Tribunal: CARF
Processo: 12898.002380/2009-95
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Maurício Dalri Timm do Valle
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-01-13
Data de publicação: 2021-02-19

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2006, 2007
DEPÓSITOS BANCÁRIOS. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. SÚMULA CARF 26
Caracterizam omissão de rendimentos os valores creditados em conta de depósito mantida junto à instituição financeira, quando o contribuinte, regularmente intimado, não comprova, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações.
A sistemática de apuração de omissão de rendimentos por meio de depósitos bancários determinada pelo art. 42 da Lei no 9.430/96 prevê que os créditos sejam analisados individualmente, não se confundindo em absoluto com a verificação de variação patrimonial. Assim, não há fundamento na utilização genérica de rendimentos declarados.
A presunção estabelecida no art. 42 da Lei no 9.430/96 dispensa o Fisco de comprovar o consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem origem comprovada.
PRESUNÇÃO LEGAL DE OMISSÃO DE RENDIMENTOS.
Para a caracterização de omissão de receita a partir dos valores creditados em conta de depósito mantida junto a instituição financeira, o titular deve ser regularmente intimado para comprovar, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações.
APLICABILIDADE DA SÚMULA CARF 30
Na tributação da omissão de rendimentos ou receitas caracterizada por depósitos bancários com origem não comprovada, os depósitos de um mês não servem para comprovar a origem de depósitos havidos em meses subsequentes.

Inteiro teor:
S2-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
12898.002380/2009-95
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2301-008.645 – 2a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
13 de janeiro de 2021
Recorrente
DEBORA SALVADOR
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2006, 2007
DEPÓSITOS BANCÁRIOS. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. SÚMULA
CARF 26
Caracterizam omissão de rendimentos os valores creditados em conta de
depósito mantida junto à instituição financeira, quando o contribuinte,
regularmente intimado, não comprova, mediante documentação hábil e idônea,
a origem dos recursos utilizados nessas operações.
A sistemática de apuração de omissão de rendimentos por meio de depósitos
bancários determinada pelo art. 42 da Lei no 9.430/96 prevê que os créditos
sejam analisados individualmente, não se confundindo em absoluto com a
verificação de variação patrimonial. Assim, não há fundamento na utilização
genérica de rendimentos declarados.
A presunção estabelecida no art. 42 da Lei no 9.430/96 dispensa o Fisco de
comprovar o consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem
origem comprovada.
PRESUNÇÃO LEGAL DE OMISSÃO DE RENDIMENTOS.
Para a caracterização de omissão de receita a partir dos valores creditados em
conta de depósito mantida junto a instituição financeira, o titular deve ser
regularmente intimado para comprovar, mediante documentação hábil e
idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações.
APLICABILIDADE DA SÚMULA CARF 30
“Na tributação da omissão de rendimentos ou receitas caracterizada por
depósitos bancários com origem não comprovada, os depósitos de um mês não
servem para comprovar a origem de depósitos havidos em meses subsequentes.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso
(documento assinado digitalmente)
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 12898.002380/2009-95
Fl. 513
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2301-008.645 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12898.002380/2009-95

Sheila Aires Cartaxo Gomes - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Maurício Dalri Timm do Valle - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Claudia Cristina Noira
Passos da Costa Develly Montez, Wesley Rocha, Cleber Ferreira Nunes Leite, Fernanda Melo
Leal, Paulo Cesar Macedo Pessoa, Leticia Lacerda de Castro, Mauricio Dalri Timm do Valle,
Sheila Aires Cartaxo Gomes (Presidente)
Ausente o conselheiro João Maurício Vital, substituído pela conselheira Claudia
Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez.

Relatório
Trata-se de recurso voluntário (fls. 490-504) em que a recorrente sustenta, em
síntese:
a)
A decisão deixou de considerar os documentos juntados pela recorrente que
comprovam a origem dos recursos movimentados em conta corrente, os quais não
constituem acréscimo patrimonial a ensejar a incidência de IR.
b)
Os valores recebidos por meio de depósitos bancários isoladamente considerados
não caracterizam o fato gerador do IR. O lançamento não pode apenas em presunções
ou na impossibilidade de se apresentar justificativas para uma gama de operações
bancárias realizadas. É ônus probatório da administração tributária a identificação de
sinais exteriores de riqueza.
c)
A presunção nunca poderá ser resultado da iniciativa criativa e original do
legislador, pois deve sempre estar apoiada na repetida e comprovada correlação natural
entre os dois fatores considerados, o conhecido e o desconhecido. Só a certeza da
correlação natural entre os fatores autoriza a inserção da correção lógica entre tais fatos,
mediante a via legislativa. No tocante às pessoas físicas, existe inadequação da
presunção do art. 42 da Lei no 9.430/96, na medida em que não há correlação lógica e
segura entre os depósitos bancários e suposta omissão de rendimentos. Isso porque nem
sempre o volume de depósitos injustificados leva a rendimentos omitidos correlatos.
d)
A fiscalização considerou como tributáveis os seguintes valores que são, na
realidade, isentos: Transferidos entre contas de titularidade da recorrente; Mútuos por
ela recebidos; Montante recebido a título de pensão alimentícia para filho menor e
demais quantias referentes a doação ao mesmo.
Ao final, formula pedidos nos seguintes termos (fl. 504): “Pelas razões expostas,
requer-se o provimento do recurso para integral cancelamento do auto de infração”
A presente questão diz respeito ao Auto de Infração vinculado ao MPF no
0719000/03962/09 (fls. 2-161) que constitui crédito tributário de Imposto de Renda de Pessoa
Física, em face de Debora Salvador (CPF no 016.387.539-11), referente a fatos geradores
ocorridos no período de 28/02/2005 a 31/12/2006. A autuação alcançou o montante de R$
Fl. 514
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 2301-008.645 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12898.002380/2009-95

2.529.911,53 (dois milhões quinhentos e vinte e nove mil novecentos e onze reais e cinquenta e
três centavos) (fl. 148). A notificação aconteceu em 19/02/2010 (fl. 162).
Nos campos de descrição dos fatos e enquadramento legal da notificação, consta o
seguinte (fl. 151-153):
001 - DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA, OMISSÃO
DE RENDIMENTOS CARACTERIZADA POR DEPÓSITOS BANCÁRIOS COM
ORIGEM NÃO COMPROVADA
Omissão de rendimentos caracterizada por valores creditados em contas bancárias,
mantidas em instituições financeiras, em relação aos quais o sujeito passivo,
regularmente intimado, não comprovou, mediante documentação hábil e idônea, a
origem dos recursos utilizados nessas operações, conforme descrito em Relatório fiscal
(fls. ) que é parte integrante deste Auto de infração.
Fato Gerador
Valor Tributável ou
Imposto
Multa (%)
28/02/2005
R$ 350,000
75,00
31/03/2005
R$ 1.500,00
75,00
30/04/2005
R$ 730,00
75,00
31/05/2005
R$ 600,00
75,00
31/07/2005
R$ 200,00
75,00
31/08/2005
R$ 18.122,00
75,00
30/09/2005
R$ 92.893,00
75,00
31/10/2005
R$ 61.697,30
75,00
30/11/2005
R$ 80.170,80
75,00
31/12/2005
R$ 127.886,78
75,00
31/01/2006
R$ 180.898,70
75,00
28/02/2006
R$ 72.277,93
75,00
31/03/2006
R$ 66.220,00
75,00
30/04/2006
R$ 337.536,00
75,00
31/05/2006
R$ 201.947,90
75,00
30/06/2006
R$ 162.829,15
75,00
31/07/2006
R$ 616.182,64
75,00
31/08/2006
R$ 457.929,00
75,00
30/09/2006
R$ 484.172,69
75,00
31/10/2006
R$ 489.969,22
75,00
Fl. 515
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 2301-008.645 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12898.002380/2009-95

30/11/2006
R$ 415.552,76
75,00
31/12/2006
R$ 637.329,13
75,00
Enquadramento legal: Art. 849 do RIR/99; Art. 1o da Lei no 11.119/05; Art. 1o da Lei no
11.311/06.
002 - MULTAS ISOLADAS, FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPF DEVIDO A
TÍTULO DE CARNÊ-LEÃO.
Falta de recolhimento do Imposto de Renda da Pessoa Física devido a título de carnê-
lego, apurada conforme Relatório Fiscal (fls. ) que integra este Auto de Infração.
Data
Valor Multa Isolada
Multa (%)
31/01/2005
R$ 17,70
50,00
28/02/2005
R$ 17,70
50,00
31/03/2005
R$ 17,70
50,00
30/04/2005
R$ 17,70
50,00
31/05/2005
R$ 17,70
50,00
30/06/2005
R$ 21,45
50,00
31/07/2005
R$ 25,20
50,00
31/08/2005
R$ 25,20
50,00
30/09/2005
R$ 25,20
50,00
31/10/2005
R$ 25,20
50,00
30/11/2005
R$ 25,20
50,00
31/12/2005
R$ 17,70
50,00
Enquadramento legal: Art. 8o da Lei no 7.713/88 c/c arts. 43 e 44, inciso II, alínea "a",
da Lei no 9.430/96, com a redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488/07 c/c art. 106,
inciso II, alínea "c" da Lei no 5.172/66.
O Relatório de Encerramento da Fiscalização (fls. 134 e 135), informa que:
Verificado o material entregue, observa-se que a contribuinte na atribuição da origem
dos créditos elencados, informa serem alguns provenientes de serviços prestados como
Design e outros decorrentes de empréstimos obtidos. Em consequência, face à
necessidade da identificação da fonte geradora dos recursos, pessoa física ou jurídica,
para aplicação do tratamento tributário pertinente e considerando, ainda, a ausência de
documentos evidenciadores das relações de trabalho, bem como dos empréstimos
alegados, foi emitido novo Termo fiscal (fls.113-114) para apresentação destes
elementos, dos esclarecimentos e documentos referentes ao ano de 2006 e, também, a
discriminação das pessoas físicas responsáveis pelos valores informados em suas
declarações IRPF dos exercícios 2006 e 2007, no intuito de evitar a tributação de
valores já declarados.
Fl. 516
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 2301-008.645 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12898.002380/2009-95

No prazo previsto, a contribuinte encaminhou sua resposta (fls.115-128) com
esclarecimentos sobre a origem dos créditos apurados em suas contas bancárias
relativos ao ano de 2006 e informando que (fls.115):
1) Não tinha condições de identificar as pessoas para as quais havia prestado serviços;
2) Não possuía documentação sobre os empréstimos realizados;
3) Os rendimentos declarados como recebidos de pessoas físicas foram todos pagos pelo
seu ex-cônjuge Jolni Moreira Cardoso, a título de pensão.
No que diz respeito à planilha juntada pela contribuinte, a respeito dos créditos
identificados correspondentes ao ano de 2006 (fls.117-128), vê-se que as explicações
são semelhantes aquelas utilizadas para justificar os recursos que ingressaram em suas
contas no ano de 2005, ou seja, prestação de serviços, sobra de saques, empréstimos
realizados e outros. Cabe ressaltar que, a ausência de documentação comprobatória das
situações descritas, fragiliza os argumentos apresentados uma vez que a contribuinte
deixa de oferecer elementos mínimos para sua sustentação, declarando não ter
condições de informar as pessoas físicas e/ou jurídicas para as quais prestou serviços
profissionais e, ainda, que os alegados empréstimos carecem de prova formal de sua
realização. Quanto aos rendimentos por ela declarados como pensão paga por seu ex-
cônjuge (fls.116), nenhum deles foi localizado nos extratos bancários analisados.
Também no que concerne aos rendimentos isentos que teria recebido como doação, tal
afirmação encontra-se desamparada de documentação pois nada foi entregue pela
contribuinte dando respaldo ao acordo financeiro que teria havido entre o casal na fase
de sua separação. Vale dizer que nas declarações 1RPF, exercícios 2007 e 2006, do Sr.
Jolni Moreira Cardoso, CPF 339.059.677-15, apontado pela contribuinte como seu ex-
cônjuge, nada foi encontrado a respeito de pagamentos feitos a ela a qualquer título.
[...]
Desta forma, considerando que não foram devidamente esclarecidos os créditos
apurados pela fiscalização nas contas bancárias da contribuinte, foi lavrado o Auto de
Infração (fls.143-154) tendo por base de cálculo, em cada mês, o montante de recursos
constituído pelos créditos constantes dos extratos bancários apresentados A fiscalização,
cuja origem não foi comprovada (fls.131-142) e, ainda, lançada a multa isolada face a
falta de recolhimento devido a título de carnê leão, correspondente aos rendimentos
recebidos de pessoa física e declarados no ajuste anual do exercício 2006 (fls.
05;116;155).
Constam do processo, ainda, os seguintes documentos: i) Referentes às
declarações de ajuste anual da contribuinte (fls. 4-9); ii) Termo de início de fiscalização,
intimações e respostas do contribuinte (fls. 10-13, 42-44, 98, 111, 117-121); iii) Extratos de
conta corrente do Unibanco (fls. 14-25, 47-65), Banco Bradesco (fls. 26-40, 66-97) e iv) Relação
de créditos para comprovação de origem (fls. 99-110, 112-116, 122-133, 136-147).
A contribuinte apresentou impugnação em 19/03/2010 (fls. 166-210) alegando
que:
a)
A constituição do crédito tributário exige o exaurimento da fase de defesa
administrativa, para se ter como certa a presunção de legalidade e veracidade do valor
reclamado pelo Fisco. O Arrolamento de bens em face da impugnante viola os incisos
LIV e LV da CF, posto que foi realizado antes de findar todas as possibilidades de
defesa. O arrolamento resulta também em restrição indevida ao direito de propriedade,
na medida em que impossibilita qualquer tipo de operação comercial ou financeira que
tenha por objeto ou garantia os bens arrolados, principalmente por ensejar o desinteresse
Fl. 517
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 2301-008.645 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12898.002380/2009-95

aos possíveis compradores. Representa, portanto, ofensa ao devido processo legal,
contraditório e ampla defesa.
b)
O lançamento foi fundamentado por informações que foram obtidas com quebra
de sigilo bancário inconstitucional, visto que realizada sem prévia autorização judicial e
sem a notificação da contribuinte. São inconstitucionais a Lei Complementar 105/2001
e o Decreto no 3.724/2001, inclusive por representarem ofensa à separação dos poderes.
Ainda, o ato que determinou a quebra de sigilo não foi suficientemente fundamentado.
c)
O diminuto prazo concedido pela fiscalização à impugnante para que
apresentasse os documentos solicitados configura cerceamento de direito de defesa.
d)
Os valores recebidos por meio de depósitos bancários isoladamente considerados
não caracterizam o fato gerador do IR. O lançamento não pode apenas em presunções
ou na impossibilidade de se apresentar justificativas para uma gama de operações
bancárias realizadas. É ônus probatório da administração tributária a identificação de
sinais exteriores e riqueza.
e)
A fiscalização considerou como tributáveis os seguintes valores que são, na
realidade, isentos: Transferidos entre contas de titularidade da recorrente; Mútuos por
ela recebidos; Montante recebido a título de pensão alimentícia para filho menor e
demais quantias referentes a doação ao mesmo.
Ao final, formulou pedidos nos seguintes termos:
150. Ex positis, requer-se V. S." se dignem a conhecer e dar provimento ao presente
Recurso para:
a) Declarar-se nulo o Termo de Arrolamento de Bens e Direitos em comento, por
violação ao Direito de Propriedade e aos Princípios do Devido Processo Legal, da
Ampla Defesa e do Contraditório, nos termos do art. 5°, incisos XXII, LV e LVI, da
Constituição Federal;
b) alternativamente, requer-se seja anulado o Auto de Infração em comento, em razão
da flagrante inconstitucionalidade da quebra do sigilo bancário da ora IMPUGNANTE;
c) caso ultrapassadas ambas as preliminares, o que se admite apenas ad
argumentandum, requer-se seja reconhecida a atipicidade dos fatos apurados na ação
fiscal, já que, como demonstrado à saciedade, meros depósitos bancários não podem ser
tidos como acréscimo patrimonial a ensejar incidência de Imposto de Renda, tornando o
Auto de Infração insubsistente.
151. Por derradeiro, a IMPUGNANTE protesta por todos os meios de prova admitidos
em Direito.
A impugnação veio acompanhada dos seguintes documentos (fls. 211-462): i)
Procuração, identidade da contribuinte e de seu procurador; ii) Cópia do AI lavrado; iii) Cópia de
decisões emitidas pelo Conselho de Contribuintes; iv) Decisões do Superior Tribunal de Justiça;
v) Respostas já encaminhadas anteriormente à fiscalização, com planilhas de históricos de
depósitos bancários e extratos de contas correntes do Unibanco e Banco Bradesco; vi) Decisão
de separação judicial consensual da contribuinte e seu ex-cônjuge; vii
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento no Rio de Janeiro I/RJ
(DRJ), por meio do Acórdão no 12-53.361, de 05 de março de 2013 (fls. 471-484), negou
provimento à impugnação, mantendo integralmente a exigência fiscal, conforme o entendimento
resumido na seguinte ementa:
Fl. 518
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 2301-008.645 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12898.002380/2009-95

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
Exercício: 2006, 2007
DEPÓSITOS BANCÁRIOS. OMISSÃO DE RENDIMENTOS.
Caracterizam omissão de rendimentos os valores creditados em conta de depósito
mantida junto a instituição financeira, quando o contribuinte, regularmente intimado,
não comprova, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados
nessas operações.
SIGILO BANCÁRIO.
Os documentos bancários apresentados pelo contribuinte à fiscalização constituem
provas lícitas para demonstrar a ocorrência de infração à legislação tributária.
ARROLAMENTO DE BENS.
Não compete às Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento a apreciação de
questões relativas a processo de arrolamento de bens.
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA.
Consolida-se administrativamente o crédito tributário relativo à matéria não impugnada.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
É o relatório do essencial

Voto
Conselheiro Maurício Dalri Timm do Valle, Relator.
Conhecimento
A intimação do Acórdão deu-se em 19 de setembro de 2013 (fl. 486), e o
protocolo do recurso voluntário ocorreu em 21 de outubro de 2013 (fls. 490-504). A contagem
do prazo deve ser realizada nos termos do art. 5o do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972. O
recurso, portanto, é tempestivo, e dele conheço integralmente.
Mérito
O presente caso trata de omissão de rendimentos. Esses casos são disciplinados
pelo art. 42 da Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996:
Art. 42. Caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento os valores
creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição
financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente
intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos
utilizados nessas operações.
§ 1o O valor das receitas ou dos rendimentos omitido será considerado auferido ou
recebido no mês do crédito efetuado pela instituição financeira.
§ 2o Os valores cuja origem houver sido comprovada, que não houverem sido
computados na base de cálculo dos impostos e contribuições a que estiverem sujeitos,
submeter-se-ão às normas de tributação específicas, previstas na legislação vigente à
época em que auferidos ou recebidos.
§ 3o Para efeito de determinação da receita omitida, os créditos serão analisados
individualizadamente, observado que não serão considerados:
Fl. 519
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 2301-008.645 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12898.002380/2009-95

I - os decorrentes de transferências de outras contas da própria pessoa física ou jurídica;
II - no caso de pessoa física, sem prejuízo do disposto no inciso anterior, os de valor
individual igual ou inferior a R$ 1.000,00 (mil reais), desde que o seu somatório, dentro
do ano-calendário, não ultrapasse o valor de R$ 12.000,00 (doze mil reais).
§ 4o Tratando-se de pessoa física, os rendimentos omitidos serão tributados no mês em
que considerados recebidos, com base na tabela progressiva vigente à época em que
tenha sido efetuado o crédito pela instituição financeira.
§ 5o Quando provado que os valores creditados na conta de depósito ou de investimento
pertencem a terceiro, evidenciando interposição de pessoa, a determinação dos
rendimentos ou receitas será efetuada em relação ao terceiro, na condição de efetivo
titular da conta de depósito ou de investimento
§ 5o Quando provado que os valores creditados na conta de depósito ou de investimento
pertencem a terceiro, evidenciando interposição de pessoa, a determinação dos
rendimentos ou receitas será efetuada em relação ao terceiro, na condição de efetivo
titular da conta de depósito ou de investimento
§ 6o Na hipótese de contas de depósito ou de investimento mantidas em conjunto, cuja
declaração de rendimentos ou de informações dos titulares tenham sido apresentadas em
separado, e não havendo comprovação da origem dos recursos nos termos deste artigo,
o valor dos rendimentos ou receitas será imputado a cada titular mediante divisão entre
o total dos rendimentos ou receitas pela quantidade de titulares.
A doutrina especializada identifica a previsão do art. 42 da Lei 9.430/96 como
presunção legal relativa. Carlos Renato Cunha, por exemplo, assim escreve:
Típico exemplo da utilização das presunções legais relativas é previsão do art. 42 da Lei
Federal 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Veja-se que ela não iguala os depósitos
bancários à renda não declarada. Mas presume que o sejam caso o contribuinte não
comprove o contrário. Vale dizer, distribuir o ônus probatório de forma a obrigar o
contribuinte à comprovação de que os depósitos não são renda omitida. E, como
exposto, não vemos maiores problemas na utilização de tais presunções, calcadas na
praticidade da tributação, desde que observada a Legalidade, e efetivamente garantidos
a ampla defesa e o contraditório. Claro que, com isso, se estivermos diante de prova
impossível, está desfigurada a constitucionalidade do artifício legal. (Legalidade,
Presunções e Ficções Tributárias: do Mito à Mentira Jurídica. Revista Direito Tributário
Atual. v. 36. São Paulo: IBDT, 2016, p. 103)
Ao tratar especificamente dos depósitos bancários não contabilizados, Maria Rita
Ferragut, diz:
No que diz respeito à caracterização de depósitos bancários como indícios de renda
omitida, são inúmeros aqueles que não os admitem por considerá-los insuficientes para
tipificar a omissão, devendo estar presentes também outros indícios, tais como
demonstração da natureza tributável do rendimento e de que pretensa renda não foi
ainda tributada.
Essa posição tem sido também a adotada pela jurisprudência, que a partir da edição da
Súmula 182 do TFR (“É ilegítimo o lançamento do imposto de renda arbitrado com
base apenas em extratos ou depósitos bancários”), pacificou-se nesse sentido.
Já uma corrente minoritária entende que os depósitos bancários caracterizam-se como
prova suficiente do rendimento omitido, cabendo ao contribuinte provar o contrário.
Fl. 520
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 2301-008.645 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12898.002380/2009-95

Entendemos que os depósitos bancários, se não acompanhados de outros indícios, não
podem ensejar a presunção válida de omissão de rendimentos, uma vez que os valores
depositados podem ser provenientes de renda não passível de tributação, ou, embora
passível, já tributada. Poderá ocorrer, ainda, do contribuinte estar auferindo prejuízo no
ano-calendário em que os depósitos foram detectados, o que afasta a incidência do
imposto sobre a renda, ou, finalmente, consistir em renda a ser repassada para outro
sujeito, tendo apenas transitado pela conta do fiscalizado.
Portanto, os indícios, por si só, deveriam provocar apenas uma atividade fiscalizatória
extremamente rigorosa, mas não a conclusão de existência de renda omitida.
(Presunções no direito tributário. 2. ed. São Paulo: Quartir Latin, 2005, p. 235-236).
Passemos a examinar, ainda que brevemente, o que se entende por presunção.
Nicola Abbagnano explica que “presunção”, do latim Praesumptio, tem dois significados: i)
“Juízo antecipado e provisório, que se considera válido até prova em contrário”; e ii)
“confiança excessiva em suas próprias possibilidades” ( Dicionário de filosofia. 5. ed. São
Paulo: Martins Fontes, 2007, p. 926. ).
Quanto às presunções em matéria tributária, utilizarei, aqui, as confiáveis lições
de José Roberto Vieira, da Universidade Federal do Paraná:
Encontramo-nos, aqui, num terreno instável e pantanoso, infestado de areias
movediças, onde reina “...generalizada confusión...” – o campo das presunções – cuja
“...determinación de su concepto...” resulta “...especialmente controvertida” (DIEGO
MARÍN-BARNUEVO FABO). Aliás, “...en pocas instituciones jurídicas existe un
mayor desacuerdo dogmático” (L. ROSENBERG). Panorama que talvez justifique essa
realidade em que as “...presunções... têm sido francamente hostilizadas. Há muita
incompreensão e preconceitos cercando a matéria” (LEONARDO SPERB DE
PAOLA). GUSTAVO MIGUEZ DE MELLO compara o exercício etimológico de
PONTES DE MIRANDA com o de F. R. DOS SANTOS SARAIVA, informando que o
primeiro indicou como origem “praesumere”, do latim, enquanto o segundo apontou
“praesumptio, praesumptionis”, também do latim, e como este último vocábulo latino
deriva do primeiro, conclui que SARAIVA identificou a origem imediata, enquanto
PONTES, a origem remota. “Praesumere” é a ação de supor antes, ao passo que
“praesumptio, praesumptionis” é o resultado daquela ação, a suposição antecipada –
ANTÔNIO GERALDO DA CUNHA.
No que diz respeito a um esforço de definição, recorramos às penas dos doutrinadores
que sobre essa figura já se debruçaram. Principiando pela doutrina autóctone, recuemos
até a metade do século passado, para apanhar a lição de CLÓVIS BEVILAQUA:
“Presunção é a ilação que se tira de um fato conhecido para provar a existência de
outro desconhecido”; e sigamos pelo pensamento revolucionário de ALFREDO
AUGUSTO BECKER, que, no particular, manteve a boa tradição: “Presunção é o
resultado do processo lógico mediante o qual do fato conhecido cuja existência é certa
se infere o fato desconhecido cuja existência é provável”. E demos o salto, tanto daqui
para a doutrina estrangeira quanto do passado para a contemporaneidade, para recolher
o escólio de uma de suas mais respeitadas autoridades, no panorama científico-tributário
internacional, DIEGO MARÍN-BARNUEVO FABO, professor catedrático da
Universidade Autônoma de Madri, que, um passo adiante daqueles autores nacionais,
sublinha o nexo existente entre ambos os fatos: “...presunción es el instituto probatorio
que permite al operador jurídico considerar cierta la realización de un hecho mediante
la prueba de otro hecho distinto al presupuesto fáctico de la norma cuyos efectos se
pretenden, debido a la existencia de un nexo que vincula ambos hechos o al mandato
contenido en una norma”.
Já no que concerne à sua classificação tradicional, a doutrina costuma lançar mão de
dois critérios. O primeiro, o da procedência, segundo o qual, as presunções são
Fl. 521
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 2301-008.645 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12898.002380/2009-95

enquadradas como “legais” ou “juris”, quando oriundas da construção legislativa; e
como “hominis” ou “simples”, quando advindas da elaboração do aplicador. O segundo
critério, o da força probatória, de acordo com o qual, as presunções são tidas como
“relativas” ou “juris tantum”, quando admitem prova em contrário; como “absolutas”
ou “juris et de jure”, quando não a admitem; e como “mistas”, quando admitem apenas
determinadas provas. Tal procedimento classificatório merece críticas: a começar
pela adoção de mais de um critério classificatório; a prosseguir, pela condição de que as
presunções simples, sendo também disciplinadas pelo direito, em normas individuais e
concretas, podem ser ditas também “legais”; e a concluir pelo fato de que as presunções
absolutas, por inadmitirem prova contrária, perdem a conotação processual ou
probatória, tornando-se materiais ou substantivas, e perdem, até mesmo, o cunho
presuntivo. Contudo, como essas críticas não irão repercutir no desenvolvimento
posterior da argumentação, seguiremos o exemplo de HELENO TAVEIRA TÔRRES e
de PAULO DE BARROS CARVALHO, acatando essa classificação, em caráter
liminar e provisório.
Cumpre-nos, ainda, como aprofundamento necessário, analisar, com brevidade, a
estrutura das presunções, providência para a qual é, didaticamente, interessante,
retomarmos duas de suas propostas de definição. A primeira delas, de ERNESTO
ESEVERRI MARTINEZ, o catedrático espanhol da Universidade de Granada, que, em
sua proposição, nomeia os fatos que a doutrina em geral se limita a indicar como
“conhecido” ou “desconhecido” – razão pela qual, talvez, CRISTIANO CARVALHO
tenha-a selecionado, acenando com a sua precisão: “La presunción es un proceso lógico
conforme al cual, acreditada la existencia de un hecho – el llamado hecho base – , se
concluye en la confirmación de otro que normalmente le acompaña – el hecho
presumido – sobre el que se proyectan determinados efectos jurídicos”. A segunda, de
MARIA RITA FERRAGUT, a professora do IBET-SP: “Presunção é proposição
prescritiva de natureza probatória, que, a partir da comprovação do fato diretamente
provado (fato indiciário, fato diretamente conhecido, fato implicante), implica
juridicamente o fato indiretamente provado (fato indiciado, fato indiretamente
conhecido, fato implicado)”.
Em outras palavras, dado crédito ao fato diretamente provado ou fato-base, dá-se por
confirmado o fato indiretamente provado ou fato presumido, que, em geral, conecta-se
ao primeiro. MARÍN-BARNUEVO chama o fato-base de afirmação-base, explicando-
o como o fato cujo crédito permite ao órgão decisor dar crédito a outro fato; e designa o
fato presumido de afirmação-resultado ou afirmação presumida, explicando-o como
o fato sobre cuja veracidade se logra convicção como conseqüência do crédito dado à
afirmação-base. Mantendo o sentido, MARIA RITA FERRAGUT opta por outra
terminologia, lançando mão das expressões “fato indiciário” e “fato indiciado”. E
LEONARDO DE PAOLA refere o primeiro como prova indiciária, identificando-o
como ponto de partida do processo mental da presunção, e o segundo como presunção
propriamente dita, outorgando-lhe a condição de ponto de chegada do processo
presuntivo.
E conclua-se essa rápida consideração da estrutura presuntiva pelo deitar olhos sobre o
nexo lógico que une os dois fatos, acerca do qual, avisa MARÍN-BARNUEVO, existe
“...una conocida expresión frecuentemente utilizada por la jurisprudencia...”: “...puede
afirmarse que para que las presunciones sean admitidas en juicio es preciso que sean
‘precisas’, ‘graves’, y ‘concordantes’”. Tais requisitos do vínculo lógico são oriundos
do Código Civil francês, artigo 1.353; bem como do Código Civil italiano, artigo 2.729;
e ainda do Código Processual Civil e Comercial argentino, artigo 163, inciso 5, como
informam MARÍN-BARNUEVO e LEONARDO DE PAOLA. E bem explicita este
último jurista paranaense, amparado na boa doutrina italiana, especialmente em
CARLOS LESSONA e em FEDERICO MAFFEZZONI: grave é a presunção em que o
liame entre os fatos é bastante provável; precisa, aquela em que o fato-base se relaciona
com um único fato desconhecido, justamente aquele que se há de presumir;
concordante, aquela em que, existindo mais de um fato-base, todos eles apontam em
Fl. 522
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 2301-008.645 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12898.002380/2009-95

idêntica direção. Muito embora haja doutrina, como a de MARIA RITA FERRAGUT,
que encara esses fatores como condições dos fatos indiciários; parece-nos assistir razão
a MARÍN-BARNUEVO, no sentido de que eles fazem “...referencia básicamente al
enlace que vincula los hechos de las presunciones...”, desde que, em todos eles, tem-se
em vista exatamente esse laço; como sustenta também FABIANA DEL PADRE
TOMÉ, referindo-se à “...conexão entre o indício e o fato relevante...”; a despeito de
que, como os requisitos dizem respeito à relação entre os fatos, abarcando toda a
estrutura presuntiva, entendemos igualmente possível dizê-los atinentes ao todo da
presunção, como o fazem, por exemplo, LIZ COLI CABRAL NOGUEIRA, no
passado, e LEONARDO DE PAOLA, no presente.
Ainda no que tange à nomenclatura, registre-se a existência de identidade plena entre
os fatos-base e o que, de hábito, chama-se de “indícios”. Nada obstante o fácil
diagnóstico de um sentido secundário, com o significado de “suspeita” ou “dúvida
razoável”, no âmbito penal; está fora de questão que a palavra aponta, primordial e
predominantemente, na direção dos fatos-base (MARÍN-BARNUEVO). Trata-se de
indício apenas como ponto de partida, como causa, cujo efeito é o fato alcançado
indiretamente ou a própria presunção (ISO CHAITZ SCHERKERKEWITZ e YONNE
DOLÁCIO DE OLIVEIRA). Eis que o indício, definitivamente, “...não equivale à
prova...”, como, desde há muito, advertem AIRES FERNANDINO BARRETO e
CLÉBER GIARDINO, “ ...é simples início de prova, exigente de corroboração que
possa induzir verossimilhança aos fatos...”; e como previne PAULO DE BARROS
CARVALHO, é o “...motivo para desencadear-se o esforço de prova”, o “...pretexto
jurídico que autoriza a pesquisa...”.
Encaminhemo-nos para o término deste item de exposição das principais generalidades
acerca das presunções, apontando, no entanto, a extrema cautela que, em relação às
presunções em geral e às ficções, aconselham os especialistas do Direito Tributário,
sublinhando os riscos envolvidos no seu uso, e grifando o necessário e diligente cuidado
para sua interpretação e aplicação. É essa a preocupação que levou JOSÉ LUIS PÉREZ
DE AYALA, o catedrático espanhol, já em 1970 – embora voltado para as ficções, mas
tendo antes sublinhado a grande proximidade delas com as presunções – a erigir à
condição de uma das conclusões de sua obra sobre o tema, a formulação de um juízo
crítico negativo quanto a essas figuras, quando objetivando apenas conferir maior
agilidade e simplificação à administração tributária. Entre nós, registre-se a advertência
de JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO, nos começos dos anos noventa do século
passado: “...as figuras da presunção, ficção e indícios, só podem ser aceitas com
máxima cautela e absoluto rigor jurídico”; secundado, naquela mesma década, pelas
vozes fortes de LEONARDO DE PAOLA, um dos especialistas nacionais no tema, que
recomendava, para as presunções, a “Sua manipulação prudente...”; e do mestre
PAULO DE BARROS CARVALHO: “No que concerne ao direito tributário, os
recursos à presunção devem ser utilizados com muito e especial cuidado”. No ano
2000, ecos da mesma preocupação, no posicionamento de SUSANA CAMILA
NAVARRINE e RUBÉN O. ASOREY, juristas argentinos, para os quais a utilização de
presunções e ficções no Direito Tributário deve ser condicionada “...al mínimo de lo
posible”. Da década passada, a confluente manifestação, na doutrina pátria, de ISO
SCHERKERKEWITZ, que advoga “...um uso extremamente parcimonioso e
controlado desses instrumentos lógico-jurídicos”; com a qual convergiu ANGELA
MARIA DA MOTTA PACHECO: “...as presunções... São... normas de exceção e
como tal devem ser utilizadas pela administração fazendária, nos estreitos limites...”.
Cauteloso será o uso das presunções, quando atento ao cumprimento das condições que
devem ser observadas para o seu emprego. Condições dentre as quais colocamos em
relevo, com SUSANA CAMILA NAVARRINE e RUBÉN O. ASOREY, de saída, a
necessidade de que elas estejam “...siempre en los enmarcados en los principios
constitucionales”. Tal requisito é confirmado pela nossa doutrina, da qual invocamos,
para ilustrar, GUSTAVO MIGUEZ DE MELLO, do passado – “Quanto às
presunções... a prevalência delas terá de ser também estudada à luz das normas e dos
Fl. 523
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 2301-008.645 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12898.002380/2009-95

princípios constitucionais”; e MARIA RITA FERRAGUT, do presente – “Para que a
utilização das presunções... seja constitucional e legal... observância dos princípios da
segurança jurídica, legalidade, tipicidade, igualdade, capacidade contributiva...”. E,
novamente com NAVARRINE e ASOREY, sublinhamos uma segunda condição para
que o uso das presunções seja prudente e acautelado: a necessidade de “...existir una
relación de razonabilidad entre el hecho base y el presumido”. Requisito esse cuja
ratificação da doutrina nacional deixamos ao encargo de HUGO DE BRITO
MACHADO: “Se tal relação é regida por uma lei natural, inalterável, constante, o
resultado a que se chega é mais do que uma presunção. É uma evidência”. Donde se
conclui que, sendo irrazoável aquela relação, menos do que uma presunção, trata-se de
uma imprudência !
Como a condição do respeito aos princípios constitucionais parece-nos a de superior
relevância, ponhamos-lhe grifo para encerrar este item. Seriam diversos os princípios
tributários potencialmente envolvidos, mas, a bem da síntese, fiquemos com o
Princípio da Capacidade Contributiva, aquele para o qual as presunções oferecem
o maior risco. Contenta-nos, no caso, a explicação competente e objetiva de PEDRO
MANUEL HERRERA MOLINA, o catedrático espanhol da UNED: “Uma restricción
del derecho a la prueba que nos permita tributar con arreglo a los rendimientos
reales... lesiona... el derecho a contribuir con arreglo a la capacidad económica”. Por
isso NAVARRINE e ASOREY entendem que essas figuras “...resultan contrarias por
definición al principio de capacidad económica y al principio de igualdad”; e por isso
SCHERKERKEWITZ conclui que “Invariavelmente esse princípio sai arranhado
quando se utiliza esses instrumentos jurídicos” (sic). (IR Fonte sobre pagamentos sem
causa e a beneficiários não identificados: a presunção de um Estado Mosquito.
Racionalização do sistema tributário. São Paulo: Noeses, 2017, p. 656-664).
Se o art. 42 da Lei 9.430/96 encerra presunção relativa, como afirmou a doutrina,
é importante analisarmos especificamente essa espécie de presunção. Novamente, valho-me dos
ensinamentos de José Roberto Vieira:
E é amplo o leque probatório, desde que, como já ensinavam AIRES FERNANDINO
BARRETO e CLÉBER GIARDINO, todas as presunções “...são contrastáveis, eis que
servientes à apreensão da verdade material...”, especialmente as relativas.
FERRAGUT revela-nos, com exatidão, o alcance da abertura desse leque, ao eleger
como característica dessas presunções o “...admitirem prova a favor de outros indícios,
e em contrário ao fato indiciário, à relação de implicação e ao fato indiciado”.
Ainda no que tange às características das presunções relativas, acrescente-se, com
essa mesma jurista, o fato de que a sua adoção deve ser motivada. E justifica: “...a
motivação dos atos jurídicos permite que os mesmos sejam controlados, evitando-se
com isso o arbítrio e possibilitando o efetivo exercício do contraditório...”. É verdade
que a motivação dos atos vincula a sua prática, facilita o seu controle e, com isso, afasta
os eventuais excessos administrativos. No entanto, há outra vantagem advinda da
motivação que antecede a essa: é o próprio conhecimento da presunção em si, com a
explicitação original de quem a construiu; como, aliás, reconhece, na sequência, a
própria autora: “Somente por meio da motivação é que se faz possível conhecer os
elementos que levaram o aplicador da norma a formar sua convicção acerca da
existência do evento indiretamente conhecido descrito no fato”.
[...]
Já estudamos, no item 5, os requisitos do vínculo lógico que se trava entre o fato-
base e o fato presumido, exigindo-se que essa relação seja grave, precisa e
concordante. Desatendidos esses requisitos, “...o uso das presunções seria uma fonte
perene de arbítrio”, nas palavras de LEONARDO DE PAOLA. Aliás, também já
mencionamos, no mesmo item 5, que uma das condições para o emprego cauteloso das
presunções é a necessidade de que exista “...una relación de razonabilidad entre el
Fl. 524
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 2301-008.645 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12898.002380/2009-95

hecho base y el presumido” (NAVARRINE e ASOREY); e só será razoável esse nexo
se representado por “...uma correlação segura e direta...” (LUIZ MARTINS
VALERO).
Reparemos na boa lição que, neste ponto, ministra LUÍS EDUARDO SCHOUERI, da
USP: “...para que se desminta a relação da causalidade entre o indício e o fato a ser
provado, pode-se não só mostrar que a referida relação não atende aos reclamos da
lógica... como, simplesmente, demonstrar que a ocorrência do indício permitiria não só
a ocorrência do fato alegado como também outro diverso”. É que o requisito da
precisão do liame determina que, do fato-base, não se possa inferir mais do que um
único e exclusivo fato a ser presumido: a “...única possibilidade plausível”, diz
FABIANA TOMÉ; porque, assim não sendo, “...se a verificação do indício a partir do
qual se constrói a conclusão permitir não só a ocorrência do fato alegado, como
também outro diverso, indevido seu emprego para fins de constituição do fato jurídico
tributário”. E confirma-o a jurisprudência administrativa: “PRESUNÇÃO COMO
MEIO DE PROVA... não prosperando a ilação quando os ‘indícios escolhidos
autorizem conclusões antípodas’”.
Se o fato-base é a existência de pagamentos sem causa ou a beneficiários não
identificados; e o presumido é que tais pagamentos foram efetivados em operações
sujeitas à tributação na fonte; a conexão só será precisa se, diante do primeiro, restar
o segundo como a única possibilidade, sem qualquer outra alternativa válida. (IR
Fonte sobre pagamentos sem causa e a beneficiários não identificados: a presunção de
um Estado Mosquito. Racionalização do sistema tributário. São Paulo: Noeses, 2017, p.
674-678).
Afigura-se relevante, portanto, examinar a exposição de motivos do Projeto de Lei
que ensejou a Lei 9.430/96, especificamente naquilo que trata do disposto no artigo 42. Trata-se
da Exposição de Motivos n. 470, de 15 de outubro de 1996, do Senhor Ministro de Estado da
Fazenda, no Projeto de Lei n. 2448/1996:
19. Também visando a maior eficiência da fiscalização tributária, os arts. 40 a 42 criam
novas presunções de omissão de receitas ou rendimentos, na forma jurídica adequada,
possibilitando a caracterização daquele ilícito fiscal de maneira mais objetiva.
[...]
22. Por sua vez, o art. 42 objetiva o estabelecimento de critério juridicamente adequado
e tecnicamente justo para apurar, mediante a análise da movimentação financeira de um
contribuinte, pessoa física ou jurídica, valores que se caracterizem como rendimentos ou
receitas omitidas. Há que se observar que a proposta não diz respeito ao acesso às
informações protegidas pelo sigilo bancário, as quais continuarão sendo obtidas de
acordo com a legislação e a jurisprudência atuais. O que se procura é, a partir da
obtenção legítima das informações, caracterizar-se e quantificar-se o ilícito fiscal, sem
nenhum arbítrio, mas de forma justa e correta, haja vista que a metodologia proposta
permite a mais ampla defesa por parte do contribuinte. Também importa ressaltar que a
análise da movimentação deverá ser individualizada por operação, onde o contribuinte
terá a oportunidade de, caso a caso, identificar a natureza e a origem dos respectivos
valores. Dessa forma tem-se a certeza de que as parcelas não comprovadas, ressalvadas
transferências entre contas da mesma titularidade ou movimentações de pequeno valor
(art. 42, § 3o), sejam, efetivamente, fruto de evasão tributária.
A exposição de motivos parece não deixar dúvida. A presunção em questão visa a
maior eficiência da fiscalização, e, com isso, da arrecadação em si. Aqui, seria possível cogitar
de inconstitucionalidade. Entretanto, ressalto que em atendimento ao disposto pela Súmula
CARF n. 2, de acordo com a qual “o CARF não é competente para se pronunciar sobre a
Fl. 525
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 14 do Acórdão n.o 2301-008.645 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12898.002380/2009-95

inconstitucionalidade de lei tributária”, deixo de examinar a questão do viés da sua
constitucionalidade.
Em que pese tais considerações, é importante observar que o § 3o prescreve que os
créditos serão analisados individualizadamente. Ou seja, o ônus da prova para a comprovação de
que os depósitos não são omissão de receita incumbe ao contribuinte. Observe-se o que dispôs a
DRJ às fls. 478-483 do Acórdão 12-53.361:
A presente exação decorre da apuração de omissão de rendimentos caracterizada por
valores creditados em contas correntes mantidas em instituição financeira para os quais
a contribuinte, regularmente intimada, não comprovou a origem dos recursos utilizados.
Essa infração tem como fundamento legal o art. 42 da Lei 9.430/96, com as alterações
introduzidas pelo art. 4o da Lei 9.481/97 e pelo art. 58 da Lei 10.637/02, que estabelece
uma presunção legal de omissão de rendimentos condicionada apenas à falta de
comprovação, mediante documentação hábil e idônea, da origem dos recursos utilizados
em depósitos bancários, atenuando a carga probatória atribuída ao Fisco.
[...]
De acordo com o art. 42, caput, da Lei 9.430/96, é imprescindível que o contribuinte
comprove, mediante documentação hábil e idônea, que os valores creditados em sua
conta corrente não constituem rendimentos tributáveis, e, não logrando êxito em fazê-lo,
tem o Fisco autorização legal para considerar ocorrido o fato gerador do imposto. Trata-
se de presunção legal relativa, que transfere o ônus da prova para o contribuinte.
Ou seja, diante da falta de comprovação da origem dos recursos utilizados nos depósitos
bancários, tem a autoridade fiscal o dever de considerar tais valores tributáveis e
omitidos na Declaração de Ajuste Anual do contribuinte, efetuando o lançamento do
imposto correspondente. Como já exposto neste voto, a atividade administrativa de
lançamento é vinculada e obrigatória, não cabendo discussão sobre a aplicabilidade ou
não das determinações legais vigentes.
A impugnante suscita a impossibilidade de tributação apenas com base em depósitos
bancários sem que haja outros elementos que indiquem a omissão de rendimentos.
Apreciando-se o arguido, impõe-se caracterizar a existência de duas realidades distintas
no que se refere ao uso da movimentação financeira como base para a caracterização da
omissão de receitas. Tais realidades têm como delimitadores o art. 6o, § 5o, da Lei
8.021/90, abaixo transcrito, e o art. 42 da Lei 9.430/96, já reproduzido anteriormente.
[...]
Antes da Lei 9.430/96 o Fisco necessitava, nos estritos termos do art. 6o, caput e §5o, da
Lei 8.021/90, não apenas constatar a existência dos depósitos, mas verificar alguma
exteriorização de riqueza, ou seja, a realização de gastos incompatíveis com a renda
disponível do contribuinte. Observa-se, contudo, que o art. 42 da Lei 9.430/96
estabeleceu uma presunção legal de omissão de rendimentos, autorizando o lançamento
do imposto correspondente sempre que o titular da conta bancária, regularmente
intimado, não comprovar, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos valores
creditados em sua conta de depósito ou de investimento, não sendo necessária a
ocorrência de acréscimo patrimonial ou de sinais exteriores de riqueza para isso.
No que concerne aos valores levantados, importa ressaltar que o art. 42, §3°, da Lei
9.430/96 exige que os créditos sejam analisados de forma individualizada para efeito de
determinação da receita omitida, cabendo ao contribuinte demonstrar, através de
documentos com indicação de datas e valores coincidentes, a exata correlação entre os
depósitos efetuados e a origem dos recursos utilizados.
Fl. 526
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 15 do Acórdão n.o 2301-008.645 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12898.002380/2009-95

Do exame da planilha de justificativas que acompanha a defesa (fls. 244/257) constata-
se que a impugnante vincula os depósitos contestados a operações que podem ser
agrupadas da seguinte forma: transferências entre contas de mesma titularidade,
devolução para conta corrente de sobra de saques efetuados anteriormente, troca de
cheques por dinheiro em espécie, recebimento de empréstimos e depósitos realizados
por seu ex-cônjuge Jolni Miranda Cardoso para seu filho (pensão alimentícia e doação).
No que concerne à transferência entre contas de mesma titularidade, assiste razão à
contribuinte que, para efeito de determinação de receita omitida, não devem ser
considerados os créditos decorrentes de transferências de outras contas da própria
pessoa física, nos termos do art. 42, § 3o, I, da Lei 9.430/96 acima reproduzida.
No entanto, analisando-se as origens apontadas na defesa (fls. 244) em conjunto com os
extratos bancários juntados aos autos, não se pode verificar, através da coincidência de
datas e valores, que os depósitos contestados tiveram origem em contas da própria
contribuinte. Para que restasse configurada a transferência entre contas de mesma
titularidade, caberia à interessada demonstrar que para cada crédito levantado há um
débito correspondente em uma de suas contas bancárias, o que não ocorreu no caso em
exame.
Vale mencionar que há, de fato, uma saída registrada no Banco Bradesco (fls. 79) com o
mesmo valor e a mesma data do depósito de R$ 16.000,00 efetuado no Unibanco em
24/07/2006 (fls. 244). Não obstante, apesar da coincidência de informações, observa-se
que o extrato do Banco Bradesco aponta expressamente como destinatário da
transferência “Adriana Victoria Stiegger”, não servindo de prova, portanto, da origem
do depósito levantado pela autoridade fiscal.
Cumpre ressaltar, ainda, que os depósitos de R$ 4.500,00 em 10/08/2005, R$ 5.000,00
em 25/07/2006, R$ 25.000,00 em 25/09/2006 e R$ 6.000,00 em 10/10/2006 contestados
pela autuada (fls. 244), não foram incluídos no lançamento, conforme se depreende do
Relatório de Encerramento da Fiscalização (fls. 135) e das planilhas que o acompanham
(fls. 137 e 141). Note-se que o auditor já havia informado em seu relatório que essas
foram as únicas transferências localizadas com origem e destino nas contas pertencentes
à contribuinte. No entanto, esta não trouxe à sua defesa nenhum outro elemento de
prova a fim de demonstrar as demais transferências entre contas de mesma titularidade
por ela indicadas. O ônus da prova, como já mencionado, recai exclusivamente sobre o
sujeito passivo.
Outra justificativa dada para diversos depósitos foi a devolução para conta bancária de
sobra de saques efetuados em datas anteriores (fls. 245/250). A contribuinte afirma que
por diversas vezes sacou determinado valor de uma conta e, ao não utilizá-lo ou não
utilizá-lo integralmente, depositou o montante restante em sua outra conta. Ocorre,
contudo, que para comprovar seu argumento caberia à impugnante apresentar provas
irrefutáveis de que um mesmo recurso ingressou mais de uma vez em suas contas,
devendo ser excluído do valor apurado pelo Fisco. Se tal prova não existe, a justificativa
não pode ser aceita, pois a presunção que permanece é a de que cada depósito representa
rendimento novo. Ressalte se ainda a falta de verossimilhança de tal alegação, eis que
não existe razão plausível para que uma pessoa, freqüentemente, saque valores do
banco, mantenha o numerário em seu poder para, depois, depositá-lo novamente.
A mesma conclusão vale para os depósitos que teriam como origem a troca de cheques
por igual montante em espécie para amigos íntimos que necessitavam daquela quantia
em dinheiro (fls. 256). Em face da presunção juris tantum anteriormente descrita,
caberia à interessada tentar elidir o feito fiscal por meio da apresentação de
contraprovas concretas aos levantamentos efetuados no lançamento. Ou seja, apresentar
não meras alegações, mas provas incontestes, hábeis e idôneas da realização das
operações, com referência e coincidência de datas e valores, demonstrando, ainda, de
onde advieram os recursos utilizados. Não obstante, nenhum documento foi juntado aos
autos para respaldar sua alegação. Assim, tendo em vista que recursos em espécie na
Fl. 527
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 16 do Acórdão n.o 2301-008.645 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12898.002380/2009-95

posse da contribuinte não podem justificar depósitos sob a forma de cheques ou de
transferências de outras contas, não há reparos a se fazer na tributação desses valores.
A contribuinte alega, ainda, que informou a realização e o pagamento de mútuos à
autoridade fiscal, mas que estes foram desconsiderados no lançamento por falta de
documentos comprobatórios das operações alegadas. Expõe que “tais empréstimos
foram realizados por amigos e, como a amizade é uma relação baseada na confiança
entre as pessoas, não era exigido qualquer tipo de contrato ou documentação
comprobatória”.
Cabe salientar, inicialmente, que um empréstimo, para ser considerado como origem de
um depósito em conta bancária, necessita estar amparado em provas inequívocas que
atestem a materialidade do mútuo e demonstrem a transferência dos recursos cedidos.
Para a comprovação do depósito bancário como pagamento de empréstimo concedido
ou recebimento de empréstimo tomado, há que se demonstrar, por meio de documentos
hábeis, a saída do numerário do patrimônio do mutuante concomitante com a entrada
deste no patrimônio do mutuário, assim como a posterior quitação da operação no
sentido inverso.
Ainda que as operações de mútuo tenham ocorrido entre a autuada e seus amigos, a
apresentação de prova formal de sua realização continua sendo indispensável. A
informalidade dos negócios entre entes próximos diz respeito a garantias mútuas que
deixam de ser exigidas em razão da confiança entre as partes, mas não se pode aplicar a
mesma informalidade ou vínculo de confiança na relação entre o contribuinte e a
Fazenda Pública. A relação entre o contribuinte e o Fisco é formal e vinculada à lei.
Na situação analisada, a autuada contesta o lançamento relacionando os depósitos
decorrentes de empréstimos, com a indicação dos respectivos mutuantes e das datas em
que as importâncias foram devolvidas (fls. 251/255), sem juntar aos autos qualquer
outro documento pertinente. Ressalte-se que durante a ação fiscal a autoridade
lançadora já havia solicitado à contribuinte a apresentação de prova formal da realização
dessas operações, conforme se extrai do Relatório de Encerramento de Fiscalização (fls.
134), mas esta se limitou a informar que não possuía tais documentos.
Ocorre, contudo, que, examinando-se unicamente os extratos bancários constantes dos
autos, não se pode constatar, de maneira inequívoca, a ocorrência de nenhum dos
empréstimos apontados na extensa lista anexada à defesa. Confrontando as justificativas
da impugnante com as suas movimentações financeiras, deparamo-nos com diversas
situações que não corroboram as alegações apresentadas: inexistência de saída de
mesmo valor do deposito nas datas indicadas para a quitação dos empréstimos, ausência
de indicação do depositante e/ou do beneficiário das transferências, transferências de
mesmo valor do deposito nas datas indicadas para a quitação dos empréstimos mas para
beneficiários distintos dos depositantes, etc. Some-se a isso as justificativas em que a
contribuinte sequer aponta a data de devolução do suposto empréstimo ou que alega a
sua devolução em dinheiro, não sendo possível a comprovação através dos extratos
bancários. Também causa estranheza a enorme quantidade de depósitos atribuídos a
empréstimos pela impugnante, os quais teriam ocorrido em apenas dois anos e
envolvido um pequeno grupo de pessoas, que participaram diversas vezes desse tipo de
operação. Note-se, inclusive, que a interessada utilizou uma mesma saída para justificar
a devolução de dois empréstimos diferentes constantes de sua planilha, o que evidencia
a sua tentativa de relacionar entradas e saídas apenas com base em coincidências
matemáticas: TED de 14/07/2006 no valor de R$ 20.000,00 para Jolni Miranda usado
para justificar o depósito de 24/03/2006 no valor de R$ 14.700,00 e parte do deposito de
20/04/2006 no valor de 30.000,00 (fls. 251).
Conclui-se, portanto, que os extratos juntados à defesa desacompanhados de outros
elementos de prova não são suficientes para caracterizar a efetiva existência de mútuos
no caso concreto, muito menos para comprovar a origem dos depósitos apontados no
lançamento.
Fl. 528
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 17 do Acórdão n.o 2301-008.645 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12898.002380/2009-95

Cabe esclarecer que a comprovação de origem dos recursos deve contemplar não
somente a procedência, mas também a natureza dos créditos efetuados na conta corrente
do contribuinte. Isso se fundamenta no fato de que, para se submeter os depósitos de
origem comprovada às normas de tributação específicas, conforme preceitua o art. 42, §
2o, da Lei 9.430/96, faz-se necessário determinar, de forma inequívoca, se os valores
creditados são ou não rendimentos tributáveis na pessoa física. Não sendo possível
determinar a natureza dos valores depositados, estes são simplesmente considerados
receita omitida. O ônus da prova em contrário, como já mencionado, recai
exclusivamente sobre o sujeito passivo.
Em vista do exposto, mantém-se a omissão de rendimentos referente aos depósitos
classificados como empréstimos pela autuada.
Também não podem ser excluídos por esta julgadora os créditos que, de acordo com a
contribuinte, foram efetuados por Jolni Miranda Cardoso para a poupança de seu filho
ou para doação (fls. 257), uma vez que não há nos autos qualquer documento capaz de
confirmar essas justificativas.
Ademais, importa ressaltar que, confrontando-se os depósitos por ela discriminados
com os extratos bancários correspondentes, verifica-se que vários deles não foram
efetuados por Jolni Miranda Cardoso como afirma, mas pela Kontak Corretora Adm. De
Seguros ou por Osni Curtv Silva, como por exemplo os de 02/09/2005 – R$ 850,00 (fls.
31), 16/09/2005 – R$ 1.000,00 (fls. 32), 05/07/2006 – R$ 7.300,00 (fls. 93) e
13/10/2006 R$ 12.000,00 (fls. 95). Outros não possuem qualquer indicação no extrato
de quem os efetuou, tratando-se de transferências ou depósitos em dinheiro, como por
exemplo os de 15/08/2005 – R$ 7.550,00 (fls. 26) e 08/06/2006 R$ 46.500,00 (fls. 92).
Mesmo os créditos que possuem no próprio extrato bancário a indicação de Jolni
Miranda como depositante não merecem ser acolhidos nesse julgamento, uma vez que
não se pode identificar a natureza desses recursos sem o exame de outros elementos de
prova.
Como já exposto anteriormente, a acepção da palavra origem utilizada no artigo 42 da
Lei no 9.430/96 não significa simplesmente demonstrar quem é o responsável pelo
depósito, mas, principalmente, identificar e comprovar a natureza da operação que deu
causa ao crédito. Vale lembrar que diversos depósitos efetuados por Jolni Miranda
foram apontados como empréstimos na planilha que acompanha a defesa, mas a
realização dessas operações também não foi comprovada pela contribuinte.
A impugnante defende, ainda, que não é tributável o valor total de R$ 60.000,00
correspondente às 24 parcelas de R$ 2.500,00 devidas por Jolni Miranda Cardoso a
titulo de pensão alimentícia de seu filho no período autuado, devendo ser excluído da
base de cálculo apurada. Acrescenta que o valor pago além do fixado na separação
consensual deve ser entendido como doação em favor do filho do casal, não sendo,
portanto, tributável.
Ocorre, contudo, que tal argumento não é suficiente para afastar a infração apurada. A
sistemática de apuração de omissão de rendimentos por meio de depósitos bancários
determinada pelo art. 42 da Lei no 9.430/96 não se confunde com a verificação de
variação patrimonial. Assim, para comprovar que a origem dos recursos decorre do
pagamento de pensão alimentícia para seu filho, deveria a impugnante demonstrar de
forma concreta e individual, amparada por provas hábeis e idôneas, a relação entre
aqueles valores e os depósitos objeto do lançamento.
Ainda que a contribuinte tenha juntado à defesa a sua Separação Judicial Consensual,
homologada em 23/01/2006, determinando o pagamento de pensão alimentícia por Jolni
Miranda Cardoso em favor de seu filho (fls. 457/462), não há qualquer correspondência
entre o valor dos depósitos bancários levantados e as prestações estipuladas pelo Juiz de
Direito. Note-se que a autoridade lançadora consignou no Relatório de Encerramento de
Fl. 529
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 18 do Acórdão n.o 2301-008.645 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12898.002380/2009-95

Fiscalização que os rendimentos declarados pela contribuinte como pensão paga por seu
ex-cônjuge não haviam sido localizados nos extratos bancários analisados na ação
fiscal. No entanto, não foi juntado aos autos nenhum documento capaz de estabelecer
essa relação. Como já exposto, o art. 42, §3°, da Lei 9.430/96 exige que os créditos
sejam analisados de forma individualizada para efeito de determinação da receita
omitida, cabendo ao contribuinte demonstrar a exata correlação entre os depósitos
efetuados e a origem dos recursos utilizados, não sendo suficiente a comprovação de
que recebia valores a título de pensão alimentícia à época.
Por fim, deve-se esclarecer que são improfícuas as jurisprudências administrativas
trazidas pelo sujeito passivo, uma vez que essas decisões, mesmo que proferidas pelos
órgãos colegiados, sem uma lei que lhes atribua eficácia não constituem normas
complementares do Direito Tributário. Assim, não podem ser estendidas genericamente
a outros casos e somente se aplicam sobre a questão em análise e vinculam as partes
envolvidas naqueles litígios.
Assim, tendo em vista que a interessada não logrou evidenciar, através de elementos de
prova hábeis, a que se referem os créditos efetuados em suas contas bancárias, concluo
pelo correto procedimento da fiscalização ao tributar esses valores com base na omissão
de rendimentos caracterizada por depósitos bancários de origem não comprovada.
No presente caso, a recorrente não se desincumbiu de tal ônus. Não há
demonstração individualizada da origem de tais créditos.
A sistemática de apuração de omissão de rendimentos por meio de depósitos
bancários determinada pelo art. 42 da Lei no 9.430/96 prevê que os créditos sejam analisados
individualmente, não se confundindo em absoluto com a verificação de variação patrimonial.
Assim, não há fundamento na utilização genérica de rendimentos declarados.
Cito, ainda, a Súmula CARF 26:
A presunção estabelecida no art. 42 da Lei no 9.430/96 dispensa o Fisco de comprovar o
consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem origem comprovada.
Sem razão, portanto, a recorrente.
Conclusão
Diante de todo o exposto, voto por negar provimento ao recurso.

(documento assinado digitalmente)
Maurício Dalri Timm do Valle

Fl. 530
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 19 do Acórdão n.o 2301-008.645 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12898.002380/2009-95

Fl. 531
DF CARF MF
Documento nato-digital