Tribunal: CARF
Processo: 11762.720079/2015-88
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Sílvio Rennan do Nascimento Almeida
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-06-21
Data de publicação: 2021-08-11

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO (II)
Data do fato gerador: 13/01/2011
OCULTAÇÃO DO REAL ADQUIRENTE. IMPORTAÇÃO POR ENCOMENDA. INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. FRAUDE/SIMULAÇÃO. ÔNUS DA PROVA.
Deve a Autoridade Fazendária apresentar as provas e indícios de que ocorreu a interposição fraudulenta, sendo seu este ônus, cabendo ao acusado demonstrar que tais alegações são equivocadas, contrapondo-se às provas e indícios trazidos aos autos pela Fiscalização.
Embora não se exija prova direta da infração tributária, o conjunto de indícios precisa ser suficientemente robusto para não deixar dúvidas no julgador.
DANO AO ERÁRIO. DECORRÊNCIA DIRETA DA APLICAÇÃO DE LEI. INOCORRÊNCIA DE PREJUÍZO AO FISCO. SÚMULA CARF No 160.
O dano ao Erário nas infrações previstas no art. 23 do Decreto no 1.455/76 decorre diretamente de previsão legal, sendo desnecessária produção de provas por parte do agente público.
A aplicação da multa substitutiva do perdimento a que se refere o § 3o do art. 23 do Decreto-lei no 1.455, de 1976 independe da comprovação de prejuízo ao recolhimento de tributos ou contribuições.

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Data do fato gerador: 13/01/2011
NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Atendidos os requisitos essenciais do Auto de Infração (art. 10 do Decreto no 70.235/72), presentes as informações necessárias para garantia do direito de defesa, não há que se falar em nulidade do ato administrativo.
RAZOABILIDADE E PROPORCIONALIDADE. PRINCÍPIOS. IMPOSSIBILIDADE DE APRECIAÇÃO. SÚMULA CARF No 2.
A aplicação de princípios constitucionais, em detrimento da aplicação da lei, configura apreciação da própria constitucionalidade da lei, vedada ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11762.720079/2015-88
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-008.622 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
21 de junho de 2021
Recorrente
SALA ESTOFADOS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO (II)
Data do fato gerador: 13/01/2011
OCULTAÇÃO
DO
REAL
ADQUIRENTE.
IMPORTAÇÃO
POR
ENCOMENDA.
INTERPOSIÇÃO
FRAUDULENTA.
FRAUDE/SIMULAÇÃO. ÔNUS DA PROVA.
Deve a Autoridade Fazendária apresentar as provas e indícios de que ocorreu a
interposição fraudulenta, sendo seu este ônus, cabendo ao acusado demonstrar
que tais alegações são equivocadas, contrapondo-se às provas e indícios
trazidos aos autos pela Fiscalização.
Embora não se exija prova direta da infração tributária, o conjunto de indícios
precisa ser suficientemente robusto para não deixar dúvidas no julgador.
DANO AO ERÁRIO. DECORRÊNCIA DIRETA DA APLICAÇÃO DE LEI.
INOCORRÊNCIA DE PREJUÍZO AO FISCO. SÚMULA CARF No 160.
O dano ao Erário nas infrações previstas no art. 23 do Decreto no 1.455/76
decorre diretamente de previsão legal, sendo desnecessária produção de provas
por parte do agente público.
A aplicação da multa substitutiva do perdimento a que se refere o § 3o do art.
23 do Decreto-lei no 1.455, de 1976 independe da comprovação de prejuízo ao
recolhimento de tributos ou contribuições.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Data do fato gerador: 13/01/2011
NULIDADE.
CERCEAMENTO
DO
DIREITO
DE
DEFESA.
INOCORRÊNCIA.
Atendidos os requisitos essenciais do Auto de Infração (art. 10 do Decreto no
70.235/72), presentes as informações necessárias para garantia do direito de
defesa, não há que se falar em nulidade do ato administrativo.
RAZOABILIDADE
E
PROPORCIONALIDADE.
PRINCÍPIOS.
IMPOSSIBILIDADE DE APRECIAÇÃO. SÚMULA CARF No 2.
A aplicação de princípios constitucionais, em detrimento da aplicação da lei,
configura apreciação da própria constitucionalidade da lei, vedada ao Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11762.720079/2015-88
Fl. 1164
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-008.622 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720079/2015-88

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao
Recurso Voluntário. Vencidos os Conselheiros Sílvio Rennan do Nascimento Almeida (relator) e
Pedro Sousa Bispo que negavam provimento ao recurso. Designado para redigir o voto vencedor
o Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Sílvio Rennan do Nascimento Almeida – Relator
(documento assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares – Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lázaro Antônio Souza
Soares, Maysa de Sa Pittondo Deligne, Silvio Rennan do Nascimento Almeida, Cynthia Elena de
Campos, Jorge Luis Cabral, Ariene D’Arc Diniz e Amaral (suplente convocada), Thais de
Laurentiis Galkowicz, Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente a conselheira Renata da Silveira
Bilhim, substituída pela conselheira Ariene D’Arc Diniz e Amaral.
Relatório
Cuida-se de Processo Administrativo de Auto de Infração, lavrado em
07/10/2015, formalizando a exigência de multa equivalente ao valor aduaneiro, no valor de
R$164.802,00, com fundamento do art. 23, §3o, do Decreto-Lei no 1.455/76, com a redação dada
pelo art. 59 da Lei no 10.637/02 combinado com o art. 81, inciso III, da Lei no 10.833/03.
A fiscalização acerca do objeto do presente processo teve início por meio do
Procedimento Fiscal, MPF no 0715400.2015.00013-1, contra a pessoa jurídica Call Importadora,
Exportadora e Distribuidora S/A (Call), Processo no 10073.720514/2015-70, com Relatório
juntado às fls. 30-62.
De acordo com a fiscalização, foi constatado que a citada empresa atuou como
interposta em operações de importação, ocultando o real adquirente das mercadorias. Entre as
empresas ocultas, a ora recorrente, Sala Estofados LTDA (Sala Estofados).
Segundo consta dos Relatórios de Fiscalização, a prova do ilícito foi obtida com o
cruzamento de notas fiscais e Declaração de Importação registrada, ficando evidenciada a
transferência da totalidade de mercadorias importadas para poucas pessoas jurídicas,
imediatamente após o desembaraço.
Ainda conforme a fiscalização, a real adquirente, Sala Estofados, entrou em
contato pessoal com representante da pessoa interposta, Call, em meados de dezembro de 2010,
Fl. 1165
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-008.622 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720079/2015-88

antes do registro da DI, confirmando o pedido das mercadorias em 21 de janeiro de 2011, data
exata da emissão da nota fiscal de BRARON (importadora da DI no 11/0077329-2) para Call,
sendo confirmada a existência de verdadeira importação por encomenda, infringindo a legislação
aduaneira.
Em tópico específico da Responsabilidade Tributária (fls. 27-29), pontuou a
autoridade fiscal que, de acordo com o disposto no art. 124, I do Código Tributário Nacional, art.
95 do Decreto-Lei no 37/66 e art. 674, V, do Regulamento Aduaneiro (Decreto no 6.759/2009),
são responsáveis solidários pela infração o importador e o adquirente de mercadoria estrangeiras,
neste processo, Sala Estofados LTDA (real adquirente) e Call Importadora, Exportadora e
Distribuidora S/A (interposta).
Cientes da autuação, somente o contribuinte Sala Estofados LTDA impugnou o
lançamento, alegando, além de outras questões , nulidades e a improcedência da autuação, tendo
em vista a inexistência de prova nos autos de que houve encomenda antes da importação ou da
chegada da mercadoria em território nacional.
Em julgamento pela Delegacia da Receita Federal de Julgamento em São Paulo,
por unanimidade, entendeu o colegiado a quo a improcedência da impugnação, conforme ementa
abaixo:
“Assunto: Imposto sobre a Importação - II
Data do fato gerador: 13/01/2011
Dano ao Erário por infração de ocultação do verdadeiro interessado nas importações,
mediante o uso de interposta pessoa.
Pena de perdimento das mercadorias, comutada em multa equivalente ao valor
aduaneiro da mercadoria.
O objetivo pretendido pelos interessados atentou contra a legislação do comércio
exterior por ocultar o real adquirente das mercadorias estrangeiras e consequentemente
afastá-lo de toda e qualquer obrigação cível ou penal decorrente do ingresso de tais
mercadorias no país.
A atuação da empresa interposta em importação tem regramento próprio, devendo
observar os ditames da legislação sob o risco de configuração de prática efetiva da
interposição fraudulenta de terceiros.
A aplicação da pena de perdimento não deriva da sonegação de tributos, muito embora
tal fato possa se constatar como efeito subsidiário, mas da burla aos controles
aduaneiros, já que é o objetivo traçado pela Receita Federal do Brasil possuir controle
absoluto sobre o destino de todos os bens importados por empresas nacionais.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido”
Inconformada com a decisão de primeira instância, recorreu ao Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), alegando, em síntese:
a) Nulidade do Auto de Infração – Cerceamento do direito de defesa e falta dos
requisitos do lançamento;
Fl. 1166
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-008.622 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720079/2015-88

b) Violação ao Princípio do Devido Processo Legal;
c) Existência de capacidade financeira da empresa Call;
d) Inexistência de importação por encomenda;
e) Inocorrência de dano ao erário – Ausência de prejuízo ao fisco;
f) Ausência de fraude ou simulação e de interposição de pessoa;
g) Desobediência aos princípios da Proporcionalidade e Razoabilidade;
h) Ausência de previsão legal para aplicação da pena de perdimento e
consequente multa substitutiva;
Pautado para julgamento pelo CARF em 27 de junho de 2017, entendeu o
colegiado a necessidade de realização de diligência para as seguintes providências:
“(i) junte nos autos os comprovantes, AR (Correios) ou o Edital afixado, da intimação
do
responsável
solidário
(CALL
IMPORTADORA,
EXPORTADORA
E
DISTRIBUIDORA S A, CNPJ 07.709.346/0001-02), em relação a decisão da DRJ, e no
caso de inexistir a intimação deles, que seja efetuada a intimação respectiva, com
abertura de prazo de 30 (trinta) dias para interposição do recurso voluntário;
(ii) seja anexado cópia (extrato) da DI n° 11/0077329-2. objeto da presente autuação,
bem como fazer nova juntada "impressa" ou arquivo não paginável das planilhas
demonstrativas de fls. 63/78, que a meu sentir, por força da digitalização do e-processo,
não restou com sua plena visualização e identificação para o perfeito manuseio de seus
dados;
(iii) consta dos autos o Relatório de Fiscalização referente o resultado da auditoria na
empresa CALL IMPORTADORA (fls. 30/62) e o mesmo faz referência alguns anexos.
Assim, solicito a juntado de cópia do referido PAF n° 10073.720514/2015-70, que foi
citado no Relatório Fiscal à fl. 11 deste e-processo, e
(iv) demonstrar/justificar, a razão que, em relação a Nota Fiscal n° 20 (fl. 93) citada no
Termo de Intimação (fl. 79), objeto da autuação, emitida pela empresa CALL
IMPORTADORA para a empresa SALA ESTOFADOS no valor total de R$634.921,00,
sendo que o lançamento da multa sobre o valor aduaneiro das mercadorias aplicada foi
no valor de R$164.802,00.
Ao término dos trabalhos, a autoridade fiscal da IRF/BELO HORIZONTE (MG),
deverá elaborar o Relatório Conclusivo, devendo manifestar-se sobre todos os fatos
apurados na referida diligência.”
Atendidas as solicitações por parte da unidade de origem, com exceção da juntada
de “arquivo não paginável”, foi produzido relatório sintético informando que:
“Sobre a primeira questão, informamos que após a devida instrução processual o
processo será encaminhado para a SACAT para o atendimento.
Quanto às questões (ii) e (iii), foram juntados aos autos o extrato da DI n° 11/00773292,
bem como cópia do processo n° 10073.720514/2015-70.
No que concerne à questão (iv). deve ser consignado que a multa prevista no parágrafo
3o do artigo 23 do Decreto-Lei 1.455/76 incide sobre o valor aduaneiro das mercadorias
Fl. 1167
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-008.622 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720079/2015-88

(R$164.802,00), que é o valor constante da DI n° 11/00773292, como pode ser
observado pela reprodução, abaixo, do mencionado dispositivo. Já o valor de
R$634.921,00 foi o utilizado na nota fiscal n° 20 e corresponderia ao repasse final das
mercadorias à autuada.”
Cientificada a recorrente, não se manifestou do prazo concedido, sendo o processo
devolvido ao CARF para julgamento.
Já sob minha relatoria, em 16 de dezembro de 2019, o processo foi novamente
baixado em diligência tendo em vista o não cumprimento total do item “ii” da Resolução anterior
(juntada da Planilha demonstrativa de fls. 63/78), bem como para que fosse providenciada a
ciência também ao contribuinte “Call Importadora, Exportadora e Distribuidora S/A”,
possibilitando a ambos os contribuintes a juntada de manifestação a respeito dos documentos
juntados aos autos.
Conforme se extrai das fls. 1.058 e seguintes, foi providenciada a juntada da
Planilha demonstrativa da importação realizada em formato PDF, bem como a realização da
ciência aos contribuintes “Call Importadora, Exportadora e Distribuidora S/A” e “Sala Estofados
LTDA”, que não se manifestaram no prazo concedido.
É o Relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Sílvio Rennan do Nascimento Almeida, Relator.
O Recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade,
portanto, dele tomo conhecimento.
Como de costume nos acórdãos do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais,
especialmente quando do julgamento de processos de “interposição fraudulenta”, antes de
adentrar propriamente no julgamento do litígio, faz-se breve explanação sobre o conteúdo
normativo, explicando a existência e diferença entre interposição presumida, comprovada e das
modalidades de importação, direta ou por terceiros.
Visando eficiência processual, e pela brilhante forma que se expressou o i.
Conselheiro Pedro Sousa Bispo, me utilizo de sua introdução acerca do tema1:
“Por oportuno, faz-se breve exposição sobre as principais características das
modalidades de importações envolvidas no caso a fim de se buscar a real identidade das
importações em comento.
A "importação por conta própria" é a mais tradicional modalidade de importação.
Nesse caso, a empresa importadora atua diretamente, sem intermediários (e
simultaneamente) como importadora, realiza as tratativas da compra, fecha o
cambio em nome próprio com recursos próprios, paga os tributos e utiliza a
mercadoria ou a vende no mercado interno para diversos compradores. Ou seja, a
empresa importadora assume nessa modalidade todos os riscos logísticos da
importação.

1 Acórdão no 3402-006.590, de 21 de maio de 2010.
Fl. 1168
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-008.622 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720079/2015-88

A operação de "importação por conta e ordem de terceiros" é aquela em que uma
pessoa jurídica promove (o importador) em seu nome, o despacho aduaneiro de
importação de mercadoria adquirida por outra (adquirente), em razão de contrato
previamente firmado para terceirizar as atividades envolvidas na importação. Esta
empresa atua como prestadora de serviços, já que a operação é realizada com
recursos provenientes da adquirente, que é responsável, inclusive, pelo fechamento
do câmbio.
O regramento da importação por conta e ordem foi dado pelos arts. 86 e 87 da IN SRF
n°247/2002 e ADI n°07/2002, os quais apresentam os seguintes procedimentos e
requisitos para a sua caracterização:
- deve ser firmado contrato prévio entre a pessoa jurídica importadora e o adquirente,
específico para a importação por conta e ordem:
- não pode haver aquisição da propriedade das mercadorias pela importadora, o que se
caracterizaria pela ocorrência de uma das seguintes hipóteses: a) conste como
adquirente no contrato de câmbio; b) conste como adquirente na fatura internacional
(invoice); c) emita NF de entrada/saída a título de compra ou venda; ou d) contabilize
em estoque a entrada saída da mercadoria importada como compra ou venda;
- os registros contábeis e fiscais da importadora devem evidenciar que se trata de
mercadoria de propriedade de terceiros;
- a NF de remessa da importadora deve ser emitida pelo mesmo valor constante da NF
de entrada, acrescida dos tributos incidentes na importação; e
- deve ser adiantado à importadora todo o numerário necessário para o pagamento dos
tributos aduaneiros e das demais despesas.
A "importação por encomenda" é aquela em que a empresa importadora adquire
mercadorias com recursos próprios e promove o seu despacho aduaneiro de
importação a fim de revendê-las, posteriormente, a uma empresa encomendante
previamente determinada, em razão de contrato entre elas, cujo objeto deve
compreender, pelo menos, o prazo ou a operação pactuadas (art.2°, § lo, I, da IN SRF
n°634/06).
Cabe ao importador fazer a negociação com o exportador no exterior, adquirir as
mercadorias, providenciar a sua nacionalização e revender ao encomendante.
Outra característica importante dessa modalidade é que o importador contratado deve
dispor de capacidade econômica para o pagamento da importação. Por sua vez, o
encomendante também deve possuir capacidade econômica para adquirir no mercado
interno as mercadorias do importador contratado. Aspecto comum as modalidades de
importação é a obrigação do importador informar previamente ao exportador no
exterior no sentido de este fazer constar na fatura comercial a indicação do nome
do próprio exportador e da empresa que será a real adquirente da mercadoria
importada (importação por conta própria ou importação por conta e ordem de
terceiros ou importação por encomenda), conforme prevê os incisos I e II do artigo
557 do Decreto n° 6.759/2009. Quando os envolvidos na importação subvertem essa
obrigação, fazendo inserir nas declarações importações informações falsas quanto
aos reais adquirentes da mercadoria e a consequente burla aos controles
aduaneiros, tal conduta faz surgir a figura delituosa de Dano ao Erário, tipificada
pelo art.23, V, do Decreto n° 1.455/76.
Como se sabe, a legislação aduaneira, visando o combate á prática de interposição
fraudulenta de terceiros, tipificou a conduta de dano ao erário punível com a aplicação
da pena de perdimento de mercadorias decorrente da ocultação do real sujeito passivo
em operações de importação ou exportação, por meio do artigo 23 do Decreto n.
1.455/76, abaixo transcrito:
Fl. 1169
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-008.622 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720079/2015-88

Art 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias:
(...)
V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de
ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela
operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de
terceiros.(Incluído pela Lei no 10.637. de 30.12.2002)
(...)
§1o O dano ao erário decorrente das infrações previstas no caput deste artigo será
punido com a pena de perdimento das mercadorias. (Incluído pela Lei n° 10.637. de
30.12.2002)
§2o Presume-se interposição fraudulenta na operação de comércio exterior a não-
comprovação
da
origem,
disponibilidade
e
transferência
dos
recursos
empresados.(Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
§3o As infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao valor
aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante da respectiva nota
fiscal ou documento equivalente, na exportação, quando a mercadoria não for
localizada, ou tiver sido consumida ou revendida, observados o rito e as competências
estabelecidos no Decreto no 70.235. de 6 de março de 1972.
Depreende-se, quanto à comprovação, que a legislação transcrita prevê dois tipos de
interposição fraudulenta: presumida e comprovada.
A interposição fraudulenta presumida é aquela na qual se identifica que a empresa
que está importando não o faz para ela própria, pois não consegue comprovar a
origem, a disponibilidade e a transferência dos recursos empregados na operação.
Destarte, com base em presunção legalmente estabelecida no § 2o do art.23 do Decreto-
lei n° 1.455/1976), configura-se a interposição fraudulenta e aplica-se o perdimento (ou
a multa que a substitui).
E do importador o ônus de comprovar a origem, disponibilidade e transferência dos
recursos empregados nas operações de importação por ele declaradas, mediante
documentação hábil e idônea, dentre elas contrato de câmbio, comprovante da
liquidação cambial, extrato das movimentações financeiras correspondentes, etc. Assim,
para a caracterização da interposição fraudulenta presumida basta que a empresa não
consiga comprovar a origem, disponibilidade e transferência dos recursos empregados
na operação de comércio exterior.
A presunção legal em questão se caracteriza como relativa, ou júris tantum, admitindo
prova em contrário. Após o lançamento, o ônus da prova de não ocorrência da
interposição presumida recai sobre a empresa, devendo esta trazer ao contencioso
administrativo documentação hábil para desconstruir as conclusões da presunção
lançada.
Na interposição comprovada, por sua vez, cabe à Fiscalização buscar elementos
probatórios no sentido de demonstrar que a empresa fiscalizada está realizando a
operação de importação acobertando um terceiro que se constitui no real
beneficiário da operação. Quando resta demonstrado a interposição, aplica-se a pena
de perdimento (ou a multa que a substitui), com fundamento no inciso V do art.23, do
Decreto-lei n° 1.455/76 e em seu § 3o. O sujeito passivo que deve ser penalizado pela
referida multa é o terceiro acobertado, enquanto o acobertante responde como
responsável solidário, nos termos do art.95 do Decreto-lei n°37/66, além da multa por
acobertamento prevista no art.33 da Lei n° 11.488/2007. Para a caracterização da
interposição fraudulenta comprovada é necessário que as condutas realizadas pelas
Fl. 1170
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-008.622 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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envolvidas se subsumam ao tipo previsto no inciso V do art.23, do Decreto Lei n°
1.455/76. Os elementos do tipo previsto nesse dispositivo legal são a interposição ou
ocultação do real comprador e a fraude ou simulação. Sem a comprovação de ambas
elementares, não pode ser caracterizada a interposição fraudulenta.
Ainda nos casos de acusação de interposição fraudulenta comprovada, a fim de
caracterizar a conduta ilícita, a fiscalização deve carrear aos autos um conjunto de
provas que demonstrem a ocorrência de fraude ou simulação com a intenção de
incluir interposta pessoa entre o real adquirente e a Autoridade Aduaneira,
sempre com o objetivo da primeira permanecer oculta nas operações de comércio
exterior. Portanto, o ônus probatório da ocorrência de fraude ou simulação,
inclusive a interposição fraudulenta, é do Fisco, que deve trazer aos autos um
conjunto de elementos probatórios suficientes para atestar a ocorrência da
conduta tal qual tipificada em lei.”

Ciente dos conceitos envolvidos na lide, sem delongas, apreciam-se os
argumentos levantados pela recorrente.
I.
Nulidade do Auto de Infração – Cerceamento do direito de defesa e
falta dos requisitos do lançamento:
Traz a recorrente em sua defesa a inexistência de demonstrativo do cálculo da
multa, não sabendo de que forma obteve-se o valor de R$ 164.802,00. Diz que o Relatório
Fiscal, “como exemplo” de operação de importação, citou a DI no 11/0077329-2, não afirmando
categoricamente ter sido ela o objeto da autuação.
Alega ainda que a Declaração de Importação não foi juntada ao processo, não
havendo os documentos mínimos que possibilitem iniciar sua defesa, sendo violado o art. 142 do
Código Tributário Nacional.
Afirma ainda ter sido intimada a apresentar documentação relativa à Nota Fiscal
no 20, de venda da empresa Call, mas a nota também não foi juntada ao autos.
Dessa forma, conclui pela nulidade total ante a impossibilidade de convalidação
do ato nulo desde o seu nascimento.
Pois bem, como se sabe, uma das hipóteses de nulidade do ato administrativo
reside no prejuízo ao exercício do direito de defesa, devendo ser verificada sua efetiva ocorrência
de forma preliminar. Afinal, há no processo informações que permitam ao contribuinte ter
ciência dos dados de sua autuação? Foram cumpridos os requisitos essenciais ao lançamento
previstos no art. 10 do Decreto 70.235/72?
Entendo que sim para as duas perguntas. Apesar da ausência inicial da cópia do
extrato da DI, em relação aos dados da atuação questionados pela recorrente, especificamente o
objeto da autuação e o cálculo da multa, observa-se à fl. 24: “Em suma, o universo de interesse
do presente procedimento é a Declaração de Importação 110077329-2, conforme tabela do
Anexo 2”.
A autuação é referente à multa equivalente ao valor aduaneiro (100%), totalizando
R$ 164.820,00, exatamente o valor aduaneiro especificado na Declaração de Importação no
11/0077329-2, registrada em 13/01/2011.
Fl. 1171
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-008.622 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720079/2015-88

No Anexo 2, apesar de não ter sido juntado o arquivo em formato “não
paginável”, é possível inclusive extrair os dados do extrato da DI objeto da autuação, conforme
recortes das fls. 70 e 78 abaixo:

Conforme se observa dos dados acima, na DI no 110077329-2, consta como
importador a empresa BRARON TRADING, sendo o adquirente a CALL, com Valor CIF em
Real da importação de R$ 164.802,00.
Vale dizer que os dados foram destacados em outros momentos nos autos
processuais, sendo inclusive a recorrente intimada a prestar informações referentes a tais
aquisições, como à fl. 25:
“Como exemplo das operações acima indicadas, analisemos a importação amparada
pela DI 11 0077329-2 (Anexo2), na qual a autuada foi a encomendante:
DI 11/0077329-2
Importador: BRARON TRADING IMP. DE VEIC. E MERC. EM GERAL LTDA
Adquirente informado na DI: CALL IMPORTADORA
Data registro:13.01.2011
Data desembaraço:18.01.2011
Data emissão nota saída: 24.01.2011
Todas as mercadorias importadas pela DI em questão foram repassadas logo após o
desembaraço para a pessoa jurídica SALA ESTOFADOS LTDA.”
Mais ainda, não se pode falar em nulidade quando os requisitos essenciais
previstos no art. 10 do Decreto no 70.235/72 foram fielmente cumpridos pela autoridade fiscal.
São facilmente identificados nos autos:
1. Qualificação do autuado (fl.2);
2. O local, a data e a hora da lavratura (fl.6);
3. A descrição do fato (fl.5 e no Relatório);
4. A disposição legal infringida e a penalidade cabível (fl. 5);
Fl. 1172
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-008.622 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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5. A determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no
prazo de trinta dias (fl.7);
6. A assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número da
matrícula (fl.4).
Diante do exposto, entendo que não houve cerceamento do direito de defesa da
recorrente, tanto que foi possível a elaboração de recurso preciso quanto aos fatos da autuação,
inclusive juntando a Nota Fiscal (no20) de aquisição das mercadorias importadas, não havendo
que se falar em nulidade do ato administrativo.
II.
Violação ao Princípio do Devido Processo Legal:
Neste tópico, em síntese, afirma não ter o fisco seguido rigorosamente os trâmites
processuais determinados na legislação, especificamente, o art. 73 da Lei no 10.833/20032, que
previu a extinção do processo administrativo instaurado para apuração da infração capitulada
como dano ao Erário, quando verificada a impossibilidade de apreensão da mercadoria sujeita a
pena de perdimento.
Alega que deveria o fiscal, antes da aplicação da multa, constatar a
impossibilidade de apreensão da mercadoria sujeita a pena de perdimento, extinguir o processo
administrativo instaurado, e só então instaurar novo processo para aplicação da multa.
Conclui sustentando que, não tendo ocorrido o procedimento administrativo
instaurado para a apuração da infração capitulada como dano ao Erário nas operações praticadas
pela Call e, portanto, não aplicada a pena de perdimento, não poderia ser aplicada a pena
substitutiva.
Não procede. Com a publicação da Medida Provisória no 497, de 2010 foi alterada
a previsão da conversão do perdimento em multa prevista no §3o do art. 23 do Decreto no
1.455/76:
Decreto no 1.455/76 (multivigente):
§ 3o A pena prevista no § 1o converte-se em multa equivalente ao valor aduaneiro da
mercadoria que não seja localizada ou que tenha sido consumida.(Incluído pela Lei no
10.637, de 30.12.2002)
§ 3o As infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao valor
aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante da respectiva nota fiscal
ou documento equivalente, na exportação, quando a mercadoria não for localizada, ou
tiver sido consumida ou revendida, observados o rito e as competências estabelecidos

2 Lei no 10.833, de 2003:
"Art. 73. Verificada a impossibilidade de apreensão da mercadoria sujeita a pena de perdimento, em razão de sua
não-localização ou consumo, extinguir-se-á o processo administrativo instaurado para apuração da infração
capitulada como dano ao Erário.
§ 1o Na hipótese prevista no caput, será instaurado processo administrativo para aplicação da multa prevista no § 3o
do art. 23 do Decreto-Lei no 1.455, de 7 de abril de 1976, com a redação dada pelo art. 59 da Lei no 10.637, de 30
de dezembro de 2002.
§ 2o A multa a que se refere o § 1o será exigida mediante lançamento de ofício, que será processado e julgado nos
termos da legislação que rege a determinação e exigência dos demais créditos tributários da União."
Fl. 1173
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-008.622 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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no Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972. (Redação dada pela Medida Provisória
no 497, de 2010)
§ 3o As infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao valor
aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante da respectiva nota fiscal
ou documento equivalente, na exportação, quando a mercadoria não for localizada, ou
tiver sido consumida ou revendida, observados o rito e as competências estabelecidos
no Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972. (Redação dada pela Medida Provisória
no 497, de 2010)
Portanto, fica patente a inexistência da dependência da instauração prévia de
processo administrativo de perdimento para, posteriormente, ser realizado novo procedimento de
apuração da multa equivalente ao valor aduaneiro.
Como se observa, passa a existir uma alternância de procedimentos, podendo ser
aplicada a multa, quando previamente constatado o consumo, revenda ou a não localização da
mercadoria.
A legislação é clara. “As infrações previstas no caput serão punidas com multa
equivalente ao valor aduaneiro [...] quando a mercadoria:”
a) Não for localizada;
b) Ou tiver sido consumida;
c) Ou revendida;
Antes mesmo do lançamento, o fisco já havia constatado a existência da revenda
da mercadoria, inclusive, mediante o cruzamento de dados, identificado o número da nota fiscal
de venda emitida pelo importador (informado como adquirente), sendo inclusive desnecessária a
intimação para informação do local da mercadoria.
Peço licença ao então i. Relator de primeira instância, Jorge Lima Abud, para
utilizar-me de quadro elaborado para explicar todo o contexto (fl.489):
Fl. 1174
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-008.622 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Como se destaca do quadro acima, a constatação da revenda direciona a
autoridade fiscal para prosseguimento do rito previsto no art. 23, §3o do DL no 1.455/76,
realizando o lançamento da multa equivalente ao valor aduaneiro, não sendo necessária
instauração de processo de perdimento, quando já se sabe da impossibilidade de sua aplicação.
Contraria a lei, a eficiência e a própria lógica, imaginar a instauração de um
procedimento prévio para se declarar o perdimento de uma mercadoria que já se sabe da
impossibilidade de sua apreensão.
É claro que, nos casos em que não for previamente identificada a revenda ou
consumo da mercadoria, deverá ser instaurado procedimento para apuração da pena de
perdimento e, se no decorrer desse processo, for descoberta a impossibilidade de sua localização,
aplicável o disposto no art. 73 da Lei no 10.833/2003.
Portanto, não procede a afirmação da recorrente quanto à violação ao Princípio do
Devido Processo Legal.
III.
Ausência de previsão legal para aplicação da pena de perdimento e
consequente multa substitutiva:
Em síntese, defende a recorrente da impossibilidade da aplicação da pena de
perdimento e da multa equivalente a partir do advento do art. 33 da Lei no 11.488/2007, que
previu a “multa por cessão de nome”, mais branda, portanto, aplicável a retroatividade benigna, e
sem previsão de aplicação cumulativa, colacionando jurisprudência nesse sentido.
Há que se destacar previamente a existência de duas penalidades diversas. Uma,
voltada ao sujeito oculto, real adquirente da mercadoria, punido com o perdimento da mercadoria
Fl. 1175
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-008.622 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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ou multa equivalente ao valor aduaneiro, nos termos do art. 23, V, do Decreto-Lei no 1.455/76.
Outra, tipificada no caput do art. 33 da Lei no 11.488/2007, punível com a multa de 10% do valor
da operação acobertada, voltada para a pessoa interposta, que cedeu seu nome para realização de
operação ilegal.
Facilmente se observa a diferença entre as condutas praticadas, inclusive voltadas
para diferentes contribuintes, ainda que a pessoa interposta também tenha sido responsabilizada
pela multa de 100% do valor aduaneiro.
O tema é pacífico no CARF, inclusive objeto da Súmula CARF no 155, de
observância obrigatória por esse colegiado:
“Súmula CARF no 155
A multa prevista no art. 33 da Lei no 11.488/07 não se confunde com a pena de
perdimento do art. 23, inciso V, do Decreto Lei no 1.455/76, o que afasta a aplicação da
retroatividade benigna definida no art. 106, II, "c", do Código Tributário Nacional.”
Como se nota do texto sumulado, não há possibilidade da aplicação da
retroatividade benigna no caso em tela para promover a cobrança somente da multa mais branda,
por cessão de nome, prevista no art. 33 da Lei no 11.488, de 2007. Isso porque a “Multa por
cessão de nome” é aplicada à pessoa interposta, que cedeu seu nome para ocultar um terceiro,
este sim o real adquirente ou encomendante da mercadoria importada.
No caso em tela, a multa de 10% do valor da operação realizada, prevista no art.
33 da Lei no 11.488, de 2007, foi aplicada à empresa CALL, nos autos do MPF no
0715400.2015.00013-1, em outro processo administrativo, não havendo que se falar em
aplicação desta multa à ora recorrente, SALA ESTOFADOS, encomedante oculto da
importação.
Desta forma, não há como reconhecer razão ao argumento da recorrente.
IV.
Mérito
A recorrente busca a improcedência do Auto de Infração alegando a existência de
capacidade financeira da empresa Call, a inexistência de fraude/simulação ou mesmo da suposta
encomenda realizada ao importador.
A priori, necessário esclarecer mais uma vez o contexto em que foi lavrado o
Auto de Infração.
Aqui tratamos do lançamento da multa equivalente ao valor aduaneiro da
Declaração de Importação no 11/0077329-2, de R$ 164.802,00:
“Importador: BRARON TRADING IMP. DE VEIC. E MERC. EM GERAL
LTDA
Adquirente informado na DI: CALL IMPORTADORA
Data registro:13.01.2011
Fl. 1176
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-008.622 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Data desembaraço:18.01.2011
Data emissão nota saída: 24.01.2011”
Destaca-se que a
empresa CALL,
alvo
do procedimento
fiscal
no
0715400.2015.00013-1 (Processo no 10073.720514/2015-70), teve diversas operações de
importação questionadas pela Receita Federal do Brasil.
Conforme se extrai do Relatório de Fiscalização daquele processo (fls. 30 e
seguintes), tem-se que, apesar de apresentar DIPJ “zeradas”, a empresa realizou importações no
valor de US$ 2.950.513,00 e, em quatro DIs, registradas no período de outubro de 2010 a
novembro de 2011, foram revendidas/repassadas para algumas empresas em datas muito
próximas do registro de sua entrada no estabelecimento:
“Foi verificado que a última DIPJ entregue pela citada empresa foi a DIPJ Ex. 2011.
sendo que tanto a DIPJ Ex. 2010 quanto a DIPJ Ex. 2011 encontram-se zeradas (Anexo
3 - DIPJ Ex. 2010 e 2011). Não obstante, a fiscalizada realizou diversas operações de
importação no período, atingindo um volume total CIF de importações nos anos
caléndanos de 2010 e 2011 de US$2.950.513,00.
Ademais, foi observado ainda pelo SEPEL, na análise do cruzamento das DIs, extraídas
do sistema DW, com as Notas Fiscais emitidas pela empresa Call Importadora,
Exportadora e Distribuidora S/A, CNPJ 07.709.346/0001-02, que pelo menos 4 DIs
registradas no período de outubro de 2010 a novembro de 2011 foram
revendidas/repassadas para algumas empresas em datas muito próximas das datas de
desembaraço das respectivas importações.
Foi possível verificar que as importações realizadas por meio destas 4 DI's (valor CIF
total de RS 314.195,00) a partir de outubro de 2010 a novembro de 2011, foram
revendidas/repassadas diretamente a 6 empresas (Planilha DI's selecionadas do Anexo
1), em datas muito próximas da data do registro de sua entrada no estabelecimento,
apontando fortes indícios de terem sido, tais importações, realizadas numa tentativa de
ocultar os reais adquirentes.
Assim, em função das pesquisas elaboradas no âmbito do SEPEL/IRF, foi emitido
Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal com o fim de se verificar a possível
ocorrência de ocultação de sujeito passivo e interposição fraudulenta.”
Verificando tratar de empresa sediada em uma sala de um prédio comercial no
centro do município de Volta Redonda, o Auditor-Fiscal resolveu intimar a empressa Call para
prestação de informações, intimando ainda sua filial e seus diretores.
Por fim, mesmo após publicação de edital de ciência, o contribuinte não
apresentou qualquer resposta ao Fisco, sendo possível a aplicação da pena de perdimento das
mercadorias importadas em virtude da falta de comprovação da origem, disponibilidade e da
efetiva transferência dos recursos empregados (interposição presumida).
Porém, para parte das importações realizadas pela Call, o fisco logrou êxito, após
cruzamento de dados, em identificar a integral transferência de mercadorias importadas, logo
após o desembaraço, a um único ou a pouquíssimos clientes, passando a verificar a possibilidade
de comprovação de interposição fraudulenta para as importações abaixo (fls. 59 e seguintes):
“DI 10/1750833-1
Fl. 1177
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Importador: CALL IMPORTADORA
Adquirente informado na DI: CALL IMPORTADORA
Data registro:05.10.2010
Data desembaraco:14.10.2010
Data emissão nota saída: 18.10.2010
Todas as mercadorias importadas pela DI em questão foram repassadas logo depois do
desembraço para três pessoas jurídicas (1/3 para cada uma delas): IBECC
IMPORTAÇÃO
E
EXPORTAÇÀ
LTDA,
JIN
LONG
IMPORTAÇÃ
E
EXPORTAÇÃO LTDA e W L QUIN PRESENTES EPP
DI 10/1750843-9
Importador: CALL IMPORTADORA
Adquirente informado na DI: CALL IMPORTADORA
Data registro:05.10.2010
Data desembaraço: 19.10.2010
Data emissão nota saída: 19.10.2010
Mais uma vez, todas as mercadorias importadas pela DI em questão foram repassadas
no mesmo dia do desembraço para três pessoas jurídicas (1/3 para cada uma delas):
IBECC IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃ LTDA, JIN LONG IMPORTAÇÀ E
EXPORTAÇÃO LTDA e W L QUIN PRESENTES EPP.
DI 10/1965443-2
Importador: BRARON TRADING IMP DE VEIC. E MERC. EM GERAL LTDA
Adquirente informado na DI: CALL IMPORTADORA
Data registro :05.11.2010
Data desembaraço: 11.11.2010
Data emissão nota saída: 12.11.2010
Todas as mercadorias importadas pela DI em questão foram repassadas no dia seguinte
ao desembaraço para três pessoas jurídicas, nos percentuais de 15%, 5% e 80%,
respectivamente:
ISM
COMÉRCIO
DE
VARIEDADES
LTDA,
IBECC
IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃ LTDA e L & Q IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO
LTDA.
DI 11/0077329-2
Importador: BRARON TRADING IMP DE VEIC. E MERC. EM GERAL LTDA
Adquirente informado na DI: CALL IMPORTADORA
Data registro:13.01.2011
Data desembaraço: 18.01.2011
Data emissão nota saída: 24.01.2011
Fl. 1178
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Todas as mercadorias importadas pela DI em questão foram repassadas logo após o
desembaraço para a pessoa jurídica SALA ESTOFADOS LTDA.”
Em síntese, levantou a fiscalização que:
- CALL não comprovou a origem, disponibilidade e efetiva entrega dos recursos
utilizados nas operações de comércio exterior auditadas;
- CALL tinha estrutura operacional absolutamente precária: uma sala de um
prédio comercial no centro do município de Volta Redonda;
- CALL possuía, à época das importações realizadas, apenas um empregado.
Situação totalmente incompatível com a quantidade de itens vendidos;
- CALL não possuía capacidade econômica-financeira aparente, porquanto
apresentou DIPJ zeradas em 2010 e 2011 (anos das importações investigadas).
Diante dessas informações, iniciou-se o Procedimento Fiscal no 0715400-2015-
00047-6, objeto deste processo, sendo intimada a ora recorrente, SALA ESTOFADOS, para
prestar informações relativas às operações de comércio exterior com a empresa CALL (Termos
de Intimação às fls. 79 e 150).
Em sua primeira resposta, afirmou a recorrente que conheceu os produtos
adquiridos da CALL por meio do representante da fornecedora, Sr. Peterson Ribeiro Araújo, e
que realizou os pedidos através de e-mail em 21 de janeiro de 2011.
Questionada posteriormente sobre o primeiro contato com o representante da
empresa, respondeu que, no mercado de fornecedores de tecidos, em meados de dezembro de
2010, portanto, antes do registro da Declaração de Importação.
A recorrente trouxe ainda aos autos as Notas Fiscais da aquisição de mercadorias
realizada da empresa Call, bem como comprovantes do pagamento parcelado e posterior ao
recebimento das mercadorias.
Explicado o contexto, analisam-se os argumentos da recorrente.
De início, sobre a afirmação de capacidade financeira da empresa Call, sustenta a
recorrente que o Fisco presumiu que a operação foi por encomenda sob a falsa premissa de que a
CALL não tinha capacidade financeira para importar, visto que não comprovou a origem,
disponibilidade e efetiva entrega dos recursos utilizados nas operações de comércio exterior.
Ainda, que o fato da empresa CALL ter pago o exportador antecipadamente e ter
recebido do seu comprador no mercado interno em 10 parcelas comprova que ela tinha
capacidade financeira e não utilizou dos recursos da recorrente para liquidar as obrigações que
contraiu, comprovando que a CALL assumiu o risco do negócio.
Neste ponto, percebe-se equívoco por parte do contribuinte. De fato, não se
questiona neste processo a existência de pagamento antecipado por parte da SALA
ESTOFADOS visando arcar com os custos da importação, motivo este pelo qual o Relatório de
Fl. 1179
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-008.622 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720079/2015-88

Fiscalização apontou a existência de importação “por encomenda” e não por “conta e ordem de
terceiro”.
Como se sabe, por meio da Lei no 11.281/2006, a legislação passou a distinguir as
operações realizadas em interesse de terceiros em razão dos recursos utilizados, sendo a
importação “por conta e ordem de terceiro” aquela realizada com recursos do adquirente e a
“por encomenda”, a importação realizada com recursos da própria importadora.
Portanto, a utilização (ou não) de recursos próprios da empresa CALL não é
argumento relevante para refutar a ocorrência de interposição fraudulenta. Na verdade, o que se
deve provar, ou afastar, é a existência de fraude/simulação em virtude da realização prévia de
encomenda por parte da SALA ESTOFADOS.
O cerne do litígio deste processo: a importação foi realizada por encomenda da
SALA ESTOFADOS?
A princípio, a autuação não se fundamenta em prova direta da existência da
encomenda prévia por parte da recorrente, como um contrato, e-mail ou mesmo repasse de
recursos antes da realização do registro da Declaração de Importação.
Entretanto, observamos que os autos processuais estão impregnados de provas
indiretas, ou seja, indícios que conduzem ao julgador à existência de fraude/simulação na
importação realizada, ocultando desde o início o seu real adquirente, a empresa SALA
ESTOFADOS LTDA.
Antes de partir ao conteúdo probatório, faz-se mister citar trechos do Acórdão no
2301-005.119, de relatoria do Conselheiro Fábio Piovesan Bozza, que fez preciso estudo da
força probante dos indícios:
ASSUNTO: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2010
SIMULAÇÃO. PROVA INDIRETA. FORÇA PROBANTE DOS INDÍCIOS.
A simulação retrata um vício social do negócio jurídico. De maneira intencional, as
partes orquestram uma ilusão negocial com a finalidade de induzir terceiros a erro.
A prova direta representa, de forma imediata, a ocorrência do fato com implicações
jurídicas. Já a prova indireta baseia-se na existência de outros fatos secundários
(indícios) que, por indução lógica, levam à conclusão sobre a ocorrência ou não do fato
principal de relevância jurídica. E para que ocorra a referida indução lógica, o quadro de
indícios deve ser preciso, grave e harmônico entre si.
[...]
"A simulação retrata um vício social do negócio jurídico, e não um vício de
consentimento (as partes sabem muito bem o que querem e assim agem). De maneira
intencional, as partes orquestram uma ilusão negocial com a finalidade de induzir
terceiros a erro. O negócio simulado, desse modo, apenas aparenta preencher os
requisitos de validade do negócio jurídico, quando, na verdade, não preenche, uma vez
que as partes neutralizam os efeitos típicos do ato.
Fl. 1180
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-008.622 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720079/2015-88

O negócio simulado apresenta uma incompatibilidade consciente e intencional entre a
causa abstrata e a causa concreta. Em outras palavras, há uma dissonância grave entre a
função típica do negócio selecionado e o fim concreto almejado pelas partes. É o caso
de uma compra e venda publicamente declarada em que as partes intencionalmente
apenas encenam o pagamento do preço.
A prova da simulação consiste em demonstrar que o negócio jurídico em discussão é
mera aparência ou dissimula uma relação jurídica de natureza diversa. Para tanto, é
necessário provar uma situação fática existente, só que divergente da realidade da
declaração, do negócio ou do sujeito dissimulado.
O ideal é demonstrar a existência do acordo simulatório (causa simulandi) a fim de
descortinar a cooperação entre os simuladores para a realização da maliciosa
preordenação de uma aparência diversa da realidade. Tal tarefa, no entanto, não
se apresenta de fácil execução, já que raras vezes essa prova será direta e estará
consubstanciada num documento em que aflore claramente a intenção dos
simuladores de enganar terceiros por meio de um negócio aparente.
Por esse motivo, a simulação costuma ser provada pelo comportamento concludente das
partes (ou seja, a atitude do agente que permite concluir acerca da respectiva intenção e
dos efeitos jurídicos perseguidos). E isso geralmente acontece mediante a reunião de
indícios.
A produção de prova indireta deve ser baseada na existência de outros fatos
(indícios) que, por indução lógica, levam à conclusão sobre a ocorrência do fato
principal. A natureza da prova indireta, entretanto, sujeita-se a diferentes graus de
crença. Por isso, o quadro de indícios deve ser preciso, grave e harmônico, isto é:
(a) preciso: o fato controvertido deve ter ligação direta com o fato conhecido,
podendo dele extrair consequências claras e efetivamente possíveis, a ponto de
rechaçar outras possíveis soluções;
(b) grave: resultante de uma forte probabilidade e capacidade de induzir à
persuasão; e
(c) harmônico: com os indícios concordantes entre si e não contraditórios, os quais
convergem para a mesma solução, de modo a aumentar o grau de confirmação
lógica sobre uma dada ilação"
(grifou-se)
Adotando os conceitos acima expostos, ciente que o conjunto probatório deve ser
preciso, grave e harmônico, entendo que os indícios existentes nos autos processuais convergem
para o convencimento da efetiva importação por encomenda.
As (i) respostas das intimações, afirmando ter conhecido o representante da
empresa Call em meados de dezembro, com registro das importações realizadas no mês seguinte,
(ii) a aquisição integral das mercadorias importadas em data muito próxima à importação, (iii) a
ausência inclusive de imóvel da Call para expor suas mercadorias, já que sediada em uma sala de
prédio comercial, e a própria (iv) incapacidade operacional em assumir o risco do negócio
(apenas um funcionário registrado), com importações de grandes valores, não permitem
conclusão diferente, houve efetiva importação por encomenda.
Admitir que uma empresa, sediada em uma sala comercial, assume o risco da
importação de milhões de reais em bolsas, guarda-chuvas e outros produtos e logo após passa a
Fl. 1181
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-008.622 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720079/2015-88

divulgar e vender as mercadorias, sem estabelecimento comercial ou depósito próprio, não
parece lógico e não faz sentido algum.
Todos os indícios se harmonizam para a existência de um encomendante
predeterminado, decidir em outro sentido é decidir contra as provas constantes do processo.
Os argumentos manifestados pela recorrente nos autos não são capazes de afastar
o forte conjunto probatório colacionado pela fiscalização, veja-se:
a) Quanto a comprovação da realização dos pagamentos em parcelas e posterior
ao recebimento das mercadorias, como já se viu, afastam apenas a existência
da modalidade de “importação por conta e ordem”, não sendo prova relevante
para afastar a existência de “importação por encomenda”;
b) A ordem de Compra datada de 27/01/2011 e o e-mail com o Pedido de
21/01/2011 (oito dias após o registro da DI) não constituem indício capaz de
afastar o conjunto probatório colhido pela fiscalização da existência de
encomenda prévia, especialmente por se tratar da aquisição de mais de R$ 600
mil reais em mercadorias, com destaque para o detalhe que o e-mail juntado
pelo contribuinte, do dia 21/01/2011, é precedido pelo termo “Re:”, o que
indica a possibilidade de não ser esse o primeiro e-mail da cadeia (seria a
resposta a qual e-mail? Não consta nos autos):

c) A recorrente faz crer em seu recurso ser a resposta à intimação onde afirmou
ter conhecido o representante da Call em meados de dezembro a única prova
do fisco para comprovação da encomenda. De fato, devo concordar que a
resposta não serve de prova exclusiva para a existência de encomenda,
entretanto, se junta aos demais indícios para dar robustez ao conjunto
probatório;
d) Alega ainda não haver prova da aquisição integral do conteúdo da Declaração
de Importação objeto do Auto de Infração e, ainda que houvesse, isso não
faria prova da importação por encomenda. Neste ponto, entendo que a compra
de toda a mercadoria relativa a uma DI constitui grave indício da realização de
importação por encomenda, fugindo completamente aos padrões seguidos por
empresas que importam para revenda e assumem o risco do negócio. Ainda,
apesar de juntada somente em diligência, o que não impede o uso de suas
informações, dado que o Princípio da Verdade Material não socorre somente o
contribuinte, o extrato da DI no 11/0077329-2 comprova que a mesma
quantidade importada foi revendida para a SALA ESTOFADOS na Nota
Fiscal no 20;
e) Por fim, afirma ter adquirido de outras empresas mercadorias idênticas, mas
não faz prova disso e que, a existência de apenas um empregado não
Fl. 1182
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-008.622 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720079/2015-88

comprova que a CALL não tenha capacidade de venda das mercadorias. Este
ponto merece destaque. Como dito desde o princípio, as conclusões são
baseadas em provas indiretas, ou seja, em um conjunto indiciário. Porém,
afirmar que uma empresa com apenas um funcionário registrado, ainda que
contando com representante comercial, é capaz de negociar vendas de milhões
em questão de dias contraria até mesmo o bom senso popular. Com esta
receita milagrosa de eficiência, estariam em risco todos os demais
concorrentes, que normalmente contratam dezenas (ou até centenas) de
trabalhadores para tal feito.
Enfim, o conjunto probatório é consistente, não havendo possibilidade de
conclusão em sentido diverso. Poderia a fiscalização ter se aprofundado ainda mais na busca de
comprovação? Entendo que sim. Era necessário? Não. O conjunto probatório colhido é suficiente
para comprovar a existência de encomendante predeterminado, portanto, a ocorrência de
fraude/simulação mediante a ocultação do real adquirente (encomendante).
Por fim, merece destaque a discussão sobre quem assumiu o “risco do negócio”.
Como bem explicado em decisão de primeira instância, a “tomada de risco” é
determinante para se configurar a existência ou não de importação por terceiros, em especial na
modalidade por encomenda (fl. 514):
“Se na modalidade de "importação por conta e ordem de terceiros" a regra de
ouro é entender a gênese do recurso e sua consequência no financiamento da
operação de importação, na modalidade de "importação por encomenda" a regra
de ouro é identificar se o importador correu risco quanto à revenda do produto
importado no mercado interno.
Há que se comente um detalhe de suma importância: A bem dizer, o critério tomada de
risco também pode e deve ser usado para caracterizar a modalidade de "importação por
conta e ordem de terceiros", pois se entende que a tomada de risco de revenda das
mercadorias importadas no mercado interno é uma característica essencial da
importação direta.
Isso porque:
> na Importação por "conta e ordem" no momento da nacionalização - registro da
Declaração de Importação - já existe no mercado interno comprador certo
(ADQUIRENTE); e
> na Importação por "encomenda" no momento da nacionalização - registro da
Declaração de Importação - já existe no mercado interno comprador certo
(ENCOMENDANTE).”
A recorrente, ao tratar do tema, aduz que o fato da empresa CALL ter pago ao
exportador à vista ou antecipadamente e ter recebido do seu comprador no mercado interno em
dez parcelas é prova irrefutável que assumiu o risco do negócio, vez que “o importador que paga
antecipadamente por uma mercadoria [...] revende a mercadoria em 10 parcelas, assumindo os
riscos de uma inadimplência, é claro que assumiu o risco do negócio.”
Fl. 1183
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3402-008.622 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720079/2015-88

Não é esse o risco ao qual se refere a decisão de primeira instância ou o acórdão
precedente do CARF3 citado pela recorrente (apesar de utilizar trechos do voto vencido).
O risco assumido que diferencia a existência de importação direta ou por terceiros,
é o da própria venda da mercadoria, já que, nas importações “por encomenda” ou “por conta e
ordem” já existe um adquirente predeterminado que realizará a aquisição das mercadorias
importadas.
No caso em tela, o conjunto indiciário faz crer que a CALL não assumiu o risco
empresarial, visto que importava as mercadorias já com um adquirente previamente acertado, a
SALA ESTOFADOS, esta sim assumiria os riscos da revenda dos produtos no mercado interno,
sujeita às incertezas comerciais que a levariam ao sucesso ou fracasso em sua atividade social.
Resta julgar os argumentos de “inocorrência de dano ao Erário” e a desobediência
aos princípios da proporcionalidade e razoabilidade.
IV.1. Inocorrência de dano ao erário – Ausência de prejuízo ao fisco:
Alega a recorrente a imprescindibilidade de comprovação do dano ao Erário para
que se possa aplicar a multa equivalente ao valor aduaneiro das mercadorias importadas.
Apesar de trazer grande discussão jurídica sobre o tema, a bem da verdade, não há
o que discutir. A lei é clara e traz previsão específica:
“Decreto no 1.455.76:
Art 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias:
[...]
V – estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de ocultação
do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela operação,
mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros.”
Como se observa, o dano ao Erário decorre de própria previsão legal, não cabendo
ao agente público buscar provas para comprová-lo.
A recorrente discorre ainda sobre a ausência de prejuízo ao recohimento de
tributos, como do IPI, visto que o contribuinte, mesmo não constando como adquirente na
Declaração de Importação, já é contribuinte do imposto por realizar operação de industrialização.
Novamente, apesar de reconhecer o valor jurídico da discussão levantada pela
recorrente, não pode este Conselho adotar posição diversa, visto que as decisões são vinculadas
às Súmulas. Neste caso, a Súmula CARF no 160 previu que a aplicação da multa substitutiva do
perdimento independe da comprovação de prejuízo ao recolhimento de tributos ou contribuições,
conforme segue:
“Súmula CARF no 160

3 Acórdão no 3301-002.636, Relatoria do Conselheiro Sidney Eduardo Stahl. Voto vencedor Conselheiro Andrada
Márcio Canuto Natal.
Fl. 1184
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3402-008.622 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720079/2015-88

A aplicação da multa substitutiva do perdimento a que se refere o § 3o do art. 23 do
Decreto-lei no 1.455, de 1976 independe da comprovação de prejuízo ao recolhimento
de tributos ou contribuições.”

IV.2. Princípio da Razoabilidade e Proporcionalidade:
Por fim, a recorrente traz para julgamento matéria doutrinária e jurisprudencial
referente à proporcionalidade e razoabilidade da pena imposta.
Mais uma vez, é reconhecido o valor jurídico da discussão, entretanto, não cabe a
este tribunal administrativo.
Na existência de lei, encontra-se o agente público vinculado a ela, inclusive no
âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, não sendo possível ao colegiado deixar
de aplicar a lei em virtude de princípios constitucionais.
Atuar em tal sentido seria realizar inclusive o controle de constitucionalidade de
forma incidental, reservado no Estado brasileiro somente ao poder judiciário.
Dessa forma, resta aplicável o texto direto da Súmula CARF no 2:
“Súmula CARF no 2
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.”
Por todo o exposto, VOTO no sentido de NEGAR PROVIMENTO ao Recurso
Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Sílvio Rennan do Nascimento Almeida

Voto Vencedor
Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, Redator designado.
Com as vênias de estilo, em que pese o, como de costume, muito bem
fundamentado voto do Conselheiro Relator Sílvio Rennan do Nascimento Almeida, ouso dele
discordar quanto à decisão de negar provimento ao Recurso Voluntário. Explico.
Vejamos os termos do voto do ilustre Relator:
A priori, necessário esclarecer mais uma vez o contexto em que foi lavrado o Auto de
Infração.
Aqui tratamos do lançamento da multa equivalente ao valor aduaneiro da Declaração de
Importação no 11/0077329-2, de R$ 164.802,00:
Fl. 1185
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3402-008.622 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720079/2015-88

(...)
Destaca-se que a empresa CALL, alvo do procedimento fiscal no 0715400.2015.00013-
1 (Processo no 10073.720514/2015-70), teve diversas operações de importação
questionadas pela Receita Federal do Brasil.
Conforme se extrai do Relatório de Fiscalização daquele processo (fls. 30 e seguintes),
tem-se que, apesar de apresentar DIPJ “zeradas”, a empresa realizou importações no
valor de US$ 2.950.513,00 e, em quatro DIs, registradas no período de outubro de 2010
a novembro de 2011, foram revendidas/repassadas para algumas empresas em datas
muito próximas do registro de sua entrada no estabelecimento:
(...)
Verificando tratar de empresa sediada em uma sala de um prédio comercial no centro do
município de Volta Redonda, o Auditor-Fiscal resolveu intimar a empresa Call para
prestação de informações, intimando ainda sua filial e seus diretores.
Por fim, mesmo após publicação de edital de ciência, o contribuinte não apresentou
qualquer resposta ao Fisco, sendo possível a aplicação da pena de perdimento das
mercadorias importadas em virtude da falta de comprovação da origem, disponibilidade
e da efetiva transferência dos recursos empregados (interposição presumida).
Porém, para parte das importações realizadas pela Call, o fisco logrou êxito, após
cruzamento de dados, em identificar a integral transferência de mercadorias importadas,
logo após o desembaraço, a um único ou a pouquíssimos clientes, passando a verificar a
possibilidade de comprovação de interposição fraudulenta para as importações abaixo
(fls. 59 e seguintes):
(...)
Em síntese, levantou a fiscalização que:
- CALL não comprovou a origem, disponibilidade e efetiva entrega dos recursos
utilizados nas operações de comércio exterior auditadas;
- CALL tinha estrutura operacional absolutamente precária: uma sala de um prédio
comercial no centro do município de Volta Redonda;
- CALL possuía, à época das importações realizadas, apenas um empregado. Situação
totalmente incompatível com a quantidade de itens vendidos;
- CALL não possuía capacidade econômica-financeira aparente, porquanto apresentou
DIPJ zeradas em 2010 e 2011 (anos das importações investigadas).
Diante dessas informações, iniciou-se o Procedimento Fiscal no 0715400-2015-00047-6,
objeto deste processo, sendo intimada a ora recorrente, SALA ESTOFADOS, para
prestar informações relativas às operações de comércio exterior com a empresa CALL
(Termos de Intimação às fls. 79 e 150).
Em sua primeira resposta, afirmou a recorrente que conheceu os produtos adquiridos da
CALL por meio do representante da fornecedora, Sr. Peterson Ribeiro Araújo, e que
realizou os pedidos através de e-mail em 21 de janeiro de 2011.
Questionada posteriormente sobre o primeiro contato com o representante da empresa,
respondeu que, no mercado de fornecedores de tecidos, em meados de dezembro de
2010, portanto, antes do registro da Declaração de Importação.
Fl. 1186
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3402-008.622 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720079/2015-88

A recorrente trouxe ainda aos autos as notas fiscais da aquisição de mercadorias
realizada da empresa Call, bem como comprovantes do pagamento parcelado e posterior
ao recebimento das mercadorias.
Explicado o contexto, analisam-se os argumentos da recorrente.
De início, sobre a afirmação de capacidade financeira da empresa Call, sustenta a
recorrente que o Fisco presumiu que a operação foi por encomenda sob a falsa premissa
de que a CALL não tinha capacidade financeira para importar, visto que não comprovou
a origem, disponibilidade e efetiva entrega dos recursos utilizados nas operações de
comércio exterior.
Ainda, que o fato da empresa CALL ter pago o exportador antecipadamente e ter
recebido do seu comprador no mercado interno em 10 parcelas comprova que ela tinha
capacidade financeira e não utilizou dos recursos da recorrente para liquidar as
obrigações que contraiu, comprovando que a CALL assumiu o risco do negócio.
Neste ponto, percebe-se equívoco por parte do contribuinte. De fato, não se questiona
neste processo a existência de pagamento antecipado por parte da SALA ESTOFADOS
visando arcar com os custos da importação, motivo este pelo qual o Relatório de
Fiscalização apontou a existência de importação “por encomenda” e não por “conta e
ordem de terceiro”.
Como se sabe, por meio da Lei no 11.281/2006, a legislação passou a distinguir as
operações realizadas em interesse de terceiros em razão dos recursos utilizados, sendo a
importação “por conta e ordem de terceiro” aquela realizada com recursos do adquirente
e a “por encomenda”, a importação realizada com recursos da própria importadora.
Portanto, a utilização (ou não) de recursos próprios da empresa CALL não é
argumento relevante para refutar a ocorrência de interposição fraudulenta. Na
verdade, o que se deve provar, ou afastar, é a existência de fraude/simulação em
virtude da realização prévia de encomenda por parte da SALA ESTOFADOS.
O cerne do litígio deste processo: a importação foi realizada por encomenda da
SALA ESTOFADOS?
A princípio, a autuação não se fundamenta em prova direta da existência da encomenda
prévia por parte da recorrente, como um contrato, e-mail ou mesmo repasse de recursos
antes da realização do registro da Declaração de Importação.
Entretanto, observamos que os autos processuais estão impregnados de provas indiretas,
ou seja, indícios que conduzem ao julgador à existência de fraude/simulação na
importação realizada, ocultando desde o início o seu real adquirente, a empresa SALA
ESTOFADOS LTDA.
Antes de partir ao conteúdo probatório, faz-se mister citar trechos do Acórdão no 2301-
005.119, de relatoria do Conselheiro Fábio Piovesan Bozza, que fez preciso estudo da
força probante dos indícios:
(...)
As (i) respostas das intimações, afirmando ter conhecido o representante da empresa
Call em meados de dezembro, com registro das importações realizadas no mês seguinte,
(ii) a aquisição integral das mercadorias importadas em data muito próxima à
importação, (iii) a ausência inclusive de imóvel da Call para expor suas mercadorias, já
que sediada em uma sala de prédio comercial, e a própria (iv) incapacidade operacional
em assumir o risco do negócio (apenas um funcionário registrado), com importações de
grandes valores, não permitem conclusão diferente, houve efetiva importação por
encomenda.
Fl. 1187
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3402-008.622 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720079/2015-88

Admitir que uma empresa, sediada em uma sala comercial, assume o risco da
importação de milhões de reais em bolsas, guarda-chuvas e outros produtos e logo
após passa a divulgar e vender as mercadorias, sem estabelecimento comercial ou
depósito próprio, não parece lógico e não faz sentido algum.
Todos os indícios se harmonizam para a existência de um encomendante
predeterminado, decidir em outro sentido é decidir contra as provas constantes do
processo.
Os argumentos manifestados pela recorrente nos autos não são capazes de afastar o forte
conjunto probatório colacionado pela fiscalização, veja-se:
a)
Quanto à comprovação da realização dos pagamentos em parcelas e posterior ao
recebimento das mercadorias, como já se viu, afastam apenas a existência da
modalidade de “importação por conta e ordem”, não sendo prova relevante para afastar
a existência de “importação por encomenda”;
b)
A ordem de Compra datada de 27/01/2011 e o e-mail com o Pedido de
21/01/2011 (oito dias após o registro da DI) não constituem indício capaz de afastar o
conjunto probatório colhido pela fiscalização da existência de encomenda prévia,
especialmente por se tratar da aquisição de mais de R$600 mil reais em mercadorias,
com destaque para o detalhe que o e-mail juntado pelo contribuinte, do dia 21/01/2011,
é precedido pelo termo “Re:”, o que indica a possibilidade de não ser esse o primeiro e-
mail da cadeia (seria a resposta a qual e-mail? Não consta nos autos):

c)
A recorrente faz crer em seu recurso ser a resposta à intimação onde afirmou ter
conhecido o representante da Call em meados de dezembro a única prova do fisco para
comprovação da encomenda. De fato, devo concordar que a resposta não serve de prova
exclusiva para a existência de encomenda, entretanto, se junta aos demais indícios para
dar robustez ao conjunto probatório;
d)
Alega ainda não haver prova da aquisição integral do conteúdo da Declaração de
Importação objeto do Auto de Infração e, ainda que houvesse, isso não faria prova da
importação por encomenda. Neste ponto, entendo que a compra de toda a mercadoria
relativa a uma DI constitui grave indício da realização de importação por encomenda,
fugindo completamente aos padrões seguidos por empresas que importam para revenda
e assumem o risco do negócio. Ainda, apesar de juntada somente em diligência, o que
não impede o uso de suas informações, dado que o Princípio da Verdade Material não
socorre somente o contribuinte, o extrato da DI no 11/0077329-2 comprova que a
mesma quantidade importada foi revendida para a SALA ESTOFADOS na Nota Fiscal
no 20;
e)
Por fim, afirma ter adquirido de outras empresas mercadorias idênticas, mas não
faz prova disso e que, a existência de apenas um empregado não comprova que a CALL
não tenha capacidade de venda das mercadorias. Este ponto merece destaque. Como
dito desde o princípio, as conclusões são baseadas em provas indiretas, ou seja, em um
conjunto indiciário. Porém, afirmar que uma empresa com apenas um funcionário
registrado, ainda que contando com representante comercial, é capaz de negociar vendas
de milhões em questão de dias contraria até mesmo o bom senso popular. Com esta
receita milagrosa de eficiência, estariam em risco todos os demais concorrentes, que
normalmente contratam dezenas (ou até centenas) de trabalhadores para tal feito.
Fl. 1188
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3402-008.622 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720079/2015-88

Enfim, o conjunto probatório é consistente, não havendo possibilidade de conclusão em
sentido diverso. Poderia a fiscalização ter se aprofundado ainda mais na busca de
comprovação? Entendo que sim. Era necessário? Não. O conjunto probatório
colhido
é
suficiente
para
comprovar
a
existência
de
encomendante
predeterminado, portanto, a ocorrência de fraude/simulação mediante a ocultação
do real adquirente (encomendante).
Por fim, merece destaque a discussão sobre quem assumiu o “risco do negócio”.
Como bem explicado em decisão de primeira instância, a “tomada de risco” é
determinante para se configurar a existência ou não de importação por terceiros, em
especial na modalidade por encomenda (fl. 514):
(...)
A recorrente, ao tratar do tema, aduz que o fato da empresa CALL ter pago ao
exportador à vista ou antecipadamente e ter recebido do seu comprador no mercado
interno em dez parcelas é prova irrefutável que assumiu o risco do negócio, vez que “o
importador que paga antecipadamente por uma mercadoria [...] revende a mercadoria
em 10 parcelas, assumindo os riscos de uma inadimplência, é claro que assumiu o risco
do negócio.”
Não é esse o risco ao qual se refere a decisão de primeira instância ou o acórdão
precedente do CARF citado pela recorrente (apesar de utilizar trechos do voto vencido).
O risco assumido que diferencia a existência de importação direta ou por terceiros,
é o da própria venda da mercadoria, já que, nas importações “por encomenda” ou
“por conta e ordem” já existe um adquirente predeterminado que realizará a
aquisição das mercadorias importadas.
No caso em tela, o conjunto indiciário faz crer que a CALL não assumiu o risco
empresarial, visto que importava as mercadorias já com um adquirente previamente
acertado, a SALA ESTOFADOS, esta sim assumiria os riscos da revenda dos produtos
no mercado interno, sujeita às incertezas comerciais que a levariam ao sucesso ou
fracasso em sua atividade social.
Analisando os indícios da prática infracional, conforme narra o Relator, verifico
que as condutas descritas parecem confirmar, a princípio, ao menos em uma análise superficial, a
prática de conduta fraudulenta por parte da empresa CALL, apesar dos esforços do Recorrente
para demonstrar que a referida empresa atua regularmente e que possui capacidade financeira e
operacional para atuar no ramo de comércio exterior.
Contudo, o mesmo não pode ser dito da Recorrente, SALA ESTOFADOS. Com
efeito, o fato de uma empresa ter estabelecido relações comerciais com a empresa CALL não
significa, automaticamente, que esteja envolvida em um conluio com vistas à “ocultação do
sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela operação, mediante fraude
ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros”.
Cabe à Fazenda Nacional, após comprovar que determinada empresa atua como
interposta pessoa no comércio exterior (importador ostensivo), ocultando os verdadeiros
importadores/exportadores, comprovar também a participação dolosa de cada um dos “suspeitos”
de estarem sendo ocultados (importador oculto). E o fato de conseguir tal comprovação em
relação a determinado número de supostos “ocultados”, não significa a comprovação de todos os
outros, devendo ser levadas em conta todas as peculiaridades de cada uma das operações.
Fl. 1189
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3402-008.622 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720079/2015-88

No presente caso, o Recorrente realizou uma única operação com a empresa
CALL, materializada através da Declaração de Importação (DI) no 11/0077329-2, e em valor
relativamente inexpressivo (R$164.802,00), em comparação com os demais casos fiscalizados.
Basta verificar que, conforme consta do voto, o montante de importações da CALL alcançou o
valor de US$2.950.513,00:
Foi verificado que a última DIPJ entregue pela citada empresa foi a DIPJ Ex. 2011.
sendo que tanto a DIPJ Ex. 2010 quanto a DIPJ Ex. 2011 encontram-se zeradas (Anexo
3 - DIPJ Ex. 2010 e 2011). Não obstante, a fiscalizada realizou diversas operações de
importação no período, atingindo um volume total CIF de importações nos anos
caléndanos de 2010 e 2011 de US$2.950.513,00.
Por outro lado, o Recorrente demonstrou que realiza a compra de tecidos não
apenas com a CALL, mas com outros fornecedores nacionais, conforme notas fiscais e extratos
bancários às fls. 396/421. Demonstrou, igualmente, que não buscou “quebrar a cadeia do IPI”,
uma vez que deu saída à sua produção com destaque do referido imposto, conforme notas fiscais
às fls. 422/443.
Embora não seja necessário demonstrar qualquer prejuízo efetivo aos cofres
públicos, por meio de redução indevida de tributos (sonegação), pois a ocultação do real
importador já é considerado como “dano ao Erário”, nos termos da Súmula CARF no 160, a
indicação de que a operação realizada propiciou ao importador oculto vantagem econômica por
meio fraudulento é um indício forte de que existia a prática de interposição fraudulenta.
Além disso, em resposta à diligência solicitada pelo CARF, a Autoridade Fiscal
forneceu a seguinte informação, às fls. 1027/1028:
Trata-se da diligência no 3402001.022, solicitada pela 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
do CARF para que sejam atendidas as seguintes questões:
(...)
(iv) demonstrar/justificar, a razão que, em relação a Nota Fiscal no 20 (fl. 93) citada no
Termo de Intimação (fl. 79), objeto da autuação, emitida pela empresa CALL
IMPORTADORA para a empresa SALA ESTOFADOS no valor total de R$
634.921,00, sendo que o lançamento da multa sobre o valor aduaneiro das mercadorias
aplicada foi no valor de R$ 164.802,00.
(...)
No que concerne à questão (iv), deve ser consignado que a multa prevista no parágrafo
3o do artigo 23 do Decreto-Lei 1.455/76 incide sobre o valor aduaneiro das mercadorias
(R$ 164.802,00), que é o valor constante da DI no 11/00773292, como pode ser
observado pela reprodução, abaixo, do mencionado dispositivo. Já o valor de R$
634.921,00 foi o utilizado na nota fiscal no 20 e corresponderia ao repasse final das
mercadorias à autuada.
Portanto, observa-se que a operação possui uma regularidade comercial, pois foi
realizada com o objetivo de lucro, tendo a CALL um custo aproximado de R$164.802,00 para a
venda das mercadorias pelo valor de R$634.921,00, estando dentro dos padrões normais de
mercado, ao contrário de inúmeros casos de interposição fraudulenta mediante simulação em que
as vendas são meramente fictícias ou realizadas com um lucro mínimo.
Fl. 1190
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 28 do Acórdão n.o 3402-008.622 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720079/2015-88

Observe-se, também, que a Recorrente demonstrou o pagamento dos respectivos
valores, afastando a tese de mera simulação de compra e venda, conforme resposta à intimação
feita pela Receita Federal, anexada aos autos às fls. 920/924.
Da mesma forma, uma ordem de compra efetuada 8 dias após o registro da DI, a
meu ver, por si só, não faz prova de que a mercadoria foi importada com encomendante pré-
determinado, justamente o contrário do que pretende fazer crer a Fazenda Nacional. A
proximidade de datas que é observada em negociações simuladas usualmente é muito menor, em
geral 1 ou 2 dias.
Não é razoável exigir das empresas importadoras que precisem aguardar um
determinado prazo para poderem efetivar a venda dos produtos que importam. Logo ao tomar a
decisão de adquirir a mercadoria do exportador no exterior, ou mesmo antes disso, os
importadores podem avaliar se terão demanda no mercado interno por aquele produto.
Não se nega que os importadores, para afastarem a interposição fraudulenta,
precisam assumir o risco do negócio; neste ponto, correta a Autoridade Fazendária. Contudo, não
se pode exigir que o importador corra riscos excessivos, que não tome precauções para garantir a
rápida venda de seus produtos, ou que só possa procurar clientes após a chegada das mercadorias
em território nacional.
O que não pode ocorrer é o prévio contrato, mesmo verbal ou por troca de e-
mails, com o correspondente pagamento da importação, total ou parcial, antes da efetiva
negociação entre o importador (no caso, a BRARON TRADING), o adquirente constante na DI
(a CALL) e o exportador. Se ocorre tal situação, a operação deve ocorrer na modalidade “por
conta e ordem” ou “por encomenda”, a depender do caso concreto.
A Instrução Normativa no 1861, de 27/12/2018, trata das condições que
caracterizam uma importação na modalidade “por conta e ordem” ou “por encomenda”:
Art. 1o As importações realizadas por conta e ordem de terceiro e por encomenda ficam
sujeitas ao cumprimento de requisitos e condições estabelecidos por esta Instrução
Normativa.
CAPÍTULO I
DA IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM DE TERCEIRO
Art. 2o Considera-se operação de importação por conta e ordem de terceiro aquela em
que a pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome, o
despacho aduaneiro de importação de mercadoria estrangeira, adquirida no exterior
por outra pessoa jurídica.
§ 1o Considera-se adquirente de mercadoria estrangeira importada por sua conta e
ordem a pessoa jurídica que realiza transação comercial de compra e venda da
mercadoria no exterior, em seu nome e com recursos próprios, e contrata o
importador por conta e ordem referido no caput para promover o despacho
aduaneiro de importação.
§ 2o O objeto principal da relação jurídica de que trata este artigo é a prestação do
serviço de promoção do despacho aduaneiro de importação, realizada pelo importador
por conta e ordem de terceiro a pedido do adquirente de mercadoria importada por sua
conta e ordem, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender,
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Fl. 29 do Acórdão n.o 3402-008.622 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720079/2015-88

ainda, outros serviços relacionados com a operação de importação, como a realização de
cotação de preços, a intermediação comercial e o pagamento ao fornecedor estrangeiro.
CAPÍTULO II
DA IMPORTAÇÃO POR ENCOMENDA
Art. 3o Considera-se operação de importação por encomenda aquela em que a pessoa
jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome e com recursos próprios,
o despacho aduaneiro de importação de mercadoria estrangeira por ela adquirida no
exterior para revenda a encomendante predeterminado.
§ 1o Considera-se encomendante predeterminado a pessoa jurídica que contrata o
importador por encomenda referido no caput para realizar a transação comercial de
compra e venda de mercadoria estrangeira a ser importada, o despacho aduaneiro de
importação e a revenda ao próprio encomendante predeterminado.
§ 2o O objeto principal da relação jurídica de que trata este artigo é a transação
comercial de compra e venda de mercadoria nacionalizada, mediante contrato
previamente firmado entre o importador por encomenda e o encomendante
predeterminado, podendo este participar ou não das operações comerciais relativas à
aquisição da mercadoria no exterior.
§ 3o Considera-se recurso próprio do importador por encomenda o pagamento da
obrigação, ainda que anterior à realização da operação de importação ou da efetivação
da transação comercial de compra e venda.
§ 3o Consideram-se recursos próprios do importador por encomenda os valores
recebidos do encomendante predeterminado a título de pagamento, total ou
parcial, da obrigação, ainda que ocorrido antes da realização da operação de
importação ou da efetivação da transação comercial de compra e venda. (Redação dada
pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1937, de 15 de abril de 2020) (Vide Instrução
Normativa RFB no 1937, de 15 de abril de 2020)
§ 4o O importador por encomenda poderá solicitar prestação de garantia, inclusive
mediante arras, sem descaracterizar a operação referida no caput.
§ 5o O pagamento ao fornecedor estrangeiro pela aquisição da mercadoria importada
deve ser realizado exclusivamente pelo importador por encomenda.
§ 6o As operações de montagem, acondicionamento ou reacondicionamento que tenham
por objeto a mercadoria importada pelo importador por encomenda em território
nacional não modificam a natureza da transação comercial de revenda de que trata este
artigo.
O próprio relator reconhece a pouca profundidade da fiscalização. Talvez por ter
sido decorrente da fiscalização sobre a CALL, a recorrente SALA ESTOFADOS não parecia ser
o foco; não foi realizada uma investigação sobre outras compras da SALA ESTOFADOS, que
poderiam ter ocorrido com interposição fraudulenta, de forma a reforçar a acusação fiscal de um
“modus operandi” fraudulento, como se observa nos seguintes excertos do seu voto:
A princípio, a autuação não se fundamenta em prova direta da existência da
encomenda prévia por parte da recorrente, como um contrato, e-mail ou mesmo
repasse de recursos antes da realização do registro da Declaração de Importação.
Entretanto, observamos que os autos processuais estão impregnados de provas indiretas,
ou seja, indícios que conduzem ao julgador à existência de fraude/simulação na
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Fl. 30 do Acórdão n.o 3402-008.622 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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importação realizada, ocultando desde o início o seu real adquirente, a empresa SALA
ESTOFADOS LTDA.
(...)
Enfim, o conjunto probatório é consistente, não havendo possibilidade de conclusão em
sentido diverso. Poderia a fiscalização ter se aprofundado ainda mais na busca de
comprovação? Entendo que sim. Era necessário? Não. O conjunto probatório colhido
é suficiente para comprovar a existência de encomendante predeterminado, portanto, a
ocorrência
de
fraude/simulação
mediante
a
ocultação
do
real
adquirente
(encomendante).
Nem mesmo a interferência da empresa BRARON TRADING, que aparece na DI
como importador que teria posteriormente revendido a mercadoria para a CALL (que figura na
DI como adquirente), foi devidamente esclarecida. Poderia, e deveria a fiscalização ter
investigado eventuais movimentações financeiras entre as três empresas, na busca por evidenciar
uma possível antecipação de recursos pela SALA ESTOFADOS.
Com base neste entendimento, decidiu a Turma, por maioria de votos, dar
provimento ao Recurso Voluntário em razão da insuficiência probatória a cargo da Fazenda
Nacional.
(documento assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares – Redator Designado

Fl. 1193
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