Tribunal: CARF
Processo: 10935.903360/2013-09
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VANESSA MARINI CECCONELLO
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-11-17
Data de publicação: 2022-03-07

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
COFINS. NÃO CUMULATIVO. GASTOS COM TRANSPORTE DE INSUMOS. CUSTO DE AQUISIÇÃO DA MATÉRIA-PRIMA SUJEITA À ALÍQUOTA ZERO. DIREITO A CRÉDITO NO FRETE. POSSIBILIDADE.
O artigo 3o, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos casos da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição (inciso II, § 2o, art. 3o). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador dos insumos sujeitos à alíquota zero, que compõe o custo de aquisição do produto (art. 289, §1o do RIR/99), por ausência de vedação legal. Sendo os regimes de incidência distintos, do insumo (alíquota zero) e do frete (tributável), permanece o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do insumo para produção. (Acórdão 9303-011.551 - Conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes)
COFINS. CREDITAMENTO. FRETE. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS. IMPOSSIBILIDADE.
Os gastos com fretes na transferência de produtos acabados da filial para a matriz e para armazenamento não geram direito a crédito das contribuições para a COFINS na sistemática de apuração não-cumulativa, por não se configurarem como insumo da produção, visto que são realizados após o término do processo produtivo.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10935.903360/2013-09
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-012.286 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
17 de novembro de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
KAEFER AGRO INDUSTRIAL LTDA EM RECUPERACAO JUDICIAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
COFINS.
CONTRIBUIÇÃO
NÃO-CUMULATIVA.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e
da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da
essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade
ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica
realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na
sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada
pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito
das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os
bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do
serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da
empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
COFINS. NÃO CUMULATIVO. GASTOS COM TRANSPORTE DE
INSUMOS. CUSTO DE AQUISIÇÃO DA MATÉRIA-PRIMA SUJEITA À
ALÍQUOTA ZERO. DIREITO A CRÉDITO NO FRETE. POSSIBILIDADE.
O artigo 3o, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao
crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos casos da
aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição
(inciso II, § 2o, art. 3o). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito
referente ao frete pago pelo comprador dos insumos sujeitos à alíquota zero,
que compõe o custo de aquisição do produto (art. 289, §1o do RIR/99), por
ausência de vedação legal. Sendo os regimes de incidência distintos, do insumo
(alíquota zero) e do frete (tributável), permanece o direito ao crédito referente
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10935.903360/2013-09
Fl. 636
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-012.286 - CSRF/3a Turma
Processo no 10935.903360/2013-09

ao frete pago pelo comprador do insumo para produção. (Acórdão 9303-
011.551 - Conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes)
COFINS. CREDITAMENTO. FRETE. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
ACABADOS. IMPOSSIBILIDADE.
Os gastos com fretes na transferência de produtos acabados da filial para a
matriz e para armazenamento não geram direito a crédito das contribuições
para a COFINS na sistemática de apuração não-cumulativa, por não se
configurarem como insumo da produção, visto que são realizados após o
término do processo produtivo.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, em dar-lhe provimento parcial, nos seguintes termos: (i) por
unanimidade de votos, negar provimento em relação às embalagens para transporte (pallets); (ii)
pelo voto de qualidade, dar provimento em relação aos fretes pagos para transferência de
produtos acabados, entre estabelecimentos e de armazenagem, vencidos os conselheiros Vanessa
Marini Cecconello (relatora), Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen e Érika Costa Camargos
Autran, que lhe negaram provimento; (iii) por maioria de votos, negar provimento ao recurso no
tocante aos fretes pagos para transferência de insumos tributados à alíquota zero ou com
tributação suspensa, vencidos os conselheiros Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Jorge Olmiro
Lock Freire e Rodrigo da Costa Pôssas, que deram provimento. Designado para redigir o voto
vencedor, quanto ao item (ii) o conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello – Relatora
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Mineiro Fernandes – Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Pôssas.
Relatório
Fl. 637
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-012.286 - CSRF/3a Turma
Processo no 10935.903360/2013-09

Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA
NACIONAL, com fulcro no art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF n.o 343/2015,
buscando a reforma do Acórdão no 3301-008.886, de 23 de setembro de 2020, proferido pela 1a
Turma Ordinária da 3a Câmara da Terceira Seção de Julgamento, no sentido de dar parcial
provimento ao recurso voluntário para reverter parte das glosas efetuadas pela Fiscalização ao
analisar pedidos de compensação de créditos decorrentes de insumos de COFINS não-
cumulativo. O acórdão foi assim ementado:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
INSUMOS.
DEFINIÇÃO.
APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de
recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste conselho.
CRÉDITO. PRODUTOS SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE
Os gastos incorridos para a aquisição de insumos tributados à alíquota ZERO não
podem compor a base de cálculo para apuração dos créditos não cumulativos dessas
contribuições por expressa disposição do artigo 3o, §2o, II da Lei 10.833/2003 e Lei
10.637/2003.
PALLETS. CRÉDITOS. DESCONTO. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com pallets utilizados como embalagens enquadram-se na
definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do
REsp no 1.221.170/PR. Assim, os pallets como embalagem utilizados para o manuseio e
transporte dos produtos acabados, por preenchidos os requisitos da essencialidade ou
relevância para o processo produtivo, enseja o direito à tomada do crédito das
contribuições.
FRETE. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CUSTO DE PRODUÇÃO.
Inclui-se na base de cálculo dos insumos para apuração de créditos do PIS e da Cofins
não cumulativos o dispêndio com o frete pago pelo adquirente à pessoa jurídica
domiciliada no País, para transportar bens adquiridos para serem utilizados como
insumo na fabricação de produtos destinados à venda.
FRETE. AQUISIÇÃO DE INSUMOS COM SUSPENSÃO. CREDITAMENTO.
POSSIBILIDADE.
Nos casos de gastos com fretes incorridos pelo adquirente dos insumos, serviços que
estão sujeitos à tributação das contribuições por não integrar o
preço do produto em si, enseja a apuração dos créditos, não se enquadrando na ressalva
prevista no artigo 3o, § 2o, II da Lei 10.833/2003 e Lei 10.637/2003.
A essencialidade do serviço de frete na aquisição de insumo existe em face da
essencialidade do próprio bem transportado, embora anteceda o processo produtivo da
adquirente.
Fl. 638
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-012.286 - CSRF/3a Turma
Processo no 10935.903360/2013-09

FRETE.
TRANSFERÊNCIA
ENTRE
FILIAIS.
ARMAZÉNS.
PRODUTOS
ACABADOS. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
A transferência de produtos acabados entre os estabelecimentos ou para armazéns geral,
apesar de ser após a fabricação do produto em si, integra o custo do processo produtivo
do produto, passível de apuração de créditos por representar insumo da produção,
conforme inciso II do art. 3o das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002.
CRÉDITO. BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS EM MANUTENÇÃO E LIMPEZA
DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. POSSIBILIDADE.
Gera direito a crédito das contribuições não cumulativas a aquisição de bens e serviços
aplicados em manutenção de máquinas e equipamentos utilizados no processo
produtivo, por representarem insumos da produção.
Todavia, caso tais gastos com manutenção adicionem vida útil superior a um ano às
máquinas ou aos equipamentos em que aplicados, tais gastos devem ser incorporados ao
ativo. Ainda assim há direito ao crédito, mas seguindo a sistemática de crédito de ativos
(integral ou por depreciação).
CRÉDITO.
EQUIPAMENTOS
DE
PROTEÇÃO
INDIVIDUAL
(EPI)
E
UNIFORMES. POSSIBILIDADE.
Gera direito a crédito da contribuição não cumulativa a aquisição de equipamentos de
proteção individual (EPI) e uniformes essenciais para produção, exigidos por lei ou por
normas de órgãos de fiscalização.
CRÉDITO. LABORATÓRIO. PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. POSSIBILIDADE.
Há possibilidade de apuração de créditos sobre os dispêndios incorridos com exames
laboratoriais dos insumos e produtos utilizados pela indústria na produção de alimentos,
incluindo os gastos com coleta e transporte do material a ser examinado, constituem
custo da produção, essenciais para o desenvolvimento da atividade produtora.
CORREÇÃO MONETÁRIA. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF No
125.
No ressarcimento da contribuição não cumulativa não incide correção monetária ou
juros, nos termos dos artigos 13 e 15, VI, da Lei no 10.833, de 2003.
[...]
No julgamento de parcial provimento do recurso voluntário, o Colegiado a quo
entendeu por afastar as glosas dos créditos das contribuições apuradas sobre despesas com: (i)
pallets; (ii) uniformes e EPI; (iii) fretes de insumos pelo critério da essencialidade; (iv) bens e
serviços de manutenção e dos gastos com os bens e serviços a seguir discriminados: a- créditos
de ativos correspondente às máquinas e equipamentos presentes nas granjas e na fábrica de
ração, especificamente os itens relacionados à informática utilizados no controle da temperatura
ambiente e da qualidade do ar, manutenção de temperatura de contêineres, manutenção de
câmara de ar, manutenção de leitor de código de barras, manutenção de empilhadeira elétrica,
rebobinagem de motores; b- material de limpeza e desinfecção utilizado no frigorífico e em
roupas, material para desratização e, c- serviço de controle de qualidade, dedetização de
frigorífico e fábrica de rações, coleta e transporte de resíduos da produção, manuseio de
contêineres, controle e monitoramento de pragas, etiquetagem/repaletização, serviço de
carga/descarga, estivada/paletizada, inspeção e monitoramento de carga, inspeção e
monitoramento de embarque e serviço de laboratório, inclusive materiais de análise laboratorial e
Fl. 639
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-012.286 - CSRF/3a Turma
Processo no 10935.903360/2013-09

material utilizado para o transporte de amostras para laboratórios; (v) afastar as glosas dos fretes
de insumos com suspensão; e (vi) afastar as glosas de frete de produtos acabados para armazéns
e estabelecimentos da mesma empresa.
Não resignada, a Fazenda Nacional interpôs recurso especial suscitando
divergência jurisprudencial com relação ao reconhecimento do direito ao crédito dos itens: (1)
embalagens para transporte (pallets); (2) fretes pagos para transferência de produtos acabados,
entre estabelecimentos e de armazenagem; e (3) fretes pagos para transferência de insumos
tributados à alíquota zero ou com tributação suspensa. Para comprovar a divergência, colacionou
como paradigmas os acórdãos no 9303-007.845 (1); 3401-007.245 e 3401-007.345 (2); e 9303-
005.154 e 9303-009.754 (3), respectivamente.
Em sede de exame de admissibilidade, conforme despacho 3a Seção de
Julgamento / 3a Câmara, de 01 de fevereiro de 2021, proferido pelo Presidente da 3a Câmara da
3a Seção, foi dado seguimento ao recurso especial da Fazenda Nacional, pois se entendeu como
comprovada a divergência jurisprudencial para todos os itens:

O Contribuinte apresentou contrarrazões ao recurso especial da Fazenda Nacional
postulando, no mérito, a sua negativa de provimento.
Na mesma oportunidade, o Sujeito Passivo interpôs recurso especial, o qual, no
entanto, teve prosseguimento negado e confirmado em sede de despacho em agravo.
O presente processo foi distribuído a essa Relatora, estando apto a ser relatado e
submetido à análise desta Colenda 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais - 3a Seção
de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Relatora.
1
Admissibilidade

Fl. 640
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-012.286 - CSRF/3a Turma
Processo no 10935.903360/2013-09

O recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA NACIONAL atende
aos pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de
junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento.
2
Mérito

No mérito, a Fazenda Nacional busca ver reformada a decisão no que tange ao
conceito amplo de insumos, postulando o não reconhecimento do direito ao aproveitamento dos
créditos decorrentes dos gastos com:
(1) embalagens para transporte (pallets);
(2) fretes pagos para transferência de produtos acabados, entre estabelecimentos e
de armazenagem; e
(3) fretes pagos para transferência de insumos tributados à alíquota zero ou com
tributação suspensa
Previamente à análise dos itens específicos dos insumos em discussão, explicita-
se o conceito de insumos adotado no presente voto.
2.1
CONCEITO DE INSUMO
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS
foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no
10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003
(COFINS). Em ambos os diplomas legais, o art. 3o, inciso II, autoriza-se a apropriação de
créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de
produtos destinados à venda.1
O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional no
42/2003, consignando-se a definição por lei dos setores de atividade econômica para os quais as
contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a COFINS. 2

1 Lei no 10.637/2002 (PIS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação
ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
[...].
Lei no 10.8332003 (COFINS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: [...]II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em
relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e
87.04 da Tipi; [...]
2 Constituição Federal de 1988. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Fl. 641
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-012.286 - CSRF/3a Turma
Processo no 10935.903360/2013-09

A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a
regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS.
Por meio das Instruções Normativas nos 247/02 (com redação da Instrução
Normativa no 358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8o), a Secretaria da Receita Federal trouxe a sua
interpretação dos insumos passíveis de creditamento pelo PIS e pela COFINS. A definição de
insumos adotada pelos mencionados atos normativos é excessivamente restritiva, assemelhando-
se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos
Industrializados, estabelecido no art. 226 do Decreto no 7.212/2010 (RIPI).
As Instruções Normativas nos 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o creditamento
apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo produtivo de fabricação e
comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da legislação do IPI que traz
critério demasiadamente restritivo, extrapolaram as disposições da legislação hierarquicamente
superior no ordenamento jurídico, a saber, as Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, e contrariaram
frontalmente a finalidade da sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS e da
COFINS. Patente, portanto, a ilegalidade dos referidos atos normativos.
Nessa senda, entende-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se
o parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, pois
demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do
Decreto no 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da
pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da
prestação de serviços como um todo.
Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo administrativo no
13053.000211/2006-72, em sede de julgamento de recurso especial pelo Colegiado da 3a Turma
da CSRF, o ilustre Conselheiro Gileno Gurjão Barreto assim se manifestou:

[...] permaneço não compartilhando do entendimento pela possibilidade de utilização
isolada da legislação do IR para alcançar a definição de "insumos" pretendida.
Reconheço, no entanto, que o raciocínio é auxiliar, é instrumento que pode ser utilizado
para dirimir controvérsias mais estritas.

Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria sobremaneira o conceito
de "insumos" ao equipará-lo ao conceito contábil de "custos e despesas operacionais"
que abarca todos os custos e despesas que contribuem para a atividade de uma empresa
(não apenas a sua produção), o que distorceria a interpretação da legislação ao ponto de
torná-la inócua e de resultar em indesejável esvaziamento da função social dos tributos,
passando a desonerar não o produto, mas sim o produtor, subjetivamente.

As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas para produzir os
bens, mas também para vender os produtos, administrar a empresa e financiar as
operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade

Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da
entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: [...] b) a receita ou o faturamento; [...] IV - do
importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. [...]§ 12. A lei definirá os setores de
atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput,
serão não-cumulativas. (grifou-se)
Fl. 642
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-012.286 - CSRF/3a Turma
Processo no 10935.903360/2013-09

operacional da empresa. Não que elas não possam ser passíveis de creditamento, mas
tem que atender ao critério da essencialidade.
[...]
Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de integração da lei
prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito Tributário. Na
exposição de motivos da Medida Provisória n. 66/2002, in verbis, afirma-se que “O
modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do sistema tributário brasileiro
sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio das contas públicas, na estrita observância da
Lei de Responsabilidade Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica do modelo a
manutenção da carga tributária correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da
cobrança do PIS/Pasep.”
Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa ser o mesmo
utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas, também não pode atingir o
alargamento proposto pela utilização de conceitos diversos contidos na legislação do IR.
Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI
nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a conceituação de insumos.
Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, o conceito de
insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o, inciso II da Lei
10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. Referido critério
traduz uma posição "intermediária" construída pelo CARF, na qual, para definir insumos, busca-
se a relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo
Contribuinte.
Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência do
próprio CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido órgão, foi consignado no
Acórdão no 9303-003.069, resultante de julgamento da CSRF em 13 de agosto de 2014:

[...]
Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não cumulativos,
partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das próprias normas
instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser entendido
como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de
serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e
que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo,
para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo.

Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado
pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende
analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço
especificamente para utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para
torná-lo viável); essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço
depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de
produção (prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o
bem produzido).
Fl. 643
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-012.286 - CSRF/3a Turma
Processo no 10935.903360/2013-09

Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo
produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual
reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em função da
receita, a partir da análise da pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo ou
à prestação do serviço. O entendimento está refletido no voto do Ministro Relator Mauro
Campbell Marques ao julgar o recurso especial no 1.246.317-MG, sintetizado na ementa:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535,
DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC.
INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E
COFINS NÃO-CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses jurídicas
e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a embargos
de declaração interpostos notadamente com o propósito de prequestionamento. Súmula
n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de
prequestionamento não têm caráter protelatório".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 -
Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8o, §4o, I,
"a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins, que restringiram
indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II, das Leis n.
10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de creditamento na
sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em
vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados -
IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde
exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na
legislação do Imposto de Renda - IR, por que demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da
Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam
o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da
empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios
sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence,
as exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na
própria impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do
produto resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de
suas atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de
Fl. 644
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-012.286 - CSRF/3a Turma
Processo no 10935.903360/2013-09

microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os
alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais
de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados
no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido.
(REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou-se)

Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3o, II da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o,
II da Lei no 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo produtivo e à
prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo ser empregados direta ou
indiretamente, e cuja subtração implica a impossibilidade de realização do processo produtivo e
da prestação do serviço, objetando ou comprometendo a qualidade da própria atividade da
pessoa jurídica.
Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi julgado pela
sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial no 1.221.170 - PR, no sentido
de reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004 e aplicação
de critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação de insumo
para os créditos de PIS e COFINS no regime não-cumulativo. Em 24.4.2018, foi publicado o
acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa:

“TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
Fl. 645
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-012.286 - CSRF/3a Turma
Processo no 10935.903360/2013-09

4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.”

Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o trânsito
em julgado do acórdão do recurso especial no 1.221.170-PR pela sistemática dos recursos
repetitivos, embora já tenha havido o julgamento de embargos de declaração interpostos pela
Fazenda Nacional, no sentido de lhe ser negado provimento3. Faz-se a ressalva do entendimento
desta Conselheira, que não é o da maioria do Colegiado, que conforme previsão contida no art.
62, §2o do RICARF aprovado pela Portaria MF no 343/2015, os conselheiros já estão obrigados a
reproduzir referida decisão.
Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em
sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e
recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria
PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no
01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):

3 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO CONTRA ACÕRDÃO QUE DEU
PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA.
CONCEITO DE INSUMO. PIS. COFINS. CREDITAMENTO DE DESPESAS EXPRESSAMENTE VEDADAS
POR
LEI.
ARGUMENTOS
TRAZIDOS
UNICAMENTE
EM
SEDE
DE
DECLARATÓRIOS.
IMPOSSIBILIDADE. INDEVIDA AMPLIAÇÃO DA CONTROVÉRSIA JULGADA SOB O RITO ART. 543-C
DO CPC/73 (ART. 1.036 DO CPC/15). OMISSÃO OU OBSCURIDADE NÃO VERIFICADAS. EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO DA UNIÃO A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. É vedado, em sede de agravo regimental ou embargos de declaração, ampliar a quaestio veiculada no recurso
especial, inovando questões não suscitadas anteriormente (AgRg no REsp 1.378.508/SP, Rel. Min. FELIX
FISCHER, DJe 07.12.2016).
2. Os argumentos trazidos pela UNIÃO em sede de Embargos de Declaração, (enquadramento como insumo de
despesas cujo creditamento é expressamente vedado em lei), não foram objeto de impugnação quando da
interposição do Recurso Especial pela empresa ANHAMBI ALIMENTOS LTDA, configurando, portanto, indevida
ampliação da controvérsia, vedada em sede de Embargos Declaratórios.
3. Embargos de Declaração da UNIÃO a que se nega provimento.
(EDcl no REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
14/11/2018, DJe 21/11/2018)

Fl. 646
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-012.286 - CSRF/3a Turma
Processo no 10935.903360/2013-09

“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques,
aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata
da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua
aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado,
elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com
a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou
obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para
fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o
item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve­se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”

Fl. 647
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-012.286 - CSRF/3a Turma
Processo no 10935.903360/2013-09

Para melhor análise dos itens de insumos, verifica-se que a atividade da empresa
foi assim descrita no Relatório Fiscal, em consonância com as informações prestadas pelo
Contribuinte:
[...]
03. Conforme informações prestadas em atenção ao Termo de Início de Ação
Fiscal, no período de apuração dos créditos pleiteados a empresa possuía como
atividade principal a produção de carne de suínos e de aves (capítulos 02.07, 02.09,
02.10, 1601.00.00 e 1602.00.00 da NCM), sendo que a matéria-prima para produção
das carnes de suínos (suínos para abate) era adquirida de terceiros e a matéria-prima
para produção das carnes de aves (frangos e patos para abate) era produzida pela
própria empresa no sistema de parceria com produtores pessoas físicas conhecido
como “integração”. Nesse sistema, conforme definido em contrato entre as partes, o
contribuinte é responsável pelo fornecimento dos pintos de 1 (um) dia, ração para a
formação dos frangos, os custos de transporte dos pintos alojados e do recolhimento
dos frangos terminados, assistência técnica e logística operacional, sendo o parceiro
responsável pela estrutura física (aviários), mão-de-obra, energia elétrica e
manutenção. Além da produção de frangos para abate, também era efetuada a
produção de patos e marrecos para abate no mesmo sistema de integração, mas isto em
quantidade reduzida.
04. Além desta atividade, a empresa também efetuava a revenda de produtos
relacionados à sua atividade principal (embutidos, gorduras e rações), a prestação de
serviços de industrialização de rações para animais, a revenda de rações e
medicamentos e outros insumos para criadores de aves que não estavam integrados ao
sistema de parceria, além do transporte de mercadorias para terceiros.

Com essa perspectiva da atividade agroindustrial da Recorrida, passa-se à análise
dos itens com relação aos quais pretende a Fazenda Nacional ver revertido o acórdão recorrido,
restabelecendo-se a glosa dos créditos das contribuições para o PIS e a COFINS não-cumulativas
sobre: (1) embalagens para transporte (pallets); (2) fretes pagos para transferência de produtos
acabados, entre estabelecimentos e de armazenagem; e (3) fretes pagos para transferência de
insumos tributados à alíquota zero ou com tributação suspensa.

2.1.1 Embalagens para transporte (pallets)

Conforme decidido pelo acórdão recorrido, deve ser reconhecido o direito ao
aproveitamento de créditos decorrentes dos gastos com embalagens para transporte, pallets, por
se constituírem em item essencial ao processo produtivo da empresa. São os termos da decisão
recorrida que devem ser mantidos:

[...]
Fl. 648
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-012.286 - CSRF/3a Turma
Processo no 10935.903360/2013-09

A fiscalização glosou os créditos relacionados com bens utilizados no manuseio
de cargas e no transporte (pallets) de produtos sob a justificativa de que não fazer
parte do processo produtivo da empresa, e mais, por serem utilizados após a conclusão
do processo produtivo. Em razão deste raciocínio, concluiu que este tipo de bem não
sofre desgaste, dano ou perda de propriedades físicas ou químicas no decorrer da
produção, não sendo incorporadas ao produto final no processo de industrialização.
Pela narrativa da fiscalização, percebe-se que os pallets aqui considerados
são embalagens utilizadas no manuseio e transporte dos produtos já acabados.
Trata-se, portanto, de materiais utilizados para embalar seus produtos
destinados à venda, de modo a garantir que cheguem em perfeitas condições ao
destino final, não mais retornando para o estabelecimento da contribuinte.
Portanto, a aquisição destes produtos são custos relacionados ao seu
processo produtivo, essenciais para o desenvolvimento desta atividade e
transporte de sua produção. Com isso, é possível a apuração de créditos de PIS e
COFINS sobre tais gastos, nos termos do artigo 3o, II das leis 10.637/2002 e
10.833/2003.
Este tem sido o entendimento pacífico deste E. CARF, inclusive da Câmara
Superior, conforme ementa abaixo:
Acórdão no - 9303-009.734. Relator Rodrigo da Costa Pôssas. Publicado em 11/12/2019
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Data do fato gerador: 31/10/2006, 30/11/2006, 31/12/2006
CUSTOS/DESPESAS. PALLETS, CRÉDITOS. DESCONTO. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com pallets utilizados na armazenagem de matérias-
primas e/ ou mercadorias produzidas e destinadas à comercialização enquadram-se na
definição de insumos dada pelo STJ, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, em sede
de recurso repetitivo; assim, por força do disposto no § 2o do art. 62, do Anexo II, do
RICARF, adota-se essa decisão para reconhecer o direito de o contribuinte aproveitar
créditos sobre tais custos/despesas.
[...]
Desta feita, deve-se reverter as glosas relacionadas com as aquisições de pallets.
Assim, nega-se provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional nesse ponto.

2.1.2 Situação específica dos fretes
É de conhecimento notório que, em estabelecimentos industriais, especialmente
do que se cuida no presente processo, existem vários tipos de serviços de fretes. São exemplos:
1) fretes nas aquisições de insumos de fornecedores; 2) fretes utilizados na fase de produção,
como por exemplo em decorrência da necessidade de movimentação de insumos e de produtos
inacabados, entre estabelecimentos industriais do mesmo contribuinte; 3) fretes de produtos
acabados entre estabelecimentos ou armazém geral do próprio contribuinte; e 4) fretes de
produtos acabados em operações de venda.
Fl. 649
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-012.286 - CSRF/3a Turma
Processo no 10935.903360/2013-09

A legislação do PIS e da Cofins, no regime não-cumulativo, prevê os seguintes
tipos de créditos que podem ser aqui aplicados:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485,
de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I
e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)
Da leitura do texto transcrito, conclui-se que para admitir o crédito sobre o serviço
de frete, só existem duas hipóteses: 1) como insumo do bem ou serviço em produção, inc. II, ou
2) como decorrente da operação de venda, inc. IX. Portanto antes de conceder ou reconhecer o
direito ao crédito, devemos nos indagar se o serviço de frete é insumo, ou se está inserido na
operação de venda. Passemos então a analisar como se encaixam os tipos de fretes em discussão
no presente recurso.

2.1.3 Fretes pagos para transferência de produtos acabados, entre estabelecimentos e de
armazenagem

No acórdão recorrido, a maioria do Colegiado a quo reconheceu o direito ao
creditamento com relação aos fretes pagos para transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos e para armazenagem, por ser considerado como essencial ao processo
produtivo do Contribuinte. A fundamentação foi consignada no voto vencedor nos seguintes
termos:
A fiscalização realizou a glosa dos créditos apropriados em decorrência de
gastos efetuados com fretes para armazenamento de produtos e sobre transferência de
ração, por falta de previsão legal.
Reverte-se as glosas neste ponto. As turmas ordinárias e a própria Câmara
Superior de Recursos Fiscais possuem entendimento consolidado na matéria:
Acórdão no -3201-006.152. Relator Hélcio Lafetá Reis. Publicação 11/12/2019
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/08/2013 a 31/12/2015
Fl. 650
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-012.286 - CSRF/3a Turma
Processo no 10935.903360/2013-09

(...)
CRÉDITO.
FRETES.
TRANSPORTE
DE
MERCADORIAS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
EMPRESA
E
PARA
ARMAZÉNS
GERAIS.
POSSIBILIDADE.
Geram direito a crédito os dispêndios com fretes na transferência de mercadorias entre
estabelecimentos da empresa ou destinados a armazéns gerais, observados os demais
requisitos da lei, dentre os quais tratar-se de serviço tributado pela contribuição e
prestado por pessoa jurídica domiciliada no País.
---
Acórdão 9303-009.736. Relator Rodrigo da Costa Pôssas. Publicação 11/12/2019
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 31/10/2006 a 31/12/2006
CUSTOS/DESPESAS. FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS, EMBALAGENS
PARA
TRANSPORTE,
FERRAMENTAS
E
MATERIAIS.
MÁQUINAS
E
EQUIPAMENTOS.
LIMPEZA
E
INSPEÇÃO
SANITÁRIA
CRÉDITOS.
DESCONTOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com fretes entre estabelecimentos para transporte de
produtos acabados, com embalagens para transporte dos produtos acabados, com
ferramentas e materiais utilizados nas máquinas e equipamentos de produção/fabricação
e com limpeza e inspeção sanitária enquadram-se na definição de insumos dada pelo
Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, em sede
de recurso repetitivo; assim, por força do disposto no § 2o do art. 62, do Anexo II, do
RICARF, adota-se essa decisão para reconhecer o direito de o contribuinte aproveitar
créditos sobre tais custos/despesas.
Em que pese posterior à produção do produto em si, ainda está ligado ao
processo produtivo, pois será uma despesa que será adicionada ao custo de produção,
configurando insumo.
É de se reconhecer, portanto, o direito à apuração dos créditos das contribuições
sobre as despesas incorridas com frete de produtos acabados entre estabelecimentos da
mesma empresa e para armazenamento.

Portanto, nega-se provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional também
nesse ponto.

2.1.4 Fretes pagos para transferência de insumos tributados à alíquota zero ou com
tributação suspensa

No acórdão recorrido, o Colegiado a quo reconheceu o direito ao creditamento
com relação aos fretes de insumos tributados à alíquota zero ou com tributação suspensa. A
fundamentação foi consignada no voto nos seguintes termos:
Fl. 651
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-012.286 - CSRF/3a Turma
Processo no 10935.903360/2013-09

A fiscalização afirmou que os fretes sobre compras de insumos representam
parcela do custo dos produtos transportados, devendo, portanto, serem adicionados ao
custo destes para fins de cálculo dos créditos básicos. Desta forma, os fretes
relacionados às compras dos produtos com suspensão dos tributos serão excluídos do
cálculo do crédito básico do PIS e da Cofins, haja vista que os insumos relacionados
aos fretes não geram direito a apuração de crédito por representarem operações
beneficiadas com a suspensão da incidência das referidas contribuições sociais (arts.
9o das Leis no 10.925/2004 e 54 da lei no 12.350/2010).
No relatório fiscal, o agente fiscal foi econômico na fundamentação destas
glosas, sem especificar se os fretes foram contratados pela Recorrente para que um
terceiro o realizasse (FOB), consistindo em negócio jurídico separado, ou se
contratados e cobrados pelo próprio fornecedor, situação em que este custo estaria
englobado no preço dos insumos e, aí sim, seguiria a mesma natureza do produto
transportado, qual seja, suspensão dos tributos. Neste caso, as despesas com fretes nas
aquisições de insumos, matéria-prima, produtos intermediários e embalagens,
integram o custo dos respectivos insumos e se tais insumos não estão sujeitos ao
pagamento das contribuições (salvo do caso de isenções), o frete também não estará
sujeito às contribuições, já que tudo fará parte de um único valor de operação: o da
venda da mercadoria.
A Recorrente, por sua vez, em seu recurso, afirma que as despesas incorridas
com fretes para o transporte dos insumos sofreram a incidência das contribuições
sociais. Neste sentido, se os fretes sobre as compras correram por conta do comprador,
contratando um serviço específico para isso, tais despesas não integram o custo de
aquisição dos bens, isto é, não integra o valor da operação de compra, consistindo em
um serviço separado, tributado e que onera o processo produtivo, sendo cabível a
apuração dos créditos.
Acórdão no 3402-006.999. Relator Pedro Sousa Bispo. Sessão de 25/09/2019
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
(...)
CRÉDITO DE FRETES. AQUISIÇÃO PRODUTOS TRIBUTADOS À
ALÍQUOTA ZERO.
Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos tributados à alíquota zero,
geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.
---
Acórdão no 3402-007.189. Relatora Maria Aparecida Martins de Paula. Sessão
de 17/12/2019
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
Fl. 652
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-012.286 - CSRF/3a Turma
Processo no 10935.903360/2013-09

PIS/COFINS. FRETE. AQUISIÇÃO DE INSUMOS. ALÍQUOTA ZERO.
CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
A essencialidade do serviço de frete na aquisição de insumo existe em face da
essencialidade do próprio bem transportado. O serviço de transporte do insumo até o
estabelecimento da recorrente, onde ocorrerá efetivamente o processo produtivo de
interesse. Embora anteceda o processo produtivo da adquirente, trata-se de serviço
essencial a ele. A subtração desse serviço privaria o processo produtivo do próprio
bem essencial (insumo) transportado.
Se o frete aplicado na aquisição de insumos pode ser também considerado
essencial ao processo produtivo da recorrente, cabível é o creditamento das
contribuições em face de tais serviços, independentemente do efetivo direito de
creditamento relativo aos insumos transportados.
Apreciando esta matéria, esta colenda 1a Turma Ordinária, no acórdão 3301-
006.035 de relatoria do i. Conselheiro Winderley Morais Pereira, proferiu o
entendimento de que o dispêndio com o frete pago pelo adquirente à pessoa jurídica
domiciliada no País, para transportar bens adquiridos para serem utilizados como
insumo na fabricação de produtos destinados à venda, gera direito ao crédito das
contribuições, decidindo-se pela reversão das glosas referentes aos fretes do transporte
de insumos isentos e com alíquota zero.
Isso porque, no caso de o frete fazer parte do custo do insumo, se sobre o
insumo não há crédito não precisa nem glosar o frete. Se há reversão da glosa dos
insumos automaticamente reverte a glosa dos fretes. Se o frete foi contratado em
separado (ex: cláusula FOB), e estiver relacionado com o transporte de bens aqui
reconhecidos como insumos, relacionados ao critério da essencialidade ou relevância
do processo produtivo, a Recorrente tem direito à apuração destas despesas incorridas
com o frete.
Assim, as glosas devem ser revertidas neste ponto. Embora relacionado com o
transporte de insumo com isenção, suspensão ou alíquota zero, o frete representa um
gasto incorrido pela Recorrente para o transporte de um produto que representa um
insumo, isto é, produto essencial de seu processo produtivo, e tais serviços ficaram
sujeitas a tributação do PIS e da COFINS, afastando-se a aplicação do art. 3o, § 2o, II
da Lei no 10.833/2003.
[...]
Mantém-se a decisão recorrida.
É possível a concessão de crédito de PIS e COFINS não-cumulativo como
insumos dos valores relativos aos fretes na aquisição de insumos tributados à alíquota zero, com
tributação suspensa ou cujo creditamento não seja integral. Adota-se como razões de decidir do
voto vencedor do Acórdão no 9303-011.551, proferido pelo Ilustre Conselheiro Rodrigo Mineiro
Fernandes, consoante art. 50, §1o, da Lei no 9.784/99:
[...]
O voto vencedor reporta-se à possibilidade de creditamento dos fretes, sujeitos à
incidência das contribuições do PIS e da COFINS, relativo às compras de mercadorias
sujeitas à alíquota zero.
Fl. 653
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-012.286 - CSRF/3a Turma
Processo no 10935.903360/2013-09

O i. Relator, a partir do Termo de Aprovação do Pronunciamento Técnico no
16/2009, do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), e do art.289 do
Regulamento do Imposto (Decreto 3.000/99), concluiu que o custo com o transporte
dos insumos até o estabelecimento do contribuinte está compreendido no custo de
aquisição desses insumos, o que concordamos, resultando no reconhecimento do
direito à agregação de gastos com o transporte das matérias-primas ao custo final de
aquisição dos insumos empregados no processo produtivo da empresa.
Também não divergimos quanto à situação fática posta, que o insumo
transportado (arroz) está sujeito à alíquota zero, e que insumos que não são onerados
pelas Contribuições não dão direito ao crédito no sistema de apuração não cumulativo
instituído pelas Leis 10.833/03 e 10.637/02.
A divergência está na interpretação jurídica da possibilidade de creditamento
dos gastos com transporte, que foram tributados pelas contribuições, da matéria-prima
importada até as dependências da empresa. O i. Relator concluiu pela impossibilidade
de creditamento. O colegiado, por maioria de votos, divergiu de tal entendimento.
Partindo da premissa de que o custo com transporte faz parte do custo de
aquisição do insumo (inciso II, do art. 3o das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002) ou
da mercadoria para revenda (inciso I, do art. 3o das Leis 10.833/2003 e
10.637/2002), não encontramos expressa vedação legal relativa ao direito a
crédito de parte custo do insumo/mercadoria que foi regularmente tributada,
mas apenas da parcela do custo que não foi objeto de pagamento das
contribuições, conforme dispõe o inciso II, do §2o, do art. 3o das Leis 10.833/2003
e 10.637/2002:
art. 3o. [...]
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
[...]
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição.

Portanto, temos uma situação em que parte do custo foi tributada (frete),
com direito a crédito, e parte do custo não foi tributada (mercadoria/insumo),
sem direito a crédito.
Nesse sentido concluiu o i. Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araújo
Branco, no Acórdão 3401-005.234:
[...] há se de considerar que o custo de aquisição é composto pelo valor da matéria
prima (MP) adquirida e pelo valor do serviço de transporte (frete) contratado para
transporte até o estabelecimento industrial da contribuinte (adquirente). Assim, uma vez
que o custo total é composto por uma parte não tributada (MP) e outra parte
integralmente tributada (frete), a parcela tributada (frete) compõe o custo de aquisição
pelo valor líquido das contribuições. Logo, há de se assentir que o frete enseja direito ao
crédito, assim como os demais dispêndios que integram o custo do produto acabado.
Quando participava do colegiado da 2a Turma ordinária da 4a Câmara da 3a
Seção de Julgamento, acompanhei o voto condutor do Acórdão 3402-006.473, de 24
Fl. 654
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-012.286 - CSRF/3a Turma
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de abril de 2019, da lavra da i. Conselheira Thais De Laurentiis Galkowicz, que
tratava do direito ao crédito de fretes nas aquisições de combustíveis no regime
monofásico. Ainda que relativo a frete na aquisição de mercadorias, e não de insumos,
o entendimento daquele acórdão pode ser reproduzido no presente caso, o que faço
nos termos do §1o do art. 50 da Lei no 9.784/99:
A Recorrente é empresa dedicada preponderantemente ao comércio varejista de
combustíveis e lubrificantes, conforme se depreende do seu Contrato Social e é
salientado pela autoridade lançadora no Relatório fiscal, nos seguintes termos: "a
atividade comercial da contribuinte, consiste, resumidamente, na revenda de
combustíveis e lubrificantes (Matriz – Vilhena/RO e Filial 1 – Porto Velho/RO), com
exceção da Filial 2 – Vilhena/RO, denominada “Fazenda Batista”, que tem como
atividade principal o reflorestamento."
É então dentro desse específico setor da economia que deve ser analisada a
tributação da Contribuição ao PIS e da COFINS no presente caso.
Pois bem. Os combustíveis (gasolina, óleo diesel, querosene de aviação e
outros) a partir de 1o de julho de 2000 são tributados pelas referidas Contribuições
pela modalidade monofásica, incidindo uma única vez no fabricante ou importador,
desonerando a receita da venda desses produtos nos distribuidores e varejistas.
Como é consabido, a incidência monofásica tem por objetivo concentrar a
incidência tributária, de modo que são aplicadas aos produtores ou importadores
alíquotas diferenciadas, superiores às básicas, enquanto os demais (atacadistas e
verejistas) são tributados à alíquota zero.
Cumpre destacar que a incidência monofásica não se confunde com o instituto
da substituição tributária, uma vez que nesta última as receitas estão obrigatoriamente
sujeitas ao regime cumulativo, o que não acontece na primeira. Dessa forma, mesmo
dentro da sistemática monofásica, os produtos sujeitos às alíquotas diferenciadas
poderão estar sujeitos ao regime cumulativo ou não cumulativo, de acordo com o
regime de tributação da pessoa jurídica (presumido ou real, respectivamente).
Ou seja, a incidência monofásica não é exceção à aplicação do regime não
cumulativo e, consequentemente, no desconto de créditos inerente à essa modalidade
de tributação.
Contudo, há regras na legislação que precisam ser observadas.
Quando ocorre a tributação concentrada no início da cadeia produtiva, não
haverá a apuração de créditos e débitos nas etapas posteriores.
Por isso é que, com relação aos varejistas, acertadamente o artigo 3o, inciso I
das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao crédito correspondente aos
produtos adquiridos para revenda, mas excetua o direito ao crédito da aquisição de
combustíveis (dentre outros produtos), os quais são tributados pela Contribuições pelo
regime monofásico (artigo 3o, inciso I, alínea "b"). Vejamos:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e
Fl. 655
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9303-012.286 - CSRF/3a Turma
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b) nos §§ 1o e 1oA do art. 2o desta Lei;
Assim, não há dúvida de que não poderia a Recorrente tomar crédito dos
combustíveis que adquire para revenda. E corretamente não o fez.
Tal exceção ao creditamento dos produtos atingidos pela monofasia, contudo,
não invalida o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do
combustível para revenda. Explico.
Mas antes de tudo, ressalto que não se discute aqui o direito ao crédito segundo
regra do artigo 3o, inciso II, das Leis n. 10.637/2002 (PIS) e 10.833/2003 (COFINS),
na condição de insumo necessário.
Com efeito, a discussão em torno do que seriam insumos para fins de apuração
e créditos da não cumulatividade das Contribuições não guarda relação com o caso
dos autos, vez que o inciso II do artigo 3o cuida de hipótese de bens e serviços,
utilizados como insumo, na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados à venda. Essa, contudo, não é a situação da Recorrente, que
pagava o frete na aquisição de bem destinado para a revenda. A revenda, enquanto
operação comercial (como o atacado e o varejo), não se confunde com a prestação de
serviços ou com a produção de bens, como de longa data vaticinam a Receita Federal,
este Conselho e o Poder Judiciário.
O direito ao crédito do frete referente à compra de mercadorias para revenda,
aplicável ao presente caso decorre, isto sim, do próprio inciso I do artigo 3o das Leis
n. 10.637/2002 (PIS) e 10.833/2003 (COFINS).
Tratando especificamente do frete de empresas varejistas, a doutrina já se
manifestou em diversas ocasiões, exatamente no sentido do seu resguardo pelo
supracitado dispositivo legal (inciso I do artigo 3o da Lei n. 10/.833/2003 e
10.837/2002). As palavras de Marco Aurélio Greco sobre o tema são as seguintes:
Assim, quando uma empresa adquire para revenda determinado bem e contrata o
respectivo transporte, este faz parte indissociável da aquisição a que se refere o inciso
"I", ainda que seja um dispêndio separado do preço do bem em sentido técnico.
Realmente, só tem sentido adquirir para revender se o comprador receber o que
comprou, pois, sem isto, não poderá garantir a entrega ao cliente.
Portanto, para quem compra para revenda, o direito ao crédito de PIS/COFINS sobre o
frete pago para que o bem chegue em seu estabelecimento está abrangido pelo inc. I do
art. 3o da Lei n. 10.833/2003.
A conclusão, de fato, não poderia ser outra. Afinal, o frete compõe o custo de
aquisição do produto, conforme dispõe o artigo 289, §1o do RIR/99, vigente à época
dos fatos:
Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas
será determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos
estoques existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim do período de
apuração (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 14).
§ 1o O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os
de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na
aquisição ou importação.
Fl. 656
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9303-012.286 - CSRF/3a Turma
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Nesse sentido, a própria Receita Federal já se manifestou em algumas
oportunidades sobre o direito ao crédito decorrente do frete contratado na aquisição de
produtos para revenda:
Solução de Consulta No 234, de 13 de Agosto de 2007
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social COFINS
O contribuinte poderá descontar créditos calculados em relação aos bens adquiridos
para revenda ou utilizados como insumos na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda. O valor do frete incidente na compra destes bens integra o
custo de aquisição, podendo, portanto, compor a base de cálculo na apuração dos
créditos da COFINS.
Dispositivos Legais: Lei No 10.833, de 2003, art. 3o; RIR/99, art. 289,§ 1o e Instrução
Normativa SRF No 247, de 2002, art. 66.
Assunto: Contribuição para o PIS
O contribuinte poderá descontar créditos calculados em relação aos bens adquiridos
para revenda ou utilizados como insumos na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda. O valor do frete incidente na compra destes bens integra o
custo de aquisição, podendo, portanto, compor a base de cálculo na apuração dos
créditos do PIS.
Dispositivos Legais: Lei No 10.637, de 2002; Lei No 10.833, de 2003,arts. 15 e 16;
RIR/99, art. 289, § 1o e Instrução Normativa SRF No 247, de 2002, art. 66. (grifamos).

SOLUÇÃO DE CONSULTA No 15 de 27 de Fevereiro de 2007
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
EMENTA: FRETES NA AQUISIÇÃO Os custos de transporte até o estabelecimento do
contribuinte, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País, integram custo
de aquisição de mercadorias destinadas à revenda, constituindo base de cálculo dos
créditos a serem descontados das contribuições devidas.
ICMS-SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA Para fins de determinação da base de cálculo
da contribuição, independentemente de qual seja o regime de cobrança desta, o
contribuinte substituto do ICMS pode excluir da receita bruta o respetivo valor cobrado
a título de substituição tributária destacado em nota fiscal, visto não ter a natureza de
receita própria.
(grifamos)
Daí é que a própria autoridade fiscal, ao lavrar o presente auto de infração,
justificou a glosa no fato de que, por estar o combustível sujeito ao regime monofásico
e não gerar direito a crédito de PIS e Cofins na aquisição pelo revendedor, do mesmo
modo, não geraria direito a crédito o frete respectivo, já que compõe o custo de
aquisição do combustível.
Ou seja, admite que, caso inexistente a questão da monofasia com a vedação ao
crédito do produto, seria o caso de se reconhecer o crédito relativo ao frete contratado
pela varejista.
Assim, o raciocínio da autoridade é claro: o frete segue a mesma sorte do
produto transportado, no que diz respeito ao direito ao creditamento.
Fl. 657
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9303-012.286 - CSRF/3a Turma
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Entretanto, há um erro na premissa adotada e, consequentemente, na conclusão
que se chegou no lançamento tributário. Vejamos.
A Recorrente adquire mercadorias para revenda (combustíveis), porém a
empresa vendedora não entrega os produtos no seu pátio mais especificamente, em
seus tanques.
Dessa forma, ela precisa contratar serviços de fretes de outra pessoa jurídica
(transportadora) para que o produto chegue até seus estabelecimentos e que possa ser
destinado à venda. Este frete, enquanto receita da transportadora, é tributado pela
Contribuição ao PIS e pela COFINS.
Em outras palavras, no caso do frete pago pelo comprador, há duas notas fiscais
distintas. Uma para a distribuidora e outra para o transportador. A Distribuidora é
sujeita ao regime monofásico, mas o transportador é tributado pelo regime não
cumulativo.
Nesses termos, fica evidente que o frete é uma operação autônoma em relação a
aquisição do combustível.
Trata-se, em verdade, de operação comercial com a transportadora, na
sistemática de incidência da não-cumulatividade, sendo que, repita-se, a sua receita
pela transportadora é tributada pela Contribuições. Veja-se que, efetivamente, a
Recorrente contrata empresa transportadora para proceder o frete, emitindo nota fiscal
específica para essa operação (distinta daquela emitida pela distribuidora de
combustível), conforme informações constantes do Anexo I do auto de infração.
Tais dispêndios, portanto, são custo de aquisição de serviços de fretes e não
custo de aquisição de combustível. Ou seja, muito embora estejam relacionadas como
acima mencionado, já que o custo do frete integra o custo de aquisição do bem para
revenda, nos termos do artigo 289, §1o do RIR/99 são operações distintas, com
fornecedores distintos, e o mais importante, regimes de incidência distintos. Dessarte,
devem ser analisadas de forma separada no que tange ao direito crédito da
Contribuição ao PIS e da COFINS.
Traçada tal premissa, fica clara a conclusão no sentido de que, sendo os regimes
de incidência distintos, do produto (combustível, no modelo monofásico, pago ao
distribuidor) e do frete (transporte, na não-cumulatividade, pago à empresa
transportadora), não há que se falar que o destino do crédito do frete segue o mesmo
daquele da mercadoria, como fez a autoridade fiscal ao fundamentar o lançamento
tributário. Pelo contrário. Justamente em razão da distinção de regimes, permanece o
direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do combustível para revenda,
nos termos do artigo 3o, inciso I das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002, assim como
existe para qualquer outro atacadista ou varejista que trabalhe com produtos tributados
na sistemática da não cumulatividade.
Não há na legislação nada que impeça tal creditamento para empresas como a
Recorrente, já que inexiste critério de discrímem, em relação ao frete, do presente caso
em comparação com qualquer outra empresa atacadista ou varejista.
Inclusive, o raciocínio aqui empregado é o mesmo daquele adotado em outros
julgamentos deste Conselho a respeito da possibilidade de tomada de crédito das
Contribuições relativamente ao frete de produtos não tributados. Destaco a seguir
passagem do voto da Conselheira Maysa De Sá Pittondo Deligne, no Acórdão
3402003.520, a respeito do tema:
Fl. 658
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9303-012.286 - CSRF/3a Turma
Processo no 10935.903360/2013-09

"Entretanto, ao contrário do que afirmou a fiscalização, o direito ao crédito pelo
serviço de transporte prestado (frete) não se condiciona à tributação do bem
transportado, inexistindo qualquer exigência nesse sentido na legislação. A restrição
ao crédito se refere, APENAS, ao bem/serviço não tributado ou sujeito à alíquota zero
(art. 3o, §2o, II, Leis n.o 10.637/2002 e n.o 10.833/2003), e não aos serviços tributados
que possam ser a eles relacionados, como o caso:
"Art. 3o (...) § 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865,
de 2004) (...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)" (grifei)
Como evidenciado pela fiscalização, não se discute aqui a natureza da operação
sujeita ao crédito (frete na aquisição de bens para revenda, tributado e assumido pelo
adquirente). O que se discute, apenas, é a suposta impossibilidade de tomada do
crédito em razão do bem transportado ser sujeito à alíquota zero, restrição esta não
trazida na Lei.
Nesse sentido, vejam-se outros acórdãos deste E. Conselho:
"(...) CRÉDITOS. FRETE DE BENS QUE CONFIGURAM INSUMOS. SERVIÇO DE
TRANSPORTE QUE CONFIGURA INSUMO, INDEPENDENTE DO BEM
TRANSPORTADO ESTAR SUJEITO À CONTRIBUIÇÃO. O frete de um produto
que configure insumo é, em si mesmo, um serviço aplicado como insumo na produção.
O direito de crédito pelo serviço de transporte não é condicionado a que o produto
transportado esteja sujeito à incidência das contribuições. Recurso Voluntário Provido
em Parte Direito Creditório Reconhecido em Parte"
(Processo n.o 13971.005212/200994 Sessão de 20/08/2014. Relator Alexandre Kern.
Acórdão n.o 3403003.164. Voto Vencedor do Conselheiro Ivan Allegretti. Maioria
grifei)
"Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social Cofins
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
(...)
COFINS.
NÃO-CUMULATIVIDADE.
SERVIÇOS
VINCULADOS
A
AQUISIÇÕES
DE
BENS
COM
ALÍQUOTA
ZERO.
CREDITAMENTO.
POSSIBILIDADE. É possível o creditamento em relação a serviços sujeitos a tributação
(transporte, carga e descarga) efetuados em/com bens não sujeitos a tributação pela
contribuição." (Processo n.o 10950.003052/200656. Sessão de 19/03/2013. Relator
Rosaldo Trevisan. Acórdão n.o 3403001.938. Maioria grifei)
A mesma premissa adotada pela fiscalização no presente caso, mantida pela
decisão de primeira instância, foi afastada com veemência e clareza pelo I.
Conselheiro Relator Rosaldo Trevisan em seu voto no julgamento do último acórdão
acima ementado:
"A fiscalização não reconhece o crédito por ausência de amparo normativo, e afirma
que o frete e as referidas despesas integram o custo de aquisição do bem, sujeito à
alíquota zero (por força do art. 1o da Lei no 10.925/2004), o que inibe o creditamento,
conforme a vedação estabelecida pelo inciso II do § 2o do art. 3o da Lei no 10.637/2002
(em relação à Contribuição para o PIS/Pasep), e pelo inciso II do § 2o do art. 3o da Lei
no 10.833/2003 (em relação à Cofins): (...) Contudo, é de se observar que o comando
transcrito impede o creditamento em relação a bens não sujeitos ao pagamento da
Fl. 659
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9303-012.286 - CSRF/3a Turma
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contribuição e serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. Não trata o
dispositivo de serviços sujeitos a tributação efetuados em/com bens não sujeitos a
tributação (o que é o caso do presente processo). Improcedente assim a subsunção
efetuada pelo julgador a quo no sentido de que o fato de o produto não ser tributado
“contaminaria” também os serviços a ele associados.
Veja-se que é possível um bem não sujeito ao pagamento das contribuições ser objeto
de uma operação de transporte tributada. E que o dispositivo legal citado não trata desse
assunto" (grifei).
Cito ainda no mesmo sentido, os Acórdãos no 3403001.944, de 09 de março de
2013 e 3302004.886, de 25 de outubro de 2017.
[...]
(grifamos)
Portanto, sendo os regimes de incidência sobre o produto transportado
(monofásico) e sobre o frete (transporte, na não-cumulatividade, pago à empresa transportadora),
não há que se falar que o destino do crédito do frete segue o mesmo daquele da mercadoria. É
em razão da distinção de regimes, que permanece o direito ao crédito referente ao frete pago pelo
comprador do produto, nos termos do artigo 3o, inciso I das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002,
assim como existe para qualquer outro atacadista ou varejista que trabalhe com produtos
tributados na sistemática da não cumulatividade.
3
Dispositivo
Diante do exposto, nega-se provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.
É o voto.
(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello
Voto Vencedor
Conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes, Redator designado.
O colegiado, pelo voto de qualidade, divergiu da i. relatora quanto ao direito a
crédito de PIS e da COFINS sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados
entre estabelecimentos do mesmo Contribuinte.
A matéria já foi apreciada por este colegiado em diversas oportunidades, as quais
me manifestei no sentido de reconhecer o direito à tomada de créditos das contribuições não
cumulativas nas aquisições de bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, conceito delimitado pelo
processo produtivo do contribuinte, mas não tão restrito como aquele conceito determinado pelas
Instruções Normativas SRF 247/2002 e 404/2004, considerando o critério da essencialidade e da
Fl. 660
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9303-012.286 - CSRF/3a Turma
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relevância de determinado item com a produção dos bens ou produtos destinados à venda ou a
prestação de serviços, ainda que tais itens não entrem em contato direto com os bens produzidos.
Ou seja, o termo insumo está diretamente relacionado ao processo produtivo da
indústria ou da prestadora de serviços, resultando em um produto acabado ou no serviço
prestado. Dessa forma, os gastos posteriores ao processo produtivo ou da prestação de serviços
não podem ser considerados como insumos, exceto naquelas situações expressamente
autorizadas pelo legislador e aquelas exigidas por questões regulatórias relacionadas à produção
do item que será vendido.
A despesa de frete, caso relativo à aquisição do insumo ou mercadoria para
revenda, poderia se enquadrar como parte do custo de aquisição, o que não é o caso. Poderia,
então, se enquadrar como frete sobre vendas, naqueles casos que o vendedor assume o ônus do
frete, conforme previsto pelo inciso IX, do art. 3o, da Lei 10.637/2002, o que também não é o
caso, pois se refere a uma etapa anterior à venda para o cliente.
Assim, por falta de previsão legal, o valor do frete no transporte dos produtos
acabados entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica não gera direito a apropriação de
crédito das referidas contribuições, porque tais operações de transferências não se enquadram
como serviço de transporte utilizado como insumo de produção ou fabricação de bens destinados
à venda, uma vez que foram realizadas após o término do ciclo de produção ou fabricação do
bem transportado, e nem como operação de venda, mas mera operação de movimentação dos
produtos acabados entre estabelecimentos, com intuito de facilitar a futura comercialização e a
logística de entrega dos bens aos futuros compradores.
Diante do exposto, o colegiado, pelo voto de qualidade, deu provimento ao
recurso especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional em relação aos fretes pagos para
transferência de produtos acabados, entre estabelecimentos e de armazenagem.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Mineiro Fernandes

Fl. 661
DF CARF MF
Documento nato-digital