,
utilizo sua ratio decidendi como se minha fosse para fundamentar a decisão, nos termos do § 1o
do art. 50 da Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999 e do art. 2o, § 3o do Decreto no 9.830, de 10
de junho de 2019 e do § 3o do art. 57 do RICARF, in verbis:

11. O requerente adquire café em grão de produtores rurais e de comerciantes
atacadistas, industrializa-o e exporta-o.
12. Como as exportações que realiza são imunes às contribuições sociais, nos
termos art. 149, §2o, I, da Constituição, o interessado, no âmbito do regime de
apuração não-cumulativo (art. 195, §12, da Constituição), acumula crédito sobre as
aquisições de bens e serviços consumidos ou aplicados na produção ou fabricação dos
produtos exportados, sendo tais passíveis de compensação ou ressarcimento, por força
do art. 5o, caput, I, e §§1o e 2o da Lei no 10.637, de 2002 (PIS/Pasep), e do art. 6o,
caput, I, e §§1o e 2o da Lei no 10.833, de 2003 (Cofins).
13. Estão em discussão os créditos decorrentes do café adquirido de
determinadas pessoas jurídicas, especificamente das que integraram esquema de
fraude para gerar indebitamente crédito da contribuição no âmbito da apuração não-
cumulativa.
14. O esquema consistia na utilização de uma interposta pessoa jurídica
(inexistente de fato) quando da aquisição de café em grão direto do produtor rural, a
fim de burlar a regra prevista no art. 8o, §3°, III, da Lei n° 10.925, de 2004, tomando-
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-011.881 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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se, assim, o crédito “cheio” de 7,6% na apuração da Cofins, em vez do crédito
presumido correspondente a 2,66% (35%x7,6%). Da mesma forma quanto ao
PIS/Pasep, utilizou-se 1,65% em vez de 0,58% (35%x1,65%).
15. Isso porque, na compra de café em grão (NCM 0901.1) diretamente de
pessoa física (produtor rural), o valor a ser creditado se reduz a 35% (trinta e cinco por
cento) daquele apropriável no caso de aquisição feita de pessoa jurídica, tal como
disciplinado pela Lei n° 10.925, de 2004:
Art. 8° As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam
mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os
produtos vivos desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03,
03.04, 03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10,
07.12 a 07.14, exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00,
1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e
2209.00.00, todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal, poderão
deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de
apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II
do caput do art. 3° das Leis n°s 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29
de dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa
física. (Redação dada pela Lei n° 11.051, de 2004)
§ 1° O disposto no caput deste artigo aplica-se também às aquisições efetuadas
de:
I - cerealista que exerça cumulativamente as atividades de limpar, padronizar,
armazenar e comercializar os produtos in natura de origem vegetal, classificados nos
códigos 09.01, 10.01 a 10.08, exceto os dos códigos 1006.20 e 1006.30, 12.01 e 18.01, todos
da NCM; (Redação dada pela Lei n° 11.196, de 2005)
(...)
§ 3° O montante do crédito a que se referem o caput e o § 1° deste artigo será
determinado mediante aplicação, sobre o valor das mencionadas aquisições, de alíquota
correspondente a:
(...)
II - 35% (trinta e cinco por cento) daquela prevista no art. 2° das Leis nos 10.637,
de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, para os demais produtos.
(... )
§ 6° Para os efeitos do caput deste artigo, considera-se produção, em relação aos
produtos classificados no código 09.01 da NCM, o exercício cumulativo das atividades de
padronizar, beneficiar, preparar e misturar tipos de café para definição de aroma e sabor
(blend) ou separar por densidade dos grãos, com redução dos tipos determinados pela
classificação oficial.
(... ) (grifo nosso)
16. De forma gráfica, eis o esquema fraudulento descrito pela fiscalização:
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-011.881 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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17. De outra parte, o manifestante sustenta, em síntese, a ilegitimidade da prova
trazida aos autos e a inexistência da prova da ocorrência de simulação relativa na
aquisição do café. Eis, portanto, o objeto litigioso.
18. Quanto à ilegitimidade da prova, anota-se que as provas e documentos
vieram aos autos como decorrência das operações Tempo de Colheita e Robusta, que,
uma vez deflagradas em face de comerciantes atacadistas de café em grão, jamais
figurara como investigado, não tendo, por conseguinte, participado do contraditório no
âmbito do processo administrativo instaurado (16004.720665/2011-02). Nessas
condições, sustenta ser ilegítimo o empréstimo da prova então obtida, utilizada para
fundamentar o indeferimento do pedido de ressarcimento, muito menos da conclusão
do Termo de Descrição dos Fatos produzido naquele processo.
19. Em verdade, empréstimo de prova não existiu, não se tendo, pois, a
necessidade de debater ou examinar os requisitos doutrinários e jurisprudenciais para a
importação de determinada prova de um processo para outro, que se sabe admitida
juridicamente.
20. É que as provas foram coletadas dentro de um mesmo iter tributário,
instaurado com o propósito de investigar a existência de empresas que funcionavam
como interposta pessoa entre o produtor rural e o industrial/exportador de café. Numa
primeira fase, a investigação, instaurada e presidida pelas DRFs de Vitória (ES) e São
José do Rio Preto (SP), assumiu a amplitude própria de operações que visam
desmantelar e apurar esquemas fraudulentos envolvendo os muitos contribuintes que
integram a cadeia de produção, comercialização, industrialização e exportação de café.
Essa primeira etapa, como procedimento fiscal investigativo pautado pelo princípio
inquisitório, foi encerrada com um relatório denominado Termo de Descrição dos
Fatos, que examina preambularmente os muitos depoimentos e documentos coletados,
com o objetivo de estabelecer em quais contribuintes seriam aprofundadas as
investigações, segundo o direcionamento encetado pelo referido termo.
21. Nesse mister, foram instauradas diversas ações fiscais individuais, nas quais
cada contribuinte foi chamado a prestar os esclarecimentos solicitados pela
Fiscalização, à medida que a prova então obtida implicava-o. Por situar-se ainda no
âmbito de um procedimento fiscal, o contraditório não era requerido. Como
decorrência, em face de várias dezenas das pessoas jurídicas envolvidas, comerciantes
e indústrias, foram lavrados autos de infração, formalizados lançamentos tributários e
indeferidos pedidos de ressarcimento da contribuição não-cumulativa.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-011.881 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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22. Na espécie, os vários pedidos de ressarcimento da contribuição, vinculados
a declarações de compensação, demandaram, sob o respaldo do Mandado de
Procedimento Fiscal no 03.0.01.002012000060, a realização de diligência fiscal, a fim
de se apurar a legitimidade dos créditos informados no Dacon pelo contribuinte. Esta
etapa foi concluída com a Informação Fiscal, que está instruída com depoimentos,
livros e documentos fiscais, extratos bancários etc, ou seja, os elementos pertinentes
coletados nas operações fiscais e outros obtidos durante a ação fiscal individualizada.
23. Por fim, cientificados os diversos contribuintes, seja do lançamento
tributário ou do auto de infração, seja do despacho decisório denegatório do crédito de
ressarcimento, abriu-se ensancha aos contribuintes do devido processo legal, tal como
consagrado pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais:
DIREITO AO CONTRADITÓRIO NO PROCEDIMENTO FISCALIZATÓRIO.
Não há se confundir procedimento administrativo fiscal com processo administrativo
fiscal. O primeiro tem caráter apuratório e inquisitorial e precede a formalização do
lançamento, enquanto o segundo somente se inicia com a impugnação do lançamento pelo
contribuinte. As garantias do devido processo legal, em sentido estrito, do contraditório e da
ampla defesa são próprias do processo administrativo fiscal. (Acórdão no 17-29398, de 7 de
janeiro de 2009)
24. Assim, não se sustenta a afirmação de cerceamento do direito de defesa no
âmbito da ação fiscal, pois os princípios do contraditório e da ampla defesa sequer têm
incidência nessa fase de atuação da norma jurídica tributária. A esse respeito, é cediço
que os princípios inerentes ao devido processo legal administrativo (art. 5.o, inc. LV,
da Constituição Federal) norteiam à atuação administrativa somente a partir da
instauração da fase litigiosa do procedimento fiscal, que tem início com a regular
impugnação do lançamento pelo contribuinte, conforme prevê o art. 14 do Decreto
70.235/72. Vai daí que o atuar da fiscalização durante o procedimento preparatório se
rege pelo princípio da inquisitoriedade, o qual viabiliza o exercício do dever de
investigação por parte da autoridade fiscal, com vistas à verificação do cumprimento
das obrigações tributárias a cargo do sujeito passivo. De ver-se, então, a inexistência
do vício invocado.
25. No caso concreto, o manifestante ora esgrima, e decerto lhe estão sendo
asseguradas, as garantias do devido processo administrativo, desde o momento em que
se insurgiu contra decisórios de indeferimento do crédito de ressarcimento e
denegatórios de homologação da compensação (art. 74, §11, da Lei no 9.430, de 1996).

26. Do exposto, é incabível a alegação de empréstimo ilegítimo da prova.
27. Quanto à inexistência de prova da prática simulatória, sustenta-se que a
fiscalização coletou apenas elementos indiciários, insuficientes e temerários, para se
concluir pela existência da fraude e pelo envolvimento do reclamante, tendo em vista a
generalidade dos depoimentos, as poucas e imprecisas referências feitas ao seu nome
nos depoimentos, a boa-fé no procedimento de aquisição do café e a frágil presunção
erigida com base na generalização da prática fraudatória.
28. A fim de examinar o grau de convicção de provas e indícios coletados pela
fiscalização, cabe desmistificar a alegação do defendente de que a prova indireta ou o
indício não serve de prova. Serve sim. Para tanto, ele há de ser valorado à luz de uma
lei de inferência e da convergência com outros elementos de prova.
29. Não se perca de vista o entendimento da doutrina:
(...) há um procedimento na doutrina e, principalmente, na prática, de que o
indício é uma fonte imperfeita, a menos atendível de certeza que a prova direta. Isso
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-011.881 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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não é exato. A eficácia do indício não é menor do que o da prova direta, tal como não
é inferior a certeza racional à história e física. O indício é somente subordinado à
prova, porque não pode subsistir sem uma premissa, que é a circunstância provada; e o
valor crítico do indício está em relação direta com o valor intrínseco da circunstância
indiciante. Quando esteja bem esclarecido, pode o indício adquirir uma importância
predominante e decisiva no Juízo. (Eduardo Espínola Filho. Código de Processo
Penal Brasileiro Anotado. 6a ed, v. 3, Borsoi, p. 176)
30. Igualmente o ordenamento pátrio não consagra hierarquia entre os meios de
prova.
31. Não se pode deixar de reconhecer na investigação realizada pela
fiscalização, e por outras equipes que a assistiram nessa tarefa, um cuidadoso e
alentado trabalho, incansavelmente voltado para a colheita de provas da prática
simulatória acima descrita. Nesse sentido, vários elementos indiciários e provas diretas
foram relacionados, como se constata na informação fiscal: depoimentos,
documentos fiscais, movimentação financeira com extratos bancários, diligências
nos locais indicados como domicílio tributário e funcionamento das pseudo-
empresas chamadas “noteiras” e tudo reportado com os documentos juntados aos
autos.
32. Para conferir um tratamento intersubjetivamente controlável ao
procedimento de valoração dessa gama de elementos indiciários, é preciso apanhá-los
sob determinadas categorias, que se formula a seguir.
33. Pois bem, o indício consiste num fato conhecido e provado (fato indício),
que, tendo relação com outro fato (fato indiciário), por meio de uma lei de inferência,
autoriza a concluir-se a ocorrência deste.
34. O indício tem valor probatório se se relacionar com o fato indiciário de
forma bastante provável, não se exigindo a absoluta certeza. Em verdade, a
representatividade do indício depende não só do fato indício, mas também da
qualidade da lei de inferência, que pode decorrer do direito positivo (presunção legal),
da ciência (lei científica) ou da experiência comum (presunções simples).
35. Focando o valor probatório do indício, dois são os elementos que balizam a
sua conexão com o fato indiciário: (i) a extensão fática, a significar o conjunto, mais
ou menos amplo, dos fatos passíveis de ser relacionados com determinado indício,
segundo diferentes leis de inferência; (ii) a proximidade lógico-causal, a traduzir
vínculo lógico-causal, mais ou menos estreito, com o fato probando, em função do
grau de acuidade da lei de inferência.
36. Partindo dessa classificação, é possível encontrar indício com dois atributos
fundamentais: (i) a contundência (na relação com o próprio fato); (ii) a dispersão (na
relação com outros fatos). Diz-se disperso o indício que apresentar alta extensão
fática, ou seja, que pode ser associado a fatos diversos, não necessariamente
relacionados entre si, segundo diferentes leis de inferência. Por exemplo, um indício
evidente revela baixa dispersão, mas, no indício depósito bancário de origem não
comprovada, quando relacionado ao fato omissão de receita, nota-se alguma
dispersão, que é contida por uma lei de inferência normativa (art. 42 da Lei no 9.430,
de 1996). Como se nota, o modo de reduzir a dispersão de um dado indício é através
da escolha de uma boa lei de inferência.
37. A seu turno, diz-se contundente o indício que exibir alta proximidade
lógico-causal, segundo determinada lei de inferência. Por exemplo, a relação entre
fumaça e fogo tem alta contundência na experiência comum. A forma de se elevar o
nível de contundência de um indício é mediante aprofundamento investigativo,
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-011.881 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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voltado para colheita, na cadeia lógico-causal, de outros elementos indiciários
vinculados mais proximamente ao fato alegado. Por exemplo, o fato de uma
indústria/exportadora adquirir café, num regime tributário em que lhe é mais vantajoso
fazê-lo de uma pessoa jurídica, em vez do produtor rural pessoa física, é indício de
baixa contundência, se se pretende concluir que elas integram um esquema de fraude
fiscal de crédito das contribuições não-cumulativas.
38. De acordo com a proximidade na cadeia lógico-causal, o indício pode ainda
ser classificado em imediato ou mediato. O primeiro se conecta diretamente com o
fato probando (fato indiciário de primeira ordem), enquanto o segundo se relaciona
primeiramente com um fato intermediário, que, por sua vez, guarda vinculação direta
com o fato probando (fato indiciário de segunda ordem). Nesse contexto, diz-se
pertinente o indício imediato. O valor probatório do indício mediato vai depender do
reforço de outros elementos indiciários, em função da convergência entre eles.
Todavia, a convergência entre vários indícios fragmentários dificilmente permite o
salto qualitativo de uma inferência segura. A não ser que venham somar-se, no
contexto probatório, a indícios com certa contundência ou restrita dispersão.
39. Nesse quadro, reconhece-se ainda o indício fragmentário, como sendo
aquele que apresenta alta extensão fática e baixa proximidade lógico-causal em
relação ao fato probando, enquanto o indício representativo é o seu oposto. Ao
contrário daquele, este tem eficácia probatória capaz de respaldar, por exemplo, a
existência da interposição fictícia de pessoas.
40. Para melhor compreender o indício fragmentário, valho-me da metáfora do
corpo de um elefante. Indago: é possível identificar o animal a partir de um fragmento
de pele que lhe foi retirado? Depende: se esse fragmento consiste de um centímetro
quadrado de pele, certamente a percepção visual, fundada na experiência comum, não
autoriza uma inferência segura. Bem diferente se se contar com um trecho de pele que
revele ter sido extraído da tromba de um elefante, tendo por base a mesma lei de
inferência. No primeiro caso, tem-se um indício fragmentário, ao passo que, no
segundo, o indício é representativo. Entretanto, modificando-se a lei de inferência
(p.ex., para uma lei científica), um indício inicialmente
fragmentário pode tornar-se representativo, se, no exemplo, for feito o exame de
DNA no tecido coletado.
41. Prosseguindo a comparação, há também uma corporeidade fenomênica,
norteada por uma finalidade, com a qual determinado indício guarda maior ou menor
extensão fática ou proximidade lógico-causal. A corporeidade de uma dada situação é
definida por um conjunto de elementos fáticos que a caracterizam, segundo a
experiência comum. Cada um desses elementos é demarcado por cinco aspectos: (i)
subjetivo (o sujeito da ação ou omissão); (ii) material (a ação ou omissão em si); (iii)
temporal (o momento da ação ou omissão); (iv) espacial (o lugar da ação ou omissão);
(v) teleológico (a finalidade almejada).
42. Como se apresenta a corporeidade fenomênica que pretende burlar a regra
prevista no art. 8o, §3°, III, da Lei n° 10.925, de 2004, em que se configura situação
mais vantajosa para a indústria exportadora adquirir café em grão de pessoas jurídicas
atacadistas, em vez de fazê-lo diretamente do produtor rural.
43. No quadro legal de regime não-cumulativo, que então se instituía, passou a
ser tributariamente interessante adquirir bens e serviços de pessoa jurídica, e não
diretamente de pessoa física/produtor rural. Assim, optar por uma pessoa jurídica, no
caso atacadista de café, em detrimento de uma produtor rural - pessoa física, pode
situar-se de fato no domínio do assim chamado planejamento tributário do adquirente.
Embora, claro, a introdução de um elo a mais na cadeia produtiva eleve os custos
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-011.881 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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desse adquirente, pois aquele atacadista intermediário, além de seus custos
operacionais normais, deverá recolher as contribuições incidentes sobre as receitas
auferidas nas suas alíquotas normais (1,65% e 7,6%), podendo se creditar no
percentual de apenas 35% do crédito, calculado com as mesmas alíquotas.
44. Evidencia-se, então, que a aquisição da mercadoria da pessoa jurídica, ao
invés da aquisição direta do produtor rural, embora resulte para o adquirente
creditamento integral, o seu custo de aquisição necessariamente será maior. De
qualquer forma, a escolha por uma forma, ou outra, poderá fazer parte de um
planejamento tributário, sem qualquer óbice legal.
45. Situação bem diferente é aquela em que a pessoa jurídica atacadista
introduz-se nesta cadeia sob os auspícios do adquirente, sob uma aparência de
regularidade formal, apenas para gerar crédito para o comprador; porque, neste caso, o
procedimento só gera uma vantagem global apreciável, para ambos, se este atacadista
não cumprir com ônus tributário que lhe será próprio. Tal situação nada tem de
planejamento tributário, tratando-se de simulação subjetiva, em que a atacadista figura
como interposta pessoa entre o produtor rural e a indústria/exportadora.
46. A interposição fraudulenta é todo ato em que uma pessoa, física ou jurídica,
aparenta ser o responsável por uma operação ou empreendimento que não realizou,
interpondo-se entre uma parte (o Fisco) e outra (o real beneficiário – responsável pela
operação ou pelo empreendimento), para ocultar o sujeito passivo ou a materialidade
do fato gerador.
47. Nesse passo, pode ser mais ou menos delineada, no quadro das relações
negociais que se apresenta no caso concreto, a situação que constitui uma interposição
fictícia de pessoas, a saber: a indústria/exportadora (“I/E”) guia o café que adquire de
um produtor rural (“PR”) por intermédio de uma empresa atacadista (“A”) inexistente
de fato. O sujeito do verbo “guiar” é a “I/E”; o objeto é o café; a “A” é o objeto
indireto.

48. Essa hipótese exsurge na medida em que os corretores que trabalham para o
reclamante buscam café nas condições que favoreçam a concretização do creditamento
em valor cheio. Mais adiante veremos esse papel sendo executado pelo corretor da
Santa Clara de nome Francisco de Jesus Carvalho. Outra situação pode ser aqui
enquadrada, quando se constata que o sócio ou titular da atacadista não possuem
capacidade patrimonial e financeira compatível com o capital social e o movimento
financeiro dela, como se sucedeu, por exemplo, com os sócios de direito das
sociedades Do Grão (Alexandre Pancieri e Ricardo Vieira dos Anjos) e Nova Brasília
(Nivaldo Josias Couto e Reginaldo Cordeiro de Souza) e do titular da firma individual
V Munaldi – ME (Vilson Munaldi).
49. Uma outra possibilidade de interposição de pessoas está assim configurada:
“A” guia o café adquirido de “PR” para “I/E”. O sujeito do verbo inverte-se, passando
ser “A”. O objeto permanece o café. Mas o objeto indireto torna-se “I/E”.
50. Essa situação se manifesta quando a venda de notas fiscais passa a ser o
negócio de empresas pseudo-atacadistas, oferecendo amplamente no mercado a sua
“mercadoria” (a nota fiscal). Na espécie, registra-se que o defendente adquiriu café de
7 (sete) das 40 (quarenta) empresas apanhadas na condição de “noteiras”, todas
figurando, à época dos fatos, como ativas e habilitadas nos cadastros da RFB e da
Fazenda Estadual, até serem apanhadas nas operações fiscais. Por certo, as consultas
cadastrais relativas às empresas atacadistas trazidas pelo contribuinte aos autos é
elemento indiciário de sua boa-fé nas operações de aquisição do café, que se revelará,
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-011.881 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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no entanto, fragmentário no contexto fáctico-probatório formado pelos multifários
indícios trazidos aos autos pela fiscalização.
51.
Em
uma
e
outra
possibilidade,
há
pactum
simulationis
da
indústria/exportadora com os atacadistas, ao contrário do que sugere, com outras
palavras, o manifestante. O certo é que o verbo guiar tornou-se um verdadeiro jargão
para os atores do mercado cafeeiro, como revelam, à sobeja, os depoimentos.
52. A interposição fraudulenta dá-se em função da integração dos seguintes
elementos: (i) a pessoa jurídica “A” sonega tributos (é pressuposto mesmo do
esquema, pois, do contrário, a simulação deixa de ser vantajosa, faltando o animus
nocendi); (ii) a pessoa jurídica “A” existe apenas no papel, sem uma estrutura
gerencial, operacional, patrimonial e financeira típicas; (iii) a pessoa “I/E”, para todos
os efeitos, adquire, documental e financeiramente, café de “A”, valendo-se de
corretores que se empenham em realizar o melhor negócio para o seu representado.
53. Dentre esses elementos, os mais contundentes e convergentes são o (i) e (ii)
e o mais disperso é o (iii).
54. Pois bem, o esquema veio à tona nas operações fiscais Tempo de Colheita e
Robusta, deflagradas pelas Delegacias da Receita Federal do Brasil em Vitória (ES) e
em São José do Rio Preto (SP), respectivamente. A primeira operação apontou
indícios veementes da existência de uma epidemia no mercado de café, consistente na
proliferação, de norte a sul do país, de pessoas jurídicas existentes apenas
formalmente, destinadas a “servirem de guia” do insumo café para que empresas
compradoras pudessem se apropriar integralmente do crédito das contribuições sobre o
valor indicado na nota fiscal.
55. Essa conclusão foi extraída de uníssonos depoimentos prestados pelos
seguintes produtores rurais e corretores: Paulo Alvim Dalla Maestri, Antônio Marcos
Zamprogno, Idelsino Lima Viana, Nilson Alves, Gilmar Casagrande, Anaízio João
Zanotti, Antônio Luiz
Camata, Idídio Cerqueira Filho, Moysés Alvino Covre, Domingos Perim, Jarbas
Alexandre Nícoli, Luiz Mazolini, José Carlos Vassuler, Ailton Nóia de Oliveira,
Marcelo Fausto Tamanini, Walmir Bolsanello, Renato Mielke, Antônio Colombo,
João Raasch júnior, Demar Raasch, Mateus Merlin Lourenço e Jones José Colombo
Pinto. Os produtores (e/ou maquinistas) expuseram, em detalhes, acerca do transporte
do café até as grandes exportadoras, a troca no caminho da nota do produtor pela
pseudo-atacadista e o pagamento a esta pelo fornecimento da nota. Os corretores, por
sua vez, corroboraram as afirmações dos produtores e/ou maquinistas. Reconheceram
que o café adquirido pelas empresas exportadoras e indústrias proveio de vendas de
produtores e/ou maquinistas. Do mesmo modo, reconheceram que os adquirentes são
informados de como se dão as operações: café de pessoa física, produtor e/ou
maquinista, guiado em nome de uma pseudo-empresa atacadista e desta para a
compradora.
56. Na espécie, foram identificadas dezenas de pessoas jurídicas que atuaram
como pseudo-atacadista no Estado do Espírito Santo, entre as quais estariam aquelas
que foram utilizadas pelo reclamante como guia na aquisição do café do produtor
rural, a saber: Colúmbia Comércio de Café Ltda, L & L Com. Exp. De Café Ltda, Do
Grão Com. E Exp. E Imp. Ltda, Nova Brasília Com. De Café Ltda, J. C. Bins, G. H.
Moschem, V. Munaldi – ME, bem como outras pessoas jurídicas localizadas na região
de Manhuaçu (MG).
57. As pessoas jurídicas Colúmbia, Acádia, Do Grão e L & L descortinaram
todo o esquema engendrado. Por exemplo, o representante da Colúmbia Antônio Gava
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-011.881 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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asseverou que “a Columbia funciona como recebedora da nota fiscal do produtor e
emissora da nota fiscal de saída”. Nas declarações prestadas por Altair Braz Alves,
titular de fato da firma V. MUNALDI - ME, revelou que a sua empresa “nunca foi
atacadista de café” e que “sequer atuou no seguimento de compra e venda de café”,
sendo “criada unicamente com o objetivo de fornecer notas fiscais para os verdadeiros
compradores (destinatários finais) de café”.
58. Em contrapartida, o manifestante descreve todo o procedimento de
aquisição de café de fornecedores pessoas físicas e jurídicas, posicionando os
corretores como intermediário na negociação. Para ele, o fornecedor é geralmente
anunciado ao comprador apenas com o fechamento da negociação, quando então este
verifica a existência do fornecedor no seu cadastro interno e, em seguida, a habilitação
fiscal e cadastral do vendedor no âmbito da RFB (CNPJ e CPF) e do Fisco Estadual
(Sintegra).
59. Nada obstante a consistência interna do procedimento descrito, ele é algo
puramente idealizado e não encontra respaldo na prática, conforme generalizada
afirmação daqueles que atuam ao longo da cadeia negocial do café, da qual não se
pode furtar o manifestante, ainda que isso não se tenha sucedido com 100% dos
fornecedores pessoas jurídicas, conforme documentos que anexa (em 2007, afirma o
contribuinte, apenas 26 de 388 dos fornecedores foram declarados inaptos).
60. A título ilustrativo, os esclarecimentos prestados pelos seus fornecedores
Colúmbia, L & L e Do Grão conduzem à conclusão de que o procedimento descrito e
supostamente adotado pelo contribuinte para a aquisição de café não tem aderência à
realidade:
O Torrador, Grande Atacadista ou Exportador, quando recebem o café em seu
depósito/armazém tem total ciência da origem do Café, ou seja, em que região foi
produzido e de que produtor veio. As amostras retiradas quando da pesagem do
caminhão no depósito do Comprador, indicam a origem, assim como as amostras que
os motoristas levam consigo para fazer contraprova de qualidade e classificação. Vale
esclarecer que, na maioria das vezes, o Comprador e Destinatário final do café é quem
negocia com o produtor e, quando isto não ocorre, é o Corretor quem negocia. Assim,
quando o Corretor vende para uma Indústria, Atacadista ou Exportador ele informa a
origem do café. Importante observar ainda, que o saco que carrega a amostra que é
levada pelo motorista do caminhão, também indica o nome do produtor ou de quem
está vendendo. Assim, é afirmativo o fato de que o Comprador sabe a origem do café.
Após o início da fiscalização, os Compradores orientaram a não vincular o produtor ao
destino final da mercadoria, mas isto é praticamente impossível de ocorrer, porque os
compradores exigem saber de quem é o café e, as amostras tiradas para a negociação,
indicam quem é o dono do café. De se esclarecer que algumas empresas compradoras
e alguns corretores, possuem cadastro de produtores, onde vinculam o nome do
produtor a um certo código, (...) para indicar na Nota Fiscal que guia o café, o nome
do produtor ou o nome do corretor que intermediou. Quando é identificado por código
na Nota Fiscal o nome do corretor, este por sua vez, tem em cada confirmação de
negócio o nome do vendedor, ou seja, o nome do produtor. (grifo nosso)
61. Em vista da convergência, contundência e extensão dos elementos
coletados, a objeção quanto à generalidade das declarações prestadas não se sustenta,
pois que, ao contrário, elas são sumamente detalhadas, indicando pessoas, lugares,
circunstâncias, modus operandi etc. A uniformidade das declarações, mais do que
indícios apenas indiretamente reportados ao reclamante, estampa a práxis fiscal
deletéria de pessoas jurídicas e físicas, à luz da qual se assoma em significação
(funcionando como reforço) qualquer elemento de prova mais diretamente conectado
ao manifestante, conquanto não conflitante no quadro geral. Assim procedendo, não se
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-011.881 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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incorre em sofisma ou manejo indevido da prova indireta, como inclinadamente
apregoa o defendente.
62. Por sua vez, a Operação Robusta, de posse dos elementos coletados na
primeira operação, aprofundou as investigações com vistas a precisar a figura do
terceiro de boa fé adquirente de insumo das pseudo-atacadistas (emissora de notas
fiscais inidôneas e inexistentes de fato). Nesse mister, avançou-se na busca da
movimentação bancária da empresas atacadistas, mediante quebra do sigilo bancário, a
fim de identificar os verdadeiros beneficiários dos recursos provenientes das empresas
industriais/exportadores, e na determinação das capacidades gerencial, operacional,
patrimonial das empresas atacadistas, por meio inclusive de verificação in loco, a fim
de testificar a sua existência de fato, relativamente aos anos-calendário de 2005 a
2009.
63. Assim, foram objeto de exame as empresas apontadas pela operação anterior
como tendo fornecido café ao manifestante, a saber:

64. Deve-se notar, em primeiro lugar, que as pessoas jurídicas atacadistas,
fornecedoras do contribuinte autuado, constituídas quase todas já em pleno regime da
não-cumulatividade e mediante “sócios laranjas”, estiveram em situação irregular no
período em que foram fiscalizadas, seja por omissão em relação as suas obrigações
acessórias, seja em relação ao pagamento de tributos, sendo que algumas já haviam
sido declaradas inaptas; tudo em flagrante incompatibilidade com a vultuosa
movimentação bancária.
65. O quadro abaixo, conforme dados extraídos dos sistemas informatizados da
RFB, resume tais informações, em relação aos fornecedores do contribuinte:
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-011.881 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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66. A maioria das empresas foi constituída após o advento da MP no 66, de
29.08.2002, que passou a dispor sobre a apuração não-cumulativa do PIS/Pasep, e que,
posteriormente, foi convertida na Lei no 10.637, de 30.12.2002. Segundo o relato
fiscal, de 2002 em diante passou a se verificar uma explosão na formação de empresas
atacadistas de café, e, coincidência ou não, justamente no início do período da virada
da legislação de regência das contribuições para o PIS/Pasep e da Cofins, que passou,
de modo geral, do regime cumulativo para o regime não-cumulativo.
67. Ocorre que no regime não-cumulativo, as empresas adquirentes de
mercadorias passaram a gozar do direito de crédito sobre o valor das compras,
utilizando-se da mesma alíquota válida para o cálculo das próprias contribuições.
68. Em que pese o observado, a data de constituição das empresas fornecedoras
passa a ser até um dado de menor relevância, se comparado com os elevados valores
financeiros que ditas empresas, mesmo quando constituídas anteriormente à data de
início da vigência da apuração não-cumulativa das contribuições, passaram a
movimentar, a partir de então. Transcreve-se parte do Termo de Descrição dos Fatos:
Com efeito, a movimentação financeira dessas “fornecedoras” somou, nos anos-
calendário de 2005 a 2009, o valor de R$ 4.149.855.263,18 (QUATRO BILHÕES,
CENTO E QUARENTA E NOVE MILHÕES, OITOCENTOS E CINQUENTA E
CINCO MIL, DUZENTOS E SESSENTA E TRÊS REAIS E DEZOITO
CENTAVOS).
69. No caso aqui tratado, uma outra particularidade deve ser mencionada,
perfeitamente apta a oferecer, no mínimo, plausibilidade à tese da fiscalização: se a
empresa adquirente de café em grão compra diretamente do produtor rural – pessoa
física –, o valor de crédito (presumido) do PIS/Pasep e da Cofins passível de
apropriação, segundo as normas que atualmente dispõem sobre a apuração não-
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-011.881 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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cumulativa daquelas contribuições, reduz-se, drasticamente, a 35% daquele referente à
mesma compra de um atacadista/pessoa jurídica, regra que passou a valer após
01.08.2004, vigorando até o advento da Lei no 12.599, de 2012, conversão da MP 545,
de 2011.
70. Ao quadro de incompatibilidade entre volume financeiro movimentado e
total de tributos recolhidos, acrescentado de situação de omissão e inatividade
declarada – inapta, baixada ou suspensa –, junta-se mais um fato, constatado em
diligências realizadas nas empresas para instruir processos de inaptidão, nenhuma
possui armazéns ou depósitos, funcionário contratado e estrutura logística.
71. Ora, tudo que se espera de uma empresa atacadista de café é a existência de
uma estrutura que a capacite movimentar grandes volumes de café. Ofende, portanto,
a qualquer limite de razoabilidade a inexistência de depósitos, funcionários e logística,
encontrando, ao invés disso, escritórios estabelecidos em pequenas salas comerciais
de acomodações acanhadas.
72. Tudo indica até aqui que as autodenominadas “atacadistas” são empresas de
fachadas, que se prestaram a uma simulação/dissimulação de uma operação de compra
e venda de café, pois financeiramente movimentavam grandes somas, mas não tinham
como operar com as mercadorias. Além do fato de ter, como se viu, uma existência
fantasmagórica do ponto de vista da tributação, descumprindo obrigações acessórias e
também a principal, consistente em pagar tributo.
73. Na seqüência dos fatos levantados no processo de declaração de inaptidão,
encontram-se depoimentos esclarecedores da situação fornecidos pelos próprios sócios
das empresas atacadistas.
74. O senhor Luiz Fernandes Alvarenga, corretor que possui uma carteira de
clientes com cerca de 60 pessoas, explicou minuciosamente seu trabalho, dando a
conhecer todo o ciclo
de produção e comercialização de café, a partir do que a fiscalização
aprofundou sua investigação.
75. Antônio Gava, inicialmente sócio e depois administrador da Colúmbia,
corrobora, em seu depoimento, a tese da auditoria de modo expresso, e, sem meias
palavras, esclarece o modus operandi das empresas envolvidas:
Que a Colúmbia funciona como recebedora da nota fiscal do produtor e
emissora da nota fiscal de saída, que vai para o real proprietário do café, ou melhor,
o verdadeiro comprador de café;
O real comprador de café adquire o produto do produtor rural por
intermédio de corretores de café;
Que os compradores de café efetuam depósitos nas contas correntes da
Colúmbia, e esta efetiva o pagamento aos produtores rurais. (grifo nosso)
76. Em outro depoimento, agora de Alexandre Pancieri, sócio da Do Grão,
encontra-se apoio para a hipótese de uma ação coordenada no sentido de fraudar a
Fazenda Nacional. Todavia, o apoio desta vez vem no sentido de esclarecer outro
aspecto da situação sob suspeita: a de que as empresas (ou pelo menos algumas delas)
eram previamente montadas, não nasciam de um acordo livre das vontades dos sócios
para atuar no mercado, mas eram engendradas por terceiros interessados:

Que a Do Grão foi constituída tendo como sócios o declarante e o Sr. Ricardo
Vieira dos Anjos; que o declarante não sabe informar quem é o Sr. Ricardo Vieira dos
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-011.881 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Anjos; que a constituição da Do Grão foi feita a pedido de Sr. Luiz Fernando
Mattede, sendo que não houve por parte do declarante qualquer aporte de capital na
Do Grão; (grifo nosso)
77. Destacamos aqui duas afirmações do sócio da pessoa jurídica Do Grão, cujo
quadro societário compunha-se de apenas dois sócios: (i) O senhor Alexandre não
conhecia o outro sócio; (ii) a empresa fora criada “a pedido” do senhor Luiz
Fernando Mattede. A “sociedade”, dessa forma constituída, movimentou milhões,
entre 2003/2007, mas não recolheu absolutamente nada aos cofres públicos a título de
tributo, no período de 2003/2009.
78. Em declaração prestada, por escrito à Receita Federal, Do Grão admite
“que, na verdade, não é e nunca foi uma COMERCIALIZADORA ou ATACADISTA
de café e sim, sempre foi uma simples agente de comércio, ou seja, um corretor pessoa
física, transformado por imposição dos compradores (que são poucos e poderosos)
em pessoa jurídica”.
79. Vale notar que o senhor Luiz Fernando Mattede Tomazi, aí citado, era um
dos administradores da Do Grão, exercendo a função mediante procuração. Foi
também um dos sócios fundadores da Acádia Comércio e Exportação Ltda, o outro era
Flávio Tardin Faria, que, aliás, era o outro administrador da Do Grão. A Acádia
Comércio e Exportação Ltda movimentou milhões entre 2003 e 2006, e apresentou
recolhimento irrisório entre 2003/2009. Luiz Fernando Mattede Tomazi é ainda um
dos sócios fundadores da L&L Comércio e Exportação de Café Ltda, empresa que
movimentou milhões entre 2003 e 2006, e apresentou recolhimento ZERO entre
2003/2009.
80. Fato notável é que as empresas Do Grão, Acádia e L&L funcionam no
mesmo prédio, e ainda têm a companhia de mais quatro empresas fiscalizadas na
mesma operação: Colúmbia, JC Bins, Stange’s Corretagem e a V Munaldi – ME. Fato
apenas curioso não se tratasse de “atacadistas de café”, atividade que por sua própria
natureza exige espaço, funcionários e logística sofisticada.

81. Em resposta à intimação da autoridade fiscal, as empresas Colúmbia,
Acádia, Do Grão e L&L confirmam que não exerciam qualquer papel comercial na
transação real envolvendo produtor rural/pessoa física e o verdadeiro adquirente do
café, mas apenas na simulação de um negócio inexistente:
Vale ressaltar que em alguns casos, a Fiscalizada nem mesmo procurava o
vendedor/produtor, pois o comprador (seja indústria, exportador ou corretora), depois
de fazer a negociação direta com o produtor ou com a corretora de mercado futuro,
apenas informava a Fiscalizada que iria precisar de seus serviços, quais sejam
receber a Nota do Produtor, receber o dinheiro, pagar o produtor e emitir Nota Fiscal
de Venda/Viagem.
Os recursos transitados pela conta da Fiscalizada são dos compradores do
café, sejam estes corretores futuros, especuladores de mercado, indústrias
torrefadores, cerealistas, atacadistas ou exportadores.
Os sócios e/ou gestores da fiscalizada, na realidade e em verdade, são e sempre
foram agentes de comércio (corretores de café), sendo por imposição do mercado
(empresas que atuam do mesmo modo que a fiscalizada) transformada em pessoas
jurídicas, para continuar ganhando pelo serviço prestado e sujeitando-se a situações
como a presente fiscalização por exigência e imposição dos compradores, posto que
esta seja as únicas formas de sobreviver em sua atividade comercial (grifo nosso)
Fl. 7477
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-011.881 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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82. O depoimento denuncia a fraude, confirma seu modus operandi, e, ainda,
demonstra a participação efetiva dos compradores, entre os quais está o contribuinte,
ora reclamante. Não se trata de depoimento qualquer, mas dos próprios fornecedores
do contribuinte.
83. Os indícios se acumulam no sentido de comprovar que algumas empresas
Exportadoras/Indústrias do Espírito Santo, pelo que foi registrado até agora,
efetivamente participaram da montagem e do uso do esquema fraudulento. Os
depoimentos convergem perfeitamente para este ponto. Por exemplo, no depoimento
do corretor de café (Arylson Storck de Oliveira), textualmente se declara: “a maioria
dos sócios ou titulares das empresas constituídas para guiar café para as
exportadoras e Indústrias são ex-funcionários das próprias exportadoras do Estado
do Espírito Santo”. O corretor ratificou a existência de um ‘mercado de notas
fiscais’: “pela emissão da nota fiscal para guiar o café para as exportadoras as
interpostas empresas recebem um determinado valor por saca de café, que o
‘mercado de nota fiscal’ chegou a tal ponto que há uma disputa para ver quem
vende a sua nota fiscal por um menor preço por saca de café”.
84. Noutro depoimento, agora de outro corretor (Luciano Arpini Gobbi), o
declarante afirma que houve uma fase em que o produtor rural guiava diretamente o
café para as exportadoras e indústrias e recebia diretamente o pagamento, mas depois
estas empresas (exportadoras e indústrias) passaram a exigir que o café fosse
descarregado nelas com nota fiscal de pessoa jurídica.
85. No depoimento do corretor João Carlos de Abreu Zampier, identificam-se
os intermediários como empresas laranjas, cuja finalidade é vender nota fiscal:
Que o declarante afirmou que o mercado de café se “prostituiu” porque
alguns corretores começaram a negociar café dispensando a cobrança da comissão de
corretagem, e devido ao aparecimento de empresas laranjas que entraram no
mercado de café vendendo nota fiscal para ganhar um percentual sobre as vendas de
café; (grifo nosso)
86. Há, nos autos, outros depoimentos de corretores e produtores rurais todos
convergindo para os pontos acima destacados.
87. Como se verifica, as empresas fornecedoras do reclamante, tais como Do
Grão e Colúmbia e outras arroladas nestes autos, não operam no mercado de compra-
venda de café, mas atuam em outro ‘mercado’, a saber, ‘mercado de compra-venda de
nota fiscal’. Esta conclusão sobejamente demonstrada por farto suporte documental
presente nos autos, é constantemente ratificada nos depoimentos dos próprios
envolvidos na fraude. Empresas como Nova Brasília, Colúmbia, Do Grão e V.
Munaldi e outras funcionam como ‘laranjas’, termo, aliás, empregado no meio, como
se registra no depoimento dos corretores. Por exemplo, em seu depoimento, o corretor
Devanir Fernandes dos Santos “afirmou que as empresas exportadoras e Indústrias,
compradoras de café, para as quais o declarante atua como corretor de café, tem
pleno conhecimento de que as empresas que constam nas notas fiscais como
vendedoras de café são laranjas” (grifo nosso).
88. Quanto ao preço da nota fiscal vendida, ao que parece há uma variação no
mercado, mas os depoimentos apontam sempre para um valor fixo por saca. Por
exemplo: declara o sócio de fato da Colúmbia, Antônio Gava, que “recebendo a nota
fiscal do produtor, liberava para este o valor da venda e emitindo em seguida uma
nota fiscal de venda da Fiscalizada para a Compradora, retendo em favor da
fiscalizada apenas sua parte do negócio, ou seja, de R$ 0,15 a R$ 0,30 por saca. Este
valor poderia chegar a R$ 0,50 por saca, caso a fiscalizada fosse também contratada
para acompanhar a contratação de caminhão para fazer o frete, etc”.
Fl. 7478
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89. Nesse contexto, a envolver fornecedores do reclamante, ressumam
referências diretas de que ele negociara, por meio de corretores, café com as pseudo-
atacadistas.
90. Domingos Perim é produtor rural do “café conilon no município de
Marilândia (ES)”, negociando o café com “os corretores Paulo Pancieri Junior e
Milton Nolasco de Carvalho (Roxinho) da Corretora Fonte Rica, que possui escritório
no Ed. Silver Center – São Silvano/Colatina/ES, mesmo prédio onde funcionam outras
corretoras e estão localizadas COLÚMBIA, DO GRÃO, L & L, ACÁDIA e V.
MUNALDI”. Ele descreve o trânsito da mercadoria desde o produtor rural até a
indústria compradora, a documentação fiscal circulante, o papel exercido pelo corretor
como efetivo intermediário na cadeia de circulação do café, a relação de empresas
noteiras de que dispõe para guiar o café, o anódino papel por elas exercido.
91. Domingos Perim declara também que “o corretor recebe a comissão da
empresa compradora, geralmente 0,5% do valor da operação” e que esta “desconta o
valor de R$ 0,30 por saca, a título de despesa de descarga nos armazéns gerais, e R$
1,00 por saca pela troca de nota, ou seja, pela troca da nota fiscal do produtor pela nota
fiscal de venda no local pré-estabelecido em Colatina/ES”.
92. O depoente observa que as notas fiscais de saída da Do Grão são geralmente
preenchidas com o mesmo valor da nota fiscal do produtor, fato também comum nas
notas fiscais das outras “empresas” criadas com a mesma finalidade da Do Grão.

93. Uma venda realizada por Domingos Perim foi feita à torrefadora Santa
Clara (hoje, Três Corações Alimentos) do município de Eusébio (CE), por meio de
Waldir Lauret de São Gabriel da Palha (ES). Nesta operação “foi usada a nota fiscal
emitida por DO GRÃO. O primeiro ponto a ser destacado é que nas operações
interestaduais há a incidência do ICMS à alíquota de 12%, conforme destacado na
nota fiscal de saída”. Considerando-se apenas o ICMS, sem levar em conta o frete e
outras despesas, na saca de café vendida para a Santa Clara por R$ 156,81 está
incluído no preço o ICMS de R$ 18,82. Conseqüentemente, adicionando-se o valor do
ICMS ao valor pago a Domingos Perim, apura-se o valor de R$ 155,82 (137,00 +
18,82). Logo, dos R$ 156,81 pago pela Santa Clara restam a mínima diferença de R$
0,99. Dessa forma, conclui a Fiscalização no sentido de que não há que falar de venda
de café da Do Grão para a Santa Clara.
94. Os depoimentos de Waldir Lauret e de sua filha Wânia Lauret, citados por
Domingos Perim, foram esclarecedores acerca dos pagamentos recebidos da Santa
Clara nas vendas de café, já que operadores das contas-correntes das empresas Do
Grão e Acádia. Nesses termos, declaram que “os recursos depositados nas referidas
contas eram provenientes em sua maioria das empresas SANTA CLARA
INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE ALIMENTOS, NOSSA SENHORA DA GUIA EXP
CAFÉ LTDA e TRÊS MARIAS EXPORTADORA E IMPORTADORA”.
Perscrutando as circunstâncias do fato, identificam o representante da Santa Clara em
São Gabriel da Palha, senhor Francisco de Jesus Carvalho (vulgo Chico), com o qual
negociavam a venda do café para o reclamante. Asseveram, por fim, que “ o café
adquirido pelas citadas empresas dos produtores rurais era guiado com notas fiscais
dos produtores rurais e tinham como destinatários as empresas Do Grão ou Acádia”;
95. Esse é o mesmo Francisco citado por Luizmar José Pretti Júnior, sócio da
RP Comissária de Café, ante a identidade de prenome, representação, papel e local de
atuação. Imprime, pois, convicção acerca do grau de enfronhamento do reclamante
nos fatos a seguinte afirmação feita pelo depoente: “Que o FRANCISCO, de São
Gabriel da Palha, da empresa Santa Clara, compra café diretamente de produtores
Fl. 7479
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-011.881 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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rurais/maquinistas, mas que é guiado em nome de uma determinada pessoa jurídica”
(grifo nosso).
96. A esse respeito, o manifestante suscita que os depoimentos são genéricos,
nada obstante reconheça que a função de Francisco na Santa Clara é a de “comprador
de café”, recebendo ordem da unidade de compras de Manhuaçu. Apesar de confirmar
a premissa, não aceita a conclusão a que chegou a fiscalização, tergiversando ao dizer
que “pouco importa de quem o café comercializado pela fornecedora/atacadista ou se
esta paga o produtor rural”. Acrescenta também, em argumentação evasiva e em
desconexão do contexto fáctico-probatório, que “o café era entregue à Manifestante
pela DO GRÃO, razão pela qual não pode afirmar se o produto se encontrava no
estoque da atacadista ou se ela buscava o produto diretamente do produtor pessoa
física”.
97. Ora, é irrelevante a questão fáctica levantada, quando já demonstrado que as
empresas como Do Grão e Colúmbia e outras arroladas nestes autos, existiam apenas
no papel, pois que sem estrutura operacional e patrimonial.
98. Acerca da movimentação e transporte do café, Waldir e Vânia Lauret,
afirmam que o “café adquirido pelas citadas empresas (SANTA CLARA e outras) dos
produtores rurais era guiado com notas fiscais dos produtores rurais e tinham como
destinatários as empresas DO GRÃO ou ACÁDIA; (...) apesar das operações de
compra de café serem efetuadas pela SANTA CLARA, contando com a intermediação
do mesmo, o café era guiado para a ACÁDIA ou DO GRÃO”.
99. A esse respeito, alega o impugnante que sendo o frete, na maioria das vezes,
responsabilidade dos fornecedores atacadistas/exportadores, não pode ter controle
sobre os procedimentos por eles adotados. Por outro lado, quanto aos transportes que
estão sob sua responsabilidade, seus documentos fiscais demonstrariam que a saída do
café em grão se deu dos armazéns gerais dos fornecedores atacadistas, diretamente
para suas unidades, conforme se demonstra, exemplificativamente, por intermédio dos
documentos anexos, quais sejam, os conhecimentos de transportes de mais de 30
operações realizadas justamente pelas empresas tidas por inidôneas.
100. Aqui também o registro documental da operação de compra e do transporte
da mercadoria constitui indício fragmentário quando se está diante de um quadro mais
de fundo, que é a simulação subjetiva. Afinal de contas, é exatamente a documentação
adequada e expedita aquela apta a ocultar o negócio jurídico dissimulado.
101. Por sua vez, o maquinista Ronaldo Modenesi Cuzzuol, que faz a ligação
entre o produtor rural e o comprador do café, atuando através de uma pessoa jurídica
da qual é titular (CUZZUOL & PIMENTEL LTDA ME) vendeu café à Colúmbia, por
meio da qual foi guiado para a Santa Clara, conforme planilha elaborada pela
Colúmbia e declaração do maquinista.
102. Mais uma vez, o defendente reconhece que comprou e recebeu café da
Colúmbia, mas não concorda com a conclusão da fiscalização de que tenha
participado do acordo simulatório.
103. Essa conclusão, de fato, é apanhada de um somatório de indícios
convergentes, contundentes e com baixo grau de dispersão, que compõem um cenário
de mercado em que os atores certamente conheciam, à luz da experiência comum, as
práticas adotadas como forma de minimizar ou afastar a incidência tributária das
contribuições não-cumulativas ou de lograr obter indebitamente o crédito de
ressarcimento.
104. A fiscalização deixa claro esse aspecto ao expor nuança inescapável de
quem trabalha no ramo de café. Algumas empresas foram então indagadas se, em
Fl. 7480
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3302-011.881 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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algum momento, e, em caso afirmativo, quais compradores de café passaram a exigir
dos próprios maquinistas a constituição de empresas em seus nomes:
Resposta da COLÚMBIA, ACÁDIA, L & L e DO GRÃO:
6 – Quando iniciou a fiscalização em 2007, logo depois que nossa empresa e
outras foram obrigadas a fornecer vários documentos para a Receita, todas as
Torradoras de fora do Estado, como também as internas, passaram a exigir que
Maquinistas que antigamente faziam uso da nossa empresa para guiar o café,
constituíssem empresas suas para guiar o café. Assim, surgiram empresas como
Valani Café, Fracarolli Café, Império Café, Lauretti Café, Trevisanni Café, Zanotti,
etc.., que na verdade são a personificação jurídica dos antigos maquinistas.
Parte Final da Resposta da COLÚMBIA:
Dentre estas empresas Torradoras, pode-se dizer que as principais foram Santa
Clara, Nestlé, Sara Lee, Cia. Cacique, Meridiano, Maratá, Melita dentre outras.
Parte Final da Resposta da ACÁDIA e da DO GRÃO:
Dentre estas empresas Torradoras, pode-se dizer que as principais foram Santa
Clara, Nestlé, Sara Lee, Cia. Cacique, Real Café, Meridiano, dentre outras.
Parte Final da Resposta da L & L:
Dentre estas empresas Torradoras, pode-se dizer que as principais foram Santa
Clara, Nestlé, Sara Lee, Cia. Cacique, Real Café, Meridiano, Indústrias Alimentícias
MARATÁ, CAFÉ DAMASCO, CIA IGUAÇU, CAFÉ TRÊS CORAÇÕES, NOSSA
SENHORA DA GUIA, SOLÚVEL BRASÍLIA. (grifo nosso)
105. O senhor Geraldo Herino Moschem, interposta pessoa figurando como
titular da G. H .MOSCHEM, declarou que a empresa foi “aberta com o propósito de
guiar café adquirido de produtor e maquinista para as indústrias e exportadoras” e que
ela tinha como “maiores compradores de café as empresas Santa Clara, Nestlé,
Maratá, Forzza, Nicchio Café e Nicchio Sobrinho” (grifo nosso).
106. Cada indústria tinha o seu modo de fazer consignar na nota fiscal do
vendedor atacadista os termos que lhe selariam o direito ao creditamento integral
sobre o valor do insumo adquirido. Para tanto, era preciso comunicar que a venda da
atacadista se sujeitou à incidência da contribuição. No caso do reclamante, o texto era
este: “CAFÉ TRABALHADO CONFORME ARTIGO 8, PARÁGRAFO 6 LEI N.
10.925/04”.
107. Por outro lado, o contribuinte retira qualquer valor probatório desse
elemento indiciário, porquanto, sendo ele o beneficiário do crédito da contribuição,
nada mais óbvio que ele mesmo definir a informação a constar dos documentos
fiscais, a fim de precatar-se contra “problemas fiscais futuros”. De fato, isoladamente
é apenas indício de relativa dispersão, mas no contexto delineado adquire certa
contundência em relação à imputação de simulação, enquanto providência utilizada
para dar o verniz de regularidade à aquisição do café. Ademais, foi identificado um
padrão de texto exigido por cada comprador, ao contrário do afirmado pelo
manifestante.
108. Por sua vez, a documentação fiscal relativa à aquisição, pagamento e
transporte do café, juntada pelo impugnante em meio digital, confere apenas a
aparência de veracidade às operações entre atacadista e indústria. Com efeito, trata-se,
como visto acima, de elemento de alta dispersão na comprovação do pacto de
simulação, na medida em que pode ser associado a fatos diversos, inclusive
contraditórios entre si, segundo diferentes leis de inferência, não igualmente aceitas.
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3302-011.881 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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109. Por todos os elementos trazidos, provas diretas e indiciárias, cumpre
assentar a prática simulatória nos termos em que descrita pela fiscalização, não
restando dúvida que as indústrias e exportadoras utilizaram-se de pseudo-pessoas
jurídicas (“noteiras”) com o objetivo de obter vantagem indevida no ressarcimento das
contribuições.
110. Com vista a descaracterizar o dolo, o contribuinte reitera a sua boa fé nas
operações realizadas com as empresas atacadistas, ao evidenciar determinadas
questões. Em primeiro lugar, afirma que todas as empresas declaradas inaptas pelo
fisco o foram no ano de 2010, muito tempo após as aquisições realizadas pelo
manifestante, não lhe alcançando os efeitos das referidas declarações.
111. Num primeiro momento, cumpre observar o disposto no art. 9o, §1o do
Decreto-lei no 1.598 de 1977, consolidado no §1o, do art. 923, do RIR/1999: “a
escrituração mantida
com observância das disposições legais faz prova a favor do contribuinte dos
fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza,
ou assim definidos em preceitos legais.” (grifo nosso). No caso em análise, os
registros contábeis da empresa interessada relativos às aquisições de bens para
revenda estão amparados por notas fiscais emitidas por pessoas jurídicas domiciliadas
no País. As notas fiscais de venda, juntamente com o comprovante do pagamento dos
valores a elas correspondentes comprovam, em princípio, a aquisição das mercadorias
pela empresa interessada, de seus fornecedores, pessoas jurídicas emitentes das notas
fiscais.
112. É verdade, por outro lado, que a empresa declarada inapta pode ter, em
conseqüência, seus documentos considerados inidôneos, não produzindo efeitos
tributários, inclusive para terceiros, como se depreende dos arts. 80, 81 e 82 da Lei no
9.430, de 1996, regulamentados pela Instrução Normativa SRF no 200, de 13 de
setembro de 2002.
113. Uma das hipóteses para se declarar inapta uma pessoa jurídica é a sua
inexistência de fato. Na espécie, vários fornecedores do contribuinte foram, por esse
motivo, considerados inaptos em 2010, como decorrência das operações fiscais. A
partir desse momento, não produz efeitos tributários em seu favor o documento
emitido pela pessoa jurídica, salvo se comprovado o pagamento do preço da
mercadoria e o seu real ingresso no estabelecimento industrial. Como as operações
com os fornecedores se deram em anos anteriores, elas seriam consideradas eficazes
com base nesse regramento.
114. Nada obstante a regular declaração de inaptidão, a documentação fiscal
deve ser considerada como tributariamente ineficaz, quando comprovado – direta ou
indiretamente - não ter havido a transação a que se refere, na medida em que os
documentos apresentados mascaram uma aquisição fictícia de mercadorias. Como
restou comprovado, parte dos créditos reivindicados nos pedidos de ressarcimento
foram gerados através de simulação de aquisições de pessoas jurídicas, quando
realmente o foram de produtores rurais pessoas físicas.
115. Um segundo elemento que poderia elidir o dolo seria o fato alegado de que
o contribuinte sempre comprou e continua comprando café em grão de pessoas físicas
e de pessoas jurídicas, seja antes da entrada em vigor da sistemática não-cumulativa de
apuração da contribuição (2,94% é a média dos anos 2000, 2001 e 2003), seja após
esse momento (0,46% em 2006).
116. Ora, o fato alegado não infirma o dolo, pois que a aquisição de pessoa
física se dá em percentual considerado progressivamente vestigial, inferior a 0,5%, ao
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contrário da significativa representação das pseudo-atacadistas no quadro dos
fornecedores do reclamante, como por ele mesmo evidenciado mediante relação das
notas fiscais de compra juntada aos autos.
117. O terceiro dado que poderia caracterizar a boa-fé do contribuinte é o de
que nem todos os fornecedores foram reputados inaptos (segundo ele, 26 dos 388
fornecedores em 2007), a induzir que a prática das empresas atacadistas se dera “à
margem do conhecimento do manifestante”.
118. Conforme já exaustivamente explanado e documentado, concluiu a
fiscalização: a movimentação bancária das empresas fornecedoras fora milionária, elas
apresentaram no período declarações de inatividade ou zerada, seus sócios não tinham
patrimônio ou capacidade financeira para integralizar o capital social delas, a sua
movimentação financeira fora somente de passagem e com procuração, os
recolhimentos tributários efetuados foram pífios ou
inexistentes, alguns estabelecimentos sequer existem, conforme verificações “in
loco” da fiscalização.
119. Diante de tais evidências, não é comum imaginar que uma empresa
exportadora, com contratos internacionais, responsabilidade com os compradores,
tanto na qualidade de sua mercadoria quanto ao cumprimento do prazo, não soubesse
que tais empresas emitentes das notas fiscais não fossem devidamente constituídas.
120. Esta é a pergunta que se poderia fazer: a Santa Clara não conhecia os seus
fornecedores? Ou melhor, ela nada sabia sobre a origem do café ou a solidez dos
fornecedores? Ainda na mesma esteira, ela colocaria o seu negócio sólido, com
contratos internacionais em risco, sem investigar sobre suas compras, deixando a
situação frágil e totalmente despida de possíveis reparações civis, indenizações por
conta de quebra de contrato?
121. Pelos documentos, depoimentos, resultados das investigações infere-se que
o reclamante, como já assentado, tinha consciência da irregularidade praticada, mas,
mesmo assim prosseguiu nas transações, configurando o dolo.
122. Não descaracteriza a prática dissimulatória o fato de o TRF haver trancado,
pela via estreita e sumaríssima do Habeas Corpus, a ação penal proposta contra vários
representantes de empresas cafeeiras implicadas na fraude apontada pela fiscalização.
Primeiro, porque o trancamento da ação penal, realizado com fundamento na Súmula
Vinculante no 24 do STF, se deu exatamente para se aguardarem a conclusão do
processo administrativo fiscal e a constituição definitiva do crédito tributário,
enquanto justa causa da pretensão punitiva do ministério público. Segundo, o direito
brasileiro consagra o princípio da independência das instâncias administrativa e
judicial, sendo que a comunicabilidade entre elas ocorre apenas nas hipóteses de
inexistência do fato e de negativa de autoria – o que não é o caso.
123. Portanto, mantém-se a glosa do crédito decorrente da requalificação das
aquisições de fornecedores pseudo-atacadistas de café.

II.2 – Demais glosas
A decisão recorrida manteve as glosas em relação (i) ao frete na transferência
entre produtos acabados para estabelecimentos do mesmo contribuinte; (ii) combustíveis
utilizados em veículos destinados à comercialização das mercadorias industrializadas; (iii)
manutenção desses mesmos veículos, pneus e recauchutagem.
Fl. 7483
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3302-011.881 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Em relação ao frete na transferência de produto acabado entre filias da Recorrente,
a DRJ manteve a glosa por entender que o frete passível de creditamento é aquele vinculado a
operação de venda, nos casos dos incisos I e II do artigo 3o, quando o ônus for suportado pelo
vendedor.
Já em relação ao demais itens glosados, a fiscalização assim se pronunciou:
140. A segunda glosa recaiu sobre despesa com combustíveis utilizados pelos
veículos do contribuinte que vendem ou entregam os produtos acabados, tendo em
vista não se caracterizarem insumo.
141. De outra parte, o contribuinte argumenta a essencialidade da despesa
para a obtenção da receita ou faturamento.
142. Em face das razões já enunciadas, a essencialidade do gasto para a
empresa não é requisito do conceito de insumo utilizado para fins de creditamento. A
Lei no 10.637, de 2002, bem como a Lei no 10.833, de 2003, autorizam a dedução de
gastos com combustíveis e lubrificantes, desde que “utilizados como insumo na
prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda” (art. 3o, II). Dessa forma, podem ser deduzidos, por exemplo, os créditos sobre
gastos com combustíveis e lubrificantes utilizados em máquinas e equipamentos do
processo produtivo; jamais, por outro lado, o combustível utilizado no transporte do
produto, igualmente deslocado espaço-temporalmente do processo produtivo.
143. Dessa forma, é procedente a glosa dos créditos em questão.
144. A terceira e última glosa focou a despesa com a manutenção dos mesmos
veículos e com a aquisição e recauchutagem de pneus neles empregados.
145. Em contraposição, o contribuinte esgrime argumento repisando o mesmo
fundamento.
146. Pelas mesmas razões, verifica-se que o serviço de manutenção teve por
objeto veículos, cuja utilidade certamente não integra o processo produtivo na
condição de insumo utilizado na fabricação de bens destinados à venda.
Em relação do frete de produto acabado, entendo que as normas de regência
permitem o creditamento das contribuições não cumulativas i) sobre o frete pago quando o
serviço de transporte quando utilizado como insumo na prestação de serviço ou na produção de
um bem destinado à venda, com base no inciso II do art. 3° das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03; e
ii) sobre o frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor, conforme os
arts. 3o, IX e 15, II da Lei n° 10.833/03.
Há também direito ao crédito sobre despesas com fretes pagos a pessoas jurídicas
quando o custo do serviço, suportado pelo adquirente, é apropriado ao custo de aquisição de um
bem utilizado como insumo ou de um bem para revenda; bem como de fretes pagos a pessoa
jurídica para transporte de insumos ou produtos inacabados entre estabelecimentos, dentro do
contexto do processo produtivo da pessoa jurídica.
Referida despesa, qual seja, transferência do produto acabado para o centro de
distribuição se equipara a operação de venda, posto que sua remessa ao centro de distribuição é
para comercialização do produto produzido.
Assim, reverte-se a glosa em relação ao frete de produtos acabados.
Já em relação já citado gasto com manutenção de veículos e combustíveis, que foi
trazido com ênfase pelo recurso voluntário, entendo que assiste razão a recorrente. Isto porque, o
gasto com a manutenção e o gasto com combustíveis dos veículos utilizados na realização da
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3302-011.881 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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atividade da empresa estão incluídos no conceito de insumos para creditamento de PIS e da
COFINS.
Com efeito, nos termos do REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de
repetitivos, assim como a interpretação dada a este pela Administração Tributária, veiculada no
Parecer COSIT 05/2018, assente que:
a) o “ critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”: a.1) “constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço”; a.2) “ou, quando
menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora
não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”: b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2)
“por imposição legal”.
Assim, entendo que os gastos com combustíveis e lubrificantes para seus veículos
próprios utilizados para transporte na operação de venda do produto produzido são relevantes e
essenciais ao seu processo produtivo.
Neste sentido:
DESPESAS COM FRETE (AÍ ABRANGIDAS A MANUTENÇÃO E OS
COMBUSTÍVEIS, NO CASO DE FROTA PRÓPRIA), NA OPERAÇÃO DE VENDA,
SUPORTADAS PELO VENDEDOR. DIREITO AO CREDITAMENTO.
Seja a empresa industrial ou comerciante, há direito ao creditamento, na
venda a clientes finais (art. 3o, IX, da Lei no 10.833/2003), do frete, quando suportado
pelo vendedor. Utilizando-se este de frota própria, estão aí abrangidas as despesas
com manutenção dos veículos e do combustível utilizado. (acórdão 9303-005.902)
IV - Conclusão
Diante do exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário para
reverter as glosas i) ao frete na transferência entre produtos acabados para estabelecimentos do
mesmo contribuinte; (ii) combustíveis utilizados em veículos destinados à comercialização das
mercadorias industrializadas; (iii) manutenção desses mesmos veículos, pneus e recauchutagem.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
José Renato Pereira de Deus

Voto Vencedor
Conselheiro Denise Madalena Green, Relator.
Com a devida vênia ao voto do Ilustre Relator, prevaleceu no Colegiado o
entendimento pela impossibilidade de aproveitamento do crédito de PIS e COFINS
não-cumulativos decorrentes das seguintes despesas: i) ao frete na transferência entre produtos
acabados para estabelecimentos do mesmo contribuinte; (ii) combustíveis utilizados em veículos
Fl. 7485
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destinados à comercialização das mercadorias industrializadas; (iii) manutenção desses mesmos
veículos, pneus e recauchutagem.
Na hipótese vertente, pretende a recorrente creditar-se dos valores do PIS e da
Cofins incidentes sobre o frete pago quando da transferência de seus produtos acabados para
seus centros de distribuição, sob o fundamento de que está inserido no conceito de insumo,
previsto nos arts. 3°, II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, que cuidam, respectivamente, da
não cumulatividade do PIS e da Cofins.
Com efeito, ficou assentado na decisão de piso consonância com a orientação
firmada pelo STJ (REsp n o 1.246.317/MG), de que "as despesas de frete somente geram crédito
quando relacionadas à operação de venda e, ainda assim, desde que sejam suportadas pelo
contribuinte vendedor".
No que tange aos dispêndios com fretes, diga-se que a legislação previu a
possibilidade de apuração de créditos tão somente quando relativos a operações de venda,
conforme inciso IX, art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, extensível ao PIS nos termos do art. 15 da
mesma lei:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor. (grifou-se)
Da leitura do texto transcrito, conclui-se que para admitir o crédito sobre o serviço
de frete, só existem duas hipóteses: 1) como insumo do bem ou serviço em produção, inc. II, ou
2) como decorrente da operação de venda, inc. IX. Portanto antes de conceder ou reconhecer o
direito ao crédito, devemos nos indagar se o serviço de frete é insumo, ou se está inserido na
operação de venda.
De fato, já há muito a Administração Tributária na Solução de Divergência Cosit
no 2, de 2011, fixou o entendimento de que os fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos, porquanto relativos a momento posterior ao processo produtivo em si, não
podem ser considerados como insumos do processo produtivo. Esse entendimento foi
recentemente reiterado no novo contexto jurídico do conceito de insumos pelo citado Parecer
Normativo Cosit no 5, de 2018. Citem-se as ementas/excertos:
Solução de Divergência no 2, de 2011:
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
EMENTA: Apuração não cumulativa. Créditos de despesas com fretes.
Por não integrarem o conceito de insumo utilizado na produção de bens destinados à
venda e nem se referirem à operação de venda de mercadorias, as despesas efetuadas
Fl. 7486
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3302-011.881 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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com fretes contratados para o transporte de produtos acabados ou em elaboração entre
estabelecimentos industriais e destes para os estabelecimentos comerciais da mesma
pessoa jurídica, não geram direito à apuração de créditos a serem descontados da
Cofins.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei No 10.833, de 2003, arts. 3o, II e IX, e art. 15.

ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep
EMENTA: Contribuição para o PIS/Pasep - Apuração não cumulativa. Créditos de
despesas com fretes.
Por não integrarem o conceito de insumo utilizado na produção de bens destinados à
venda e nem se referirem à operação de venda de mercadorias, as despesas efetuadas
com fretes contratados para o transporte de produtos acabados ou em elaboração entre
estabelecimentos industriais e destes para os estabelecimentos comerciais da mesma
pessoa jurídica, não geram direito à apuração de créditos a serem descontados da
Contribuição para o PIS/Pasep.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei No 10.637, de 2002, art. 3o, II e Lei No 10.833, de 2003,
e art.15.
Parecer Normativo Cosit no 5, de 2018
5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO
OU DE PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput
do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser
considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de
produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios
realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com
transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega
direta ao adquirente 6, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b)
embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras.
Com relação ao que seria frete em operação de venda, enquadrando-se no inciso
IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, destaco os fundamentos da Ilustre Conselheira Larissa
Girard no Acórdão no 3002-001.217:
Há uma linha que defende que este dispêndio seria frete em operação de venda,
enquadrando-se no inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003. Nessa tese, a expressão
“operação de venda”, que consta do texto legal, seria entendida como um evento
complexo, que abrange serviços intermediários para a efetivação da venda,
propriamente dita, dentre esses serviços, o frete que se discute.
Me parece que tal abordagem vem contaminada desses anos recentes de discussão sobre
o conceito de insumo, que culminou com uma definição pelo Tribunal Superior de
contornos imprecisos, com uma dose considerável de subjetividade. O aspecto
fundamental a se ressaltar é que este conceito de insumo, de aspectos sutis, não pode
desvirtuar os demais incisos, em especial aqueles em que a redação não contém lacuna,
obscuridade ou qualquer dubiedade, como é o caso do inciso IX – armazenagem e frete
na operação de venda.
Despesa de armazenagem é o valor pago ao depositário para armazenar mercadoria.
Frete em operação de venda é o valor pago a um transportador para levar a mercadoria
vendida, do vendedor para o local indicado pelo comprador.
Fl. 7487
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 26 do Acórdão n.o 3302-011.881 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.903810/2012-98

Por certo que a transferência de mercadoria acabada entre filiais ou remetida para centro
de distribuição não se enquadra na definição acima. E esta definição não pode ser
alargada, subjetivada ou corrompida pelos aspectos da essencialidade ou da relevância.
Concluir que o frete do texto legal compõe-se das etapas intermediárias de uma
operação de venda é transpor a discussão de “insumo do insumo” para os demais
incisos, o que é inaceitável.
Em se tratando de reconhecimento de crédito contra a Fazenda Nacional, que tem por
consequência a exclusão do crédito tributário, deve ser aplicada a interpretação literal de
que trata o art. 111 do CTN. É de se frisar, não falamos de interpretação restritiva, mas
literal.
A literalidade das palavras contidas no inciso IX não nos permite acrescer atividades
preparatórias, paralelas ou similares ao que consta na Lei – frete em operação de venda.
Somos julgadores da esfera administrativa, não legisladores.
Aqui, indubitável que o serviço de frete não pode ser considerado insumo nos
termos do inc. II do art. 3o acima transcrito, pois aqui não temos mais processo produtivo. O
processo produtivo já se concluiu e o produto acabado não está mais em processo de
industrialização. Observe também que esta operação também não se encaixa no inc. IX do art. 3o,
pois não se trata de frete na operação de venda, conquanto o produto ainda não foi vendido.
A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça não reconhece o direito de
creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para
estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de
venda ou revenda.
Neste sentido, as seguintes decisões do Superior Tribunal de Justiça (STJ):
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. LEIS NoS 10.637/02 E 10.833/03. REGIME DA
NÃOCUMULATIVIDADE.
DESPESAS
DE
FRETE
RELACIONADAS
A
TRANSFERÊNCIAS
INTERNAS
DE
MERCADORIAS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
MESMA
EMPRESA.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
1. O direito ao creditamento na apuração da base de cálculo do PIS e da COFINS, nos
termos das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, decorre da utilização de insumo que se
incorpora ao produto final, e desde que vinculado ao desempenho da atividade
empresarial.
2. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor
nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de
despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para
estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas às
operações de venda ou revenda. Precedentes.
3. "A norma que concede benefício fiscal somente pode ser prevista em lei específica,
devendo ser interpretada literalmente, nos termos do art. 111 do CTN, não se admitindo
sua concessão por interpretação extensiva, tampouco analógica" (AgRg no REsp no
1.335.014, CE, relator Ministro Castro Meira, DJe de 08.02.2013) . 4. Agravo
regimental desprovido. (AgRg no RECURSO ESPECIAL No 1.386.141 – AL
(2013/0170725-4), Rel. Ministro Olindo Menezes, DJe de 14/12/2015). (grifou-se)

ii) Embargos de Divergência em Resp no 1.710.700-RJ. Relator: Ministro Benedito
Gonçalves. Data da Publicação: 28/10/2019.
O caso dos autos trata de despesa de frete em relação ao deslocamento entre
estabelecimentos de uma mesma empresa - ou seja, não há uma operação de venda
ou revenda.
Fl. 7488
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 27 do Acórdão n.o 3302-011.881 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.903810/2012-98

Por sua vez, o acórdão apontado como paradigma tem por pressuposto uma
operação de venda, realizada entre duas empresas distintas. Do voto condutor
proferido no RESP 1.215.773 (fls. 211/216 daqueles autos) transcrevo (com grifos) os
seguintes trechos:
(...)
Assim, o paradigma não trata da despesa de frete referente ao deslocamento entre
estabelecimento de uma mesma empresa, mas sim da aquisição efetiva de veículos
novos para posterior revenda.
Nesse sentido, o voto vencedor proferido no RESP 1.215.773 cuidou de distinguir os
dois contextos, nos seguintes termos (grifado):
Para afastar qualquer dúvida, devo ressaltar, por outro lado, que o acórdão proferido
nos autos do RESP 1.147.902/RS, da Segunda Turma, Ministro Herman Benjamin, DJe
de 6.4.2010, não tem pertinência com o caso em debate, não dizendo respeito a
transporte de bens para revenda. O referido precedente envolve simples
"transferência interna das mercadorias entre estabelecimentos de uma única
sociedade empresarial". Eis a ementa do julgado:
(...)
Como se vê, o próprio voto condutor do acórdão apontado como paradigma cuidou de
apartar os contextos fáticos. Inclusive, o precedente RESP 1.147.902/RS (Segunda
Turma, Ministro Herman Benjamin, DJe de 6.4.2010) permanece sendo colacionado nos
julgados mais recentes sobre o tema, como é o caso do AgInt no AREsp 1237892/SP
(Rel. Ministra ASSUSETE MAGALHÃES, SEGUNDA TURMA, julgado em
10/09/2019, DJe 16/09/2019), abaixo transcrito.
Por outro lado, como se depreende de precedente da Primeira Turma, de dezembro de
2015, há sintonia de entendimentos entre ambos órgãos colegiados fracionários da
Primeira Seção do STJ (grifado):
(...)
2. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas
hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de
despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para
estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas às
operações de venda ou revenda. Precedentes.
3. "A norma que concede benefício fiscal somente pode ser prevista em lei específica,
devendo ser interpretada literalmente, nos termos do art. 111 do CTN, não se
admitindo sua concessão por interpretação extensiva, tampouco analógica" (AgRg no
REsp no 1.335.014, CE, relator Ministro Castro Meira, DJe de 08.02.2013).
4. Agravo regimental desprovido.
(AgRg no REsp 1386141/AL, Rel. Ministro OLINDO MENEZES (DESEMBARGADOR
CONVOCADO DO TRF 1a REGIÃO), PRIMEIRA TURMA, julgado em 03/12/2015)
O precedente acima continua sendo referido nos julgados mais recentes sobre o
tema: (...)
III. Na forma da jurisprudência dominante e atual do STJ, "as despesas de frete (nas
operações de transporte de produtos acabados, entre estabelecimentos da mesma
empresa) não configuram operação de venda, razão pela qual não geram direito ao
creditamento do PIS e da Cofins no regime da não cumulatividade" (STJ, REsp
1.710.700/RJ, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe de
13/11/2018). (...)
IV. A controvérsia decidida pela Primeira Seção do STJ, por ocasião do julgamento,
sob o rito dos recursos repetitivos, do REsp 1.221.170/PR, é distinta da questão objeto
dos presentes autos, consoante admitido pela própria agravante, por petição
protocolada perante o Tribunal de origem, e reconhecido também por esta Corte, nos
Fl. 7489
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 28 do Acórdão n.o 3302-011.881 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.903810/2012-98

EDcl no AgRg no REsp 1.448.644/RS (Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA
TURMA, DJe de 18/04/2017).
V. Não se aplica ao caso, por ausência de similitude fática, a orientação firmada pela
Primeira Seção do STJ, por ocasião do julgamento do REsp 1.215.773/RS (Rel. p/
acórdão Ministro CESAR ASFOR ROCHA, DJe de 18/09/2012), pois, além de esse
precedente não ter abordado a questão objeto dos presentes autos, o inciso IX do art.
3o da Lei 10.833/2003 permite o creditamento das despesas de "armazenagem de
mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus
for suportado pelo vendedor", diferentemente do caso concreto, em que não se verifica
operação de venda.
(AgInt no AREsp 1237892/SP, Rel. Ministra ASSUSETE MAGALHÃES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 10/09/2019, DJe 16/09/2019)
Igualmente neste sentido, as seguintes decisões do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (CARF):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. DESCABIMENTO.
A sistemática de tributação não-cumulativa do PIS e da Cofins, prevista na legislação de
regência Lei no 10.637, de 2002 e Lei no 10.833, de 2003, não contempla os dispêndios
com frete decorrentes da transferência de produtos acabados entre estabelecimentos ou
centros de distribuição da mesma pessoa jurídica, posto que o ciclo de produção já se
encerrou e a operação de venda ainda não se concretizou, não obstante o fato de tais
movimentações de mercadorias atenderem a necessidades logísticas ou comerciais.
Logo, inadmissível a tomada de tais créditos. (Acórdão no 3401-007.724 – 3a Seção de
Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária, Processo no 10665.723006/2011-50, Rel.
Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, Sessão de 28 de julho de 2020).

CRÉDITO SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE
Em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de
2003, e nos termos decididos pelo STJ e do Parecer Cosit no 5, de 2018, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos das
contribuições não-cumulativas, bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no
processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito de
insumos os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções
justificadas.
As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas
hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de despesas
de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para estabelecimentos
da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou
revenda. Não há, no caso das transferências internas, mudança de titularidade dos
produtos transportados, não havendo que se falar em operação de venda e,
consequentemente, em “frete na operação de venda”. (Acórdão no 3302-010.922 – 3a
Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária,
Processo no
11020.001536/2009-77, Rel. Conselheiro Vinicius Guimarães, Sessão de 25 de maio de
2021).
Assim, nos fretes de produtos acabados entre estabelecimentos do contribuinte,
uma vez que os serviços de transporte foram realizadas após o término do ciclo de produção
ou fabricação do bem transportado, os mesmos não se enquadram como serviço de transporte
utilizado como insumo de produção ou fabricação de bens destinados à venda; Por outro lado,
Fl. 7490
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 29 do Acórdão n.o 3302-011.881 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.903810/2012-98

não existe previsão legal para créditos da não cumulatividade sobre fretes, salvo nas
operações de venda, as quais não restam caracterizadas pela simples movimentação dos
produtos acabados entre estabelecimentos, com intuito de facilitar a futura comercialização e a
logística de entrega dos bens aos futuros compradores.
Da mesma forma os dispêndios com combustível e manutenção dos veículos
utilizados para este fim, por abarcar as despesas despendidas no transporte interno de
mercadorias entre os estabelecimentos da mesma empresa de produto já acabado, não há como
tratar este serviço como insumo do processo produtivo, tendo em vista que este já se encontra
encerrado, bem como tais despesas não estão diretamente ligadas em operações de venda, não
fazendo jus ao desconto de créditos postulados.
Diante dos fundamentos acima expostos, voto por negar provimento ao recurso
voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Denise Madalena Green

Fl. 7491
DF CARF MF
Documento nato-digital