Tribunal: CARF
Processo: 13804.004402/2009-16
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANA CECILIA LUSTOSA DA CRUZ
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-10-29
Data de publicação: 2022-02-16

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2005
DEDUÇÕES DE DESPESAS MÉDICAS. SERVIÇOS DE ENFERMAGEM EM DOMICÍLIO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL.
As despesas médicas dedutíveis restringem aos pagamentos realizados a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais, hospitais e planos de saúde, bem como as despesas com exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias, ao teor da legislação de regência.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13804.004402/2009-16
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9202-010.077 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
29 de outubro de 2021
Recorrente
CAROLINA BARBOSA DO AMARAL GURGEL
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2005
DEDUÇÕES DE DESPESAS MÉDICAS. SERVIÇOS DE ENFERMAGEM
EM DOMICÍLIO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL.
As despesas médicas dedutíveis restringem aos pagamentos realizados a
médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas
ocupacionais, hospitais e planos de saúde, bem como as despesas com exames
laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses
ortopédicas e dentárias, ao teor da legislação de regência.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, em negar-lhe provimento. Votou pelas conclusões o conselheiro
João Victor Ribeiro Aldinucci.
(documento assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo – Presidente em Exercício
(documento assinado digitalmente)
Ana Cecilia Lustosa da Cruz - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mario Pereira de Pinho
Filho, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Joao Victor Ribeiro Aldinucci,
Mauricio Nogueira Righetti, Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e
Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente).
Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional contra o Acórdão no 2201-008.053, proferido pela 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da
2a Seção do CARF, em 03 de dezembro de 2020, no qual restou consignado o seguinte trecho da
ementa, e-fls. 92 e seguintes:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Ano-
calendário: 2005
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13804.004402/2009-16
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-010.077 - CSRF/2a Turma
Processo no 13804.004402/2009-16

IRPF. DEDUÇÕES DE DESPESAS MÉDICAS. INTERNAÇÃO HOSPITALAR EM
RESIDÊNCIA (HOME CARE). SERVIÇOS DE ENFERMAGEM. POSSIBILIDADE
DESDE QUE CONSTANTE DE FATURA HOSPITALAR.
As despesas médicas dedutíveis restringem aos pagamentos realizados a médicos,
dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais, hospitais
e planos de saúde, bem como as despesas com exames laboratoriais, serviços
radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias, ao teor da
legislação de regência.
Somente é possível a dedução de despesas com de enfermagem se tais dispêndios forem
realizados por motivo de internação (seja ela em hospital ou em residência) e integrem a
fatura emitida por estabelecimento hospitalar.
No que se refere ao Recurso Especial, fls. 116, houve sua admissão por meio de
Despacho de fls. 159 e seguintes, para rediscutir a matéria: requisitos de dedutibilidade de
despesas com serviços de enfermagem em residência.
Em seu recurso, aduz o sujeito passivo, em síntese, que:
a) todos os recibos referentes aos pagamentos com tais despesas foram ¡untados aos
autos.
b) o v. Acórdão recorrido não questionou a suficiência da documentação apresentada
pela Recorrente nos autos, se limitando a afirmar que os pagamentos não teriam sido
efetuados a estabelecimento hospitalar, mas sim, diretamente às profissionais por
serviços prestados em residência.
c) a jurisprudência desse E. CARF admite a plena possibilidade de dedução de despesas
de enfermagem ainda que prestadas na residência do contribuinte, desde que
efetivamente necessárias.
d) gastos com enfermagem prescindem de legislação expressa, podendo ser abarcados
por interpretação teleológica. Assim era, por certo, a intenção do legislador em incluir
esses gastos no rol de possibilidade de dedutibilidade do IRPF.
Intimado, o sujeito passivo apresentou Contrarrazões, como se observa às fls. 164,
alegando em síntese:
a) a dedução é exceção e como tal merece interpretação restritiva, senão por comezinha
lição de hermenêutica, por regra expressa de lei. É o que dispõe o art. 111 do CTN:
b) o cerne da controvérsia em sede recursal cinge-se à glosa de despesas médicas com
serviços de enfermagem prestados em domicílio. Nesse ponto, não há amparo legal para
a dedução de tais despesas.
É o relatório.
Voto
Conselheira Ana Cecília Lustosa da Cruz, Relatora.
Conheço do recurso, pois se encontra tempestivo e presentes demais os
pressupostos de admissibilidade.
Conforme narrado, a matéria que foi admitida para rediscussão foi a referente à
requisitos de dedutibilidade de despesas com serviços de enfermagem em residência.
A recorrente, em sede de recurso especial faz as seguintes considerações fáticas:
17. Inicialmente, é importante destacar que o dependente da Recorrente, Sr. João
Augusto Conrado do Amaral Gurgel, encontrava-se acometido pelo Mal de Alzheimer,
em estágio avançadíssimo, demandando assim assistência de enfermagem intensiva e
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-010.077 - CSRF/2a Turma
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permanente 24h por dia, conforme confirmam os Atestados Médicos fornecidos pelos
Drs. Roberto de Magalhães Oliveira, CRM no 57.495 e Alberto Francisco de Souza
Chauí, CRM no 12.592.
18. Em função dessa doença que afetou severamente seu dependente e que, inclusive,
levou à sua interdição em 2002, a Recorrente contratou as Sras. Maria Tereza da Costa
Lisboa e Vera Lúcia das Graças Lopes Andrade para prestarem serviços de
enfermagem em sua residência. Todos os recibos referentes aos pagamentos com
tais despesas foram juntados aos autos.
19. Neste ponto, saliente-se que não há qualquer controvérsia, desde a origem,
acerca da função e habilitação das profissionais. Faz-se mister elucidar a questão, de
modo a evitar silogismos jurídicos maculados por falsas premissas, como ocorrido no v.
Acórdão no 9202-009.090, o qual veio a ser objeto de embargos na matéria por ter
presumido tratar-se de meras cuidadoras.
A matéria suscitada pela Recorrente apresenta um viés extremamente sensível
quanto à possibilidade da dedução de despesas com a saúde de seu dependente, despesas estas
imprescindíveis, diante da situação que lhe acomete.
Em detalhado artigo sobre o tema, a professora e conselheira do CARF Ludmila
Mara Oliveira, faz ponderações relevantes sobre o tema, nos termos abaixo:
O art. 1o da Constitucional de 1988 explicita que a nossa República elegeu como um de
seus fundamentos a dignidade da pessoa humana, um verdadeiro núcleo axiológico do
constitucionalismo contemporâneo. É valor supremo que há de informar a criação, a
interpretação e, por derradeiro, a aplicação de toda nossa ordem normativa. Conjuga-se
ao direito à vida, de modo a tornar imperiosa não só uma mera manutenção dos
sinais vitais. Necessário mais do que isso: é preciso assegurar que o indivíduo
permaneça vivo com sua dignidade preservada. Assim, “a dignidade da pessoa
humana, ancorada na ideia de homem como pessoa livre, autorresponsável e com
estima social, verdadeiro reduto intocável do ser humano, também vale face à
intervenção fiscal, relativamente a qual forma a barreira inferior intransponível,
concretizada na garantia da intangibilidade fiscal de um mínimo de meios ou
recursos materiais indispensáveis à salvaguarda dessa dignidade.”[1]
A dedutibilidade de determinadas despesas da base de cálculo do IRPF vem, justamente
nesse sentido, concretizar uma limitação material para salvaguardar a dignidade da
pessoa humana, retirando da tributação parcela tida como essencial à garantia do
mínimo existencial.[2] Bem verdade que “(...) o imposto de renda de pessoa física
sempre foi organizado em uma base formal progressiva para gerar um
determinado grau de equidade vertical, [sendo que] os créditos e as deduções
fiscais [visam] garantir algum grau de equidade horizontal.”[3].
Nos termos do art. 8o da Lei no 9.250/95, a base de cálculo será a soma de “todos os
rendimentos percebidos durante o ano-calendário, exceto os isentos, os não-
tributáveis, os tributáveis exclusivamente na fonte e os sujeitos à tributação
definitiva” (inc. I) deduzida dos “pagamentos efetuados, no ano-calendário, a
médicos,
dentistas,
psicólogos,
fisioterapeutas,
fonoaudiólogos,
terapeutas
ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com exames laboratoriais, serviços
radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias” (al. “a” do
inc. II).[4] A dedução estende-se “aos pagamentos efetuados a empresas domiciliadas
no País, destinados à cobertura de despesas com hospitalização, médicas e
odontológicas, bem como a entidades que assegurem direito de atendimento ou
ressarcimento de despesas da mesma natureza” – ex vi do inc. I do §2o do art. 8o da Lei
no 9.250/95.
Embora a Lei no 8.080, datada de 19 de setembro de 1990, tenha regulamentado a
assistência domiciliar no Brasil, somente mais de uma década mais tarde foram
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editadas resoluções sobre a matéria pelos conselhos federais de medicina,
enfermagem e farmácia.(...).
A assistência domiciliar deve ser entendida como uma extensão do tratamento
hospitalar, envolvendo profissionais de diversas áreas, que mira o bem-estar do
paciente, a melhora de suas condições de vida, bem como o incremento das chances
para sua reabilitação. Além de ser o atendimento home care mais humanizado, seja
por oferecer maior independência ao paciente, seja por ser o ambiente permeado por
laços de afeto, o risco de infecção é inferior ao existente naqueles hospitalares.
O home care, enquanto serviço prestado por uma equipe multidisciplinar, abarca a
realização de consultas médicas (fisioterápicas, fonoaudiológicas, etc.) e exames, a
aplicação de medicamentos e, em alguns casos, verdadeira internação domiciliar.
Não se confunde com o trabalho desempenhado por cuidadores, carentes de
expertise técnica, responsáveis por acompanhar a rotina daquele em reabilitação
ou em idade mais avançada, garantindo seu bem-estar de um modo em geral. A
despeito de, à época, noticiado por veículos informativos de que teria o Carf negado a
dedução de despesa com home care de paciente acometido por Alzheimer, da leitura do
acórdão depreende-se que no “caso não houve glosa de serviços de home care e sim
de despesas efetuadas com cuidadores, pessoas físicas, de dependente da
Contribuinte.” (...).
Não se desconhece que, no âmbito do Carf, recaem as limitações no exercício da
função judicante, desenvolvida atipicamente pelo Poder Executivo. Contudo, o apego
ao originalismo – seja em sua versão textualista, seja naquela intencionalista – falhará
em acompanhar o dinamismo das transformações sociais, que precisam ser
acompanhadas pela ciência do direito. Ambos são vivos, impermanentes. Há de se
ressaltar que “a interpretação do direito é interpretação do direito, no seu todo, não
de textos isolados, desprendidos do direito. Não se interpreta o direito em tiras, aos
pedaços.” Em nossa Carta Constitucional assegurada a intransigente salvaguarda da
dignidade da pessoa humana, que alberga o conceito de mínimo existencial, bem
como o direito à saúde. Todo processo de aplicação e interpretação há de se
compatibilizar como esse norte, posto pela CRFB/88.
Entendo que, no sentido do esposado anteriormente, de fato, é cediço que a
interpretação das leis infraconstitucionais deve ser consentânea com os preceitos albergados pela
Constituição.
Contudo, na situação dos autos – por se tratar de dedução, considerando o
regramento que circunda o tema, entendo que a lacuna, embora cause intenso desconforto, ao se
perceber a flagrante ausência de isonomia, em vulneração à finalidade na própria norma que
prevê a dedução com despesas médicas, em situações similares – o fato é que a lei não prevê a
dedução para os serviços de enfermagem, mas tão somente para serviços ofertados por
médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais
e hospitais, bem como as despesas com exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos
ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias.
Com esse panorama, observa-se que a lei traz rol que delimita o tipo de despesa
médica dedutível e, embora a despesa incorrida com enfermagem seja realizada com os mesmo
fim das demais despesas elencadas em lei, devendo receber o mesmo tratamento legal, há uma
patente lacuna a ser suprida pelo legislativo.
Estando a previsão das despesas dedutíveis em plena vigência, carece a este
Conselho a possibilidade de compatibilizar a norma infraconstitucional com os princípios
constitucionais, uma vez que não podemos afastar a aplicação da lei, sob o fundamento de sua
inconstitucionalidade, de acordo com a Súmula CARF n. o 2, a qual estamos vinculados:
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-010.077 - CSRF/2a Turma
Processo no 13804.004402/2009-16

O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
Ressalto que há, no CARF, alguns Colegiados que possuem entendimento
diferente e tenho muito respeito pelas posições adotadas, inclusive compreendo que a aplicação
de tal súmula decorre da premissa interpretativa que estou adotando no presente caso concreto,
até mesmo porque, a depender da interpretação atribuída à situação, a súmula não se aplicaria.
Postas essas considerações, faz-se importante salientar o contido no acórdão
recorrido, nos seguintes termos:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2003
IRPF. DEDUÇÕES DE DESPESAS MÉDICAS. INTERNAÇÃO HOSPITALAR EM
RESIDÊNCIA (HOME CARE). SERVIÇOS DE ENFERMAGEM. POSSIBILIDADE
DESDE QUE CONSTANTE DE FATURA HOSPITALAR.
As despesas médicas dedutíveis restringem aos pagamentos realizados a médicos,
dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais, hospitais
e planos de saúde, bem como as despesas com exames laboratoriais, serviços
radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias, ao teor da
legislação de regência.
Somente é possível a dedução de despesas com de enfermagem se tais dispêndios forem
realizados por motivo de internação (seja ela em hospital ou em residência) e integrem a
fatura emitida por estabelecimento hospitalar. (...).
Pois bem, neste caso, apesar da autoridade lançadora ter afirmado que a glosa das
despesas médicas declaradas se deu pela falta de comprovação do pagamento, pelo
contexto dos demais lançamentos lavrados em desfavor da RECORRENTE sobre
o mesmo fato (sobretudo os processos mais antigos, no 11610.006229/2007-71 e no
11610.006228/2007-26), subentende-se que a glosa decorreu, também, por
impossibilidade de se deduzir valores pagos a enfermeiras quando tais quantias
não são integrantes de faturas emitidas por estabelecimento hospitalar.
Inclusive, as enfermeiras apontadas neste processo, referente ao ano-calendário
2005 (Maria Tereza Costa Lisboa e Vera Lucia das Graças Lopes Andrade),
também figuraram nos processos no 11610.006229/2007-71 (ano-calendário 2003,
apenas a enfermeira Maria Tereza Costa Lisboa), no 11610.006228/2007-26 (ano-
calendário 2004, ambas as enfermeiras), no 13804.000047/2010-40 (ano-calendário
2006, ambas as enfermeiras), e no 10880.729386/2011-91 (ano-calendário 2008,
ambas as enfermeiras).
(...).
De acordo com o art. 8o, inciso II, alínea “a”, da Lei no 9.250/95, são permitidas
deduções relativas a “pagamentos efetuados, no ano-calendário, a médicos, dentistas,
psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem
como as despesas com exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos
ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias”.
O §2o, inciso I, da mesma lei determina que serão considerados dedutíveis os
pagamentos efetuados a empresas domiciliadas no País destinados à cobertura de
despesas com hospitalização, médicas e odontológicas. A conferir:
§ 2o O disposto na alínea a do inciso II:
I - aplica-se, também, aos pagamentos efetuados a empresas domiciliadas no País,
destinados à cobertura de despesas com hospitalização, médicas e odontológicas, bem
como a entidades que assegurem direito de atendimento ou ressarcimento de despesas
da mesma natureza;
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-010.077 - CSRF/2a Turma
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Percebe-se da legislação exposta que os serviços de enfermagem não foram incluídos na
regra geral de dedutibilidade previsto no art. 8o da Lei no 9.250/95. Porém, pode-se
entender que estas despesas com enfermagem seriam dedutíveis somente se forem feitas
a estabelecimento hospitalar.
Esta é a interpretação da Receita Federal, que, inclusive, reconhece o direito à dedução
mesmo quando essa internação hospitalar for realizada na residência do contribuinte,
conforme o Perguntas e Respostas do IRPF, cuja versão 2020 prevê o seguinte:
INTERNAÇÃO HOSPITALAR EM RESIDÊNCIA
351 – São dedutíveis como despesa médica os gastos com internação hospitalar
efetuados na própria residência do paciente?
É dedutível a despesa com internação hospitalar efetuada em residência, somente se
essa despesa integrar a fatura emitida por estabelecimento hospitalar.
ASSISTENTE SOCIAL, MASSAGISTA E ENFERMEIRO
359 – Podem ser deduzidos os pagamentos feitos a assistente social, massagista e
enfermeiro?
As despesas efetuadas com esses profissionais são dedutíveis desde que realizadas
por motivo de internação do contribuinte ou de seus dependentes e integrem a
fatura emitida pelo estabelecimento hospitalar.
Ou seja, os gastos com enfermeiros são dedutíveis desde que realizadas por motivo de
internação (residencial ou não) do contribuinte (ou de seus dependentes), desde que tais
despesas integrem a fatura emitida pelo estabelecimento hospitalar.
Sendo assim, não se discute, nestes autos, a comprovação do pagamento às enfermeiras,
ou se houve a internação residencial, mas tão-somente a impossibilidade de se deduzir
tais despesas pelo fato de que elas não integraram fatura emitida por estabelecimento
hospitalar.
Apesar de pessoalmente entender que os dispêndios com enfermagem são tão
necessários quanto os gastos efetuados com os demais profissionais de saúde listados no
art. 8o da Lei no 9.250/95, é imperioso reconhecer o caráter taxativo desta lei, que não
contemplou tais despesas para fins tributários. Assim, o entendimento aplicado ao caso,
conforme exposto, é de se permitir a dedução das despesas com enfermeiros desde que
tais dispêndios sejam realizados em caso de internação (seja ela em hospital ou em
residência) e que integrem a fatura emitida por estabelecimento hospitalar.
Cumpre salientar que esse Colegiado, em 24 de setembro de 2020, apreciou a
matéria com relação à mesma Contribuinte, no Acórdão n.o 9202-009.090, de relatoria da
Conselheira Ana Paula Fernandes.
Naquela ocasião, diante dos debates que se instauraram durante a votação,
acompanhei a posição adotada pela Relatora. Contudo, ao apreciar o presente caso concreto,
revisitando o tema, concluí mais acertada a posição adotada pelo Acórdão Recorrido, como
destacado alhures, no qual figurou como relator o Conselheiro Rodrigo Monteiro Loureiro
Amorim.
Assim, apesar de o lançamento ter ocorrido também pela ausência de
comprovação das despesas, não tendo o acórdão recorrido se imiscuído sobre a questão
probatória, mantenho a glosa com base nos argumentos anteriormente colacionados.
Diante do exposto, voto em conhecer do recurso e, no mérito, negar-lhe
provimento.
(assinado digitalmente)
Ana Cecília Lustosa da Cruz.
Fl. 177
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-010.077 - CSRF/2a Turma
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