Tribunal: CARF
Processo: 10183.720768/2013-89
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VINICIUS GUIMARAES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-03-23
Data de publicação: 2021-05-04

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2008
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. REsp 1.221.170/PR. NOTA SEI PGFN MF 63/2018
O conceito de insumos, no contexto das contribuições não-cumulativas, deve ser interpretado à luz dos critérios da essencialidade e relevância do bem ou serviço, aferidos em face da sua relação com o processo produtivo ou de prestação de serviços realizados pelo sujeito passivo.
Tal entendimento restou consubstanciado pelo STJ, no REsp n.o 1.221.170/PR, julgado sob o rito do art. sob o rito do art. 543-C do CPC/1973, sendo, assim, de aplicação obrigatória pelos membros do CARF, em face do art. 62, §2o, do Anexo II do Regimento Interno do CARF (RICARF).
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/2018, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não-cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção.
LIMITES DO LITÍGIO. MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. NÃO CONHECIMENTO.
Nos termos dos arts. 14 a 17 do Decreto no 70.235/72, a fase contenciosa do processo administrativo fiscal somente se instaura em face de impugnação ou manifestação de inconformidade que tragam, de maneira expressa, as matérias contestadas, explicitando os fundamentos de fato e de direito, de maneira que os argumentos submetidos à primeira instância é que determinarão os limites da lide.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO/DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. SUJEITO PASSIVO.
Em pedidos de restituição/ressarcimento e em declarações de compensação, é do contribuinte o ônus de comprovar nos autos, tempestivamente, a certeza e liquidez dos créditos pretendidos. Não há como reconhecer crédito cuja certeza e liquidez não restou comprovada no curso do processo administrativo.
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. BENS E SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DE CONTRIBUIÇÃO. IMPOSSIBILIDADE DE APURAÇÃO DE CRÉDITO.
Em regra, não geram créditos no regime da não-cumulatividade da COFINS as aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. As aquisições de bens para revenda em operações que estão sujeitas à alíquota zero não geram direito ao crédito da COFINS não-cumulativa, por força da vedação estabelecida pelo art. 3o, § 2o, II, da Lei no 10.833/2003.
FRETES NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS TRIBUTADOS COM ALÍQUOTA ZERO OU ADQUIRIDOS COM SUSPENSÃO DO PIS E DA COFINS. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Não há previsão legal para aproveitamento dos créditos sobre os serviços de fretes utilizados na aquisição de insumos não onerados pelas contribuições ao PIS/COFINS.
VEÍCULOS UTILIZADOS NO TRANSPORTE DE INSUMOS. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. POSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO.
Os encargos de depreciação de veículos utilizados no transporte de insumos geram créditos no âmbito das contribuições não-cumulativas.
MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO. POSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO.
As despesas com serviços de manutenção em máquinas e equipamentos utilizados no processo produtivo podem gerar direito ao crédito de PIS/COFINS não-cumulativos.
DESPESAS DE EMBARQUE PARA EXPORTAÇÃO. CRÉDITOS. APROVEITAMENTO. POSSIBILIDADE.
As despesas com embarque, nas operações de exportação de produtos para o exterior, constituem despesas na operação de venda e, portanto, dão direito ao creditamento.
VENDAS COM SUSPENSÃO. CREDITAMENTO. VEDAÇÃO LEGAL EXPRESSA.
Por força do art. 8o, § 4o, inciso II, e do art. 15, § 4o, ambos da Lei no 10.925/2004, a pessoa jurídica cerealista, aquela que exerça as atividades de transporte, resfriamento e venda a granel de leite in natura, ou, ainda, aquela que exerça atividade agropecuária e a cooperativa de produção agropecuária, de que tratam os incisos I a III do § 1o do referido art. 8o, deverão estornar os créditos referentes à incidência não-cumulativa do PIS/COFINS, quando decorrentes da aquisição dos insumos utilizados nos produtos agropecuários vendidos com suspensão da exigência daquelas contribuições. Nesses casos, a expressa vedação legal ao aproveitamento de créditos de PIS/COFINS continua válida e vigente, não tendo sido afastada pelo art. 17 da Lei no 11.033/2004.
SALDO CREDOR TRIMESTRAL. RESSARCIMENTO. ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA. VEDAÇÃO. SÚMULA CARF no. 125.
Súmula CARF no 125: No ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas não incide correção monetária ou juros, nos termos dos artigos 13 e 15, VI, da Lei no 10.833, de 2003.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10183.720768/2013-89
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-010.598 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
23 de março de 2021
Recorrente
AGROPECUÁRIA MAGGI LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2008
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. REsp
1.221.170/PR. NOTA SEI PGFN MF 63/2018
O conceito de insumos, no contexto das contribuições não-cumulativas, deve
ser interpretado à luz dos critérios da essencialidade e relevância do bem ou
serviço, aferidos em face da sua relação com o processo produtivo ou de
prestação de serviços realizados pelo sujeito passivo.
Tal entendimento restou consubstanciado pelo STJ, no REsp n.o 1.221.170/PR,
julgado sob o rito do art. sob o rito do art. 543-C do CPC/1973, sendo, assim,
de aplicação obrigatória pelos membros do CARF, em face do art. 62, §2o, do
Anexo II do Regimento Interno do CARF (RICARF).
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/2018, restou clarificado o
conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não-
cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de
repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção.
LIMITES
DO
LITÍGIO.
MATÉRIA
NÃO
IMPUGNADA.
NÃO
CONHECIMENTO.
Nos termos dos arts. 14 a 17 do Decreto no 70.235/72, a fase contenciosa do
processo administrativo fiscal somente se instaura em face de impugnação ou
manifestação de inconformidade que tragam, de maneira expressa, as matérias
contestadas, explicitando os fundamentos de fato e de direito, de maneira que
os argumentos submetidos à primeira instância é que determinarão os limites
da lide.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO/DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO.
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. SUJEITO PASSIVO.
Em pedidos de restituição/ressarcimento e em declarações de compensação, é
do contribuinte o ônus de comprovar nos autos, tempestivamente, a certeza e
liquidez dos créditos pretendidos. Não há como reconhecer crédito cuja certeza
e liquidez não restou comprovada no curso do processo administrativo.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10183.720768/2013-89
Fl. 250
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-010.598 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.720768/2013-89

REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. BENS E SERVIÇOS NÃO
SUJEITOS AO PAGAMENTO DE CONTRIBUIÇÃO. IMPOSSIBILIDADE
DE APURAÇÃO DE CRÉDITO.
Em regra, não geram créditos no regime da não-cumulatividade da COFINS as
aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. As
aquisições de bens para revenda em operações que estão sujeitas à alíquota
zero não geram direito ao crédito da COFINS não-cumulativa, por força da
vedação estabelecida pelo art. 3o, § 2o, II, da Lei no 10.833/2003.
FRETES
NA
AQUISIÇÃO
DE
INSUMOS
TRIBUTADOS
COM
ALÍQUOTA ZERO OU ADQUIRIDOS COM SUSPENSÃO DO PIS E DA
COFINS. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Não há previsão legal para aproveitamento dos créditos sobre os serviços de
fretes utilizados na aquisição de insumos não onerados pelas contribuições ao
PIS/COFINS.
VEÍCULOS UTILIZADOS NO TRANSPORTE DE INSUMOS. ENCARGOS
DE DEPRECIAÇÃO. POSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO.
Os encargos de depreciação de veículos utilizados no transporte de insumos
geram créditos no âmbito das contribuições não-cumulativas.
MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO.
POSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO.
As despesas com serviços de manutenção em máquinas e equipamentos
utilizados no processo produtivo podem gerar direito ao crédito de
PIS/COFINS não-cumulativos.
DESPESAS
DE
EMBARQUE
PARA
EXPORTAÇÃO.
CRÉDITOS.
APROVEITAMENTO. POSSIBILIDADE.
As despesas com embarque, nas operações de exportação de produtos para o
exterior, constituem despesas na operação de venda e, portanto, dão direito ao
creditamento.
VENDAS COM SUSPENSÃO. CREDITAMENTO. VEDAÇÃO LEGAL
EXPRESSA.
Por força do art. 8o, § 4o, inciso II, e do art. 15, § 4o, ambos da Lei no
10.925/2004, a pessoa jurídica cerealista, aquela que exerça as atividades de
transporte, resfriamento e venda a granel de leite in natura, ou, ainda, aquela
que exerça atividade agropecuária e a cooperativa de produção agropecuária,
de que tratam os incisos I a III do § 1o do referido art. 8o, deverão estornar os
créditos referentes à incidência não-cumulativa do PIS/COFINS, quando
decorrentes da aquisição dos insumos utilizados nos produtos agropecuários
vendidos com suspensão da exigência daquelas contribuições. Nesses casos, a
expressa vedação legal ao aproveitamento de créditos de PIS/COFINS continua
válida e vigente, não tendo sido afastada pelo art. 17 da Lei no 11.033/2004.
SALDO CREDOR TRIMESTRAL. RESSARCIMENTO. ATUALIZAÇÃO
MONETÁRIA. VEDAÇÃO. SÚMULA CARF no. 125.
Súmula CARF no 125: No ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o
PIS não cumulativas não incide correção monetária ou juros, nos termos dos
artigos 13 e 15, VI, da Lei no 10.833, de 2003.
Fl. 251
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-010.598 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.720768/2013-89

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
de parte do recurso. Na parte conhecida, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao
recurso para reverter as glosas referentes: (i) aos serviços com manutenção de máquinas e
equipamentos utilizados na produção; (ii) aos encargos de depreciação de veículos utilizados no
transporte de insumos; e (iii) aos custos com serviços de embarque. Vencidos os conselheiros
Walker Araújo e Raphael Madeira Abad que, também, revertiam os créditos com fretes no
transporte de insumos adquiridos com alíquota zero de PIS/Cofins. Vencidos os conselheiros
Gilson Macedo Rosenburg Filho e Vinícius Guimarães que mantinham a glosas dos custos com
serviços de embarque. Designada para redigir o voto vencedor quanto à reversão das glosas dos
custos com serviços de embarque a conselheira Denise Madalena Green.

(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Vinícius Guimarães – Relator
(documento assinado digitalmente)
Denise Madalena Green – Redatora designada

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Gilson Macedo Rosenburg
Filho (presidente), Jorge Lima Abud, Walker Araújo, Denise Madalena Green, Raphael Madeira
Abad, Vinícius Guimarães. Ausentes os conselheiros José Renato Pereira de Deus e Larissa
Nunes Girard.

Fl. 252
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-010.598 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.720768/2013-89

Relatório
O presente processo versa sobre pedido de ressarcimento cumulado com
declarações de compensação, no qual o sujeito passivo indica, como origem do direito creditório,
saldo credor de COFINS não-cumulativo, 3o trimestre de 2008, vinculado a operações no
mercado externo.
Em análise dos PER/DCOMP, a autoridade tributária proferiu despacho decisório,
indeferindo o pedido de ressarcimento e não homologando as compensações declaradas.
Inconformado, o sujeito passivo apresentou manifestação de inconformidade, na
qual discorre sobre o sistema da não-cumulatividade do PIS/COFINS e sobre o direito ao
ressarcimento de créditos, tecendo considerações sobre os créditos vinculados a receitas de
exportação, materialidade do PIS/COFINS, entre outros pontos. Em seguida, o sujeito passivo
argumenta que o despacho decisório procedeu à glosa de grande parte dos créditos por ter
adotado interpretação equivocada e restritiva quanto ao conceito de insumos. Nesse contexto, a
manifestante traz elaborada argumentação sobre o conceito de insumos, defendendo a reversão
das glosas quanto aos seguintes itens: (i) peças de manutenção; (ii) combustíveis e lubrificantes
(álcool e gasolina); (iii) serviços de manutenção de máquinas e equipamentos. O sujeito passivo
contesta, ainda, com elaborados argumentos, a glosa de (iv) créditos sobre fretes no transporte de
insumos com alíquota zero de PIS/COFINS. Outros pontos contestados dizem respeito às glosas
(v) de créditos vinculados a despesas de armazenagem e frete nas operações de vendas, (vi) de
créditos com encargos de depreciação (veículos, radiocomunicação e informática, prédios e
benfeitorias), (vii) de créditos relacionados às vendas com suspensão. O sujeito passivo também
sustentou a incidência da taxa SELIC para a correção dos créditos postulados e, ainda, a
necessidade de lhe ser assegurado o aproveitamento dos créditos reconhecidos para abatimento
de débitos apurados se dê primeiramente com saldos que não foram objetos de pedido de
ressarcimento, observando-se, ainda, a ordem cronológica pela antiguidade de sua apuração.
Postulou, por fim, pelo reconhecimento dos créditos, homologação das compensações, suspensão
da exigibilidade dos créditos e juntada posterior de documentos.
Apreciando a manifestação, a 3a Turma da DRJ em Curitiba julgou improcedente
a manifestação de inconformidade, nos termos da ementa a seguir transcrita:
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO.
Somente podem ser considerados insumos os bens ou serviços intrinsecamente
vinculados à produção de bens, não podendo ser interpretados como todo e qualquer
bem ou serviço que gere despesas.
PEÇAS PARA MANUTENÇÃO. CRÉDITO.
Peças adquiridas sem vinculação a veículos, máquinas ou equipamentos (não sujeitos à
escrituração no ativo imobilizado) voltados à produção de bens, não podem ser
consideradas insumos e, consequentemente, não podem ser consideradas como
geradoras de créditos para fins de desconto da contribuição devida.
ÁLCOOL E GASOLINA. CRÉDITO.
Combustíveis e lubrificantes podem gerar créditos no regime de não cumulatividade e
podem ser considerados insumos, mas somente se comprovadamente empregados no
processo produtivo da empresa.
SERVIÇOS. CRÉDITO.
A legislação prevê o direito ao desconto de créditos calculados em relação a serviços
utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados à venda, contudo, tal direito não pode ser reconhecido quando
não existem provas que vinculem efetivamente tais serviços ao processo produtivo da
empresa.
Fl. 253
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-010.598 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.720768/2013-89

FRETES SOBRE COMPRAS. CRÉDITOS BÁSICOS.
Somente os fretes sobre compras de bens passíveis de creditamento na sistemática da
não cumulatividade do PIS e da Cofins geram direito ao crédito básico.
DESPESAS COM EMBARQUE. CRÉDITO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL.
As despesas com o embarque de mercadoria eventualmente exportada não gera crédito
da não cumulatividade, por ausência de previsão legal.
CRÉDITOS. CUSTOS COM ARMAZENAGEM.
As despesas com armazenagem somente geram créditos não cumulativos se estiverem
vinculadas às operações de venda.
FRETES SUBCONTRATADOS. CRÉDITO. PROVA.
A existência de divergências entre os valores passíveis de comprovação somada à
ausência de provas de que os fretes informados tenham sido subcontratados e
correspondam de fato a fretes sobre vendas de produtos
da empresa, implica a manutenção da glosa.
ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. CRÉDITOS. GLOSAS.
Os encargos de depreciação de bens que não estejam vinculados ao processo produtivo
da empresa não geram créditos da não cumulatividade.
ATUALIZAÇÃO.
TAXA
SELIC.
CRÉDITOS
DE
PIS/COFINS
NÃO
CUMULATIVOS. RESSARCIMENTO.
No ressarcimento de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, bem como
na compensação de referidos créditos, não há a incidência de taxa Selic.

Inconformado, o sujeito passivo apresentou recurso voluntário, no qual reproduz,
em síntese, os argumentos trazidos na manifestação de inconformidade, acrescentando, ainda,
argumentos quanto à glosa de créditos de despesas diversas incorridas pelo exportador
adquirente de mercadorias com o fim específico de exportação.
É de se esclarecer que o despacho decisório deste processo toma como base as
conclusões consignadas na INFORMAÇÃO FISCAL SEORT DRF-CUIABÁ No 0146/13,
constante do presente processo (fls. 43 a 91) e exarada, originalmente, no processo
administrativo no. 10183.720761/2013-67, local onde estão juntadas todas as provas e
documentos utilizados pela autoridade fiscal na análise dos créditos postulados pela recorrente
em diversos pedidos de ressarcimento.

Voto Vencido
Conselheiro Vinícius Guimarães, Relator.

O recurso voluntário é tempestivo, mas deve ser conhecido apenas em parte.

Confrontando a manifestação de inconformidade e o recurso voluntário, constata-
se que, apenas em sede de recurso voluntário, o sujeito passivo contesta as glosas relativas aos
créditos relacionados a despesas incorridas na aquisição de mercadorias com o fim específico de
exportação, acabando, assim, por inovar em sua defesa.
Nesse contexto, há que se lembrar que ocorre a preclusão quanto às matérias
ventiladas tão somente no recurso voluntário. Isso se deve ao fato de que, nos termos dos arts. 14
a 17 do Decreto no 70.235/72, a fase contenciosa do processo administrativo fiscal somente se
instaura se apresentada a impugnação que traga as matérias expressamente contestadas, com os
fundamentos de fato e de direito, de maneira que os argumentos submetidos à primeira instância
é que determinarão os limites da lide.
Fl. 254
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-010.598 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.720768/2013-89

Em outras palavras, o efeito devolutivo do recurso somente pode dizer respeito
àquilo que foi decidido pela instância a quo. Se o colegiado a quo, por ausência de efetiva
impugnação, não apreciou a matéria, não há que se falar em reforma do julgamento: a
competência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, ex vi do art. 25 do Decreto no
70.235/72, circunscreve-se ao julgamento de "recursos de ofício e voluntários de decisão de
primeira instância, bem como recursos de natureza especial”, de modo que matéria não
impugnada ou não recorrida escapa à competência deste órgão.
Seguindo tal linha de entendimento, posicionam-se, entre outros, o Acórdão no.
3402-005.706, julgado em 23/10/2018, e Acórdão no. 9303-004.566, julgado em 08/12/2016,
ambos do CARF, os quais reafirmam a preclusão recursal.
Desse modo, entendo que este colegiado não deve conhecer dos argumentos
inovadores da recorrente quanto à possibilidade de creditamento de despesas incorridas na
aquisição de mercadorias com o fim específico de exportação.
Dentro dos limites da cognição, a controvérsia se resume às questões relacionadas
às glosas de créditos de (i) peças de manutenção, (ii) combustíveis e lubrificantes (álcool e
gasolina), (iii) serviços utilizados para a manutenção de máquinas e equipamentos, (iv) fretes no
transporte de insumos com alíquota zero de PIS/COFINS, (v) despesas de armazenagem e frete
nas operações de vendas, (vi) encargos de depreciação (veículos, radiocomunicação e
informática, prédios e benfeitorias), (vii) créditos relacionados às vendas com suspensão. Além
disso, a recorrente sustenta a incidência da taxa SELIC para a correção dos créditos postulados e,
ainda, a necessidade de que o aproveitamento dos créditos reconhecidos para abatimento de
débitos apurados se dê primeiramente com saldos que não foram objetos de pedido de
ressarcimento, observando-se, ainda, a ordem cronológica pela antiguidade de sua apuração.
Antes de entrarmos nas questões controversas, importa tecer algumas
considerações fundamentais sobre o conceito de insumos adotado por este relator.
A – DO CONCEITO DE INSUMOS
Inicialmente, é de se destacar que, no tocante ao conceito de insumos aplicável às
contribuições apuradas no regime da não-cumulatividade, a jurisprudência do CARF tem, nos
últimos anos, afastado, por um lado, a interpretação restritiva consolidada no âmbito do IPI e,
por outro, rejeitado a aplicação do amplo conceito de insumos consagrado na legislação do
Imposto sobre a Renda.
Nesse contexto, afastando as correntes doutrinárias tradicionais, a jurisprudência
majoritária do CARF tem entendido que o conceito de insumos, no âmbito do PIS/COFINS não-
cumulativos, pressupõe que os bens ou serviços sejam consumidos durante o processo produtivo
(ou de prestação de serviços) e dentro de seu espaço, salvo expressas disposições legais, como é
o caso das despesas com frete e armazenagem nas operações de comercialização, as quais se dão
após o término do processo produtivo, mas geram direito a crédito de PIS/COFINS por
inequívoca previsão normativa: art. 3o, inciso IX, e art. 15, inciso II, ambos da Lei 10.833/03.
Segundo tal jurisprudência dominante, o conceito de insumos pressupõe a relação
de pertinência ou inerência da despesa incorrida com o limite espaço-temporal do processo
produtivo (ou de prestação de serviços).
Em que pese o conceito de insumo sustentado, nos últimos anos, pela corrente
majoritária do CARF, há que se assinalar que tal matéria foi levada ao Poder Judiciário e, em
decisão recente, o Superior Tribunal de Justiça, sob julgamento no rito do art. 543-C do
CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentou que o conceito de insumos no âmbito
das contribuições não-cumulativas deve se pautar pelos critérios da essencialidade e relevância
dos gastos em face à atividade econômica desenvolvida pela empresa. Eis a ementa da decisão:
Fl. 255
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-010.598 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.720768/2013-89

TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA
SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS
À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO
ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA
EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C DO
CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-
se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções
Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do
sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido
nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade
ou a importância de terminado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte. (Resp n.o 1.221.170 PR (2010/02091150),
Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho).
Como se percebe, restou decidido que o conceito de insumos, no âmbito do
regime não-cumulativo das contribuições sociais, abarca todos os bens e serviços empregados no
processo produtivo ou de prestação de serviços e que sejam essenciais ou relevantes à atividade
econômica da empresa, afastando-se, desse modo, aquele conceito restritivo de insumos
enunciado pelas IN ́s no 247/2002 e 404/2004.
Na referida decisão, foi adotado, pelo Relator, os fundamentos trazidos no voto da
Min. Regina Helena Costa:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do
qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou,
quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável
no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada
cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele
desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção
individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada,
nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço

Da posição firmada pelo STJ, em especial da leitura de seu voto condutor,
exsurge, de forma clara, a necessidade de aferição casuística da aplicação do conceito de
insumos a determinado gasto, tendo sempre em vista a atividade desempenhada pelo
contribuinte.
Em outras palavras, saber se determinado dispêndio integra o conceito de
insumos para fins de direito creditório no regime das contribuições não-cumulativas passa pela
análise de sua essencialidade ou relevância em face das particularidades da atividade produtiva
ou de prestação de serviços que determinada empresa desempenha.
Fl. 256
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-010.598 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.720768/2013-89

Nesse ponto, importa lembrar que a Procuradoria da Fazenda Nacional emitiu a
Nota SEI no 63/2018, esmiuçando, de forma clara e precisa, os contornos da decisão proferida no
no REsp 1.221.170/PR, cuja ementa e excertos do parecer são transcritos a seguir:

Ementa:

Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa
de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V,
da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014.

Excertos do parecer:
(...)
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no
mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas
em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés
objetivo.
[...]
64. Feitas essas considerações, conclui-se que, por força do disposto nos §§ 4o, 5o e 7o
do art. 19, da Lei no 10.522, de 2002, a Secretaria da Receita Federal do Brasil deverá
observar o entendimento do STJ de que:
“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns.
247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei no
10.637/2002 e 10.833/2003;
e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte.
65. Considerando a pacificação da temática no âmbito do STJ sob o regime da
repercussão geral (art. 1.036 e seguintes do CPC) e a consequente inviabilidade de
reversão do entendimento desfavorável à União, a matéria apreciada enquadra-se na
previsão do art. 19, inciso IV, da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002[5] (incluído pela
Lei no 12.844, de 2013), c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, os quais
autorizam a dispensa de contestação e de interposição de recursos, bem como a
desistência dos já interpostos, por parte da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
66. O entendimento firmado pelo STJ deverá, ainda, ser observado no âmbito da
Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos termos dos §§ 4o, 5o e 7o do art. 19, da Lei
no 10.522, de 2002[6], cumprindo-lhe, inclusive, promover a adequação dos atos
normativos pertinentes (art. 6o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01, de 2014).
67. Por fim, cumpre esclarecer que o precedente do STJ apenas definiu abstratamente o
conceito de insumos para fins da não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da
COFINS. Destarte, tanto a dispensa de contestar e recorrer, no âmbito da Procuradoria-
Geral da Fazenda Nacional, como a vinculação da Secretaria da Receita Federal do
Brasil estão adstritas ao conceito de insumos que foi fixado pelo STJ, o qual afasta a
definição anteriormente adotada pelos órgãos, que era decorrente das Instruções
Normativas da SRF no 247/2002 e 404/2004.
Fl. 257
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-010.598 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.720768/2013-89

68. Ressalte-se, portanto, que o precedente do STJ não afasta a análise acerca da
subsunção de cada item ao conceito fixado pelo STJ. Desse modo, tanto o Procurador da
Fazenda Nacional como o Auditor-Fiscal que atuam nos processos nos quais se
questiona o enquadramento de determinado item como insumo ou não para fins da não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS estão obrigados a adotar o
conceito de insumos definido pelo STJ e as balizas contidas no RESP no 1.221.170/PR,
mas não estão obrigados a, necessariamente, aceitar o enquadramento do item
questionado como insumo. Deve-se, portanto, diante de questionamento de tal ordem,
verificar se o item discutido se amolda ou não na nova conceituação decorrente do
Recurso Repetitivo ora examinado.
V
Encaminhamentos
69. Ante o exposto, propõe-se seja autorizada a dispensa de contestação e recursos sobre
o tema em enfoque, com fulcro no art. 19, IV, da Lei no 10.522, de 2002, c/c o art. 2o, V,
da Portaria PGFN no 502, de 2016, nos termos seguintes: (...)

Também a própria Receita Federal do Brasil procedeu à análise da decisão
proferida no REsp 1.221.170/PR, tendo emitido o Parecer Normativo no 5/2018, cuja ementa
segue abaixo:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.
Entendo que as conclusões consignadas na Nota SEI no 63/2018 e no Parecer
Normativo no 5/2018 são precisas e harmônicas com o que foi decidido pelo STJ no REsp
1.221.170/PR, delineando, de forma correta, os contornos dos conceitos de essencialidade e
relevância consubstanciados na decisão judicial.
Partindo das premissas acima delineadas, passo à análise dos pontos da
controvérsia.
B – DOS PONTOS CONTROVERSOS
Como visto, a primeira glosa questionada pela recorrente diz respeito às despesas
com peças de manutenção.
Compulsando a Informação Fiscal que serviu de base para o despacho decisório
objeto do presente processo, extraem-se os seguintes fundamentos para as glosas efetuadas pela
autoridade fiscal:
Fl. 258
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-010.598 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.720768/2013-89

33. Nas planilhas apresentadas, o contribuinte informa a aquisição de diversos tipos de
Peças para Manutenção, sendo que no campo “Descrição” essas aquisições de itens
foram classificadas com a seguinte denominação: Peças para Manutenção (fls. 2814 a
2819 e 2870 a 2991). Todas essas aquisições serão consideradas a partir de agora com a
denominação genérica de Peças/Manutenção.
34. Conforme as diretrizes estabelecidas pela Legislação já anteriormente referida, as
aquisições de bens efetuadas pelo contribuinte referentes a Peças/Manutenção de
máquinas, equipamentos e veículos não atendem ao critério para caracterização como
Insumos, uma vez que não trata de matéria-prima, produto intermediário ou
material de embalagem (bens esses que efetivamente compõem ou se agregam ao
bem final produzido ou fabricado), também não se enquadrando na hipótese de
serem bens que sofram desgaste, dano ou perda de propriedades físicas ou
químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação.

Como se percebe, o sujeito passivo apresentou planilhas para demonstrar as
aquisições a título de peças para manutenção, tendo indicado, no campo “descrição”, que
referidas compras seriam classificadas como “peças para manutenção”.
Em face de tal resposta, a autoridade tributária afastou os créditos decorrentes de
despesas com peças de manutenção por entender que referidos gastos não poderiam ser
enquadrados no conceito de insumos nem representariam bens que sofrem desgaste, dano ou
perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação: ou seja, o despacho decisório traz dois fundamentos à glosa.
Analisando o acórdão de primeira instância, pode-se extrair o seguinte
fundamento para a manutenção da glosa ora analisada (destaquei partes):

Pois bem , analisando-se as planilhas de fls. 3012/3214 (do processo administrativo no
10183.720761/2013-67), vê-se que nelas estão relacionadas várias aquisições de peças
nos meses de janeiro a setembro de 2008 nos seguintes valores totais:
(...)
Apesar da alegação apresentada no sentido de que tais aquisições comporiam o custo da
atividade e que corresponderiam a despesas essenciais ao processo produtivo, como não
há nos autos comprovação efetiva de que tais peças, que seriam destinadas à
manutenção, estejam de fato vinculadas a máquinas e equipamentos utilizados
diretamente na atividade geradora de produtos destinados à venda, não há como
considerar que tais aquisições correspondam, de fato, a insumos utilizados pela
contribuinte no seu processo produtivo. Por esse mesmo motivo, não há como
considerar o que consta da Solução de Consulta referida e tampouco há como
considerar que os fretes vinculados a tais operações sejam levados em conta na
apuração de créditos em favor da contribuinte.
De fato, ainda que a contribuinte discorde dessa interpretação, a legislação é clara sobre
o que deve ser considerado insumo e, por consequência, sobre o que pode e o que não
pode gerar créditos ou descontos para fins de apuração da contribuição devida. Peças
adquiridas sem vinculação a veículos, máquinas ou equipamentos (não sujeitos à
escrituração no ativo imobilizado) voltados à produção de bens, não podem ser
consideradas insumos e, consequentemente, não podem ser consideradas como
geradoras de créditos para fins de desconto da contribuição devida.
Em suma, mantém-se a glosa dos créditos relativos à aquisição de peças/manutenção no
período analisado.

Da leitura dos excertos transcritos, depreende-se que o colegiado de primeira
instância sustentou a glosa fiscal por entender, em síntese, que o sujeito passivo não demonstrou
nos autos que as peças de manutenção seriam aplicadas a máquinas e equipamentos da atividade
produtiva da empresa, ou seja, não comprovou a natureza de insumos das referidas peças.
Fl. 259
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-010.598 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.720768/2013-89

Em sede de manifestação de inconformidade e em recurso voluntário, o sujeito
passivo contesta a glosa sobre peças de manutenção, sustentando, em essência, que a autoridade
administrativa adotou um conceito de insumos restritivo e equivocado. Em seus recursos, o
sujeito passivo tece elaborada consideração sobre o conceito de insumos e sustenta que, por
serem indispensáveis a sua atividade, deve ser assegurado o crédito de PIS/COFINS sobre as
aquisições de peças/manutenção, bem como sobre o custo de fretes vinculados a tais aquisições.
Observe-se que, apesar de a decisão recorrida ter destacado, como fundamento
para a manutenção da glosa, a falta de comprovação da real natureza das peças de manutenção
adquiridas, em especial de seu emprego em máquinas e equipamentos vinculados diretamente ao
processo produtivo da empresa, o sujeito passivo se restringe a repetir, em sede de recurso
voluntário, os argumentos suscitados na manifestação de inconformidade, eximindo-se de
rebater, com argumentos e provas específicas, as conclusões do colegiado a quo. Com efeito,
cotejando os autos, constata-se que não há qualquer contestação individualizada, em sede
recursal, na qual o sujeito passivo demonstre, para cada peça adquirida, qual seu uso específico,
determinando, por exemplo, as características das máquinas/equipamentos objetos de
manutenção, sua relevância, essencialidade e emprego na atividade-fim da empresa.
Sublinhe-se que não basta tecer considerações quanto ao correto conceito de
insumos. É necessário que o sujeito passivo demonstre, com documentos probatórios suficientes
e de forma analítica e individualizada, que cada aquisição vinculada aos créditos postulados se
caracteriza, de fato, como insumo.
Há que se lembrar que, em processos que envolvem restituição, ressarcimento ou
compensação de créditos tributários, é ponto incontroverso que o ônus da prova recai sobre o
sujeito passivo. Assim, no caso dos autos, já em sua manifestação perante o órgão a quo, a
recorrente deveria ter reunido todos os documentos suficientes e necessários para a
demonstração da natureza, certeza e liquidez dos créditos postulados.

Pelas razões acima expostas, não vejo como prosperar o pedido da recorrente,
devendo permanecer incólume a decisão recorrida.
***
No tocante às glosas de créditos relativos às despesas com combustíveis e
lubrificantes, a Informação Fiscal traz os seguintes fundamentos (grifei partes):

36. Em relação aos créditos apurados referentes a aquisições de “Combustíveis” são
efetuadas as considerações a seguir.
37. Em resposta à Intimação efetuada, o contribuinte apresentou planilhas (fls. 2814 a
2819 e 2870 a 2991) com os valores referentes às aquisições de combustíveis por ele
efetuadas.
38. O contribuinte também foi intimado a detalhar a utilização dos combustíveis e
lubrificantes por ele informados nas planilhas (fls. 2820 a 2825), da utilizações desses
no processo produtivo.
39. Em resposta à solicitação efetuada, o contribuinte apresentou planilha (fls. 3503 a
3663) descrevendo a utilização, no processo produtivo, dos itens declarados como Bens
Utilizados como Insumo (2814 a 2819 e 2870 a 2991), incluindo nesse detalhamento
estava a utilização dos combustíveis e lubrificantes durante o período aqui analisado.
40. Segundo as informações prestadas pelo contribuinte, os combustíveis e lubrificantes
são utilizados nos maquinários, implementos e veículos agrícolas, utilizados no
processo produtivo.
41. Entretanto, observa-se que alguns veículos, tais como: caminhão, automóvel,
reboque e ônibus, tiveram seus encargos de depreciação glosados, por não serem
considerados agentes diretos no processo produtivo (fl. 3302).
42. Como se sabe, tais veículos utilizam como combustível o álcool e a gasolina, e a
planilha apresentada pelo contribuinte (fls. 3503 a 3663) não deixa claro em quais
maquinários, veículos ou implementos agrícolas esses combustíveis (álcool e gasolina)
são aplicados, nem o percentual de utilização dos mesmos no processo produtivo.
Fl. 260
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-010.598 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.720768/2013-89

43. Não sendo possível, assim, se determinar o valor correspondente às aquisições
referentes à atividade que permite a apuração de créditos. Devido a isso, o valor total
das aquisições do combustível Álcool e Gasolina será considerado consumido em
atividades que não geram direito a crédito e terão seus valores glosados em sua
totalidade (fls. 3721 a 3730).
Como se percebe, a autoridade fiscal intimou o sujeito passivo a apresentar
descrição detalhada da utilização de combustíveis e lubrificantes em seu processo produtivo.
Como resposta, o sujeito passivo explicou que aqueles itens eram utilizados nos maquinários,
implementos agrícolas e veículos utilizados na atividade produtiva. No entanto, como apontou a
fiscalização, parte dos veículos foram desconsiderados como sendo aplicados diretamente no
processo produtivo.
Como consequência, seria necessário, na ótica da fiscalização, que o sujeito
passivo discriminasse em quais veículos, máquinas e implementos seriam utilizados os
combustíveis, determinando o percentual e os valores de aplicação de tais aquisições na
atividade produtiva da empresa. Em face da ausência de discriminação, a fiscalização entendeu
por glosar a totalidade do crédito pleiteado.
Em sua manifestação, o sujeito passivo contestou a glosa, salientando que os
combustíveis (álcool e gasolina) são utilizados em atividades de apoio, suporte e monitoramento
da produção. Sustentou, ainda, que, segundo o inciso II do art. 3o das Leis nos. 10.637/2002 e
10.833/2003, combustíveis e lubrificantes podem gerar créditos de PIS/COFINS ainda que não
sejam empregados diretamente no processo produtivo, tendo então reafirmado seu entendimento
quanto ao conceito de insumos: seria um conceito amplo, ligado à imprescindibilidade dos bens
para o desenvolvimento, direto ou indireto, da atividade econômica da empresa.
Nesse contexto, o sujeito postulou pelo reconhecimento dos créditos relacionados
às despesas com combustíveis (álcool e gasolina) – e do frete de sua aquisição - utilizados nos
veículos que dão apoio à produção na lavoura. Em suas palavras:

(...), não seria possível a produção agrícola se não houvessem (sic) as atividades de
suporte e apoio, que são desenvolvidas com a utilização de veículos que, por óbvio,
precisam de combustível para funcionar.
Assim, infere-se que o álcool e a gasolina comum, utilizados pela Contribuinte no caso
em apreço, são indispensáveis à produção agrícola, na medida em que são utilizados
para serviços de apoio e manutenção ao cultivo das culturas que pratica, serviços esses
também considerados indispensáveis, o que autoriza a utilização do crédito ora
pretendido.

Ao apreciar a manifestação de inconformidade, o colegiado a quo assim se
pronunciou:
(...)
No que diz respeito ao alcance da expressão “inclusive combustíveis e lubrificantes”
referida no inc. II do art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003, não há
como assistir razão à contribuinte.
O dispositivo tem a seguinte redação:

Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: (Produção de efeito) (Vide Medida Provisória no 497, de 2010)
(Regulamento)
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) nos incisos III e IV do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Incluído pela Lei no 10.865, de
2004) (Vide Medida Provisória no 413, de 2008) (Vide Lei no 11.727, de 2008).
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela lei no 11.787, de 2008)
(Vide Lei no 9.718, de 1998)
Fl. 261
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-010.598 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.720768/2013-89

II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485,
de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(Grifou-se)
Como se vê, ainda que não seja essa a interpretação da contribuinte, está claro que
combustíveis e lubrificantes podem gerar créditos no regime de não-cumulatividade e
podem ser considerados insumos, mas somente se empregados no processo de
produção, ou seja, somente se restar comprovada a sua utilização ou o seu consumo no
processo produtivo da empresa.
A contribuinte até informa que os combustíveis e lubrificantes mencionados teriam sido
utilizados em maquinários, implementos e veículos utilizados no processo produtivo,
sendo “indispensáveis à produção agrícola, na medida em que são utilizados para
serviços de apoio e manutenção ao cultivo das culturas que pratica, serviços esses
também considerados indispensáveis,” contudo a documentação acostada não
permite identificar, com segurança, para qual veículo, máquina ou implemento
agrícola tais combustíveis e lubrificantes foram vinculados. Em assim sendo, há
que se manter o entendimento contido no despacho decisório e, conseqüentemente,
a glosa efetuada.

Da leitura dos excertos transcritos, depreende-se que a glosa dos créditos com
combustíveis foi mantida pelo fato de o sujeito passivo não ter demonstrado, com documentação
suficiente, seu efetivo emprego em máquinas, veículos e implementos ligados à produção.
Em seu recurso voluntário, o sujeito passivo não rebate, de forma específica, as
conclusões e fundamentos consignados no aresto recorrido, restringindo-se a reproduzir as
alegações tecidas em manifestação de inconformidade.
Nesse ponto, penso que caberia ao sujeito passivo contestar o aresto recorrido,
demonstrando, analiticamente, com documentos suficientes e necessários, a extensão e a
natureza dos gastos com combustíveis e sua utilização em máquinas, veículos e implementos que
efetivamente fazem parte do processo produtivo.
Como já assinalado, não basta que o sujeito passivo sustente, em tese ou
teoricamente, a subsunção de certos gastos ao conceito de insumos. É necessário que o sujeito
passivo comprove, com documentos probatórios suficientes, de forma analítica e individualizada,
que cada aquisição vinculada aos créditos postulados se caracteriza, no caso concreto, como
insumo.
No caso dos autos, sublinhe-se que o sujeito passivo foi intimado, durante o
procedimento fiscal, a detalhar a utilização, no processo produtivo, dos combustíveis e
lubrificantes. Além disso, a Informação Fiscal que embasou o despacho decisório e a própria
decisão recorrida fundamentaram a glosa de créditos no fato de que não foi apresentada
documentação suficiente para “identificar, com segurança, para qual veículo, máquina ou
implemento agrícola tais combustíveis e lubrificantes foram vinculados”.
Nesse cenário, não tendo o sujeito passivo apresentado elementos documentais
suficientes para comprovar a natureza e a extensão dos gastos com combustíveis, entendo que
deve ser mantida a decisão recorrida.
***
Quanto aos créditos relacionados a serviços utilizados para a manutenção de
máquinas e equipamentos, a Informação Fiscal apresenta os seguintes fundamentos para a
glosa realizada (destaquei partes):

Fl. 262
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-010.598 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.720768/2013-89

76. Nas planilhas apresentadas pelo contribuinte (fls. 2814 a 2819 e 2870 a 2991), ele
informa como serviços utilizados como insumo alguns serviços especificados como
“Manutenção maq. Equip.” verifica-se, pela própria descrição, que se trata de
Serviços de Manutenção relacionados às máquinas e equipamentos do
contribuinte.
77. Todas essas aquisições de Serviços de Manutenção serão consideradas a partir de
agora com a denominação genérica de “Serviços de Manutenção”.
78. Conforme as diretrizes estabelecidas pela Legislação já anteriormente referida, as
aquisições efetuadas pelo contribuinte referentes a “Serviços de Manutenção” de
máquinas e equipamentos não atendem ao critério para caracterização como Insumos,
uma vez que não se trata de serviços efetivamente aplicados ou consumidos na
produção ou fabricação do produto. Como a própria classificação adotada pelo
contribuinte indica se tratam de serviços realizados em máquinas e equipamentos
utilizados no processo de produção e não nos produtos produzidos pelo contribuinte.
79. Pelo exposto acima, os valores referentes ao grupo “Serviços de Manutenção” (fls.
3245 a 3269) serão objeto de glosa.

Depreende-se, da leitura dos trechos reproduzidos, que o fundamento da glosa
fiscal foi, essencialmente, de natureza conceitual, qual seja: serviços de manutenção em
máquinas e equipamentos utilizados no processo produtivo não podem ser considerados insumos
pois não são aplicados ou consumidos no produto em si – mas no sistema produtivo.
Nesse caso, entendo que a glosa deve ser afastada, uma vez que seu pressuposto é
equivocado, partindo de um conceito de insumos alheio àquele adotado neste voto. Com efeito,
para que uma despesa seja considerada insumo, há que se verificar sua relevância e
essencialidade para o processo produtivo e não seu desgaste direto ao produto em fabricação.
Nesse ponto, não vejo como afastar o aproveitamento de créditos de despesas
relacionadas aos serviços de manutenção nas máquinas e equipamentos destinados à produção –
sublinhe-se, a propósito, que não há, no despacho decisório, controvérsia acerca do emprego das
máquinas e equipamentos na produção da recorrente -, fundamentais, por óbvio, ao
funcionamento adequado de todo maquinário e, consequentemente, de toda a produção.
Comparando a decisão recorrida à Informação Fiscal, observa-se que aquela
decisão traz fundamento adicional para a manutenção da glosa ora analisada:

A legislação é clara quando dispõe sobre o direito ao desconto de créditos calculados
em relação a serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda. A legislação de regência também é
clara quando estabelece o conceito do que seja insumo (para tanto, basta ver as
considerações precedentes contidas no presente voto).
Apesar de a contribuinte afirmar que tais serviços teriam sido prestados em máquinas e
equipamentos utilizados no processo de produção, consultando-se as planilhas de fls.
2814 a 2819 e 2870 a 2991 do processo administrativo no 10183.720761/2013-67 é
possível constatar que além da manutenção de máquinas e equipamentos também
foram listados vários pagamentos de fretes sobre compras efetuadas. A questão, no
entanto, é que não há, nos autos, qualquer prova de que tais serviços efetivamente
correspondam a insumos, consoante conceito já firmado no presente voto. Nesse
contexto, mantêm-se as glosas efetuadas.

Ao meu ver, a decisão recorrida acaba por misturar, por assim dizer, em sua
análise, tópicos independentes, tratados, de forma individualizada, pela Informação Fiscal:
créditos sobre serviços de manutenção – itens 76 a 79 – e sobre fretes – itens 60 a 75.
No que tange aos gastos relativos a serviços com manutenção de máquinas e
equipamentos, entendo que devem gerar créditos das contribuições não-cumulativas –
excluindo-se, naturalmente, de tais dispêndios, gastos com fretes, os quais são objeto de tópico
próprio.
Fl. 263
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-010.598 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.720768/2013-89

***
No que tange às glosas de créditos com fretes no transporte de insumos
adquiridos com alíquota zero de PIS/COFINS – adubos, fertilizantes, corretivos e sementes -,
apesar dos substanciais argumentos trazidos pelo sujeito passivo, entendo que deve prevalecer a
decisão recorrida.
Com relação a tal questão, penso que o frete na aquisição de insumos só pode ser
apropriado como parte do custo de aquisição do próprio insumo. Nesse contexto, se o insumo
não for tributado, não há que se falar em crédito decorrente do frete: o cálculo do crédito se faz
pela incidência da contribuição sobre o custo do insumo – que, eventualmente, inclui o custo do
frete -, de maneira que se a alíquota de incidência é zero, não há qualquer crédito a ser apurado.
Tal matéria já foi enfrentada pela Câmara Superior de Recursos Fiscais, tendo o
Acórdão no. 9303-005.156, julgado na sessão de 17/05/2017, firmado o entendimento de que os
dispêndios com transporte de insumos tributados à alíquota zero não ensejam o creditamento das
contribuições não-cumulativas, conforme as razões consignadas no voto vencedor do Cons.
Andrada Márcio Canuto, cujos fundamentos adoto como razões de decidir, como faculta o art.
50, §1o, da Lei no 9.784/99:
(...)
Conforme já registrado alhures, repita-se, sendo taxativas as hipóteses contidas nos
incisos dos arts. 3o das Leis no 10.637/02 (PIS) e no 10.833/03 (COFINS) referente à
autorização de uso de créditos aptos a serem descontados quando da apuração das
contribuições, somente geram créditos os custos e despesas explicitamente relacionados
nos incisos do próprio artigo, salvo se os custos e despesas integrarem os valores dos
insumos utilizados na produção de bens ou na prestação de serviços, de acordo com a
atividade da pessoa jurídica. Assim, se dá com os valores referentes aos fretes.
Também já foi manifestado acima que, em conformidade com o prescrito no art. 3o das
Leis no 10.637/2002 (PIS) e 10.883/2003 (COFINS), somente em duas situações é
possível creditar-se do valor de frete para fins de apuração do PIS e COFINS:
1) Quando o valor do frete estiver contido no custo do insumo previsto no inciso II do
referido art. 3o, seguindo, assim, a regra de crédito na aquisição do respectivo insumo;
2) Quando se trate de frete na operação de vendas, sendo o ônus suportado pelo
vendedor, consoante previsão contida no inciso IX do mesmo artigo 3o.
Se o frete pago pelo adquirente (como se dá no presente caso, segundo afirma a
recorrente) compõe o valor do custo de aquisição do insumo e sendo este submetido à
tributação do PIS e COFINS na sistemática da não cumulatividade, então o crédito
a ser deduzido terá como base de cálculo o valor pago na aquisição do bem, que, por
lógica, incluirá o valor do frete pago na aquisição de bens para revenda ou utilizado
como insumo, posto que este valor do frete se agrega ao custo de aquisição do
insumo. Para a apuração do crédito, aplica-se, então, sobre tal valor de aquisição do
insumo a alíquota prevista no caput do art. 2o das Leis no 10.637/02 (PIS) e no 10.833/03
(COFINS). É o que prescreve o dispositivo no §1o do art. 3o das leis de regência do PIS
e COFINS não cumulativos:(...)
Se o insumo tributado para as contribuições do PIS e Cofins, no entanto, está sujeito à
alíquota zero ou à suspensão, o crédito encontra-se vedado por determinação legal
contida no Art. 3° §2° inciso II das Leis no 10.637/02 (PIS) e no 10.833/03 (COFINS).
(...)
Tal orientação consta no ajuda do preenchimento da DACON, conforme destacou a
auditora fiscal na sua informação fiscal que a seguir se transcreve:
“O frete faz parte do custo de aquisição dos bens e produtos adquiridos para
revenda ou utilizados como insumos sendo essa a única forma que esses
fretes entram na base de cálculo dos créditos, ou seja, como custo de
aquisição e não como serviços utilizados como insumos e tal orientação
inclusive consta do Ajuda do Dacon – Demonstrativo de Apuração das
Contribuições Sociais.
AJUDA DO DACON – INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO BASE DE
CÁLCULO DOS CRÉDITOS À ALÍQUOTA DE 1,65%
Fl. 264
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-010.598 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.720768/2013-89

Linha 06A/01 – Bens para Revenda Informar nesta linha o valor das
aquisições, efetuadas no mercado interno, de bens ou mercadorias para
revenda.
Atenção:
1) ...
2) ...
3) Integram o custo de aquisição dos bens e das mercadorias o seguro e o
frete pagos na aquisição, quando suportados pelo comprador.
Linha 06A/02 – Bens Utilizados como Insumos Informar nesta linha o valor
das aquisições, efetuadas no mercado interno, de bens utilizados como
insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda.
(..)
3) Integram o custo de aquisição dos insumos o seguro e o frete pagos na
aquisição, quando suportados pelo comprador”.
Não obstante tenha a recorrente alegado que o transportador das mercadorias constitui
fato distinto da aquisição dos insumos, não comprovou ter contratado diretamente este
serviço.
Contudo, mesmo que houvesse comprovado, tal alegação é irrelevante para o presente
caso. Pois que, em sendo de fato operação distinta da aquisição dos insumos, não
compondo o frete em questão o custo de aquisição dos insumos, tal frete não poderia
servir de base de apuração de crédito para dedução do PIS e COFINS, por total falta de
previsão legal, já que não estaria inserta em nenhuma das hipóteses legais de crédito
referente à frete acima mencionadas, sendo indevida a sua dedução.
(...)
Assim, devem ser mantidas as glosas sobre fretes de insumos tributados à alíquota
zero.
***
No tocante às glosas de créditos relacionados às despesas com armazenagem e
frete nas operações de vendas, extraem-se os seguintes fundamentos da Informação Fiscal:
Despesas de Armazenagem e Fretes na Operação de Venda
92. A seguir serão efetuadas as considerações relacionadas aos créditos pleiteados pelo
contribuinte referentes a “Despesas de Armazenagem e Fretes na Operação de Venda”.
93. O contribuinte apresentou planilhas com os itens por ele considerados como
insumos no ano 2008 (fls. 2814 a 2819 e 2870 a 2991).
94. O contribuinte informou no Demonstrativo apresentado valores referentes a
“RECEP./ ARMAZ. E EMBARQUE” (fl. 3.298).
95. Verifica-se que em determinados meses (janeiro a junho e setembro) ocorreram
divergências entre os valores informados nos DACONs e os valores que constam da
planilha com as Despesas de Armazenagem e Fretes na Operação de Venda entregue
pelo contribuinte (fls. 2814 a 2819 e 2870 a 2991), conforme tabela abaixo.

96. Regulamentando o disposto no artigo 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de
2002, e o artigo 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, a Instrução Normativa
SRF n. 247, de 21 de novembro de 2002, e a Instrução Normativa SRF n. 404, de 12 de
março de 2004, definiram o conceito de insumo. Tais atos administrativos, ao
explicitarem o que se deve ter por insumo para os fins colimados pelas Leis n.
10.637/2002 e n.10.833/2003, assim dispuseram:
(...)
Fl. 265
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-010.598 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.720768/2013-89

97. Citamos ainda o inciso IX do artigo 3o da lei 10.833/2003 e o artigo 15 da
mesma lei, que determinam que o frete e a armazenagem dão direito a credito
tanto para o PIS quanto para a COFINS, porém, tal previsão não é feita para taxa
de embarque.
(...)
98. Conforme a Legislação acima citada, não há previsão legal para a apuração de
créditos referentes a despesas com “Embarque”.
99. Não é permitido que a autoridade administrativa amplie o direito a crédito para
outras hipóteses não previstas na Legislação.
100. Diante do exposto, os valores informados pelo contribuinte que não
especifiquem a que item o crédito se refere (recepção, armazenamento ou
embarque), serão objetos de glosa (fls. 3.299 a 3.301).
101. Seguem abaixo tabelas mensais com os valores referentes a “Despesas de
Armazenagem e Fretes na Operação de Venda” que foram aceitos após o processo de
análise dos créditos pleiteados pelo contribuinte (DACON) no período de janeiro a
setembro. Lembrando que o valor do crédito aceito está limitado ao crédito pedido na
DACON.
Da leitura dos excertos, depreende-se que a autoridade fiscal glosou parte dos
créditos relacionados às despesas de armazenagem por encontrar divergências entre os valores
informados no DACON e aqueles indicados nas planilhas apresentadas pelo sujeito passivo.
Além disso, a fiscalização afastou o aproveitamento de créditos vinculados a despesas com
embarque, uma vez que não haveria previsão legal autorizando referidos créditos, e glosou
aqueles créditos não identificados pelo sujeito passivo - sem especificação se seriam
relacionados a recepção, armazenagem ou embarque.
Em sua manifestação de inconformidade, o sujeito passivo contestou as
conclusões da fiscalização, tendo assim se pronunciado:
Todavia este argumento não procede, pois a soma dos valores constantes nas planilhas
apresentadas a fiscalização correspondem aos valores de despesas de fretes e
armazenagens informados na DACON.
Ocorre que, equivocadamente o agente fiscal na analise do direito creditório desta
rubrica, considerou de forma parcial, apenas as informações contidas nas planilhas
constantes nas folhas 2814/2819 e 2870/2991 do processo 10183.720.762/2013-67,
ignorando a apresentação efetuada pela contribuinte, das informações relativas as
despesas de fretes contratados constantes nas folhas 2992 a 3008 deste mesmo
processo.
Assim, evidenciado o equívoco, a posição da fiscalização merece ser revista para que
também sejam consideradas na apuração dos créditos, as despesas relativas aos fretes
contratados, informadas pela contribuinte nas planilhas constantes nas folhas 2992 a
3008 do processo 10183.720.762/2013-67.
3.3.1– Despesas Com Embarque
Ainda relativo a este tópico, entendeu o agente fiscal, que parte das despesas de
armazenagens e fretes sobre vendas, consideradas pela contribuinte, não fariam jus ao
crédito, sob o argumento de não haveria previsão legal para a apuração de créditos sobre
despesas com “Embarque”.
Ocorre que as despesas com “Embarque” da mercadoria, estão diretamente
relacionadas com as despesas de armazenagem e frete na operação de venda
descritas no IX do art. 3° da lei 10.833/2003, uma vez que estas despesas
(suportadas pela contribuinte) correspondem a última e essencial etapa para a
exportação, pois decorrem do embarque da mercadoria no navio que levará a
mercadoria vendida para fora do País.
Portanto, não poderia o agente fiscal mais uma vez, em sua interpretação restritiva, da
mesma forma que restritivamente interpretou o conceito de insumo, entender que não
haveria previsão legal para a realização de créditos sobre estas despesas.
Assim requer a contribuinte a manutenção na totalidade dos créditos por ela apurados
sobre as despesas de Embarque, Armazenagem, Fretes na operação de venda de
mercadorias, eis que pagas a pessoas jurídicas domiciliadas no País e em conformidade
com legislação pertinente.
Apreciando a manifestação de inconformidade, o colegiado de primeira instância
trouxe o seguinte entendimento (destaquei partes):
Fl. 266
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-010.598 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.720768/2013-89

Analisando-se as planilhas de fls. 2992 a 3008 (do processo no 10183.720761/2013-67)
vê-se que elas contêm informações sobre fretes que teriam sido subcontratados e que
somariam R$ 340.669,94, R$ 1.557.376,54 e R$ 502.782,65, nos meses de abril, maio e
junho de 2008 (conforme resumo de fl. 3007 do processo no 10183.720761/2013-67), ou
seja, se esses valores fossem considerados, a diferença em relação à informação contida
no Dacon seria ainda maior que a que já foi apurada no procedimento fiscal. Por esse
motivo, e principalmente pelo fato de não haver prova, nos autos, de que tais fretes
tenham sido de fato subcontratados e correspondam a fretes sobre vendas de produtos
da empresa, mantêm-se as glosas correspondentes.
Quanto às despesas com armazenagem, ressalte-se que somente geram créditos não
cumulativos se estiverem efetivamente vinculadas às operações de venda.
Quanto às despesas com embarque (referidas no subitem 3.3.1 de sua manifestação) a
contribuinte esclarece que o argumento de falta de previsão legal não procede, já que
tais despesas estão diretamente relacionadas com as despesas de armazenagem e frete na
operação de venda descritas no inc. IX do art. 3o da Lei no 10.833, de 2002, já que estas
despesas teriam sido suportadas pela contribuinte e correspondem à última e essencial
etapa para a exportação, “pois decorrem do embarque da mercadoria no navio que
levará a mercadoria vendida para fora do País.” Requer, em decorrência, a manutenção
dos créditos respectivos.
Ainda que exista previsão para o cálculo de créditos decorrentes da não cumulatividade
em face da comprovada existência de despesas de armazenagem de mercadorias e
pagamento de fretes nas operações de venda (quando o ônus é suportado pelo
vendedor), não se pode considerar que despesas com o embarque dessas mercadorias
assim também sejam consideradas, por total falta de previsão legal.
O fato de tais despesas serem inerentes ao processo de venda, até autoriza sua
consideração como despesa da atividade mas não como um valor passível de servir de
base de cálculo para gerar créditos de PIS ou de Cofins no sistema da não
cumulatividade, salvo, é claro, se houvesse previsão legal para tanto, o que não é o caso.
Assim sendo, mantém-se a glosa respectiva.
Compulsando os excertos transcritos, observa-se que a decisão recorrida afastou o
pleito da recorrente sob dois fundamentos: (i) os créditos expressos nas planilhas apresentadas
pela recorrente discrepam do DACON, não tendo sido apresentadas provas de que os supostos
fretes “tenham sido de fato subcontratados e correspondam a fretes sobre vendas de produtos da
empresa”, e (ii) as despesas com embarque não são passíveis de creditamento, por ausência de
previsão legal.
Com relação às divergências entre DACON e planilhas, pode-se observar que, em
sede de recurso voluntário, o sujeito passivo não trouxe qualquer contestação específica às
conclusões da decisão recorrida nem tampouco instruiu o processo com elementos que pudessem
dirimir as discrepâncias nos valores de créditos informados, devendo, assim, ser mantido
intocado o aresto vergastado e o despacho decisório, no tocante às glosas em decorrência das
divergências nas informações do contribuinte.
Com relação ao segundo fundamento, entendo que a decisão recorrida se orientou
de forma acertada ao rechaçar o creditamento das despesas com embarque, uma vez que não há
previsão legal para tanto.
Nesse ponto, saliente-se que os gastos de embarque de mercadorias, embora
possam se mostrar essenciais às operações de venda e, de maneira mais ampla, à atividade
econômica da empresa, não podem ser considerados insumos no âmbito da não-cumulatividade
do PIS/COFINS, uma vez que representam despesas incorridas após o processo produtivo, não
guardando a necessária relação de pertinência com a produção.
Ademais, há que se ressaltar que os citados gastos com embarque não podem ser
confundidos com os gastos com armazenagem – sob qualquer perspectiva de interpretação, não
há como identificar embarque como armazenagem -, correspondem, evidentemente, a categorias
distintas, resultando daí tratamentos jurídicos distintos no que concerne à possibilidade de
crédito de PIS/COFINS.
Fl. 267
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3302-010.598 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.720768/2013-89

Em síntese: enquanto despesas com armazenagem (e frete) podem, sob certas
condições, gerar direito ao crédito de PIS/COFINS, por expressa previsão legal, os gastos com
serviços de embarque não dão direito a crédito, uma vez que 1) não representam insumos e 2)
não há norma tributária prevendo seu creditamento (são embarque, não armazenagem!).
Em face de tais considerações, entendo que deve ser mantida a decisão recorrida.

***

Com relação aos créditos de encargos de depreciação, a Informação Fiscal traz os
seguintes fundamentos para a glosa realizada (destaquei partes):

Sobre Bens do Ativo Imobilizado (Com Base nos Encargos de Depreciação)
103. Em resposta às Intimações efetuadas, o contribuinte apresentou planilhas referentes
ao período de Janeiro a Setembro do ano de 2008 informando os bens de seu Ativo
Imobilizado que foram considerados para a apuração dos créditos relacionados a
despesas de Depreciação (fls. 3009 a 3011).
104. O contribuinte também foi intimado a apresentar cópias de Notas Fiscais referentes
à aquisições de itens do Ativo Imobilizado que originaram créditos relacionados com as
despesas de depreciação, para todos os ativos de valor superior a R$50.000,00 (fls. 2820
a 2825).
105. A partir da análise das planilhas apresentadas (fls. 3009 a 3011), os itens que
constam das planilhas entregues foram classificados em diferentes GRUPOS tomando
por base as informações prestadas pelo contribuinte, conforme relação a seguir (em que
constam itens exemplificativos).
RELAÇÃO DOS GRUPOS
1 – INFORMATICA: Nobreak
2 – INSTALACOES ELETRICAS: Rede Elétrica, Transformador, etc.
3 – MAQ. E IMPLEMENTODS AGRICOLAS:Colheitadeira, Plantadeira, etc
4 - MAQ. EQUIP. (SILOS/ARMAZ):Balança Rodoviária, Sistema Termometria
Armazenamento, etc
5 – MAQUINAS E EQUIPAMENTOS: Trator, Medidor Temperatura, etc
6 – PREDIOS E BENFEITORIAS: Residencia, Refeitório, Cantina Industrial, etc
7 - RADIOCOMUNICAÇÃO: Receptor GPS, GPS - EQUIPAMENTO DE
RADIONAVEGAÇAO, etc.
8 – SERVICO: Mão de Obra Instalação Caçamba
9 – SERVICO INSTAL. ELETRICA: Mão de Obra Serviço de Instalação Rede Elétrica
10 - VEÍCULOS: Automóveis, Carreta, Caminhões, etc.
OBS: cabe destacar que itens como Tratores, Roçadeira e demais implementos agrícolas
estão classificados no grupo “Máquinas e Equipamentos”.
106. Inicialmente, cabe informar que os valores informados pelo contribuinte nas
planilhas estão compatíveis com os valores que constam nos DACONs entregues,
existindo pequenas diferenças de valores que não serão levadas em conta. Sendo que,
por isso, para a determinação dos créditos será utilizada como base inicial de cálculo os
valores que constam nas planilhas. E nas planilhas a serem citadas a seguir o termo “BC
Dacon (Base de Cálculo Dacon)” e a base de cálculo obtida a partir das planilhas podem
ser entendidos como idênticos.
107. A apuração dos créditos de PIS e COFINS relacionados aos encargos de
Depreciação dos bens do Ativo Imobilizado se encontra regida pelo artigo 3o, incisos VI
e VII, da Lei no 10.833/2003, que determina que o contribuinte pode apurar créditos
referentes aos encargos de Depreciação relacionados a máquinas, equipamentos e outros
bens incorporados ao Ativo Imobilizado que sejam utilizados na produção de bens
destinados à venda, bem como, também dão direito a crédito os encargos de
Depreciação relacionados a edificações e benfeitorias em imóveis próprios.
(...)
Fl. 268
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3302-010.598 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.720768/2013-89

108. Tendo em vista as diretrizes estabelecidas pela legislação de regência da
matéria indicada acima, foram objeto de glosa os créditos referentes à totalidade
dos
itens
classificados
nos
grupos
“RADIOCOMUNICAÇÃO”
e
“INFORMÁTICA”, e parte dos itens dos grupos “VEÍCULOS” e “PRÉDIOS E
BENFEITORIAS”, uma vez que esses bens não atendem o requisito previsto na
legislação, qual seja, de estarem vinculados ao processo produtivo. Não sendo
permitido que a autoridade administrativa amplie o direito a crédito para outros
bens do Ativo Imobilizado que não se enquadrem no conceito determinado em lei.
109. Os itens do grupo “RADIOCOMUNICAÇÃO”, que permite maior eficiência
na produção, foram considerados como itens que não se referem à produção
propriamente dita, não gerando, portanto, direito a crédito.
110. Os itens do grupo “INFORMÁTICA”, por não estarem vinculados ao
processo produtivo, foram objeto de glosa.
111. Os itens do grupo “VEÍCULOS” glosados são composto de caminhão, ônibus
e automóveis, por serem utilizados para transporte de pessoas e insumos, foram
considerados itens que não geram direito a crédito por não atenderem o requisito
previsto em lei de serem utilizados na produção de bens destinados à venda.
112. Cabe destacar novamente o comando estabelecido pela Lei no 10.833/2003 que
estabelece o direito a crédito referente a máquinas, equipamentos e outros bens
incorporados ao ativo imobilizado utilizados na produção de bens destinados à venda;
não podendo a autoridade administrativa ampliar esse direito a crédito para outras
hipóteses não previstas em lei; na situação específica em análise, suposto direito a
crédito que se refere a veículos utilizados no transporte de pessoas e insumos.
113. Em relação ao grupo de bens classificados como “PRÉDIOS E
BENFEITORIAS” foram objeto de glosa os créditos referentes aos encargos de
Depreciação dos itens informados como Residências e como Alojamentos, uma vez
que tais itens não são utilizados na produção de bens destinados à venda.
114. Em relação à parte dos bens classificados nos grupos “MAQ. E IMPLEMENTOS
AGRICOLAS”, e “MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS” que, a princípio, dão direito a
crédito, cabem também as considerações a seguir.
115. Conforme citado anteriormente, o contribuinte foi intimado a apresentar, por
amostragem, cópias de Notas Fiscais de aquisição de bens em relação aos quais ele
se creditou de valores referentes aos encargos de Depreciação. A partir da análise
das Notas Fiscais apresentadas verificou-se que o contribuinte adquiriu bens que
pertenciam ao Ativo Imobilizado das empresas vendedoras, o que pode ser
constatado porque as Notas Fiscais de venda (fls. 3364 a 3365) apresentam o CFOP
5.551 – Venda de bem do ativo imobilizado (aplicação: classificam-se neste código
as vendas de bens integrantes do ativo imobilizado do estabelecimento).
116. Uma vez que o Ativo Imobilizado é composto por bens utilizados nas
atividades de uma empresa, pode-se concluir que os bens vendidos ao contribuinte
eram bens utilizados nas atividades produtivas das empresas vendedoras, se
tratando, portanto, de bens usados.
(...)
117. A Lei no 10.833/2003 estabelece que as receitas não-operacionais decorrentes
da venda do ativo permanente não estão sujeitas ao PIS/COFINS não cumulativos,
estabelecendo também a a mesma Lei no 10.833/2003 que o direito ao crédito está
condicionado à incidência do PIS/COFINS na etapa anterior. Portanto, a operação
de venda dos bens adquiridos pelo contribuinte que anteriormente pertenciam ao
Ativo Imobilizado das empresas vendedoras não é sujeita ao PIS/COFINS e, logo,
não há direito a crédito por parte da empresa compradora em relação aos
encargos de Depreciação referentes a esses bens adquiridos.(...)
118. Baseada nos dispositivos legais acima, a Instrução Normativa SRF no 457, de 18 de
outubro de 2004, vedou expressamente a possibilidade de crédito sobre a aquisição de
bens usados.(...)
119. Pelo exposto acima, serão objeto de glosa os créditos informados pelo
contribuinte referentes aos encargos de Depreciação apurados em relação aos bens
que pertenciam ao Ativo Imobilizado das empresas vendedoras (Notas Fiscais com
CFOP 5.551), ou seja, se tratam de bens usados (fls. 3364 e 3365).
120. Cabe ressaltar também, que a partir da análise das Notas Fiscais
apresentadas, verificou-se que o contribuinte adquiriu bens oriundos de doação (fl.
3366) apresentam o CFOP 6.910 – Remessa em bonificação, doação ou brinde -
Classificam-se neste código as remessas de mercadorias a título de bonificação,
doação ou brinde.
Fl. 269
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3302-010.598 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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121. Conforme o previsto no artigo 1o da Lei 10.637/02 e no artigo 1o da Lei
10.833/03, o fato gerador do PIS e da COFINS é a receita auferida pela pessoa
jurídica. Sendo a doação, operação sem geração de receita, não há que se falar em
tributação do PIS e da COFNIS.(...)
122. Portanto, bens oriundos de doação (fl. 3366) que apresentam o CFOP 6.910,
será objeto de glosa.
123. Ainda sobre a Depreciação, a intimação 0247/13-SEORT/DRFCUIABÁ/MT, em
seu item “e”, requisitou as Notas Fiscais de aquisição dos bens do ativo imobilizado
com valor de aquisição superior a R$50.000,00 que deram origem ao suposto crédito de
depreciação (fls. 2820 a 2825).
124. Todavia, alguns itens com valor superior a R$50.000,00 relacionados na
planilha de Depreciação apresentada pelo contribuinte (fls. 3009 a 3011) não
tiveram suas Notas Fiscais apresentadas pelo contribuinte (fl. 3443). Tais itens
serão objeto de glosa por não haver tido seu suposto crédito comprovado pelo
contribuinte.
125. Nas folhas 3444 a 3447, é apresentada uma planilha com todos os itens aceitos que
deram origem ao crédito de Depreciação solicitado pelo contribuinte.

126. Cabe destacar que nas fls. 3302, 3364, 3365, 3366 e 3443 constam as indicações
item a item de todas as glosas efetuadas referentes ao período de janeiro a setembro de
2008.
Como se percebe dos excertos reproduzidos, as glosas atinentes a encargos de
depreciação foram diversas, podendo ser assim resumidas: (i) glosas de créditos referentes à
totalidade de itens classificados nos grupos “radiocomunicação” e “informática”; (ii) glosa de
créditos de parte dos itens classificados nos grupos “veículos” e “prédios e benfeitorias”; (iii)
glosa de créditos de parte de bens classificados nos grupos “MAQ. E IMPLEMENTOS
AGRICOLAS” e “MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS”; (iv) glosa de créditos de bens oriundos
de doação; (v) glosa de créditos relativos aos encargos de depreciação de itens de valor superior
a R$ 50.000,00, cujas notas fiscais não foram apresentadas pelo sujeito passivo.
No caso das glosas relativas ao grupo “radiocomunicação”, a autoridade
administrativa, apesar de admitir que os gastos ali representados permitem “maior eficiência na
produção”, não corresponderiam à produção propriamente dita, não gerando, assim, direito aos
créditos da não-cumulatividade. Já com relação aos itens do grupo “informática”, a conclusão da
fiscalização é que eles não estão vinculados ao processo produtivo.
As glosas de parte dos créditos vinculados a encargos de depreciação com
veículos se deram, essencialmente, pelo fato de que os veículos (caminhão, ônibus e automóveis)
seriam utilizados para transporte de pessoas e insumos, tendo sido considerados, desse modo,
como "itens que não geram direito a crédito por não atenderem o requisito previsto em lei de
serem utilizados na produção de bens destinados à venda”. Por sua vez, as glosas dos encargos
de depreciação de parte dos bens classificados como “prédios e benfeitorias” se deram com
relação aos itens informados como residência e alojamentos, os quais não seriam utilizados, na
ótica da fiscalização, na produção de bens destinados à venda.
Com relação aos encargos de depreciação de parte dos bens classificados nos
grupos “MAQ. E IMPLEMENTOS AGRICOLAS” e “MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS”, as
glosas ocorreram porque referidos bens eram pertencentes ao ativo imobilizado de outras
empresas, representando, assim, bens usados, cuja aquisição, pela recorrente, não gera direito a
crédito de PIS/COFINS – não incide PIS/COFINS sobre a venda de bens do ativo imobilizado.
Fl. 270
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3302-010.598 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.720768/2013-89

Na mesma linha, foram glosados os créditos decorrentes de bens que foram objeto
de doação à recorrente – CFOP 6.910.
Por fim, as glosas sobre encargos de depreciação incidiram sobre bens de valor
superior a R$ 50.000,00, cujas notas fiscais não foram apresentadas pelo sujeito passivo, mesmo
depois de intimação específica para tanto.
Em manifestação de inconformidade, o sujeito passivo contestou apenas as glosas
dos encargos de depreciação vinculados aos veículos para transporte de insumos e funcionários,
bens de radiocomunicação e informática – os quais seriam utilizados no georeferenciamento,
devido à grande extensão das fazendas, aumentando a eficiência na produção - , prédios e
benfeitorias de alojamentos e residências para os funcionários que cuidam da atividade produtiva
da empresa.
Apreciando a manifestação, a decisão de primeira instância trouxe o seguinte
entendimento:
Quanto às glosas correspondentes aos encargos de depreciação de bens lançados nos
grupos de radiocomunicação e informática, apesar da argumentação desenvolvida pela
contribuinte, não há como, atentando-se para o conceito de insumo já firmado no
presente voto, considerar que possam estar vinculados ao processo produtivo. Em assim
sendo, as glosas devem ser mantidas.
Já, quanto às glosas correspondentes aos encargos de depreciação vinculados ao grupo
de veículos, vê-se que são relacionados aos caminhões, ônibus e automóveis utilizados
para o transporte de pessoas e outros bens. Sendo assim, respeitando-se o conceito de
insumo desenvolvido no presente voto, deve-se manter a glosa correspondente.
O mesmo ocorre com as glosas correspondentes aos encargos de depreciação vinculados
aos “prédios e benfeitorias.” Isso porque, segundo a informação fiscal, e a própria
contribuinte, tais edificações corresponderiam a residências e alojamentos, ou seja, a
itens que, ao contrário do alegado, não têm relação direta com o processo produtivo. As
glosas devem, pois, ser mantidas.
Com relação aos encargos de depreciação dos bens dos grupos de
radiocomunicação e informática, entendo que não há, nos autos, elementos de prova que
possam elucidar, de forma suficiente e necessária, sua participação efetiva no processo
produtivo. Nesse ponto, observe-se que, apesar das conclusões da decisão de primeira instância,
em seu recurso voluntário, o sujeito passivo se limitou a repetir as alegações trazidas em
manifestação de inconformidade, eximindo-se de apresentar contestação específica e de instruir
o processo com elementos de prova que pudessem demonstrar a natureza dos bens vinculados
aos grupos de radiocomunicação e informática.
Com relação aos encargos de depreciação de veículos, parece-me incontroverso
o fato, tanto pela leitura da Informação Fiscal quanto da decisão recorrida, que houve glosa de
encargos de depreciação de veículos empregados no transporte de insumos. Nesse caso
específico, entendo que devem ser reconhecidos os crédito de encargos de depreciação de
veículos utilizados especificamente no transporte de insumos.
Quanto as demais veículos, não há elementos suficientes para sua caracterização,
em especial para elucidar se são utilizados, de fato, no contexto do processo produtivo da
recorrente. Nesse ponto, caberia à recorrente ter trazido documentos comprobatórios da natureza
de referidos veículos, comprovando, por exemplo, que se tratam de veículos utilizados para
transporte de funcionários nos limites espácio-temporais da produção.
No que tange às glosas de encargos de depreciação vinculados a residências e
alojamentos de funcionários, entendo correta a decisão recorrida. Ainda que, eventualmente, tais
edificações possam ser importantes para a empresa, num contexto geral, não se configuram como
imóveis utilizados propriamente na atividade produtiva, razão pela qual devem ser mantidas as
glosas.
Diante do exposto, entendo que devem ser revertidas apenas as glosas atinentes
aos encargos de depreciação de veículos utilizados no transporte de insumos.
Fl. 271
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3302-010.598 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.720768/2013-89

***
Quanto aos créditos relacionados a vendas com suspensão, a Informação Fiscal
traz os seguintes fundamentos para o estorno de créditos:
Ajuste referente às Vendas com Suspensão das contribuições do PIS e da COFINS
158. Em relação às Vendas com Suspensão das contribuições do PIS e da COFINS
efetuadas pelo contribuinte seguem as considerações a seguir.
159. A Legislação referente à matéria determina que no caso de Vendas com Suspensão
das contribuições do PIS e da COFINS a empresa que efetua a operação de Venda com
Suspensão não tem o direito de aproveitar créditos referentes a essa operação.
Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004
“Art. 8o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias
de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos
vivos desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03, 03.04,
03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10,
07.12 a 07.14, exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99,
1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00,
20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00, todos da NCM, destinadas à alimentação
humana ou animal, poderão deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins, devidas em cada período de apuração, crédito presumido, calculado
sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput do art. 3o das Leis nos
10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003,
adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física. (Redação
dada pela Lei no 11.051, de 2004) (Vigência) (Vide Lei no 12.058, de 2009)
(Vide Lei no 12.350, de 2010) (Vide Medida Provisória no 545, de 2011) (Vide
Lei no 12.599, de 2012) (Vide Medida Provisória no 582, de 2012)
§ 1o O disposto no caput deste artigo aplica-se também às aquisições efetuadas
de:(...)
I - cerealista que exerça cumulativamente as atividades de limpar, padronizar,
armazenar e comercializar os produtos in natura de origem vegetal, classificados
nos códigos 09.01, 10.01 a 10.08, exceto os dos códigos 1006.20 e 1006.30,
12.01 e 18.01, todos da NCM; (Redação dada pela Lei no 11.196, de 2005)
II - pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de transporte,
resfriamento e venda a granel de leite in natura; e
III - pessoa jurídica e cooperativa que exerçam atividades agropecuárias.
III - pessoa jurídica que exerça atividade agropecuária e cooperativa de produção
agropecuária.(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)( ... )
§ 4o É vedado às pessoas jurídicas de que tratam os incisos I a III do § 1o deste
artigo o aproveitamento:( ... )
II - de crédito em relação às receitas de vendas efetuadas com suspensão às
pessoas jurídicas de que trata o caput deste artigo.”(grifo nosso)
160. A Instrução Normativa SRF no 660, de 17 de julho de 2006, regulamentando o
estabelecido na Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004, determinou que deve ser efetuado
o estorno dos créditos de aquisição de insumos (bens e serviços) utilizados nos produtos
agropecuários vendidos com suspensão.
Instrução Normativa SRF no 660, de 17 de julho de 2006
“Art. 3o A suspensão de exigibilidade das contribuições, na forma do art. 2o,
alcança somente as vendas efetuadas por pessoa jurídica:
I - cerealista, no caso dos produtos referidos no inciso I do art. 2o; ( ... )
§ 1o Para os efeitos deste artigo, entende-se por:
I - cerealista, a pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de
limpar, padronizar, armazenar e comercializar produtos in natura de origem
vegetal relacionados no inciso I do art. 2o;( ... )
§ 2o Conforme determinação do inciso II do § 4o do art. 8o e do § 4o do art. 15
da Lei no 10.925, de 2004, a pessoa jurídica cerealista, ou que exerça as
atividades de transporte, resfriamento e venda a granel de leite in natura, ou que
exerça atividade agropecuária e a cooperativa de produção agropecuária, de que
tratam os incisos I a III do caput, deverão estornar os créditos referentes à
incidência não-cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins,
quando decorrentes da aquisição dos insumos utilizados nos produtos
agropecuários vendidos com suspensão da exigência das contribuições na
forma do art. 2o”(grifo nosso)
Fl. 272
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3302-010.598 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.720768/2013-89

161. Em cumprimento ao estabelecido na Legislação, o contribuinte informou nos
Demonstrativos de Débitos (fls. 313 a 326) das contribuições do PIS e da COFINS o
percentual de suas Receitas Não Tributadas no Mercado Interno que se refere a Vendas
com Suspensão, e, posteriormente, aplicou esse percentual no total dos créditos
referentes às Receitas Não Tributadas no Mercado Interno, obtendo assim o valor a ser
estornado.
162. Para o estorno dos créditos referentes a Vendas com Suspensão foi utilizado o
percentual de 100% já que as receitas de alíquota zero são todas financeiras, não
existindo venda com alíquota zero. Dessa forma, todas as vendas não tributadas se
referem a Vendas com Suspensão.
163. Seguem as Tabelas abaixo com o cálculo dos valores a serem estornados para o
período de janeiro a setembro de 2008.

Em manifestação de inconformidade, o sujeito passivo contestou tal
entendimento, sustentando, em síntese, que os créditos postulados encontram seu fundamento no
art. 17 da Lei no. 11.033/2004 e no art. 16 da Lei 11.116/2005.
Apesar dos substanciais argumentos tecidos pelo sujeito passivo, trazidos em
manifestação de inconformidade e reproduzidos no recurso voluntário, entendo que não lhe
assiste razão, sobretudo porque há expressa vedação legal ao aproveitamento de créditos
pretendido, conforme explicou, de forma precisa, o voto condutor da decisão recorrida:

Apesar de haver previsão no sentido de manutenção, pelo vendedor, dos créditos
vinculados às operações de venda com suspensão, há, na legislação, dispositivo vedando
o aproveitamento desse crédito nos casos em que as vendas são efetuadas para pessoas
jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam as mercadorias de origem animal ou
vegetal listadas no art. 8o da Lei no 10.925, de 2004, e que são destinadas à alimentação
humana ou animal. Há vedação expressa desse aproveitamento, também, nos casos em
que as vendedoras são pessoas jurídicas e exercem atividade rural, ou são cooperativas
de produção agropecuária.
Como no presente caso as vendas se amoldam às hipóteses delineadas na legislação,
tem-se como correto o estorno efetuado e descabido o pedido de revisão de ofício
formulado.
Diversamente do que entende a recorrente, ao meu ver, tal vedação ao
aproveitamento de créditos não foi alterada com o advento do art. 17 da Lei no 11.033/2004, pois
esta última norma possui escopo distinto daquele regulado pelo inciso II do § 4o do art. 8o e do §
4o do art. 15, ambos da Lei no 10.925/2004.
Nesse ponto, há que se lembrar, antes de tudo, que o referido artigo 17 tem como
objetivo resguardar a manutenção de créditos de PIS/COFINS, ainda que relacionados a
operações de vendas desoneradas. Nessa esteira, a mencionada norma se volta a assegurar a
manutenção de créditos que já seriam aproveitados na dedução do valor da contribuição
devida nas operações de vendas tributadas.
Fl. 273
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3302-010.598 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.720768/2013-89

Assim, o art. 17 da Lei no 11.033/2004 não traz uma regra geral aplicável a todas
as vedações de creditamento de PIS/COFINS anteriores. Ao contrário do que entende a
recorrente, a referida norma apenas assegura que a exoneração de PIS/COFINS nas operações de
venda não impossibilite o aproveitamento de créditos nas aquisições de produtos que seriam já
passíveis de creditamento se aplicados em vendas oneradas pelas referidas contribuições.
O art. 17 da Lei no 11.033/2004 se volta, portanto, ao afastamento de
impedimentos ao creditamento de PIS/COFINS que estejam relacionados às operações de
vendas, afirmando a possibilidade de manutenção de créditos nas compras, ainda que as vendas
sejam desoneradas.
Desse modo, entendo que a norma do art. 17 da Lei no 11.033/2004 em nada
alterou a vedação expressa de reconhecimento de créditos no caso em tela, não existindo
qualquer conflito entre referida norma e aquelas que vedam o aproveitamento de créditos nas
vendas com suspensão de produtos animais e vegetais listados no art. 8o da Lei no. 10.925/2004:
o referido art. 17 se aplica, exclusivamente, aos casos de manutenção de créditos, sem adentrar
no regramento próprio das hipóteses de expressa vedação ao creditamento – como é o caso do
inciso II do § 4o do art. 8o da Lei 10.925/2004.
Nessa linha, penso que a linha interpretativa assumida pela recorrente perde sua
força diante da existência de regra legal explícita, válida e vigente, que impede o reconhecimento
dos créditos pleiteados.
O reconhecimento do direito creditório, em contradição à explícita proibição
legal, sob o argumento de que o não reconhecimento representaria afronta a princípios quaisquer,
tal como aquele da não-cumulatividade, significaria, ao meu ver, nítida declaração, incidenter
tantum, de inconstitucionalidade de norma jurídica válida e vigente. Tal atribuição não é dada a
este Colegiado, como claramente prescreve a consagrada Súmula CARF no. 2:

SÚMULA CARF no 2:
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.

Lembre-se, também, que o art. 62, ANEXO II do Regimento Interno do CARF
(RICARF), veda aos membros do CARF afastar a aplicação de lei sob fundamento de
inconstitucionalidade:
Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade.
Saliente-se, ademais, que qualquer interpretação do art. 17 da Lei no 11.033/2004
que leve ao esvaziamento do conteúdo de regras legais válidas e vigentes, não afastadas por
qualquer ato normativo emanado por órgão ou autoridade competente, como são as vedações
enunciadas no inciso II do § 4o do art. 8o e no § 4o do art. 15, ambos da Lei no 10.925/2004,
representaria, ao meu ver, violação às proibições acima transcritas.
Assim, não há como este Colegiado afastar a aplicação de normas válidas e
vigentes, seja por entender que violaria princípios diversos, seja por adotar qualquer linha
hermenêutica que, em última análise, venha esvaziar seu conteúdo: em suma, qualquer
interpretação que se dê ao art. 17 da Lei no 11.033/2004 e ao art. 16 da Lei no 11.116/ 2005 não
poderá servir para afastar a aplicação de dispositivo legal plenamente válido.
***
Com relação à incidência da taxa SELIC para a correção dos créditos postulados
pela recorrente, há que se lembrar que tal questão deve ser regida pelo que dispõe a Súmula
CARF no. 125:
Fl. 274
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3302-010.598 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.720768/2013-89

Súmula CARF no 125
No ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas não incide
correção monetária ou juros, nos termos dos artigos 13 e 15, VI, da Lei no 10.833, de
2003.
Como se vê, não há incidência de correção monetária ou juros nos pedidos de
ressarcimento de PIS/COFINS não-cumulativos, razão pela qual afasto o pleito da recorrente.
***
No que se refere à utilização dos créditos reconhecidos para o abatimento dos
débitos de PIS/COFINS, a Informação Fiscal traz as seguintes considerações (destaquei partes):
Utilização dos créditos apurados para o abatimento dos débitos das contribuições do PIS
e da COFINS
170. Seguem as considerações abaixo a respeito da utilização dos créditos apurados, ou
seja, aceitos para o abatimento dos débitos das contribuições do PIS e da COFINS.
171. O contribuinte indicou, por meio dos DACONs entregues, a utilização dos valores
dos créditos por ele calculados para o abatimentos dos débitos do PIS e da COFINS.
172. Entretanto, apesar de o contribuinte ter citado créditos de PIS e COFINS do
período de janeiro a setembro do ano de 2008, com a realização das glosas e ajustes
necessários, os valores dos créditos apurados se mostraram inferiores aos valores
calculados pelo contribuinte e, portanto, tais créditos apurados se mostraram
insuficientes para o abatimentos dos débitos das contribuições do PIS e da COFINS
considerando-se a utilização dos créditos informada pelo contribuinte nos DACONs
entregues.
173. Uma vez que os créditos apurados se mostraram insuficientes para o
abatimentos dos débitos das contribuições do PIS e da COFINS levando-se em
conta a utilização dos créditos informada pelo contribuinte nos DACONs
entregues, a Legislação determina o Aproveitamento de Ofício dos créditos
apurados.
Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002
“Art. 2o Para determinação do valor da contribuição para o PIS/Pasep aplicar-se-
á, sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de
1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento).
( ... )
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:”(grifo nosso) Lei no 10.833, de 29 de
dezembro de 2003
“Art. 2o Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de
cálculo apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de 7,6% (sete inteiros
e seis décimos por cento).
( ... )
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:”(grifo nosso)
174. Portanto, em cumprimento do disposto na Legislação acima, para cada
período de apuração (mês) em que a utilização dos créditos informada pelo
contribuinte foi insuficiente para o abatimento integral dos débitos foi adotada
inicialmente a seguinte sistemática de Aproveitamento de Ofício do crédito:
- para o abatimento dos débitos, quando necessário, em cada mês foram
aproveitados, de ofício, os créditos para o abatimento de débitos das contribuições
do PIS e da COFINS referentes ao próprio mês do débito em análise.
175. Ocorre que para determinados períodos, o aproveitamento de ofício dos créditos de
acordo com a sistemática relatada nos parágrafos anteriores foi insuficiente.
176. A Legislação determina que somente é possível o ressarcimento dos créditos das
contribuições do PIS e da COFINS na hipótese de o contribuinte não conseguir utilizar
os créditos apurados na dedução da respectiva contribuição a recolher (PIS ou
COFINS), decorrente das demais operações no mercado interno.
Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002
Fl. 275
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3302-010.598 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.720768/2013-89

“Art. 5o A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas
decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada
no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas; (Redação dada pela
Lei no 10.865, de 2004)
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de
exportação.
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o
crédito apurado na forma do art. 3o para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações
no mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,
observada a legislação
específica aplicável à matéria.
§ 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não
conseguir utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1o,
poderá solicitar o seu ressarcimento em dinheiro, observada a legislação
específica aplicável à matéria..”(grifos nossos)
Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003
“Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica domiciliada no exterior,
com pagamento em moeda conversível;
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada
no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas; (Redação dada pela
Lei no 10.865, de 2004)
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de
exportação.
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o
crédito apurado na forma do art. 3o, para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações
no mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,
observada a legislação específica aplicável à matéria.
§ 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não
conseguir utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1o
poderá solicitar o seu ressarcimento em dinheiro, observada a legislação
específica aplicável à matéria.”(grifos nossos)
177. Portanto, em cumprimento do disposto na Legislação acima elencada, para os
períodos em que existiam débitos referentes às contribuições do PIS e da COFINS
ainda não integralmente abatidos, foram aproveitados de ofício os créditos
(referentes às Receitas de Exportação) que foram objeto de Pedido de
Ressarcimento, créditos esses apurados no mês (período) do débito.
178. Nas Tabelas que constam das fls. 3790 a 3793 é apresentado o Demonstrativo com
o abatimento dos débitos da contribuição do COFINS para o período de janeiro a
setembro de 2008 e nas Tabelas que constam das fls. 3794 a 3797 é apresentado o
Demonstrativo com o abatimento dos débitos da contribuição da PIS para o período de
janeiro a setembro de 2008, nos referidos Demonstrativos constam tanto a utilização de
créditos informada pelo contribuinte nos DACONs entregues como também o
aproveitamento de ofício dos créditos apurados de acordo com as duas sistemáticas de
aproveitamento de créditos já anteriormente referidas .
179. Uma vez efetuadas as considerações relacionadas aos Demonstrativos com o
abatimento dos débitos das contribuições do PIS (fls. 3794 a 3797) e da COFINS (fls.
3790 a 3793), cabe destacar que mesmo após a utilização dos créditos informados pelo
contribuinte e após o aproveitamento de ofício dos créditos segundo as duas
sistemáticas de aproveitamento já relatadas, para o mês de agosto de 2008 ainda
restaram débitos das contribuições do PIS e da COFINS não integralmente quitados,
conforme tabelas a seguir.

Fl. 276
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3302-010.598 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.720768/2013-89

Da leitura dos excertos transcritos, depreende-se que a autoridade fiscal, no
aproveitamento de ofício dos créditos apurados, seguiu a sistemática prevista na legislação
tributária, não havendo qualquer reparo a ser feito no procedimento fiscal, razão pela qual deve
ser afastado o pleito da recorrente.
C – DISPOSITIVO
Diante do exposto, voto por conhecer em parte do recurso, subtraindo à cognição
a matéria atinente às despesas incorridas na aquisição de mercadorias com o fim específico de
exportação, e, na parte conhecida, dar parcial provimento ao recurso voluntário, reconhecendo o
direito creditório relativo (i) aos serviços com manutenção de máquinas e equipamentos
utilizados na produção e (ii) aos encargos de depreciação de veículos utilizados no transporte de
insumos.
(documento assinado digitalmente)
Vinícius Guimarães
Voto Vencedor
Conselheira Denise Madalena Green – Redatora Designada
Com o devido respeito, ouso divergir do voto exarado pelo Conselheiro Vinícius
Guimarães unicamente em relação à manutenção da glosa relativo às despesas com embarque
para fins de exportação, com fundamento a seguir exposto.
Sobre esse ponto a decisão recorrida tratou da seguinte forma:
Ainda que exista previsão para o cálculo de créditos decorrentes da não cumulatividade
em face da comprovada existência de despesas de armazenagem de mercadorias e
pagamento de fretes nas operações de venda (quando o ônus é suportado pelo
vendedor), não se pode considerar que despesas com o embarque dessas mercadorias
assim também sejam consideradas, por total falta de previsão legal.
O fato de tais despesas serem inerentes ao processo de venda, até autoriza sua
consideração como despesa da atividade mas não como um valor passível de servir de
base de cálculo para gerar créditos de PIS ou de Cofins no sistema da não
cumulatividade, salvo, é claro, se houvesse previsão legal para tanto, o que não é o caso.
Assim sendo, mantém-se a glosa respectiva.
A decisão de primeira instância, albergada na interpretação restritiva veiculada
pelas Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004, entendeu as despesas com embarque
não gerariam crédito de PIS e da Cofins. Contudo tais disposições foram superadas pelas
conclusões consignadas na Nota SEI no 63/2018 e no Parecer Normativo no 5/2018 em harmonia
com o que foi decidido pelo STJ no REsp 1.221.170/PR, delineando, de forma correta, os
contornos dos conceitos de essencialidade e relevância consubstanciados na decisão judicial.
Com relação a esta matéria esclarece a Recorrente que o argumento de falta de
previsão legal não procede, já que tais despesas estão diretamente relacionadas com as despesas
de armazenagem e frete na operação de venda descritas no inc. IX do art. 3o da Lei no 10.833, de
2003, já que teriam sido suportadas pela contribuinte e correspondem à última e essencial etapa
para a exportação, “pois decorrem do embarque da mercadoria no navio que levará a
mercadoria vendida para fora do País.” Requer, em decorrência, a manutenção dos créditos
respectivos.
Com razão a Recorrente, tendo em vista que tem como uma das suas principais
receitas, as vendas de produtos destinados ao mercado externo, sendo a contratação desses
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Fl. 29 do Acórdão n.o 3302-010.598 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.720768/2013-89

serviços, necessários e imprescindíveis para a efetivação de suas operações, sem o que, não
haveria a possibilidade de serem realizadas, devendo, portanto, estes serviços serem
considerados passíveis de credito das contribuições aqui discutidas, tomando como premissa a
essencialidade do serviço à atividade exercida.
A meu ver, tais despesas na operação de exportação não podem ser dissociadas
das despesas de armazenagem e frete comercial, pois seria ilógico assumir que somente uma
parte do dispêndio incorrido no processo de deslocamento da mercadoria exportada até o porto,
possa ser deduzida da base de cálculo das contribuições.
Ademais, seja pelo art. 3.o, inciso II, seja pelo seu inciso IX da Lei no
10.833/2003, tanto por configurar “serviços utilizado como insumos” como configurar
“armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda” (pagos à PJ brasileira ainda que
sejam meros agentes marítimos), cuja semântica abrange a movimentação das cargas na
operação de venda, o dispêndio com embarque gera direito ao crédito, pois são também
relevantes e essenciais a atividade desenvolvida pela empresa.
Ressalta-se, como já me manifestei em diversas oportunidades, que é impossível
negar que, para chegar ao seu destino, os produtos devem sofrer movimentação nas instalações
dentro do porto, ser conferidos e transportados internamente. As atividades de ova e desova,
conferência de carga, movimentação de mercadorias para as embarcações, a transferência de
mercadorias ou produtos de um para outro veículo de transporte, bem como o carregamento e a
descarga com equipamentos de bordo são imprescindíveis ao processo que irá gerar receita.
Neste sentido, colaciono os precedentes a seguir:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Data do fato gerador: 31/10/2005
COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei
n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade ou
relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade ou a importância de
determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo Contribuinte.
Referido conceito foi consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do
REsp n.o 1.221.170, julgado na sistemática dos recursos repetitivos.
(...)
COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. DESPESAS. OPERAÇÕES
PORTUÁRIAS
E
DE
ESTADIA.
EXPORTAÇÃO.
CRÉDITOS.
APROVEITAMENTO. POSSIBILIDADE.
As despesas portuárias e de estadia, nas operações de exportação de produtos para o
exterior, constituem despesas na operação de venda e, portanto, dão direito ao
creditamento.” (Processo no 13888.003085/2005-12; Acórdão no 3201-006.374; Relator
Conselheiro Leonardo Vinicius Toledo de Andrade; sessão de 18/12/2019)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012 INCIDÊNCIA
NÃO CUMULATIVA. CREDITAMENTO. INSUMO. CONCEITO. O conceito de
insumo deve ser aferido a` luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item bem ou
serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR).
(...) INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CREDITAMENTO. DESPESAS PÓS
PRODUÇÃO.
MANIPULAÇÃO
E
PRESERVAÇÃO
DE
MERCADORIAS.
CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
Fl. 278
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Fl. 30 do Acórdão n.o 3302-010.598 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.720768/2013-89

Equipara-se à despesa de armazenagem as despesas incorridas com manipulação de
mercadorias destinadas a exportação, necessárias à manutenção de sua integridade física
ou a seu embarque, incorridas na zona primária ou na zona secundária, possibilitando o
direito a crédito do PIS e da Cofins. (...)” (Processo no 11080.906101/2013-92; Acórdão
no 3301-008.875; Relator Conselheiro Conselheiro Marco Antonio Marinho Nunes;
Redatora Conselheira Liziane Angelotti Meira; sessão de 23/09/2020)
Recentemente, no processo no 10820.720020/2010-81 (Acórdão no 3201-007.345)
de relatoria do Conselheiro Márcio Robson Costa foi revertida a glosa das despesas portuárias na
exportação, com serviços de embarque do açúcar em navios e serviços de despacho aduaneiro;
vencida a conselheira Mara Cristina Sifuentes.
Em complemento, sirvo-me do entendimento firmado pela Câmara Superior de
Recursos Fiscais no Acórdão no 9303-008.304:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Data do fato gerador: 31/03/2005
CUSTOS/DESPESAS.
LAVOURA
CANAVIEIRA.
CRÉDITOS.
APROVEITAMENTO. POSSIBILIDADE.
(...)DESPESAS. OPERAÇÕES PORTUÁRIAS E DE ESTADIA. EXPORTAÇÃO.
CRÉDITOS. APROVEITAMENTO. POSSIBILIDADE.
As despesas portuárias e de estadia, nas operações de exportação de produtos para o
exterior, constituem despesas na operação de venda e, portanto, geram créditos passíveis
de desconto do valor da contribuição calculada sobre o faturamento mensal e/ ou de
ressarcimento/compensação
do
saldo
credor
trimestral.
(...)”
(Processo
no
13888.001244/2005-36; Acórdão no 9303-008.304; Relator Conselheiro Rodrigo da
Costa Pôssas; sessão de 20/03/2019)
Assim, tais dispêndios estão inseridos no direito de crédito.
Diante do exposto, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário para reverte a
glosa em relação aos gastos incorridos com serviços de embarque.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Denise Madalena Green

Fl. 279
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