Tribunal: CARF
Processo: 16682.902893/2011-07
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JORGE LIMA ABUD
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-11-24
Data de publicação: 2022-02-10

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2004
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. LIQUIDEZ E CERTEZA.
Os valores recolhidos a maior ou indevidamente somente são passíveis de (restituição/compensação caso os indébitos reúnam as características de liquidez e certeza. Em se tratando de pedido de compensação, o contribuinte possui o ônus de prova do seu direito aos créditos pleiteados.
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. QUALIDADE DA PROVA.
A finalidade da prova é a formação da convicção do julgador quanto à existência dos fatos. É relevante que os fatos estejam provados a fim de que o julgador possa estar convencido da sua ocorrência.
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. VERDADE MATERIAL.
O Princípio da Verdade Material não supre a necessidade de comprovação das alegações, nem inverte o ônus da prova, apenas viabiliza a liberdade do julgador em analisar outros meios que comprove os fatos, no caso sob análise não há esses outros meios, pois não há provas bastantes.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16682.902893/2011-07
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-012.424 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
24 de novembro de 2021
Recorrente
IPIRANGA PRODUTOS DE PETRÓLEO S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2004
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. LIQUIDEZ E
CERTEZA.
Os valores recolhidos a maior ou indevidamente somente são passíveis de
(restituição/compensação caso os indébitos reúnam as características de
liquidez e certeza. Em se tratando de pedido de compensação, o contribuinte
possui o ônus de prova do seu direito aos créditos pleiteados.
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. QUALIDADE DA PROVA.
A finalidade da prova é a formação da convicção do julgador quanto à
existência dos fatos. É relevante que os fatos estejam provados a fim de que o
julgador possa estar convencido da sua ocorrência.
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. VERDADE MATERIAL.
O Princípio da Verdade Material não supre a necessidade de comprovação das
alegações, nem inverte o ônus da prova, apenas viabiliza a liberdade do
julgador em analisar outros meios que comprove os fatos, no caso sob análise
não há esses “outros meios”, pois não há provas bastantes.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
de parte do recurso. Na parte conhecida, por unanimidade de votos, em negar provimento, nos
termos do voto do relator.
(assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente

(assinado digitalmente)
Jorge Lima Abud - Relator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Vinicius Guimaraes,
Walker Araujo, Jorge Lima Abud, Jose Renato Pereira de Deus, Larissa Nunes Girard, Raphael
Madeira Abad, Denise Madalena Green, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16682.902893/2011-07
Fl. 472
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-012.424 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.902893/2011-07

Relatório

Aproveita-se o Relatório do Acórdão de Manifestação de Inconformidade.
Trata-se de Manifestação de Inconformidade apresentada contra Despacho Decisório n°
005556342, que não homologou a compensação declarada por meio PER/DCOMP n°
17003.47174.141107.1.3.04-6448.
O contribuinte objetiva compensar débitos fiscais com pagamento indevido de Cofins
não-cumulativa, por ele informado como sendo R$ 398.677,12. A princípio, o
pagamento, no valor de R$ 1.224.276,64, encontrava-se integralmente utilizado para
quitar a contribuição de setembro de 2004. Posteriormente, o contribuinte reduziu a
contribuição, mediante a retificação da DCTF e do Dacon, fazendo exsurgir o alegado
indébito tributário. O fato chamou à atenção da fiscalização, que intimou o contribuinte
a comprovar documentalmente a existência do indébito, não logrando, todavia, resposta
do interessado (fl 12).
Cientificado do decisório em 17.10.2011 (fl 15), o contribuinte manifestou
inconformidade em 16.11.2011 (fls 16/17), nela sustentando a existência do indébito
tributário, a partir da confrontação entre o pagamento realizado e o valor declarado.
Protesta genericamente pela produção de novas provas, especialmente a documental.
Pede, ao final, a homologação da compensação.

Em 03 de junho de 2014, através do Acórdão n° 08-29.952, a 4a Turma da
Delegacia Regional de Julgamento em Fortaleza/CE, por unanimidade de votos, julgou
improcedente a Manifestação de Inconformidade.
O contribuinte foi intimado do Acórdão, por via eletrônica, em 14 de novembro
de 2014, às e-folhas 117.
O contribuinte ingressou com Recurso Voluntário, em 01 de dezembro de
2014, e-folhas 118, de e-folhas 120 à 135.
Foi alegado:
 Da ausência de lançamento e impossibilidade de desconsiderar as
informações lançadas nas declarações retificadoras;
 Da nulidade do despacho decisório e acórdão DRJ ato fiscalizatório
pautado apenas em presunção;
 Da não-cumulatividade da Cofins - reapuração da base de cálculo -
período de apuração 09/2004.
PEDIDO
Fl. 473
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-012.424 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.902893/2011-07

Por todo o exposto, requer-se o processamento do presente recurso e o seu
provimento para reconhecer a nulidade do despacho decisório e do acórdão proferido pela DRJ
que se pautaram apenas em presunção; ou, quando não, o que se admite à guisa de
argumentação, o acolhimento do presente recurso para, considerando (i) a retificação do
DACON do 3o trimestre de 2004 e, consequentemente, a redução do débito de COFINS - PA
09/2004; e (ii) a inexistência de lançamento de ofício face às retificações, reconhecendo o direito
creditório da Recorrente, oriundo do pagamento a maior da referida contribuição, e homologar in
totum a compensação.
Ou, ainda, caso assim não se entenda, requer-se a baixa dos autos em diligência
ou a realização de perícia contábil e de processo de produção, conforme quesitos formulados ao
final, para comprovar que a reapuração da COFINS observa os ditames legais e os créditos
apurados referem-se a custos, despesas e insumos empregados diretamente no processo
produtivo da Recorrente.
Termos em que, requerendo, ainda, a produção das demais provas pertinentes,
notadamente a juntada de documentos.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Jorge Lima Abud
Da admissibilidade.
Por conter matéria desta E. Turma da 3a Seção do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais e presentes os requisitos de admissibilidade, conheço do Recurso Voluntário
interposto pelo contribuinte.
O contribuinte foi intimado do Acórdão, por via eletrônica, em 14 de novembro
de 2014, às e-folhas 117.
O contribuinte ingressou com Recurso Voluntário, em 01 de dezembro de
2014, e-folhas 118.
O Recurso Voluntário é tempestivo.
Da Controvérsia.
 Da ausência de lançamento e impossibilidade de desconsiderar as
informações lançadas nas declarações retificadoras;
 Da nulidade do despacho decisório e acórdão DRJ ato fiscalizatório
pautado apenas em presunção;
 Da não-cumulatividade da Cofins - reapuração da base de cálculo -
período de apuração 09/2004.
Os seguintes tópicos não foram apresentados na Manifestação de
Inconformidade:
 Da ausência de lançamento e impossibilidade de desconsiderar as
informações lançadas nas declarações retificadoras;
Fl. 474
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-012.424 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.902893/2011-07

 Da não-cumulatividade da Cofins - reapuração da base de cálculo -
período de apuração 09/2004.

Nos termos dos arts. 16, III e 17, ambos do Decreto n° 70.235/72, que regula o
processo administrativo-fiscal, todos os motivos de fato e de direito em que se fundamenta a
defesa deverão ser mencionados na impugnação/manifestação de inconformidade, considerando-
se não impugnadas as matérias não expressamente contestadas, verbis:
Art. 14. A impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento.
(...)
Art. 16. A impugnação mencionará:
I - a autoridade julgadora a quem é dirigida:
II - a qualificação do impugnante;
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei n° 8.748, de
1993)
IV - as diligências, ou perícias que o impugnante pretenda sejam efetuadas,
expostos os motivos que as justifiquem, com a formulação dos quesitos referentes aos
exames desejados, assim como, no caso de perícia, o nome, o endereço e a qualificação
profissional do seu perito. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
V - se a matéria impugnada foi submetida à apreciação judicial, devendo ser juntada
cópia da petição. (Incluído pela Lei n0 11.196, de 2005)
(...)
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente
contestada pelo impugnante. (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997). (grifou-se)
Nesse sentido, lembre-se que, nos termos dos arts. 14 a 17 do Decreto no
70.235/72, citados acima, a fase contenciosa do processo administrativo fiscal somente se
instaura se apresentada a impugnação/manifestação de inconformidade que tragam as matérias
expressamente contestadas, com os fundamentos de fato e de direito, de maneira que os
argumentos submetidos à primeira instância é que determinarão os limites da lide.
A discussão administrativa é delineada na apresentação da impugnação /
manifestação de inconformidade, restando rechaçadas quaisquer outras teses defensivas
eventualmente não expostas, por aplicação do princípio eventualidade, ressalva feita ao direito
ou fato supervenientes, o que não é a hipótese.
Com relação às novas alegações, cumpre dizer que não foram objeto de
apreciação pela primeira instância, e nesse diapasão não podem ser apreciados em grau de
recurso, sob pena de supressão de instância, e também porque houve preclusão do direito de
opor novas alegações (que não sejam para contradizer a decisão recorrida), ou ainda acostar
documentos com o intuito de provar sua nova versão dos fatos. Tais alegações, bem como a
respectiva juntada de documentos, é intempestiva.
Nesse sentido, busca-se arrimo em lição do ilustre conselheiro José Renato Pereira
de Deus, em declaração de voto no acórdão no 3302-008.046, de 29/01/2020:
Ocorre que ao apresentar a manifestação de inconformidade, momento processual que
instaura a lide administrativa, a recorrente não comprovou perante o órgão a quo com
documentos hábeis e idôneos a existência dos créditos pleiteados.
Fl. 475
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-012.424 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.902893/2011-07

Quando da apresentação do recurso voluntário acosta documentos não apresentados
quando da manifestação de inconformidade. Nesse sentido cabem os seguintes
esclarecimentos.
A juntada posterior ao momento impugnatório, de provas ao processo somente encontra
amparo se comprovadas às condições impostas no § 4o do art. 16 do Decreto no
70.235/72, abaixo transcrito:
(...)
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o
impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que:
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de
força maior;
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
§ 5o A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à autoridade
julgadora, mediante petição em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrência de
uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior. (Incluído pela Lei no
9.532, de 1997)(Produção de efeito)
§ 6o Caso já tenha sido proferida a decisão, os documentos apresentados permanecerão
nos autos para, se for interposto recurso, serem apreciados pela autoridade julgadora
de segunda instância.(Incluído pela Lei no 9.532, de 1997)(Produção de efeito)
Já o art. 16, III, do citado diploma legal estabelece que a impugnação (manifestação de
inconformidade) mencionará [os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os
pontos de discordância e as razões e provas que possuir].
Observa-se que a norma acima destacada é clara ao estabelecer o momento processual a
serem carreadas as provas aos autos, pelo contribuinte, a fim de subsidiar o julgador
com os elementos probatórios que possibilitem a livre convicção motivada na
apreciação das provas dos autos, conforme é assegurado pelo art. 29 do Decreto no
70.235, de 1972.
No presente caso, como já demonstrado, a contribuinte deixou de apresentar quando da
apresentação da manifestação de inconformidade, documento comprobatório quanto aos
créditos pleiteados.
Nesse mister, os documentos apresentados somente em sede recursal, visando
comprovar os aludidos créditos não encontram respaldo nas disposições excepcionais
previstas nos §§ 4o, 5o e 6o do art. 16 do Decreto no 70.235, de 1972, visto que sequer
demonstra a recorrente estar abrigada em uma das hipóteses excepcionais disciplinadas
nas alíneas de "a" a "c" do artigo 16, acima já reproduzidos.
Destarte, não há como serem acolhidas as pretensões da recorrente, devendo persistir a
negativa do direito creditório pleiteado, mantendo-se a decisão de piso.
Assim, consideram-se intempestivas e preclusas as novas alegações e a juntada de
documentos em sede recursal que não se enquadrem nas exceções previstas nas alíneas do §4o,
do artigo 16, do Decreto no 70.235/72.
Desta forma, sob pena de inovação recursal, entendo que não é mais possível
conhecer destas alegações nesta fase processual.

Passa-se à análise.
Trata-se de processo formalizado para análise:
Fl. 476
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-012.424 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.902893/2011-07

1. de pedido de restituição de crédito (indébito), decorrente de pagamento a
maior de COFINS não-cumulativa, período de apuração setembro de 2004,
no valor original de R$398.677,12; bem como
2. da declaração de compensação de débitos de COFINS cumulativa, períodos
de apuração maio a dezembro de 2003, no valor total de R$578.041,96
(PER/DCOMP n° 17003.47174.141107.1.3.046448).
É alegado que o direito creditório da Recorrente surgiu após a reapuração da
COFINS não-cumulativa, do período de setembro de 2004, que reduziu a referida contribuição a
ser recolhida.
A DCTF original indica um débito de COFINS não-cumulativa no valor de
R$1.224.276,64 (doc. 03 do Recurso Voluntário).
Em 14/11/2007, a empresa enviou DCTF retificadora (doc. 04 do Recurso
Voluntário), indicando o valor devido, após reapuração, reduzindo-o de R$1.224.276,64 para
R$825.599,52.
Dessa diferença surgiu o direito creditório pleiteado, no valor de
R$398.677,12.
A alteração do quantum devido de COFINS não-cumulativa, PA 09/2004, foi
devidamente informada em DACON retificadora enviada.
- Da nulidade do despacho decisório e acórdão DRJ ato fiscalizatório
pautado apenas em presunção.
É alegado nos itens 14 a 16 do Recurso Voluntário:
Note-se, desde logo, que o crédito decorrente de pagamento a maior de COFINS, PA
09/2004, foi glosado pela Fiscalização porque a Recorrente teria deixado s/c et
simpliciter de apresentar documentos comprobatórios dos motivos que ensejaram a
retificação.
Ocorre que a reapuração da base de cálculo da COFINS, PA 09/2004, devidamente
formalizada através de DCTF e DACON retificadores (does. 03/04), foi simplesmente
desconsiderada, sem qualquer fundamentação jurídica. Absolutamente espúrio, pois, o
procedimento da auditoria fiscal de ignorar o DACON e DCTF retificadores que
comprovam o direito creditório da Recorrente (pagamento a maior de COFINS),
atribuindo validade e eficácia apenas ao DACON e DCTF originais, superados pelas
retificações. Ora, o argumento da falta da documentação necessária para aferir a base de
cálculo da contribuição (e, por sua vez, o crédito pleiteado), atribuindo relevância e
efeitos jurídicos apenas à declaração já retificada, importa, no mínimo, em manifesta
contradição.
A averiguação da matéria tributável é função que compete, prívativamente, à autoridade
administrativa, nos termos do art. 142 do CTN. Com efeito, para o controle do
cumprimento da obrigação tributária pelo contribuinte, importam apenas as informações
hauridas dos livros, registros e lançamentos contábeis e fiscais. Conforme já decidiu o
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, “não assiste ao Fisco a prerrogativa de
substituir a investigação da matéria tributável por uma investigação de declaração sobre
a matéria tributável”.3

Foram juntados os seguintes documentos na Manifestação de Inconformidade,
a partir das e-folhas 18:
 DCTF;
Fl. 477
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-012.424 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.902893/2011-07

 Comprovante de Arrecadação;
 PERD/COMP;
Foram juntados os seguintes documentos no Recurso Voluntário, a partir das e-
folhas 157:
 DCTF;
- A demonstração da certeza e liquidez do crédito tributário
A comprovação da existência de direito creditório líquido e certo é inerente à
certificação da legítima e correta compensação, conforme se depreende do art. 170 da Lei no
5.172, de 26 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional – CTN):
Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja
estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a
compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou
vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.
O CTN remete à lei ordinária e, nos casos em que ela atribuir à autoridade
administrativa, a função de estabelecer condições para que as compensações possam vir a ser
realizadas.
Neste sentido, a regra replicada no inciso VII, §3° do art. 74 da Lei 9.430/1996:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na
compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão.
(...)
§ 3o Além das hipóteses previstas nas leis específicas de cada tributo ou
contribuição, não poderão ser objeto de compensação mediante entrega, pela sujeito
passivo, da declaração referida no § 1o:
(...)
VII - o crédito objeto de pedido de restituição ou ressarcimento e o crédito informado
em declaração de compensação cuja confirmação de liquidez e certeza esteja sob
procedimento fiscal;
(Grifo e negrito nossos)
De clareza cristalina a regra para compensação de créditos tributários por
apresentação de Decaração de Compensação (DCOMP): demonstração da certeza e liquidez.
Nesta toada, a demonstração da certeza e liquidez do crédito tributário que se
almeja compensar é condição sine qua non para que a Autoridade Fiscal possa apurar a
existência do crédito, sua extensão e, por óbvio, a certeza e liquidez que o torna exigível.
Ausentes os elementos probatórios que evidenciem o direito pleiteado pela
Recorrente, não há outro caminho que não seja seu não reconhecimento.
- A retificação da DCTF/DACON
A retificação da DCTF/DACON para a apresentação do PER/DCOMP
representa requisito meramente formal que não pode se sobrepor à verdade material, uma vez
comprovada, por outros meios, a liquidez e certeza do crédito pleiteado.
Fl. 478
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-012.424 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.902893/2011-07

Cumpre ressaltar, que a retificação das declarações pode ser feita antes ou
depois do despacho decisório, pois o critério temporal é irrelevante para fins de conhecimento do
crédito.
Ressalte-se, no entanto, que a retificação da DCTF, por si só, não se presta para
solidificar a liquidez e certeza do crédito pleiteado pelo contribuinte, sendo indispensável a
apresentação de provas idôneas, como demonstrativos contábeis e documentos fiscais, que
demonstrem a existência do crédito, esta é a regra estabelecida pelo §1o do art. 147 do Código
Tributário Nacional.
Neste ponto, vale trazer à baila as conclusões do Parecer Normativo Cosit n° 2,
de 28 de agosto de 2015, segundo o qual:
Assunto. NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO.
RETIFICAÇÃO DA DCTF DEPOIS DA TRANSMISSÃO DO PER/DCOMP E
CIÊNCIA
DO
DESPACHO
DECISÓRIO.
POSSIBILIDADE.
IMPRESCINDIBILIDADE DA RETIFICAÇÃO DA DCTF PARA COMPROVAÇÃO
DO PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR.
As informações declaradas em DCTF - original ou retificadora - que confirmam
disponibilidade de direito creditório utilizado em PER/DCOMP, podem tornar o crédito
apto a ser objeto de PER/DCOMP desde que não sejam diferentes das informações
prestadas à RFB em outras declarações, tais como DIPJ e Dacon, por força do disposto
no § 6o do art. 9o da IN RFB n° 1.110, de 2010, sem prejuízo, no caso concreto, da
competência da autoridade fiscal para analisar outras questões ou documentos com o,
fim de decidir sobre o indébito tributário.
Não há impedimento para que a DCTF seja retificada depois de apresentado o
PER/DCOMP que utiliza como crédito pagamento inteiramente alocado na DCTF
original, ainda que a retificação se dê depois do indeferimento do pedido ou da não
homologação da compensação, respeitadas as restrições impostas , pela INRFB n°
1.110, de 2010. (grifou-se) ’

Neste sentido, já se pronunciou a Câmara Superior de Recursos Fiscais deste E.
CARF, no julgamento do processo 10909.900175/2008-12, manifestando o entendimento no
acórdão n° 9303-005.520 (sessão de 15/08/2017), no sentido de que, mesmo no caso de uma a
retificação posterior ao Despacho Decisório, não haveria impedimentos para o deferimento do
pedido quando acompanhada de provas documentais comprovando a erro cometido no
preenchimento da declaração original, comparecendo nos autos com qualquer prova documental
hábil a demonstrar o erro que cometera no preenchimento da DCTF (escrita contábil e fiscal):
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/02/2004 a 29/02/2004
DCTF
RETIFICADORA
APRESENTADA
APÓS
CIÊNCIA
DO
DESPACHO DECISÓRIO. EFEITOS.
A retificação da DCTF após a ciência do Despacho Decisório que indeferiu o
pedido de restituição não é suficiente para a comprovação do crédito, sendo
indispensável a comprovação do erro em que se funde.
Recurso Especial do Contribuinte negado.

Fl. 479
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-012.424 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.902893/2011-07

- Do Ônus da Prova.
Coloque-se, inicialmente, que no que se refere à repartição do ônus da prova
nas questões litigiosas, a legislação processual administrativo-tributária inclui disposições que,
em regra, reproduzem aquele que é, por assim dizer, o princípio fundamental do direito
probatório, qual seja o de que quem acusa e/ou alega deve provar.
A regra maior que rege a distribuição do ônus da prova encontra amparo no art.
373 do Código de Processo Civil, in verbis:
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito
do autor.
§ 1° Nos casos previstos em lei ou diante de peculiaridades da causa relacionadas à
impossibilidade ou à excessiva dificuldade de cumprir o encargo nos termos do caput
ou à maior facilidade de obtenção da prova do fato contrário, poderá o juiz atribuir o
ônus da prova de modo diverso, desde que o faça por decisão fundamentada, caso
em que deverá dar à parte a oportunidade de se desincumbir do ônus que lhe foi
atribuído.
§ 2° A decisão prevista no § 1o deste artigo não pode gerar situação em que a
desincumbência do encargo pela parte seja impossível ou excessivamente difícil.
§ 3° A distribuição diversa do ônus da prova também pode ocorrer por convenção das
partes, salvo quando:
I. - recair sobre direito indisponível da parte;
II. - tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.
§ 4° A convenção de que trata o § 3° pode ser celebrada antes ou durante o
processo.
O dispositivo transcrito é a tradução do princípio de que o ônus da prova cabe a
quem dela se aproveita. E esta formulação também foi, com as devidas adaptações, trazida para o
processo administrativo fiscal, vez que a obrigação de provar está expressamente atribuída à
Autoridade Fiscal quando realiza o lançamento tributário, para o sujeito passivo, quando formula
pedido de repetição de indébito/ressarcimento.
Pertinente destacar a lição do professor Hugo de Brito Machado, a respeito da
divisão do ônus da prova:
No processo tributário fiscal para apuração e exigência do crédito tributário, ou
procedimento administrativo de lançamento tributário, autor é o Fisco. A ele, portanto,
incumbe o ônus de provar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária que serve
de suporte à exigência do crédito que está a constituir. Na linguagem do Código de
Processo Civil, ao autor incumbe o ônus do fato constitutivo de seu direito (Código de
Processo Civil, art.333, I). Se o contribuinte, ao impugnar a exigência, em vez de negar
o fato gerador do tributo, alega ser imune, ou isento, ou haver sido, no todo ou em parte,
desconstituída a situação de fato geradora da obrigação tributária, ou ainda, já haver
pago o tributo, é seu ônus de provar o que alegou. A imunidade, como isenção,
impedem o nascimento da obrigação tributária. São, na linguagem do Código de
Processo Civil, fatos impeditivos do direito do Fisco. A desconstituição, parcial ou
total, do fato gerador do tributo, é fato modificativo ou extintivo, e o pagamento é
fato extintivo do direito do Fisco. Deve ser comprovado, portanto, pelo
Fl. 480
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-012.424 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.902893/2011-07

contribuinte, que assume no processo administrativo de determinação e exigência
do tributo posição equivalente a do réu no processo civil”. (original não destacado)1
Sobre ônus da prova em compensação de créditos transcrevo entendimento da
3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), em decisão consubstanciada no
acórdão de n° 9303-005.226, a qual me curvo para adotá-la neste voto:
...o ônus de comprovar a certeza e liquidez do crédito pretendido compensar é do
contribuinte. O papel do julgador é, verificando estar minimamente comprovado nos
autos o pleito do Sujeito Passivo, solicitar documentos complementares que possam
formar a sua convicção, mas isso, repita-se, de forma subsidiária à atividade probatória
já desempenhada pelo contribuinte. Não pode o julgador administrativo atuar na
produção de provas no processo, quando o interessado, no caso, a Contribuinte não
demonstra sequer indícios de prova documental, mas somente alegações.

- Das provas.
As provas devem ser compreendidas como um meio apto a formar
convencimento daquele que avalia determinada situação fática. No caso em testilha, o que deve
ser compreendido e elevado ao patamar de prova são documentos aptos e idôneos para
demonstrar as alegações enunciadas nos autos.
A finalidade da prova é a formação da convicção do julgador quanto à
existência dos fatos. Em outras linhas, um dos principais objetivos do direito é fazer prevalecer a
justiça. Para que uma decisão seja justa, é relevante que os fatos estejam provados a fim de que o
julgador possa estar convencido da sua ocorrência.
O convencimento do julgador forma-se pela aferição dos elementos da
ocorrência do fato, que assumem status de certeza. Mas não basta ter certeza, inafastável o efeito
psicológico da prova, que promove o convencimento do julgador no intuito de prolatar decisão
que representa a verdade.
Como já salientado, nos casos de utilização de direito creditório pela
interessada, desconto, restituição, compensação ou ressarcimento de créditos, é atribuição da
interessada a demonstração da efetiva existência deste.
Assim, em qualquer dos tipos de repetição é exigida a apresentação dos
documentos comprobatórios da existência do direito creditório como pré-requisito ao
conhecimento do direito pretendido pelo contribuinte; ausentes os documentos que atestem, de
forma inequívoca, a origem e a natureza do crédito, o pedido/declaração fica inarredavelmente
prejudicado.
Portanto, para fato constitutivo do direito de crédito o contribuinte deve
demonstrar de forma robusta ser detentor do crédito ou, em situações extremas, demonstrar
indícios convergentes que levem ao entendimento de que as alegações são verossímeis, inclusive
com a apresentação de documentos comprobatórios do referido direito.
Neste sentido já se manifestou esse colegiado por meio do acórdão de n. 3003-
000.463 de relatoria do Conselheiro Vinícius Guimarães:
Importa lembrar que os livros contábeis trazem informações que interessam a vários
usuários, alguns internos à empresa, como os dirigentes, associados e sócios, e outros
externos, como os órgãos públicos administrativos, judiciários e fiscalizadores,

1 Mandado de Segurança em Matéria Tributária, 3. ed., São Paulo: Dialética, 1998, p.252.
Fl. 481
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-012.424 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.902893/2011-07

fornecedores, entre outros. A validade jurídica desse conjunto de informações
incorporado na escrituração contábil requer o devido registro público, no órgão
competente, conferindo-lhe a autenticidade e validade como meio de prova aos diversos
interessados, entre os quais a Administração Tributária.
Nesse sentido, o Conselho Federal de Contabilidade, deliberando sobre as normas
técnicas a serem observadas pelos respectivos profissionais no exercício da profissão,
aprovou, mediante a Resolução CFC n° 1.330, de 18 de março de 2011, a Norma
Técnica ITG 2000 - Escrituração Contábil. Entre outras disposições, a referida
resolução estabelece que os livros contábeis obrigatórios, entre os quais o Livro Diário e
o Livro Razão, devem revestir-se de formalidades extrínsecas - tais como: a) serem
encadernados; b) terem suas folhas numeradas sequencialmente; c) conterem termo de
abertura e de encerramento assinados pelo titular ou representante legal da entidade e
pelo profissional da contabilidade regularmente habilitado no Conselho Regional de
Contabilidade - e também devem ser registrados em órgão competente - autenticação no
Registro Público de Empresas Mercantis, ex vi do art. 1.181 do Código Civil.
No caso concreto, além de não terem sido apresentados os livros Diário e/ou Razão -
com termos de abertura e encerramento devidamente autenticados -, livros hábeis como
meio de prova perante a Administração Tributária, o balancete apresentado se revela
despido, como visto, de formalidade essencial para sua mínima eficácia perante
destinatários externos à própria empresa.
Em outras palavras, em sede de verificação e julgamento das compensações
declaradas, importa às autoridades fiscais e, também, aos tribunais administrativos aferir por
documentação idônea a existência do crédito alegado.
- Do reconhecimento do direito creditório pleiteado condicionado à
apresentação de documentos comprobatórios.
A
intimação
fiscal
para
esclarecimentos,
nas
hipóteses
de
restituição/compensação, trata, em verdade, de faculdade atribuída à autoridade administrativa
competente para decidir sobre o crédito utilizado, dado que, conforme já fartamente esclarecido,
a prova do indébito tributário resta a cargo do sujeito passivo. Nesse sentido dispõe,
expressamente, a legislação de regência
vigente a partir da implementação da
restituição/compensação por meio de declaração:
Instrução Normativa SRF n°210, de 30 de setembro de 2002:
“Art. 4o A autoridade competente para decidir sobre a restituição poderá determinar a
realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito passivo, a fim de que seja
verificada, mediante exame de sua escrituração contábil e.fiscal, a exatidão das
informações prestadas. ”
Instrução Normativa SRF n° 460, de 18 de outubro de 2004:
“Art. 4° A autoridade da SRF competente para decidir sobre a restituição poderá
condicionar o reconhecimento do direito creditório à apresentação de documentos
comprobatórios do referido direito, bem como determinar a realização de diligência
fiscal nos estabelecimentos do sujeito passivo a fim de que seja verificada, mediante
exame de sua escrituração contábil e fiscal, a exatidão das informações prestadas. ”
Instrução Normativa SRF N° 600, de 28 de dezembro de 2005:
“Art. 4° A autoridade da SRF competente para decidir sobre a restituição poderá
condicionar o reconhecimento do direito creditório à apresentação de documentos
comprobatórios do referido direito, bem como determinar a realização de diligência
fiscal nos estabelecimentos do sujeito passivo a fim de que seja verificada, mediante
exame de sua escrituração contábil e fiscal, a exatidão das informações prestadas.”
Instrução Normativa RFB n°900, de 30 de dezembro de 2008:
Fl. 482
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-012.424 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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“Art. 65. A autoridade da RFB competente para decidir sobre a restituição, o
ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o reconhecimento do
direito creditório à apresentação de documentos comprobatórios do referido direito,
inclusive arquivos magnéticos, bem como determinar a realização de diligência fiscal
nos estabelecimentos do sujeito passivo a fim de que seja verificada, mediante exame de
sua escrituração contábil e.fiscal, a exatidão das informações prestadas. ”
Instrução Normativa RFB n° 1.300, de 20 de novembro de 2012:
“Art. 76. A autoridade da RFB competente para decidir sobre a restituição, o
ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o reconhecimento do
direito creditório à apresentação de documentos comprobatórios do referido direito,
inclusive arquivos magnéticos, bem como determinar a realização de diligência fiscal
nos estabelecimentos do sujeito passivo a fim de que seja verificada, mediante exame de
sua escrituração contábil e fiscal, a exatidão das informações prestadas.”
Instrução Normativa RFB n° 1.717, de 17 de julho de 2017:
Art. 161. O Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil competente para decidir sobre a
restituição, o ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o
reconhecimento do direito creditório:
- à apresentação de documentos comprobatórios do referido direito, inclusive arquivos
magnéticos; e
- à verificação da exatidão das informações prestadas, mediante exame da escrituração
contábil e fiscal do interessado.
A prova requerida em favor da pessoa jurídica consiste nos fatos registrados na
escrituração e comprovados por documentos hábeis, conforme art. 923 do Regulamento do
Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR/99):
“Art. 923. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz, prova a
favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis,
segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais (Decreto-Lei n° 1.598, de
1977, art. 9°, § 1°). ” (destaques acrescidos)
Como visto da legislação transcrita, a escrituração, por si só, ou seja, quando
desacompanhada dos documentos a ela pertinentes, não é suficiente para comprovar os registros
ali efetuados. Veja-se a jurisprudência:
“REGISTROS CONTÁBEIS - Devem ser amparados por documentos hábeis, quais
sejam, aqueles que tem os requisitos e qualidades indispensáveis para comprovar os
lançamentos contábeis e produzir os efeitos jurídicos, sendo insuficiente para
comprová-los simples declarações de técnico de contabilidade. ” [1° CC Ac. 103-
20.008, DOU de 17/08/99]
Ressalte-se que o Código Tributário Nacional - CTN, aprovado pela Lei n°
5.172, de 25 de outubro de 1966, prescreve a observância da guarda dos documentos que devem
acobertar a escrituração, nos seguintes termos:
“Art. 195 - (omissis)
Parágrafo único - os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os
comprovantes dos lançamentos neles efetuados serão conservados até que ocorra a
prescrição dos créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram.”
Nesse mesmo diapasão são as disposições constantes do art. 4° do Decreto- lei
n.° 486, de 3 de março de 1969, tomado como base legal do artigo 264 do Regulamento do
Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR/99):
“Art. 4°. O comerciante é ainda obrigado a conservar em ordem, enquanto não
prescritas
eventuais
ações
que
lhes
sejam
pertinentes,
a
escrituração,
Fl. 483
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-012.424 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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correspondência e demais papéis relativos à atividade, ou que se refiram a atos ou
operações que modifiquem ou possam vir a modificar sua situação patrimonial.”
E também as disposições do art. 37 da Lei n° 9.430, de 27 de dezembro de
1996:
“Art. 37. Os comprovantes da escrituração da pessoa jurídica, relativos a fatos que
repercutam em lançamentos contábeis de exercícios futuros, serão conservados até
que se opere a decadência do direito de a Fazenda Pública constituir os créditos
tributários relativos a esses exercícios. ”
E não basta apenas juntar um documento ou um conjunto de documentos, ainda
que volumoso. É preciso estabelecer uma relação entre os documentos e o fato que se pretende
provar. Nesse sentido, vale-se das lições de Fabiana Del Padre Tomé (A prova no Direito
Tributário, 2008, p. 179):
Isso não significa, contudo, que para provar algo basta simplesmente juntar um
documento aos autos. É preciso estabelecer relação de implicação entre esse documento
e o fato que se pretende provar. A prova decorre exatamente do vínculo entre o
documento e o, fato probando. (destaques acrescidos)
Assim, provar por meio de documentos não se encerra na apresentação desses,
mas exige que sejam apresentados juntamente com uma argumentação que estabeleça uma
relação de implicação entre os documentos e o fato que se pretende provar. A simples juntada de
documentos não produz prova, ou seja, não resulta no reconhecimento do fato que se pretende
provar.
Portanto, no caso específico dos pedidos de restituição, compensação ou
ressarcimento de créditos tributários, à contribuinte cumpre o ônus que a legislação lhe atribui,
quando traz os elementos de prova que demonstrem a existência do crédito.
E tal demonstração, no caso das pessoas jurídicas, está, por vezes, associada a
uma conciliação entre registros contábeis e documentos que respaldem tais registros.
- Momento da apresentação das provas.
Pela luz da legislação processual brasileira, quer judicial ou administrativa, é
defeso às partes apresentar prova documental em momento diverso do estabelecido na norma
processual.
No do Processo Administrativo Fiscal na data da apresentação da
impugnação/manifestação de inconformidade – a menos que (§ 4o do art. 16 do Decreto
70.235/1972):
a) Fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior;
b) refira-se a fato ou direito superveniente;
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidos aos autos.
Neste sentido, a inteligência do art. 17 do Decreto 70.235/1972 toda a matéria
de defesa deve ser alegada na impugnação/manifestação de inconformidade, de modo que há
preclusão para elencar novos elementos fáticos em sede recursal.
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha
sidoexpressamente contestada pelo impugnante.

Fl. 484
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-012.424 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Da lição do Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho:
Sabemos que as provas devem estar em conjunto com as alegações, formando uma
união harmônica e indissociável. Uma sem a outra não cumpre a função de clarear a
verdade dos fatos.
Os fatos não vêm simplesmente prontos, tendo que ser construídos no processo, pelas
partes e pelo julgador. Após a montagem desse quebra-cabeça, a decisão se dará com
base na valoração das provas que permitirá o convencimento da autoridade julgadora.
Assim, a importância da prova para uma decisão justa vem do fato dela dar
verossimilhança às circunstâncias a ponto de formar a convicção do julgador.
Mais para que a prova seja bem valorada, se faz necessária uma dialética eficaz. Ainda
mais quando a valoração é feita em sede de recurso.
Por isso que se diz que o recurso deverá ser dialético, isto é, discursivo. As razões do
recurso são elemento indispensável ao órgão julgador, para o qual se dirige, possa julgar
o mérito do recurso, ponderando-as em confronto com os motivos da decisão recorrida.
O simples ato de acostar documentos desprovidos de argumentação não permite ao
julgador chegar a qualquer conclusão acerca dos motivos determinantes do alegado
direito requerido.
Não se pode olvidar que a produção de provas é facultada às partes, mas constitui-se em
verdadeiro ônus processual, porquanto, embora o ato seja instituído em seu favor, não o
sendo praticado no tempo certo, surge para a parte consequências gravosas, dentre elas a
perda do direito de o fazê-lo posteriormente, pois nesta hipótese, opera-se o fenômeno
denominado de preclusão, isto porque, o processo é um caminhar para frente, não se
admitindo, em regra, realização de instrução probatória tardia, pertinente a fases já
ultrapassadas.
Daí, não tendo sido produzida a tempo, em primeira instância, não se admite que
se faça em fases posteriores, sem que haja justificativa plausível para o retardo.
Dinamarco afirma que o direito à prova não é irrestrito ou infinito:
A constituição e a lei estabelecem certas balizas que também concorrem a traçar-lhes o
perfil dogmático, a principiar pelo veto às provas obtidas por meio ilícitos. Em nível
infraconstitucional o próprio sistema dos meios de prova, regido por formas
preestabelecidas, momentos, fases e principalmente preclusões, constitui legítima
delimitação ao direito à prova e ao seu exercício. Falar em direito à prova, portanto, é
falar em direito à prova legítima, a ser exercido segundo os procedimentos regidos pela
lei.
Portanto, já em sua Manifestação de Inconformidade / Impugnação perante o
órgão a quo, a Recorrente deve reunir todos os documentos suficientes e necessários para a
demonstração da certeza e liquidez do crédito pretendido.

– Da juntada de documento na fase recursal.
Por conseguinte, tem-se por incontroversa a decisão da DRJ na parte em que
conclui que o contribuinte não logrou demonstrar a existência de crédito líquido e certo, ônus
que a ele caberia em um pedido de compensação, como estabelecido na Lei n° 9.784/99, que
regulamenta o processo de determinação e de exigência de créditos tributários da União:
Art.36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do
dever atribuído ao órgão competente para a instrução e sem prejuízo do disposto no art.
37 desta Lei. (grifou-se)
Em face do já exposto, tem-se a impossibilidade em se iniciar a produção de
provas na fase do recurso voluntário.
Fl. 485
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-012.424 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Isso porque, como já abordado, resta incontroversa a obrigação do contribuinte
demonstrar por documentação hábil e idônea, contábil e fiscal, a origem e liquidez do crédito
pleiteado, o que no sentir desta Conselheira, não foi feito na manifestação de inconformidade,
momento oportuno para que referidas alegações viessem aos autos.
A admissão da juntada de provas em sede recursal, é exceção à regra e apenas
nos casos, em que:
1. o despacho é eletrônico e a Recorrente tenha demonstrado, na Impugnação, ou
Manifestação de Inconformidade a impossibilidade de se trazer aquela prova
no momento oportuno; ou
2. ter trazido qualquer demonstrativo COMPLEMENTAR, para dirimir questões
referentes à documentos já apresentados na impugnação.
A regra é a não admissão de produção probatória na fase recursal, pois
subverteria todo o rito processual e geraria duas consequências indesejáveis:
1. caso fosse determinado que o feito retornasse à instância original, implicaria
uma perpetuação do processo; e
2. caso as provas fossem apreciadas pelo CARF sem que tivessem sido
analisadas pela DRJ, geraria supressão de instância e, em ambos os casos,
representaria afronta direta ao texto legal que rege o processo administrativo
fiscal.
Tratando-se de despacho decisório eletrônico que não homologa PER/DCOMP,
no qual não é dada ao Contribuinte a possibilidade de estabelecer uma dialeticidade
razoavelmente adequada, flexibiliza-se a regra do Artigo 16 do D. 70.235/72, DESDE QUE em
sua manifestação de Inconformidade a contribuinte traga:
1. argumentos objetivos acerca do motivo pelo qual entende que possui direito
ao crédito; e
2. documentos que embasam os referidos argumentos e que tenham o condão de
estabelecer, no julgador, uma “relativa certeza” acerca da probabilidade da
veracidade dos argumentos trazidos na Manifestação de Inconformidade, por
exemplo planilhas e notas fiscais.
Fundamental salientar que para fins de estabelecer esta “relativa certeza” não
se consideram documentos unilateralmente produzidos pelo próprio contribuinte, como DARF,
PERD/COMP, e DCTF pois não servem como prova dos crédito.
A questão foi tratada de forma profunda pela Ilustre Conselheira Larissa Nunes
Girard, no acórdão no 3002.000.234, do qual peço vênia para adotar como minhas as razões de
decidir, nos termos do § 1o do art. 50 da Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999, do art. 2o, § 3o do
Decreto no 9.830, de 10 de junho de 2019, vejamos:
Esta discussão deve adotar como ponto de partida, necessariamente, os parâmetros
legais estabelecidos para o tema no Decreto no 70.235, de 1972:
Art. 16. A impugnação mencionará:
I ­ a autoridade julgadora a quem é dirigida;
II ­ a qualificação do impugnante;
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir;
Fl. 486
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-012.424 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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(...)
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o
direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que:
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior;
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
§ 5o A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à
autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com
fundamentos, a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do
parágrafo anterior. (grifado)
A apresentação da manifestação de inconformidade é momento crucial no processo
administrativo fiscal. O que é trazido pelo sujeito passivo a título de razões e provas
define a natureza e a extensão da controvérsia que, regra geral, só deveria alcançar este
Conselho após a apreciação da matéria pela primeira instância. Ao admitir o início da
produção de provas em fase de recurso voluntário, suprimimos o exame da matéria pelo
colegiado a quo, de fato, uma supressão de instância, em desfavor do contraditório e do
rito processual estabelecido no referido Decreto.
Consoante os §§ 4o e 5o acima transcritos, preclui o direito do recorrente de fazer prova
em momento posterior à apresentação da manifestação de inconformidade, exceto se
demonstrada a impossibilidade de fazê-lo tempestivamente por motivo de força maior
ou a existência de novos fatos ou razões, ocorridos ou trazidos aos autos após a juntada
da manifestação. Ainda sobre a entrega extemporânea de documentos, dita o comando
que tal solicitação deve ocorrer mediante petição fundamentada, na qual fique
demonstrada a ocorrência de alguma das exceções.
Pois bem, nenhuma das condições estabelecidas pelo Decreto se faz presente. Os
documentos probatórios e o explicações detalhadas sobre o erro no cálculo da
contribuição somente se deram a conhecer nesta fase, sem qualquer justificativa por sua
apresentação tardia. Incontestável que a situação não se enquadra em nenhuma das
alíneas do § 4o do art. 16 do Decreto. Por consequência, configurada está a preclusão
temporal.
Há de se ponderar, todavia, que a ocorrência de determinadas especificidades permitiria
ao julgador conhecer da prova apresentada intempestivamente, em prol da verdade
material, que é um princípio caro ao processo administrativo fiscal, mas não absoluto,
como muitas vezes se pretende. Deve o julgador procurar o equilíbrio com os demais
princípios, em especial como os princípios da legalidade e do devido processo legal,
principalmente porque se trata de afastar a aplicação de um dispositivo legal que
determina expressamente a preclusão.
Para tanto, é requisito que o contribuinte tenha exercido seu papel de tentar demonstrar
o direito quando devido, ou seja, na interposição da manifestação de inconformidade.
Nesse contexto, as provas apresentadas com o recurso voluntário poderiam ser
conhecidas com o objetivo de esclarecer um ponto obscuro, complementar uma
demonstração já iniciada ou reforçar o valor do que foi anteriormente apresentado, algo
próprio do desenvolvimento da marcha processual. O que se configura inadmissível é a
invocação da busca da verdade material com vistas a propiciar ao recorrente a
oportunidade de suprir sua própria omissão em fase anterior.
Tal entendimento, ao contrário do que afirma o contribuinte, é o que prevalece
atualmente no Carf. A verse os Acórdãos no 3201002.731 do conselheiro Winderley
Pereira e no 1302002.731 do conselheiro Flávio Dias, representativos de decisões em
Turmas Ordinárias de diferentes Seções de Julgamento, bem como os Acórdãos no
9303005.761 do conselheiro Andrada Natal, no 9303006.241 da conselheira Vanessa
Cecconello e no 9303005.413 do conselheiro Demes Brito, todos da 3a Seção da Câmara
Superior de Recursos Fiscais. Ressalta-se que as decisões citadas resultam de
Fl. 487
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-012.424 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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julgamentos realizados nos últimos doze meses e representam o entendimento atual do
tema.
Para que não reste dúvida, transcreve-se, a título ilustrativo, as razões de decidir da
conselheira relatora Vanessa Cecconello no Acórdão no 9303006.241, em sessão de
julgamento realizada em 25/01/2018:
Esclareça-se não se estar privilegiando o formalismo exacerbado em detrimento
do princípio da verdade material, norteador do processo administrativo fiscal.
Ocorre que não ficou demonstrada no caso em exame qualquer das hipóteses
autorizadoras do acolhimento das provas apresentadas somente na fase recursal,
quais sejam: (a) impossibilidade de apresentação oportuna, por força maior; (b)
sejam referentes a fato ou a direito supervenientes ou, ainda, (c) destinem-se a
contrapor fatos ou razões posteriormente veiculados nos autos.
Some-se aos fundamentos até aqui expendidos, que, conforme consignado no
acórdão recorrido, mesmo sendo admitidos os documentos fiscais e contábeis
trazidos pelo Sujeito Passivo em sede de recurso voluntário, não seriam
suficientes para comprovar a certeza e a liquidez do indébito tributário. Por
conseguinte, demandaria a reabertura da fase de instrução do processo para que a
Contribuinte colacionasse aos autos outras provas complementares, as quais
provavelmente estavam em seu poder quando da apresentação da manifestação
de inconformidade, providência incabível, nesse caso, em sede de recurso.
Admitir-se-ia a análise de argumentos e provas novas se os mesmos tivessem
sido apresentados com a manifestação de inconformidade e, somente no
julgamento da mesma por meio de acórdão, tivessem sido considerados por
insuficientes. Nessa hipótese, em prol da busca da verdade real dos fatos e
demonstrando, a empresa, o intuito de comprovar o seu direito ao crédito
pleiteado, poder-se-ia acolher a complementação das alegações e do
conjunto probatório trazido ao processo.
Nesse diapasão, os argumentos e provas não trazidos em sede de manifestação de
inconformidade, mas tão somente em sede de recurso voluntário e não
comprovada a ocorrência de uma das hipóteses do art. 16, §4o do Decreto
70.235/72, são considerados preclusos, não podendo ser analisados por este
Conselho em sede recursal.
Diante do exposto, nega-se provimento ao recurso especial do Contribuinte.
(grifado)
Pelo o exposto, uma vez não caracterizada a ocorrência de nenhuma das hipóteses
previstas no § 4o do art. 16 do Decreto no 70.235/1972, concluo por precluso o direito de
produzir provas e não conheço da documentação juntada aos autos.
Esse é o entendimento que prevalece no âmbito deste Conselho, conforme
exemplificam os acórdãos trazidos abaixo:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2005
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. POSSIBILIDADE DE ANÁLISE DE
NOVOS ARGUMENTOS E PROVAS EM SEDE RECURSAL. PRECLUSÃO.
A manifestação de inconformidade e os recursos dirigidos a este Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais seguem o rito processual estabelecido no Decreto no
70.235/72, além de suspenderem a exigibilidade do crédito tributário, conforme
dispõem os §§ 4o e 5o da Instrução Normativa da RFB no 1.300/2012.
Os argumentos de defesa e as provas devem ser apresentados na manifestação de
inconformidade interposta em face do despacho decisório de não homologação do
pedido de compensação, precluindo o direito do Sujeito Passivo fazê-lo
posteriormente, salvo se demonstrada alguma das exceções previstas no art. 16, §§
4o e 5o do Decreto no 70.235/72. (Acórdão no 9303-006.241 – 3a Turma, Processo no
Fl. 488
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-012.424 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.902893/2011-07

10880.934561/2009-46, Rel. Vanessa Marini Cecconello, Sessão de 25 de janeiro de
2018). (grifou-se)

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Data do fato gerador: 15/06/2002
ÔNUS DA PROVA. PRECLUSÃO. IMPUGNAÇÃO OU MANIFESTAÇÃO DE
INCONFORMIDADE DESACOMPANHADA DE PROVAS CONTÁBEIS E
DOCUMENTAIS
QUE
SUSTENTEM
A
ALTERAÇÃO.
MOMENTO
PROCESSUAL.
No processo administrativo fiscal o momento legalmente previsto para a juntada
dos documentos comprobatórios do direito da Recorrente é o da apresentação da
Impugnação ou Manifestação de Inconformidade, salvo as hipóteses legalmente
previstas que autorizam a sua apresentação extemporânea, notadamente quando
por qualquer razão era impossível que ela fosse produzida no momento adequado.
(Acórdão no 3302-008.098 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária,
Processo no 10880.929234/2008-91, Rel. Gilson Macedo Rosenburg Filho, Sessão de 29
de janeiro de 2020). (grifou-se)

 Da produção de prova em função de solicitação de diligência.
No processo administrativo fiscal a autoridade julgadora não está obrigada a
deferir pedidos de realização de diligência ou perícia requeridas. A teor do disposto no artigo 18
do Decreto no 70.235, de 1972, com redação dada pelo artigo 1o da Lei no 8.748, de 1993, tais
pedidos somente são deferidos4quando necessários à formação de convicção do julgador.
Frise-se, a produção de provas, a realização de perícia ou diligência deve ser
efetivada para a elucidação de fatos e/ou complementação de prova, isso tudo à critério da
autoridade que realiza o julgamento do processo.
Também considero inaplicável o pedido de diligência. Com efeito, a recorrente já
teve oportunidade para demonstrar seu direito material, após a ciência do Acórdão de
manifestação de inconformidade. Permitir agora outra oportunidade malfere o art. 16, § 4o do
PAF Decreto 70.235/72.
Neste momento é importante destacar que a diligência não se presta à
complementação de provas que poderiam e deveriam ter sido produzidas pelo contribuinte que
pleiteia o reconhecimento do direito ao crédito, segundo a regra geral, a qual o ônus probatório
recai a quem alega. A diligência, pelo contrário, serve para permitir que a Receita Federal do
Brasil possa aferir a prova produzida pelo contribuinte.
Portanto, é de se concluir pelo indeferimento do presente pleito.
Sendo assim, conheço do Recurso Voluntário em parte e na parte conhecida nego
provimento ao recurso do contribuinte.
É como voto.
(assinado digitalmente)
Jorge Lima Abud - Relator.

Fl. 489
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3302-012.424 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.902893/2011-07

Fl. 490
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