Tribunal: CARF
Processo: 11080.723862/2010-68
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIA HELENA COTTA CARDOZO
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-11-23
Data de publicação: 2022-01-17

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/09/2005 a 31/12/2006
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. PRESSUPOSTOS. CONHECIMENTO.
A divergência jurisprudencial não se estabelece em matéria de prova e sim na interpretação das normas. Ademais, é incabível o conhecimento de matéria que, embora tenha sido tratada no paradigma, não foi sequer aventada no acórdão recorrido, faltando-lhe assim o requisito do prequestionamento.
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. PENALIDADE. RETROATIVIDADE BENIGNA.
Conforme a Nota SEI no 27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME, é cabível a retroatividade benigna da multa prevista no art. 35, da Lei no 8.212, de 1991, com a redação da Lei no 11.941, de 2009, no caso de lançamento de ofício relativo a fatos geradores anteriores ao advento do art. 35-A, da Lei no 8.212, de 1991.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11080.723862/2010-68
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9202-010.121 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
23 de novembro de 2021
Recorrente
SPORT CLUB INTERNACIONAL
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/09/2005 a 31/12/2006
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL DE
DIVERGÊNCIA. PRESSUPOSTOS. CONHECIMENTO.
A divergência jurisprudencial não se estabelece em matéria de prova e sim na
interpretação das normas. Ademais, é incabível o conhecimento de matéria
que, embora tenha sido tratada no paradigma, não foi sequer aventada no
acórdão recorrido, faltando-lhe assim o requisito do prequestionamento.
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. PENALIDADE.
RETROATIVIDADE BENIGNA.
Conforme a Nota SEI no 27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME, é cabível a
retroatividade benigna da multa prevista no art. 35, da Lei no 8.212, de 1991, com
a redação da Lei no 11.941, de 2009, no caso de lançamento de ofício relativo a
fatos geradores anteriores ao advento do art. 35-A, da Lei no 8.212, de 1991.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, apenas quanto à retroatividade benigna da multa, vencida a
conselheira Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, que conheceu também da matéria relativa ao
direito de imagem. No mérito, na parte conhecida, acordam, por unanimidade de votos, em dar
provimento ao Recurso.
(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo - Presidente em Exercício e Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mário Pereira de Pinho
Filho, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Pedro Paulo Pereira Barbosa, João Victor Ribeiro Aldinucci,
Mauricio Nogueira Righetti, Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e
Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em Exercício).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11080.723862/2010-68
Fl. 1515
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-010.121 - CSRF/2a Turma
Processo no 11080.723862/2010-68

Relatório
Trata-se de ação fiscal que originou os seguintes procedimentos:
PROCESSO
ESPÉCIE
SITUAÇÃO
11080.723860/2010-79 Obrig. Principal - Segurados (37.273.158-9) Recurso Especial
11080.723861/2010-13 Obrig. Principal – Segurados (37.273.159-7) Recurso Especial
11080.723862/2010-68 Obrig. Principal – Terceiros (37.273.161-9) Recurso Especial
11080.723863/2010-11 Obrig. Acessória - CFL 34 (37.273.160-0)
Baixado
O presente processo trata do Auto de Infração de Obrigação Principal, Debcad
37.273.161-9, referente às Contribuições Previdenciárias a cargo da empresa destinadas a outras
Entidades e Fundos – Terceiros (FNDE, Incra, Sesc e Sebrae), incidentes sobre as seguintes
verbas:
- tarefas, auxílio creche e quebras de caixa pagas aos segurados vinculados aos
setores administrativos, de apoio e áreas técnicas;
- direito de imagem e gratificações destinadas aos jogadores e técnicos de futebol
profissional, pagas por intermédio de pessoas jurídicas; e
- remunerações pagas, mediante notas fiscais, a sócios-gerentes de pessoas
jurídicas, considerados pela Fiscalização como empregados da Contribuinte.
Conforme Relatório Fiscal de fls. 27 a 40, os fatos geradores são referentes ao
período de 01/2005 a 12/2006.
A Impugnação foi considerada improcedente, razão pela qual foi interposto
Recurso Voluntário, julgado em sessão plenária de 15/06/2016, prolatando-se o Acórdão no
2301-004.734 (fls. 1.141 a 1.150), assim ementado:
ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES
Período de apuração: 01/09/2005 a 31/12/2006
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS SOBRE REMUNERAÇÕES.
É obrigatória a declaração em GFIP de toda a remuneração paga aos segurados
empregados, acompanhada do recolhimento das contribuições previdenciárias
incidentes. As parcelas pagas a título de “tarefa”, “quebra de caixa” e “bichos” integram
a base de cálculo das contribuições previdenciárias.
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. AUXÍLIO-CRECHE.
Não incidem contribuições previdenciárias sobre as verbas concedidas aos segurados
empregados a título de auxílio-creche, na forma do artigo 7o, inciso XXV, da
Constituição Federal, em face de sua natureza indenizatória.
Fl. 1516
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-010.121 - CSRF/2a Turma
Processo no 11080.723862/2010-68

SUJEIÇÃO PASSIVA. PRIMAZIA DA REALIDADE.
O Fisco está autorizado a descaracterizar a relação formal existente, com base nos arts.
142 e 149, VII, do CTN, e considerar, para efeitos do lançamento fiscal, quem
efetivamente possui relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato gerador,
identificando corretamente o sujeito passivo da relação jurídica tributária. Constatação
de que os serviços foram prestados com exclusividade pelos sócios gerentes das pessoas
jurídicas. Prevalência da verdade na relação contratual e aplicação do art. 12, I, “a”, da
Lei 8.212/91.
SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. CESSÃO DE DIREITO DE IMAGEM. ATLETA
PROFISSIONAL DE FUTEBOL. INCIDÊNCIA.
Uma vez desconsideradas as parcelas pagas a título de remuneração pela cessão direito
de imagem, os valores passam a integrar o salário-de-contribuição do atleta e dos
demais profissionais do clube de futebol profissional, independentemente do título e da
forma que pactuado.
MULTA OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. RETROATIVIDADE BENIGNA. CRITÉRIO.
CONTRIBUIÇÕES PARA TERCEIROS. Aos processos de lançamento fiscal dos fatos
geradores ocorridos antes da vigência da MP no 449/2008, convertida na Lei no
11.941/2009, sobre as contribuições devidas a terceiros, assim entendidas outras
entidades e fundos, o valor das multas aplicadas, na forma do art. 35 da Lei n 8.212, de
1991, em sua redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, deverá ser comparado
com o valor das multa de ofício previsto no art. 35-A daquela Lei, acrescido pela Lei no
11.941, de 2009, e, caso resulte mais benéfico ao sujeito passivo, será reduzido àquele
patamar.
A decisão foi assim registrada:
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos, acordam os membros do colegiado, (a)
por unanimidade de votos, dar provimento parcial ao recurso voluntário em relação ao
auxílio-creche; acompanhou pelas conclusões o conselheiro Fabio Piovesan Bozza; (b)
por maioria de votos, negar provimento ao recurso voluntário em relação à incidência
do tributo sobre as contribuições previdenciárias relacionadas à desconsideração da
personalidade jurídica (pejotização); vencidos na questão os conselheiros Fabio
Piovesan Bozza e Amílcar Barca Texeira Júnior, que davam provimento ao recurso
voluntário; (c) pelo voto de qualidade, em relação às parcelas relacionadas ao direito de
imagem, negar provimento ao recurso voluntário; vencidos a relatora e os conselheiros
Alice Grecchi, Fabio Piovesan Bozza e Amílcar Barca Texeira Júnior; designado para
redigir o voto vencedor nesta questão o conselheiro Julio Cesar Vieira Gomes; (d)
quanto à multa previdenciária, submetida a questão ao rito do art. 60 do Regimento
Interno do CARF, foram apreciadas as seguintes teses: a) aplicação da regra do artigo
35 da Lei 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei 11.941, de 2009; b) aplicação
das regras estabelecidas pela Portaria Conjunta PGFN/RFB 14, de 2009; c) aplicação da
regra do artigo 35 da Lei 8.212, de 1991, vigente à época dos fatos geradores, limitada
ao percentual de 75%, previsto no artigo 44, I, da Lei 9.430, de 1996; em primeira
votação, se manifestaram pela tese "a" os conselheiros Alice Grecchi, Gisa Barbosa
Gambogi Neves e Fabio Piovesan Bozza; pela tese "b" Andrea Brose Adolfo, Marcela
Brasil de Araújo Nogueira e João Bellini Júnior e pela tese "c" Julio Cesar Vieira
Gomes e Amílcar Barca Teixeira Júnior; excluída a tese "c" por força do disposto no art.
60, parágrafo único, do Regimento Interno do CARF, em segunda votação, por maioria
de votos, restou vencedora a tese "b", vencidos os conselheiros Alice Grecchi, Gisa
Barbosa Gambogi Neves e Fabio Piovesan Bozza; com isso, as multas restaram
mantidas como constam no lançamento; designada para redigir o voto vencedor nesta
questão a conselheira Andrea Brose Adolfo.
Fl. 1517
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-010.121 - CSRF/2a Turma
Processo no 11080.723862/2010-68

Cientificada do acórdão em 07/07/2017 (Termo de Ciência por Abertura de
Mensagem de fls. 1.172), a Contribuinte, em 14/07/2017, opôs os Embargos de Declaração de
fls. 1.176 a 1.179 (Termo de Solicitação de Juntada de fls. 1.174), rejeitados conforme despacho
de 25/09/2017 (fls. 1.203 a 1.205).
A Contribuinte foi cientificada da rejeição de seus Embargos em 26/09/2017
(Termo de Ciência por Abertura de Mensagem de fls. 1.210) e, em 11/10/2017, foi interposto o
Recurso Especial de fls. 1.214 a 1.236 (Termo de Solicitação de Juntada de fls. 1.211), com
fundamento no art. 67, do Anexo II, do Regimento interno do CARF, aprovado pela Portaria MF
no 343, de 2015, suscitando as seguintes matérias: do dissídio jurisprudencial em relação aos
pagamentos realizados a título de direito de imagem ; do dissídio jurisprudencial em relação à
não incidência da Contribuição sobre os serviços de natureza intelectual prestados por meio de
pessoa jurídica; do dissídio jurisprudencial em relação à cobrança de Contribuição sobre verbas
indenizatórias fixadas em termo Acordo Coletivo de trabalho; e do dissídio jurisprudencial em
relação à capitulação da multa, haja vista não ter aplicado as reduções introduzidas pela Lei no
11.941/2009.
Ao Recurso Especial da Contribuinte foi dado seguimento parcial, conforme
despacho de 15/12/2017 (fls. 1.333 a 1.354), admitindo-se a rediscussão das seguintes matérias:
- não incidência de Contribuição Previdenciária sobre verbas pagas como
direito de imagem;
- não incidência de Contribuição Previdenciária sobre pagamentos
realizados a pessoas jurídicas; e
- retroatividade benigna das multas previdenciárias, em face das penalidades
previstas na Lei no 8.212, de 1991, com as alterações promovidas pela MP 449, de 2008,
convertida na Lei no 11.941, de 2009.
Cientificada do Despacho de Admissibilidade em 15/02/2018 (Termo de Ciência
por Abertura de Mensagem de fls. 1.359), a Contribuinte apresentou, em 19/02/2018 (Termo de
Solicitação de Juntada de fls. 1.360), o Requerimento de Agravo de fls. 1.362 a 1.365, rejeitado
conforme despacho de 25/07/2018 (fls. 1.388 a 1.393).
Em seu apelo, quanto às matérias que obtiveram seguimento, a Contribuinte
apresenta as seguintes alegações:
Das verbas pagas a título de Direito de Imagem
- o acórdão recorrido adotou como razão decidir a suposta desproporção
verificada entre o salário do atleta e a parcela recebida a título de direito de imagem,
qualificando-a como “estratosférica”, o que não se sustenta, pois os valores pagos a título de
cessão do direito de imagem atingiam, em média, 60% do total da remuneração paga aos atletas,
enquanto os salários dos atletas e membros da comissão técnica representavam cerca de 40% do
total da remuneração;
- as alterações promovidas na legislação de regência, principalmente no tocante às
proporções em relação à remuneração total do atleta, somente contribuíram para o
Fl. 1518
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-010.121 - CSRF/2a Turma
Processo no 11080.723862/2010-68

reconhecimento da validade de proporcionalidade dos contratos de imagem firmados pela
Contribuinte, repisa-se, em período no qual a legislação era omissa quanto a este ponto
(proporção);
- com efeito, os contratos de trabalho possuem regras próprias regidas pela
legislação trabalhista, que disciplinam as condições de trabalho, remuneração, carga horária,
obrigações, etc, e têm como objeto a relação de emprego, ou seja, demanda a verificação dos
requisitos para caracterização (trabalho por pessoa física, pessoalidade, não eventualidade,
onerosidade e subordinação);
- outra situação, completamente distinta, são os contratos de licença de uso de
imagem, que tratam da relação de natureza civil, cujo objeto dispõe sobre a exploração da
imagem do atleta, e exatamente por constituir-se em uma obrigação de cunho civil, não se pode
confundir com a prestação de serviços realizada pelo jogador profissional e/ou treinador;
- trata-se de um direito subjetivo da pessoa, podendo assumir a feição de direito
personalíssimo e patrimonial, ambos absolutos (oponível erga omnes), vez que a imagem
caracteriza-se por ser um bem jurídico protegido constitucionalmente, conforme art. 5o, V, X e
XXVIII, da CF;
- direitos personalíssimos são direitos de ordem pessoal, ou seja, inerentes à
personalidade, por isso são direitos inalienáveis e indisponíveis;
- ao lado desses direitos chamados personalíssimos, estão os direitos pessoais de
caráter patrimonial, definidos pelo próprio Código Civil como bens móveis, e a mobilidade é
inerente ao seu valor econômico, cuja exploração ocorre por meio das cessões;
- no âmbito esportivo, os direitos patrimoniais de exploração de imagem passaram
a ter previsão expressa no art. 87-A da Lei Pelé, com o seguinte teor:
Art. 87-A. O direito ao uso da imagem do atleta pode ser por ele cedido ou explorado,
mediante ajuste contratual de natureza civil e com fixação de direitos, deveres e
condições inconfundíveis com o contrato especial de trabalho desportivo.
- o comando legal acima transcrito não poderia ser mais claro: o direito ao uso
(exploração) da imagem pode ser cedido pelo atleta, pois constitui um direito patrimonial,
móvel, passível de ser explorado por terceiros;
- aliás, a possibilidade de exploração do direito de imagem por pessoa jurídica
passou a ser expressa na legislação pátria, como revela o § 5o, do art. 980-A, do Código Civil;
- a legislação previdenciária não ficou silente em relação ao direito de imagem
(direito personalíssimo), visto que a Lei no 9.528, de 1997, acrescentou a alínea “v” ao § 9o, do
art. 28, da Lei 8.212, de 1991, assegurando que não integram o salário de contribuição os valores
recebidos em decorrência da cessão de direitos autorais, incluindo-se nesse contexto os valores
percebidos por esportistas pelo licenciamento da imagem;
- no caso do Contribuinte, a comercialização da imagem dos profissionais é
amplamente reconhecida, uma vez que o clube vem se utilizando de diversos meios para
Fl. 1519
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-010.121 - CSRF/2a Turma
Processo no 11080.723862/2010-68

explorar, economicamente, a imagem dos atletas e treinadores, principalmente por meio da
produção de filmes, da venda de bonecos, encartes, revistas, dentre outros meios;
- vale destacar que o ajuste existente para licença de uso da imagem do atleta
detém natureza civil e não tem qualquer relação com o contrato de trabalho, não constituindo,
portanto, base imponível às Contribuições e neste sentido é a jurisprudência do CARF (Acórdão
no 2403-002.722);
- importante destacar que no caso do licenciamento da imagem dos atletas não se
verificam os requisitos caracterizadores da relação de emprego, como a não eventualidade e a
subordinação;
- a exploração da imagem, na maioria dos casos, decorre de ações de marketing
que não demandam subordinação ou caráter não eventual, podendo se dar pela utilização de um
vídeo, filme, figura ou qualquer outro elemento que contenha a imagem ou que possa identificar
o atleta, nitidamente como personagem;
- e não se diga que existe a necessidade efetiva de se comprovar a exploração da
imagem do atleta, pois como se sabe o clube pode pagar pela licença de uso da imagem mas não
utilizá-la, ou até mesmo para impedir a sua utilização por terceiro, como no caso de evitar que a
imagem de um atleta possa ser contratada para divulgação em campanhas publicitárias de
empresas concorrentes das patrocinadoras do clube;
- tratando-se, portanto, da exigência de Contribuição incidente sobre as
remunerações pagas ou creditadas em favor de segurados empregados, estando ausente o vínculo
empregatício na hipótese em tela, haja vista que os direitos de imagem são regidos por contrato
específico com direitos e obrigações de natureza civil, é de ser julgado totalmente improcedente
o lançamento, reformando-se o acórdão combatido;
- ademais, a Fiscalização não demonstrou as razões pelas quais entende que tais
contratos de licença de uso de imagem não seriam válidos, mas simplesmente desconsiderou os
contratos firmados com o objeto: licença de uso de imagem, voz, nome profissional e apelido
esportivo do atleta profissional de futebol, limitando-se a afirmar que tratar-se-ia das mesmas
verbas remuneratórias registradas na folha de pagamento e tributadas pelo Contribuinte;
- impende transcrever decisão obtida pelo Contribuinte no âmbito trabalhista, em
que restou rechaçada a suposta alegação de fraude na constituição de pessoas jurídicas para
regular os direitos decorrentes da exploração de imagem do atleta, conforme se extrai da ementa
que segue:
“RECURSO ORDINÁRIO DO RECLAMANTE. ATLETA PROFISSIONAL.
DIREITO DE IMAGEM. Hipótese em que o reclamante cedeu o seu direito de imagem
a terceiro (LT Assessoria e Marketing Esportivo Ltda.), que, por sua vez, na condição
de titular do referido direito, o negociou com o Sport Club Internacional (reclamado),
nada lhe sendo devido a tal título. Recurso do reclamante não provido”. (4a Turma do
Tribunal Regional do Trabalho da 4a Região – ACÓRDÃO 01016-2003-010-04-00-6
RO - j. 14.04.2005)
- por fim, deve-se dizer que o Fisco, ao pretender modificar conceitos do direito
civil para adequá-los à definição de verba salarial, com o único intuito de fazer incidir tributo,
em verdade, contraria frontalmente o disposto no art. 110 do CTN.
Fl. 1520
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-010.121 - CSRF/2a Turma
Processo no 11080.723862/2010-68

Da inexigibilidade de Contribuições Previdenciárias sobre pagamentos efetuados
a pessoas jurídicas
- não obstante os fundamentos aduzidos pelo acórdão, os documentos anexados ao
processo demonstram que os serviços contratados pela Contribuinte foram efetivamente
prestados por meio de pessoas jurídicas P.P. Araújo Esportes Ltda, CANF – Assessoria de
Esportes S/C Ltda. e NAD Assessoria de Esportes Ltda.;
- a contratação de pessoas jurídicas para prestação de serviços realizados, ainda
que de forma pessoal e intelectual, não é vedado pela legislação, citando-se, por exemplo, os
contratos firmados com médicos e advogados, e nem por isso a relação havida é tida como
relação empregatícia;
- o art. 129 da Lei no 11.196, de 2005, pôs fim a qualquer dúvida sobre o ponto,
dispondo expressamente acerca da sujeição dos prestadores de serviços intelectuais (preparação
física e consultoria), inclusive sobre direitos de imagem, para efeitos fiscais e previdenciários, à
legislação aplicável às pessoas jurídicas;
- de outro norte, impende observar que as atividades das empresas contratadas
pelo clube vão muito além da simples diretoria executiva e não se confundem com a sustentada
terceirização da atividade fim;
- com efeito, a empresa NAD – Assessoria de Esportes Sociedade Simples Ltda.,
tem como objeto social o assessoramento, consultoria e execução de serviços na área do
Departamento de Futebol Profissional e Amador do contratante, conforme cláusula primeira do
contrato e de acordo com a cláusula terceira do contrato cabe à empresa contratar, sob sua inteira
responsabilidade, todo o pessoal necessário à execução dos serviços que, por sua complexidade,
pode envolver mais de uma pessoa;
- do mesmo modo ocorre com a empresa CANF Assessoria de Esportes:
consoante cláusula primeira do contrato, ela tem como objeto o assessoramento, consultoria e
execução dos serviços na área do departamento de futebol, o que deixa incólume de dúvidas a
amplitude das atividades prestadas pela empresas (cita o Acórdão no 2403-002.722);
- portanto, considerando que os pagamentos foram realizados para pessoas
jurídicas, não há incidência da Contribuição Previdenciária, nem mesmo hipótese para
desconsideração destas;
- ainda que assim não se entenda, o que se admite apenas a título argumentativo,
necessário se faz que sejam deduzidos dos valores eventualmente devidos, decorrentes de tais
serviços, todos os pagamentos já efetuados a título de Contribuição Previdenciária por meio das
pessoas jurídicas, incidentes sobre a remuneração (pró-labore) paga aos sócios-gerentes, nos
termos em que determina a legislação de regência.
Da necessidade de redução da multa aplicada
- caso subsista a aplicação da multa ao caso em tela, impõe-se a aplicação da
norma mais benéfica, trazida pela MP no 449, de 2008, convertida na Lei no 11.941, de 2009;
Fl. 1521
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-010.121 - CSRF/2a Turma
Processo no 11080.723862/2010-68

- com isso, analisando as autuações, verifica-se que a capitulação das multas
consideradas pela Fiscalização foram aquelas com as redações anteriores à Lei no 11.941, de
2009;
- assim, resta o entendimento de que o benefício de redução da multa moratória
para o percentual de 20% deve ser aplicado, caso seja mantida a cominação de penalidade ao
caso ora vergastado, a teor das alterações trazidas pela Lei no 11.941, de 2009 c/c o art. 106, II,
“c”, do CTN.
Ao final, a Contribuinte pede que o acórdão recorrido seja reformado, no que
tange a esses pontos.
O processo foi encaminhado à PGFN em 07/01/2019 (Despacho de
Encaminhamento de fls. 722 do processo principal 11080.723860/2010-79) e, em 20/02/2019, a
Fazenda Nacional, apresentou petição denominada “Memoriais” (fls. 1.416 a 1.429), citanco
como base regimental o art. 70, do Anexo II, do Ricarf, em contraponto ao Recurso Especial
interposto pela Contribuinte. Dito memorial contém os seguintes argumentos:
Dos pagamentos realizados a título de direito de imagem
- de plano, cumpre destacar que, por disposição legal, o jogador profissional é
empregado do clube de futebol, sujeito à legislação previdenciária e trabalhista, de onde se busca
o conceito de remuneração enquanto fato gerador de Contribuição Previdenciária, como todo e
qualquer pagamento ou crédito feito ao segurado, em decorrência da prestação de serviço, de
forma direta ou indireta, em dinheiro ou sob a forma de utilidades habituais em relação ao
empregado;
- os “contratos de cessão do direito de imagem” têm existência simultânea com os
contratos de trabalho e só existem em função da existência do contrato de trabalho do atleta com
o clube de futebol, assim, é evidente a relação de dependência entre o contrato de cessão de
imagem e o contrato de trabalho, uma vez que aquele só existe em função deste, pois,
obviamente, o autuado não celebraria tais contratos de cessão de imagem com atletas que não
fizessem parte do seu elenco;
- cabe salientar que, no mundo do esporte, a vinculação da imagem dos jogadores
com os clubes que defendem e vice-versa, seja concedendo entrevista, treinando, jogando com as
cores, escudo e a camisa do clube, participando de eventos, é inerente ao contrato de trabalho
celebrado entre as partes;
- portanto, sendo as verbas, oriundas dos contratos de cessão de imagem, pagas
em decorrência da existência dos contratos de trabalho, não há como afastar a sua natureza
salarial e, considerando o que dispõe o art. 28, da Lei no 8.212, de 1991, a incidência das
Contribuições devidas à Seguridade Social se impõe;
- nesse aspecto, não se impõe a necessidade da demonstração da ocorrência de
fraude ou simulação, para que se afigure legítima e devida a incidência de Contribuições
Previdenciárias sobre tais valores, pagos a título de licenciamento de imagem dos atletas
profissionais, tal qual decidido no Acórdão 2401-001.442, de 21/10/2010.
Fl. 1522
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-010.121 - CSRF/2a Turma
Processo no 11080.723862/2010-68

Da caracterização do segurado empregado/sócio de empresa
- neste ponto, a Fazenda Nacional transcreveu passagens do Acórdão da DRJ,
adotando-as como razões a contrapor ao recurso interposto pela Contribuinte.
Da multa
- antes das inovações da MP no 449, de 2008, atualmente convertida na Lei no
11.941, de 1991, o lançamento do principal era realizado separadamente, em NFLD, incidindo a
multa de mora prevista no artigo 35, II, da Lei no 8.212, de 1991, além da lavratura do Auto de
Infração, com base no artigo 32, da Lei no 8.212, de 1991 (multa isolada);
- com o advento da MP no 449, de 2008, instituiu-se uma nova sistemática de
constituição dos créditos tributários, o que torna essencial a análise de pelo menos dois
dispositivos: artigo 32-A e artigo 35-A, ambos da Lei no 8.212, de 1991;
- o art. 32-A trata de preceito normativo destinado unicamente a penalizar o
contribuinte que deixa de informar em GFIP dados relacionados a fatos geradores de
Contribuições Previdenciárias, nos termos do art. 32, inciso IV, da Lei no 8.212, de 1991;
- contudo, a MP no 449, de 2008 também inseriu no ordenamento jurídico o art.
35-A, que remete à aplicação do artigo 44, da Lei n° 9.430, de 1996, e abarca duas condutas: o
descumprimento da obrigação principal (totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos
casos de falta de pagamento ou recolhimento) e o descumprimento da obrigação acessória (falta
de declaração ou declaração inexata);
- assim, sempre que houver lançamento da obrigação principal e também da
obrigação acessória, a multa lançada será única, qual seja, a prevista no artigo 35-A, da Lei
8.212, de 1991;
- essa foi a conclusão a que chegou o acórdão recorrido e que reflete a melhor
interpretação da nova sistemática de lançamento das Contribuições Previdenciárias;
- ressalta-se que, conforme salientado alhures, houve lançamento de
Contribuições Sociais em decorrência da atividade de fiscalização que deu origem ao presente
feito, logo, de acordo com a nova sistemática, o dispositivo legal a ser aplicado seria o artigo 35-
A da Lei no 8.212, de 1991, com a multa prevista no lançamento de ofício (artigo 44 da Lei no
9.430, de 1996).
- assim, deve ser feita a comparação entre os seguintes valores para aferição da
multa mais benéfica ao sujeito passivo: a) somatório das multas aplicadas por descumprimento
de obrigação principal, nos moldes do art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, em sua redação anterior à
Lei no 11.941, de 2009, e das aplicadas pelo descumprimento de obrigações acessórias, nos
moldes dos §§ 4o, 5o e 6o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991, em sua redação anterior à Lei no
11.941, de 2009; e b) multa aplicada de ofício nos termos do art. 35-A da Lei no 8.212, de 1991,
acrescido pela Lei no 11.941, de 2009.
Ao final, a Fazenda Nacional pede que seja negado provimento ao Recurso
Especial da Contribuinte.
Fl. 1523
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-010.121 - CSRF/2a Turma
Processo no 11080.723862/2010-68

Voto
Conselheira Maria Helena Cotta Cardozo, Relatora
O Recurso Especial interposto pelo Contribuinte é tempestivo, restando perquirir
se atende aos demais pressupostos para o seu conhecimento.
O presente processo trata do Auto de Infração de Obrigação Principal, Debcad
37.273.161-9, referente às Contribuições Previdenciárias a cargo da empresa destinadas a outras
Entidades e Fundos (FNDE, INCRA, SESC e SEBRAE), incidentes sobre as seguintes verbas:
tarefas, auxílio creche e quebras de caixa pagas aos segurados vinculados aos setores
administrativos, de apoio e áreas técnicas; direito de imagem e gratificações destinadas aos
jogadores e técnicos de futebol profissional, pagas por intermédio de pessoas jurídicas, e
remunerações pagas, mediante notas fiscais, a sócios-gerentes de pessoas jurídicas, considerados
pela fiscalização como empregados do sujeito passivo, no período de 01/2005 a 12/2006,
conforme Relatório Fiscal de fls. 27 a 40.
O Recurso Especial da Contribuinte, na parte em que teve seguimento, suscita as
seguintes matérias:
- não incidência de Contribuição Previdenciária sobre verbas pagas como
direito de imagem;
- não incidência de Contribuição Previdenciária sobre pagamentos
realizados a pessoas jurídicas; e
- retroatividade benigna das multas previdenciárias, em face das penalidades
previstas na Lei no 8.212, de 1991, com as alterações promovidas pela MP 449, de 2008,
convertida na Lei no 11.941, de 2009.
Quanto à primeira matéria – não incidência de Contribuição Previdenciária
sobre verbas pagas como direito de imagem – cabe observar que o Colegiado recorrido deixou
bem claro que não estava examinando a natureza jurídica em tese do direito de imagem,
baseando sua decisão no fato de que, naquele caso concreto, demonstrou-se a conduta de
simulação da Contribuinte no pagamento de verbas supostamente pela cessão do direito de
imagem, restando evidenciada, pelo conjunto probatório dos autos, a natureza salarial de tais
pagamentos. Confira-se o voto condutor do acórdão recorrido:
Resta evidente que no presente caso a conduta adotada pela recorrente visa
dissimular salários. Não se está aqui examinando a natureza jurídica em tese do
direito de imagem, mas que no presente caso as remunerações como
contraprestação por uma suposta cessão do direito de imagem do atleta
profissional devem ser desconsideradas como tal para que, em razão da
dissimulação, sejam consideradas salários de contribuição.
Conforme demonstrado no relatório fiscal, a recorrente formaliza contratos de cessão de
uso de imagem para pagar salário de forma indireta aos atletas e técnicos, buscando se
elidir da incidência contributiva. A recorrente substituiu o salário de seus atletas e
Fl. 1524
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-010.121 - CSRF/2a Turma
Processo no 11080.723862/2010-68

outros profissionais pela contraprestação a cessão do direito de imagem. Esse fato fica
evidenciado pela comparação entre a remuneração salarial com os valores recebidos a
título de cessão de imagem, item 5.2.2 do relatório fiscal. As diferenças são
"estratosféricas" e os valores dos supostos “contratos de imagem” são pagos através de
uma empresa interposta, cujos titulares ou sócios são os próprios atletas e técnicos que
são empregados do clube, recebendo por folha de pagamento parte do salário e o
restante pelas notas fiscais de serviços prestados emitidas contra o empregador. Não se
pode crer que o atleta, com todos os seus compromissos desportivos com o clube,
dedicação aos treinos e partidas de futebol em vários campeonatos ao longo do ano,
tenha uma remuneração de natureza salarial tão ínfima quando comparada justamente
ao que se supõe uma contraprestação pela cessão do direito de imagem, com se a
atividade principal de um atleta seja a sua imagem e não o que produz como atleta.
Nesse sentido, Mauricio Godinho Delgado explica que "há figuras que não tem
originalmente natureza salarial, mas que, em virtude de uma conformação ou
utilização fraudulenta no contrato da relação empregatícia, passam a ser tratadas
como salário: são parcelas salariais dissimuladas..."
(...)
Por tudo, entendo que no presente caso, as provas nos autos evidenciam que os
valores não podem ser considerados com remuneração pela cessão do direito de
imagem. (grifei)
Quanto ao paradigma – Acórdão no 2403-002.722 – o Contribuinte colacionou os
seguintes trechos, a fim de demonstrar a alegada divergência:
A autoridade fiscal descaracterizou os contratos de cessão de imagem para incluir os
valores ali convencionados no salário de contribuição dos atletas. No contrato de
trabalho, conforme discorre a autoridade fiscal, o objeto é a relação de emprego, na qual
constará as condições, remuneração, carga horária, obrigações, etc.
No entanto, os contratos referente a imagem e arena, tratam da participação do atleta nas
transmissões de espetáculos futebolísticos, assim como conforme a cláusula primeira do
objeto dos contratos, a finalidade é a autorização com caráter exclusivo, do direito de
exploração, produção, publicidade e divulgação da imagem do atleta para promoção
institucional da Vitória S.A. (...)
Destaque-se que o direito de imagem constitui prerrogativa eminentemente civil, posto
caracterizar-se direito personalíssimo, resguardado constitucionalmente no art. 5o,
XXVIII, “a”, da Constituição Federal, in verbis:
XXVIII são assegurados, nos termos da lei:
a) a proteção às participações individuais em obras coletivas e à reprodução da
imagem e voz humanas, inclusive nas atividades desportivas;
(...)
Ademais, em arremate ao dispositivo constitucional acima, colacionado para fins de
norte interpretativo, a Lei Pelé, dispões expressamente em 2011, à respeito da
possibilidade de o direito de uso da imagem do atleta poder ser cedido ou explorado
mediante contrato de natureza civil, in verbis:
(...)
Independentemente das alterações legislativas ocorridas em 2011, entendo que a norma
da Lei Pelé e a do Código Civil em nada alteram os fatos que ocorreram em momento
Fl. 1525
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-010.121 - CSRF/2a Turma
Processo no 11080.723862/2010-68

anterior a sua vigência, mas sim, confirmam de forma expressa a idoneidade e
possibilidade dos negócios já firmados anteriormente.
(...)
Portanto, não há que se falar em impossibilidade de se desvincular tais valores do
salário do atleta.
Observe-se que o Colegiado paradigmático, ao analisar os contratos que
embasaram o lançamento, entendeu comprovado que os valores pagos a título de direito de
imagem decorriam, de fato, de licença pelo uso de imagem restrita à participação coletiva do
atleta em espetáculos desportivos transmitidos por emissoras de televisão ou rádio, não estando,
naquele caso concreto, associados aos contratos de trabalho, e, sendo assim, concentrou-se na
análise da legislação relativa ao tema, considerando ser possível a cessão do direito de imagem e,
assim, considerou que sobre tais pagamentos não deveria incidir Contribuição Previdenciária.
Confira-se mais uma vez o paradigma:
Ementa
DIREITO DE IMAGEM/ARENA. NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
Os valores convencionados no contrato de licença de uso de imagem restringem-se
à participação coletiva do atleta em espetáculo desportivo transmitido ou
retransmitido por emissoras televisivas ou de rádio, não podendo serem
considerados como remuneração oriunda do contrato de trabalho.
Voto
DIREITO DE IMAGEM, ARENA E LUVAS DOS ATLETAS DE FUTEBOL
A autoridade fiscal reuniu em alguns levantamento os valores pagos a título de direito
de imagem, arena e luvas, conforme se percebe abaixo:
DI – DIREITO DE IMAGEM – PERÍODO 01/2008 a 11/2008;
DI2 – DIREITO DE IMAGEM – PERÍODO 12/2008 a 02/2009;
ID – DIREITO DE IMAGEM PERÍODO 03/2009 a 06/2009.
Os pagamentos elencados nestes levantamentos se referem à cessão de direito de uso de
imagem, luvas e arena, pagas mediante fatura de prestação de serviços emitida por
pessoa jurídica constituída especificamente para esta finalidade.
Os referidos contratos englobaram os valores a título de Imagem dos Atletas, bem como
de direito de arena.
(...)
Devido a peculiaridade da natureza jurídica que cada rubrica se reveste, devem ser
analisadas distintamente.
Direito de Imagem e Arena
A autoridade fiscal descaracterizou os contratos de cessão de imagem para incluir os
valores ali convencionados no salário de contribuição dos atletas. No contrato de
trabalho, conforme discorre a autoridade fiscal, o objeto é a relação de emprego, na qual
constará as condições, remuneração, carga horária, obrigações, etc.
Fl. 1526
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9202-010.121 - CSRF/2a Turma
Processo no 11080.723862/2010-68

No entanto, os contratos referente a imagem e arena, tratam da participação do
atleta nas transmissões de espetáculos futebolísticos, assim como conforme a
cláusula primeira do objeto dos contratos, a finalidade é a autorização com caráter
exclusivo, do direito de exploração, produção, publicidade e divulgação da imagem
do atleta para promoção institucional da Vitória S.A, incluindo, retrato,
semblante, caricatura, apelido, assinatura, som da voz, etc.
Assim, da leitura dos trechos acima reproduzidos, o que se constata é que a
diferença nas soluções adotadas nos acórdãos recorrido e paradigma, acerca da incidência ou não
de Contribuições Previdenciárias sobre as referidas verbas, não se fundam em divergência na
interpretação de lei, até porque no acórdão recorrido não se teceu consideração sobre a natureza
jurídica em tese do direito de imagem, partindo-se diretamente para o exame do conjunto fático-
probatório constante dos autos.
Com efeito, ainda que se trate de julgados referentes a autuações relativas a verbas
pagas a título de direito de imagem por clubes de futebol, isso não significa que as circunstâncias
em que foram efetuados os pagamentos são as mesmas. Ademais, no que tange aos conjuntos
probatórios, cada processo constitui um universo, com suas nuances e especificidades.
Nesse passo, as diferenças entre as conclusões dos julgados decorrem, claramente,
da valoração dos respectivos conjuntos fático-probatórios na aferição, pelos Colegiados, da real
natureza dos rendimentos pagos pelos clubes de futebol: no caso do acórdão recorrido, a análise
das provas levou à convicção da existência de simulação, com intuito de ocultar o verdadeiro
caráter remuneratório das verbas pagas a título de direito de imagem; já no caso do paradigma,
os contratos confirmaram que as verbas foram pagas, de fato, pelo licenciamento de imagem dos
atletas.
Reitera-se que, no que tange aos processos administrativos fiscais, cada conjunto
probatório constitui um universo específico, não sendo possível afirmar que o Colegiado que
proferiu o acórdão paradigma adotaria a mesma conclusão em face das peculiaridades das provas
apreciadas no acórdão recorrido, relativamente às verbas pagas a título de direito de imagem.
Sendo assim, uma vez que a divergência jurisprudencial não se estabelece em
matéria de prova, mas sim em face da legislação tributária, o apelo não pode ser conhecido
quanto a esta primeira matéria - não incidência de Contribuição Previdenciária sobre verbas
pagas como direito de imagem.
No tocante à segunda matéria suscitada – não incidência de Contribuição
Previdenciária sobre pagamentos realizados a pessoas jurídicas – em seu apelo a
Contribuinte sustenta que haveria dissídio jurisprudencial quanto “à cobrança de Contribuição
Previdenciária sobre os valores pagos às pessoas jurídicas pela prestação de serviços de
natureza intelectual” e, nesse passo, indicou acórdão paradigma em que se “considerou
plenamente válida a contratação de pessoas jurídicas para prestação de serviços de técnicos e
de consultoria, ainda que com caráter personalíssimo, forte no art. 129 da Lei n° 11.196/2005”.
A Contribuinte indicou os seguintes trechos do paradigma – Acórdão no 2403-
002.722 - para demonstrar a alegada divergência:
Analisando as notas fiscais emitidas pelas empresas, bem como dos contratos juntados,
fls. 507/562, que os valores representam apenas a contrapartidas para os serviços
técnicos de futebol e direito de imagem.
Fl. 1527
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9202-010.121 - CSRF/2a Turma
Processo no 11080.723862/2010-68

Outrossim, cumpre esclarecer que o serviço em análise, é de natureza intelectual,
possuindo previsão expressa acerca da possibilidade de sua prestação por meio de
pessoas jurídicas, para tanto, dispõe o art. 129 do Lei 11.196/2005, in verbis:
(...)
É inegável a característica intelectual dos serviços prestados por estes profissionais,
conclusão diversa seria o mesmo que excluir, por exemplo, a finalidade da existência de
cursos superiores de educação física das universidades deste país. (destaques do
original)
Entretanto, o Colegiado recorrido, no que diz respeito à infração relacionada aos
pagamentos de verbas por intermédio de pessoas jurídicas, assim se pronunciou:
Restou apurado nos presentes autos que o recebimento de tais verbas por
intermédio de pessoas jurídicas, notadamente as e empresas NAD – Assessoria de
Esporte S/C LTDA; CANF – Assessoria de Esporte S/C LTDA e P.P. Araújo Esportes
LTDA se deu unicamente na pessoa de seus sócios gerentes os quais prestavam
serviço com exclusividade ao RECORRENTE, questão que foi objeto de fiscalização
também nos autos 11080.723861/2010-13, apensos ao presente.
Deste modo tem-se que a prestação e serviços ao RECORRENTE deu-se unicamente
pelos sócios gerentes das referidas empresas de forma pessoal em período integral
estando presente também o elemento subordinação.
Desta forma não pode o fisco considerar tão somente o aspecto formal da relação
entabulada entre o RECORRENTE e as empresas que supostamente lhe prestariam
serviços. Ao contrário deve ser levada em conta a realidade, ou seja, os serviços
eram prestados pelos sócios gerentes das referidas empresas restando
caracterizada relação empregatícia incidentes, portanto, no caso vertente os arts. 12,
I “a”; 30, I “a”, 20 e 28 todos da Lei 8.212/91.
Com efeito, a divergência jurisprudencial deve ser demonstrada mediante o cotejo
das interpretações contidas nos acórdãos recorrido e paradigma.
Nesse passo, verifica-se que o Contribuinte não se desincumbiu, no Recurso
Especial, do ônus de demonstrar analiticamente a divergência com a indicação dos pontos nos
paradigmas colacionados que divirjam de pontos específicos no acórdão recorrido (§ 8o, do art.
67, do Anexo II, do RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 2015), e nem poderia, uma
vez que, no acórdão recorrido, a fundamentação para a manutenção do lançamento foi a presença
de elementos caracterizadores da relação de emprego, que levaram à conclusão de que os sócios-
gerentes das pessoas jurídicas seriam, na verdade, segurados empregados do Contribuinte, não
tendo o Colegiado, em sua análise, tratado a questão sob o ângulo da natureza dos serviços
prestados, de forma que sequer se trouxe à discussão a aplicabilidade do art. 129, da Lei no
11.196, de 2005.
Tanto é assim que, compulsando-se o inteiro teor do paradigma, na parte em que
trata da infração cujos trechos foram pinçados pelo Contribuinte e colacionados no Recurso
Especial, o relator deixa claro que a autuação não intentou demonstrar os elementos
caracterizadores de vínculo mas sim optou por analisar o caso sob o ponto de vista de execução
de serviços personalíssimos. Confira-se o paradigma:
SALÁRIO DO TREINADOR E COMISSÃO TÉCNICA
Fl. 1528
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9202-010.121 - CSRF/2a Turma
Processo no 11080.723862/2010-68

A fiscalização afirma que nos casos de treinadores e comissão técnica é aplicável a Lei
no 8.650/93, a qual regulamenta a profissão do treinador de futebol profissional,
destacando-se os seguintes dispositivos:
(...)
No presente caso, percebe-se que a fiscalização não buscou os fatos que
enquadrariam os pagamentos efetuados à comissão técnica e ao treinador de
futebol, naquelas elencadas no art. 3o da Consolidação das Leis do Trabalho, que
define quando está caracterizada a relação de emprego, in verbis:
Art. 3o Considera-se empregado toda pessoa física que prestar serviços de natureza
não eventual a empregador, sob a dependência deste e mediante salário.
Parágrafo único Não haverá distinções relativas à espécie de emprego e à condição
de trabalhador, nem entre o trabalho intelectual, técnico e manual.
Tomamos também a liberdade de consultar no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica –
CNPJ da Receita Federal do Brasil, disponível para consulta pública, das pessoas
jurídicas indicadas no relatório fiscal, que prestaram os serviços desportivos, e
percebemos que as datas de aberturas em geral, não coincidem com a dos fatos
geradores, para tanto, veja-se a tabela abaixo:
(...)
Destaque-se também que todas as empresas encontram-se ativas até a data de consulta
por este conselheiro relator, em 02 de maio de 2014, às 19:10:39 do horário de Brasília.
Quanto às informações da fiscalização de que constam pagamentos aos técnicos e sua
comissão a título de aluguel de imóveis/condomínios, auxílio moradia, nas contas de
Notas Fiscais de Prestação de serviços, estas afirmações carecem de provas, não
havendo nos autos cópia da contabilidade da empresa que pudesse confirmar tais fatos.
Analisando as notas fiscais emitidas pelas empresas, bem como dos contratos juntados,
fls. 507/562, que os valores representam apenas a contrapartidas para os serviços
técnicos de futebol e direito de imagem.
Outrossim, cumpre esclarecer que o serviço em análise, é de natureza intelectual,
possuindo previsão expressa acerca da possibilidade de sua prestação por meio de
pessoas jurídicas, para tanto, dispõe o art. 129 do Lei 11.196/2005, in verbis:
(...)
Veja-se que a própria fiscalização, ao descrever o objeto do contrato firmando entre o
clube e o treinador e comissão técnica, chega a esse mesmo denominador, in verbis:
... Pois toda a equipe de futebol profissional estava registrada no Vitória AS até
30/06/09 e o técnico de futebol e auxiliares foram contratados para a finalidade de
treiná-los ministrando-lhes técnicas e regras de futebol, com o objetivo de assegurar-
lhes conhecimentos táticos e técnicos.
É inegável a característica intelectual dos serviços prestados por estes profissionais,
conclusão diversa seria o mesmo que excluir, por exemplo, a finalidade da existência de
cursos superiores de educação física das universidades deste país.
Por tais razões, entendo que a fiscalização não demonstrou, conforme lhe é obrigado,
nos termos do art. 333 do Código de Processo Civil, a inidoneidade e a suposta
simulação efetuada pelo autuado e as empresas descritas no relatório fiscal como
substitutivas dos treinadores e da comissão técnica, devendo os valores creditados à
Fl. 1529
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9202-010.121 - CSRF/2a Turma
Processo no 11080.723862/2010-68

estas pessoas jurídicas serem excluídas da base de cálculo da contribuição
previdenciária sob exigência.
Destarte, resta claro que as discussões travadas nos dois julgados foi bem
diferente, sendo que no acórdão recorrido sequer foi aventada tese relativa à natureza dos
serviços prestados, como é o caso discutido no paradigma.
Assim, é preciso que o acórdão recorrido contenha manifestação sobre a matéria
objeto do Recurso Especial, o que evidentemente não ocorreu, uma vez que, repita-se, não há
qualquer trecho do acórdão recorrido sobre eventual natureza intelectual dos serviços que
ensejaram o pagamento dos rendimentos objeto da tributação, como também não foi sequer
mencionada a legislação sobre a qual o Contribuinte pretendeu suscitar interpretação divergente
no Recurso Especial.
Assim, incabível o seguimento do apelo quanto à matéria não apreciada no
acórdão recorrido, por expressa determinação regimental, prevista no § 5o, do art. 67, Anexo II,
do RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 2015:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra
decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado
outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
(...)
§ 5° O recurso especial interposto pelo contribuinte somente terá seguimento
quanto à matéria prequestionada, cabendo sua demonstração, com precisa
indicação, nas peças processuais.
Tratando o Recurso Especial de matéria não discutida no acórdão recorrido,
ausente o pressuposto do prequestionamento, o apelo não pode ser conhecido.
Assim, não conheço do Recurso Especial, também no que tange a esta segunda
matéria - não incidência de Contribuição Previdenciária sobre pagamentos realizados a
pessoas jurídicas.
Quanto à terceira matéria – aplicação da retroatividade benigna às multas
previdenciárias, em face das penalidades previstas na Lei no 8.212, de 1991, com as
alterações promovidas pela MP 449, de 2008, convertida na Lei no 11.941, de 2009 – o
Colegiado recorrido considerou que já houve a aplicação da multa mais benéfica no momento da
autuação, decorrente da comparação da multa aplicada na forma do art. 35, da Lei no 8.212, de
1991, em sua redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009 (24%), com a multa de ofício
prevista no art. 35-A daquela lei, acrescido pela Lei no 11.941, de 2009.
O Contribuinte, por sua vez, pede que o comparativo seja feito com base no art.
35, da Lei no 8.212, de 1991, em sua redação antiga, com a nova redação do art. 35, da mesma
lei, conferida pela Lei no 11.941, de 2009, que remete ao art. 61, da Lei no 9.430, de 1996 (multa
limitada a 20%).
Com efeito, o pedido do Contribuinte encontra amparo na Nota SEI no
27/2019/SRJ/PGACET/PGFN-ME, assim ementada:
Fl. 1530
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9202-010.121 - CSRF/2a Turma
Processo no 11080.723862/2010-68

Retroatividade benéfica do art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela
Lei no 11.941, de 2009. Multa moratória incidente sobre contribuições previdenciárias
em atraso. Percentual que se aplica aos casos de lançamento de ofício relativo a fatos
geradores anteriores ao advento do art. 35-A, da Lei no 8.212, de 1991 (incluído pela
Lei no 11.941, de 2009).
Jurisprudência consolidada do STJ em sentido desfavorável à Fazenda Nacional.
Inclusão na lista de dispensa de contestação e recursos de que trata o art. 2o, VII e §4o,
da Portaria PGFN no 502, de 2016.
A citada nota assim registra:
A controvérsia em enfoque gravita em torno do percentual de multa aplicável às
contribuições previdenciárias objeto de lançamento de ofício, em razão do advento das
disposições da Lei no 11.941, de 2009. Discute-se, nessa toada, se deveriam incidir os
percentuais previstos no art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, na redação anterior àquela
alteração legislativa; se o índice aplicável seria o do atual art. 35 da Lei no 8.212, de
1991, com a redação da Lei 11.941, de 2009; ou, por fim, se caberia aplicar o art. 35-A
da Lei no 8.212, de 1991, incluído pela nova Lei já mencionada.
(...)
Sucede que, analisando a jurisprudência do Egrégio Superior Tribunal de Justiça - STJ,
é possível constatar a orientação pacífica de ambas as Turmas de Direito Público no
sentido de admitir a retroatividade benigna do art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, com a
redação dada pela Lei no 11.941, de 2009, que fixa o percentual máximo de multa
moratória em 20%, inclusive nas hipóteses de lançamento de ofício. É o que bem
revelam as ementas dos arestos adiante transcritos, in verbis:
(...)
Vê-se que a Fazenda Nacional buscou diferenciar o regime jurídico das multas de mora
e de ofício para, a partir disso, evidenciar a possibilidade ou não de retroação benigna
(CTN, art. 106. II, “c”) conforme as regras incidentes a cada espécie de penalidade.
Contudo, o STJ vem entendendo que, anteriormente à inclusão do art. 35-A pela Lei no
11.941, de 2009, não havia previsão de multa de ofício no art. 35 da Lei no 8.212, de
1991 (apenas de multa de mora), nem na redação primeva, nem na decorrente da Lei no
11.941, de 2009 (fruto da conversão da Medida Provisória no 449, de 2008).
Consequentemente, a Corte tem afirmado a incidência da redação do art. 35 da Lei
8.212/1991, conferida pela Lei 11.941, de 2009, que fixa o percentual máximo de 20%
para a multa moratória, por caracterizar-se como norma superveniente mais benéfica em
matéria de penalidades na seara tributária, a teor do art. 106, II, "c", do CTN.
(...)
Tendo em vista a pacificação da jurisprudência no âmbito do STJ e a consequente
inviabilidade de reversão do entendimento desfavorável à União, o tema ora apreciado
enquadra-se na previsão do art. 2o, inciso VII, da Portaria PGFN no 502, de 2016, que
dispensa a apresentação de contestação, o oferecimento de contrarrazões, a interposição
de recursos, bem como a desistência dos já interpostos, em temas sobre os quais exista
jurisprudência consolidada do STF em matéria constitucional ou de Tribunais
Superiores em matéria infraconstitucional, em sentido desfavorável à Fazenda Nacional.
(...)
1.26. Multas
Fl. 1531
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9202-010.121 - CSRF/2a Turma
Processo no 11080.723862/2010-68

c) Retroatividade benéfica da multa moratória prevista no art. 35 da Lei no
8.212/1991, com a redação dada pela Lei no 11.941/2009, no tocante aos
lançamentos de ofício relativos a fatos geradores anteriores ao advento do art. 35-
A, da Lei no 8.212/1991.
Resumo: A jurisprudência do STJ acolhe, de forma pacífica, a retroatividade benigna da
regra do art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de
2009, que fixa o percentual máximo de multa moratória em 20%, em relação aos
lançamentos de ofício. Nessas hipóteses, a Corte afasta a aplicação do art. 35-A da Lei
no 8.212, de 1991, que prevê a multa de 75% para os casos de lançamento de ofício das
contribuições previdenciárias, por considerá-la mais gravosa ao contribuinte. O art. 35-
A da Lei 8.212, de 1991, incide apenas em relação aos lançamentos de ofício (rectius:
fatos geradores) realizados após a vigência da referida Lei no 11.941, de 2009, sob pena
de afronta ao disposto no art. 144 do CTN.
Precedentes: AgInt no REsp 1341738/SC; REsp 1585929/SP, AgInt no AREsp
941.577/SP, AgInt no REsp 1234071/PR, AgRg no REsp 1319947/SC, EDcl no AgRg
no REsp 1275297/SC, REsp 1696975/SP, REsp 1648280/SP, AgRg no REsp
576.696/PR, AgRg no REsp 1216186/RS.
Assim, conforme o ato da própria PGFN, não há como fazer retroagir a aplicação
da multa de ofício de 75%, portanto o apelo deve ser provido, para que a multa pelo
descumprimento da obrigação principal seja exigida conforme o previsto no art. 35, da Lei no
8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009, que remete ao art. ao art. 61, da
Lei no 9.430, de 1996 (limitada a 20%).
Diante do exposto, conheço parcialmente do Recurso Especial, apenas quanto à
retroatividade benigna e, no mérito, na parte conhecida, dou-lhe provimento.
(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo

Fl. 1532
DF CARF MF
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