Tribunal: CARF
Processo: 15215.720025/2011-46
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Maurício Dalri Timm do Valle
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-03-10
Data de publicação: 2021-03-29

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2008, 2009
ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA CARF 2.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade da lei tributária.
ÔNUS DA PROVA DO RECORRENTE
Quanto ao ônus da prova do particular, o Decreto n. 70.235/72, prescreve no art. 16, III, incumbir ao impugnante o ônus da prova. Isso porque, o inciso III estabelece que a impugnação deverá mencionar ...os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir.
ERRO DE FATO. ART. 147, § 2o, CTN.
A revisão de ofício é de competência da autoridade administrativa, nos termos do art. 147, § 2o, do Código Tributário Nacional.
OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. DOI. DESCUMPRIMENTO. MULTA
A falta de apresentação ou apresentação fora do prazo, pelos serventuários de justiça, de informações sobre operações imobiliárias, conforme definidas no art. 2o, § 1o do Decreto-lei no 1.381, de 23 de dezembro de 1974, enseja a aplicação de multa regulamentar.

Inteiro teor:
S2-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15215.720025/2011-46
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2301-008.916 – 2a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
10 de março de 2021
Recorrente
RENATA DIAS MARTINS GONCALVES
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2008, 2009
ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA CARF 2.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade da
lei tributária.
ÔNUS DA PROVA DO RECORRENTE
Quanto ao ônus da prova do particular, o Decreto n. 70.235/72, prescreve no
art. 16, III, incumbir ao impugnante o ônus da prova. Isso porque, o inciso III
estabelece que a impugnação deverá mencionar “...os motivos de fato e de
direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas
que possuir”.
ERRO DE FATO. ART. 147, § 2o, CTN.
A revisão de ofício é de competência da autoridade administrativa, nos termos
do art. 147, § 2o, do Código Tributário Nacional.
OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. DOI. DESCUMPRIMENTO. MULTA
A falta de apresentação ou apresentação fora do prazo, pelos serventuários de
justiça, de informações sobre operações imobiliárias, conforme definidas no
art. 2o, § 1o do Decreto-lei no 1.381, de 23 de dezembro de 1974, enseja a
aplicação de multa regulamentar.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do recurso, não conhecendo das matérias preclusas, para na parte conhecida negar-
lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Sheila Aires Cartaxo Gomes - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Maurício Dalri Timm do Valle - Relator
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15215.720025/2011-46
Fl. 1708
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2301-008.916 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15215.720025/2011-46

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: João Maurício Vital,
Wesley Rocha, Cleber Ferreira Nunes Leite, Fernanda Melo Leal, Ricardo Chiavegatto de Lima,
Leticia Lacerda de Castro, Mauricio Dalri Timm do Valle, Sheila Aires Cartaxo Gomes
(Presidente).
Ausente o conselheiro Paulo Cesar Macedo Pessoa, substituído pelo conselheiro
Ricardo Chiavegatto de Lima.

Relatório
Trata-se de recurso voluntário (fls. 1688-1701) em que a recorrente sustenta, em
síntese:
a) A remuneração da contribuinte deve ser tributada anualmente nos moldes
do art. 106, I, do Decreto no 3000, já que é deferida e definida pelo
tribunal. Não cabe a tributação mensal por meio de carnê leão. Sendo
assim, a DIRPF referente a 2008 deve ser mantida.
b) Foram glosados os lançamentos efetuados pela contribuinte em seu livro
caixa acerca das despesas relacionadas às suas dependentes, inclusive
gastos médicos e com educação, sob o argumento de que a recorrente
perdera a oportunidade de lançar tais valores em sua DIRPF, bem como
com esteio no art. 63 do Decreto-Lei no 5.844. No entanto, a contribuinte
provou que teve as despesas citadas, com documentos idôneos, sendo que
a glosa foi efetuada apenas com base na interpretação dada à legislação
pelo auditor fiscal. Por essa razão, deve ser desfeita a glosa dos valores.
c) Foram glosados parcialmente os lançamentos efetuados pela contribuinte
em seu livro caixa acerca das despesas relacionadas à remuneração de
terceiros, mais especificamente aqueles valores pagos a título de encargos
trabalhistas e previdenciários no exercício de 2008. Com isso, foi abatido
da base de cálculo apenas o salário do empregado. Contudo, a glosa
parcial deve ser desfeita, de acordo com o art. 75, I, do Decreto no 3.000.
d) A contribuinte estava em exercício no Cartório de Registro de Imóveis da
Comarca de Resplendor, na qual também existe o Cartório de Notas. O
Tabelião do Cartório de Notas emite a DOI e emitira todas as declarações
de operações imobiliárias, inclusive a constar nelas “Emitida a DOI...”.
Desta forma, se o Cartório de Notas emitira a DOI, a contribuinte (em
exercício no Cartório de Registro de Imóveis) não fica obrigada a emitir
tal documento e nem pode ser multada pelo não envio dele. Ainda, a multa
foi aplicada em seu grau máximo (1%), sem qualquer justificativa por
parte do auditor fiscal, ofendendo o princípio da motivação administrativa.
Fl. 1709
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 2301-008.916 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15215.720025/2011-46

e) A aplicação concomitante da multa isolada e da multa de ofício não é
legítima quando incidente sobre uma mesma base de cálculo, tal qual
ocorreu no presente caso. Ainda, ambas as multas aplicadas tem caráter de
confisco.
Ao final, formula pedidos nos seguintes termos (fl. 1701):
Em face do exposto, recebido e autuado o presente Recurso Voluntário pede a esse
egrégio Conselho de Contribuintes, por uma de suas Turmas que seja dado provimento
ao Recurso Voluntário para reformar o Acórdão proferido pela 6a Turma da DRJ/JFA
para anular o auto de infração, determinando-se o arquivamento do processo fiscal
lavrado contra a recorrente.
Em atendimento ao princípio da eventualidade, acaso esse colendo Conselho entenda
como praticadas as infrações tributárias descritas no auto de infração, pede dê parcial
provimento ao Recurso Voluntário determinando-se que:
(i) seja refeito o lançamento para que permita a dedução dos dependentes, bem como
das despesas com encargos trabalhistas/previdenciários, despesas médicas e despesas
com educação; E,
(ii) seja cancelada a multa aplicada a título de não envio de DOI (IN SRF 473, art. 5o
III); E,
(iii) seja afastada a aplicação de multas de 75% e 50% para manter-se uma única multa
(CTN, art. 112 e Acórdão 01-04.987 da CSRF).
A presente questão diz respeito ao Auto de Infração vinculado ao MPF no
0610300/00443/10 (fls. 2-265) que constitui crédito tributário de Imposto de Renda de Pessoa
Física, em face de Renata Dias Martins Gonçalves (CPF no 009.814.917-23), referente a fatos
geradores ocorridos no período de 31/10/2007 a 31/12/2008. A autuação alcançou o montante de
R$ 242.280,68 (duzentos e quarenta e dois mil duzentos e oitenta reais e sessenta e oito
centavos) (fl. 3). A notificação aconteceu em 09/06/2011 (fl. 4).
Nos campos de descrição dos fatos e enquadramento legal da notificação, consta o
seguinte (fls. 5-11):
001 – RENDIMENTOS RECEBIDOS DE PESSOAS FÍSICAS SUJEITOS A CARNÊ-
LEÃO. OMISSÃO DE RENDIMENTOS DE TRABALHO EM VÍNCULO
EMPREGATÍCIO RECEBIDOS DE PESSOA FÍSICA.
Omissão de rendimentos recebidos de pessoa física, decorrente de trabalho sem vínculo
empregatício, conforme Relatório de Auditoria Fiscal anexo.
Fato Gerador
Valor Tributável ou
Tributo
Multa (%)
31/01/2008
R$ 16.344,47
75,00
28/02/2008
R$ 10.876,41
75,00
31/03/2008
R$ 16.823,80
75,00
30/04/2008
R$ 11.923,46
75,00
31/05/2008
R$ 11.406,46
75,00
Fl. 1710
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2301-008.916 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15215.720025/2011-46

30/06/2008
R$ 16.340,72
75,00
31/07/2008
R$ 8.753,46
75,00
31/08/2008
R$ 29.324,70
75,00
30/09/2008
R$ 13.195,08
75,00
31/10/2008
R$ 19.585,69
75,00
30/11/2008
R$ 12.114,87
75,00
31/12/2008
R$ 16.797,63
75,00
Enquadramento legal: Arts. 1o, 2o, 3o e §§, e 8o da Lei no 7.713/88; Arts. 1o a 4o, da Lei
no 8.134/90; Arts. 45, 106, Inciso I, 109 e 111 do RIR/99; Arts. 1o da Lei no 11.482/07.
O mesmo documento contém o enquadramento legal e extensas tabelas referentes
às multas passiveis de redução, ocasionadas pela falta de apresentação da Declaração sobre
Operação Imobiliária – DOI, pelo Cartório, e às multas isoladas aplicadas em razão da falta de
recolhimento do Imposto de Renda da Pessoa Física devido a título de carnê-leão (fls. 6-10).
Por sua vez, o Relatório da Auditoria Fiscal (fls. 20-34) informa que:
Na apreciação de processo de discussão de direitos trabalhistas, o Juiz do Trabalho
LEONARDO PASSOS FERREIRA constatou que a reclamada RENATA DIAS
MARTINS GONÇALVES, titular do cartório de registro de imóveis de Resplendor, não
apresentou declaração de imposto de renda para a RFB, embora seu cartório tenha tido
faturamento normal, razão pela qual solicita à RFB que sejam tomadas as providências
cabíveis, informando-as àquele Juízo.
Posteriormente, a Autoridade Tributária verificou que em 2008 o cartório não havia
apresentado nenhuma Declaração Sobre Operações Imobiliárias (DOI), obrigação a que
estava sujeito. Destaque-se que as informações constante na DOI são vitais para a
Fiscalização Tributária no combate à sonegação.
O relatório prossegue com o histórico detalhado dos procedimentos fiscais
realizados, ressaltando que foram identificadas diferenças entre as receitas apuradas pela
fiscalização e aquelas informadas no Livro Caixa fornecido pela contribuinte, no montante de R$
183.486,75. Ao ser intimada para justificar tais diferenças, a recorrente não teria apresentado
nenhuma documentação nesse sentido. Sendo assim, a diferença identificada foi considerada
como omissão de receitas e lançada de ofício conforme os arts. 45, 106, 109 e 111 do RIR/99.
Ainda, informa-se que houve deduções de valores da base de cálculo do imposto
devido referentes a contas de água e energia elétrica (R$ 1552,57), aluguel (R$ 6.585,00),
telefone (R$ 2.462,97), remuneração paga a terceiros (R$ 4.887,14), resultando num total de
deduções anuais comprovadas de R$ 15.487,68. Os gastos médicos e com educação efetuados
pela contribuinte em favor de suas dependentes não foram considerados pois deveriam ter sido
apresentados na DIRPF correspondente, bem como porque houve a perda da espontaneidade com
o início da ação fiscal (arts. 80 e 81 do Decreto 3.000/99, 7o do Decreto 70.235/72 e 63 do
Decreto-Lei 5.844/43).
Fl. 1711
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 2301-008.916 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15215.720025/2011-46

Destacou-se a aplicação da multa de 50%, exigida isoladamente, em razão da falta
de recolhimento do valor devido a título de carnê leão (arts. 1o, 2o e 8o da Lei no 7.713/88 e arts.
43 e 44 da Lei no 9.430/96).
Foi apontado, também, que a contribuinte foi intimada a fornecer as Declarações
sobre Operações Imobiliárias faltantes ou justificar a sua não entrega no prazo legal. Entretanto,
não foram apresentados os documentos e nem as justificativas solicitados, o que ensejou a
aplicação de multas conforme as tabelas constantes das fls. 29-34.
Constam do processo, ainda, os seguintes documentos (fls. 37-265): i) DIRPF de
Renata Dias Martins Gonçalves; ii) Comunicação proveniente da Justiça do Trabalho; iii) Termo
de início da ação fiscal, intimações e respostas da contribuinte; iv) Cópias do livro caixa da
contribuinte; v) Declarações de Apuração e Informação da Taxa de Fiscalização Judiciária; vi)
Contrato de locação; vii) Recibos; viii) Certidão de casamento; ix) Contas de telefone, água e
energia elétrica; xii) Recibos de pagamentos de salários e outros gastos com terceiros; xiii)
Capturas de tela do sistema SICAF; xiv) Termo de autodenúncia; xv) Tabela de valores de
serviços notariais; xvi) Documentos de arrecadação estadual (DAE); xvii) Guais de recolhimento
do FGTS;
A contribuinte apresentou impugnação em 07/07/2011 (fls. 269-282), pela qual
levantou argumentos semelhantes aos utilizados posteriormente no recurso voluntário. Ao final,
formulou pedidos nos seguintes termos:
Em face do exposto, recebida e autuada a presente Impugnação, com os documentos
que a instruem, pede a esta colenda Delegacia de Julgamento que seja julgado
totalmente procedente a presente Impugnação e improcedente o Auto de Infração, tendo
em vista a correçãp na DIRPF da contribuinte (Decreto 3.000, art. 106 I) e não
obrigatoriedade de envio da DOI para a SRF pela contribuinte (IN SRF, art. 5o III).
Em atendimento ao princípio de eventualidade, acaso esse ilustre Delegacia entenda
como praticadas as infraç~~oes tributárias descritas no auto de infração, pede que:
i) seja refeito o lançamento para que permita a dedução dos dependentes, bem como das
despesas com encargos trabalhistas/previdenciários, despesas médicas e despesas com
educação; e,
ii) seja cancelada a multa aplicada a título de não envio de DOI (IN SRF 473, art. 5o
III); E,
iii) seja afastada aplicação de multa MI 75% e 50% para manter-se uma única multa
(CTN, art. 112 e Acórdão 01-04.987 da CSRF).
Requer provar o alegado por todos os meios de prova em direito admitidos na forma
prevista no art. 16 III §4o e art. 18 do Decreto 70.235, em especial a prova documental
que ora apresenta e a produção de prova pericial e testemunhal.
Requer, a teor do art. 16 e 33 do Decreto 70.235, seja a contribuinte intimada
pessoalmente da decisão a ser proferida por essa ilustre Delegacia de Julgamento, bem
como dos demais atos a serem lavrados no presente processo administrativo.
Requer, outrossim, a juntada das fotocópias de todas as Escrituras Públicas lavradas, em
2008, pelo tabelião do Cartório do Primeiro ofício de Notas da Comarca de Resplendor,
as quais versam sobre os imóveis constantes no mapa da DAP/TJF e do auditor, para
demonstrar que consta nelas a expressão “EMITIDA DOI”.
Fl. 1712
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2301-008.916 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15215.720025/2011-46

A impugnação veio acompanhada dos seguintes documentos (fls. 283-1650): i)
Captura de tela com informações sobre a obrigatoriedade de apresentar a DOI; ii) Procuração e
iii) Escrituras públicas de compra e venda e outras operações com bens imóveis.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Juiz de Fora/MG
(DRJ), por meio do Acórdão no 09-54.136, de 28 de agosto de 2014 (fls. 1655-1667), negou
provimento à impugnação, mantendo integralmente a exigência fiscal, conforme o entendimento
resumido na seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Exercício: 2008, 2009
OMISSÃO DE RENDIMENTOS.
Está sujeita ao pagamento mensal do imposto a pessoa física que receber de outra
pessoa física, ou de fontes situadas no exterior, rendimentos que não tenham sido
tributados na fonte, no País, tais como emolumentos e custas dos serventuários da
Justiça, como tabeliães, notários, oficiais públicos e outros, quando não forem
remunerados exclusivamente pelos cofres públicos.
DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL. RETIFICAÇÃO.
É incabível a retificação das informações consignadas na declaração de ajuste anual,
após o contribuinte haver sido notificado do lançamento de ofício, salvo a comprovação
de erro de fato no seu preenchimento.
DOI - OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA - DESCUMPRIMENTO - MULTA.
A falta de apresentação ou apresentação fora do prazo, pelos serventuários de justiça, de
informações sobre operações imobiliárias, conforme definidas no art. 2o, § 1o do
Decreto-lei no 1.381, de 23 de dezembro de 1974, enseja a aplicação de multa
regulamentar.
APLICAÇÃO DE MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO.
A aplicação da multa isolada decorre de descumprimento do dever legal de
recolhimento mensal de carnê-leão, não se confundindo com a multa proporcional tendo
em vista apuração de imposto por declaração inexata.
MULTA. CARÁTER CONFISCATÓRIO.
A vedação ao confisco pela Constituição Federal é dirigida ao legislador, cabendo à
autoridade administrativa apenas aplicar a multa, nos moldes da legislação que a
instituiu.
PEDIDO DE JUNTADA DE NOVOS DOCUMENTOS.
Não tendo a contribuinte cumprido a incumbência de carrear aos autos, tanto na fase de
autuação, quanto na fase impugnatória, documentos que tivessem o condão de elidir a
tributação em questão, embora tivesse ampla oportunidade de fazê-lo, descabe o
protesto genérico, no desfecho da peça impugnatória, pela juntada de novos
documentos.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
É o relatório do essencial

Voto
Conselheiro Maurício Dalri Timm do Valle, Relator.
Conhecimento
Fl. 1713
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2301-008.916 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15215.720025/2011-46

A intimação do Acórdão deu-se em 25 de setembro de 2014 (fl. 1685), e o
protocolo do recurso voluntário ocorreu em 22 de outubro de 2014 (fls. 1688-1701). A contagem
do prazo deve ser realizada nos termos do art. 5o do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972. O
recurso, portanto, é tempestivo, e dele conheço parcialmente, não conhecendo das alegações de
inconstitucionalidade em respeito à Súmula CARF 2.
1
O princípio da verdade material e o ônus da prova
É comum a afirmação de que o processo administrativo é informado pelo
princípio da verdade material. É importante, aqui, firmar que recebo com temperamentos a
noção de verdade material, principalmente após os estudos de filósofos e de processualistas que
afastam a velha distinção entre verdade formal e verdade material, também conhecidas como
verdade relativa e verdade absoluta, respectivamente. Quanto aos filósofos, menciono, aqui,
principalmente, Newton Carneiro Affonso da Costa, criador do conceito de verdade aproximada
ou quase-verdade. (O conhecimento científico. 2. ed. São Paulo: Discurso Editorial, 1999, p. 25-
60). Quanto aos processualistas, lembro, aqui, das palavras de Michele Taruffo, quando afirma
que “Na realidade, em todo contexto do conhecimento científico e empírico, incluído o dos
processos judiciais, a verdade é relativa. No melhor dos casos, a ideia geral de verdade se pode
conceber como uma espécie de ideal regulativo, isto é, como um ponto de referencia teórico que
se deve seguir a fim de orientar a empresa do conhecimento na experiência real do mundo”. (La
prueba. Marcia Pons: Barcelona, 2008, p. 26). No processo muito provavelmente não
alcançaremos a verdade. E, se a alcançarmos, não saberemos que efetivamente a alcançamos. A
verdade material, então, é ideal perseguido, nunca resultado garantido.
Ao comentar o princípio, James Marins afirma que “...no procedimento e no
Processo Administrativo Tributário a autoridade administrativa pode e deve promover as
diligências averiguatórias e probatórias que contribuam para a aproximação com a verdade
objetiva ou material” (Direito processual tributário brasileiro: administrativo e judicial. 12 ed.
São Paulo: Thomson Reuters, 2019, p. 180). Não há dúvidas de que o Fisco deverá, como
leciona Cleucio Santos Nunes, “estreitar a reconstituição da verdade (fatos) ao ponto mais
próximo de sua efetiva ocorrência”. Isso porque, parte-se da premissa de que o Fisco, ao exigir o
cumprimento da obrigação tributária, “cercou-se de todos os elementos probatórios possíveis, os
quais expressam a realidade dos fatos que se pode reconstituir” (Curso completo de direito
processual tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2019, p. 347).
Esse princípio – da verdade material – está diretamente ligado à função
desempenhada pelo processo administrativo. No Brasil, ele desempenha função subjetiva, e não
objetiva. Quero com isso dizer que tem o processo administrativo a função de proteger os
direitos subjetivos e os interesses dos particulares, e não apenas o de defesa da ordem jurídica e
dos interesses públicos confiados à Administração Fiscal, nas precisas lições de Alberto Xavier
(Princípios do processo administrativo e judicial tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p.
155). São de Alberto Xavier, ainda, as lições que busco para concluir que no processo
administrativo, o “...órgão de julgamento não está limitado, como o antigo ‘juiz-árbitro’, às
provas voluntariamente exibidas pelos particulares, vigorando o princípio inquisitório que lhe
atribui o poder de promover, por sua iniciativa, todas as diligências que considere necessárias
ao apuramento da verdade no que concerne aos fatos que constituem o objeto do processo”
(Princípios do processo administrativo e judicial tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p.
158). Nesses processos, dominados pelo princípio inquisitivo, diz Saldanha Sanches, “vão ser
Fl. 1714
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2301-008.916 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15215.720025/2011-46

atribuídos poderes mais amplos para a determinação dos factos que vão ser objecto de escrutínio
judicial, e isto por efeito da natureza do litígio, que, por versar sobre uma questão de interesse
público, escapará necessariamente aos poderes de disposição das partes, podendo, por isso
mesmo, o juiz, proceder à modificação do programa processual, alargando-o a questões não
suscitadas pelas partes” (O ônus da prova no processo fiscal. Lisboa: Centro de Estudos Fiscais,
1987, p. 12-13). Tomo, por exemplo, o prescrito pelo art. 29 do Decreto n. 70.235, de 6 de março
de 1972, que ao tratar do julgamento de primeira instância, prescreve o princípio do livre
convencimento do julgador, ao estabelecer que “Na apreciação da prova, a autoridade
julgadora formará livremente sua convicção, podendo determinar as diligências que entender
necessárias”. No mesmo caminho, cito o art. 29 da Lei n. 9.784, de 29 de janeiro de 1999, a Lei
do Processo Administrativo Federal, o qual prescreve que “As atividades de instrução destinadas
a averiguar e comprovar os dados necessários à tomada de decisão realizam-se de ofício ou
mediante impulsão do órgão responsável pelo processo, sem prejuízo do direito dos interessados
de propor atuações probatórias”. Esses são exemplos de um sistema pautado pela busca da
“verdade material”, que, na visão de Cleucio Santos Nunes, “...exige do Poder Público a
produção de provas necessárias ao cumprimento da legalidade e proteção do interesse público
indisponível” (Curso completo de direito processual tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2019,
p. 108).
O Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972, prescreve, em seu art. 14, que a
impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento. A impugnação, nos termos
do art. 15 deve ser “...formalizada por escrito e instruída com os documentos em que se
fundamentar...”. Ela deverá mencionar, de acordo com o que prescreve o art. 16: i) a autoridade
julgadora a quem dirigida; ii) a qualificação do impugnante; iii) os motivos de fato e de direito
em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir; as
diligências, ou perícias que o impugnante pretende sejam efetuadas, expostos os motivos que as
justifiquem, com a formulação dos quesitos referentes aos exames desejados, assim como, no
caso de perícia, o nome, o endereço e a qualificação profissional do seu perito; e v) se a matéria
impugnada foi submetida à apreciação judicial, devendo ser juntada cópia da petição. Percebe-se,
portanto, que, quanto à causa de pedir, que se refere ao por que se pede, a lei optou pela teoria
da substanciação, ou seja, é necessária a indicação do objeto do processo, sendo vedada a
negativa geral (XAVIER, Alberto. Princípios do processo administrativo e judicial tributário.
Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 163). Fundamentos não alegados precluem.
Ao ler o disposto no art. 16 do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972, poder-
se-ia questionar se, de fato, aplica-se ao processo administrativo tributário o princípio
dispositivo. Se não lhe seria reservado, ao oposto, o princípio dispositivo, e, com ele, a chamada
“verdade formal”. Sobre isso, aponto a boa resposta de Cleucio Santos Nunes:
Por outro lado, conforme tem-se visto ao longo deste livro, o processo administrativo
tributário decorre do procedimento de constituição da exigência fiscal. Inexiste com o
encerramento da fase procedimental uma solução de continuidade do procedimento que
o faça caducar juridicamente. Ao contrário, o procedimento é o que dá causa ao
processo administrativo contencioso, exercendo sobre ele várias influências, inclusive
principiológicas. Saliente-se, que o regime do processo administrativo tributário
contencioso é orientado pelo princípio dispositivo, pois cabe ao sujeito passivo
impugnante alegar toda matéria de defesa e requerer as provas com que pretende
desconstituir a pretensão administrativa. Isso não significa , no entanto, que o processo
administrativo não possa absorver o regime da verdade material se, no fundo, a
exigência tributária constitui direito indisponível da Fazenda, tendo por escopo a revisão
da legalidade. A ausência de provas no processo quando estas podem ser produzidas,
Fl. 1715
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2301-008.916 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15215.720025/2011-46

poderá prejudicar tanto o contribuinte quanto à própria Fazenda, porque a verdade não
foi descoberta. Assim, caso o impugnante não requeria as provas com que poderia ser
dirimida a controvérsia, nada obsta, em homenagem à verdade material, que a
autoridade julgadora determine as provas que possam formar melhor o seu
convencimento para uma decisão analítica e correta.
[...]
Vale salientar que o sistema da verdade material no processo administrativo tributário
não poderá neutralizar a lei quanto às restrições procedimentais relativas à preclusão.
Não tendo sido requeridas as provas pelo impugnante, não poderá ser reaberta essa
oportunidade pelo simples interesse do sujeito passivo, mas se a prova for necessária, a
análise de sua necessidade ficará a critério do julgador. (Curso completo de direito
processual tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2019, p. 1349-351).
No que se refere ao ônus da prova, é importante distinguir alguns momentos, e
isso porque a prova poderá ser produzida tanto por ocasião do procedimento administrativo
quanto no processo administrativo, ou seja, nas fases de fiscalização e litigiosa, respectivamente.
No primeiro desses momentos, o ônus da prova – ou melhor, o dever da prova
– é da Administração. Trata-se daquele o relativo ao fato que embasa o lançamento tributário.
Observo, aqui, o disposto no art. 9o do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972:
Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão
formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada
tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos,
depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do
ilícito.
§ 1o Os autos de infração e as notificações de lançamento de que trata o caput deste
artigo, formalizados em relação ao mesmo sujeito passivo, podem ser objeto de um
único processo, quando a comprovação dos ilícitos depender dos mesmos elementos de
prova.
Não há dúvida, portanto, de que o ônus (dever) da prova relativo à comprovação
do fato que embasa o lançamento é da Administração, e não do particular. É o que diz Sérgio
André Rocha: “...a Administração não goza de ônus de provar a legalidade de seus atos, mas sim
de verdadeiro dever de demonstrá-la” (Processo administrativo fiscal: controle administrativo
do lançamento tributário. São Paulo: Almedina, 2018, p. 226). Alberto Xavier, menciona que
“...é hoje concepção dominante que não pode falar-se num ônus da prova do Fisco, nem em
sentido material, nem em sentido formal. Com efeito, se é certo que este se sujeita às
consequências desfavoráveis resultantes da falta da prova, não o é menos que a averiguação da
verdade material não é objetivo de um simples ônus, mas de um dever jurídico. Trata-se,
portanto, de um verdadeiro encargo da prova, ou dever de investigação...” (Lançamento no
direito tributário brasileiro. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 156).
Observo que o art. 142 do Código Tributário Nacional é expresso ao mencionar a
verificação da ocorrência do fato gerador:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Fl. 1716
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2301-008.916 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15215.720025/2011-46

Lembro aqui das palavras de Mary Elbe Queiroz, que, em obra específica sobre o
tema conclui:
À autoridade lançadora compete o dever e o ônus de investigar, diligenciar, demonstrar
e provar a ocorrência, ou não, do fato jurídico tributário e apurar o quantum devido pelo
sujeito passivo, somente se admitindo que se transfira ou inverta ao contribuinte o ônus
probandi, nas hipóteses em que a lei expressamente o determine [...].
De regra à autoridade lançadora incumbe o ônus da prova da ocorrência do fato jurídico
tributário ou da infração que deseja imputar ao contribuinte. Os fatos tributários não são
fatos notórios que prescindam de prova, prevalecendo, sempre, no processo
administrativo-tributário a máxima onus probandi incumbit ei quid dicit. Portanto, é a
Fazenda Pública que deverá produzir a prova da materialidade dos fatos que resultarão
no lançamento tributário a ser efetuado contra o sujeito passivo. (Do lançamento
tributário: execução e controle. São Paulo: Dialética, 1999, p. 141-142)
Paulo de Barros Carvalho manifesta o mesmo entendimento:
É imprescindível que os agentes da Administração, incumbidos de sua constituição, ao
relatar o fato jurídico tributário, demonstrem-no por meio de uma linguagem admitida
pelo direito, levando adiante os procedimentos probatórios necessários para certificar o
acontecimento por eles narrado. Tal requisito aparece como condição de legitimidade da
norma individual e concreta que documenta a incidência, possibilitando a conferência
da adequação da situação relatada com os traços seletores da norma padrão daquele
tributo (O procedimento administrativo tributário e o ato jurídico do lançamento.
Derivação e positivação no direito tributário. v. II. São Paulo: Noeses, 2016, p. 233).
É justamente a comprovação da ocorrência do fato, que é motivo do ato
administrativo e lançamento, que lhe confere validade. Lembro, aqui, que “[n]o ato-norma de
lançamento tributário, o motivo do ato é o fato jurídico tributário, i. é, ‘a ocorrência da vida real’
que satisfaz ‘a todos os critérios identificadores tipificados na hipótese’ tributária” (Eurico
Marcos Diniz de Santi. Lançamento tributário 2. ed. São Paulo: Max Limonad, 1999, p. 165).
Inexistente o motivo, o lançamento é nulo. Novamente, nas didáticas palavras de Paulo de Barros
Carvalho:
A motivação é o antecedente da norma administrativa do lançamento. Funciona como.
Descritor do motivo do ato, que é fato jurídico. Implica declarar, além do (i) motivo do
ato (fato jurídico); o (ii) fundamento legal (motivo legal) que o torna fato jurídico, bem
como, especialmente nos atos discricionários; (iii) as circunstâncias objetivas e
subjetivas que permitam a subsunção do motivo do ato ao motivo legal. [...]
A Teoria dos Motivos Determinantes ou – no nosso entender, mais precisamente – a
Teoria da Motivação Determinante, vem confirmar a tese de que a motivação é
elemento essencial da norma administrativa. Se a motivação é adequada à realidade do
fato e do direito, então a norma é válida. Porém, se faltar a motivação, ou esta for falsa,
isto é, não corresponder à realidade do motivo do ato, ou dela não decorrer nexo de
causalidade jurídica com a prescrição da norma (conteúdo), consequentemente, por
ausência de antecedente normativo, a norma é invalidável. A motivação do ato
administrativo de lançamento é a descrição da ocorrência do fato jurídico tributário
normativamente provada segundo as regras de direito admitidas. Sem esta, o direito
submerge em obscuro universo kafkaniano. O liame que possibilita a consecução do
princípio da legalidade nos atos administrativos é exatamente a motivação do ato. A
força impositiva da obrigação de pagar o crédito tributário decorre desses elementos,
que se lastreia na prova da realização do fato e na subsunção à hipótese da norma
jurídica tributária. (O procedimento administrativo tributário e o ato jurídico do
Fl. 1717
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2301-008.916 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15215.720025/2011-46

lançamento. Derivação e positivação no direito tributário. v. II. São Paulo: Noeses,
2016, p. 237-238).
Além disso, da leitura do enunciado do art. 9o é possível concluir que precluirá
temporalmente para a Administração o direito à apresentação probatória caso o auto de infração
ou a notificação de lançamento não venham dela acompanhados. A prova, aqui, serve como
motivação do ato administrativo. Sem ela, não há como aceitar que tais atos gozam de presunção
de validade. Cito, aqui, passagem de recente obra intitulada Eficiência probatória e a atual
jurisprudência do CARF:
A Administração tem o direito de fiscalizar o contribuinte de forma plena: pode solicitar
documentos escritos, provas eletrônicas, verificar fisicamente o estoque, solicitar
esclarecimentos para os administradores e funcionários, intimar terceiros que
mantiveram relações comerciais com o fiscalizado e promover toda e qualquer outra
diligência não vedada em lei e pertinente ao fato que se busca investigar. Por isso, nada
justifica a juntada posterior de provas imprescindíveis à comprovação do fato típico.
Ou a prova é conhecida até o momento da lavratura do auto de infração, ou não é.
Sendo conhecida, deve ser obrigatoriamente juntada; não sendo, a informação nela
teoricamente contida é irrelevante para a produção daquele ato administrativo. (Maria
Rita Ferragut. Provas e o processo administrativo fiscal. Eficiência probatória e a atual
jurisprudência do CARF. São Paulo: Almedina, 2020, p. 39).
Não fosse assim, estaríamos diante do princípio da comodidade tributária,
presente em sistemas de extrativismo fiscal. O mencionado princípio pode ser explicado nos
seguintes termos:
Sob a lógica do “princípio da comodidade tributária”, o Fisco não precisa provar para
acusar o contribuinte. É o contribuinte que, acusado sem provas (pela inversão do ônus
da prova), tem que provar situação jurídica que é da esfera de competência do Fisco
dispor. Nessa cômoda racionalidade, o contribuinte cumpre suas obrigações tributárias,
muitas vezes incorrendo em custos de adequação para facilitar a atividade da
fiscalização, os quais, na verdade, deveriam ser suportados pelo Estado [...]. Não
obstante, ainda fica sujeito à ulterior autuação em decorrência da ineficiência da
fiscalização do Poder Público, que, não raro, não empreende todos os esforços possíveis
para realizar sua atividade e, quase sempre, limita-se a procurar ilícitos para punir, em
vez de auxiliar o contribuinte no correto cumprimento da legislação. (Eurico Marcos
Diniz de Santi. Kafka: alienação e deformidades da legalidade, exercício do controle
social rumo à cidadania fiscal. São Paulo: RT e Fiscosoft, 2014, p. 354).
Entretanto, há exceções.
A exceção à regra geral se dá nos casos em que, durante o procedimento
administrativo, o particular, mesmo intimado para prestar informações ou manifestar-se, deixe de
fazê-lo, ou, ainda, naqueles casos em que a lei tenha estabelecido em favor da Administração,
alguma presunção relativa.
Quanto ao ônus da prova do particular, o Decreto n. 70.235, de 6 de março de
1972, prescreve, em seu art. 16, III, incumbir ao impugnante o ônus da prova. Isso porque, o
inciso III estabelece que a impugnação deverá mencionar “...os motivos de fato e de direito em
que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir”. Além disso, é
importante observar o contido no art. 36 da Lei n. 9.784, de 29 de janeiro de 1999, a Lei do
Processo Administrativo Federal, de acordo com o qual “Cabe ao interessado a prova dos fatos
que tenha alegado sem prejuízo do dever atribuído ao órgão competente para a instrução e do
disposto no art. 37 desta Lei”. O mencionado art. 37 prescreve: “Quando o interessado declarar
Fl. 1718
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2301-008.916 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15215.720025/2011-46

que fatos e dados estão registrados em documentos existentes na própria Administração
responsável pelo processo ou em outro órgão administrativo, o órgão competente para a
instrução proverá, de ofício, à obtenção dos documentos ou das respectivas cópias”.
Quanto à prova documental, segundo o § 4o do art. 16 do Decreto n. 70.235, de 6
de março de 1972, ela deve ser apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante
fazê-lo em outro momento processual. A determinação, entretanto, não é absoluta. Observe-se
que na parte final do mesmo § 4o consta a cláusula “a menos que”. Ou seja, diante de algumas
das circunstâncias dispostas nas alíneas “a”, “b”, ou “c”, a prova documental poderá ser
apresentada após a impugnação. São elas: a) fique demonstrada a impossibilidade de sua
apresentação oportuna, por motivos de força maior; b) refira-se a fato ou a direito superveniente;
e c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. A ocorrência dessas
circunstâncias deve ser comprovada pelo recorrente. Eis, para tanto, a prescrição do § 5o do art.
16 do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972: “A juntada de documentos após a impugnação
deverá ser requerida à autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com
fundamentos, a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior”.
Entretanto, no caso de já ter sido proferida a decisão, dispõe o § 6o do art. 16 do Decreto n.
70.235, de 6 de março de 1972, que “...os documentos apresentados permanecerão nos autos
para, se for interposto recurso, serem apreciados pela autoridade julgadora de segunda
instância”.
Por fim, não desconheço a prescrição do art. 3o, III, da Lei n. 9.784, de 29 de
janeiro de 1999, a Lei do Processo Administrativo Federal, de acordo com o qual “o
administrado tem os seguintes direitos perante a Administração, sem prejuízo de outros que lhe
sejam assegurados: [...] formular alegações e apresentar documentos antes da decisão, os quais
serão objeto de consideração pelo órgão competente”. Como também conheço aquela do art. 38,
o qual prevê que “O interessado poderá, na fase instrutória e antes da tomada da decisão, juntar
documentos e pareceres, requerer diligências e perícias, bem como aduzir alegações referentes à
matéria objeto do processo”. A leitura isolada desses dois dispositivos poderia abrir margem para
interpretações que admitissem a apresentação da prova documental em qualquer fase do
processo, desconsiderando-se, assim, a eventual preclusão. Afasto, aqui, essa interpretação,
lembrando que o art. 69 da mesma Lei estabelece que “Os processos administrativos específicos
continuarão a reger-se por lei própria, aplicando-se-lhes apenas subsidiariamente os preceitos
desta Lei”.
Desse modo, sou da opinião que a apresentação extemporânea de documentos, ou
seja, apresentados após o protocolo da impugnação (não a acompanhando), somente tem lugar
naqueles casos previstos expressamente nas alíneas “a”, “b” e “c” § 4o do art. 16 do Decreto n.
70.235, de 6 de março de 1972.
É importante ressaltar que a recorrente não se desincumbiu de seu ônus
probatório, mesmo tendo sido intimada diversas vezes para se manifestar nos autos
2
Apuração do Imposto de Renda
Sustenta a recorrente que a sua remuneração deve ser tributada anualmente nos
moldes do art. 106, I, do Decreto no 3000, já que é deferida e definida pelo tribunal. Não cabe a
tributação mensal por meio de carnê leão. Sendo assim, a DIRPF referente a 2008 deve ser
mantida.
Fl. 1719
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2301-008.916 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15215.720025/2011-46

Aqui, faço menção ao disposto no Acórdão 09-54.136, às fls. 1658-1659:
A defendente afirmou sucintamente que seu contador entendeu que a apuração de
imposto de renda, no seu caso específico, deveria ser feita anualmente, na declaração de
ajuste anual, e que não se sujeitava ao pagamento mensal do imposto. Isso porque,
segundo seu entendimento, seria remunerada exclusivamente pelos cofres públicos.
Afirmou que a remuneração que recebe é a deferida e definida pelo Tribunal e por esse
motivo fazia a Declaração de Ajuste Anual e não mensalmente por carnê-leão, citando a
seguinte legislação (RIR/99):
[...]
Ora, tal entendimento não é plausível, nem aceitável, visto que a contribuinte, como
titular de cartório de registro de imóveis recebia sua remuneração diretamente dos
usuários de seus serviços de registro e não de um Tribunal, como quis fazer crer.
Logo, sujeitou-se à apuração mensal do imposto e, não tendo efetuado o recolhimento
mensal sobre os rendimentos auferidos, também se sujeitou ao lançamento de ofício e à
apuração de penalidades, nos termos da lei.
Cumpre esclarecer, inclusive, que se considera infração tributária qualquer ação ou
omissão, voluntária ou involuntária, praticada pelo sujeito passivo contra a legislação
tributária.
[...]
Regra geral no Direito, a ignorância do agente em relação à lei não o exime da
responsabilidade pela transgressão aos seus preceitos. Tal regra não poderia ser
diferente, pois caso assim não fosse, todo infrator alegaria ter agido por
desconhecimento da lei.
No direito tributário, via de regra, a responsabilidade por infrações à legislação fiscal
existirá tenha ou não o sujeito passivo intenção de prejudicar o Fisco. Optou o CTN, em
princípio, pela teoria da objetividade da infração fiscal, não importando, para a punição
do infrator, o elemento subjetivo do ilícito, isto é, se houve dolo ou culpa na prática do
ato.
Dessa forma, nada há a reparar no lançamento acerca da apuração de omissão de
rendimentos sujeitos ao pagamento mensal de imposto.
Adoto o entendimento da DRJ. Sem razão a recorrente.
3
A impossibilidade de retificação da declaração
No presente caso, a recorrente sustenta a presença de erro em sua declaração. A
revisão de ofício é de competência da autoridade administrativa, nos termos do art. 147, § 2o, do
Código Tributário Nacional:
Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de
terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade
administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.
§ 1o A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a
reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se
funde, e antes de notificado o lançamento.
Fl. 1720
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2301-008.916 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15215.720025/2011-46

§ 2o Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de
ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão daquela.
A revisão de ofício pode ser realizada a qualquer tempo pela Autoridade
Administrativa.
O CARF, entretanto, não é competente para a realização da revisão de ofício.
Nada a deferir, portanto.
4
Das Glosas
No que se refere às glosas realizadas, novamente, parece não assistir razão à
recorrente.
Quanto ás deduções do livro caixa, observa-se que “a contribuinte registrou em
Livro Caixa o pagamento de Guias de Recolhimento do FGTS e da Previdência Social. No
entanto, apesar de se mostrar indignada em sua impugnação, o fato é que os pagamentos
somente foram efetuados em 2010. As despesas de Livro Caixa passíveis de aceitação na DAA
2009 são somente aquelas pagas em 2008”. Concluo, assim como o Acórdão 09-54.136 da DRJ
(fl. 1661) que a glosa deve ser mantida.
Sem razão, portanto, a recorrente.
5
A Apresentação de DOI como obrigação acessória
A questão, aqui, diz respeito apenas à obrigação acessória, que efetivamente
foi descumprida. Sobre ela, assim tratou o Acórdão n. 09.54.136, às fls. 1661-1663:
A contribuinte questionou a aplicação da multa por não apresentação de DOI. Afirmou
que, segundo a legislação, quando o cartório de notas realiza a escritura e informa que
foi emitida a DOI, cessa sua obrigatoriedade de apresentação da citada declaração.
Resta, pois, uma análise da legislação que rege a matéria.
O artigo 940, do RIR/99 assim dispôs:
Art.940.Os serventuários da Justiça responsáveis por Cartórios de Notas ou de Registro
de Imóveis, Títulos e Documentos ficam obrigados a fazer comunicação à Secretaria da
Receita Federal, em formulário padronizado e no prazo que for fixado, dos documentos
lavrados, anotados, averbados ou registrados em seus cartórios e que caracterizem
aquisição ou alienação de imóveis por pessoas físicas (Decreto-Lei no 1.510, de 1976,
art. 15 e §1o).
Já o artigo 8o da Lei 10.426/2002 também versou sobre a matéria:
Art. 8o Os serventuários da Justiça deverão informar as operações imobiliárias anotadas,
averbadas, lavradas, matriculadas ou registradas nos Cartórios de Notas ou de Registro
de Imóveis, Títulos e Documentos sob sua responsabilidade, mediante a apresentação de
Declaração sobre Operações Imobiliárias (DOI), em meio magnético, nos termos
estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal.
§ 1o A cada operação imobiliária corresponderá uma DOI, que deverá ser apresentada
até o último dia útil do mês subseqüente ao da anotação, averbação, lavratura, matrícula
Fl. 1721
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2301-008.916 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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ou registro da respectiva operação, sujeitando-se o responsável, no caso de falta de
apresentação, ou apresentação da declaração após o prazo fixado, à multa de 0,1%(zero
vírgula um por cento) ao mês-calendário ou fração, sobre o valor da operação, limitada
a 1%(um por cento), observado o disposto no inciso III do § 2o.
§ 2o A multa de que trata o § 1o:
I - terá como termo inicial o dia seguinte ao término do prazo originalmente fixado para
a entrega da declaração e como termo final a data da efetiva entrega ou, no caso de não-
apresentação, da lavratura do auto de infração;
Da legislação acima citada, nota-se claramente a obrigatoriedade de apresentação de
DOI por parte da contribuinte, titular de cartório de registro de imóveis. Resta apenas
analisar se a obrigatoriedade cessa quando a DOI já foi emitida pelo cartório de notas,
onde foi realizada a escritura.
A IN SRF no473, de 23/11/2004, tratou sobre a apresentação da DOI por parte dos
serventuários da Justiça. Como segue:
Art. 2o A declaração deverá ser apresentada sempre que ocorrer operação imobiliária de
aquisição ou alienação, realizada por pessoa física ou jurídica, independentemente de
seu valor, cujos documentos sejam lavrados, anotados, averbados, matriculados ou
registrados no respectivo cartório.
§ 1o Deve ser emitida uma declaração para cada imóvel alienado ou adquirido.
§ 2o O valor da operação imobiliária será o informado pelas partes ou, na ausência
deste, o valor que servir de base para o cálculo do Imposto sobre a Transmissão de Bens
Imóveis (ITBI) ou para o cálculo do Imposto sobre Transmissão "Causa Mortis" e
Doação de Bens ou Direitos (ITCD).
§ 3o O preenchimento da DOI deve ser feito:
I - pelo Serventuário da Justiça titular ou designado para o Cartório de Ofício de Notas,
quando da lavratura do instrumento que tenha por objeto a alienação de imóveis,
fazendo constar do respectivo instrumento a expressão "EMITIDA A DOI";
II - pelo Serventuário da Justiça titular ou designado para o Cartório de Registro de
Imóveis, quando o documento tiver sido:
a) celebrado por instrumento particular;
b) celebrado por autoridade particular com força de escritura pública;
c) emitido por autoridade judicial (adjudicação, herança, legado ou meação);
d) decorrente de arrematação em hasta pública; ou
e) lavrado pelo Cartório de Ofício de Notas e não constar a expressão "EMITIDA A
DOI".
Logo, pelo que depreende da legislação, deve ser emitida uma declaração para cada
imóvel alienado ou adquirido. Ainda, o titular do cartório de registro de imóveis deve
emitir DOI quando o documento tiver sido celebrado por instrumento particular,
celebrado por autoridade particular com força de escritura pública, emitido por
autoridade judicial, decorrente de arrematação em hasta pública ou lavrado pelo
Cartório de Ofício de Notas e não constar a expressão "EMITIDA A DOI".
Fl. 1722
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2301-008.916 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15215.720025/2011-46

Há vários casos definidos para emissão de DOI, sendo que, entre todos, inclui-se os atos
lavrados pelo Cartório de Ofício de Notas, em que não constam a expressão "EMITIDA
A DOI".
A contribuinte afirmou que não estaria sujeita à aplicação da multa por não
apresentação da DOI porque o cartório de notas já teria emitido as DOI’s. Destaque-se
que a multa foi aplicada, conforme Termo de Verificação Fiscal, sobre a não entrega da
DOI relativa a 531 registros de escritura pública. Agora, na defesa, a interessada anexa
escrituras públicas lavradas pelo Cartório Primeiro Ofício de Notas da Comarca de
Resplendor, objetivando comprovar que não estaria obrigada a entrega da DOI, visto
que o cartório de notas teria lavrado as escrituras com a informação “Emitida a DOI”.
Ora, ainda que a legislação dispense o titular do cartório de registro de imóveis da
apresentação da DOI nos casos em que o cartório de notas já emitiu a DOI, o fato é que
somente as escrituras públicas trazidas pela interessada são insuficientes para
comprovar a sua desobrigatoriedade.
Não foram trazidos pela interessada relação/comprovação de todos os registros
efetuados em seu cartório, cópias dos registros e correlação com as escrituras trazidas
aos autos. Não basta a defendente anexar documentos sem que esses tenham a serventia
de forma isolada para comprovar a ligação com todos os 531 registros que efetuou em
seu cartório.
Quanto à graduação da multa, a legislação prevê que a multa a ser aplicada é de 0,1 %
ao mês de atraso, limitada a 1%, tendo como termo inicial o dia seguinte ao término do
prazo originalmente fixado para a entrega da declaração e como termo final a data da
efetiva entrega ou, no caso de não-apresentação, da lavratura do auto de infração.
Logo, no caso em apreço, em que não foi apresentada a DOI à época própria (2007 e
2008), o limite de 1% há muito já havia sido atingido quando efetuado o Auto de
Infração. Correto o percentual de 1% aplicado no caso em concreto.
Aqui, parece-me oportuno lembrar, de saída, que, como ressalta José Casalta
Nabais, a relação jurídica tributária, chamada por ele de “relação jurídica fiscal”, é complexa.
Além do particular individualmente considerado como sujeito passivo e da Administração
Tributária (ou Fisco), integra também a relação jurídica tributária uma terceira parte, que é
justamente a coletividade, “...cujo interesse na relação jurídica se traduz na legalidade dos actos
tributários e dos actos de fiscalização enquanto suporte do dever de todos contribuírem para as
despesas públicas em correspondência com a sua capacidade contributiva” (Direito fiscal. 4. ed.
Coimbra: Almedina, 2006, p. 240-245).
No que se refere à obrigação tributária, o Código Tributário Nacional, no caput do
art. 113, menciona que ela poderá ser principal ou acessória. O § 1o dispõe que a “... obrigação
principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou
penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente”. O § 2o, por sua
vez, ao tratar da obrigação acessória, prescreve que ela “...decorre da legislação tributária e tem
por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos”. Por fim, o § 3o, ainda quanto à obrigação acessória, dispõe que
pelo simples fato da inobservância dela, converter-se-á em obrigação principal relativamente à
penalidade pecuniária.
Antes mesmo do Código Tributário Nacional, já se tinha a noção de obrigação
acessória como aquela de “...praticar certos atos ou abster-se de outros, em virtude de lei que,
assim determinando, visa a garantir o cumprimento da obrigação principal e facilitar a
Fl. 1723
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2301-008.916 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15215.720025/2011-46

fiscalização desse cumprimento”, nas palavras de José Geraldo Ataliba Nogueira (Noções de
direito tributário. São Paulo: RT, 1964, p. 44).
Rubens Gomes de Sousa, que integrou a comissão de elaboração do Código
Tributário Nacional, define obrigação tributária como “...o poder jurídico por força do qual o
Estado (sujeito ativo) pode exigir de um particular (sujeito passivo) uma prestação positiva ou
negativa (objeto da obrigação) nas condições definidas pela lei tributária (causa da
obrigação)”, O mesmo Rubens Gomes de Sousa lembra que essa obrigação poderá ser principal
(de pagar o tributo) ou acessória, que consiste em “...praticar ou não praticar certos atos
exigidos ou proibidos por lei para garantir o cumprimento da obrigação principal e facilitar a
sua fiscalização”. (Compêndio de legislação tributária. São Paulo: Resenha Tributária, 1975, p.
63-64.). Esse fato demonstra, na visão de Alcides Jorge Costa, a adesão de Rubens Gomes de
Sousa à posição de Ezio Vanoni, para o qual “...a preeminência da obrigação de dar e o fato de
que todas as obrigações diversas surjam para concorrer para o desenvolvimento da obrigação
principal, não devem induzir o erro de considerar tais obrigações como simples momentos ou
como deveres colaterais do vínculo fundamental de pagar tributo. [...] Conclui Vanoni, as
obrigações podem classificar-se em obrigações de dar, de fazer, de não fazer e de suportar”
(Algumas notas sobre a relação jurídica tributária. Estudos em homenagem a Brandão Machado.
São Paulo: Dialética, 1998, p. 35).
A expressão “obrigação acessória” vem recebendo, há muito, críticas da doutrina.
Ricardo Lobo Torres aponta as três principais razões ensejadoras das críticas. A primeira delas,
pelo fato de faltar à obrigação acessória conteúdo patrimonial, não se poderia defini-la como
obrigação, que seria vínculo sempre ligado ao patrimônio de alguém. A segunda, porque nem
sempre o dever instrumental será acessório, efetivamente, de alguma obrigação principal. Há
casos, inclusive, que a obrigação principal sequer existirá, e, mesmo assim, poderá surgir,
independentemente disso, a obrigação acessória. Por fim, o termo “obrigações acessórias”
deveria ser reservado apenas àquelas obrigações que efetivamente “...se colocam acessoriamente
ao lado da obrigação tributária principal, como sejam as penalidades pecuniárias e os juros e
acréscimos moratórios” (Curso de direito financeiro e tributário. 14. ed. Rio de Janeiro:
Renovar, 2007, p. 238-239).
Não investirei tempo, aqui, na discussão sobre ser a patrimonialidade
característica exclusiva das obrigações, que as distinguiria dos deveres. Essa discussão está
superada, parece-me com a obra de José Souto Maior Borges, que teve por objeto justamente
“...expor a tese de que é impossível demonstrar indubitavelmente um enunciado universal sobre
normas, tais como o de que toda obrigação é patrimonial” (Obrigação tributária: uma
introdução metodológica. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 1999, p. 23) e que encontrou eco na obra
de José Wilson Ferreira Sobrinho (Obrigação tributária acessória. 2. ed. Porto Alegre: SAFE,
1996, p. 61 e ss.).
Em razão disso, de ora em diante mencionarei “obrigações acessórias”,
“obrigações tributárias instrumentais”, “deveres formais”, “deveres instrumentais” ou “deveres
de colaboração ou de cooperação” como sinônimos.
Parece-me que não há, aqui, que se reiterar a importância do cumprimento de tais
“obrigações acessórias”. Como lembra Ana Paula Dourado, “os deveres de cooperação e de
colaboração dos sujeitos passivos estão no centro das prestações tributárias” (Direito fiscal:
lições. 2. ed. Coimbra; Almedina, 2017, p. 89). Sem o seu correto cumprimento, não é possível
Fl. 1724
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2301-008.916 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15215.720025/2011-46

tributar o fato em sua correta dimensão econômica. As obrigações acessórias auxiliam na
identificação da realidade fática! E mais: é importante lembrar, como faz Dino Jarach quando
trata dos deveres formais, que existe um dever geral dos cidadãos em colaborar com a
Administração (Finanzas públicas y derecho tributario. 4. ed. Buenos Aires: AbeledoPerrot,
2013, p. 420). E esse dever pode ser facilmente exercido quando lembramos, com Vasco Valdez,
que, em regra, há sempre obrigações acessórias (A constituição e as normas fiscais. Noção de
imposto e taxa. A relação jurídica tributária. Lições de fiscalidade. Coordenação de João Ricardo
Catarino e Vasco Branco Guimarães. 6. ed. Coimbra: Almedina, 2018, p. 195). E, que tais
obrigações acessórias, podem dar-se entre particulares e o Fisco (Administração Tributária), ou,
ainda, entre os próprios particulares. Lembro, aqui, que essas obrigações acessórias, enquanto
deveres de conduta que tem por escopo o regular desenvolvimento da relação jurídica tributária
principal, baseiam-se no princípio da boa-fé (José Casalta Nabais. Direito fiscal. 4. ed. Coimbra:
Almedina, 2006, p. 245)!
No que se refere ao suposto caráter acessório, é importante, de saída, firmar a
premissa de que a chamada “obrigação acessória” é autônoma. Examinando o conteúdo do art.
113, § 2o, do Código Tributário Nacional, Maurício Zockun identifica que a expressão
“acessória” não representa, efetivamente, o conteúdo dessa relação jurídica. Diz, ainda, que essa
obrigação tributária acessória “...pretende que o sujeito passivo leve (consistente num fazer) ao
conhecimento da pessoa competente (que figura no pólo ativo dessa relação jurídica),
informações que lhe permitam apurar o surgimento de relações jurídicas de direito tributário
material, de tal forma a instrumentalizar a atividade de arrecadação e de fiscalização de
tributos, mas não apenas isso” (Regime jurídico da obrigação tributária acessória. São Paulo:
Malheiros, 2005, p. 119). E menciona “não apenas isso” porque faz referência, também, à
obrigação de terceiros de suportar fiscalização e de prestar informações. E, após mencionar
vários exemplos em que inexiste a chamada obrigação principal, subsistindo a obrigação
acessória, conclui: “...a efetiva eclosão dos efeitos jurídicos da obrigação tributária material no
mundo fenomênico é circunstância independente e autônoma à do nascimento de uma obrigação
tributária ‘acessória’” (Regime jurídico da obrigação tributária acessória. São Paulo:
Malheiros, 2005, p. 122).
Observemos, sobre isso, que Eduardo Marcial Ferreira Jardim é enfático ao
mencionar que essas “...obrigações de fazer e de não fazer não são acessórias das de dar, ainda
que guardem com elas alguma relação” (Dicionário jurídico tributário. 6. ed. São Paulo:
Dialética, 2008, p. 231).
E, na visão de Tércio Sampaio Ferraz Júnior: “Essa sua acessoriedade não tem,
como à primeira vista poderia parecer, o sentido de ligação a uma específica obrigação
principal, da qual dependa. Na verdade, ela subsiste ainda quando a principal (à qual se liga ou
parece ligar-se seja inexistente em face de alguma imunidade, isenção ou não incidência. A
marca da sua acessoriedade está, antes, na instrumentalidade para controle de cumprimento,
sendo, pois, uma imposição de fazer ou não fazer de caráter finalístico” (Obrigação tributária
acessória e limites de imposição: razoabilidade e neutralidade concorrencial do Estado.
Princípios e limites da tributação. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 721).
Lembro, por fim – e para arrematar a questão – das palavras de Arnaldo Borges:
“A obrigação tributária acessória é vínculo jurídico independente da obrigação principal”
(Obrigação tributária acessória. Revista de direito tributário, n. 4, p. 85).
Fl. 1725
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Fl. 19 do Acórdão n.o 2301-008.916 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15215.720025/2011-46

Quanto à sujeição passiva das obrigações acessórias, cabe a distinção realizada
por Pedro Mário Soares Martínez, que trata da “...relação tributária acessória cujo sujeito
passivo é o mesmo daquela [obrigação principal] e a relação tributária acessória cujo sujeito
passivo é pessoa diversa” (Direito fiscal. 10. ed. Coimbra: Almedina, 2003, p. 172).
(Esclarecemos entre os colchetes)
No que se refere à sujeição passiva da obrigação acessória, prescreve o art. 122 do
Código Tributário Nacional: “Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às
prestações que constituam o seu objeto”.
Da leitura do art. 122 do Código Tributário Nacional é possível perceber que não
foi estabelecido nenhum critério de individualização de quem poderá ser sujeito passivo da
obrigação acessória. Concordo parcialmente com Arnaldo Borges quando escreve que “...o
sujeito passivo da obrigação acessória não encontra relação nenhuma com o sujeito passivo da
obrigação principal. Não tem aquele que estar vinculado ao fato gerador da obrigação
principal nem lhe é necessária qualquer ligação com o sujeito passivo desta obrigação. O
Estado pode, portanto, eleger qualquer pessoa para ser sujeito passivo da obrigação acessória,
desde que julgue conveniente à fiscalização e à arrecadação dos tributos” (O sujeito passivo da
obrigação tributária. São Paulo: RT, 1981, p. 67). Nesses casos, estaremos diante de um caso de
sujeição passiva administrativo fiscal que, de acordo com Luís Cesar Souza de Queiroz, ocorre
quando o “...o sujeito passivo está obrigado (O) a fazer certas atividades instrumentais que
contribuem, direta ou indiretamente, para o atendimento dos interesses tributários (fiscalização
e arrecadação) do Estado-fisco (sujeito ativo), em certo tempo e espaço” (Sujeição passiva
tributária. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 221).
Disse acima que concordo parcialmente porque há casos em que o sujeito passivo
da obrigação principal e o sujeito passivo da obrigação acessória coincidem. Ainda que isso não
ocorra necessariamente, pode vir a ocorrer contingentemente. Maurício Zockun faz menção às
espécies, por assim dizer, de sujeitos passivos das obrigações tributárias acessórias. O primeiro
deles, justamente aquele que é sujeito passivo da obrigação principal:
O primeiro critério a ser empregado para aferir o rol de pessoas que podem ser eleitas
como sujeitos passivos pela norma de tributação instrumental nos é fornecido pela
materialidade do descritor normativo, onde se encontra indicada a norma jurídica
tributária material (geral e abstrata), bem como seus possíveis sujeitos passivos.
Com efeito, aquela pessoa que tem aptidão para ser o sujeito passivo da norma jurídica
tributária material (veiculada, por imperativo lógico, no aspecto material do descritor da
norma de tributação instrumental) pode ser posta na condição de sujeito passivo da
norma tributária instrumental e, portanto, na contingência de prestar informações
relativas à ocorrência, no mundo fenomênico, de um fato jurídico tributário e o seu
eventual adimplemento.
Por força da íntima conexão (relação) existente entre o sujeito passivo da obrigação
tributária instrumental e a materialidade da norma tributária instrumental, essa pessoa
detém o conhecimento e/ou os documentos que permitem ao agente público competente
apurar o nascimento e o adimplemento da obrigação tributária material. (Regime
jurídico da obrigação tributária acessória. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 138-139)
O segundo, aquele que integrou a relação jurídica que formou o fato ensejador da
tributação:
Fl. 1726
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Fl. 20 do Acórdão n.o 2301-008.916 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15215.720025/2011-46

Se afirmamos [...] que a relação jurídica é construída mentalmente como o vínculo
abstrato que une dois ou mais sujeitos de direito ao qual se encontra subjacente um
objeto que consiste numa conduta humana de alguém fazer ou não fazer algo em relação
a outros em uma das modalidades deônticas possíveis (obrigatório, permitido ou
proibido), os termos dessa relação detêm conhecimento da conduta prescrita em relação
a determinado bem jurídico. Por tal razão, estão credenciadas a prestar informações
sobre a natureza jurídica do fato decorrente de sua eclosão no mundo fenomênico.
Essas pessoas (que se encontram nos pólos da relação jurídica) podem informar e
apresentar documentos que permitam ao agente competente apurar com elevado grau de
certeza se o fato decorrente da eclosão dos efeitos dessa relação jurídica é
patrimonialmente relevante [...] e ao mesmo tempo, é um fato jurídico tributário
material. Ninguém mais estará tão intimamente atrelado a um fato jurídico tributário –
podendo prestar essa espécie de informação na busca da verdade material – do que
aqueles sem o qual o seu surgimento no mundo fenomênico seria impossível.
[...]
Decorre disso a primeira conclusão objetiva: a pessoa que ocupou um dos pólos da
relação jurídica vinculada ao aspecto material da hipótese de incidência da norma
jurídica de direito tributário material pode ser posta na condição de sujeito passivo da
obrigação tributária instrumental. (Regime jurídico da obrigação tributária acessória.
São Paulo: Malheiros, 2005, p. 139-140).
Por fim, um terceiro estranho aos pólos da relação jurídica também poderia ser
alçado à condição de sujeito passivo da obrigação acessória em determinados casos. Diz
Maurício Zockun:
Reconheça-se, contudo, que pessoa estranha aos pólos d`uma relação tributária
substantiva pode deter conhecimento a respeito do nascimento da relação jurídica que
supostamente ensejaria o nascimento desse dever de levar dinheiro ao erário a título de
tributo.
De fato, a ciência do nascimento dessa relação jurídica pode decorrer de liame fático
circunstancial e episódico formado entre o destinatário constitucional do tributo e a
pessoa estranha à referida relação ou, por outro lado, emanar de vínculo previamente
prescrito pela ordem jurídica... (Regime jurídico da obrigação tributária acessória. São
Paulo: Malheiros, 2005, p. 141).
Quanto ao objeto, é fundamental observar o conteúdo do prescrito pelo § 2o do
art. 113 do Código Tributário Nacional, de acordo com o qual são objeto da obrigação acessória
“...as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da
fiscalização dos tributos”. É importante lembrar das lições de Hugo de Brito Machado quando
afirma que “...só se incluem no conceito de obrigações acessórias a ueles de eres cujo
cumprimento seja estritamente necessário para viabilizar o controle do cumprimento da
obrigação principal” (Fato gerador da obrigação acessória. Revista Dialética de Direito
Tributário, n. 96, p. 32)
Vasco Valdez exemplifica a prestação de informações como obrigação acessória.
Diz ele: “...também se consideram obrigações acessórias todas aquelas que respeitem à
necessidade de guardar a documentação relevante, se for o caso, a contabilidade ou escrita da
sociedade ou da pessoa singular e ainda a prestação de informações. Isto significa que a
administração fiscal pode chamar o contribuinte para prestar informações com vista a
esclarecer quaisquer dúvidas que possam existir” (A constituição e as normas fiscais. Noção de
Fl. 1727
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Fl. 21 do Acórdão n.o 2301-008.916 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15215.720025/2011-46

imposto e taxa. A relação jurídica tributária. Lições de fiscalidade. Coordenação de João Ricardo
Catarino e Vasco Branco Guimarães. 6. ed. Coimbra: Almedina, 2018, p. 196).
Tema relativamente comum é o do abuso do poder-dever de fiscalizar,
manifestado por meio da exigência de “obrigações acessórias” indevidas.
Tem razão Renato Lopes Becho ao afirmar que “as obrigações acessórias podem
constituir um grande ônus para os sujeitos passivos, nem sempre correspondendo aos fins para
os quais elas foram criadas (auxiliar a fiscalização e o cumprimento da legislação)
(Considerações sobre a obrigação tributária principal e acessória. Revista Dialética de Direito
Tributário, n. 230, p. 158).
Hugo de Brito Machado enfrentou o tema do abuso do poder-dever de fiscalizar
em algumas oportunidades (Obrigação tributária acessória e abuso do poder-dever de fiscalizar.
Revista Dialética de Direito Tributário, n. 24, p. 61-67; e Normas gerais de direito tributário.
São Paulo: Malheiros, 2018, p. 217-221)
Em 1997, escreveu:
Tem se tornado comum, especialmente no âmbito da fiscalização federal, a intimação de
contribuintes para que forneçam aos fiscais demonstrativos os mais diversos,
verdadeiros relatórios de certas atividades, para que os fiscais não tenham o trabalho de
extrair dos livros e documentos mantidos pelo contribuinte, por exigência legal, as
informações que desejam.
Os contribuintes estariam obrigados a atender tais exigências, porque esta- riam
cumprindo obrigação acessória, ou o dever de informar. Importa, pois, determinar-se o
que constitui objeto de uma obrigação acessória, e o que configura abuso do poder-
dever de fiscalizar.
Obrigação tributária acessória é aquela prevista na legislação tributária. A escrituração
de livros e a emissão de documentos, por exemplo. Inexistem obrigações acessórias
instituídas caso a caso pelos agentes fiscais. Resta a obrigação acessória consistente no
dever de informar, ou de prestar esclarecimentos, e nesta é que se concentra a questão
de saber até onde vai a obrigação tributária acessória e onde começa o dever de
fiscalizar, certo que “o sistema de fiscalização dos tributos repousa, fundamentalmente,
na tessitura das obrigações acessórias”.
[...]
É comum a solicitação, por parte de agentes do fisco federal, de verdadeiros relatórios
de certas atividades, ao argumento de que o contribuinte tem o dever de prestar
informações e, portanto, tem o dever de lhes fornecer os dados dos quais necessitam
para o desempenho da tarefa de fiscalização.
Evidente, porém, que o dever de prestar informações, que configura obrigação tributária
acessória, é diverso de um suposto dever, absolutamente inexistente, de fornecer ao
agente do fisco as informações que este normalmente pode obter com o exame dos
livros e documentos que o contribuinte é obrigado a manter à disposição das autoridades
da Administração Tributária.
[...]
A prestação de informações que configura obrigação acessória é aquela que a legislação
tributária estabelece para ser ordinariamente cumprida pelo sujeito passivo,
periodicamente. [...]
Fl. 1728
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Fl. 22 do Acórdão n.o 2301-008.916 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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A obrigação acessória de prestar informações é sempre prevista normativamente, em
caráter geral, vale dizer, exigível de todos os contribuintes que se encontrem na mesma
situação fática. Não pode resultar de determinação do agente fiscal, em cada caso, até
porque o tributo há de ser cobrado mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.
O documentário fiscal existe exatamente para que nele os agentes do fisco colham as
informações das quais necessitam. Exigir do sujeito passivo da obrigação tributária que
as colham e organizem, segundo a conveniência dos agentes do fisco, é puro abuso do
poder de fiscalizar. Cabe ao agente fiscal, no cumprimento de seu indeclinável dever,
colher no documento fiscal as informações das quais necessita para o desempenho de
suas tarefas. Para isto é que existe e percebe remuneração, que afinal é paga pelo
contribuinte, não sendo razoável, pois, onerá-lo duplamente.
Por outro lado, se o fisco pudesse exigir do contribuinte verdadeiros e extensos
relatórios, demonstrativos de contas diversas, ter-se-ia instituído, por simples
manifestação do agente fiscal em cada caso, verdadeiros documentos, cuja elaboração a
lei não impõe ao sujeito passivo.
Em síntese, tem-se que o critério para a distinção entre o objeto da obrigação tributária
de prestar informações e o objeto do cumprimento do dever de fiscalizar consiste na
previsão normativa e na generalidade e periodicidade. As obrigações acessórias são
somente aquelas normativamente estabelecidas, de observância periódica e exigíveis
dos sujeitos passivos em geral.
A lei atribui ao agente público o dever de fiscalizar, e ao contribuinte o de tolerar tal
fiscalização, mesmo invadindo a sua privacidade, examinando mercadorias, livros e
documentos.
[...]
Não pode a norma infralegal transferir para o contribuinte deveres que a lei atribuiu aos
agentes fiscais. Ninguém de bom senso admite que uma norma inferior modifique uma
lei. Desprovida, pois, de validade, é a norma inferior que a pretexto de instituir
obrigação acessória atribui ao contribuinte o dever de oferecer ao agente fiscal dados
que ele pode obter examinando a escrituração, ou os documentos que lhe servem de
base. Mais evidente, ainda, é a invalidade do ato do agente fiscal que, sem norma
alguma que o autorize, exige do contribuinte aqueles dados, que por comodismo não
busca obter na escrituração ou nos documentos que este tem o dever de lhe exibir.
(Obrigação tributária acessória e abuso do poder-dever de fiscalizar Revista Dialética de
Direito Tributário, n. 24, p. 64-67).
Mais recentemente, Hugo de Brito Machado voltou a enfrentar o tema:
Constitui obrigação tributária acessória, imputável ao contribuinte dos tributos em geral,
o tolerar a fiscalização no estabelecimento, exibindo aos agentes do Fisco os livros e
documentos fiscais solicitados.
É importante ressaltar que os livros e documentos que o contribuinte tem o de- ver de
exibir são somente aqueles que é obrigado a possuir, nos termos da legislação aplicável
em cada caso. O contribuinte não tem o dever de elaborar relatórios, demonstrativos,
inventários, ou outros documentos exigidos pelos agentes do Fisco, que costumam fazer
tais exigências por puro comodismo.
Realmente, é muito comum a transferência, pelos agentes do fisco, de encargos seus
para o contribuinte. Em vez de fazerem os levantamentos que podem fazer nos livros do
contribuinte, exigem que este lhes forneça demonstrações de contas, de operações,
relatórios de ocorrências e outras informações que podem com segurança obter no
Fl. 1729
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Fl. 23 do Acórdão n.o 2301-008.916 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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exame de livros e documentos, mas preferem, por comodismo, que lhe sejam fornecidos
prontos. Essa prática tornou-se ainda mais frequente depois que a lei instituiu o
denominado crime fiscal, que se pode configurar pela conduta de elaborar, distribuir,
fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato, que
inibe o contribuinte de fornecer ao fiscal documento que não corresponda à verdade.
(Fato gerador da obrigação acessória. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 96, p.
34-35).
Concordo com a conclusões apresentadas por ele.
Neste caso, importante ressaltar, não houve abuso do poder de fiscalizar.
Por fim, é importante tecer algumas palavras sobre o veículo introdutor de
enunciados prescritivos que encerram obrigações acessórias. A questão gira em torno de
poderem as obrigações acessórias serem estabelecidas por atos infralegais. Concordo, aqui, com
a posição de Hugo de Brito Machado, para quem o estabelecimento de obrigações acessórias
prescinde de lei. A partir da interpretação conjunta do art. 96 do Código Tributário Nacional – o
qual prescreve que “A expressão ‘legislação tributária’ compreende as leis, os tratados e as
convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em
parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes” – e do art. 133, § 2o – de acordo com
o qual “A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações,
positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos
tributos” – conclui que as obrigações acessórias podem ser estabelecidas por regulamentos. Diz
ele: “...ao não se referir à obrigação tributária acessória quando estabelece que somente lei
pode estabelecer, e ao definir essa espécie de obrigação como decorrente da legislação –
conceito que abrange regras de hierarquia inferior -, o Código Tributário Nacional deixa claro
que as obrigações acessórias podem ser, sim, instituídas por regulamentos” (Teoria geral do
direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2015, p. 253).
Isso não quer dizer que qualquer dever administrativo possa ser instituído por
regulamento. Não. Novamente, apoio-me nas lições de Hugo de Brito Machado, para o qual
“...nem todos os deveres administrativos impostos a contribuintes e a terceiros no interesse da
Administração Tributária configuram obrigações tributárias acessórias. Estas, porque
acessórias, instrumentais, necessárias para viabilizar o cumprimento da obrigação principal,
podem ser instituídas por normas de natureza simplesmente regulamentar. Não os outros
deveres administrativos, que, embora possam ser úteis no controle do cumprimento de
obrigações tributárias, não são inerentes a estas, e, assim, não se caracterizam como obrigações
tributárias acessórias” (Teoria geral do direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2015, p. 254).
Posição reiterada em escrito dele mais recente (Hugo de Brito Machado. Normas gerais de
direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2018, p. 212-216). Afinal, “...um dever administrativo
que não seja indispensável ao controle do cumprimento de obrigação tributária principal só por
lei pode ser instituído. Não se enquadra no conceito de obrigação tributária acessória” (Fato
gerador da obrigação acessória. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 96, p. 33).
A obrigação acessória a que sujeito a recorrente não padece de qualquer
ilegalidade.
Sem razão, portanto.
Conclusão
Fl. 1730
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Fl. 24 do Acórdão n.o 2301-008.916 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Diante de todo o exposto, conheço parcialmente do recurso, deixando de conhecer
as alegações de inconstitucionalidade em respeito à Súmula CARF 2, e, no mérito, negar-lhe
provimento.
(documento assinado digitalmente)
Maurício Dalri Timm do Valle

Fl. 1731
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