Tribunal: CARF
Processo: 10320.721286/2015-96
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: TATIANA MIDORI MIGIYAMA
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-12-07
Data de publicação: 2022-01-19

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/04/2010 a 31/12/2010
CRÉDITO DE IPI. AQUISIÇÕES DE INSUMOS ISENTOS PROVENIENTES DA ZONA FRANCA DE MANAUS. TEMA 322 DO STF.
Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10320.721286/2015-96
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9303-012.648 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
7 de dezembro de 2021
Recorrente
COMPANHIA MARANHENSE DE REFRIGERANTES
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
(IPI)
Período de apuração: 01/04/2010 a 31/12/2010
CRÉDITO
DE
IPI.
AQUISIÇÕES
DE
INSUMOS
ISENTOS
PROVENIENTES DA ZONA FRANCA DE MANAUS. TEMA 322 DO STF.
Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e
material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o
regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do
art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40
do ADCT.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
do Recurso Especial e, no mérito, em dar-lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama – Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rodrigo da Costa Pôssas
(Presidente em Exercício), Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Tatiana Midori Migiyama (Relatora),
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10320.721286/2015-96
Fl. 5143
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-012.648 - CSRF/3a Turma
Processo no 10320.721286/2015-96

Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran e
Vanessa Marini Cecconello.

Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo contra acórdão
3402-005.292, da 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção de Julgamento do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, que consignou a seguinte ementa:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS IPI
Período de apuração: 01/04/2010 a 31/12/2010
CRÉDITOS.
MANUTENÇÃO.
INSUMOS
ORIGINÁRIOS
DA
ZFM.
REQUISITOS OBRIGATÓRIOS.
A manutenção do crédito de que trata o art. 6o, § 1o, do Decreto-Lei no
1.435/75 é aplicável desde que: a) o produto tenha sido elaborado com
matérias primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional; b) o
produto tenha sido adquirido de estabelecimento industrial localizado na
Amazônia Ocidental e cujo projeto (PPB) tenha sido aprovado pelo Conselho
de administração da SUFRAMA; e c) o produto seja empregado pelo
industrial adquirente como matéria prima, produto intermediário ou material
de embalagem, na industrialização de produtos sujeitos ao IPI.
CRÉDITOS RELATIVOS ÀS AQUISIÇÕES DE INSUMOS ISENTOS.
AMAZÔNIA OCIDENTAL. GLOSAS
O princípio da não cumulatividade do IPI é implementado pelo sistema de
compensação do débito ocorrido na saída de produtos do estabelecimento do
contribuinte com o crédito relativo ao imposto que fora cobrado na operação
anterior referente à entrada de matérias primas, produtos intermediários e
materiais de embalagem. Não havendo exação de IPI nas aquisições desses
insumos, por serem eles isentos, não há valor algum a ser creditado. Devem
ser mantidas as glosas relativas aos produtos adquiridos pela contribuinte que
não foram produzidos com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais
regionais, nos termos do art. 6o do Decreto-Lei no 1.435/75, mas com produtos
industrializados.
Fl. 5144
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-012.648 - CSRF/3a Turma
Processo no 10320.721286/2015-96

Não há previsão legal para a apropriação de crédito pela contribuinte em
relação ao produto adquirido com a isenção de que trata o art. 9o do Decreto-
lei no 288/1967.
MANDADO
DE
SEGURANÇA
COLETIVA.
TRÂNSITO
EM
JULGADO.FILIADOS DA ASSOCIAÇÃO AUTORA PERTENCENTE A
OUTRA JURISDIÇÃO. EXTENSÃO DA COISA JULGADA PARA ALÉM DOS
LIMITES TERRITORIAIS DO JUÍZO PROLATOR. IMPOSSIBILIDADE.
O art. 2oA da Lei no 9.494, de 1997, ao modificar o art. 16 da Lei no 7.347, de
1985, trouxe a tempestiva limitação geográfica para o provimento judicial,
estabelecendo sua força apenas no território do órgão prolator. O fato de o
Mandado de Segurança Coletivo ter sido impetrado antes da referida mudança
legislativa não tem o condão de mudar os limites territoriais da coisa julgada
em sede desta demanda coletiva, isso porque a inovação legal é meramente
declaratória, uma vez que os limites da decisão estão diretamente ligados à
competência jurisdicional, que já era definida pela Constituição.
O MSC, por determinação constitucional, tem aplicação restrita aos atos de
competência da autoridade impetrada, salvo expressa ressalva judicial em
sentido contrário.
MULTA DE OFÍCIO. INEFICÁCIA NORMATIVA DAS DECISÕES
ADMINISTRATIVAS. PREVISÃO EM LEI. EXIGÊNCIA.
É cabível a exigência de penalidade, nos casos em que não se discute o direito
ao crédito de IPI oriundo de insumos isentos, pois a empresa possui decisão
judicial sobre o assunto. Os valores objeto de discussão abrangem
exclusivamente o aproveitamento indevido de créditos por erro na alíquota de
cálculo, prescrita pelo art. 569 do RIPI/2010, com espeque no art. 80 da Lei
4.502/64, com redação dada pelo art. 13 da Lei 11.448, de 15/06/2007,
assunto em relação ao qual inexiste jurisprudência administrativa.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. SÚMULAS
CARF NoS 04 E 05.
Não sendo o caso de depósito do montante integral, os juros de mora incidem
sobre o crédito tributário não pago até o seu vencimento, nele incluso a multa
Fl. 5145
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-012.648 - CSRF/3a Turma
Processo no 10320.721286/2015-96

de ofício. Aplica-se ao crédito tributário decorrente da multa de ofício o
mesmo regime jurídico previsto para a cobrança e atualização monetária do
crédito tributário decorrente do tributo.”

Irresignado, o sujeito passivo opôs Embargos de Declaração em face do r.
acórdão, suscitando os seguintes vícios de omissão, obscuridade e contradição:
 Do erro material em relação ao crédito de IPI decorrente da aquisição de
concentrados de guaraná;
 Do erro material em relação à imposição de multa de ofício
 Da contradição quanto à inovação da fundamentação jurídica do auto pela
DRJ
 Da omissão quanto à discussão nos autos do MSC preventivo da vinculação
de outras autoridade que não a indicada como coatora na inicial
 Da omissão em relação à aplicação ao presente caso do RE 212.484
 Da contradição em relação à aplicação ao presente caso do art. 76, II, “a”,
da Lei 4.502/64.

Em despacho às fls. 4861 a 4874, os embargos foram acolhidos parcialmente
apenas no que tange ao “erro material”, em relação: a) às sementes de guaraná; e) em relação
à redação da ementa quanto à imposição de multa de ofício.

Apreciados os embargos, o colegiado a quo, por unanimidade de votos, não
sobrestou o julgamento e, no mérito, acolheu em parte, sem atribuição de efeitos infringentes,
para que seja corrigido erro material e sanada contradição nos termos do voto da relatora –
consignando, assim, a seguinte ementa:
“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2010 a 31/12/2010
EMBARGOS. ERRO MATERIAL. LAPSO MANIFESTO E CONTRADIÇÃO.
ACOLHIMENTO.
Havendo inexatidão devido a lapso manifesto entre o julgamento e parte da
fundamentação do respectivo voto que embasou a conclusão do Colegiado,
Fl. 5146
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-012.648 - CSRF/3a Turma
Processo no 10320.721286/2015-96

deve ser sanado o equívoco através da retificação do texto e da Ementa, sem
modificação quanto ao resultado do julgamento original.”

Insatisfeito, o sujeito passivo interpôs Recurso Especial contra o r. acórdão,
suscitando divergência em relação às seguintes matérias:
 Creditamento ficto de IPI decorrente da aquisição de insumos isentos
oriundos de industrial localizado na Zona Franca de Manaus;
 Aplicação da tese fixada pelo STF no RE 592.891.

Em despacho às fls. 5129 a 5136, foi dado seguimento ao Recurso Especial
interposto pelo sujeito passivo.

Contrarrazões foram apresentadas pela Fazenda Nacional, trazendo, entre
outros, que:
 O Recurso Especial não deve ser conhecido;
 Não foi alterado o entendimento genérico do Supremo Tribunal Federal
quanto à impossibilidade de apropriação de crédito derivado de imposto
não pago na etapa anterior da cadeia do IPI. O presente caso consiste numa
hipótese
excepcionalíssima
de
reconhecimento
de
creditamento,
fundamentada, exclusivamente no caráter da fornecedora dos insumos,
matérias-primas e materiais de embalagens situada na Zona Franca de
Manaus, sob fundamento dos arts. 40 do ADCT e 43, §2o, III, da
Constituição.

É o relatório.

Voto
Conselheira Tatiana Midori Migiyama – Relatora.

Depreendendo-se da análise do recurso, entendo que o recurso deva ser
conhecido quanto às matérias admitidas, eis que preenchidos os requisitos do art. 67 do
Fl. 5147
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-012.648 - CSRF/3a Turma
Processo no 10320.721286/2015-96

RICARF/2015 – Portaria MF 343/2015 com alterações posteriores. O que concordo com o
despacho de admissibilidade. Eis (destaques meus):
“[...]
Insurge-se a Recorrente contra o entendimento adotado no acórdão
recorrido, acerca dos seguintes temas: a) inexistência de previsão legal
para a apropriação de créditos de IPI em relação ao produto adquirido com
a isenção de que trata o art. 9o do Decreto-lei no 288/1967 e b) aplicação da
tese fixada pelo STF no RE 592.891. O seu Relator assim os enfrentou na
decisão impugnada:
5) Do alegado benefício previsto no art. 95, III, do RIPI/2010
Com relação à isenção de que trata o art. 9o do Decreto-lei no
288/1967, não há previsão legal para o aproveitamento do crédito em
relação ao produto adquirido com tal isenção, como bem esclareceu a
Conselheira Thais De Laurentiis Galkowicz, no Voto Condutor do
Acórdão no 3402002.933, de 24/02/2016 (4a Câmara / 2a Turma Ordinária),
que, nestes termos difiniu:
"(...)
A legislação do IPI traz duas situações distintas sobre o direito ao crédito
de IPI relativo a produtos da região amazônica, quais sejam: (i) o artigo 9o
do Decreto-lei n. 288/67, regulado pelo artigo 69, incisos I e II do
RIPI/2002, que concede a isenção porém não traz previsão expressa para o
aproveitamento do crédito presumido; (ii) o artigo 6o do Decreto n.
1.435/75, regulado pelo artigo 82, inciso III do RIPI/2002, o qual
expressamente estabelece o direito ao aproveitamento do crédito de IPI
“calculado como se devido fosse” (sob condição de cumprimento de seus
requisitos, como discutido no tópico acima).
(...)".
7) Do Benefício previsto no art. 81, II, do RIPI/2010
(...)
No que se refere o RE 212.484 (RS), diferentemente do alegado pela
defesa, não foi confirmado, mas, sim, alterado, por julgado posterior,
transitado em julgado em 04/12/2014, o RE no 566.819 (RS), que negou o
Fl. 5148
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-012.648 - CSRF/3a Turma
Processo no 10320.721286/2015-96

direito de crédito do IPI na aquisição de insumo isento. Já o RE 592.891
(SP), que trata especificamente do direito de crédito nas aquisições da
Zona Franca de Manaus, não afeta, neste momento, o direito de
creditamento na hipótese analisada, uma vez que não ampara, porque
ainda não julgado o mérito nos moldes do art. 543B, do CPC, o
alegado direito de crédito relativamente a aquisições de insumos
isentos originários da Zona Franca de Manaus. (g.n.)
Sustenta Recorrente que o entendimento esposado no acórdão recorrido
discrepa de outras decisões preferidas no CARF. Especificamente:
- Quanto aos créditos de IPI em relação ao produto adquirido com a
isenção à ZFM:
Acórdão paradigma no 201-74.127:
IPI — JURISPRUDÊNCIA — 1) As decisões do Supremo Tribunal
Federal que fixem, de forma inequívoca e definitiva, interpretação do texto
Constitucional deverão ser uniformemente observadas pela Administração
Pública Federal direta e indireta, nos termos do Decreto n 2.346, de
10.10.97. 2) É legítima a transferência de crédito incentivado de IPI entre
Empresas Interdependentes.
CRÉDITOS DE IPI DE PRODUTOS ISENTOS — Conforme decisão do
STF —RE 212.484-2 -, não ocorre ofensa à Constituição Federal
(artigo 153, § II) quando o contribuinte do IPI credita-se do valor do
tributo incidente sobre insumos adquiridos sob o regime de isenção.
Recurso provido.
Voto:
(...)
O autuado adquiriu concentrados, matéria-prima para fabricação de
refrigerantes da empresa RECOFARMA Indústria do Amazonas Ltda.
Acórdão paradigma no 202-11.612:
1PI — CRÉDITO RELATIVO A AQUISIÇÕES ISENTAS — As
aquisições de matérias-primas e insumos isentos geram ao adquirente
crédito de Imposto sobre Produtos Industrializados — IPI como se
Fl. 5149
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-012.648 - CSRF/3a Turma
Processo no 10320.721286/2015-96

tributadas fossem, face ao princípio da não-cumulatividade, conjugado
com os princípios da essencialidade e seletividade. Recurso provido.
Relatório:
Desde de 1988, sob sua antiga denominação — Concentrado do Amazonas
Ltda., a RECOFARMA, empresa emitente das Notas Fiscais, com o
projeto aprovado pelo Conselho de Administração da SUFRAMA
(resolução n° 457- CAS), produz na Zona Franca de Manaus, o
concentrado utilizado na fabricação de refrigerantes e o remete aos
seus franqueados no Brasil, dentre os quais a impugnante.
- Quanto à aplicação da tese fixada no RE no 592.891:
Acórdão paradigma no 3201-005.685:
CRÉDITOS DE IPI. DIREITO. AQUISIÇÃO DE INSUMOS ISENTOS.
O Supremo Tribunal Federal STF por ocasião do julgamento do
Recurso Extraordinário autuado sob o no 592.891, em sede de
repercussão geral, decidiu que "Há direito ao creditamento de IPI na
entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem
adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção,
considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, §
2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40
do ADCT".
Voto:
(...)
4. Ilegitimidade da glosa dos créditos relativos às mercadorias isentas
oriundas da ZFM
Nesse tópico a Recorrente questiona a glosa de créditos decorrentes da
aquisição de bens oriundos da Zona Franca de Manaus, quais sejam
concentrados para a fabricação de refrigerantes e materiais de
embalagem.
Acórdão paradigma no 3302-007.496:
CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
KITS
PARA
PRODUÇÃO
DE
REFRIGERANTES
Fl. 5150
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-012.648 - CSRF/3a Turma
Processo no 10320.721286/2015-96

Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado
para refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem
em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam
efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em
decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento
adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado
no código próprio da TIPI.
CRÉDITOS DE IPI. DIREITO. AQUISIÇÃO DE INSUMOS ISENTOS.
O Supremo Tribunal Federal STF por ocasião do julgamento do
Recurso Extraordinário autuado sob o no 592.891, em sede de
repercussão geral, decidiu que "Há direito ao creditamento de IPI na
entrada de insumos, matéria prima e material de embalagem
adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção,
considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, §
2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40
do ADCT".
Com efeito, as decisões confrontadas tratam dos mesmos temas. E,
enquanto o acórdão recorrido afastou a possibilidade de creditamento
sobre a aquisição de produtos isentos
oriundos da ZFM e não aplicou o que decidido pelo STF nos autos do RE
no 592.891 (embora este RE ainda não tivesse sido, à época, julgado no
mérito, o acórdão recorrido foi, posteriormente, complementado por meio
de acórdão de embargos), os paradigmas concluíram cabível o
creditamento e aplicaram o entendimento agora consolidado pelo mesmo
Tribunal.
De ressaltar, por fim, que, em todos os casos, trata-se da aquisição de
concentrados para a fabricação de refrigerantes. [...]”

Nesses termos, conheço as matérias admitidas em despacho. Irretocável a
análise feita.

Fl. 5151
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-012.648 - CSRF/3a Turma
Processo no 10320.721286/2015-96

Vê-se importante destacar que se conhecer a matéria “aplicação da tese fixada
pelo STF no RE 592.891”, sendo vinculada a outra “Creditamento ficto de IPI decorrente da
aquisição de insumos isentos oriundos de industrial localizado na Zona Franca de Manaus”, a
última restaria prejudicada na análise.

Ventiladas tais considerações, adianto meu voto por dar provimento ao recurso
do sujeito passivo, eis que o STF, em sede de repercussão geral, quando da apreciação do RE
592.891, firmou a seguinte tese – tema 322:
“Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e
material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o
regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante
do art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do
art. 40 do ADCT"

Eis a ementa que restou definitiva:
“TRIBUTÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS
INDUSTRIALIZADOS – IPI. CREDITAMENTO NA AQUISIÇÃO DIRETA DE
INSUMOS PROVENIENTES DA ZONA FRANCA DE MANAUS. ARTIGOS 40,
92 E 92-A DO ADCT. CONSTITUCIONALIDADE. ARTIGOS 3o, 43, § 2o, III,
151, I E 170, I E VII DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. INAPLICABILIDADE
DA REGRA CONTIDA NO ARTIGO 153, § 3o, II DA CONSTITUIÇÃO
FEDERAL À ESPÉCIE. O fato de os produtos serem oriundos da Zona Franca
de Manaus reveste-se de particularidade suficiente a distinguir o presente feito
dos anteriores julgados do Supremo Tribunal Federal sobre o creditamento do
IPI quando em jogo medidas desonerativas. O tratamento constitucional
conferido aos incentivos fiscais direcionados para sub-região de Manaus é
especialíssimo. A isenção do IPI em prol do desenvolvimento da região é de
interesse da federação como um todo, pois este desenvolvimento é, na verdade,
da nação brasileira. A peculiaridade desta sistemática reclama exegese
teleológica, de modo a assegurar a concretização da finalidade pretendida. À
luz do postulado da razoabilidade, a regra da não cumulatividade esculpida no
artigo 153, § 3o, II da Constituição, se compreendida como uma exigência de
Fl. 5152
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-012.648 - CSRF/3a Turma
Processo no 10320.721286/2015-96

crédito presumido para creditamento diante de toda e qualquer isenção, cede
espaço para a realização da igualdade, do pacto federativo, dos objetivos
fundamentais da República Federativa do Brasil e da soberania nacional.
Recurso Extraordinário desprovido.”

Essa decisão transitou em julgado em fevereiro/2021 – o que, em respeito ao
art. 62 da Portaria MF 343/2015 – com alterações posteriores, reflito nesse voto.

Proveitoso trazer parte do voto do redator Ministro Edson Fachin, tendo em
vista coincidir com o meu entendimento já exposto à época antes da decisão transitada em
jugado do STF (Grifos meus):
“[...]
Ou seja, a partir de uma hermenêutica constitucional sistemática, entendo
devido o aproveitamento de créditos de IPI na entrada de insumos
provenientes da Zona Franca de Manaus, porquanto há, na espécie, exceção
constitucionalmente justificável à técnica da não-cumulatividade, pelas
razões as quais passo a expor. Primeiramente, transcreve-se a redação dos
artigos constitucionais pertinentes ao deslinde da causa:
“Art. 3o Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do
Brasil: III - erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as
desigualdades sociais e regionais; (...)
Art. 43. Para efeitos administrativos, a União poderá articular sua ação em
um mesmo complexo geoeconômico e social, visando a seu desenvolvimento e
à redução das desigualdades regionais.
§ 2o Os incentivos regionais compreenderão, além de outros, na forma da lei:
III - isenções, reduções ou diferimento temporário de tributos federais devidos
por pessoas físicas ou jurídicas; (...)
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
IV - produtos industrializados;
§ 3o O imposto previsto no inciso IV:
I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;
Fl. 5153
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-012.648 - CSRF/3a Turma
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II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação
com o montante cobrado nas anteriores; (...)
Ato das Disposições Constitucionais Transitórias
Art. 40. É mantida a Zona Franca de Manaus, com suas características de
área livre de comércio, de exportação e importação, e de incentivos fiscais,
pelo prazo de vinte e cinco anos, a partir da promulgação da Constituição.
Parágrafo único. Somente por lei federal podem ser modificados os critérios
que disciplinaram ou venham a disciplinar a aprovação dos projetos na Zona
Franca de Manaus. (...)
Art. 92. São acrescidos dez anos ao prazo fixado no art. 40 deste Ato das
Disposições Constitucionais Transitórias. Art. 92-A. São acrescidos 50
(cinquenta) anos ao prazo fixado pelo art. 92 deste Ato das Disposições
Constitucionais Transitórias.” No plano infraconstitucional, tem-se que o
Imposto sobre Produtos Industrializados encontra disposição nos artigos 46 a
51 do Código Tributário Nacional, reproduzindo-se no que interessa:
“Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos
industrializados tem como fato gerador:
II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do
artigo 51;
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o
produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a
natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo. (...)
Art. 49. O imposto é não-cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante
devido resulte da diferença a maior, em determinado período, entre o imposto
referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos
produtos nele entrados. Parágrafo único. O saldo verificado, em determinado
período, em favor do contribuinte transfere-se para o período ou períodos
seguintes.” Em relação à Zona Franca de Manaus, tem-se sua criação na Lei
3.173/1957. Essa área de livre comércio de importação e exportação e de
incentivos fiscais especiais foi regulada pelo Decreto-Lei 288/1967,
“estabelecida com a finalidade de criar no interior da Amazônia um centro
industrial, comercial e agropecuário dotado de condições econômicas que
Fl. 5154
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-012.648 - CSRF/3a Turma
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permitam seu desenvolvimento, em face dos fatôres locais e da grande
distância, a que se encontram, os centros consumidores de seus produtos,”
como se depreende do art. 1o, caput, do diploma normativo supracitado.
A esse respeito, convém transcrever os artigos 7o e 9o desse decreto-lei, com a
redação dada pela Lei 8.387/91:
“Art. 7° Os produtos industrializados na Zona Franca de Manaus, salvo os
bens de informática e os veículos automóveis, tratores e outros veículos
terrestres, suas partes e peças, excluídos os das posições 8711 a 8714 da
Tarifa Aduaneira do Brasil (TAB), e respectivas partes e peças, quando dela
saírem para qualquer ponto do Território Nacional, estarão sujeitos à
exigibilidade do Imposto sobre Importação relativo a matérias-primas,
produtos intermediários, materiais secundários e de embalagem, componentes
e outros insumos de origem estrangeira neles empregados, calculado o tributo
mediante coeficiente de redução de sua alíquota ad valorem, na conformidade
do § 1° deste artigo, desde que atendam nível de industrialização local
compatível com processo produtivo básico para produtos compreendidos na
mesma posição e subposição da Tarifa Aduaneira do Brasil (TAB).
§ 5° A exigibilidade do Imposto sobre Importação, de que trata o caput deste
artigo, abrange as matérias-primas, produtos intermediários, materiais
secundários e de embalagem empregados no processo produtivo industrial do
produto final, exceto quando empregados por estabelecimento industrial
localizado na Zona Franca de Manaus, de acordo com projeto aprovado com
processo produtivo básico, na fabricação de produto que, por sua vez tenha
sido utilizado como insumo por outra empresa, não coligada à empresa
fornecedora do referido insumo, estabelecida na mencionada Região, na
industrialização dos produtos de que trata o parágrafo anterior.
§ 7° A redução do Imposto sobre Importação, de que trata este artigo, somente
será deferida a produtos industrializados previstos em projeto aprovado pelo
Conselho de Administração da Suframa que:
I - se atenha aos limites anuais de importação de matérias-primas, produtos
intermediários, materiais secundários e de embalagem, constantes da
respectiva resolução aprobatória do projeto e suas alterações;
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II – objetive: a) o incremento de oferta de emprego na região; b) a concessão
de benefícios sociais aos trabalhadores; c) a incorporação de tecnologias de
produtos e de processos de produção compatíveis com o estado da arte e da
técnica; d) níveis crescentes de produtividade e de competitividade; e)
reinvestimento de lucros na região; e f) investimento na formação e
capacitação de recursos humanos para o desenvolvimento científico e
tecnológico. § 8° Para os efeitos deste artigo, consideram-se: a) produtos
industrializados
os
resultantes
das
operações
de
transformação,
beneficiamento, montagem e recondicionamento, como definidas na legislação
de regência do Imposto sobre Produtos Industrializados; b) processo
produtivo básico é o conjunto mínimo de operações, no estabelecimento fabril,
que caracteriza a efetiva industrialização de determinado produto. (...)
Art. 9° Estão isentas do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) todas as
mercadorias produzidas na Zona Franca de Manaus, quer se destinem ao seu
consumo interno, quer à comercialização em qualquer ponto do Território
Nacional.
§ 1° A isenção de que trata este artigo, no que respeita aos produtos
industrializados na Zona Franca de Manaus que devam ser internados em
outras regiões do País, ficará condicionada à observância dos requisitos
estabelecidos no art. 7° deste decreto-lei.
§ 2° A isenção de que trata este artigo não se aplica às mercadorias referidas
no § 1° do art. 3° deste decreto-lei.” (grifos nossos) Nesse ponto, da legislação
se haure clara diferenciação entre o Imposto de Importação e o Imposto sobre
Produtos Industrializados, tendo em conta suas distintas funções extrafiscais
de regulação do comércio exterior e da cadeia produtiva industrial,
respectivamente, como fiz constar em meu voto no RE-RG 723.651, de
relatoria do Ministro Marco Aurélio. No mesmo dia da edição do DL 288/67,
veio a lume o Decreto-Lei 291/67, que “estabelece incentivos para o
desenvolvimento da Amazônia Ocidental da Faixa de Fronteiras abrangida
pela Amazônia”, notadamente com benefícios fiscais relativos ao Imposto de
Renda, a despeito deste tributo ter finalidade precipuamente arrecadatória. No
plano supranacional, o Código Aduaneiro do Mercosul traz a definição
Fl. 5156
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-012.648 - CSRF/3a Turma
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normativa de Zona Franca, para os fins do bloco econômico, em seu art. 126,
in verbis :
“Artigo 126 - Definição
1. Zona franca é uma parte do território dos Estados Partes na qual as
mercadorias introduzidas serão consideradas como se não estivessem dentro
do território aduaneiro, no que respeita aos impostos ou direitos de
importação.
2. Na zona franca, a entrada e a saída das mercadorias não estarão sujeitas à
aplicação de proibições ou restrições de caráter econômico.
3. Na zona franca, serão aplicáveis as proibições ou restrições de caráter não
econômico, conforme o estabelecido pelo Estado Parte em cuja jurisdição ela
se encontre. 4. As zonas francas deverão ser habilitadas pelo Estado Parte em
cuja jurisdição se encontrarem e estar delimitadas e cercadas perimetralmente
de modo a garantir seu isolamento do restante do território aduaneiro. 5. A
entrada de mercadorias na zona franca e a sua saída desta serão regidas pela
legislação que regula a importação e a exportação, respectivamente.”
Por conseguinte, depreende-se um arcabouço de múltiplos níveis normativos
com vistas a estabelecer importante região socioeconômica, por razões de
soberania nacional, inserção nas cadeias globais de consumo e produção,
integração econômica regional e redução das desigualdades regionais em
âmbito federativo.
A despeito de sua ressignificação constitucional no curso de décadas da
história republicana brasileira, a relevância da Zona Franca de Manaus
persiste, como se extrai de sua constitucionalização a partir da Assembleia
Constituinte de 1987/1988, bem como pelas reiteradas manifestações do
Poder Constituinte Derivado, mediante as Emendas Constitucionais 42/2003
e 83/2014, em prorrogar a vigência dos incentivos até 2073. Em termos
jurisprudenciais, a importância estratégica referida não foi despercebida por
esta Suprema Corte, tal como se haure do voto do e. Ministro Marco Aurélio
na ADI-MC 2.399, de relatoria de Sua Excelência:
tendo decidido por 6 x 4, de forma favorável ao contribuinte, restando, assim,
fixada a seguinte tese por aquele tribunal: “Há direito ao creditamento de IPI
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-012.648 - CSRF/3a Turma
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na entrada de insumos, matéria prima e material de embalagem adquiridos
junto à Zona Franca de Manaus sob o regime de isenção, considerada a
previsão de incentivos regionais, constante do artigo 43, parágrafo 2o, inciso
III, da CF/88, combinada com o comando do artigo 40 do ADCT.” Nesse
sentido, em respeito ao art. 62 do RICARF/2015, dou provimento ao recurso
especial do sujeito passivo nessa parte. Cabe trazer que não se aplica para
este caso a Súmula CARF no 18, conforme exposto acima. “Súmula CARF no
18 A aquisição de matérias-primas, produtos intermediários e material de
embalagem tributados à alíquota zero não gera crédito de IPI. (Vinculante,
conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).”
“A Constituição de 1988 apanhou arcabouço normativo que revelava a Zona
Franca de Manaus como pólo favorável a investimentos, ao deslocamento de
empreendedores, visando, justamente, a ocupar, de forma desenvolvimentista,
tão sensível área do território brasileiro (...) Há de concluir-se que,
excetuados tais bens e outros que pudessem ser destacados em face da
necessidade de coibir-se práticas ilegais ou antieconômicas, todos os demais
encontravam-se alcançados pelos incentivos próprios à qualificação da Zona
de Manaus como uma zona de livre comércio, revelando, então, o citado
Decreto-lei, não de forma estática, mas de forma dinâmica, as circunstâncias,
as características referidas no artigo 40 do Ato das Disposições Transitórias.
Vale dizer que a promulgação da Constituição de 1988 obstaculizou, pelo
prazo de vinte e cinco anos, a operação, para menor, dos incentivos fiscais.”
Ademais, esta Corte assentou que o quadro normativo anterior à vigência da
Constituição da República de 1988 constitucionalizou-se com o advento desta,
por força do art. 40 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias,
adquirindo, então, natureza de imunidade tributária, de modo que os
benefícios fiscais instituídos antes do advento da nova ordem constitucional
restam mantidos, ainda que haja incompatibilidades com especificidades de
impostos em espécie. Veja-se, a propósito, a ementa da ADI 310, de relatoria
da Ministra Cármen Lúcia, Tribunal Pleno, DJe 09.09.2014:
“AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. CONVÊNIOS SOBRE
ICMS NS. 01, 02 E 06 DE 1990: REVOGAÇÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-012.648 - CSRF/3a Turma
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INSTITUÍDOS ANTES DO ADVENTO DA ORDEM CONSTITUCIONAL DE
1998, ENVOLVENDO BENS DESTINADOS À ZONA FRANCA DE MANAUS.
1. Não se há cogitar de inconstitucionalidade indireta, por violação de normas
interpostas, na espécie vertente: a questão está na definição do alcance do art.
40 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, a saber, se esta norma
de vigência temporária teria permitido a recepção do elenco pré-
constitucional de incentivos à Zona Franca de Manaus, ainda que
incompatíveis com o sistema constitucional do ICMS instituído desde 1988, no
qual se insere a competência das unidades federativas para, mediante
convênio, dispor sobre isenção e incentivos fiscais do novo tributo (art. 155, §
2o, inciso XII, letra ‘g’, da Constituição da República). 2. O quadro normativo
pré-constitucional de incentivo fiscal à Zona Franca de Manaus
constitucionalizouse pelo art. 40 do Ato das Disposições Constitucionais
Transitórias, adquirindo, por força dessa regra transitória, natureza de
imunidade tributária, persistindo vigente a equiparação procedida pelo art. 4o
do Decreto-Lei n. 288/1967, cujo propósito foi atrair a não incidência do
imposto sobre circulação de mercadorias estipulada no art. 23, inc. II, § 7o, da
Carta pretérita, desonerando, assim, a saída de mercadorias do território
nacional para consumo ou industrialização na Zona Franca de Manaus. 3. A
determinação expressa de manutenção do conjunto de incentivos fiscais
referentes à Zona Franca de Manaus, extraídos, obviamente, da legislação
préconstitucional, exige a não incidência do ICMS sobre as operações de
saída de mercadorias para aquela área de livre comércio, sob pena de se
proceder a uma redução do quadro fiscal expressamente mantido por
dispositivo constitucional específico e transitório. 4. Ação direta de
inconstitucionalidade julgada procedente.” (grifos nossos) Em caso idêntico
ao presente, inclusive citado pelo acórdão recorrido, em que se discutiu a
possibilidade de creditamento de insumos adquiridos da Zona Franca de
Manaus, o Tribunal assentou o direito de crédito por parte do contribuinte de
IPI em relação ao valor do tributo incidente sobre insumos adquiridos sob o
regime de isenção provenientes da Zona Franca de Manaus.
[...]
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-012.648 - CSRF/3a Turma
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Ademais, sumario o presente voto na seguinte proposição: “É devido o
aproveitamento de créditos de IPI na entrada de insumos isentos, não
tributados ou sujeitos à alíquota zero provenientes da Zona Franca de
Manaus, por força de exceção constitucionalmente justificável à técnica da
não-cumulatividade.”

Nesses termos, considerando que, a partir de hermenêutica constitucional
sistemática de múltiplos níveis normativos, a Zona Franca de Manaus ao constituir importante
região socioeconômica que, por motivos extrafiscais, excepciona a técnica da não-
cumulatividade, deve ser reconhecido o direito ao crédito de IPI na entrada de insumos isentos,
não tributados ou sujeitos à alíquota zero provenientes da Zona Franca de Manaus.

Em vista de todo o exposto, em respeito ao art. 62 do RICARF/2015, voto por
dar provimento ao Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo, devendo ser reconhecido o
direito ao crédito de IPI na entrada de insumos isentos, não tributados ou sujeitos à alíquota zero
provenientes da Zona Franca de Manaus, no percentual correspondente à alíquota constante da
TIPI para o insumo.

É o meu voto.

(Assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama

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