Tribunal: CARF
Processo: 13116.721486/2011-29
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Luiz Tadeu Matosinho Machado
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-07-13
Data de publicação: 2021-08-24

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2008, 2009, 2010
SUBVENÇÃO DE INVESTIMENTO. ADVENTO DA LEI COMPLEMENTAR No 160/17. APLICAÇÃO AOS PROCESSOS EM CURSO. ATENDIMENTO AOS ARTS. 9 E 10. BENEFÍCIO E INCENTIVO DE ICMS. REQUISITOS E CONDIÇÕES DO ART. 30 DA LEI No 12.973/14. PROVA DE REGISTRO E DEPÓSITO. CANCELAMENTO INTEGRAL DA EXAÇÃO.
O disposto nos artigos 9o e 10 da Lei Complementar no 160/17 tem aplicação imediata aos processos ainda em curso, retroativamente em relação aos fatos geradores. Após tal alteração legislativa, a averiguação do efetivo cumprimento dos requisitos e exigências trazidos no Parecer Normativo CST no 112/78, agora legalmente superado, é irrelevante para o desfecho da demanda.
A Lei Complementar no 160/17 subtraiu a competência das Autoridades de Fiscalização tributária federal e dos próprios Julgadores do contencioso tributário de analisar normativos locais e, consequentemente, de decidir se determinada benesse estadual ou distrital, referente ao ICMS, trata-se de subvenção de custeio ou de investimento.
À luz do §4o do art. 30 da Lei no 12.973/14, veiculado pela Lei Complementar no 160/17, para o reconhecimento de uma benesse estadual de ICMS como subvenção de investimento bastaria a sua devida escrituração em conta de Reserva de Lucros, podendo ser utilizada para a absorção de prejuízos (após o exaurimento dos demais valores, também alocados em Reserva de Lucros) ou para o aumento do capital social, sendo vedado seu cômputo na base de cálculo de dividendos obrigatórios e a sua redução em favor dos sócios, direta ou indiretamente, por outras manobras societárias.
Tratando-se de subvenção, efetivada por benefício de ICMS, concedida por estado da Federação à revelia do CONFAZ e suas regras, uma vez trazida aos autos a prova do registro e do depósito abrangendo a benesse sob análise, nos termos das Cláusulas do Convênio ICMS no 190/17, resta atendido o art. 10 da Lei Complementar no 160/17.

Inteiro teor:
CSRF-T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13116.721486/2011-29
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9101-005.508 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
13 de julho de 2021
Recorrentes
LABORATÓRIO TEUTO BRASILEIRO S/A

FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2008, 2009, 2010
SUBVENÇÃO
DE
INVESTIMENTO.
ADVENTO
DA
LEI
COMPLEMENTAR No 160/17. APLICAÇÃO AOS PROCESSOS EM
CURSO. ATENDIMENTO AOS ARTS. 9 E 10. BENEFÍCIO E INCENTIVO
DE ICMS. REQUISITOS E CONDIÇÕES DO ART. 30 DA LEI No
12.973/14. PROVA DE REGISTRO E DEPÓSITO. CANCELAMENTO
INTEGRAL DA EXAÇÃO.
O disposto nos artigos 9o e 10 da Lei Complementar no 160/17 tem aplicação
imediata aos processos ainda em curso, retroativamente em relação aos fatos
geradores. Após tal alteração legislativa, a averiguação do efetivo
cumprimento dos requisitos e exigências trazidos no Parecer Normativo CST
no 112/78, agora legalmente superado, é irrelevante para o desfecho da
demanda.
A Lei Complementar no 160/17 subtraiu a competência das Autoridades de
Fiscalização tributária federal e dos próprios Julgadores do contencioso
tributário de analisar normativos locais e, consequentemente, de decidir se
determinada benesse estadual ou distrital, referente ao ICMS, trata-se de
subvenção de custeio ou de investimento.
À luz do §4o do art. 30 da Lei no 12.973/14, veiculado pela Lei Complementar
no 160/17, para o reconhecimento de uma benesse estadual de ICMS como
subvenção de investimento bastaria a sua devida escrituração em conta de
Reserva de Lucros, podendo ser utilizada para a absorção de prejuízos (após o
exaurimento dos demais valores, também alocados em Reserva de Lucros) ou
para o aumento do capital social, sendo vedado seu cômputo na base de cálculo
de dividendos obrigatórios e a sua redução em favor dos sócios, direta ou
indiretamente, por outras manobras societárias.
Tratando-se de subvenção, efetivada por benefício de ICMS, concedida por
estado da Federação à revelia do CONFAZ e suas regras, uma vez trazida aos
autos a prova do registro e do depósito abrangendo a benesse sob análise, nos
termos das Cláusulas do Convênio ICMS no 190/17, resta atendido o art. 10 da
Lei Complementar no 160/17.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13116.721486/2011-29
Fl. 3309
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial do Contribuinte e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento,
vencidos os conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado (relator), Edeli Pereira Bessa e Andréa
Duek Simantob, que lhe negaram provimento. Votaram pelas conclusões, quanto ao
conhecimento, os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Caio
Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob, e, por conclusões distintas, a conselheira Livia
De Carli Germano. Acordam, ainda, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso
Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, por unanimidade de votos, considerá-lo prejudicado
em face do provimento do recurso especial do Contribuinte. Designado para redigir o voto
vencedor, quanto ao mérito do Recurso Especial do Contribuinte, o conselheiro Caio Cesar
Nader Quintella. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os Conselheiros Edeli
Pereira Bessa, Livia De Carli Germano e Fernando Brasil de Oliveira Pinto.
(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado - Relator
(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella - Redator Designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
de Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu
Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andrea Duek
Simantob (Presidente).
Fl. 3310
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

Relatório
Trata-se de Recursos Especiais de Divergência interpostos pela Fazenda Nacional
e pelo contribuinte, em face do Acórdão no 1401-001.041, proferido em 10 de setembro de 2013,
mediante o qual o colegiado negou provimento ao recurso de ofício e deu provimento parcial ao
recurso voluntário. O acórdão recorrido foi assim ementado:
"ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2006, 2008, 2009, 2010
VÍCIO MATERIAL. MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 DO CTN.
ANO-CALENDÁRIO DE 2006.
Mudança de interpretação da autoridade fiscal, que em autuação pretérita considerou o
suporte fático analisado como subvenção para investimento resultando na ausência de
lançamentos de IRPJ e CSLL, e em procedimento fiscal posterior, relativo ao mesmo
ano-calendário e contribuinte, considerou o mesmo suporte fático como subvenção para
custeio ou operação, caracteriza a modificação de critério jurídico e esbarra nos limites
impostos para a alterabilidade do lançamento previstos no art. 146 do CTN, ensejando
nulidade dos lançamentos em decorrência de vício material.
INCENTIVOS FISCAIS. NATUREZAS DIVERSAS.
O gênero incentivos fiscais pode admitir como espécies, dentre outras, subvenções
correntes para custeio ou operação, subvenções para investimento, reduções de custo de
bens decorrentes de isenções de impostos ou de dispensa de encargos, como juros e
atualização monetária, ou, ainda, a disponibilização por parte do ente público de
recursos mediante atendimento de condições pela beneficiária, por meio de
financiamentos, liquidação antecipada de débitos com abatimento ou mesmo perdão de
dívida.
PROGRAMA FOMENTAR. ABATIMENTOS NO VALOR PRINCIPAL DA DÍVIDA
DECORRENTES DE LIQUIDAÇÃO ANTECIPADA DOS EMPRÉSTIMOS.
NATUREZA DOS RECURSOS. INOCORRÊNCIA DE SUBVENÇÃO PARA
INVESTIMENTO.
Ausência de sincronia da intenção do subvencionador com a ação do subvencionado, e
da ocorrência da "efetiva e específica" aplicação da subvenção, por parte do
beneficiário, nos investimentos previstos
na implantação ou expansão do
empreendimento econômico projetado, nos termos do Parecer Normativo CST n° 112,
de 1978, descaracteriza a natureza de subvenção para investimento dos recursos
oriundos do abatimento do valor principal de dívida decorrentes da liquidação
antecipada do contrato de financiamento com o ente público.
PROGRAMA FOMENTAR. ABATIMENTOS NO VALOR PRINCIPAL DA DÍVIDA
DECORRENTES DE LIQUIDAÇÃO ANTECIPADA DOS EMPRÉSTIMOS.
PERDÃO. REMISSÃO DE DÍVIDA. OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS.
I.
São formas de geração de receita, dentre outras, a venda de mercadorias e
prestação de serviços da entidade, e a extinção parcial ou total de uma exigibilidade,
como o perdão de dívida ou da eliminação de passivo pelo desaparecimento do credor.
Fl. 3311
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

II.
Situação na qual o ente público, na condição de credor, ao levar em consideração
circunstâncias novas decorrentes de mudança profunda no cenário macroeconômico,
que esvaziaram o objeto do negócio jurídico original, qual seja, o de promover
condições propícias para investimentos na
modernização e ampliação do
empreendimento industrial, e além disso, poderiam levar o devedor a uma situação de
inadimplência, renegocia a dívida no sentido de conceder um substancial abatimento do
valor original mediante pagamento antecipado de empréstimo, caracteriza um perdão.
III.
Valor decorrente de redução de dívida mediante remissão tem natureza de outras
receitas operacionais.
ÓRGÃOS
ADMINISTRATIVOS.
INCONSTITUCIONALIDADE.
APRECIAÇÃO. FALTA DE COMPETÊNCIA.
Não compete aos órgãos julgadores administrativos apreciar a constitucionalidade de
lançamento fiscal cujos fundamentos encontram-se amparados em lei.
DECADÊNCIA MULTA ISOLADA O prazo decadencial para o lançamento da multa
isolada pelo não recolhimento, ou recolhimento a menor, do IRPJ ou CSLL por
estimativa é contado a partir do mês da ocorrência dos fatos geradores.
CSLL. PIS. COFINS. LANÇAMENTOS COM BASE NO MESMO FATO E
MATÉRIA TRIBUTÁVEL.
O decidido em relação ao IRPJ estende-se aos lançamentos de CSLL, PIS e Cofins, vez
que formalizado com base nos mesmos elementos de prova e se referir à mesma matéria
tributável.
MULTA ISOLADA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de
tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa
mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano.
Assim, a primeira conduta é meio de execução da segunda. A aplicação concomitante
de multa de oficio e de multa isolada na estimativa implica em penalizar duas vezes o
mesmo contribuinte pela imputação de penalidades de mesma natureza, já que ambas
estão relacionadas ao descumprimento de obrigação principal que, por sua vez,
consubstancia-se no dever de recolher o tributo."
Os recursos especiais foram, inicialmente, submetidos a este colegiado em 05 de
junho de 2018, proferindo-se a Resolução no 9101-000.057 (fls. 3193-3112), por meio da qual
resolveram seus membros, por unanimidade de votos, converter o julgamento do recurso em
diligência à Dipro/Cojul, para que fossem anexados os novos documentos apresentados pelo
patrono do contribuinte em sede de sustentação oral, com abertura de prazo para ciência e
manifestação da PGFN.
Por bem resumir as discussões dos recursos especiais interpostos e as fases
processuais, peço vênia para reproduzir o relatório constante da referida Resolução no 9101-
000.057, verbis:
No voto vencedor do aresto recorrido, quando se apreciou a aplicação concomitante
entre a multa de ofício proporcional e a multa isolada por falta de recolhimento das
estimativas mensais, assentou-se o seguinte:
Fl. 3312
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

a)
encerrado o período de apuração do tributo, a exigência de recolhimentos por
estimativa deixa de ter eficácia, pois prevalece, desde então, a exigência do tributo
efetivamente devido, apurado com base no lucro real anual;
b)
a infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal é etapa preparatória
do ato de reduzir o imposto ao final do ano-calendário. Ou seja, a primeira conduta é
meio de execução da segunda. Logo, a aplicação concomitante de multa de ofício e de
multa isolada implica penalizar duas vezes o mesmo contribuinte com penalidades de
mesma natureza, já que ambas estão relacionadas ao cumprimento de obrigação
principal que, por sua vez, consubstancia-se no recolhimento de tributo.
A Fazenda Nacional opôs Embargos de Declaração (não conhecidos pela Turma
embargada), indicando a existência de vício de obscuridade que supostamente atingira o
acórdão recorrido.
Despacho de encaminhamento à PGFN no dia 01/07/2016, à e-fl. 2.795. Recurso
Especial interposto no dia 08/08/2016, à e-fl. 2.819. Nessa oportunidade, asseverou-se
que o acórdão recorrido diverge dos acórdãos n° 1202-000.964 e 1302-001.080, no
tocante à interpretação do artigo 44 da Lei n° 9.430/1996. Afirmou-se, ainda, o que
segue, quanto ao mérito:
a)
o não recolhimento do IRPJ e da CSLL, por estimativa, sem o amparo de balanço
de suspensão ou redução, é infração diversa da omissão de receitas apurada ao final do
ano-calendário. Assim, nada impede que dessas infrações resultem penalidades
distintas;
b)
após o término do ano-calendário, deve ser aplicada a multa isolada sobre os
valores devidos e não recolhidos pela pessoa jurídica, ressaltando-se que não existe
limitação no sentido de que a multa isolada somente pode ser aplicada antes da apuração
definitiva do imposto.
Ao final, requereu-se o provimento do presente apelo, clamando-se pela reforma do
acórdão recorrido com vistas à manutenção da multa isolada.
O sujeito passivo foi intimado a apresentar contrarrazões em 16/09/2016, à e-fl. 2.841.
Contrarrazões do sujeito passivo apresentadas em 27/09/2016, conforme e-fl. 2.854.
Nessa oportunidade, salientou-se que a Fazenda Nacional não distinguira
especificamente o ponto do acórdão n° 1302-001.080 que estivesse em conflito com o
aresto recorrido, o que deve conduzir o julgador ao não conhecimento do apelo à
instância especial. No mérito, enfatizou-se que a aplicação concomitante da multa
isolada e da multa de ofício proporcional implica dupla penalidade para a mesma
infração, a teor da jurisprudência pacífica do Superior Tribunal de Justiça e do próprio
CARF. Além disso, destacou-se que o princípio da consunção repele a incidência da
multa isolada, no caso em julgamento, e que, após o término do ano-calendário, só há
espaço para a multa de ofício proporcional.
Por derradeiro, pleiteou-se o desprovimento do Recurso Especial fazendário.
Quanto ao Recurso Especial do sujeito passivo, é indispensável consignar, antes de
tudo, a descrição fática e as conclusões da Fiscalização, narradas no relatório da DRJ,
assim sintetizadas no acórdão recorrido:
"Em ação fiscal, constatou-se que o contribuinte havia feito adesão ao
FOMENTAR - Fundo de Participação e Fomento à Industrialização, programa
de incentivo no qual o Governo do Estado de Goiás concedeu aos participantes
um empréstimo de até 70% do montante equivalente ao ICMS devido, visando
fomentar atividades industriais. Foi criado pela Lei Estadual n°9.489, de
31/07/1984, e regulamentado pelo Decreto n° 3.822 de 10/07/1992.
Fl. 3313
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
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Por sua vez, a Lei Estadual n° 13.436, de 30/12/1998, veio dispor sobre a
liquidação antecipada dos contratos de financiamento do FOMENTAR, ocasião
no qual a fiscalizada beneficiou-se de um abatimento no montante de
R$67.691.841,56 (sessenta e sete milhões, seiscentos e noventa e um mil,
oitocentos e quarenta e um reais e cinquenta e seis centavos), equivalente a 88%
do saldo devedor original, como se pode observar no quadro a seguir:
[...]Verificou a Fiscalização que tal montante foi considerado pela contribuinte
como subvenção para investimento, tendo sido contabilizado no patrimônio
líquido como reserva de capital, razão pela qual não foi computado na apuração
do lucro real.
Analisando a legislação estadual que dispõe sobre o FOMENTAR, constatou a
autoridade tributária que a subvenção do qual se beneficiou a contribuinte não
era aquela prevista no art. 443 do RIR/99, qual seja, a subvenção para
investimento. Na realidade, tratava-se daquela disposta no art. 392 do RIR/99,
referente às subvenções Tomando como base o Parecer Normativo n° 112, de
1978, da Coordenação-Geral de Tributação (Cosit), e da Decisão COSIT n°
04/99, proferida em razão de consulta formulada pela Confederação Nacional de
Indústrias, concluiu a Fiscalização que:
25.1.
A subvenção para investimento, concedida por pessoa jurídica de direito
público, tem que ser direcionada à implantação ou expansão de um
empreendimento econômico de propriedade do beneficiário, como dispõe o
artigo 443 do Regulamento do Imposto de Renda (item 22, acima);
25.2.
A subvenção deve ser liberada mediante a comprovação das aquisições
dos itens do projeto (de implantação ou expansão) aprovado pelo
subvencionador.
Há necessidade de algum sincronismo entre a concessão da verba e a execução
do projeto. Se a "lei específica" de concessão do benefício não previr tal
sincronismo, então não haverá como garantir que a subvenção será utilizada,
efetivamente, para implantar ou expandir o empreendimento econômico que
tanto interessa ao Estado.
(... )
32.5. Vale ressaltar que existem, claramente, dois momentos distintos. No
primeiro, a empresa adere ao financiamento do FOMENTAR, com condições
bastante favoráveis, apresentando, para isso, um projeto de incremento de suas
atividades industriais. Algum tempo depois, lhe é dada a possibilidade de
liquidar este financiamento, antecipadamente e com desconto. Neste segundo
momento, não podemos concordar que o desconto concedido seja considerado
subvenção para investimento, sem que se exija um novo projeto que, ao menos,
expanda o empreendimento beneficiado. A reutilização do projeto antigo, já
empregado para a obtenção do financiamento, é incompatível com o que está
disposto no artigo 443 do Decreto n° 3.000/99, descaracterizando a subvenção
para investimento.
Nesse sentido, no que concerne ao IRPJ e a CSLL, constatou a Fiscalização que
o benefício em análise não seria uma subvenção para investimento, mas, pelo
contrário, uma subvenção para custeio ou operação, receita operacional
regularmente tributável.
Para o ano-calendário de 2006, os valores dos descontos obtidos com a
liquidação antecipada foram lançados pela contribuinte a crédito da conta de
Patrimônio Líquido 242101 - INCENTIVO DO ESTADO DE GOIÁS, do grupo
RESERVAS
DE
CAPITAL
e
subgrupo
SUBVENÇÕES
PARA
Fl. 3314
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INVESTIMENTOS. Assim, a autoridade fiscal identificou a infração
CONTABILIZAÇÃO IMPRÓPRIA DE SUBVENÇÕES, para acrescer, de
ofício, os mencionados valores ao LALUR.
Por sua vez, para os anos-calendário de 2008, 2009 e 2010, os valores dos
descontos obtidos com a liquidação antecipada foram lançados pela fiscalizada
em conta de receita 354121 - DESÁGIO FOMENTAR, referente a Outras
Receitas Operacionais. Em seguida, a contribuinte efetuou a exclusão das
referidas receitas no LALUR. Diante de tal situação, a autoridade tributária
tipificou a infração EXCLUSÕES NÃO AUTORIZADAS NA APURAÇÃO DO
LUCRO REAL -EXCLUSÕES INDEVIDAS, razão pela qual adicionou de
ofício os mencionados valores de receita no LALUR.
Sendo a fiscalizada optante do lucro real anual, os acréscimos no LALUR
também tiveram como consequência o lançamento de ofício de multa isolada por
estimativa referentes aos meses de junho/2006, junho/2008 e dezembro de 2010.
Quanto ao PIS e a Cofins, concluiu a Fiscalização que o benefício no importe de
R$67.691.841,56 caracterizaria um perdão de dívida, já que o Estado estaria
abrindo mão de receber a quase totalidade do montante devido, sendo
reconhecida como "outras receitas operacionais". Assim, não teria ocorrido um
simples desconto, o que caracterizaria uma receita financeira o qual, diga-se de
passagem, não é tributável pelo PIS e Cofins.
Concluiu a autoridade tributária que, formalmente, o abatimento pela liquidação
antecipada do financiamento poderia até ser admitido como um desconto.
Contudo, de fato, o Estado de Goiás estaria perdoando uma dívida, já que a
essência da transação deve prevalecer sobre seus aspectos formais, conforme
previsão no art. 1°, § 2° da Resolução n° 750, de 1993, do Conselho Federal de
Contabilidade. Nesse embalo, tendo sido caracterizado um "perdão de dívida",
tratar-se-ia de receita considerada como operacional, e não financeira,
entendimento das Soluções de Consulta n° 305, de 2007, da SRRF/Disit da 9a
Região Fiscal e n° 17, de 2010, da SRRF/Disit da 1a Região Fiscal.
Nesse contexto, os descontos obtidos com a liquidação antecipada dos contratos
de financiamento, referentes aos anos-calendário de 2008, 2009 e 2010, foram
acrescidos às bases de cálculo do PIS e da Cofins. Dessa maneira, o
aproveitamento dos créditos não cumulativos informados em DACON pela
contribuinte foi revisto, de maneira a serem utilizados prioritariamente em
períodos de apuração mais antigos, o que resultou em PIS e Cofins a recolher
para fatos geradores ocorridos no decorrer do ano-calendário de 2010.
Em suma, foram efetuados lançamentos de IRPJ e CSLL relativos aos anos-
calendário de 2006, 2008, 2009 e 2010, multa isolada por estimativa referentes
aos meses de junho/2006, junho/2008 e dezembro de 2010, além de PIS e Cofins
para os P.A. dos meses de agosto, setembro, outubro, novembro e dezembro de
2010."
No julgamento do Recurso Voluntário, averbou-se, no voto condutor do acórdão
recorrido, que os descontos oriundos da liquidação antecipada do empréstimo, ainda que
estivesse submetida a um encargo, não cumprem os requisitos necessários para serem
considerados subvenções para investimento, pois não restou demonstrada a efetiva
aplicação dos recursos decorrentes do abatimento para atender às condições estabelecidas
em lei.
O sujeito passivo foi cientificado do acórdão recorrido no dia 16/09/2016, conforme efl.
2.841, por meio de intimação à efs. 2.835, que nada menciona sobre o direito a interpor
Recurso Especial. A despeito de tal omissão, o apelo a esta instância foi interposto no dia
26/09/2016, à efl. 3.152. Nessa oportunidade, salientou-se que o acórdão recorrido
Fl. 3315
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
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diverge dos acórdãos n° 1402-002.207 e 108-09.767, quanto à topologia contábil dos
valores recebidos a título de incentivo concedido pelo poder público estadual. No mérito,
discorreu-se sobre o Programa Fomentar, instituído pela Lei estadual n° 9.489/1984,
depois alterada pela Lei n° 11.180/1990, que tornara mais clara a intenção do ente
subvencionador e do apoio aos beneficiários do Programa. Aduziu-se, contudo, que a
Fiscalização autuara a pessoa jurídica ora recorrente, escorando-se, para tanto, no Parecer
Normativo n° 112/1978, sem sequer investigar se a autuada estava controlando, ou não,
os recursos financeiros obtidos com base no citado programa, negando-se vigência à lei
de regência, bem como a jurisprudência do CARF.
Também se externou que a Lei n° 11.638/2007, ao modificar a Lei n° 6.404/1976, passou
a exigir o registro das subvenções em conta de resultado para, em seguida, serem
transferidas à conta de Reserva de Incentivos Fiscais, do Patrimônio Líquido. Explicou-se
que, pelas novas regras, ao mesmo tempo em que são contabilizadas como receita
operacional, as subvenções por investimento podem ser excluídas do cálculo do lucro real
e da base de cálculo da CSLL, assim assegurando-se as isenções respectivas. Ressaltou-
se, nessa ordem de ideias, que a legislação correlata traçara com clareza que os requisitos
para a não incidência: (i) a intenção do subvencionador em estimular a implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos; (ii) a aplicação dos recursos em prol do
estabelecimento subvencionado, com a implantação ou expansão do empreendimento.
Aditou-se, ainda, que tais requisitos estão inseridos na legislação do Programa Fomentar,
isto é, Leis n° 9.489/1984, 11.180/1990 e 13.436/1998. acrescentando-se que, não
obstante tal arcabouço legal, o Fisco agira como se fosse legislador positivo,
considerando os recursos recebidos a esse título como subvenção para custeio, nos termos
do relatório fiscal, para o qual a glosa do benefício se deu ao entendimento de que os
descontos então obtidos merecem equiparação a perdão de dívidas.
Referiu-se, por oportuno, ao fato de que, para o Parecer Normativo n° 112/1978, os
recursos fornecidos pelo subvencionador deveriam ser destinados exclusivamente à
aquisição de bens do ativo permanente, de forma "carimbada", embora tal exigência não
esteja presente no artigo 443 do Regulamento do Imposto de Renda, o que, aliás, é
reconhecido pela Nota Explicativa CVM n° 59/1986. Ademais, expôs-se que o sentido da
norma que concede isenção é impedir que a política de estímulo ao desenvolvimento
regional seja anulada por meio da tributação que favoreça à União, sorvendo do particular
boa parte do recurso concedido pelo ente subvencionador, sob pena de caracterizar burla,
por via oblíqua, à imunidade recíproca e à invasão da competência, por parte da União,
por interferência em políticas fiscais dos entes federados.
Em seguida, mencionou-se que a Fiscalização não comprovara a ausência de aquisição de
ativos, mormente porque os recursos, permanecendo registrados em conta de reserva de
incentivos fiscais, não foram distribuídos a sócios. Assim, sustentou-se a improcedência
dos lançamentos, recordando-se que o artigo 21 da Lei n° 11.941/2009 explicita a não
incidência da tributação da CSLL, PIS/PASEP e Cofins sobre as subvenções.
Ao final, requereu-se a reforma do acórdão recorrido, postulando-se a declaração de
nulidade do crédito tributário constituído.
Despacho de encaminhamento à PGFN para contrarrazões, exarado no dia 09/01/2017, à
efl. 3.166. Contrarrazões da PGFN apresentadas no dia 23/01/2017. Nessa oportunidade,
alegou-se que somente as subvenções para investimento poderiam ser registradas
diretamente em conta do patrimônio líquido, consoante o disposto no artigo 443 do
RIR/99. Nessa linha, assinalou-se que a concessão de subvenção para investimentos é
vinculada, necessariamente, à implementação da política de desenvolvimento industrial
subjacente, característica fundamental para diferenciá-la das demais formas de
transferência de verbas do Estado ao particular. Nesse escopo, anotou-se que é preciso ter
em vista (1) a intenção do subvencionador de destiná-las para investimento, representada
pela estrita vinculação e sincronia dos recursos com as aplicações em bens e direitos,
ajustadas por meio de instrumento hábil que imponha a necessária obrigatoriedade; (2) a
efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos investimentos previstos
Fl. 3316
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado; e (3) o
beneficiário da subvenção deve ser à pessoa jurídica titular do empreendimento
econômico. De acordo com essa perspectiva, destacou-se que os valores correspondentes
ao benefício fiscal estadual em tela (desconto de 86,39% a 89% sobre a quitação de
dívidas do Programa FOMENTAR), não tendo vinculação com a aplicação específica dos
recursos em bens ou direitos referentes à implantação ou expansão de empreendimento
econômico, não se caracterizam como subvenção para investimentos, devendo ser
computados na determinação do lucro real.
Por derradeiro, requereu-se o desprovimento do Recurso Especial do sujeito passivo,
rogando-se a manutenção do acórdão, nos termos supradeclinados.
Em petição do sujeito passivo datada de 29/11/2017, às e-fls. 3.188/3.191, sublinhou-se
que a Lei Complementar n° 160/2017 estabelecera que os benefícios fiscais concedidos
pelos Estados e Distrito Federal gozam de isenção fiscal, devendo-se observar apenas se
as importâncias respectivas estão registradas em reserva de lucros, as quais só podem ser
utilizadas para aumento de capital social e absorção de prejuízos.
No voto condutor da resolução, o relator à época, i. Conselheiro Flavio Franco
Correa principiou a análise pelo recurso especial do contribuinte, reconhecendo a existência do
dissídio jurisprudencial.
No mérito, o então relator aponta “que a categorização de uma transferência como
subvenção para investimento deve curvar-se a certos requisitos”, nos termos do Parecer
Normativo CST no 112, de 1978, fazendo ponderações sobre seu alcance.
Não obstante, observou que em face da aprovação da Lei Complementar n°
160/2017, que inseriu os §§ 4° e 5° ao artigo 30 da Lei n° 12.973/2014, ocorreu uma mudança na
perspectiva do reconhecimento da subvenção de investimento decorrentes de benefícios fiscais
do ICMS, verbis:
[...]
Ocorre que, recentemente, aprovou-se a Lei Complementar n° 160/2017, que inseriu os
§§ 4° e 5° ao artigo 30 da Lei n° 12.973/2014. Eis o antedito artigo 30 em sua
integralidade:
[...]
A partir da inserção dos §§ 4° e 5° ao artigo 30 da Lei n° 12.973/2014, tornou-se vedada
qualquer exigência, para fins de reconhecimento da subvenção de investimento alusivas
a benefícios fiscais relativos ao ICMS, distinta daquelas que constam no caput: (i)
intenção do Estado de estimular a implantação ou a expansão de empreendimentos
econômicos; (ii) registro em reserva de lucros. E mais: essa vedação se estende aos
processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.
Consoante o artigo 10 da Lei Complementar n° 160/2017, a nova disciplina asselada
pelos §§ 4° e 5° do artigo 30 da Lei n° 12.973/2014 também deve ser aplicada aos
benefícios fiscais referentes a ICMS concedidos em desacordo com o artigo 155, inciso
XII, alínea "g", da vigente Constituição da República, decorrentes de legislação estadual
anterior, desde que atendidas as exigências de registro e depósito fixadas nos termos do
artigo 3° da mesma Lei Complementar n° 160/2017, verbis:
[...]
Para a melhor compreensão deste voto, seguem as regras do artigo 3° da Lei
Complementar n° 160/2017:
Fl. 3317
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

[...]
Em 2017, editou-se o Convênio ICMS n° 190/2017, que dispõe, nos termos autorizados
na Lei Complementar n° 160/2017, sobre a remissão de créditos tributários, constituídos
ou não, decorrentes das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-
fiscais instituídos em desacordo com o disposto na alínea "g" do inciso XII do § 2° do art.
155 da Constituição Federal, bem como sobre as correspondentes reinstituições.
Conforme § 1° da cláusula primeira deste Convênio, as referências a benefícios fiscais
consideram-se relativas a isenções, incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais,
relativos ao ICMS.
À luz da cláusula segunda do Convênio ICMS n° 190/2017, a publicação no Diário
Oficial do Estado ou do Distrito Federal da relação com a identificação do ato normativo
instituidor do benefício fiscal editado até 8 de agosto de 2017 deve ocorrer até as
seguintes datas: (i) 29 de março de 2018, se vigente em 8 de agosto de 2017; (ii) 30 de
setembro de 2018, se não vigente em 8 de agosto de 2017.
Já a cláusula quarta do Convênio ICMS n° 190/2017 estabelece que o registro e o
depósito na Secretaria Executiva do CONFAZ da documentação comprobatória
correspondente ao ato concessivo de benefício fiscal editado até 8 de agosto de 2017
devem ocorrer até 29 de junho de 2018, se vigente na data do registro e do depósito, ou
até 28 de dezembro de 2018, se não vigente na data do registro e do depósito.
Após a publicação do ato normativo no Diário Oficial do Estado, a teor inciso I da
cláusula segunda, e o registro no CONFAZ, como prevê o inciso II da mesma cláusula, a
publicação deverá estar disponível no Portal Nacional da Transparência Tributária no
prazo de 30 dias, em consonância com o disposto na cláusula quinta.
Vale ponderar que não há notícias sobre o registro e o depósito do ato instituidor do
beneficio em lume. Em circunstancias semelhantes, esse Colegiado decidiu por sobrestar
o processo até 29/12/2018, dia seguinte ao fim do prazo mais longo dentre os que estão
acima mencionados, determinando-se a baixa dos autos à unidade de origem, que deve
intimar desde já o sujeito passivo a comprovar, quando tiver conhecimento, o
cumprimento dos requisitos firmados nas cláusulas segunda, terceira e quarta do
Convênio ICMS n° 190/2017.
No entanto, o contribuinte, em sustentação oral, manifestou-se no sentido de ter em mãos
documentação comprobatória do registro e depósito do ato que instituiu o beneficio fiscal
aqui discutido. Em face do exposto e com o objetivo de se assegurar uma decisão
justa e a participação equânime das partes, na defesa das respectivas pretensões,
proponho a conversão do julgamento em diligência, determinando a remessa dos
autos à Dipro/Cojul para que sejam anexados os novos documentos apresentados
pelo patrono do contribuinte em sede de sustentação oral, com abertura de prazo
para ciência e manifestação da PGFN. (destaquei e grifei)
[...]
A contribuinte juntou aos autos (fls. 3215/3216), “o Certificado de Registro e
Depósito - SE/CONFAZ N° 3/2018, para fins que cumprimento da condição imposta pelo art.
9°, da Lei Complementar n° 160/2017, que exige o registro, publicação e depósito dos atos
legais junto ao CONFAZ”.
Encaminhados os autos à d. PGFN para ciência e manifestação, esta propugnou
que caberia “à UNIDADE DE ORIGEM examinar o certificado, e verificar se contempla todos
os atos normativos de benefícios fiscais, acompanhado da correspondente documentação
comprobatória, incluindo-se, nesse rol, o benefício discutido nos presentes autos”, o que foi
determinado pela presidente do Colegiado, conforme despacho (fl. 3220).
Fl. 3318
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

Em 17 de março de 2020, foi juntada aos autos a Informação Saort/DRF-
Anápolis/GO No 8/2020 (fls. 3305/3307) confirmando o registro e depósito junto ao CONFAZ
da documentação comprobatória correspondente aos atos concessivos dos mencionados
benefícios fiscais, verbis:
[...]
O programa FOMENTAR foi criado pela Lei Estadual no 9.489, de 31/07/1984, tendo
sido regulamentado pelo Decreto no 3.822 de 10/07/1992.
Já o benefício fiscal concedido ao Contribuinte (liquidação antecipada com desconto
dos contratos de financiamento do FOMENTAR) foi instituído pela Lei Estadual n°
13.436, de 30 de dezembro de 1998.
[...]
O Decreto no 9.193, de 20 de março de 2018, do Estado de Goiás, publicou a relação
dos atos normativos relativos às isenções, aos incentivos e benefícios fiscais ou
financeiro-fiscais, instituídos por legislação estadual e vigentes em 8 de agosto de 2017.
Da análise do Decreto Estadual n° 9.193/2018, e dos respectivos anexos (folhas
3.223/3.289), observa-se que a Lei Estadual no 9.489, de 31/07/1984, encontra-se
relacionada no Anexo V do mencionado Ato (fl. 3.258) e o Decreto no 3.822 de
10/07/1992 está relacionado no Anexo VI (fl. 3.263).
Já a Lei Estadual n° 13.436, de 30 de dezembro de 1998, que instituiu o benefício fiscal
concedido à Interessada, também foi relacionada no Anexo V do Decreto Estadual n°
9.193, de 20 de março de 2018 (folha n° 3.260).
O registro e o depósito, na Secretaria Executiva do Conselho Nacional de Política
Fazendária CONFAZ, da documentação comprobatória correspondente aos atos
concessivos dos benefícios fiscais relacionados no Decreto Estadual n° 9.193, de 20 de
março de 2018 foram efetuados através do Certificado de Registro e Depósito -
SE/CONFAZ N° 3/2018, emitido pela Secretaria Executiva do CONFAZ, juntado pelo
Contribuinte à folha 3.215 e que se encontra publicado no Site do CONFAZ (fl. 3.290).
A documentação referente ao registro consta do processo no 12004.100940/2018-84, no
Sistema Específico de Informações – SEI (fls. 3.291/3.304), conforme informado no
citado ato.
Na sequência, tendo em vista que o relator original não integra mais este
colegiado, os autos foram distribuídos por sorteio para este relator, para a continuidade do
julgamento.
É o relatório.
Fl. 3319
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

Voto Vencido
Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, Relator.
Do Conhecimento
Recurso especial da Contribuinte
Conforme relatado, este colegiado, na composição existente em 05 de junho de
2018, houve por bem conhecer do recurso, nos termos do voto do relator à época, que se
pronunciou, verbis:
Com efeito, é incontestável que o apelo é tempestivo, porém impõe-se averiguar a
demonstração do dissídio jurisprudencial.
De início, colhe-se a razão de decidir do acórdão ofertado como paradigma n° 1402-
002.207, verbis:
O primeiro detalhe que passa a distanciar o caso concreto do entendimento da
RFB é que o programa de incentivos, historicamente, desenvolveu-se em duas
etapas: a primeira, mediante financiamento de 70% do valor do ICMS devido em
suas operações, em até vinte anos, com condições vantajosas de juros e correção
monetária; a segunda, mediante descontos de até 89% na quitação antecipada,
em operações de oferta pública feitas por meio de leilões, dos impostos
anteriormente financiados.
É justamente nesta segunda etapa que se foca a discussão sobre a natureza da
subvenção, se para investimento ou custeio, porque foi sobre os valores dos
descontos obtidos com operações de quitação antecipada que se basearam as
autuações efetuadas pela fiscalização.
[...]Portanto, a lei estadual impôs a obrigatoriedade de a empresa aplicar o
montante equivalente aos descontos obtidos com a quitação antecipada do
financiamento na ampliação e/ou modernização de seu parque industrial
incentivado (na 1a etapa) dentro de vinte anos a contar da data da
realização dos leilões respectivos (2a etapa). (grifei)
Além disso, a mesma lei tratou de enquadrar o incentivo (da 2a etapa) no
conceito de subvenção para investimento e determinar a incorporação da
contrapartida do montante beneficiado ao capital social ou sua contabilização
como reserva de lucro, bem como vedar sua destinação para distribuição de
dividendos ou qualquer outra parcela a título de lucro.
[...]Nada obstante, no presente caso, a fiscalização agiu de forma diferente.
Ao invés de aprofundar a investigação sobre a ação do subvencionado,
preferiu desqualificar a natureza do incentivo fiscal apenas com base na sua
configuração legal. (grifei)
Neste sentido, analisou os termos do contrato e aditivos celebrados no âmbito da
primeira etapa do programa de incentivos (o financiamento de 70% do valor do
ICMS devido) para concluir que o citado contrato e aditivos declaram
Fl. 3320
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

explicitamente a destinação do benefício como reforço do capital de giro do
contribuinte e não à realização de investimento, ainda que o reforço tenha sido
necessário em função de investimento realizado em projetos em decorrência da
implantação de unidade industrial.
Nesse ponto, é bom lembrar que a discussão neste processo é focada na segunda
etapa do programa porque foi sobre os valores dos descontos obtidos com
operações de quitação antecipada que se basearam as autuações efetuadas pela
fiscalização. Então, de nada adianta argumentar que os recursos da primeira
etapa poderiam ser utilizados como reforço do capital de giro. O que importa é
saber como foram utilizados os recursos da segunda etapa, ou seja, os valores
equivalentes aos descontos obtidos nas operações de oferta pública feitas por
meio de leilões. Sobre isso, não há qualquer menção, nem nos termos de
intimação, nem na descrição dos fatos que acompanharam os autos de infração.
Nunca é por demais lembrar que a lei estadual impôs a obrigatoriedade de a
empresa aplicar o montante equivalente aos descontos obtidos com a quitação
antecipada do financiamento (1a etapa) na ampliação e/ou modernização de seu
parque industrial incentivado (na 1a etapa) dentro de vinte anos a contar da data
da realização dos leilões respectivos (2a etapa).
[...]
Portanto, o requisito da intenção do subvencionador foi cumprido. Faltou
verificar o requisito da ação do subordinado. É certo que com um prazo de vinte
anos para a consecução do objetivo final do programa, a empresa dispõe de um
bom tempo para iniciar os investimentos necessários. Neste sentido, é sensata a
observação da autoridade fiscal sobre a necessidade de existir algum tipo de
prestação de contas. Mas, se a legislação estadual não a criou, isso não significa
que a empresa, para fins de usufruir o benefício instituído na lei federal, não
possa fazê-lo. (grifei)
Não é necessário o casamento entre o momento da aplicação do recurso e o gozo
do benefício, ou seja, o "dinheiro não precisa ser carimbado". Entretanto,
algum controle precisa ser feito porque se ao final do prazo concedido ficar
comprovado que nem todo o montante recebido foi aplicado em investimento
destinado à consecução do objetivo final do programa, ficará caracterizada a
natureza de subvenção para custeio.
Aqui então surge a principal peculiaridade do caso concreto. Este controle, ou os
valores investidos, não foram sequer analisados pela DRJ.
[...]Destarte, é possível que a empresa autuada não esteja mesmo fazendo o
devido controle dos recursos obtidos. Mas, isso não foi devidamente
investigado e nem configurou como o objeto da acusação fiscal."
À vista do exposto, verifica-se que o acórdão ofertado como paradigma não acolheu a
pretensão fiscal por entender que a Fiscalização não aprofundou a investigação o
suficiente, deixando de provar que o fiscalizado não cumprira os termos da legislação
estadual concessiva do benefício fiscal, embora reconhecesse a necessidade de controle.
Não se disse que a legislação, por si só, é incompatível com as subvenções para
investimento.
Por sua vez, no voto condutor do acórdão recorrido assentou-se que os descontos
oriundos da liquidação antecipada do empréstimo, ainda que estivesse submetida a um
encargo, não cumprem os requisitos necessários para serem considerados subvenções
para investimento.
Fl. 3321
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
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Nesse cenário, é inegável que há dissídio interpretativo, porquanto no acórdão
paradigma firmou-se que cabia à Fiscalização fazer prova da falta de controle sobre a
aplicação dos recursos obtidos com o incentivo fiscal. Em face da inexistência de tal
prova, revelou-se indevida a reclassificação empreendida, conforme o rigor do voto
condutor, condenando a visão de quem passou a enxergar a subvenção em consonância
com o perfil daquelas que são próprias ao custeio da atividade da pessoa jurídica
subvencionada. Assim, compreendeu-se que a legislação do benefício fiscal em foco é
conciliável com a natureza das subvenções para investimento, ao passo que o acórdão
recorrido proclamou que o próprio desenho da legislação concernente ao mesmo favor
fiscal não era condizente com essa espécie de subvenção.
Já no acórdão 108-09.767 restou apregoado que o valor da redução da conta passiva de
ICMS a recolher e o crédito presumido de ICMS não podem ser tidos como subvenção
para custeio. De qualquer sorte, registrou-se que a Fiscalização deveria provar que os
recursos provenientes da vantagem fiscal não foram empregados nos empreendimentos
a que se visavam. Diante disso, deve-se conhecer do Recurso Especial do sujeito
passivo.
Com efeito, a análise empreendida pelo d. relator da Resolução no 9101-000.057
demonstrou bem o dissídio, em especial quanto ao acórdão paradigma no 1402-002.207, que
analisa autuação amparada exatamente na mesma lei estadual de Goiás, que instituiu o projeto
Fomentar e, posteriormente, na lei que instituiu o benefício de descontos na quitação dos
financiamentos decorrentes daquele programa e, como no presente caso, a fiscalização
considerou não caracterizada a subvenção para investimentos, o que foi afastado pelo colegiado
paradigma. Assim, o recurso deve ser conhecido.
Não obstante a análise acima, a maioria qualificada do colegiado entendeu que o
recurso deveria ser conhecido apenas com base na divergência estabelecida com relação ao
primeiro paradigma (no 1402-002.207) indicado pela contribuinte, nos termos da declaração de
voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa, adiante transcrito.
Recurso especial da Procuradoria da Fazenda Nacional
A recorrente alega que o acórdão recorrido diverge dos acórdãos n° 1202-000.964
e 1302-001.080, no tocante à interpretação do artigo 44 da Lei n° 9.430/1996, tendo o presidente
da 4a Câmara admitido o recurso conforme despacho (fls. 2821/2828), mediante a seguinte
análise:
A PFN argui que podem ser exigidas a multa por lançamento de ofício e a multa isolada
concomitantemente, pois "ambas as multas podem ser exigidas simultaneamente, sem
ofensa a qualquer dispositivo do Código Tributário Nacional, por se tratar de hipóteses
legais distintas".
Para fins de análise, tem cabimento transcrever excertos dos acórdãos apresentados
como paradigmas:
Acórdão no 1202-000.964 de 10.04.2013:
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A incidência
de multa isolada aplicável na hipótese de falta de pagamento das estimativas
mensais de IRPJ e CSLL não elide a aplicação concomitante de multa de ofício
calculada sobre diferenças do IRPJ e da CSLL devidos na apuração anual, por
observarem previsões legais específicas.
Fl. 3322
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

Acórdão no 1302-001.080 de 07.05.2013:
MULTA ISOLADA. A multa isolada pune o contribuinte que não observa a
obrigação legal de antecipar o tributo sobre a base estimada ou levantar o
balanço de suspensão, logo, conduta diferente daquela punível com a multa de
ofício proporcional, a qual é devida pela ofensa ao direito subjetivo de crédito da
Fazenda Nacional. O legislador dispôs expressamente, já na redação original do
inciso IV do § 1o do art. 44 da Lei 9.430/96, que é devida a multa isolada ainda
que o contribuinte apure prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa ao final do
ano, deixando claro que o valor apurado como base de cálculo do tributo ao final
do ano é irrelevante para se saber devida ou não a multa isolada e que a multa
isolada é devida ainda que lançada após o encerramento do ano-calendário.
Examinando os acórdãos paradigmas verifica-se que trazem o entendimento de que
"a incidência de multa isolada aplicável na hipótese de falta de pagamento das
estimativas mensais de IRPJ e CSLL não elide a aplicação concomitante de multa
de ofício calculada sobre diferenças do IRPJ e da CSLL devidos na apuração
anual, por observarem previsões legais específicas."
O acórdão recorrido, por seu turno, vem considerar que ́q (sic) "incabível a
aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas
no curso do período de apuração e de oficio pela.falta de pagamento de tributo
apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal
caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Assim,
a primeira conduta é meio de execução da segunda. A aplicação concomitante de
multa de oficio e de multa isolada na estimativa implica em penalizar duas vezes o
mesmo contribuinte pela imputação de penalidades de mesma natureza, já que
ambas estão relacionadas ao descumprimento de obrigação principal que, por sua
vez, consubstancia-se no dever de recolher o tributo".
O enunciado da Súmula CARF no 105, de 08.12.2014, determina que "a multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso
IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício
por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a
multa de ofício". Essa norma alcança os fatos geradores ocorridos até o ano-calendário
de 2006. Ressalte-se que as decisões reiteradas e uniformes do CARF que estão
consubstanciadas em súmula são de observância obrigatória pelos membros do CARF
(inciso VI do art. 45 e art. e art. 72 do Anexo II do RICARF).
Portanto, as conclusões sobre a matéria ora recorrida nos acórdãos examinados revelam-
se discordantes, restando plenamente configurada a divergência jurisprudencial pela
PGFN.
Em suas contrarrazões o sujeito passivo que a Fazenda Nacional não distinguira
especificamente o ponto do acórdão n° 1302-001.080 que estivesse em conflito com o aresto
recorrido, o que deve conduzir o julgador ao não conhecimento do apelo à instância especial.
Entendo que não assiste razão à recorrida.
A divergência jurisprudencial na matéria foi expressamente indicada pela
recorrente e é facilmente identificada a partir da leitura das próprias ementas do acórdão
recorrido e dos paradigmas indicados.
Destarte, deve ser conhecido.

Fl. 3323
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

Do Mérito
Recurso especial da Contribuinte
Dada a percuciente análise feita pelo i. conselheiro Flavio Franco Correa, relator
deste recurso por ocasião do proferimento da Resolução no 9101-000.057, sobre o campo de
discussão desta matéria, julgo oportuno incorporá-la ao presente voto, verbis:
Já explicado, a Fiscalização constatou que o sujeito passivo aderira ao FOMENTAR -
Fundo de Participação e Fomento à Industrialização, programa de incentivo pelo qual o
Governo do Estado de Goiás concede às pessoas jurídicas interessadas um empréstimo
de até 70% do montante equivalente ao ICMS devido, visando ao fomento das
atividades industriais. Tal programa foi criado pela Lei Estadual n° 9.489/1984, e
regulamentado pelo Decreto n° 3.822/1992.
Num segundo momento, editou-se a Lei Estadual n° 13.436/1998, que veio dispor sobre
a liquidação antecipada dos contratos de financiamento do FOMENTAR. Com base
nessa Lei, a fiscalizada beneficiou-se de um abatimento no montante de R$
67.691.841,56 (sessenta e sete milhões, seiscentos e noventa e um mil, oitocentos e
quarenta e um reais e cinquenta e seis centavos), equivalente a 88% do saldo devedor
original, como se pode ver no quadro abaixo:

Segundo a Fiscalização, esse montante, para o sujeito passivo, fazia jus à classificação
entre as subvenções para investimento, sujeitando-se ao registro no patrimônio líquido
como reserva de capital, razão pela qual não foi computado na apuração do lucro real.
No entanto, a Fiscalização Ao analisar a legislação estadual referente ao FOMENTAR,
concluiu a autoridade fiscal que a subvenção do qual se beneficiou o sujeito passivo não
era aquela prevista no artigo 443 do RIR/99, qual seja, a subvenção para investimento.
Na realidade, tratava-se daquela disposta no artigo 38, § 2°, do Decreto-lei n°
1.598/1977 (com a redação dada pelo Decreto-lei n° 1.730/1979), matriz legal do artigo
392 do RIR/99, que cuida das subvenções correntes para custeio ou operação, as quais
devem ser computadas na apuração do lucro operacional.
Tal é redação do § 2° do artigo 38 do Decreto-lei n° 1.598/1977, com a redação dada
pelo Decreto-lei n° 1.730/1979:
"Art. 38
§ 2° - As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução
de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, não serão
computadas na determinação do lucro real, desde que:
a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser utilizada para
absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto nos
§§ 3° e 4° do artigo 19; ou b) feitas em cumprimento de obrigação de garantir a
Fl. 3324
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

exatidão do balanço do contribuinte e utilizadas para absorver superveniências
passivas ou insuficiências ativas."
No entanto, os fatos apurados ocorreram nos anos-calendário de 2006, 2008, 2009 e
2010. Nesse interregno, surgiram as Leis n° 11.638/2007 e 11.941/2009, que
introduziram nova disciplina legal aplicável às subvenções para investimento. No que se
refere à Lei n° 11.638/2007, vale lembrar, inicialmente, a revogação da alínea "d" do
§1° do art. 182 da Lei n° 6.404/1976, que determinava a contabilização das doações e
subvenções para investimentos em conta de reserva de capital. Com a alteração
legislativa, esses recursos passaram a transitar pelo resultado. Isso não significa, porém,
que deveriam sofrer a incidência do imposto de renda e da contribuição social sobre o
lucro, em conformidade com o § 7° do artigo 177 da Lei n° 6.404/1976, incluído pela
Lei n° 11.638/2007, verbis:
"Art. 1o Os arts. 176 a 179, 181 a 184, 187, 188, 197, 199, 226 e 248 da Lei no
6.404, de 15 de dezembro de 1976, passam a vigorar com a seguinte redação:
[...] "Art. 177

§ 2° As disposições da lei tributária ou de legislação especial sobre atividade que
constitui o objeto da companhia que conduzam à utilização de métodos ou
critérios contábeis diferentes ou à elaboração de outras demonstrações não
elidem a obrigação de elaborar, para todos os fins desta Lei, demonstrações
financeiras em consonância com o disposto no caput deste artigo e deverão ser
alternativamente observadas mediante registro:
I - em livros auxiliares, sem modificação da escrituração mercantil; ou II - no
caso da elaboração das demonstrações para fins tributários, na escrituração
mercantil, desde que sejam efetuados em seguida lançamentos contábeis
adicionais que assegurem a preparação e a divulgação de demonstrações
financeiras com observância do disposto no caput deste artigo, devendo ser essas
demonstrações auditadas por auditor independente registrado na Comissão de
Valores Mobiliários.
[...]§ 7o Os lançamentos de ajuste efetuados exclusivamente para harmonização
de normas contábeis, nos termos do § 2o deste artigo, e as demonstrações e
apurações com eles elaboradas não poderão ser base de incidência de impostos e
contribuições nem ter quaisquer outros efeitos tributários." (NR)
É digno de nota que a Lei n° 11.638/2007, ao tempo em que revogou o dispositivo que
determinava a contabilização da subvenção para investimentos em conta de reserva de
capital, instituiu, dentre as reservas de lucros, a Reserva de Incentivos Fiscais, a
evidenciar que essas subvenções não podem ser objeto de distribuição a acionistas.
Nesse aspecto, releva ter em conta que, antes mesmo da Lei n° 11.638/2007, já se exigia
que as subvenções para investimentos não fossem distribuídas a participantes no capital
da sociedade. Nesse ponto, não há diferença entre a nova disciplina introduzida pela Lei
11.638/2007 e o regramento do citado artigo 38, § 2°, do Decreto-lei n° 1.598/1977.
Repare-se o artigo 195-A da Lei n° 6.404/1976, introduzido pela Lei n° 11.637/2008:
"Art. 2o A Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, passa a vigorar acrescida do
seguinte art. 195-A:
"Reserva de Incentivos Fiscais Art. 195-A. A assembléia geral poderá, por
proposta dos órgãos de administração, destinar para a reserva de incentivos
fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções
governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo
do dividendo obrigatório (inciso I do caput do art. 202 desta Lei)."
Fl. 3325
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
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Após modificações geradas pela Lei n° 11.638/2007, sobreveio a Lei n° 11.941/2009,
que instituiu o Regime Tributário de Transição - RTT, que trata dos ajustes tributários
decorrentes de novos métodos e critérios contábeis criados pela Lei n° 11.638/2007, e
pelos artigos 37 e 28 da própria Lei n° 11.941/2009. A esse respeito, anote-se o texto
dos artigos 15 e 18 da citada Lei n° 11.941/2009 (vigentes anteriormente às alterações
provocadas pela Lei n° 12.973/2014), os quais aludem às inovações instituídas pelo
RTT:
"Art. 15. Fica instituído o Regime Tributário de Transição - RTT de apuração do
lucro real, que trata dos ajustes tributários decorrentes dos novos métodos e
critérios contábeis introduzidos pela Lei no 11.638, de 28 de dezembro de 2007,
e pelos arts. 37 e 38 desta Lei.
§ 1° O RTT vigerá até a entrada em vigor de lei que discipline os efeitos
tributários dos novos métodos e critérios contábeis, buscando a neutralidade
tributária.
§ 2° Nos anos-calendário de 2008 e 2009, o RTT será optativo, observado o
seguinte:
I - a opção aplicar-se-á ao biênio 2008-2009, vedada a aplicação do regime em
um único ano-calendário;
II - a opção a que se refere o inciso I deste parágrafo deverá ser manifestada, de
forma irretratável, na Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa
Jurídica 2009;
III - no caso de apuração pelo lucro real trimestral dos trimestres já transcorridos
do ano-calendário de 2008, a eventual diferença entre o valor do imposto devido
com base na opção pelo RTT e o valor antes apurado deverá ser compensada ou
recolhida até o último dia útil do primeiro mês subsequente ao de publicação
desta Lei, conforme o caso;
IV - na hipótese de início de atividades no ano-calendário de 2009, a opção
deverá ser manifestada, de forma irretratável, na Declaração de Informações
Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica 2010.
§ 3° Observado o prazo estabelecido no § 1° deste artigo, o RTT será obrigatório
a partir do ano-calendário de 2010, inclusive para a apuração do imposto sobre a
renda com base no lucro presumido ou arbitrado, da Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido - CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição
para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS."
"Art. 18. Para fins de aplicação do disposto nos arts. 15 a 17 desta Lei às
subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, e às doações, feitas pelo Poder Público, a que se
refere o art. 38 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, a pessoa
jurídica deverá:
I - reconhecer o valor da doação ou subvenção em conta do resultado pelo
regime de competência, inclusive com observância das determinações constantes
das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, no uso da
competência conferida pelo § 3° do art. 177 da Lei n° 6.404, de 15 de dezembro
de 1976, no caso de companhias abertas e de outras que optem pela sua
observância;
Fl. 3326
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

II - excluir do Livro de Apuração do Lucro Real o valor decorrente de doações
ou subvenções governamentais para investimentos, reconhecido no exercício,
para fins de apuração do lucro real;
III - manter em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei n° 6.404, de
15 de dezembro de 1976, a parcela decorrente de doações ou subvenções
governamentais, apurada até o limite do lucro líquido do exercício;
IV - adicionar no Livro de Apuração do Lucro Real, para fins de apuração do
lucro real, o valor referido no inciso II do caput deste artigo, no momento em que
ele tiver destinação diversa daquela referida no inciso III do caput e no § 3o
deste artigo.
§ 1° As doações e subvenções de que trata o caput deste artigo serão tributadas
caso seja dada destinação diversa da prevista neste artigo, inclusive nas hipóteses
de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao
titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a
incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões
decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital
social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com
posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a
base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das
exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para
investimentos; ou III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 2° O disposto neste artigo terá aplicação vinculada à vigência dos incentivos de
que trata o § 2° do art. 38 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977,
não se lhe aplicando o caráter de transitoriedade previsto no § 1o do art. 15 desta
Lei.
§ 3° Se, no período base em que ocorrer a exclusão referida no inciso II do caput
deste artigo, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil
inferior à parcela decorrente de doações e subvenções governamentais, e neste
caso não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do inciso III do
caput deste artigo, esta deverá ocorrer nos exercícios subsequentes."
Portanto, conforme a regra do artigo 15 da Lei n° 11.941/2009, a observância ao RTT
era facultativa, para os anos-calendário de 2008 e 2009, e obrigatória, para o ano-
calendário de 2010.
Contudo, a categorização de uma transferência como subvenção para investimento deve
curvar-se a certos requisitos, adequadamente expostos no Parecer Normativo CST n°
112, de 1978:
"2.11. Uma das fontes para se pesquisar o adequado conceito de Subvenções
para Investimento é o Parecer Normativo CST n° 2/78 (DOU 16.01.1978). No
item 5.1 do Parecer encontramos, por exemplo, menção de que a Subvenção para
Investimento seria a destinada à aplicação em bens ou direitos. Já no item 7,
subentende-se um confronto entre as Subvenções para Custeio ou Operação e as
Subvenções para Investimento, tendo sido caracterizadas as primeiras pela não
vinculação a aplicações específica. Já o Parecer Normativo CST n° 143/73 (DOU
16.10.1973), sempre que se refere a investimento complementa-o com a
expressão em ativo fixo. Desses subsídios podemos inferir que Subvenção para
Investimento é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a
finalidade de auxiliá-la, não nas suas despesas mas sim na aplicação específica
Fl. 3327
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
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em bens ou direitos para implantar ou expandir empreendimentos econômicos.
Essa concepção está inteiramente de acordo com o próprio § 2° do art. 38 do DL
1.598/77.
2.12. Observa-se que a Subvenção para Investimento apresenta características
bem marcantes exigindo até mesmo perfeita sincronia da intenção do
subvencionador com a ação do subvencionado. Não basta apenas o animus de
subvencionar para investimento. Impõe-se também a efetiva e específica
aplicação da subvenção, por parte do beneficiário, nos investimentos previstos na
implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado. Por outro
lado, a simples aplicação dos recursos decorrentes da subvenção em
investimentos não autoriza a sua classificação como Subvenção para
Investimento."
Como se pode ver, o PN CST n° 112/1978 remete o intérprete a dois níveis de
verificação, para fins certificação da classificação da transferência de recursos oriunda
do Poder Público no rol das subvenções para investimentos: o primeiro, no plano
legislativo, e o segundo, no plano dos fatos, como ilustra o Conselheiro André Mendes
de Moura, no julgamento de Recurso Especial no qual se prolatou o acórdão n°
9101002.335 - 1a Turma, sessão de 04/05/2016, o qual reproduzo, no essencial:
"Observa-se que, segundo interpretação do parecer, a subvenção para
investimento estaria caracterizada quando, cumulativamente, (1) os recursos a
serem transferidos seriam com o objetivo de auxiliar a pessoa jurídica não sem
sua despesas, mas na aplicação específica em bens ou direitos para implantar ou
expandir empreendimentos econômicos; (2) seria exigida uma perfeita sincronia
da intenção do subvencionador com a ação do subvencionado; (3) não basta o
"animus", mas também e efetiva e específica aplicação da subvenção nos
investimentos previstos, e (4) mero registro contábil em conta própria de reserva
de capital não é suficiente, por si só, para caracterizar a transferência como
subvenção para investimento.
Entendo que apenas o item (2), a necessidade de "perfeita sincronia" entre a
intenção do subvencionador e a ação do subvencionado, merece uma ressalva, e
se trata de conclusão que deve ser relativizada, interpretada numa acepção mais
ampla.
Isso porque, ao se falar na implantação de um novo investimento, naturalmente o
subvencionado terá que aplicar recursos próprios para a construção do
empreendimento. Apenas no futuro, a partir do momento em que o investimento
gerar frutos, serão originadas as receitas, cuja parte será objeto de transferência
para a empresa a título de subvenção.
Por sua vez, quanto aos demais itens (1, 3 e 4), entendo que consagram o
disposto no § 2° do art. 38 do Decreto-lei n° 1.598, de 26/12/1977. Dispõe-se
com clareza que as subvenções para investimento que podem ser excluídas na
determinação do lucro real são aquelas concedidas como estímulo à implantação
ou expansão de empreendimentos econômicos, além de terem de estar
contabilizadas em conta reserva de capital e feitas em cumprimento de obrigação
de garantir a exatidão do balanço do Contribuinte e utilizadas para absorver
superveniências passivas ou insuficiências ativas.
Quando se fala em estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos, não basta a mera intenção do subvencionador. Se os recursos deve
(sic)
ser
aplicados
para
estimular
implantação
e/ou
expansão
de
empreendimentos econômicos, não basta uma mera disposição legislativa,
editada pelo ente subvencionador, para que reste caracterizada a subvenção para
investimento. Há que restar demonstrada, no mínimo, que a aplicação dos
Fl. 3328
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
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recursos será submetida a um acompanhamento, um controle de sua efetiva
utilização.
Resta completamente desvirtuado o instituto quando a lei estadual, por exemplo,
ao mesmo tempo que estabelece condições para a transferência do recurso, deixa
em campo cinzento quais seriam os mecanismos claros de controle para verificar
se as condições estabelecidas para a fruição do benefício, no caso, implantação
ou expansão de investimentos, estarão sendo cumpridas.
Esclareço que aqui não se fala em comprovação imediata da aplicação das
transferências. O que se quer dizer é que o papel do ente subvencionador não
está restrito apenas a editar diploma legal concedendo a transferência mediante
condições que ficarão apenas "no papel", submetidos unicamente à vontade
do ente subvencionado. O diploma legal também deve dispor sobre mecanismos
claros de controle e acompanhamento dos recursos transferidos.
Não se fala em "carimbar o dinheiro", e que precisamente o recurso ingressado
por meio de transferência seja aplicado na implantação/expansão do
investimento.
Não se fala em simultaneidade. Nada disso. O que se fala é assegurar que o
montante de recursos derivados da transferência seja, em momento razoável,
efetivamente aplicados, de acordo com projetos executivos de implementação e
construção, controle que deve ser exercido pelo subvencionador, e, naturalmente,
que tais investimentos sejam devidamente escriturados, de modo que possam
refletir na contabilidade a aplicação dos recursos em ativo fixo, e, dentro de um
período de tempo determinado, em montante proporcional às transferências
recebidas. Deve-se se identificar, mediante elaboração de um plano de contas os
ativos que foram objeto de implementação ou expansão. Sim, a contabilidade se
presta para refletir, com clareza e transparência, as mutações econômicas da
empresa, ainda mais se tratando de um benefício fiscal dessa natureza. Dever de
escrituração é obrigação do Contribuinte.
Se o ente subvencionador, por motivos próprios, decidir não se preocupar em
verificar se as condições estabelecidas para a transferência dos recursos foram
atendidas, trata-se de assunto com repercussão na sua jurisdição. O que não se
pode admitir é que uma omissão de um ente federativo (o Estado
subvencionador) tenha repercussão nas regras de tributação estabelecidas no
âmbito de competência de outro ente federativo (a União).
Só porque o Estado "legitima" a transferência de recursos dessa natureza, tal
atitude não impede a Fazenda Nacional de verificar se as condições para
enquadramento de subvenção para investimento estão sendo cumpridas. Não há a
"afronta" ao pacto federativo mencionada pela Contribuinte. Pelo contrário. Tal
situação seria caracterizada, precisamente, se as condições impostas pelo Estado
se prestassem a impedir a União de exercer o poder de executar as leis federais.
Estabelecidas as premissas, passo para a análise do caso concreto.
[...]Nota-se que o diploma normativo estadual estabelece várias hipóteses para o
usufruto do benefício. Contudo, para o caso em debate, cabe analisar se as
condições estabelecidas de fato vinculam a transferência dos recursos
decorrentes da redução do ICMS a projetos cujas diretrizes sejam concedidas
como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos,
conforme o disposto no § 2° do art. 38 do Decreto-lei n° 1.598, de 26/12/1977.
Como já dito, não há que se falar em apenas na intenção do ente subvencionador,
mas também se verificar se há efetiva preocupação em estabelecer metas claras
para averiguar se, de fato, está se consumando a implantação ou expansão do
Fl. 3329
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
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empreendimento econômico por meio de mecanismos de controle e
acompanhamento do projeto. Tais elementos devem ser sujeitos a apreciação em
duas dimensões: primeiro, em tese, mediante análise dos dispositivos da norma, e
segundo, de ordem fática, mediante verificação se a empresa tem cumprido as
condições dispostas na norma."
[...]
Não obstante à análise feita pelo d. relator da Resolução no 9101-000.057 até este
ponto, ele próprio observou que a discussão ganhou novos contornos com a aprovação da Lei
Complementar n° 160/2017, que inseriu os §§ 4° e 5° ao artigo 30 da Lei n° 12.973/2014, verbis:
Ocorre que, recentemente, aprovou-se a Lei Complementar n° 160/2017, que inseriu os
§§ 4° e 5° ao artigo 30 da Lei n° 12.973/2014. Eis o antedito artigo 30 em sua
integralidade:
[...]
A partir da inserção dos §§ 4° e 5° ao artigo 30 da Lei n° 12.973/2014, tornou-se vedada
qualquer exigência, para fins de reconhecimento da subvenção de investimento alusivas
a benefícios fiscais relativos ao ICMS, distinta daquelas que constam no caput: (i)
intenção do Estado de estimular a implantação ou a expansão de empreendimentos
econômicos; (ii) registro em reserva de lucros. E mais: essa vedação se estende aos
processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (destaquei)
[...]
Em 2017, editou-se o Convênio ICMS n° 190/2017, que dispõe, nos termos autorizados
na Lei Complementar n° 160/2017, sobre a remissão de créditos tributários, constituídos
ou não, decorrentes das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-
fiscais instituídos em desacordo com o disposto na alínea "g" do inciso XII do § 2° do
art. 155 da Constituição Federal, bem como sobre as correspondentes reinstituições.
Conforme § 1° da cláusula primeira deste Convênio, as referências a benefícios fiscais
consideram-se relativas a isenções, incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais,
relativos ao ICMS.
À luz da cláusula segunda do Convênio ICMS n° 190/2017, a publicação no Diário
Oficial do Estado ou do Distrito Federal da relação com a identificação do ato
normativo instituidor do benefício fiscal editado até 8 de agosto de 2017 deve ocorrer
até as seguintes datas: (i) 29 de março de 2018, se vigente em 8 de agosto de 2017; (ii)
30 de setembro de 2018, se não vigente em 8 de agosto de 2017.
Já a cláusula quarta do Convênio ICMS n° 190/2017 estabelece que o registro e o
depósito na Secretaria Executiva do CONFAZ da documentação comprobatória
correspondente ao ato concessivo de benefício fiscal editado até 8 de agosto de 2017
devem ocorrer até 29 de junho de 2018, se vigente na data do registro e do depósito, ou
até 28 de dezembro de 2018, se não vigente na data do registro e do depósito.
Após a publicação do ato normativo no Diário Oficial do Estado, a teor inciso I da
cláusula segunda, e o registro no CONFAZ, como prevê o inciso II da mesma cláusula,
a publicação deverá estar disponível no Portal Nacional da Transparência Tributária no
prazo de 30 dias, em consonância com o disposto na cláusula quinta.
[...]
Em face de tal circunstância, o processo foi convertido em diligência para que o
contribuinte promovesse a juntada da comprovação de cumprimento pelo Estado de Goiás dos
requisitos firmados nas cláusulas segunda, terceira e quarta do Convênio ICMS no 190/2017.
Fl. 3330
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
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A contribuinte juntou aos autos (fls. 3215/3216), “o Certificado de Registro e
Depósito - SE/CONFAZ N° 3/2018, para fins que cumprimento da condição imposta pelo art.
9°, da Lei Complementar n° 160/2017, que exige o registro, publicação e depósito dos atos
legais junto ao CONFAZ”.
Por solicitação da d. PGFN os autos foram remetidos à unidade de origem para
que fossem que fosse examinado o certificado e verificado se contemplava todos os atos
normativos de benefícios fiscais, acompanhado da correspondente documentação comprobatória,
incluindo-se, nesse rol, o benefício discutido nos presentes autos
De acordo com a Informação Saort/DRF-Anápolis/GO No 8/2020 (fls. 3305/3307)
o certificado contempla os atos legais que dão suporte aos incentivos fiscais discutidos nos
presentes autos.
Como bem observado pelo d. conselheiro Flávio Franco Correa, a partir da
inclusão dos §§ 4° e 5° ao artigo 30 da Lei n° 12.973/2014, as únicas exigência, para fins de
reconhecimento da subvenção de investimento alusivas a benefícios fiscais relativos ao ICMS,
são as que constam no caput: (i) intenção do Estado de estimular a implantação ou a
expansão de empreendimentos econômicos; (ii) registro em reserva de lucros. E que isto se
aplica aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.
A fiscalização não questiona o registro dos valores em conta de reservas de lucros,
mas apenas a natureza do incentivo dado pelo Estado de Goiás.
Assim, incumbe analisar a natureza da subvenção concedida, de acordo com a
legislação estadual.
A autoridade fiscal traz no TVF um breve histórico, com a citação da legislação,
sobre o incentivo instituído pelo Estado de Goiás, por meio da lei estadual que criou o projeto
FOMENTAR, com vistas à implantação e a expansão de atividades que promovam o
desenvolvimento do Estado de Goiás, verbis:
C - DO FOMENTAR – Fundo de Participação e Fomento à Industrialização
16. O FOMENTAR foi criado pela Lei Estadual no 9.489, de 31/07/1984, tendo sido
regulamentado pelo Decreto no 3.822 de 10/07/1992, com o objetivo principal de criar
um Fundo para incrementar a implantação e a expansão de atividades que promovam o
desenvolvimento industrial do Estado de Goiás.
17. A forma prevista para beneficiar as atividades industriais, em Goiás, dentre as
estabelecidas no Regulamento do FOMENTAR, é a concessão de empréstimo de até
70% do montante equivalente ao ICMS devido pelo participante, em condições
bastante favoráveis. Vejamos o que diz o Decreto no 3.822 de 10/07/1992, em trecho
obtido na Internet, já com anotações, na página da Secretaria da Casa Civil do Estado de
Goiás (os grifos são nossos):
Decreto no 3.822 de 10/07/1992
Art. 4o Os recursos do Programa FOMENTAR serão destinados ao fomento de
atividades industriais, preferencialmente do ramo agroindustrial e de
empreendimentos públicos estaduais, mediante a concessão de apoios
financeiro e tecnológico às atividades e empreendimentos considerados
Fl. 3331
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
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prioritários e importantes para a economia e o desenvolvimento do Estado de
Goiás, compreendendo:
I - financiamento e investimentos fixos previstos em projetos enquadrados no
Programa, com utilização dos recursos financeiros originários da cobrança dos
emolumentos previstos no inciso II do art. 3o;
II - empréstimo às indústrias de até 70% (setenta por cento), com recursos
orçamentários previstos, anualmente, no Orçamento Geral do Estado, do
montante do imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e
sobre Prestações de Serviços de Transportes Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação - ICMS devido pelo estabelecimento industrial contribuinte, em
cada período de apuração do tributo, a partir da data de início de suas
atividades produtivas, pelo prazo a que a empresa fizer jus, nos termos
indicados no art. 9o deste regulamento;
NOTA: Redação com vigência de 16.07.92 a 15.09.97.
CONFERIDA NOVA REDAÇÃO AO INCISO II DO ART. 4o PELO ART. 1o DO
DECRETO No 4.825, DE 10.09.97 - VIGÊNCIA: 16.09.97.
II - empréstimo às indústrias de até 70% (setenta por cento), com recursos
orçamentários previstos, anualmente, no Orçamento Geral do Estado, do
montante equivalente ao ICMS devido pelo estabelecimento industrial
contribuinte, em cada período de apuração do tributo, a partir da data de
vigência do Termo de Acordo de Regime Especial de que trata o § 5o do art. 13,
pelo prazo a que a empresa fizer jus, nos termos indicados no art. 9o deste
regulamento, observado, ainda, o seguinte:
NOTA: Redação com vigência de 16.09.97 a 14.05.06.
CONFERIDA NOVA REDAÇÃO AO CAPUT do INCISO II DO ART. 4o PELO
ART. 1o Do DEC No 6.454, DE 09.05.06 - VIGÊNCIA: 15.05.06.
II - empréstimo de até 70% (setenta por cento), com recursos orçamentários
previstos, anualmente, no Orçamento Geral do Estado, do montante
equivalente ao ICMS devido pelo estabelecimento industrial contribuinte,
excetuado, na forma do § 6o, o imposto decorrente de saída de mercadoria a
título de bonificação, doação, brinde ou operação semelhante, em cada período
de apuração do tributo, a partir da data de vigência do Termo de Acordo de
Regime Especial de que trata o § 5o do art. 13, pelo prazo a que a empresa fizer
jus, nos termos indicados no art. 9o deste regulamento, observado, ainda, o
seguinte:
a) a empresa industrial poderá incluir no Programa FOMENTAR, desde que o
valor contratado com o agente financeiro do Programa não seja aumentado, em
decorrência desta inclusão, o imposto correspondente às entradas de bens,
observado o disposto nas alíneas seguintes (Art. 7o da Lei no 11.660/91):
1. para integração ao ativo fixo da empresa;
2. adquiridos, no exterior, para integração ao ativo fixo da beneficiária, bem
como de matérias-primas, também importadas, para serem utilizadas em
processo industrial, desde que não possam ser produzidas pelo Estado de Goiás;
b) a fruição dos benefícios, previstos na alínea anterior, dependerá de
celebração de Termo de Acordo de Regime Especial com a Secretaria da
Fazenda, que estabelecerá as condições necessárias à sua implementação;
Fl. 3332
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

c) o Secretário da Fazenda poderá incluir, ainda, no Termo de Acordo de
Regime Especial, matérias-primas e insumos industriais importados, mesmo que
produzidos em Goiás, porém, em quantidade insuficiente para atender à
demanda estadual ou produzidos fora dos padrões de competitividade do
mercado, mediante:
1. pedido conjunto das Federações da Indústria, da Agricultura e das
Associações Comerciais do Estado de Goiás;
2. manifestação favorável, ao atendimento do pedido, do Secretário de Indústria,
Comércio e Turismo deste Estado.
(. . .)
§ 1o Sobre os empréstimos concedidos pelo Programa FOMENTAR, através do
seu Agente Financeiro, além da incidência de juros de 12% (doze por cento) ao
ano, não capitalizáveis, será cobrada a parcela de 25% (vinte e cinco por cento)
da correção monetárias mensal, ao final de cada exercício.
§ 2o Tratando-se de projetos industriais aprovados até a data de 31 de dezembro
de 1992, não será devida a parcela de 25% (vinte e cinco por cento) da correção
monetária, mencionada no parágrafo anterior, e os juros ali previstos serão de
apenas 6% (seis por cento) ao ano.
§ 3o É vedada a concessão de benefícios do Programa FOMENTAR a empresas
com projetos que visem a reformulação de seu plano inicial, bem como a
expansão de empreendimentos ou que se proponham a reduzir a ociosidade da
capacidade produtiva de indústrias já existentes no Estado.
§ 4o A vedação imposta pelo § 3o não alcança os projetos de reformulação,
expansão e de redução de capacidade ociosa de indústrias, que forem aprovados
pelo CD/FOMENTAR até a data de 31 de dezembro de 1992, caso em que o
empréstimo de até 70% (setenta por cento) do valor do ICMS devido pela
empresa será concedido nos termos indicados no inciso II do caput deste artigo.
§ 5o O apoio financeiro às empresas industriais enquadradas no Programa
FOMENTAR será representado, prioritariamente, pelo empréstimo previsto no
inciso II do caput deste artigo.
(. . .)
Na sequência, a autoridade fiscal descreve o novo incentivo criado por lei estadual
que passou a permitir a liquidação antecipada dos contratos de financiamento firmados com
recursos do FOMENTAR, que resultaram na constatação das infrações apontadas no caso
concreto, verbis:
D - DA POSSIBILIDADE DE LIQUIDAÇÃO ANTECIPADA DO FOMENTAR
18. Em 30/12/1998, foi publicada a Lei Estadual no 13.436, dispondo sobre a liquidação
antecipada dos contratos de financiamento do FOMENTAR. Vejamos um trecho desta
lei, obtido na Internet, já com anotações, na página da Secretaria da Casa Civil do
Estado de Goiás (os grifos são nossos):
LEI No 13.436, DE 30 DE DEZEMBRO DE 1998
Art. 1o Os contratos de financiamento com recursos do Fundo de Participação
e Fomento à Industrialização do Estado de Goiás FOMENTAR - poderão ser,
mensalmente, objeto de oferta pública com vistas à sua liquidação antecipada,
observando-se as disposições regulamentares e; ainda, as seguintes condições:
Fl. 3333
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
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NOTA: Por força do art. 1o da Lei no 15.518, de 05.01.06, com vigência a partir
de 10.01.06, aplica-se, igualmente, o disposto neste artigo aos casos de quitação
antecipada ocorridos até 13.02.05, nas situações previstas nos incisos, I e II do
§ 3o deste artigo.
I - o pagamento deve ser feito em moeda corrente, no valor obtido em leilão,
originário dos saldos devedores dos contratos de financiamento, observando o
preço mínimo apurado na data de sua oferta;
II - o pagamento efetivar-se-á em 48 (quarenta e oito) parcelas mensais e
sucessivas, vincenda a 1a em 30 (trinta) dias após a assinatura do instrumento
correspondente, incidindo juros equivalentes aos exigidos nos contratos de
financiamento com recursos do FOMENTAR;
III - os pagamentos deverão ser feitos ao Tesouro Estadual mediante documento
de arrecadação apropriado;
NOTA: Redação com vigência de 30.12.98 a 24.06.03.
CONFERIDA NOVA REDAÇÃO AO inciso iii DO ART. 1° PELO ART. 2o DA
LEI No 14.446, DE 20.06.031 - VIGÊNCIA: 25.06.03.
III – os pagamentos deverão ser feitos ao Tesouro Estadual mediante documento
de arrecadação apropriado e, excepcionalmente, conforme disposto em
regulamento, e somente para apoio à realização de empreendimentos públicos,
serão eles destinados ao FOMENTAR, respeitada a cota parte dos Municípios
(NR)
IV - a utilização do benefício desta lei é condicionada à realização dos
investimentos fixados decorrentes de projetos objeto dos respectivos contratos,
nos termos do Regulamento FOMENTAR;
V - os contratos de financiamentos são cedidos mediante leilão, nos termos
deste artigo, cujas ofertas públicas deverão acontecer a cada 30 (trinta) dias,
até a completa liquidação dos saldos devedores apurados nos contratos
correspondentes;
VI - a liquidação antecipada dos contratos de financiamento só será permitida
aos estabelecimentos beneficiários do programa FOMENTAR que não
reduzirem a quantidade de empregados registrados até 31 de dezembro de 1998.
ACRESCIDO O PARÁGRAFO ÚNICO AO ART. 1o PELO ART. 1o DA LEI No
14.209, DE 04.07.02 - VIGÊNCIA: 04.07.02.
Parágrafo único. Excepcionalmente, as empresas fomentadas que efetivamente
renunciarem ao benefício fiscal do crédito outorgado do ICMS de que trata o
inciso II do § 4o do art. 1o da Lei no 12.462, de 8 de novembro de 1994, podem
ser autorizadas a utilizar o valor efetivamente renunciado para liquidação em
oferta ao público dos saldos credores do FOMENTAR.
ACRESCIDO O § 1o AO ART. 1o PELO ART. 1o DA LEI No 15.046, DE 29.12.04
- VIGÊNCIA: 12.02.05.
§ 1o A pessoa jurídica titular de estabelecimento beneficiária de incentivo do
Fundo de Participação e Fomento à Industrialização do Estado de Goiás -
FOMENTAR, poderá aplicar o montante equivalente ao desconto obtido com a
quitação antecipada do contrato de financiamento firmado com o mesmo
Fundo, representado por seu agente financeiro, nos termos deste artigo, na
ampliação e/ou modernização do seu parque industrial, dentro do prazo
máximo de 20 (vinte) anos, a contar da data da realização do leilão respectivo.
Fl. 3334
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
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NOTA: Redação sem vigência em função da alteração retroagir seus efeitos à
12.02.05.
CONFERIDA NOVA REDAÇÃO ao § 1o DO ART. 1o PELO ART. 1o DA Lei no
15.124, DE 25.02.05 - VIGÊNCIA: 12.02.05.
§ 1o A pessoa jurídica titular de estabelecimento beneficiário do incentivo do
Fundo de Participação e Fomento à Industrialização do Estado de Goiás -
FOMENTAR, aplicará o montante equivalente ao desconto obtido com a
quitação antecipada do contrato de financiamento firmado com o mesmo
Fundo, representado por seu agente financeiro, nos termos deste artigo, na
ampliação e/ou na modernização do seu parque industrial incentivado dentro
do prazo máximo de 20 (vinte) anos, a contar da data da realização do leilão
respectivo.
NOTAS:
1. Por força do art. 3o da Lei no 15.518, de 05.01.06, com vigência a partir de
10.01.06, do montante a ser aplicado nos termos deste parágrafo, poderá ser
deduzido o valor dos investimentos feitos desde o início da implantação do
projeto inicial da empresa aprovado pelo FOMENTAR ou pelo PRODUZIR.
2 Por força do art. 4o da Lei no 15.518, de 05.01.06, com vigência a partir de
10.01.06, com a incorporação, ao capital social da empresa do montante
mencionado neste parágrafo, e o cumprimento das obrigações assumidas nos
projetos inicial e subseqüentes, aprovados pelo FOMENTAR ou pelo
PRODUZIR, a pessoa jurídica titular de estabelecimento beneficiário dos
incentivos de um desses Programas fica desonerada de qualquer outra
comprovação perante o Estado de Goiás.
ACRESCIDO O § 2o AO ART. 1o PELO ART. 1o DA LEI No 15.046, DE 29.12.04
- VIGÊNCIA:
12.02.05.
§ 2o O montante a que se refere o § 1o é considerado subvenção para
investimento, podendo ser incorporado ao capital social da pessoa jurídica
beneficiária ou mantido em conta de reserva para futuros aumentos de capital,
ficando vedada sua destinação para distribuição a título de lucro.
NOTA: Redação sem vigência em função da alteração retroagir seus efeitos à
12.02.05.
CONFERIDA NOVA REDAÇÃO ao § 2o DO ART. 1o PELO ART. 1o DA Lei no
15.124, DE 25.02.05 - VIGÊNCIA: 12.02.05.
§ 2o O montante a que se refere o § 1o é considerado subvenção para
investimento, podendo ser incorporado ao capital social da pessoa jurídica
titular do estabelecimento beneficiário do incentivo ali mencionado ou mantido
em conta de reserva para futuros aumentos de capital, vedada sua destinação
para distribuição de dividendos ou qualquer outra parcela a título de lucro.
ACRESCIDO O § 3o AO ART. 1o PELO ART. 1o DA LEI No 15.046, DE 29.12.04
- VIGÊNCIA: 12.02.05.
§ 3o O disposto neste artigo aplica-se, igualmente, nos casos de:
NOTA: Por força do art. 1o da Lei no 15.518, de 05.01.06, com vigência a partir
de 10.01.06, aplica-se, igualmente, o disposto neste artigo aos casos de quitação
Fl. 3335
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
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antecipada ocorridos até 13.02.05, nas situações previstas nos incisos, I e II do
§ 3o deste artigo.
I - quitação antecipada de contrato de financiamento do FOMENTAR cujos
direitos creditícios forem adquiridos em oferta pública feita por meio de leilões,
por pessoa jurídica na condição de investidora;
II - quitação antecipada, parcial ou integral, de contratos de financiamento
firmados com o FOMENTAR, na forma deste artigo."
(. . .)
Em sua análise do novo incentivo criado pelo Estado de Goiás, a autoridade fiscal
aponta, verbis:
19. A lei estadual acima contém elementos nos quais possivelmente o sujeito passivo se
baseou, para não considerar como receita o montante perdoado da sua dívida no
financiamento do FOMENTAR. Sendo assim, convém destacarmos alguns pontos
importantes, no seu artigo 1o, para que possamos, mais adiante, mostrar que a mesma
vai de encontro com a legislação federal que trata da mesma matéria (subvenções para
investimento):
19.1. Em 29/12/2004, seis anos após a publicação da lei estadual, acrescentou-se
o § 1o ao artigo 1o, para dizer que a pessoa jurídica beneficiária do FOMENTAR,
“poderá aplicar” o montante equivalente ao desconto obtido com a quitação
antecipada do financiamento para a ampliação “e/ou modernização” do seu
parque industrial, “dentro do prazo máximo de 20 (vinte) anos”, a contar da data
da realização do leilão respectivo;
19.2. Em 29/12/2004, ainda é incluído o § 2o do artigo 1o, determinando que o
montante aplicado na forma do § 1o “é considerado subvenção para
investimento”;
19.3. Em 25/02/2005, a expressão “poderá aplicar”, utilizada neste § 1o do
artigo 1o, é substituída por “aplicará”;
19.4. Com a publicação da Lei Estadual no 15.518, de 05/01/2006, passa-se a
admitir a desnecessidade de ampliação e/ou modernização do estabelecimento
industrial do beneficiário do leilão (perdão de dívida), porque, do montante a ser
aplicado na ampliação e/ou modernização do empreendimento, “poderá ser
deduzido o valor dos investimentos feitos desde o início da implantação do
projeto inicial da empresa aprovado pelo FOMENTAR” (vide Nota 1 do §
1o);
19.5. A mesma Lei Estadual no 15.518/2006 também determina que com a
incorporação do montante da dívida perdoada, no leilão, ao capital social da
empresa, junto com o cumprimento das obrigações assumidas nos projetos
(anteriormente) aprovados pelo FOMENTAR, a empresa beneficiária “fica
desonerada de qualquer outra comprovação perante o Estado de Goiás”, ou
seja, novamente, a “subvenção para investimento” pode ser recebida sem que
haja a necessidade de ampliação “e/ou modernização” do parque industrial da
empresa favorecida com o desconto pela quitação antecipada do empréstimo
(vide Nota 2 do § 1o);
19.6. Por fim, determina-se que até aquelas pessoas jurídicas que adquirirem os
“direitos creditícios” de financiamentos do FOMENTAR, na condição de
investidoras, terão direito à “subvenção para investimento”, sob as mesmas
condições descritas no artigo 1o da Lei Estadual no 13.436/1998.
Fl. 3336
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

20. De acordo com os Documentos do Fomentar apresentados pelo contribuinte,
conforme fls. 12 a 28, 30 a 88 e 94 a 98, verificamos que o contribuinte procedeu à
liquidação antecipada dos contratos de financiamento do FOMENTAR nos valores e
datas a seguir relacionados:

21. Como visto acima, o sujeito passivo foi beneficiado com um “desconto” bastante
significativo (cerca de 88%) sobre a sua dívida no empréstimo do FOMENTAR, por
havê-la liquidado, antecipadamente, em leilões realizados nos anos de 2006, 2008, 2009
e 2010.
[...]
Ainda analisando a natureza dos incentivos fiscais, a autoridade lançadora traz as
seguintes observações:
E - DAS SUBVENÇÕES CONCEDIDAS POR PESSOAS JURÍDICAS DE
DIREITO PÚBLICO
22. O Regulamento do Imposto de Renda (Decreto no 3.000/1999) faz referência a duas
formas de subvenções concedidas por pessoas jurídicas de direito público: uma é aquela
utilizada para custeio, que deve ser computada na apuração do lucro operacional, e a
outra deve ser empregada em investimentos para a implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, não sendo computada na apuração do lucro real:
[...]
25. Com o que vimos no Regulamento do Imposto de Renda (Decreto no 3.000/1999), e
nas explicações emitidas pela Receita Federal do Brasil, é possível asseverar que:
25.1. A subvenção para investimento, concedida por pessoa jurídica de direito
público, tem que ser direcionada à implantação ou expansão de um
empreendimento econômico de propriedade do beneficiário, como dispõe o
artigo 443 do Regulamento do Imposto de Renda (item 22, acima);
25.2. A subvenção deve ser liberada mediante a comprovação das aquisições dos
itens do projeto (de implantação ou expansão) aprovado pelo subvencionador.
Há necessidade de algum sincronismo entre a concessão da verba e a execução
do projeto. Se a “lei específica” de concessão do benefício não previr tal
sincronismo, então não haverá como garantir que a subvenção será utilizada,
efetivamente, para implantar ou expandir o empreendimento econômico que
tanto interessa ao Estado. Vejamos o que diz, com muita propriedade, o Parecer
Normativo COSIT no 112/78, no seu item 2.12:
[...]
28. Verifica-se que, sob a ótica da legislação do imposto de renda, não basta o
"animus" de subvencionar para investimento, impõe-se a efetiva e específica aplicação
da subvenção, por parte do beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou
expansão do empreendimento econômico projetado.
Fl. 3337
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

29. No presente caso, não se vislumbram as características necessárias para que o
benefício concedido seja considerado subvenção para investimento, por lhe faltar o
sincronismo entre a intenção do subvencionador e a ação do subvencionado, haja vista
que o § 1o, do art. 1o, da Lei n° 13.436/98, concede o prazo de 20 (vinte) anos, a contar
da data da realização do leilão, para que o contribuinte destine esses recursos à
realização do investimento, faltando a vinculação e estrita correspondência entre os
benefícios financeiros auferidos pela consulente e o destino desses recursos à realização
do investimento, mormente na aquisição dos ativos necessários à expansão do
empreendimento econômico.
Aplicando suas conclusões ao caso concreto, a autoridade fiscal entendeu que o
incentivo concedido, desta feita pela quitação antecipada dos financiamento junto ao
FOMENTAR, com perdão parcial da dívida, não se caracterizaria como subvenção para
investimentos, mas sim para custeio, verbis:
F - QUITAÇÃO ANTECIPADA DO FINANCIAMENTO E O PERDÃO DE
DÍVIDA
30. Diante do exposto, concluímos que o desconto (perdão de dívida) obtido pelo sujeito
passivo, com a liquidação antecipada do financiamento oferecido pelo FOMENTAR,
não pode ser considerado subvenção para investimento, porque, no caso concreto:
31.1. (sic) Não ocorre o sincronismo mínimo necessário entre a obtenção do
benefício e a execução da “expansão e/ou modernização” do parque industrial
incentivado. Pelo contrário, dá-se um prazo de 20 (vinte) anos, para que essa
“expansão e/ou modernização” ocorra, sem que se estabeleça nenhuma prestação
de contas por parte da empresa beneficiada;
32.2. (sic) A redução indireta do ICMS (via perdão da dívida) pode ser
justificada apenas pela “modernização” do parque industrial incentivado.
Entretanto, sabemos que a subvenção para investimento com finalidade de
conceder estímulo apenas à modernização de empreendimentos econômicos
carece de previsão legal. Deve ocorrer, pelo menos, a expansão do
empreendimento;
32.3. Observe-se, aqui, que, em qualquer dicionário, a palavra “modernizar” não
guarda qualquer relação com as palavras “implantar” e “expandir”.
Modernização pode ocorrer sem haver implantação ou expansão. Muitas vezes, a
modernização vem somente para beneficiar o empreendimento em si, sem
significar adição de qualquer vantagem para a economia local.
32.4. É permitido que um projeto antigo, que já foi beneficiado com o
financiamento do FOMENTAR, seja reutilizado para a obtenção de mais um
benefício (agora, o “desconto” pela liquidação do próprio financiamento).
Entretanto, quando se dá a subvenção para investimento, é para acrescentar algo
à economia local, e isso não se consegue com projetos já implementados por
conta de outros benefícios concedidos e usufruídos anteriormente. Na
interpretação literal, se o objetivo é implantar ou expandir, não estamos falando
de passado. É necessário que a economia local evolua com a ajuda da subvenção
concedida. De outra forma, não haveria necessidade de o Estado abrir mão de
receber parte tão significativa do ICMS;
32.5. Vale ressaltar que existem, claramente, dois momentos distintos. No
primeiro, a empresa adere ao financiamento do FOMENTAR, com condições
bastante favoráveis, apresentando, para isso, um projeto de incremento de suas
atividades industriais. Algum tempo depois, lhe é dada a possibilidade de
liquidar este financiamento, antecipadamente e com desconto. Neste segundo
momento, não podemos concordar que o desconto concedido seja considerado
Fl. 3338
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
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subvenção para investimento, sem que se exija um novo projeto que, ao menos,
expanda o empreendimento beneficiado. A reutilização do projeto antigo, já
empregado para a obtenção do financiamento, é incompatível com o que está
disposto no artigo 443 do Decreto no 3.000/99, descaracterizando a subvenção
para investimento.
32.6. Os leilões ocorrem com certa previsibilidade, e, portanto, as empresas já
sabem, com antecedência, que não precisarão pagar boa parte do financiamento,
e que não precisarão vincular a receita obtida (perdão da dívida) a gastos efetivos
com a expansão de seus empreendimentos;
32.7. De nada adianta a lei estadual dizer que um benefício é uma subvenção
para investimento, sem garantir que existam todos os requisitos para isso.
33. Depois de demonstrarmos que o benefício em análise não é uma subvenção para
investimento, precisamos definir em que tipo de receita ele se encaixa. Não resta dúvida
de que ocorre uma subvenção para custeio ou operação (receita operacional), e de que
esta receita causará impacto no lucro da empresa, sobre o qual incidem o IRPJ e a CSLL.
A definição clara do tipo de receita é necessária, porque disso depende a alíquota a ser
aplicada no cálculo do PIS e da COFINS.
34. Como mencionado anteriormente, o benefício total de R$ 67.691.841,56 (sessenta e
sete milhões, seiscentos e noventa e um mil, oitocentos e quarenta e um reais e cinqüenta
e seis centavos) corresponde a 88% (oitenta e oito por cento) do saldo devedor alienado
no leilão. Verdadeiramente, o Estado está abrindo mão de receber a quase totalidade
do montante devido pelo sujeito passivo. Sendo assim, na essência, o que ocorre não é
um simples desconto (que seria receita financeira), mas sim um perdão de dívida, receita
que deve ser reconhecida em “outras receitas operacionais”, sendo tributada por IRPJ,
CSLL, PIS e COFINS.
35. Formalmente, pode-se até enxergar que o Estado está concedendo um “desconto” pela
quitação antecipada do financiamento, mas, de fato, o Estado está, mesmo, perdoando
uma dívida. Este é o caráter essencial da transação ora em análise, que deve prevalecer no
lançamento contábil, conforme orientação contida na Resolução no 750/93 do Conselho
Federal de Contabilidade:
[...]
36. Uma vez definido que ocorreu “perdão de dívida”, temos que esta receita deve ser
considerada como receita operacional, não como receita financeira. (...)
Conforme já registrado a questão posta cinge-se a identificar se, no presente caso,
está caracterizada a intenção do Estado de estimular a implantação ou a expansão de
empreendimentos econômicos.
Esta discussão, mesmo abstraindo-se a comprovação da realização dos
investimentos pela empresa subvencionada, não é tarefa simples, o que se revela nos inúmeros
casos discutidos sobre a matéria, posto que nem sempre os dispositivos legais e normativos
instituidores desses programas de incentivos são claros quanto aos compromissos de
investimentos que devem ser efetivamente assumidos e os longos períodos de validade dos
benefícios que, em regra, superam largamente os valores que seriam, mesmo em tese, investidos.
A intensa guerra fiscal entre os Estados da federação com vistas a atração de
investimentos regionais, fez com que grande parte desses Estados oferecessem vultuosos
benefícios para a implantação desses investimentos em suas fronteiras, abrindo mão de receitas
Fl. 3339
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

com o ICMS, mediante créditos presumidos, financiamentos subsidiados dos valores devidos e
facilidades e descontos na sua quitação.
Assim, as grandes empresas nacionais e multinacionais, passaram a praticamente
cobrar dos Estados para que se instalassem em seus territórios, oferecendo em troca a criação de
empregos e a atividade econômica dela decorrentes. As contrapartidas oferecidas pelos Estados,
além da cessão de áreas próprias e de infra-estrutura, importaram em enormes renúncias fiscais
que, como dito, superavam em muito os valores investidos.
Além disso, muitas vezes, para a própria manutenção dos investimentos já
instalados em seus territórios era e é exigido dos Estados novos benefícios, ainda que sem
contrapartida de novos investimentos ou com compromissos apenas de ampliação ou
modernização.
Este modelo capitalista que ao mesmo tempo propugna a não intervenção do
Estado na economia exige dele subsídios que, extrapolando em muito os investimentos privados
feitos, servem, muitas vezes, tão somente para financiar seus custos e engordar seus lucros e não
para subsidiar o investimento feito, sugando mais e mais os cofres públicos em prol do lucro
privado.
Em tese, a LC. no 160/2017, ao incluir os §§ 4o e 5o ao art. 30 da Lei no
12.973/2014 visou eliminar as discussões relacionadas à natureza dessas subvenções concedidas
pelos Estados com base em incentivos fiscais e financeiros-fiscais relativos ao ICMS, tratando-as
todas como subvenções para investimentos.
Na prática, persiste a necessidade da análise das disposições legais que instituíram
os incentivos e/ou dos atos concessórios dos incentivos, com vistas a aferir a intenção do ente
subvencionador.
Feitas estas considerações, passo a analisar o caso concreto.
A Lei estadual no 13.436/1998, que implantou o novo benefício, originalmente,
não estabeleceu novas condições de investimento para a adesão ao mesmo pelas empresas que já
se beneficiavam dos financiamentos subsidiados pelo projeto FOMENTAR, condicionando-a
apenas “à realização dos investimentos fixados decorrentes de projetos objeto dos respectivos
contratos, nos termos do Regulamento FOMENTAR” (art 1o, inc. IV).
Apenas as leis que promoveram alterações subsequentes no novo incentivo criado
passaram a prever (no § 1o do art. 1o) que os descontos obtidos com a liquidação antecipada dos
contratos, primeiro, poderiam ser aplicados na ampliação e/ou na modernização do seu parque
industrial incentivado dentro do prazo máximo de 20 (vinte) anos, a contar da data da realização
do leilão respectivo; e, posteriormente, nova alteração do dispositivo passou a determinar a
aplicação na ampliação e/ou modernização do parque instalado, no prazo de 20 anos,
substituindo a expressão “poderá aplicar” por “aplicará”.
Mais adiante, nova alteração legal por meio da o art. 3o da Lei no 15.518, de
05.01.06, com vigência a partir de 10.01.06, dispôs que, “do montante a ser aplicado nos termos
deste parágrafo, poderá ser deduzido o valor dos investimentos feitos desde o início da
implantação do projeto inicial da empresa aprovado pelo FOMENTAR ou pelo PRODUZIR.
Fl. 3340
DF CARF MF
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Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

E, por fim, com base no art. 4o da última lei citada, passou a dispor que “com a
incorporação, ao capital social da empresa do montante mencionado neste parágrafo, e o
cumprimento das obrigações assumidas nos projetos inicial e subseqüentes, aprovados pelo
FOMENTAR ou pelo PRODUZIR, a pessoa jurídica titular de estabelecimento beneficiário dos
incentivos de um desses Programas fica desonerada de qualquer outra comprovação perante o
Estado de Goiás”.
Ou seja, ao fim e ao cabo, a lei que instituiu este novo incentivo não condicionou
a realização de qualquer investimento novo por parte dos beneficiários.
Por outro lado, poder-se-ia cogitar que, na verdade, trata-se de um novo benefício
em face dos compromissos de investimentos já assumidos pela empresa no projeto
FOMENTAR, uma vez que exigia a manutenção do compromisso de realização daqueles
investimentos fixados no projeto. E, ainda, pelo fato de dar-se como satisfeita a condição com o
cumprimento das obrigações assumida no FOMENTAR e a incorporação da reserva ao capital
social.
Registre-se, ainda, que o § 2o do art. 1o, introduzido pela Lei no 15.046/2004,
dispôs que o montante referente ao desconto obtido “é considerado subvenção para
investimento, podendo ser incorporado ao capital social da pessoa jurídica beneficiária ou
mantido em conta de reserva para futuros aumentos de capital, ficando vedada sua destinação
para distribuição a título de lucro”.
Não obstante o disposto no dispositivo acima referido, a mera auto-proclamação
do incentivo como subvenção para investimento não tem o condão de dar-lhe tal roupagem
jurídica, ao menos para fins fiscais, se não atende ao disposto na legislação de regência.
Com efeito, tanto o art. 38, § 2o do DL. 1598/1977, que regia a matéria ao tempo
dos fatos apurados, como o art. 30 da Lei 12.973/2014, determinam que podem ser excluídos da
determinação do lucro real as “subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos”.
Ora, não se pode extrair da Lei no 13.436/1998, que concedeu os benefícios pela
liquidação antecipada dos contratos de financiamento do FOMENTAR com deságio, qualquer
objetivo de estímulo à implantação de novos investimentos ou mesma a expansão de
empreendimentos econômicos já existentes. Tanto que não se exige a formalização de qualquer
ato concessório com a fixação de contrapartidas.
Mesmo as alterações introduzidas em seu texto a partir do ano de 2004 que, em
tese apontariam para a necessidade de aplicação dos montantes equivalentes aos descontos
obtidos em ampliação ou modernização de seu parque industrial num prazo de vinte anos, foram
posteriormente desfeitas, de sorte que o mero cumprimento das condições do projeto aprovado
no âmbito do FOMENTAR desonera a empresa beneficiária de qualquer comprovação perante o
Estado de Goiás.
Desta feita, entendo que o subsídio concedido tem nítido caráter de subvenção
para custeio das atividades no empreendimento já estabelecido, mediante a concessão de
Fl. 3341
DF CARF MF
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Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

descontos na quitação dos financiamentos obtidos no âmbito do projeto FOMENTAR, com este
não se confundindo. Assim, deve integrar o seu resultado tributável do IRPJ.
No tocante ao reflexo sobre as contribuições sociais: CSLL, PIS e a Cofins, a
recorrente invoca, ao final do seu recurso especial, o disposto no art. 21 da Lei no 11.941/2009,
que prevê a exclusão da subsvenção para investimentos da base de cálculo das contribuições
sociais, além da aplicação de alíquota zero para receitas financeiras
Ocorre que trata-se de matéria autônoma que somente seria passível de ser
apreciada pelo colegiado, em sede de recurso especial, se a recorrente tivesse suscitado
divergência jurisprudencial específica quanto à mesma. Assim, deixa-se de apreciar tal alegação.
Por todo o exposto, voto no sentido de conhecer e de negar provimento ao recurso
especial interposto pelo contribuinte.
Recurso especial da Procuradoria da Fazenda Nacional
Tendo em vista o provimento do recurso especial interposto pela contribuinte,
restou prejudicado o recurso interposto pela PFN, deixando-se de reproduzir o voto sobre a
matéria.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado
Fl. 3342
DF CARF MF
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Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

Voto Vencedor
Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, Redator Designado

Com a devida vênia, ouso discordar do entendimento adotado pelo I. Conselheiro
Relator, Luiz Tadeu Matosinho Machado, em seu fundamentado e robusto voto, no que tange ao
mérito da contenda, agora submetido a julgamento, referente à natureza dos valores percebidos
no âmbito do programa FOMENTAR, instituído pelo estado de Goiás, e, consequentemente, sua
tributação.

Inicialmente, esse tema da tributação das subvenções percebidas por empresas
pelos tributos federais – há muito tratado neste E. CARF - justifica uma breve introdução e
análise histórica de sua evolução legislativa, até a o momento da edição da Lei Complementar no
160/17, que auxiliará na delimitação do objeto jurídico remanescente do feito, a determinação
das normas aplicáveis, estabelecendo aquilo que é oponível à Contribuinte nesse momento
processual para o reconhecimento de seu direito alegado.

A figura das subvenções, que pode ser tida, de maneira geral, como um auxílio
econômico prestado pelo Estado, é antiga no Direito nacional, sendo figura presente já na Lei no
4.320/64, que diferencia as subvenções sociais das econômicas, habitando a regulamentação das
finanças públicas.

Logo após, ainda no mesmo ano, ganhando pertinência no Direito Tributário, o
instituto das subvenções é estampado no inciso IV do art. 44 da Lei no 4.506/641 (ainda vigente,
correspondente ao inciso I do art. 392 do RIR/99 e, agora, ao inciso I do art. 441 do RIR/18).

Na referida norma, determina-se que as subvenções para custeio ou operação
integrarão a receita bruta operacional, tornando-se, então, um componente positivo no cálculo do
lucro operacional das empresas, objeto de tributação da renda das pessoas jurídicas. Note-se que
não há, aqui, uma definição própria dessa modalidade de subvenção, mas, certamente,
considerando histórica e sistematicamente as demais normas vigentes sobre o tema, pode-se

1 Art. 44. Integram a receita bruta operacional:
(...)
IV - As subvenções correntes, para custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas de direito público ou privado,
ou de pessoas naturais.
Fl. 3343
DF CARF MF
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Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

associar diretamente tal instituto presente nessa disposição fiscal às, já vistas, subvenções
econômicas, invocadas pelo Direito Financeiro.

Após mais de uma década, a Lei das S/A (Lei no 6.404/76) acabou por veicular
regramento contábil no seu art. 182, § 1o, alínea “d”2, determinando a inserção dos valores
referentes às subvenções para investimento na conta de reserva de capital, que compõe o Capital
Social das companhias.

Sequencialmente, novamente no âmbito do Direito Tributário, é editado o
Decreto-Lei no 1.598/77, posteriormente alterado pelo Decreto-Lei no 1.730/79, que no §2o do
seu art. 383 (antes, correspondente ao art. 443 do RIR/99) estipula que as subvenções para
investimento não serão computadas na apuração do Lucro Real, sob a condição de que tal valor
seja devidamente registrado em conta de Reserva de Capital, em obediência à regra contábil, e
somente seja utilizado para absorver prejuízos ou em incorporação ao Capital Social, podendo
também ser empregado para ajustar o balanço, fazendo frente a superveniências passivas ou
insuficiências ativas.

Em termos práticos, se observada tal conduta do contribuinte, os valores de
subvenções para investimento não comporiam a parcela do lucro tributável das companhias,
guardando relevância exclusivamente patrimonial.

Nesse caso, nota-se que o Legislador tributário acabou por trazer delimitação
jurídica e certa definição a essa figura, podendo se extrair da literalidade do dispositivo que
subvenções para investimento seriam aquelas benesses, inclusive mediante isenção ou redução
de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público.

Tal matéria foi diretamente regulada pelo Parecer Normativo CST no 112/78, que
também veiculou uma mais profundada conceituação da figura das subvenções de investimento,

2 Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada.
§ 1o - Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem:
(...)
d) as doações e as subvenções para investimento.
3 § 2o - As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, não
serão computadas na determinação do lucro real, desde que:
a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser utilizada para absorver prejuízos ou ser incorporada
ao capital social, observado o disposto nos §§ 3o e 4o do artigo 19; ou
b) feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do contribuinte e utilizadas para absorver
superveniências passivas ou insuficiências ativas.
Fl. 3344
DF CARF MF
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Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

submetendo-a às ideais de efetiva e específica aplicação de subvenção, por parte do
beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento
econômico projetado e a perfeita sincronia da intenção do subvencionador com a ação do
subvencionado.

Já se revela aqui um claro discrímen jurídico-tributário no tratamento federal das
subvenções: 1) as subvenções para custeio ou operação integram a receita bruta operacional das
empresas, inclusive compondo o cálculo do Lucro Real apurado; 2) as subvenções para
investimento são contabilmente alocadas em contas patrimoniais, não circulando pelo resultado
da companhia, restando expressamente excluídas do cômputo do Lucro Real auferido, se
observada a sua devida utilização.

E essa distinção, instituída ainda no final na década de 1970, sempre foi o centro
de todos os debates tributários em esfera federal sobre tais figuras.

Posteriormente, inaugurando a implementação do IFRS no Brasil, a alínea "d" do
art. 1824 da Lei das S/A, a qual expressamente previa o registro de subvenções para investimento
naquela conta do Capital Social, foi revogado pela Lei no 11.638/2007. Observe que a alteração
foi puramente de norma contábil e não tributária.

Ainda nesse cenário transitório, e diante da inserção do art. 195-A na Lei das S/A,
com advento da Lei no 11.638/20075, e também por força das disposições da Lei no 11.941/2009,
os valores referentes às subvenções de investimento passaram a transitar pelo resultado das

4 Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada.

§ 1o Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem:

a) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do preço de emissão das ações sem
valor nominal que ultrapassar a importância destinada à formação do capital social, inclusive nos casos de conversão
em ações de debêntures ou partes beneficiárias;

b) o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição;

c) o prêmio recebido na emissão de debêntures;

d) as doações e as subvenções para investimento.

c) (revogada); (Redação dada pela Lei no 11.638,de 2007) (Revogado pela Lei no 11.638,de 2007)

d) (revogada). (Redação dada pela Lei no 11.638,de 2007) (Revogado pela Lei no 11.638,de 2007)
5 Art. 195-A. A assembléia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar para a reserva de
incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para
investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório (inciso I do caput do art. 202
desta Lei). (Incluído pela Lei no 11.638,de 2007)
Fl. 3345
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Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

empresas - não obstante o próprio art. 18 da Lei no 11.941/2009 prever a sua exclusão do
LALUR e manutenção em conta de Reserva de Lucros (especificamente sob a rubrica de
Reserva de Incentivos Fiscais).

Confira-se os termos do referido art. 18:

Art. 18. Para fins de aplicação do disposto nos arts. 15 a 17 desta Lei às
subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, e às doações, feitas pelo Poder Público, a que se
refere o art. 38 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, a pessoa
jurídica deverá:
I – reconhecer o valor da doação ou subvenção em conta do resultado pelo
regime de competência, inclusive com observância das determinações
constantes das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, no uso
da competência conferida pelo § 3o do art. 177 da Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, no caso de companhias abertas e de outras que optem pela
sua observância;
II – excluir do Livro de Apuração do Lucro Real o valor decorrente de doações
ou subvenções governamentais para investimentos, reconhecido no exercício,
para fins de apuração do lucro real;
III – manter em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404,
de 15 de dezembro de 1976, a parcela decorrente de doações ou subvenções
governamentais, apurada até o limite do lucro líquido do exercício;
IV – adicionar no Livro de Apuração do Lucro Real, para fins de apuração do
lucro real, o valor referido no inciso II do caput deste artigo, no momento em
que ele tiver destinação diversa daquela referida no inciso III do caput e no §
3o deste artigo.
§ 1o As doações e subvenções de que trata o caput deste artigo serão tributadas
caso seja dada destinação diversa da prevista neste artigo, inclusive nas
hipóteses de:
I – capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao
titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a
incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões
decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;
II – restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital
social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com
posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a
base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das
exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para
investimentos; ou
III – integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
Fl. 3346
DF CARF MF
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Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

§ 2o O disposto neste artigo terá aplicação vinculada à vigência dos incentivos
de que trata o § 2o do art. 38 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de
1977, não se lhe aplicando o caráter de transitoriedade previsto no § 1o do art.
15 desta Lei.
§ 3o Se, no período base em que ocorrer a exclusão referida no inciso II do
caput deste artigo, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido
contábil
inferior
à
parcela
decorrente
de
doações
e
subvenções
governamentais, e neste caso não puder ser constituída como parcela de lucros
nos termos do inciso III do caput deste artigo, esta deverá ocorrer nos
exercícios subsequentes. (destacamos)

E como cena final da implementação das regras e padrões do IFRS, foi editada a
Lei no 12.973/14 (conversão da MP no 627/13), encerrando, então, o processo de transição
instituído anteriormente, dando definitividade aos reflexos e consequências tributárias desse
novo modelo. O seu art. 30 foi especialmente destinado ao tratamento das subvenções para
investimento na apuração do Lucro Real. Confira-se tal dispositivo:

Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão
computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em
reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para:
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente
absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese do inciso I do caput , a pessoa jurídica deverá recompor a
reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não
seja observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da que está
prevista no caput , inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao
titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a
incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões
decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital
social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com
posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a
base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das
exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para
investimentos; ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
Fl. 3347
DF CARF MF
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Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou
lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções
governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de
lucros nos termos do caput , esta deverá ocorrer à medida que forem apurados
lucros nos períodos subsequentes. (destacamos)

A norma veiculada se assemelha muito àquela antes presente no art. 18 da Lei no
11.941/09, determinando que não serão computadas na determinação do lucro real, desde que
seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei das S/A.

Assim como anteriormente, limita-se sua utilização contábil e fiscal à absorção de
prejuízos, após o exaurimento do saldo das demais contas da reserva de lucros, com exceção dos
valores da reserva legal (recompondo-se a reserva de lucros nos períodos posteriores) e,
alternativamente, possibilita seu emprego no aumento de capital. E, da mesma forma – com a
devida licença para a repetição – fica o valor da subvenção para investimento condicionada à
hipótese de adição quando for dada destinação diversa ao numerário, promovendo-se a sua
integração na base de cálculo de dividendos obrigatório ou sendo objeto de devolução de capital
aos titulares, ainda que indiretamente, por manobras societárias.

Observa-se que em 2014, no que tange à (des)oneração tributária federal das
subvenções para investimento, não houve alterações ou mesmo modificações relevantes na
dinâmica contábil e fiscal, antes instituídas pelas Leis no 11.638/07 e no 11.941/09.

Ao seu turno, foi editada a Lei Complementar no 160/17 a qual, por meio de seu
art. 9o, inseriu novos parágrafos no art. 30 da Lei no 12.973/14, referentes à delimitação legal e
ao tratamento das subvenções de investimento:

§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao
imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal,
concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções
para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não
previstos neste artigo.
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (destacamos)

Este novel §4o incluído no dispositivo deixa claro que incentivos e benefícios de
ICMS concedidos são subvenções para investimento, não podendo mais ser exigido outros
requisitos ou condições além daquilo estipulado no próprio art. 30.
Fl. 3348
DF CARF MF
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Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

Ainda, o art. 10 da referida Lei Complementar determinou que os incentivos
fiscais estaduais, cerne da chamada guerra fiscal, concedidos sem a anuência e a unanimidade
dos Estados, exigidas pela Lei Complementar no 24/75, também estão abrangidos pelas novas
determinações da delimitação jurídica das subvenções de investimento – devendo, então, ser
objeto dos requisitos de um Convênio CONFAZ, para a remissão dos créditos tributários ou
reinstituição dos benefícios:

Art. 10. O disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de
2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-
fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso
XII do §2o do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual
publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar,
desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos
termos do art. 3o desta Lei Complementar.”

Claramente houve aqui o total afastamento de qualquer disposição contida ou
fundamento baseado no Parecer Normativo CST no 112/78 e frise-se que o convênio a que as
normas dos arts. 1o e 3o da Lei Complementar no 160/17 se referem materializou-se por meio da
edição do Convênio ICMS no 190/17 pelo CONFAZ.

Como vimos anteriormente, após a introdução do IFRS no Brasil, restou legal e
expressamente determinado que as benesses de ICMS concedidas pelos Estados e pelo Distrito
Federal serão consideradas subvenção para investimento, demandando apenas a devida
escrituração em conta de reserva de lucros, podendo ser utilizada para a absorção de prejuízos
(após o exaurimento das Reservas de Lucros) ou para o aumento do capital social, sendo vedado
o seu cômputo na base de cálculo de dividendos obrigatórios e a sua redução em favor dos sócios
– sob pena de adição no cálculo do Lucro Real.

Ao seu turno, o §5o enxertado traz previsão de cunho temporal sobre o alcance da
norma presente no anterior §4o, estabelecendo a sua aplicação já em processos administrativos e
judiciais que ainda não transitaram em julgado - como o presente.

Diversamente daquilo que entendeu o I. Relator, está claro para este Conselheiro
que, após a vigência da Lei Complementar no 160/17, as Autoridades de Fiscalização tributária
federal e os próprios Julgadores do contencioso administrativo tributário não possuem mais
competência para analisar normativos locais e, assim, decidir se determinada benesse estadual ou
distrital, referente ao ICMS, trata-se de subvenção de custeio ou de investimento.
Fl. 3349
DF CARF MF
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Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

É certo que, após a edição da nova Lei Complementar, todos os incentivos e os
benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art.
155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são
considerados subvenções para investimento.

Primeiramente, a vontade do Legislador e a justificativa dessas novas normas
nacionais, principalmente aquelas veiculadas nos seus arts. 9 e 10 - inicialmente vetados pela
Presidência da República, mas endossados e promulgados pelo Congresso Nacional - é a
cessação do contencioso na esfera federal, referente à tributação de benefícios de ICMS
concedidos pelos próprios Estados da Federação.

Se analisado o conteúdo das disposições da Lei Complementar no 160/17 sob
prisma hermenêutico finalístico, dentro da devida contextualização política de esforços para
acabar ou mitigar os efeitos da guerra fiscal entre os Estados e o Distrito Federal – assim como o
seu indesejado dano colateral em esfera federal – resta evidente que não há mais margens para
continuar se procedendo à rotulação casuística desses incentivos como subvenção de custeio.

Com a edição da Lei Complementar, o Poder Legislativo acabou por resolver, de
maneira objetiva, certa e concreta, a questão da qualificação jurídica, para fins de tributação
federal, das subvenções concedidas por meio de incentivos e benefícios fiscais de ICMS, de
modo que haveria um verdadeiro conflito republicano se as Autoridades do Poder Executivo
arrogarem-se competência que, legalmente, não é mais sua.

Desse modo, data maxima venia, a conclusão, alcançada através da análise
jurisdicional das Leis, Decretos e demais normativos estaduais e distritais, de que não houve a
efetiva intenção de determinado Ente conceder subvenção de investimento, mas, sim, benesse de
custeio, levando à imediata determinação de tributação de tais rubricas pelos tributos federais
incidentes sobre o lucro e as receitas, tornou-se descabida e ilegítima nos julgamentos sobre o
tema.

O que deve ser verificado é o tratamento contábil dado pelo contribuinte a tais
valores e a sua utilização, conforme expressamente regida pelo art. 30 da Lei no 12.973/14; e,
tratando-se de benesse concedida em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do
§2o do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual, a confirmação do atendimento
às exigências de registro e depósito, conforme pormenorizado no texto do Convênio ICMS no
190/17.

Fl. 3350
DF CARF MF
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Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

Posto isso, é certo e incontroverso que a Autuação, agora sob escrutínio, foi
fundamentada em acusação totalmente baseada no superado Parecer Normativo CST no 112/78,
especificamente na ausência de sincronismo no mecanismo de concessão, gozo e destinação dos
benefícios. Confira-se trechos do TVF:

A Coordenação-Geral de Tributação (Cosit) detalhou o que se entende por
subvenção para investimento, no Parecer Normativo n° 112, de 1978:
“II - SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO são as que apresentam as
seguintes características:
a) a intenção do subvencionador de destiná-las para investimento;
b) efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos
investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento
econômico projetado; e
c) o beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento
econômico.”
(...)
No presente caso, não se vislumbram as características necessárias para que o
benefício concedido seja considerado subvenção para investimento, por lhe
faltar o sincronismo entre a intenção do subvencionador e a ação do
subvencionado, haja vista que o § 1o, do art. 1o, da Lei n° 13.436/98, concede o
prazo de 20 (vinte) anos, a contar da data da realização do leilão, para que o
contribuinte destine esses recursos à realização do investimento, faltando a
vinculação e estrita correspondência entre os benefícios financeiros auferidos
pela consulente e o destino desses recursos à realização do investimento,
mormente na aquisição dos ativos necessários à expansão do empreendimento
econômico.
(...)
Depois de demonstrarmos que o benefício em análise não é uma subvenção
para investimento, precisamos definir em que tipo de receita ele se encaixa.
Não resta dúvida de que ocorre uma subvenção para custeio ou operação
(receita operacional), e de que esta receita causará impacto no lucro da
empresa, sobre o qual incidem o IRPJ e a CSLL. A definição clara do tipo de
receita é necessária, porque disso depende a alíquota a ser aplicada no cálculo
do PIS e da COFINS. (fls. 2.437 a 2.440 - destacamos)

Em termos contábeis e tributários, a própria Autoridade Fiscal relata, comprova e
certifica que, antes da vigência Lei no 11.638/2007, os valores do FOMENTAR foram
contabilizados diretamente na conta 242101 – INCENTIVO DO ESTADO DE GOIÁS do grupo
de RESERVAS DE CAPITAL e subgrupo SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTOS, e
conseqüentemente não foram considerados na determinação do lucro real no referido exercício,
e nos anos seguintes, computados contabilmente como receita, mas excluídos do LALUR para
Fl. 3351
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

fins fiscais. Não há notícia de desvio dos valores ou utilização indevida, amoldando-se o
tratamento tributário dado pela Contribuinte àquilo legalmente destinado às subvenções de
investimento (vide fls. 2.442 a 2.445).

Superado isso, como já registrado na v. Resolução no 9101-000.057, que precedeu
este julgamento, entendeu-se que existiria documentação comprobatória do registro e depósito
do ato que instituiu o beneficio fiscal aqui discutido, determinando-se que esta deveria ser
trazida aos autos e, depois, aberto prazo para ciência e manifestação da PGFN.

Em atendimento à diligência determinada, a Contribuinte prontamente trouxe (fls.
3.223 a 3.291) a comprovação de registro e depósito, instituídas no art. 3o da Lei Complementar
no 160/17 e regulados pelo Convênio ICMS no 190/17 e alterações. Na sequencia, foi dada vista
para a Fazenda Nacional, que se manifestou afirmando que cabe à UNIDADE DE ORIGEM
examinar o certificado, e verificar se contempla todos os atos normativos de benefícios fiscais,
acompanhado da correspondente documentação comprobatória, incluindo-se, nesse rol, o
benefício discutido nos presentes autos(fls. 3.218).

Impulsionado o feito por r. Despacho de Saneamento da I. Presidente desta C. 1a
Turma da CSRF (fls. 3.220), determinou-se o encaminhamento do autos à unidade da RFB de
origem para ciência da manifestação e providências cabíveis.

Diante disso, a Autoridade Fiscal da Unidade Local responsável, analisando a
documentação acostada, concluiu que:

O registro e o depósito, na Secretaria Executiva do Conselho Nacional de
Política
Fazendária
CONFAZ,
da
documentação
comprobatória
correspondente aos atos concessivos dos benefícios fiscais relacionados no
Decreto Estadual n° 9.193, de 20 de março de 2018 foram efetuados através do
Certificado de Registro e Depósito - SE/CONFAZ N° 3/2018, emitido pela
Secretaria Executiva do CONFAZ, juntado pelo Contribuinte à folha 3.215 e
que se encontra publicado no Site do CONFAZ (fl. 3.290).
A
documentação
referente
ao
registro
consta
do
processo
no
12004.100940/2018-84, no Sistema Específico de Informações – SEI (fls.
3.291/3.304), conforme informado no citado ato. (fls. 3.305 a 3.307)

Analisando tal documentação, é inquestionável o atendimento à exigência do art.
10 da Lei Complementar no 160/17:
Fl. 3352
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

Mais do que isso: a própria Receita Federal do brasil reconheceu a devida
submissão das normas instituidoras do FOMENTAR aos termos do art. 3o da Lei Complementar
no 160/17 e daquilo previsto no Convênio ICMS no 190/17.

Desse modo, considerando tudo acima exposto, em face das disposições dos arts.
9 e 10 da Lei Complementar no 160/17, entende-se que devem ser tratados os valores recebidos
pela Contribuinte do Estado de Goiás, nos ano-calendário de 2008, 2009, 2010, como legítima
subvenções de investimentos, cancelando-se o lançamento de ofício.

Diante do exposto, voto por dar provimento integral ao Recurso Especial da
Contribuinte, reformando o v. Acórdão no 1401-001.041, para cancelar o lançamento de ofício.
Prejudicado o Apelo fazendário.

(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella
Fl. 3353
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

Declaração de Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA
Nos termos do art. 63, §5o do Anexo II do Regimento Interno do CARF, aprovado
pela Portaria MF no 343/2015 – RICARF, no caso de resolução ou anulação de decisão de 1a
(primeira) instância, as questões preliminares, prejudiciais ou mesmo de mérito já examinadas
serão reapreciadas quando do julgamento do recurso, por ocasião do novo julgamento.
Assim, passa-se ao exame do conhecimento dos recursos especiais admitidos
nestes autos.
O voto condutor do acórdão recorrido, adotando as razões de decidir da autoridade
julgadora de 1a instância, analisou os valores classificados, pela Contribuinte, como subvenções
para investimento, correspondente à fase final do programa FOMENTAR do Estado de Goiás. A
decisão de 1a instância, com mais vagar, descreveu a fase inicial, cujos atos instituidores teriam
por objetivos o estímulo à industrialização e apoio ao desenvolvimento de empreendimentos
industriais, mediante a concessão de apoios financeiro e tecnológico, por meio de vários
modalidades de ingressos de recursos, dentre as quais a concessão de empréstimo de até 70%
do montante equivalente ao ICMS devido pelo contribuinte participante do programa.
Mencionou a existência da Solução de Divergência COSIT no 15/2003, bem como de julgados
do Primeiro Conselho de Contribuintes e da 1a Turma da CSRF contrários à classificação, como
subvenção, quer de investimento, quer de custeio, da despesa financeira correspondente ao
benefício da dispensa da atualização monetária do financiamento, lançada pela recorrente em
contrapartida da reserva de capital. Quanto à segunda fase, observou que:
Nesse contexto, a Lei Estadual no 13.436/1998 veio dispor sobre uma nova opção de
adimplemento dos contratos de financiamento do FOMENTAR, a critério da empresa,
que poderia liquidar antecipadamente o empréstimo contraído, tendo como benefício
um abatimento sobre o valor principal, sob a condição de que a destinação dos recursos
liberados continuasse direcionada à implantação ou expansão do empreendimento
econômico, como se pode observar da leitura do art. 1o do diploma legal:
[...]
No caso em tela constata-se que o impugnante aproveitou-se da opção prevista pela Lei
Estadual no 13.436/1998 para liquidar, de maneira antecipada, uma série de
empréstimos contraídos pela adesão ao programa FOMENTAR.
O quadro elaborado pela Fiscalização no Termo de Verificação Fiscal à fl. 2436
demonstra o débito originário, a valor da quitação antecipada e o abatimento obtido:
[...]
Este o contexto fático no qual a maioria do Colegiado a quo discorda da pretensão
do sujeito passivo de que baste a lei estadual ou atos regulamentares demonstrarem a intenção de
subvencionar do Estado, afirmando cômoda a situação da Contribuinte de que poderia dispor do
prazo de vinte anos para prestar satisfações sobre a destinação dos recursos obtidos pela
liquidação antecipada do financiamento. Incorporando as razões de decidir da autoridade
Fl. 3354
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

julgadora de 1a instância, conclui que ausente prova da efetiva aplicação dos recursos,
inexistindo obrigação de prestar contas ao final do prazo e sendo exigível sincronismo entre
recebimento e aplicação, e presentes meras alegações de aplicação em ativos, sem a apresentação
de registros contábeis para prova-los, rejeitou-se a caracterização dos valores como subvenção
para investimento, mantendo-se as exigências de IRPJ e CSLL. A decisão de 1a instância
também negara a caracterização dos valores como redução de custo, afirmando tratar-se de
receita, correspondente a perdão de dívida, e o voto condutor do acórdão recorrido traz, em
acréscimo, que não se trata de receita financeira, para negar a aplicação de alíquota zero no
cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS na sistemática não cumulativa.
A Contribuinte, para demonstrar o dissídio jurisprudencial, parte da premissa que
o acórdão recorrido está fundado no entendimento de que o benefício fiscal concedido pelo
Estado, consistente na dispensa do ICMS devido pela via do financiamento em longo prazo, com
descontos pela antecipação, não se encarta no conceito de subvenção para investimento,
especialmente porque não bastaria que a lei estadual concessora do benefício demonstre a
intenção do ente federal do subvencionar, demandando perfeita sincronia dessa intenção com a
ação do subvencionado, além de prova da efetiva e específica aplicação da subvenção por parte
do beneficiário. E, sob esta ótica, indica o paradigma no 1402-002.207 para o qual bastaria o
Estado editar lei impondo a obrigatoriedade de a beneficiária do favor fiscal aplicar o montante
equivalente aos descontos obtidos com a quitação antecipada do financiamento na ampliação ou
modernização de seu parte industrial, deixando de exigir, também, qualquer sincronia entre
aplicação e gozo do benefício.
Confirma-se no referido paradigma que a acusação fiscal ali analisada dizia
respeito, também, à 2a fase do Programa FOMENTAR, constatando-se que não se encontram
presentes as características necessárias para que o benefício concedido seja considerado
subvenção para investimento, por ausência de vinculação e estrita correspondência entre os
benefícios financeiros auferidos pelo contribuinte e o destino desses recursos à realização do
investimento, mormente na aquisição, mormente na aquisição dos ativos necessários à expansão
do empreendimento econômico. Exigiu-se, assim, os valores não recolhidos a título de IRPJ,
CSLL, Contribuição ao PIS e COFINS. Analisando as imposições da lei estadual, aquele
Colegiado concluiu pela obrigatoriedade de aplicação dos descontos obtidos, determinando sua
incorporação ao capital social ou registro em reserva de lucros, vedando a distribuição de lucros
e, neste contexto, caberia à União Federal examinar aspectos como os referidos no Parecer
COSIT 112/78 e Decisão COSIT nr. 4/99, tendo o sujeito passivo, ali, inclusive se empenhado
em demonstrar as aplicações. Ao final, decidiu que a Fiscalização, ao invés de aprofundar a
investigação sobre a ação do subvencionado, preferiu desqualificar a natureza do incentivo
fiscal com base na sua configuração legal, inclusive dirigindo questionamentos à contratação
promovida na 1a etapa do programa, sem perquirir como foram utilizados os recursos da segunda
etapa, ou seja, os valores equivalentes aos descontos obtidos nas operações de oferta pública
por meio de leilões. O voto condutor do paradigma conclui, então, que:
Portanto, o requisito da intenção do subvencionador foi cumprido. Faltou verificar o
requisito da ação do subordinado. É certo que com um prazo de vinte anos para a
consecução do objetivo final do programa, a empresa dispõe de um bom tempo para
iniciar os investimentos necessários. Neste sentido, é sensata a observação da autoridade
fiscal sobre a necessidade de existir algum tipo de prestação de contas. Mas, se a
legislação estadual não a criou, isso não significa que a empresa, para fins de usufruir o
benefício instituído na lei federal, não possa fazê-lo.
Fl. 3355
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

Não é necessário o casamento entre o momento da aplicação do recurso e o gozo do
benefício, ou seja, o "dinheiro não precisa ser carimbado". Entretanto, algum controle
precisa ser feito porque se ao final do prazo concedido ficar comprovado que nem todo
o montante recebido foi aplicado em investimento destinado à consecução do objetivo
final do programa, ficará caracterizada a natureza de subvenção para custeio.
Aqui então surge a principal peculiaridade do caso concreto. Este controle, ou os
valores investidos, não foram sequer analisados pela DRJ
Há clara similaridade entre os casos comparados, especialmente quando se vê a
conclusão da acusação fiscal destes autos, reproduzida no relatório do acórdão recorrido:
32.5. Vale ressaltar que existem, claramente, dois momentos distintos. No primeiro, a
empresa adere ao financiamento do FOMENTAR, com condições bastante favoráveis,
apresentando, para isso, um projeto de incremento de suas atividades industriais. Algum
tempo depois, lhe é dada a possibilidade de liquidar este financiamento,
antecipadamente e com desconto. Neste segundo momento, não podemos concordar que
o desconto concedido seja considerado subvenção para investimento, sem que se exija
um novo projeto que, ao menos, expanda o empreendimento beneficiado. A reutilização
do projeto antigo, já empregado para a obtenção do financiamento, é incompatível com
o que está disposto no artigo 443 do Decreto n° 3.000/99, descaracterizando a
subvenção para investimento.
[...]
Quanto ao PIS e a Cofins, concluiu a Fiscalização que o benefício no importe de
R$67.691.841,56 caracterizaria um perdão de dívida, já que o Estado estaria abrindo
mão de receber a quase totalidade do montante devido, sendo reconhecida como “outras
receitas operacionais”. Assim, não teria ocorrido um simples desconto, o que
caracterizaria uma receita financeira o qual, diga-se de passagem, não é tributável pelo
PIS e Cofins.
Confirma-se, assim, a divergência jurisprudencial apresentada em face do
paradigma no 1402-002.207. Registre-se que referido paradigma não foi reformado. O recurso
especial contra ele interposto pela PGFN não enfrentou esta matéria, nos termos do exposto no
Acórdão no 9101-004.637, que apreciou referido recurso.
Quanto ao paradigma no 108-09.767, a Contribuinte indica a divergência em razão
de referido julgado firmar a tese de que seria subvenção para investimento, por estar presentes
os seguintes requisitos: (i) intenção da pessoa jurídica de direito público, ex legis, em
subvencionar determinado empreendimento, e (ii) aumento do estoque de capital da pessoa
jurídica subvencionada, mediante incorporação dos recursos no seu patrimônio.
Contudo, trata-se ali de incentivo fiscal concedido pelo Estado da Bahia
(PROBAHIA), e a acusação fiscal seria de que os benefícios não estão atrelados
contratualmente à aquisição de bens do ativo imobilizados na montagem ou ampliação dos
empreendimentos traduzindo-se em subvenção para capital de giro, tributáveis, portanto, cos
valores redutores da conta passiva de ICMS a Recolher. Logo, foi ali analisada redução direta
do ICMS a recolher, distinta do benefício aqui concedido, e hábil a influenciar a decisão do
Colegiado acerca da caracterização do valor como subvenção para investimento. Além disso, o
voto condutor do paradigma traz em acréscimo que:
Com efeito, colhe-se do Relatório de Fiscalização (fls. 119), que a recorrente foi instada
a comprovar os requisitos necessários à caracterização do crédito presumido do ICMS
como subvenção de investimento.
Fl. 3356
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

Em resposta a interessada confirmou os atos reguladores do beneficio fiscal
anteriormente apresentados à fiscalização, aduzindo:
3) Os projetos estão anexos. Suas efetivas execuções estão integralmente
refletidas na contabilidade da empresa, bem como nos respectivos documentos
que a suportam, os quais se encontram à disposição de Vossa Senhoria.
No particular, os atos de fiscalização não tiveram continuidade Entendeu o autor do
feito que da leitura dos atos reguladores do beneficio fiscal não se observava qualquer
mecanismo de vinculação e sincronismo existente entre os valores obtidos e a efetiva e
específica aplicação desses recursos.
Entendendo ter havido inversão do ônus da prova, a interessada, ao formular sua
impugnação, postulou a realização de perícia, formulando quesitos e indicando
assistente técnico, de acordo com as prescrições do PAF.
Ora, se para a fiscalização, os registros contábeis e os documentos que os fundamentam
não se mostravam suficientes, de que outra forma a interessada poderia atender aos
termos da intimação para tal fim? Unicamente através da perícia requerida.
Sem o aprofundamento da auditoria fiscal, a tributação, tal como levada a efeito não
pode subsistir, já que realizada apenas no plano teórico e subjetivo, com grave
cerceamento ao direito de defesa do contribuinte.
Veja-se, inclusive, que referido julgado foi mantido por esta 1a Turma, ao negar
provimento ao recurso especial contra ele interposto pela PGFN, no Acórdão no 9101-001.094,
que restou assim ementado:
IRPJ. Subvenção para Investimento. Na hipótese de implantação de empreendimento,
há um descasamento entre o momento da aplicação do recurso e do gozo do benefício a
título de subvenção para investimento, razão pela qual, natural que o beneficiário da
subvenção para investimento, em um primeiro momento, aplique recursos próprios na
implantação do empreendimento, para depois, quando a empresa iniciar suas operações
e, consequentemente, começar a pagar o ICMS, comece também a recompor seu caixa
do capital próprio anteriormente imobilizado em ativo fixo e outros gastos de
implantação.
Do voto condutor do ex-Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior merece destaque
a seguinte observação:
Por sua vez, ao se compulsar os autos, verifica-se que para obter o benefício fiscal em
questão, a recorrida, após apresentar projeto de instalação de um empreendimento
econômico em Itabuna-BA, assinou com o Estado da Bahia o Protocolo de Intenções
mediante o qual se comprometeu a realizar, inicialmente, investimentos de pelo menos
R$60.000.000,00 no aludido complexo industrial. Todavia, não havia o compromisso
expresso de aplicar todas as receitas de subvenção na ampliação ou expansão do
empreendimento.
Há, portanto, evidências de que as exigências do Estado para concessão do
benefício fiscal foram distintas das analisadas nestes autos, inclusive tendo a Contribuinte
apresentado ao Fisco os projetos de expansão do empreendimento, o que deslocou a discussão
para a ausência de sincronismo, sendo tal argumento, ao final, refutado nesta 1a Turma.
Estas as razões para acompanhar o I. Relator em suas conclusões pelo
CONHECIMENTO do recurso especial da Contribuinte, e expressamente afastar a
admissibilidade do paradigma no 108-09.767.
Fl. 3357
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

Quanto ao recurso especial da PGFN, cabe adicionar que a insurgência da
recorrente está expressamente dirigida à exclusão da multa de ofício isolada em razão da
aplicação concomitante da multa isolada com a multa de ofício, e foi por ela afirmado que os
paradigmas mantiveram a cobrança de multa isolada exigida de contribuinte, devido ao não
recolhimento do IRPJ sobre base de cálculo estimada, e, também, mantiveram a cobrança da
multa de ofício cobrada juntamente com o tributo devido.
Logo, o dissídio jurisprudencial está regularmente demonstrado, devendo ser
CONHECIDO o recurso especial da PGFN.
No mérito do recurso especial da Contribuinte, esta Conselheira já se manifestou
contrariamente à caracterização, como subvenção para investimento, mesmo depois da Lei
Complementar no 160/2017, de incentivo fiscal estadual, no caso do Acórdão no 9101-004.486,
do Programa de Incentivo ao Desenvolvimento Industrial (PROVIN/FDI), dada a inexistência de
qualquer contrapartida estipulada nos atos concessórios.
Diversa era a situação quando esta Conselheira acompanhou as decisões
favoráveis a sujeitos passivos nos Acórdãos no 9101-004.276 e 9101-004.336, nos quais os
benefícios fiscais concedidos pelo Estado do Paraná estavam condicionados a investimentos em
Pesquisa e Desenvolvimento. Para maior clareza, transcrevo a declaração de voto proferida no
Acórdão no 9101-004.276:
A matéria em litígio nestes autos foi significativamente afetada pela edição da Lei
Complementar no 160/2017, que assim dispôs:
Art. 3o O convênio de que trata o art. 1o desta Lei Complementar atenderá, no
mínimo, às seguintes condicionantes, a serem observadas pelas unidades
federadas:
I - publicar, em seus respectivos diários oficiais, relação com a identificação de
todos os atos normativos relativos às isenções, aos incentivos e aos benefícios
fiscais ou financeiro-fiscais abrangidos pelo art. 1o desta Lei Complementar;
II - efetuar o registro e o depósito, na Secretaria Executiva do Conselho Nacional
de Política Fazendária (Confaz), da documentação comprobatória correspondente
aos atos concessivos das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou
financeiro-fiscais mencionados no inciso I deste artigo, que serão publicados no
Portal Nacional da Transparência Tributária, que será instituído pelo Confaz e
disponibilizado em seu sítio eletrônico.
§ 1o O disposto no art. 1o desta Lei Complementar não se aplica aos atos
relativos às isenções, aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais
vinculados ao Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e
sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação (ICMS) cujas exigências de publicação, registro e depósito, nos
termos deste artigo, não tenham sido atendidas, devendo ser revogados os
respectivos atos concessivos.
§ 2o A unidade federada que editou o ato concessivo relativo às isenções, aos
incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais vinculados ao ICMS de
que trata o art. 1o desta Lei Complementar cujas exigências de publicação,
registro e depósito, nos termos deste artigo, foram atendidas é autorizada a
concedê-los e a prorrogá-los, nos termos do ato vigente na data de publicação do
respectivo convênio, não podendo seu prazo de fruição ultrapassar:
Fl. 3358
DF CARF MF
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Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

I - 31 de dezembro do décimo quinto ano posterior à produção de efeitos do
respectivo convênio, quanto àqueles destinados ao fomento das atividades
agropecuária e industrial, inclusive agroindustrial, e ao investimento em
infraestrutura rodoviária, aquaviária, ferroviária, portuária, aeroportuária e de
transporte urbano;
II - 31 de dezembro do oitavo ano posterior à produção de efeitos do respectivo
convênio, quanto àqueles destinados à manutenção ou ao incremento das
atividades portuária e aeroportuária vinculadas ao comércio internacional,
incluída a operação subsequente à da importação, praticada pelo contribuinte
importador;
III - 31 de dezembro do quinto ano posterior à produção de efeitos do respectivo
convênio, quanto àqueles destinados à manutenção ou ao incremento das
atividades comerciais, desde que o beneficiário seja o real remetente da
mercadoria;
IV - 31 de dezembro do terceiro ano posterior à produção de efeitos do
respectivo convênio, quanto àqueles destinados às operações e prestações
interestaduais com produtos agropecuários e extrativos vegetais in natura;
V - 31 de dezembro do primeiro ano posterior à produção de efeitos do
respectivo convênio, quanto aos demais.
§ 3o Os atos concessivos cujas exigências de publicação, registro e depósito, nos
termos deste artigo, foram atendidas permanecerão vigentes e produzindo efeitos
como normas regulamentadoras nas respectivas unidades federadas concedentes
das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais
vinculados ao ICMS, nos termos do § 2o deste artigo.
§ 4o A unidade federada concedente poderá revogar ou modificar o ato
concessivo ou reduzir o seu alcance ou o montante das isenções, dos incentivos e
dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais antes do termo final de fruição.
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo não poderá resultar em isenções, incentivos
ou benefícios fiscais ou financeiro-fiscais em valor superior ao que o
contribuinte podia usufruir antes da modificação do ato concessivo.
§ 6o As unidades federadas deverão prestar informações sobre as isenções, os
incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais vinculados ao ICMS e
mantê-las atualizadas no Portal Nacional da Transparência Tributária a que se
refere o inciso II do caput deste artigo.
§ 7o As unidades federadas poderão estender a concessão das isenções, dos
incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais referidos no § 2o deste
artigo a outros contribuintes estabelecidos em seu território, sob as mesmas
condições e nos prazos-limites de fruição.
§ 8o As unidades federadas poderão aderir às isenções, aos incentivos e aos
benefícios fiscais ou financeiro-fiscais concedidos ou prorrogados por outra
unidade federada da mesma região na forma do § 2o, enquanto vigentes.
[...]
Art. 9o O art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, passa a vigorar
acrescido dos seguintes §§ 4o e 5o: (Parte mantida pelo Congresso Nacional)
"Art. 30. ..................................................................................
.................................................................................................
Fl. 3359
DF CARF MF
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Fl. 52 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao
imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal,
concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções
para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não
previstos neste artigo.
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados."
Art. 10. O disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de
2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-
fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso
XII do § 2o do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada
até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que
atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3o
desta Lei Complementar. (Parte mantida pelo Congresso Nacional)
O Congresso Nacional manteve os arts. 9o e 10 acima, apesar de alertado, em razões de
veto do Presidente da República, que os dispositivos violam o disposto no artigo 113 do
Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT), incluído pela Emenda
Constitucional no 95, de 2016 (‘Novo Regime Fiscal’), por não apresentarem o impacto
orçamentário e financeiro decorrente da renúncia fiscal. Ademais, no mérito, causam
distorções tributárias, ao equiparar as subvenções meramente para custeio às para
investimento, desfigurando seu intento inicial, de elevar o investimento econômico,
além de representar significativo impacto na arrecadação tributária federal. Por fim,
poderia ocorrer resultado inverso ao pretendido pelo projeto, agravando e estimulando
a chamada ‘guerra fiscal’ entre os Estados, ao invés de mitigá-la.
Dessa forma, portanto, o Congresso Nacional fixou novos limites para interpretação do
conceito de subvenção para investimentos, mediante alteração do art. 30 da Lei no
12.973/2014. Referida lei ordinária se prestou a extinguir o Regime Tributário de
Transição instituído em razão das alterações promovidas na escrituração contábil a
partir da Lei no 11.638/2007. Publicada em 14/05/2014, a lei teve sua vigência foi assim
estipulada:
Art. 75. A pessoa jurídica poderá optar pela aplicação das disposições contidas
nos arts. 1o e 2o e 4o a 70 desta Lei para o ano-calendário de 2014. (Vide artigo
119§1)
§ 1o A opção será irretratável e acarretará a observância de todas as alterações
trazidas pelos arts. 1o e 2o e 4o a 70 e os efeitos dos incisos I a VI, VIII e X do
caput do art. 117 a partir de 1o de janeiro de 2014.
§ 2o A Secretaria da Receita Federal do Brasil definirá a forma, o prazo e as
condições da opção de que trata o caput.
[...]
Art. 96. A pessoa jurídica poderá optar pela aplicação das disposições contidas
nos arts. 76 a 92 desta Lei para o ano-calendário de 2014. (Vide artigo 119§2)
§ 1o A opção de que trata o caput será irretratável e acarretará a observância de
todas as alterações trazidas pelos arts. 76 a 92 a partir de 1o de janeiro de 2014.
§ 2o A Secretaria da Receita Federal do Brasil definirá a forma, o prazo e as
condições para a opção de que trata o caput.
§ 3o Fica afastado, a partir de 1o de janeiro de 2014, o disposto na alínea “b” do §
1o e nos §§ 2o e 4o do art. 1o da Lei no 9.532, de 10 de dezembro de 1997, e no
Fl. 3360
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Fl. 53 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, para as
pessoas jurídicas que exerceram a opção de que trata o caput.
[...]
Art. 119. Esta Lei entra em vigor em 1o de janeiro de 2015, exceto os arts. 3o, 72
a 75 e 93 a 119, que entram em vigor na data de sua publicação.
§ 1o Aos contribuintes que fizerem a opção prevista no art. 75, aplicam-se, a
partir de 1o de janeiro de 2014:
I - os arts. 1o e 2o e 4o a 70; e II - as revogações previstas nos incisos I a VI, VIII
e X do caput do art. 117.
§ 2o Aos contribuintes que fizerem a opção prevista no art. 96, aplicam-se, a
partir de 1o de janeiro de 2014:
I - os arts. 76 a 92; e II - as revogações previstas nos incisos VII e IX do caput do
art. 117.
O citado art. 30, cuja vigência poderia ocorrer a partir de 1o de janeiro de 2014 ou 2015,
conforme a opção do sujeito passivo, foi assim redigido originalmente:
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão
computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva
de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de
1976, que somente poderá ser utilizada para: (Vigência)
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente
absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou II -
aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese do inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá recompor a
reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja
observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da que está prevista
no caput, inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao
titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a
incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões
decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital
social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com
posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a
base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das
exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para
investimentos; ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou
lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções
governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros
nos termos do caput, esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos
períodos subsequentes.
Fl. 3361
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Fl. 54 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

A matéria era tratada no Decreto-lei no 1.598/77, alterado pelo Decreto-lei no 1.730/79,
nos seguintes termos:
Art. 38 - Não serão computadas na determinação do lucro real as importâncias,
creditadas a reservas de capital, que o contribuinte com a forma de companhia
receber dos subscritores de valores mobiliários de sua emissão a título de:
[...]
§ 2o - As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução
de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, não serão
computadas na determinação do lucro real, desde que: (Redação dada pelo
Decreto-lei no 1.730, 1979)
a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser utilizada para
absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto nos
§§ 3o e 4o do artigo 19; ou (Redação dada pelo Decreto-lei no 1.730, 1979)
b) feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do
contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências
ativas. (Redação dada pelo Decreto-lei no 1.730, 1979) (Vigência)
Referidos dispositivos não foram revogados pela Lei no 12.973/2014, mas sua aplicação
já se encontrava afetada pela Lei no 11.941/2009:
Art. 15. Fica instituído o Regime Tributário de Transição – RTT de apuração do
lucro real, que trata dos ajustes tributários decorrentes dos novos métodos e
critérios contábeis introduzidos pela Lei no 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e
pelos arts. 37 e 38 desta Lei. (Vide Medida Provisória no 627, de 2013)
(Vigência) (Revogado pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
§ 1o O RTT vigerá até a entrada em vigor de lei que discipline os efeitos
tributários dos novos métodos e critérios contábeis, buscando a neutralidade
tributária.
§ 2o Nos anos-calendário de 2008 e 2009, o RTT será optativo, observado o
seguinte:
I – a opção aplicar-se-á ao biênio 2008-2009, vedada a aplicação do regime em
um único ano-calendário;
II – a opção a que se refere o inciso I deste parágrafo deverá ser manifestada, de
forma irretratável, na Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa
Jurídica 2009;
III – no caso de apuração pelo lucro real trimestral dos trimestres já transcorridos
do ano-calendário de 2008, a eventual diferença entre o valor do imposto devido
com base na opção pelo RTT e o valor antes apurado deverá ser compensada ou
recolhida até o último dia útil do primeiro mês subsequente ao de publicação
desta Lei, conforme o caso;
IV – na hipótese de início de atividades no ano-calendário de 2009, a opção
deverá ser manifestada, de forma irretratável, na Declaração de Informações
Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica 2010.
§ 3o Observado o prazo estabelecido no § 1o deste artigo, o RTT será obrigatório
a partir do ano-calendário de 2010, inclusive para a apuração do imposto sobre a
renda com base no lucro presumido ou arbitrado, da Contribuição Social sobre o
Fl. 3362
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Fl. 55 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

Lucro Líquido – CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição
para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS.
§ 4o Quando paga até o prazo previsto no inciso III do § 2o deste artigo, a
diferença apurada será recolhida sem acréscimos.
Art. 16. As alterações introduzidas pela Lei no 11.638, de 28 de dezembro de
2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei que modifiquem o critério de
reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apuração do lucro
líquido do exercício definido no art. 191 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de
1976, não terão efeitos para fins de apuração do lucro real da pessoa jurídica
sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributários, os métodos e
critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007. (Vide Medida
Provisória no 627, de 2013) (Vigência) (Revogado pela Lei no 12.973, de 2014)
(Vigência)
Parágrafo único. Aplica-se o disposto no caput deste artigo às normas expedidas
pela Comissão de Valores Mobiliários, com base na competência conferida pelo
§ 3o do art. 177 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e pelos demais
órgãos reguladores que visem a alinhar a legislação específica com os padrões
internacionais de contabilidade.
Art. 17. Na ocorrência de disposições da lei tributária que conduzam ou
incentivem a utilização de métodos ou critérios contábeis diferentes daqueles
determinados pela Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, com as alterações
da Lei no 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e dos arts. 37 e 38 desta Lei, e
pelas normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários com base na
competência conferida pelo § 3o do art. 177 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro
de 1976, e demais órgãos reguladores, a pessoa jurídica sujeita ao RTT deverá
realizar o seguinte procedimento: (Vide Medida Provisória no 627, de 2013)
(Vigência) (Revogado pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
I – utilizar os métodos e critérios definidos pela Lei no 6.404, de 15 de dezembro
de 1976, para apurar o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda,
referido no inciso V do caput do art. 187 dessa Lei, deduzido das participações
de que trata o inciso VI do caput do mesmo artigo, com a adoção:
a) dos métodos e critérios introduzidos pela Lei no 11.638, de 28 de dezembro de
2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei; e b) das determinações constantes das
normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, com base na
competência conferida pelo § 3o do art. 177 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro
de 1976, no caso de companhias abertas e outras que optem pela sua
observância;
II – realizar ajustes específicos ao lucro líquido do período, apurado nos termos
do inciso I do caput deste artigo, no Livro de Apuração do Lucro Real, inclusive
com observância do disposto no § 2o deste artigo, que revertam o efeito da
utilização de métodos e critérios contábeis diferentes daqueles da legislação
tributária, baseada nos critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007,
nos termos do art. 16 desta Lei; e
III – realizar os demais ajustes, no Livro de Apuração do Lucro Real, de adição,
exclusão e compensação, prescritos ou autorizados pela legislação tributária,
para apuração da base de cálculo do imposto.
§ 1o Na hipótese de ajustes temporários do imposto, realizados na vigência do
RTT e decorrentes de fatos ocorridos nesse período, que impliquem ajustes em
períodos subsequentes, permanece:
Fl. 3363
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Fl. 56 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

I – a obrigação de adições relativas a exclusões temporárias; e II – a
possibilidade de exclusões relativas a adições temporárias.
§ 2o A pessoa jurídica sujeita ao RTT, desde que observe as normas constantes
deste Capítulo, fica dispensada de realizar, em sua escrituração comercial,
qualquer procedimento contábil determinado pela legislação tributária que altere
os saldos das contas patrimoniais ou de resultado quando em desacordo com:
I – os métodos e critérios estabelecidos pela Lei no 6.404, de 15 de dezembro de
1976, alterada pela Lei no 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e
38 desta Lei; ou
II – as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, no uso da
competência conferida pelo § 3o do art. 177 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro
de 1976, e pelos demais órgãos reguladores.
Art. 18. Para fins de aplicação do disposto nos arts. 15 a 17 desta Lei às
subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, e às doações, feitas pelo Poder Público, a que se
refere o art. 38 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, a pessoa
jurídica deverá: (Vide Medida Provisória no 627, de 2013) (Vigência) (Revogado
pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
I – reconhecer o valor da doação ou subvenção em conta do resultado pelo
regime de competência, inclusive com observância das determinações constantes
das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, no uso da
competência conferida pelo § 3o do art. 177 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro
de 1976, no caso de companhias abertas e de outras que optem pela sua
observância;
II – excluir do Livro de Apuração do Lucro Real o valor decorrente de doações
ou subvenções governamentais para investimentos, reconhecido no exercício,
para fins de apuração do lucro real;
III – manter em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de
15 de dezembro de 1976, a parcela decorrente de doações ou subvenções
governamentais, apurada até o limite do lucro líquido do exercício;
IV – adicionar no Livro de Apuração do Lucro Real, para fins de apuração do
lucro real, o valor referido no inciso II do caput deste artigo, no momento em que
ele tiver destinação diversa daquela referida no inciso III do caput e no § 3o deste
artigo.
§ 1o As doações e subvenções de que trata o caput deste artigo serão tributadas
caso seja dada destinação diversa da prevista neste artigo, inclusive nas hipóteses
de:
I – capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao
titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a
incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões
decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;
II – restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital
social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com
posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a
base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das
exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para
investimentos; ou
Fl. 3364
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Fl. 57 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

III – integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 2o O disposto neste artigo terá aplicação vinculada à vigência dos incentivos de
que trata o § 2o do art. 38 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977,
não se lhe aplicando o caráter de transitoriedade previsto no § 1o do art. 15 desta
Lei.
§ 3o Se, no período base em que ocorrer a exclusão referida no inciso II do caput
deste artigo, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil
inferior à parcela decorrente de doações e subvenções governamentais, e neste
caso não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do inciso III do
caput deste artigo, esta deverá ocorrer nos exercícios subsequentes.
Estes procedimentos eram de observância obrigatória por todos os sujeitos passivos a
partir do ano-calendário 2010 e, opcionalmente, nos anos-calendário 2008 e 2009,
permanecendo vigentes até serem revogados a partir de 01/01/2015 pelo art. 117, inciso
X da Lei no 12.973/2014.
O presente lançamento foi formalizado em 2013 e tem por referência a apuração dos
anos-calendário 2009 a 2011, assim reportando-se às disposições do art. 38, §2o do
Decreto-Lei no 1.598/77, com redação dada pelo Decreto-Lei no 1.730/79 e aos
procedimentos estipulados no art. 18 da Lei no 11.941/2009, inclusive porque a
contribuinte optou pelo Regime Tributário de Transição - RTT, como citado no Termo
de Verificação Fiscal.
Neste contexto, a primeira questão a ser enfrentada é se o art. 30 da Lei no 12.973/2014,
com os acréscimos feitos pela Lei Complementar no 160/2017, produziria efeitos em
relação a subvenção contabilizada nos anos-calendário 2009 a 2011. A jurisprudência
administrativa está consolidada no sentido da retroatividade destes efeitos.
Este Colegiado já teve a oportunidade de analisar lançamento formalizado em 2007 e
referente a infração constatada nos anos-calendário 2002 e 2003, decidindo, à
unanimidade, dar provimento ao recurso especial do sujeito passivo em sessão de
julgamento de 3 de outubro de 2018, nos seguintes termos do voto condutor da
Conselheira Cristiane Silva Costa:
O recurso especial do contribuinte trata dos incentivo fiscal (Distrito Federal)
como subvenção para investimento.
A subvenção para investimento é regrada pelo artigo 443, do Regulamento do
Imposto de Renda (Decreto no 3.000/1999):
[...]
No caso destes autos, trata-se de benefício distrital, regulado pelas normas
estaduais acima referidas (Lei distrital 1.254/1996, Lei distrital 2.381/1999,
Decretos distritais 20.322/1999 e 25.372).
Ocorre que foi aprovada a Lei Complementar no 160/2017, que alterou a Lei no
12.973/2014, inserindo os §4o e §5o ao artigo 30. O artigo 30 restou assim
expresso em sua integralidade:
[...]
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução
de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão
computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em
reserva de lucros a que se refere o art. 195A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro
de 1976, que somente poderá ser utilizada para:
Fl. 3365
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Fl. 58 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
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I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente
absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese do inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá recompor a
reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não
seja observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da que está
prevista no caput, inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao
titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a
incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões
decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital
social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com
posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a
base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das
exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para
investimentos; ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou
lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções
governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros
nos termos do caput, esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros
nos períodos subsequentes.
§ 4 o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao
imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal,
concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções
para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não
previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar no 160, de 2017)
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela
Lei Complementar no 160, de 2017)
As novas regras, estabelecidas pela Lei Complementar no 160, portanto, tem
efeitos retroativos para aplicação aos processos administrativos pendentes, para
que se considerem subvenções para investimento os benefícios concedidos pelos
Estados e Distrito Federal, na forma do artigo 155, II, da Constituição Federal,
sem a exigência de requisitos não previstos no próprio artigo 30.
Remanesce, quando concedido benefício na forma do artigo 155, II, a exigência
de cumprimento dos requisitos do caput do artigo 30, quais sejam: (i) intenção do
Estado da em estimular a implantação e expansão de empreendimentos (ii)
registro em reserva de lucros.
No mesmo sentido são outras decisões das Turmas Ordinárias da 1a Seção de
Julgamento, que analisaram exigências anteriores à vigência da Lei no 12.973/2014,
quais sejam, os acórdãos no 1302-002.804 (ano-calendário 2011); 1302-003.085 (anos-
calendário 2012 e 2013); e 1302-003.230 (ano-calendário 2011).
Fl. 3366
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Fl. 59 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

Registre-se que nas Turmas Ordinárias da 1a Seção de Julgamento também foram
proferidos outros acórdãos nos quais os litígios não demandaram a análise da Lei
Complementar no 160/2017 no ponto em questão:
 Acórdão no 1201-002.352: analisando subvenção do Programa Fomentar do
Estado de Goiás nos anos-calendário 2008 a 2010, a decisão supera a dispensa
de comprovação das aplicações pelo Estado e, a partir de informações reunidas
em diligência, conclui que houve aumento e melhoria do parque industrial
suficiente para caracterização da subvenção como de investimento;
 Acórdão no 1301-003.360: desqualifica como subvenção regime diferenciado de
apuração de ICMS instituído pelo Estado de Santa Catarina;
 Acórdão no 1301-003.361: admite a classificação das subvenções como de
investimento frente aos compromissos firmados com os Estados do Maranhão
e Ceará, bem como em razão do controle exercido por estes Estados, e rejeita o
trabalho fiscal na parte em que acusa de falta de sincronismo, declarando
desnecessária a análise dos efeitos da Lei Complementar no 160/2017;
 Acórdão no 1302-002.558: desqualifica como subvenção os benefícios fiscais
FUNDAP e INVEST concedidos pelo Estado do Espírito Santo; e Acórdão no
1302-002.726: remete os incentivos à Zona Franca de Manaus a hipótese
distinta da Lei Complementar no 160/2017.
A conclusão que se impõe, assim, é no sentido de que a vedação à exigência de outros
requisitos, que não os previstos no art. 30 da Lei no 12.973/2014, aplica-se a todos os
processos administrativos e judiciais em curso, ainda que correspondentes a períodos de
apuração não regidos, originalmente, pelo art. 30 da Lei no 12.973/2014. Até porque, os
termos do art. 30 da Lei no 12.973/2014 pouco se distinguem do expresso no art. 38, §2o
do Decreto-lei no 1.598/77, com a redação dada pelo Decreto-lei no 1.730/79: ambos
mencionam que as subvenções para investimento devem ser concedidas como estímulo
à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e mantidas em reserva
com destinação específica (absorção de prejuízos, com reposição posterior, ou aumento
do capital social).
Ou seja, na medida em que a Lei Complementar no 160/2017 se prestou a sanear os
vícios do passado, estipulando requisitos para regularizar benefícios fiscais antes
concedidos pelos Estados em desacordo com a legislação de regência, impõe-se
interpretar que as disposições inseridas no art. 30 da Lei no 12.973/2014 não se
destinaram, apenas, às subvenções escrituradas sob a vigência da referida lei. Reforça
esta conclusão a redação do art. 10 da Lei Complementar no 160/2017, que vincula as
disposições inseridas nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973/2014, genericamente,
aos incentivos que venham a ser regularizados na forma estipulada pela Lei:
Art. 10. O disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de
2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-
fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso
XII do § 2o do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada
até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que
atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3o
desta Lei Complementar.
Neste sentido também foi o posicionamento desta Conselheira, integrando a 2a Turma
da 4a Câmara da 1a Seção de Julgamento, ao apreciar, em segunda oportunidade, os
incentivos fiscais detidos pela Contribuinte em tela, conforme Acórdão no 1402-
003.711, exarado na sessão de julgamento de 24 de janeiro de 2019, em face de
lançamento formalizado em 2015 para exigência de crédito tributário correspondente ao
ano-calendário 2012.
Fl. 3367
DF CARF MF
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Fl. 60 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

Registre-se que na primeira oportunidade de análise destes benefícios, exposta no
Acórdão no 1101-00.661, esta Conselheira manifestou a posição vencida no sentido de
que se tratariam de subvenções para custeio, a qual, inclusive, foi invocada na
motivação do presente lançamento, conforme e-fl. 35 do Termo de Verificação Fiscal.
Contudo, a matéria foi novamente analisada, já neste novo contexto jurídico, por
ocasião do julgamento do processo administrativo no 10903.720017/2015-51, objeto do
Acórdão no 1402-003.711, no qual restaram superadas as dúvidas quanto à eventual
distribuição de parte das receitas de subvenção, que se demonstrou submetidas à
tributação, bem como foi comprovado o cumprimento dos requisitos do art. 10 da Lei
Complementar no 160/2017, consoante os seguintes excertos do voto do Conselheiro
Relator Caio Cesar Nader Quintella:
A figura das subvenções, que pode ser tida de maneira geral como um auxílio
econômico prestado pelo Estado, é antiga no Direito nacional, sendo figura
presente já na Lei no 4.320/64, que diferencia as subvenções sociais das
econômicas, habitando a regulamentação das finanças públicas, assim como a
Lei das S/A, quando esta trata do patrimônio líquido das companhias,
determinando a classificação e registro como reserva de capital das subvenções
de investimento percebidas nas contas das companhias.
Ganhando pertinência tributária, mais especificamente para o Imposto de Renda,
o Decreto-Lei no 1.598/77, logo depois alterado pelo Decreto-Lei no 1.730/79,
previu a exclusão dos valores relativos às subvenções para investimento da
apuração do lucro real, na condição de instrumento estatal financeiro de fomento
econômico e de patrocínio do desenvolvimento da iniciativa privada. Tal matéria
foi imediatamente regulada pelo Parecer Normativo CST no 112/78.
Até esse referido momento, as subvenções de investimento não transitavam pelo
resultado das companhias, restando registradas apenas nas contas patrimoniais,
especificamente em reserva de capital (conta Capital Social, dentro do
Patrimônio Líquido) a teor daquilo expresso no art. 443 do RIR/99.
Posteriormente, inaugurando a implementação do IFRS no Brasil, a alínea "d" do
art. 182 da Lei das S/A, a qual expressamente previa o registro de subvenções
para investimento naquela conta do Capital Social, foi revogado pela Lei no
11.638/2007. Observe que a alteração foi puramente de norma contábil e não
tributária.
Ainda nesse cenário transitório, e diante da inserção do art. 195-A na Lei das
S/A, com advento da Lei no 11.638/2007, e também por força das disposições da
Lei no 11.941/2009, os valores referentes às subvenções de investimento
passaram a transitar pelo resultado das empresas não obstante o próprio art. 18 da
Lei no 11.941/2009 prever a sua exclusão do LALUR e manutenção em conta de
Reserva de Lucros (Reserva de Incentivos Fiscais), quando não se promover
destinação diversa do numerário.
Posto isso, como dito, no ano-calendário de 2012, a Contribuinte estava sujeita
às regras do RTT, trazidas pelas Lei no 11.941/2009, que regulava o tratamento
da oneração tributária das subvenções de investimento, nos termos do seu art. 18:
[...]
Como se observa, a legislação vigente ao tempo dos fatos colhidos, que já
regulava o trânsito de tais valores pelo resultado e a sua exclusão (ou adição) no
cálculo do Lucro Real, determina a sua tributação em face apenas de destinação
diversa da hipótese do inciso III, do art. 18 colacionado, que simplesmente
menciona manter em reserva de lucros a que se refere o art. 195A da Lei no
6.404, de 15 de dezembro de 1976.
Fl. 3368
DF CARF MF
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Fl. 61 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

Porém, não só era o art. 195-A da Lei das S/A uma inovação inaugurada pela Lei
no 11.638/07, como o próprio § 2o deste art. 18 vinculava sua aplicação ao
disposto no § 2o do art. 38 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977
(correspondente integral ao art.443 do RIR/99), que ainda mencionava a
nomenclatura contábil da reserva de capital e permitia a sua utilização para
absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, remetendo aos limites
do art. 545 do RIR/99, que, igualmente, já previa a tributação de tais valores em
casos de destinação diversa.
O próprio TVF, em tópico que especificamente versa sobre o ano-calendário de
2012, menciona que os valores recebidos pelo Estado do Paraná foram utilizados
para a absorção de prejuízos da Recorrente:
Ora, se a origem de recursos teria tem natureza de subvenção e a aplicação
desta receita é feita em despesas (despesas de P&D, por exemplo), temos um
fato contábil qualitativo ou comutativo, isto é, sem alteração na situação
patrimonial líquida da empresa. Se a subvenção em questão para investimento
fosse, necessariamente a situação patrimonial líquida da entidade deveria
alterar, para maior, em montante igual ou próximo ao da subvenção concedida.
Caso contrário, se utilizada de forma costumeira e contumaz apenas para
amortização de prejuízos do próprio exercício, necessariamente trata-se de
subvenção para custeio (manutenção), sem a qual a subvencionada já teria
falido.
Se não há expansão mediante ampliação de imobilizado e/ou intangível que
representem incremento de fluxos de caixa futuros, há, então, meramente,
subvenção para custeio. (fls. 22)
Mesmo sendo fato incontroverso, o que dispensaria prova, a própria Recorrente
esclarece melhor e quantifica em sua Manifestação posterior à diligência tal
destinação do valor de subvenções sob debate para a absorção de prejuízos,
referente ao ano de 2012:
A parcela da subvenção para investimento usufruída pela Requerente em 2012
que não foi destinada à formação de dividendos distribuídos, foi parte utilizada
para absorção do prejuízo do próprio ano-calendário, como devidamente
admitido pelo artigo 38, §2o, do Decreto-lei no 1.598/77, sendo o restante
registrado em reserva de incentivos fiscais.
A Requerente apresenta abaixo a destinação dada aos valores de crédito
presumido de ICMS usufruídos, no ano-calendário 2012:

(fls. 1787)
Desse modo, considerando a legislação competente sobre a matéria, vigente no
ano-calendário de 2012 (especialmente o art. 18 da Lei no 11.941/09 e os arts.
443 e 545 do RIR/99), dentro da sua devida interpretação sistemática, somente
pode-se exigir da Contribuinte a tributação dos valores de subvenção de
investimento que tiveram a efetiva destinação diversa da absorção de prejuízos e
manutenção em reserva de capital.
Fl. 3369
DF CARF MF
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Fl. 62 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

E exatamente, tendo em vista tal comando, que este Conselheiro determinou que
a Unidade Local apurasse e quantificasse os valores oriundos de subvenção de
investimento que foram distribuídos como dividendos.
Em face de tais questionamentos, assim se posicionou a Fiscalização no
Relatório de Diligência:
Do pedido do CARF Quanto aos quesitos específicos do despacho, seguem as
considerações:
1.a) Qual parcela valores recebidos a título de suposta subvenção de
investimento, reduzidos das BC do IRPJ e da CSLL ref AC 2012 fora utilizada
para a formação dos dividendos efetivamente distribuídos Resposta: o total dos
R$ 205 milhões contabilizados pela POSITIVO como “Subvenções para
Investimento” foram utilizados para a formação dos dividendos efetivamente
distribuídos (que podem ser pagos ou apenas creditados no Passivo da S/A).
Foi a POSITIVO quem afirmou que usou “parte da receita de subvenção para
investimentos” para distribuir dividendos. Isto consta do Termo de Verificação
Fiscal:
Quanto aos dividendos observa-se à página 41 da DF de 2014, em parágrafo já
transcrito neste TVF, e agora com destaques:
O registro do crédito tributário está suportado pelos planos de negócios da
Companhia, os quais consideram a ampliação das atividades comerciais que
demonstra lucros tributáveis em exercícios futuros, em montantes suficientes
para a realização de tais valores, além da decisão da Administração de
distribuir dividendos, em níveis dos montantes distribuídos historicamente,
utilizando parte da receita de subvenção para investimentos, o que irá gerar
lucro tributável suficiente para compensar o referido crédito tributário diferido.”
Ou seja, a POSITIVO tem utilizado, sistematicamente, parte das receitas de
subvenções para poder distribuir dividendos a seus acionistas. Sem considerar
as receitas ditas de subvenção para investimento, a POSITIVO mesmo afirma
que teria outro resultado líquido em 2012. Teria prejuízo, e não teria dividendos
a distribuir. Portanto, depreende-se que, ao programar e efetuar o pagamento
(em 2012) dos dividendos relativos a 2012, a POSITIVO acabou por distribuir,
para seus acionistas, as receitas de subvenção percebidas pela empresa.
Concordando com a declaração da POSITIVO, a Fiscalização demonstrou que a
empresa de fato destinou uma parte (R$ 7,5 milhões) da receita (R$ 205
milhões) de subvenção para investimentos para formação de dividendos.
Os dividendos de R$ 7.547.553,13 propostos em AGO da POSITIVO equivalem
a exatamente 25% do Lucro Líquido de R$ 30.190.212,51 (vide resumo a seguir,
vide Anexo 1 deste Relatório, e vide Demonstração do Resultado do Exercício –
DRE).
Desconsiderando-se a Receita de Doações e Subvenções para Investimento
(linha 33 da Ficha 06A – vide Anexo 1), a POSITIVO passa de um Lucro
Líquido de R$ 30,2 milhões para um prejuízo de R$ 175 milhões, conforme
resumo a seguir:

Fl. 3370
DF CARF MF
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Fl. 63 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

Sem a “Receita de Subvenções para Investimento” não há Lucro Líquido e, não
havendo Lucro Líquido, não há Dividendos a distribuir. Não há apuração de
Dividendos sobre prejuízo contábil ou “Lucro Líquido Negativo”. Cada um
milhão de reais a menos em Receitas de Subvenção representariam R$ 250.000
a menos em dividendos.
Com R$ 175 milhões de Subvenção para baixo, em 2012 a POSITIVO não teria
apurado Lucro Líquido nem teria formado e distribuído Dividendos.
Antes de prosseguir, cabe esclarecer que como, objetivamente, consta do
Relatório de Diligência apenas R$ 7.547.553,13 foram distribuídos aos sócios da
Empresa como dividendos.
O fato do valor total das subvenções ter composto o Resultado da Empresa,
estando este expresso no cálculo do DRE, simplesmente se amolda à nova
dinâmica do trânsito contábil de tal modalidade de receitas, que, à época, não
mais se restringia às contas patrimoniais. E o valor corresponde precisamente
com a indicação de absorção de prejuízos apontada pela Contribuinte, promovida
em tal período, como também se extrai do DRE. Não há aqui ilegalidade ou
irregularidade.
Assim, apenas aquilo que fora distribuídos aos sócios pode ser considerado como
destinação diversa.
As respostas dos outros subitens da diligência solicitada deixam mais clara ainda
tal circunstância:
1.b) Detalhe como procedeu contabilmente o Contribuinte para tal manobra O
procedimento contábil encontra-se evidenciado:
1. Nos registros das contas contábeis 3301003010, 3301003026, 3301004009 e
4206008005 (apropriação de receitas) transcritos no LALUR 2012,
especialmente às fls. 322 a 325, com destaque para a fl. 324.
2. Nas páginas 149, 152, 154, 168, 185, 190 e 211 nas “Demonstrações
financeiras em 31 de dezembro de 2012” (fls. 154 a 213).
3. Nas Fichas 06A e 09A da DIPJ 2013 ref. AC 2012 às fls. 552 e 553, e fls. 556
e 557:
a. O valor de R$ 205.270.828,85 na linha 33 Doações e Subvenções para
Investimento no grupo “outras receitas” da Ficha 06A (fl. 553).
b. O valor de R$ 194.173.641,60 na linha 61.(-) Doações e Subvenções para
Investimento da Ficha 09A (fl. 557).
Sem a contabilização das receitas de “Subvenções para Investimento”, não
haveria Lucro Líquido nem tampouco Dividendos a distribuir. Cada R$ 1,00 a
menos
em
receitas
de
“Subvenções
para
Investimento”
implica,
necessariamente, em igual diminuição no Resultado Líquido e R$ 0,25 a menos
em Dividendos para distribuição.
De acordo com suas demonstrações contábeis e o declarado à Ficha 06A -
Demonstração do Resultado da DIPJ, a autuada apurou Lucro Líquido de R$
30,2 milhões em 2012 (vide anexo 1 deste relatório) conforme coluna “Valor na
DIPJ” (linha 78):
(...)
Fl. 3371
DF CARF MF
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Fl. 64 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

Desconsiderando-se a Receita de Doações e Subvenções para Investimento
(linha 33 da Ficha 06A – vide Anexo 1), a POSITIVO passa de um Lucro
Líquido de R$ 30,2 milhões para um prejuízo de R$ 175 milhões, conforme
resumo a seguir:
(...)
Os Dividendos de R$ 7.547.553,13 referentes ao AC 2012 foram provisionados e
constam creditados no Passivo da POSITIVO:
(...)
Esses fatos de 2012 se repetiram em todos os anos de 2005 a 2014.
Nas notas explicativas de suas Demonstrações Financeiras (DF) a POSITIVO
vem ano após ano reafirmando que tanto a sua geração de caixa como seus
resultados de exercício precisam ser ajustados mediante a evidenciação dos
efeitos do expurgo das receitas de subvenção.
Entre os anos de 2005 a 2014, ou durante dez anos, a POSITIVO teve:
(os termos a seguir sãos irrelevantes para a Autuação em análise não foram
solicitados por este E. CARF)
2.a) Responda se a parcela das supostas subvenções de investimentos, referente
ao presente processo, que foi objeto de formação de dividendos efetivamente
distribuídos, também foi ofertada a tributação?
Resposta: sim, a parcela das supostas subvenções de investimentos, referente
ao presente processo, que foi objeto de formação de dividendos distribuídos, foi
ofertada à tributação.
Conforme consta à página 37 do LALUR 2012 a POSITIVO, na apuração do
Lucro Real, excluiu do Lucro Líquido o valor de R$ 194 milhões a título de
Subvenções para Investimento.
Este valor equivale à soma dos valores em destaque a seguir, onde as quatro
primeiras linhas somam R$ 205 milhões e, deduzindo-se o ajuste de R$ 11
milhões, chega-se aos R$ 194 milhões a título de Subvenções para Investimento.
Vide páginas 37 e 38 do LALUR 2012 da POSITIVO, fls. 324 e 325 do PAF, com
a Demonstração da Apuração do Lucro Real.
(...)
Em resposta ao termo de intimação no 03 (da diligência a pedido do CARF), a
respeito desta diferença de R$ 11 milhões entre as receitas de subvenção de R$
205 milhões e a exclusão de R$ 194 milhões levada a efeito no LALUR 2012
(fls.324 a 325, e 1618) e “novo” LALUR 2012 (fl. 1615), a POSITIVO
esclareceu que (fls. 1616 a 1619 do PAF):
(...)
2.b.1.) Se positivo em relação ao item 2.a, de que forma foi tributada? (não
efetuando a exclusão nos registros do LALUR ou promovendo sua adição ou,
ainda, por outro meio, que resultou em sua oneração fiscal pelo IRPJ e pela
CSLL);
Foi tributada mediante uma exclusão a menor na apuração do Lucro Real, como
exposto no quesito anterior. Poderia excluir R$ 205 milhões, mas excluiu R$ 194
Fl. 3372
DF CARF MF
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Fl. 65 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

milhões, sendo que os dividendos de R$ 7,5 milhões fazem parte da diferença de
R$ 11 milhões não excluída do Lucro Real.
2.b.2.) Se positivo em relação ao item 2.a, em qual anocalendário/ exercício
houve tal tributação?
A tributação ocorreu no mesmo ano-calendário de 2012.
Posto isso, tendo em vista que a base de cálculo da Autuação é referente aos
precisos R$ 194.173.641,60, que não foram adicionados ao cálculo do Lucro
Real, e a própria Autoridade Fiscal atesta a oferta à tributação do montante que
teve destinação diversa (distribuição de dividendos aos sócios), tal fundamento
não pode sustentar a exigência fiscal pelo contrário, reforça a lisura da postura
contábilfiscal da Recorrente.
Em face disso, apenas resta, agora, enfrentar finalmente o fundamento cerne da
Autuação, referente à natureza dos valores recebidos do Estado do Paraná através
do Decreto Estadual no 1922/2011, confirmando ou infirmando a condição de
subvenção de investimento.
Considerando que já se esclareceu que não compõe a acusação fiscal o registro
de tais valores em conta contábil diversa daquela legalmente obrigada e,
principalmente, já tendo este Conselheiro enfrentado as exigências e requisitos
da utilização de tais valores, sob a égide da legislação vigente no anocalendário
de 2012 - também não vislumbrando postura que corrobore a infração apurada -
fica a análise do tema sujeito aos efeitos da Lei Complementar no 160/17.
Posto isso, temos que tal tema foi tratado na recém editada Lei Complementar no
160/2017, especificamente em seus arts. 3o, 9o e 10, fazendo expressa menção às
demandas administrativas em curso, como a presente. É inquestionável a
incidência de tais normas ao presente feito. Confira-se:
[...]
Como se verifica da leitura do art. 10 acima colacionado, a produção de efeitos
do conteúdo normativo do art. 9o (inserção dos §§ 4o e 5o no art. 30 da Lei no
12.973/14) ficou condicionada ao atendimento dos requisitos arrolados no art.
3o.
E, em face de tal alteração legislativa e condicionamento legal, veio a edição
do Convênio CONFAZ ICMS no 190/2017, regulando as alterações
promovidas no art. 30 da Lei no 12.973/14 pela novel Lei Complementar e os
procedimentos a serem adotados pelas partes envolvidas.
Assim dispõe tal normativo infralegal nacional nas suas Cláusulas Segunda,
Terceira, Quarta e Quinta:
Cláusula segunda As unidades federadas, para a remissão, para a anistia e
para a reinstituição de que trata este convênio, devem atender as seguintes
condicionantes:
I - publicar, em seus respectivos diários oficiais, relação com a identificação
de todos os atos normativos, conforme modelo constante no Anexo Único,
relativos aos benefícios fiscais, instituídos por legislação estadual ou distrital
publicada até 8 de agosto de 2017, em desacordo com o disposto na alínea
“g” do inciso XII do § 2o do art. 155 da Constituição Federal; II - efetuar o
registro e o depósito, na Secretaria Executiva do Conselho Nacional de
Política
Fazendária
CONFAZ,
da
documentação
comprobatória
correspondente aos atos concessivos dos benefícios fiscais mencionados no
Fl. 3373
DF CARF MF
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Fl. 66 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

inciso I do caput desta cláusula, inclusive os correspondentes atos normativos,
que devem ser publicados no Portal Nacional da Transparência Tributária
instituído nos termos da cláusula sétima e disponibilizado no sítio eletrônico
do CONFAZ.
§ 1o O disposto nos incisos I e II do caput estendem-se aos atos que não se
encontrem mais em vigor, observando quanto à reinstituição o disposto na
cláusula nona.
§ 2o Na hipótese de um ato ser, cumulativamente, de natureza normativa e
concessiva, deve-se atender ao disposto nos incisos I e II do caput desta
cláusula.
§ 3o A Secretaria Executiva do CONFAZ responsabiliza-se pela guarda da
relação e da documentação comprobatória de que trata o inciso III do § 2o da
cláusula primeira e deve certificar o registro e o depósito.
Cláusula terceira A publicação no Diário Oficial do Estado ou do Distrito
Federal da relação com a identificação de todos os atos normativos de que
trata o inciso I do caput da cláusula segunda deve ser feita até as seguintes
datas:
I - 29 de março de 2018, para os atos vigentes em 8 de agosto de 2017; II - 30
de setembro de 2018, para os atos não vigentes em 8 de agosto de 2017.
Parágrafo único. O CONFAZ pode, em casos específicos, observado o quórum
de maioria simples, autorizar que o cumprimento da exigência prevista no
caput desta cláusula seja feita até 28 de dezembro de 2018, devendo o pedido
da unidade federada requerente se fazer acompanhar da identificação dos atos
normativos objeto da solicitação, na forma do modelo constante no Anexo
Único.
Cláusula quarta O registro e o depósito na Secretaria Executiva do CONFAZ
da documentação comprobatória correspondente aos atos concessivos dos
benefícios fiscais de que trata o inciso II do caput da cláusula segunda, devem
ser feitas até as seguintes datas:
I - 29 de junho de 2018, para os atos vigentes na data do registro e do
depósito;
II - 28 de dezembro de 2018, para os atos não vigentes na data do registro e do
depósito.
Parágrafo único. O CONFAZ pode, em casos específicos, observado o quórum
de maioria simples, autorizar que o cumprimento da exigência prevista no
caput desta cláusula seja feita até 28 de dezembro de 2018, devendo o pedido
da unidade federada requerente se fazer acompanhar da documentação
comprobatória correspondente aos atos concessivos dos benefícios fiscais.
Cláusula quinta A publicação no Portal Nacional da Transparência
Tributária de que trata o inciso II do caput da cláusula segunda deve ser
realizada pela Secretaria Executiva do CONFAZ até 30 (trinta) dias após o
respectivo registro e depósito.
Esclareça-se que não podem as determinações expressas na Lei Complementar
no 160/17 ficarem condicionadas à vigência da Lei no 12.973/14, que trata de
Lei Ordinária, cuja temporalidade, efeitos e alcance lhes são próprios e típicos,
claramente diversos daqueles inerentes às Leis Complementares.
Fl. 3374
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Fl. 67 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

Nessa esteira, o alcance daquilo veiculado pela Lei Complementar no 160/17 é
profundamente abrangente, trazendo norma interpretativa e determinação
expressa de incidência nos processos administrativos em curso inclusive,
amoldando-se aos termos do art. 106 do CTN.
Nos processos ainda em curso, a regularidade determinada no caput e nos 3
(três) primeiros parágrafos do art. 30 da Lei no 12.973/14 (não trazidos pela Lei
Complementar) deve ser interpretada de forma racional, sistemática e
considerando as exigências e requisitos da legislação correspondente, vigente
ao tempo dos fatos gerados tratados - o que já fora enfrentado.
E lembre-se que, não obstante tal fato estar fora do fundamento acusatório,
original e legítimo, do lançamento de ofício, a própria Recorrente,
incidentalmente provocada pela N. Autoridade fiscal, esclarece que procedeu à
permitida absorção de prejuízos (fato reconhecido pela Autoridade Fiscal) e
manteve os valores restantes em conta de reserva de lucros, afirmando ter
posteriormente reclassificando tal conta para reserva de incentivos.
Superado isso, entende-se que, tratando de benefício concedido sem a devida
anuência e conformidade com as regras do CONFAZ, aplica-se o disposto no
art. 10 da Lei Complementar no 160/17, devendo, então, para o seu devido
tratamento como subvenção de investimento, serem atendidas as respectivas
exigências de registro e depósito.
Ocorre que, antes mesmo deste E. CARF intimar a Contribuinte a tal
comprovação de registro e depósito, instituídas no art. 3 da Lei Complementar
no 160/17 e regulados pelo Convênio ICMS no 190/17 e alterações, foram
trazido aos autos, na oportunidade na Manifestação em face do Relatório de
Diligência tais documentos (fls. 1760 a 1782).
Analisando tal documentação, temos a Resolução SEFA no 297/2018, exarada
de acordo com o inciso I da Cláusula Segunda do mencionado Convênio e as
competentes alterações, bem como a presença do Certificado de Registro e
Depósito SE/CONFAZ No 27/2018, comprovando o atendimento total ao
art. 10 da Lei Complementar no 160/17:

Fl. 3375
DF CARF MF
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Fl. 68 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

Desse modo, considerando tudo acima exposto, em face das disposições dos arts.
9 e 10 da Lei Complementar no 160/17, entende-se que devem ser tratados os
valores recebidos pela Contribuinte do Estado do Paraná, através do Decreto
Estadual no 1922/2011, no ano-calendário de 2012, como subvenções de
investimentos.
Neste cenário, esta Conselheira votou por dar provimento ao recurso voluntário e
admitir as subvenções como de investimento. Mas isto também porque o incentivo em
questão, em razão de recurso especial interposto em face do Acórdão no 1101-00.661,
fora apreciado por este Colegiado nos Acórdãos no 9101-002.393 e 9101-003.035,
oportunidades nas quais, apesar de afastar o acórdão recorrido que classificara a
subvenção como de investimento apenas em razão da intenção do concedente, esta
Turma não encerrou o litígio acerca do caso mediante acolhimento do voto vencido
desta Conselheira que apontara para a inexistência de exigência de qualquer
investimento. Admitiu-se que, considerando os atos concessivos, fossem caracterizadas
como investimento as destinações a Pesquisa e Desenvolvimento, bem como para
cumprimento do Processo Produtivo Básico - PPB. Dessa forma, o processo foi
devolvido para prosseguimento das análises pela Turma Ordinária que, assim, sobrestou
o julgamento, na forma da Resolução no 1201-000.637, até recebimento da prova do
cumprimento dos requisitos da Lei Complementar no 160/2017.
Sob a premissa de que, provada a existência de atos concessivos condicionados a
condutas consideradas como de investimento pela 1a Turma da CSRF, descabe cogitar
outros requisitos, como a efetiva aplicação das receitas nestes compromissos, esta
Conselheira concordou com a conclusão assim expressa na ementa do Acórdão no 1402-
003.711:
SUBVENÇÃO
DE
INVESTIMENTO.
ADVENTO
DA
LEI
COMPLEMENTAR No 160/17. APLICAÇÃO AOS PROCESSOS EM CURSO.
INTERPRETAÇÃO RACIONAL E SISTEMÁTICA COM AS NORMAS
VIGENTES À ÉPOCA DOS FATOS GERADORES. PROVA DE REGISTRO
E DEPÓSITO. ATENDIMENTO AOS ARTS. 9 e 10. CANCELAMENTO DA
EXAÇÃO.
O disposto nos artigos 9 e 10 da Lei Complementar no 160/17 tem aplicação
imediata aos processos ainda em curso, retroativamente em relação aos fatos
geradores, devendo ser interpretados sistematicamente com as normas vigentes
ao tempo das circunstâncias colhidas. Após tal alteração legislativa, a
averiguação da efetiva aplicação dos recursos tratados pelo contribuinte como
subvenções de investimentos em projetos de implementação e expansão de seus
negócios é irrelevante para a exclusão dos valores correspondentes do cálculo do
Lucro Real, assim como qualquer outro elemento relacionado a essa exigência,
agora legalmente superada.
Tratando-se de subvenção, efetivada por meio de créditos de ICMS, concedida
por estado da Federação à revelia do CONFAZ e suas regras, uma vez trazida
aos autos a prova do registro e do depósito abrangendo a benesse sob análise,
nos termos das Cláusulas do Convênio ICMS no 190/17, resta atendido o art. 10
da Lei Complementar no 160/17.
No presente caso, ressalte-se que não há evidências de destinação imprópria dos
recursos, especialmente considerando a possibilidade de sua utilização para absorção de
prejuízos fiscais na forma exposta no voto condutor do Acórdão no 1402-003.711.
Por todo o exposto, admitida a aplicação retroativa da nova redação atribuída ao art. 30
da Lei no 12.973/2014 pela Lei Complementar no 160/2017, e evidenciado, além do
atendimento às formalidades previstas na Lei Complementar no 160/2017, a presença
dos requisitos expressos no caput do art. 30 da Lei no 12.973/2014, o presente voto é no
Fl. 3376
DF CARF MF
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Fl. 69 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

sentido de acompanhar a Conselheira Relatora em suas conclusões para NEGAR
PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN. (destaques do original)
Aqui está-se frente a lançamento formalizado em 2011, tendo por referência a
apuração dos anos-calendário 2006 a 2010, em face de sujeito passivo que contabilizou a
subvenção questionada em reserva de capital, razão pela qual seria reiterada a premissa de que a
vedação à exigência de outros requisitos, que não os previstos no art. 30 da Lei no 12.973/2014,
aplicar-se-ia a todos os processos administrativos e judiciais em curso, ainda que
correspondentes a períodos de apuração não regidos, originalmente, pelo art. 30 da Lei no
12.973/2014.
Contudo, como também registrado acima, os termos do art. 30 da Lei no
12.973/2014 pouco se distinguem do expresso no art. 38, §2o do Decreto-lei no 1.598/77, com a
redação dada pelo Decreto-lei no 1.730/79: ambos mencionam que as subvenções para
investimento devem ser concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, e mantidas em reserva com destinação específica (absorção de
prejuízos, com reposição posterior, ou aumento do capital social). Por sua vez, nos casos acima
referidos, havia manifestação desta 1a turma da CSRF admitindo que fossem caracterizadas
como investimento as destinações a Pesquisa e Desenvolvimento, bem como para cumprimento
do Processo Produtivo Básico - PPB.
Já nestes autos, superada a questão de escrituração do incentivo em conta de
reserva, tem-se que não foi provada a existência de atos concessórios condicionados a condutas
consideradas como de investimento, como detalhado na análise do conhecimento ao norte e
também demonstrado pelo I. Relator. Toda a discussão gira em torno do alcance da expressão
“concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos”. E
compreende-se, aqui, que não há como afirmar que a concessão tem esta finalidade se não estiver
associada à exigência de uma conduta específica de implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos. A referência vaga posta neste caso, sem indicação do retorno
esperado, impede qualquer controle futuro e não pode ser interpretada como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
Em tais circunstâncias, a cogitação de outros requisitos, como a efetiva aplicação
das receitas nestes compromissos, na forma da Lei Complementar no 160/2017 em nada
aproveita ao sujeito passivo. Como bem exposto pelo I. Relator, nada nos atos concessórios em
debate evidencia exigências que pudessem ser interpretadas como concedidas como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. A indicação genérica, sem
exigências específicas ou controle estatal, de que os valores serão aplicados em investimento,
não se prestam a tanto. Irrelevante, também, se houve tal aplicação, porque elas não foram
consignadas como contrapartida na concessão do benefício. Em consequência, o trabalho fiscal
não pode ser considerado insuficiente.
No mais, no que se refere às exigências de Contribuição ao PIS e COFINS, fato é
que desde a acusação fiscal houve motivação fiscal para caracterizar os valores como perdão de
dívida e afirmar a incidência das contribuições em referência. Mantido este entendimento no
acórdão recorrido, com acréscimo da apreciação acerca da aplicação de alíquota zero para
receitas financeiras, cumpria à Contribuinte constituir dissídio jurisprudencial específico para
estes fundamentos, os quais, uma vez mantido o primeiro nos termos do presente voto, subsistem
de forma autônoma para sustentar tais exigências. Logo, ausente divergência jurisprudencial
Fl. 3377
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 70 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

demonstrada quanto a este segundo ponto, este Colegiado não tem competência para apreciar a
matéria, subsistindo o que decidido no acórdão recorrido.
Estas as razões para acompanhar o I. Relator em suas conclusões e NEGAR
PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA
Fl. 3378
DF CARF MF
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Fl. 71 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

Declaração de Voto
Conselheira Livia De Carli Germano
Optei por apresentar a presente declaração de voto para esclarecer as razões pelas
quais, não sem antes pedir a devida licença, divergi do i. Conselheiro Relator quanto ao mérito
do recurso especial do sujeito passivo, tendo votado para dar-lhe provimento.
Nesse ponto, observo que tenho manifestado uma visão diferente do restante desta
1a Turma da CSRF acerca da natureza jurídica de benefícios fiscais tais como o crédito
presumido de ICMS.
Isso porque, compreendo, os créditos presumidos de ICMS não são, a rigor,
subvenções, daí porque sequer cabe a discussão sobre classificar o benefício fiscal como
subvenção para investimento ou para custeio, para efeito de definir a tributação aplicável.
É que o crédito presumido de ICMS tem a natureza de renúncia de receita estatal -
- a qual, exclusivamente para fins de registro contábil, recebe o mesmo tratamento de subvenção
para investimento, nos termos do artigo 443 do RIR/99 (§ 2o do art. 38 do Decreto-Lei
1.598/1977) e artigo 18 da Lei 11.941/2009.
Dito de outra forma, o benefício é tratado, pela legislação acima citada, como
subvenção, mas isso não significa dizer que ele é subvenção, no sentido estrito do termo. Por
analogia, é o mesmo que dizer que, para determinados fins, o morango será tratado como -- e de
fato costuma ser tratado como -- uma fruta, mas tal tratamento não muda a sua natureza (que é de
flor6).
É que para que algo possa ser considerado subvenção, é necessário que haja uma
efetiva transferência de recursos, o que em regra não ocorre com incentivos fiscais tais como o
crédito presumido de ICMS. É neste sentido que Bulhões Pedreira conceitua as subvenções para
custeio como “transferências de renda” e as subvenções para investimento como “transferências
de capital” 7. Ambas pressupondo a necessária "transferência", portanto.
É assim que leio o Parecer Normativo CST 112/1979, eis que o documento, tanto
ao conceituar subvenção para custeio quanto para investimento, faz menção à transferência de
recursos, veja-se (grifamos):
"(...) SUBVENÇÃO PARA CUSTEIO ou SUBVENÇÃO PARA OPERAÇÃO são expressões sinônimas.
SUBVENÇÃO PARA CUSTEIO é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a
finalidade de auxiliá-la a fazer face ao seu conjunto de despesas. SUBVENÇÃO PARA OPERAÇÃO é
a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la nas suas operações, ou
seja, na consecução de seus objetivos sociais."
"(...) SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica
com a finalidade de auxiliá-la, não nas suas despesas, mais sim, na aplicação específica em bens ou

6 https://pt.wikipedia.org/wiki/Morango, acesso em 11 de abril de 2019.
7 BULHÕES PEDREIRA, José Luiz. “Imposto sobre a Renda – Pessoas Jurídicas”, Vol. I, Rio de Janeiro: Justec,
1979, pág. 551 e Vol II p. 685
Fl. 3379
DF CARF MF
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Fl. 72 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

direitos para implantar ou expandir empreendimentos econômicos. Essa concepção está inteiramente de
acordo com o próprio § 2o do art. 38. do D. L. 1.598/77.
2.12 - Observa-se que a SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO apresenta características bem marcantes,
exigindo até mesmo perfeita sincronia da intenção do subvencionador com a ação do subvencionado. Não
basta apenas o "animus" de subvencionar para investimento. Impõe-se, também, a efetiva e específica
aplicação da subvenção, por parte do beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão
do empreendimento econômico projetado. Por outro lado, a simples aplicação dos recursos decorrentes da
subvenção em investimentos não autoriza a sua classificação como SUBVENÇÃO PARA
INVESTIMENTO."
Ressalte-se que este mesmo diploma, ao tratar especificamente das isenções e
reduções de impostos, esclarece que, "Tecnicamente, na linguagem orçamentária, a isenção ou
redução de impostos jamais poderiam ser intituladas de subvenção.". E, mais adiante, ressalta:
"o auxílio obtido pelo comprador com a isenção, evidenciado pelo não desembolso financeiro,
integra o giro do negócio e dele dispõe o beneficiário como lhe aprouver. A rigor, sequer são
SUBVENÇÕES as isenções desse tipo, representado efetivamente uma redução no custo do bem
adquirido" (grifamos).
O PN CST 112/1979 continua, ressaltando que, em alguns casos específicos, a
redução ou isenção de impostos pode ser tratada como subvenção para investimento. Cita então
alguns exemplos -- todos eles, destaque-se, envolvendo a efetiva transferência de recursos ao
beneficiário -- valendo destacar o seguinte (grifamos):
Há, também, uma modalidade de redução do Imposto sobre a Circulação de Mercadorias (ICM), utilizada
por vários Estados da Federação como incentivo fiscal, que preenche todos os requisitos para ser
considerada como SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. A mecânica do benefício fiscal consiste no
depósito, em conta vinculada, de parte do ICM devido em cada mês. Os depósitos mensais, obedecidas as
condições estabelecidas, retornam à empresa para serem aplicados na implantação ou expansão de
empreendimento econômico.
O próprio PN CST 112/1979 alerta para o risco das generalizações e para a
importância do exame específico do benefício:
É oportuna a advertência para o risco de generalizar as conclusões do item anterior para todos os casos de
retorno do ICM. O contribuinte deverá ter cuidado de examinar caso por caso e verificar se estão presentes,
todos os requisitos exigidos. Um retorno de ICM, por exemplo, como prêmio ao incremento das vendas, em
relação às de período anterior, acima de determinado percentual, não será uma subvenção para
investimento.
Daí a conclusão deste diploma de que "As ISENÇÕES ou REDUÇÕES de
impostos só se classificam como subvenções para investimento, se presentes todas as
características (...)".
Compreendo que o PN CST 112/1979 é claro em conceituar as subvenções como
“transferência de recursos”, bem como em afirmar que a rigor, isenções e reduções de tributos
não são subvenções, não obstante possam ser tratadas como subvenções – neste caso se, e
quando, se revestirem das características destas.
Fl. 3380
DF CARF MF
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Fl. 73 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

Ora, se é verdade que, estando presentes as características das subvenções para
investimento8, a isenção ou redução de impostos poderá ser considerada como tal, isso não
autoriza concluir que, quando não estão presentes tais características, o benefício será
considerado subvenção para custeio.
Como visto, existe a terceira via, que é a hipótese de não se tratar de uma
subvenção, sendo que é isso o que ocorre, por exemplo, quando o beneficiário não recebe
diretamente quaisquer recursos do poder público -- o que, por sua vez, é o caso, em regra, do
crédito presumido de ICMS.
A distinção é importante sobretudo em termos orçamentários porque, nos termos
da Lei 4.320/1964, a transferência de recursos está na esfera da despesa pública, de forma que
depende de dotação orçamentária. O crédito presumido de ICMS, por outro lado, não importa
transferência de recursos, tratando-se de benefício fiscal que não exige dotação orçamentária e
que é caracterizado como renúncia de receita por parte do governo, nos exatos termos do artigo
14, §1o da Lei de Responsabilidade Fiscal - LC 101/2000 (grifamos):
Art. 14. A concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária da qual decorra renúncia
de receita deverá estar acompanhada de estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que
deva iniciar sua vigência e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes orçamentárias e a pelo
menos uma das seguintes condições: (...)
§1o A renúncia compreende anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, concessão de isenção em
caráter não geral, alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo que implique redução
discriminada de tributos ou contribuições, e outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado.
Vemos, portanto, que também em linguagem orçamentária as subvenções não se
confundem com o crédito presumido de ICMS, sendo este uma forma de renúncia de receita que
independe de dotação orçamentária, ao contrário das primeiras, que são despesas públicas
caracterizadas pelas transferência de recursos.
Acontece que a legislação tributária tratou de forma equivalente, inclusive no
mesmo dispositivo legal, tanto as subvenções para investimento em sentido estrito (i.e.,
transferências de recursos por parte do poder público revestidas das características mencionadas
no PN CST 112/1979) quanto as renúncias de receita concedidas sob a forma de reduções e
isenções de tributos e, ainda, as doações feitas pelo poder público.
De fato, o artigo 443 do RIR/99 (§ 2o do art. 38 do Decreto-Lei 1.598/1977)
denominou tanto as primeiras quanto as últimas de "subvenções" -- seriam, no caso, subvenções
em sentido amplo, isto é, não técnico. Veja-se (grifos nossos):
Art. 443. Não serão computadas na determinação do lucro real as subvenções para investimento, inclusive
mediante isenção ou redução de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, desde que (Decreto-Lei no 1.598, de
1977, art. 38, § 2o, e Decreto-Lei no 1.730, de 1979, art. 1o, inciso VIII):
I - registradas como reserva de capital que somente poderá ser utilizada para absorver prejuízos ou ser
incorporada ao capital social, observado o disposto no art. 545 e seus parágrafos; ou

8 Quais sejam: (i) intenção do subvencionador de destiná-las para investimentos; (ii) efetiva e específica aplicação
da subvenção, pelo beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento
econômico projetado; e (iii) o beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico.
Fl. 3381
DF CARF MF
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Fl. 74 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

II - feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do contribuinte e utilizadas para
absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas.
Mas o fato de o art. 443 do RIR/99 ter dado o mesmo tratamento tributário, e ter
denominado como “subvenção para investimento”, tanto as subvenções em sentido estrito (i.e.,
transferências de recursos por parte do poder público revestidas das características das
subvenções para investimento mencionadas no PN CST 112/1979) quanto recursos que não são
tecnicamente subvenções (i.e., as renúncias de receitas via reduções e isenções e tributos) não faz
com que estes últimos, apenas por tal razão, passem a ter a natureza de subvenções -- assim
como o fato de o morango ser vendido na banca de frutas e não na floricultura não faz dele,
biologicamente, uma fruta.
Por tal motivo, no caso de isenções e reduções de tributos (assim como no caso de
doações efetuadas pelo Poder Público), o tratamento tributário previsto no artigo 443 do RIR/99
é aplicável independentemente do preenchimento das condições previstas no PN CST 112/1979 -
- eis que estas são aplicáveis exclusivamente às subvenções stricto sensu, ou seja, às
transferências de recursos por parte do poder público (despesa pública).
Pretender o contrário poderia resultar, inclusive, em impor condição impossível ao
contribuinte, eis que, em não havendo a transferência de valores por parte do poder público, o
beneficiário do incentivo sequer recebe recursos subvencionados passíveis de serem assim
aplicados. Ainda nos paralelos com as frutas, seria o mesmo que, diante de uma regra hipotética
de que “morango deve ser tratado como laranja”, exigir que, para ser tratado como laranja, o
morango tenha casca alaranjada...
Vale notar que, de acordo com as regras contábeis em vigor antes das
modificações promovidas pela adoção dos padrões contábeis internacionais, a subvenção para
investimento e as reduções e isenções de tributos (ou seja, as "subvenções em sentido amplo", ou
não-técnico, nos termos do art. 443 do RIR/99) podiam ser contabilizadas de duas maneiras: a
contrapartida do aumento do ativo ou redução do passivo podia ser registrada como (i) receita,
ou (ii) reserva de capital.
No entanto, com as modificações providas pela Lei no 11.638/2007 no artigo 182
da Lei no 6.404/1976, a possibilidade de se contabilizar esse valor em conta de reserva de capital
deixou de existir, fazendo com que o referido montante passasse a ser contabilizado apenas
contra resultado. Porém, objetivando a manutenção do tratamento tributário anteriormente
dispensado aos valores que eram contabilizados como reserva de capital, o artigo 18 da Lei no
11.941/2009 estabeleceu que, após a apuração do lucro, os valores correspondentes às
subvenções para investimento e às reduções e isenções de tributos seriam destinados à conta de
reserva de incentivos fiscais, até o limite do lucro líquido do exercício.
Logo, mesmo após a extinção da possibilidade de se registrar a subvenção para
investimento e as reduções e isenções de tributos em contrapartida de uma conta patrimonial
(reserva de capital), ainda assim esses valores não deveriam compor a base tributária do IRPJ e
da CSLL, em conformidade com o supracitado artigo 18.
E foi nesse contexto que, anos depois, foi editado o artigo 30 da Lei no
12.973/2014, com o seguinte teor (grifamos):
Fl. 3382
DF CARF MF
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Fl. 75 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos,
concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas
pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada
em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que
somente poderá ser utilizada para:
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas
de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
(...)
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do
caput do art. 155 da Constituição Federal , concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são
considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não
previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar no 160, de 2017)
§ 5 o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não
definitivamente julgados. (Incluído pela Lei Complementar no 160, de 2017)
De se notar que a Lei 12.973/2014 é resultado da conversão da MP 627/2003, e a
exposição de motivos desta norma esclarece que o dispositivo que acabou sendo publicado como
artigo 30 (ali referido como artigo 29) não teve a pretensão de trazer qualquer novidade, sendo
apenas a manutenção de um tratamento tributário que já se aplicava -- ou pelo menos já deveria
ser aplicável -- aos valores que cumprissem o requisito (único) de serem rastreáveis por meio da
manutenção em reserva de lucros específica. In verbis (grifamos):
40.
O art. 29 mantém o tratamento tributário previsto anteriormente, isentando do IRPJ as
importâncias relativas a subvenções para investimento e doações recebidas do Poder Público, desde que
tais valores sejam mantidos em conta de reserva de lucros específica, ainda que tenham transitado pelo
resultado da empresa.
Não por acaso, o caput do artigo 30 da Lei no 12.973/2014 tem em sua hipótese
normativa o mesmo texto do artigo 443 do RIR/99 (§2o do art. 38 do Decreto-Lei 1.598/1977),
tratando portanto das (i) subvenções para investimento (em sentido amplo, não-técnico) e das (ii)
doações feitas pelo poder público. Traz, então, em seu consequente normativo, o dever (único)
de registro dos valores em reserva de lucros específica.
Nesse contexto, o §4o do artigo 30 da Lei no 12.973/2014 vem, em uma relação de
genérico/específico com o caput, esclarecer que os incentivos fiscais de ICMS devem receber o
mesmo tratamento tributário das subvenções para investimento previstas no caput (que, como
vimos, se refere às subvenções em sentido amplo, não técnico), "vedada a exigência de outros
requisitos ou condições não previstos neste artigo", ou seja, sendo irrelevantes, para tal fim, o
exame específico da legislação do Estado, a verificação de uma suposta vinculação no caso
concreto entre os recursos e os projetos, assim como o atendimento de quaisquer outras
condições que não o dever-ser único previsto no caput, que é o registro em reserva.
Assim, a menção no caput ao fato de as subvenções para investimento serem
aquelas “concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos” somente pode ser lida como condição se se tiver como referencial a necessidade de
se registrar os valores em conta de patrimônio líquido (isto é, o dinheiro deve ficar na empresa,
não pode ser distribuído).
Fl. 3383
DF CARF MF
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Fl. 76 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

Assim, buscando uma síntese de todo o exposto, compreendo -- com a devida
vênia aos posicionamentos em sentido diverso --, que o crédito presumido de ICMS consiste em
renúncia de receita estatal que apenas pode ser considerada subvenção para investimento na
acepção ampla (não técnica) deste termo, de acordo com art. 443, I, do RIR/99 (§ 2o do art. 38 do
Decreto-Lei 1.598/1977) e artigo 30 da Lei no 12.973/2014.
Por isso, para o crédito presumido de ICMS não se deve exigir a vinculação, isto
é, aplicação direta e exclusiva dos recursos a projetos determinados, eis que tal requisito é
aplicável apenas às subvenções para investimento em sentido estrito (isto é, às transferências de
recursos por parte do Poder Público, despesa pública).
Nesse contexto, é suficiente, para a não tributação pelo IRPJ e CSLL dos
valores relativos a crédito presumido de ICMS, o respectivo controle e registro em reserva
de lucros nos termos do artigo 443 do RIR/99 (§ 2o do art. 38 do Decreto-Lei 1.598/1977) e,
mais recentemente, referendado pelo artigo 30 da Lei no 12.973/2014.
De se notar, inclusive, que pode-se considerar que o posicionamento acima
exposto, apesar de partir de premissas diferentes (quanto à natureza do crédito presumido), tem
uma parte de suas razões que coincide com as razões do voto vencedor deste acórdão, no sentido
de que, no caso, a não tributação decorre, diretamente, da aplicação do artigo 30 da Lei no
12.973/2014 (ante a leitura que se faz de tal dispositivo, isto é, por se considerar que ele nada
mais fez do que condicionar a não tributação dos valores relativos a crédito presumido de ICMS
ao respectivo controle e registro em conta de reserva de lucros).
São estas as razões pelas quais, no caso dos autos, compreendo que o auto de
infração não deve subsistir quanto à matéria acima tratada – o que, por consequência, leva a
considerar prejudicado o recurso especial da Fazenda Nacional, o qual pretendia discutir a
aplicação de multa.
Ante o exposto, orientei meu voto para, divergindo do i. Relator, dar provimento
ao recurso especial do sujeito passivo, acompanhando o voto vencedor em suas conclusões em
virtude de partirmos de premissas diferentes quanto à natureza do crédito presumido de ICMS,
mas coincidindo com este no entendimento de que o artigo 30 da Lei no 12.973/2014 condiciona
a não tributação dos valores relativos a crédito presumido de ICMS exclusivamente ao respectivo
controle e registro em reserva de lucros.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano
Fl. 3384
DF CARF MF
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Fl. 77 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

Declaração de Voto
Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto
Em que pesem os judiciosos argumentos do ilustre Conselheiro Relator, ouso
discordar de seu voto.
Em relação ao tratamento das subvenções, no que atine ao tratamento contábil, o
pronunciamento técnico do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) 07 define esses
incentivos fiscais como sendo espécie de assistência governamental, em geral de natureza
pecuniária, concedidas a determinadas entidades, em regra, com o compromisso passado ou
futuro do cumprimento de determinadas condições sempre relacionadas às suas atividades
operacionais9.
Contudo, conforme bem delineado no voto do Relator, as normas contábeis e
tributárias se alteraram no que diz respeito ao registro e efeitos dessas subvenções.
Na seara tributária, o Parecer Normativo (PN) CST no 112/1978 diferenciou as
subvenções para custeio (e para operações), das subvenções para investimentos: estas destinam-
se ao estímulo para implantação ou expansão de empreendimento econômico, quer por meio da
liberação de recursos ou a concessão de benefícios fiscais – inclusive isenção ou redução de
impostos –, enquanto que aquelas dizem respeito a incentivos por da destinação de recursos a
pessoas jurídicas para auxiliá-las em suas despesas correntes e operações.
Em relação às subvenções para custeio, a ciência contábil e a legislação tributária
sempre a trataram de maneira similar: essas devem ser compor o resultado do período, uma vez
que se caracterizariam como receitas. Nesse sentido, o art. 392, I, do Regulamento do Imposto de
Renda, de 1999 (RIR/99) determinava que as subvenções correntes para custeio ou operação
deveriam ser computadas na determinação do lucro operacional (entendimento mantido no art.
441 do RIR/2018).
Por outro lado, as subvenções para investimento não compunham o resultado do
exercício, devendo ser então registradas diretamente em conta de Patrimônio Líquido (Reserva
de Capital, nos termos do art. 182, § 1o, “d”, da Lei no 6.404/76). Tal cenário se manteve até o
advento da Lei no 11.638/2007.
Nesse mesmo sentido, o art. 443 do RIR/99 determinava que as subvenções para
investimento - inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedida como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos - não seriam computadas na
determinação do lucro real, devendo ser registradas como Reserva de Capital que somente
poderiam ser utilizadas para absorver prejuízos ou ser incorporadas ao capital social.
Entretanto, com o advento da Lei no 11.638/2007, o CPC 07, em seu item 12,
determinou que as todas subvenções, inclusive as para investimento, deveriam ser contabilizadas
como receitas, ou seja, deveriam compor o resultado do exercício.

9 CPC - Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Pronunciamento Técnico CPC- 07 R1: Subvenção e
assistência
governamentais.
Disponível
em:
<http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/167_CPC_07_R1_rev%2012.pdf>. Acesso em: 09 dez. 2019.
Fl. 3385
DF CARF MF
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Fl. 78 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

Sob o ponto de vista tributário, e frente ao novo tratamento contábil dado às
subvenções para investimento, o art. 30 da Lei no 12.973/2014 (base legal do art. 523 do
RIR/2018) determinou que as subvenções para investimento – concedidas como estímulo à
implantação ou à expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder
público - não serão computadas na determinação do lucro real desde que registradas
posteriormente no Patrimônio Líquido, mais especificamente na conta Reserva de Incentivos
Fiscais10, condicionando ainda sua utilização apenas para absorção de prejuízos ou aumento de
capital.
No que concerne ao PIS e à Cofins, as Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003
foram alteradas pelos arts. 54 e 55 da Lei no 12.973/2014, passando a consta expressamente que
as subvenções para investimento - inclusive mediante isenção ou redução de impostos,
“concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos11-12” -
não deveriam integrar as bases de cálculo dessas contribuições.
Assim sendo, embora as subvenções para investimento tenham passado a ser
registradas como receitas, desde que cumpridas as exigências fiscais, não se sujeitariam à
incidência de tributos federais.
No que diz respeito ao PN CST no 112/78, talvez o ponto de maior controvérsia
seja a exigência de sincronismo entre o recebimento da subvenção para investimento e sua
aplicação na implantação ou expansão do empreendimento.
Contudo, com o advento dos arts. 9o e 10 da Lei Complementar no 160/2017,
muitas das exigências do PN CST no 112/78 passaram a ser mais fortemente questionadas: o art.
9o dessa Lei Complementar inseriu no art. 30 da Lei no 12.973/2014 os §§ 4o e 5o impondo-se
que os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS concedidos
pelos Estados e pelo Distrito Federal “são considerados subvenções para investimento, vedada a
exigência de outros requisitos ou condições não previstos” no caput de tal dispositivo,
esclarecendo-se ainda que esse entendimento deve ser aplicado, inclusive, aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.
Nesse novo contexto, na primeira oportunidade em que esta 1a Turma da CSRF
analisou pela primeira vez o tema (sessão de 18/01/2018 e com composição significativamente
distinta da atual), por meio da Resolução no 9101-000.039, decidiu-se, ainda que de modo
precário, que, relativamente a fatos geradores ocorridos nos anos-calendário de 2003 a 2006, ou
seja, antes do início da vigência da Lei no 12.973/2014, desde que houvesse o registro e depósito
dos atos estaduais concessivos do benefício junto ao Conselho Nacional de Política Fazendária

10 Nos termos do art. 195-A da Lei no 6.404/76
11 O § 2o do art. 30 da Lei no 12.973/2014 dispõe ainda que as subvenções para investimentos serão
tributadas inclusive quando houver capitalização da subvenção em caso de redução de capital já realizada
nos cincos anos anteriores à data da subvenção, ou ainda posterior restituição aos sócios da pessoa
jurídica em caso de futuras reduções de capital, e, por fim, se o montante percebido integrar a base de
cálculo dos dividendos obrigatórios.
12 Durante a vigência do denominado Regime Tributário de Transição (RTT), instituído pela Lei no
11.941/2009 (anos-calendário de 2008 a 2013), as subvenções para investimento também puderam ser
excluídas das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL (art. 18), praticamente nas mesmas condições
posteriormente adotadas pela Lei no 12.973/2014. No que diz respeito ao PIS e à Cofins, em seu art. 21
determinou-se que as subvenções para investimento deveriam ser excluídas de suas bases de cálculo.
Fl. 3386
DF CARF MF
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Fl. 79 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

(Confaz), nos termos do art. 3o da Lei Complementar no 160/2017, aplicar-se-ia o novel
tratamento dado às subvenções para investimento: para que o benefício fiscal estadual fosse
considerado subvenção para investimento somente poderia ser exigido o cumprimento dos
requisitos contidos no caput do art. 30 da Lei no 12.973/2014, a saber: (a) intenção do Estado em
estimular a implantação e expansão de empreendimentos; (b) registro em Reserva de Lucros.
Entretanto, antes da análise do mérito, o colegiado achou por bem converter o julgamento em
diligência a fim de aguardar o prazo previsto na redação original do Convênio ICMS 190/17 para
que o Estado subvencionador promovesse o registro e depósito exigidos pela nova legislação.
Nesse mesmo sentido decidiu no Acórdão no 9101-003.841 (sessão de
03/10/2018): por unanimidade de votos o recurso especial do contribuinte foi provido,
cancelando-se integralmente a exigência em razão de o ente subvencionador já ter promovido o
registro e depósito dos documentos junto ao Confaz, reafirmando-se o efeito retroativo absoluto
dos arts. 9o e 10 da Lei Complementar no 160/2017 a fatos geradores ocorridos em 2002 e 2003.
Ademais, por se tratar de exigência não contida no caput do art. 30 da Lei no 12.973/2014,
refutou-se a possibilidade de dar tratamento distinto ao de subvenção para investimento ao
incentivo fiscal percebido pelo contribuinte pela ausência de aplicação desses valores em Ativo
“Permanente”.
Nessa mesma linha de raciocínio, a 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção,
em julgamentos realizado nas sessões de março de 2019, converteu dois julgamentos em
diligência: na Resolução no 1402-000.833, afastou-se a discussão sobre sincronismo entre a
subvenção e o efetivo investimento por ser exigência não contida no caput do art. 30 da Lei no
12.973/2014, consignando-se que somente haveria necessidade de examinar se a lei estadual que
concedeu a subvenção previa o "estímulo à implantação ou expansão dos empreendimentos
econômicos", sendo necessário ainda constatar se os registros contábeis da subvenção referem-se
à absorção de prejuízos ou aumento de capital. Para tanto, converteu-se o julgamento em
diligência para a averiguação do cumprimento de tais requisitos. Na Resolução no 1402-000.835,
por sua vez, constatou-se que os atos concessórios não traziam qualquer referência que
permitisse o colegiado extrair a intenção de incentivar empreendimentos econômicos,
convertendo-se o julgamento em diligência a fim de se averiguar se o incentivo concedido teria
como propósito o estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos.
Diversos outros julgados da 1a Turma da CSRF voltaram a se debruçar sobre o
tema, envolvendo benefícios fiscais de diversos Estados, e reafirmando a jurisprudência sobre a
aplicação da Lei Complementar no 160 aos processos pendentes, diante do registro e depósito
dos documentos junto ao Confaz, quando cumpridos os requisitos referidos pelo artigo 30, da Lei
no 12.973/2014.
No Acórdão no 9101-004.108 (sessão de 10/04/2019), por exemplo, cancelou-se a
exigência que dizia respeito à tributação do montante recebido a título de benefício concedido
pelo Estado do Rio Grande do Sul. O julgamento se deu após o registro e depósito de tal
benefício junto ao CONFAZ. O lançamento dizia respeito aos anos-calendário de 2008 e 2009 –
portanto anteriores à edição da Lei no 12.973/2014 -, e tinha como fundamento a ausência de
sincronismo entre investimento e subvenção. Nesse caso, por unanimidade de votos, julgou
improcedente a exigência de IRPJ e tributos reflexos, aplicando o citado artigo 30, da Lei no
12.973/2014, concluindo-se que a “sincronia entre investimento e subvenção não é exigida pela
lei, assim, não se sustenta o lançamento”.
Fl. 3387
DF CARF MF
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Fl. 80 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

Já no Acórdão 9101-004.196 (sessão de 09/05/2019), que dizia respeito a
benefício fiscal concedido pelo Estado de Rondônia, a conclusão do colegiado foi diversa,
mantendo-se a exigência em razão de ausência de previsão em legislação daquele Estado que
revelasse o estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, requisito que
foi expressamente mencionado na motivação do lançamento e que consta do artigo 30, caput, da
Lei no 12.973/2014.
Reafirmando a aplicação da Lei Complementar no 160, o Acórdão no 9101-
004.336 (sessão de 07/08/2019) reexaminou o benefício concedido pelo Estado do Paraná. A
exigência também envolvia a possibilidade de tributação de incentivo fiscal semelhante
concedido pelo Estado de Santa Catarina. Os dois incentivos concediam crédito presumido de
ICMS aos contribuintes como contrapartida de investimentos em pesquisa e desenvolvimento.
Novamente a 1a Turma da CSRF reconheceu a legitimidade da classificação como subvenção
para investimento quanto aos anos de 2007 e 2008, mas manteve a exigência quanto ao ano-
calendário de 2006, pois havia fundamento adicional e autônomo no lançamento: o contribuinte
não houvera contabilizado a subvenção em reserva de capital, como exigida a legislação então
vigente.
Examinando o benefício fiscal concedido pelo Estado do Ceará, no Acórdão no
9101-004.486 (sessão de 05/11/2019) concluiu-se que o referido incentivo previa a
modernização da unidade industrial e implementação da produção industrial em conformidade
com cronograma definido. A exigência dizia respeito a fatos geradores ocorridos nos anos de
2007 e 2008, fundamentando-se em suposta ausência de “vinculação dos valores
subvencionados com a efetiva e específica aplicação destes valores na implantação, reativação,
modernização ou expansão do empreendimento econômico do sujeito passivo”. Considerando-se
que vinculação e efetiva aplicação de valores não são requisitos exigidos pelo art. 30, da Lei no
12.973/2014 para classificação a subvenção como sendo para investimento, e uma vez
demonstrada a intenção do legislador estadual na expansão de empreendimentos econômicos,
cancelou-se a exigência.
Pois bem, feito esse necessário introito, passo à análise do caso concreto.
A questão atinente ao registro e depósito do benefício fiscal junto ao Confaz foi
confirmado em sede de diligência.
Conforme bem salientado pelo ilustre Conselheiro Relator
[...] a partir da inclusão dos §§ 4° e 5° ao artigo 30 da Lei n° 12.973/2014, as únicas
exigência, para fins de reconhecimento da subvenção de investimento alusivas a
benefícios fiscais relativos ao ICMS, são as que constam no caput: (i) intenção do
Estado de estimular a implantação ou a expansão de empreendimentos
econômicos; (ii) registro em reserva de lucros. E que isto se aplica aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.
A fiscalização não questiona o registro dos valores em conta de reservas de lucros, mas
apenas a natureza do incentivo dado pelo Estado de Goiás.
Especificamente em relação ao incentivo fiscal concedido pelo Estado de Goiás
(“FOMENTAR”), assim consta no Termo de Verificação Fiscal:
C - DO FOMENTAR – Fundo de Participação e Fomento à Industrialização
Fl. 3388
DF CARF MF
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Fl. 81 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

16. O FOMENTAR foi criado pela Lei Estadual no 9.489, de 31/07/1984, tendo sido
regulamentado pelo Decreto no 3.822 de 10/07/1992, com o objetivo principal de criar
um Fundo para incrementar a implantação e a expansão de atividades que promovam o
desenvolvimento industrial do Estado de Goiás.
17. A forma prevista para beneficiar as atividades industriais, em Goiás, dentre as
estabelecidas no Regulamento do FOMENTAR, é a concessão de empréstimo de até
70% do montante equivalente ao ICMS devido pelo participante, em condições
bastante favoráveis. Vejamos o que diz o Decreto no 3.822 de 10/07/1992, em trecho
obtido na Internet, já com anotações, na página da Secretaria da Casa Civil do Estado de
Goiás (os grifos são nossos):
Decreto no 3.822 de 10/07/1992
Art. 4o Os recursos do Programa FOMENTAR serão destinados ao fomento de
atividades industriais, preferencialmente do ramo agroindustrial e de
empreendimentos públicos estaduais, mediante a concessão de apoios
financeiro e tecnológico às atividades e empreendimentos considerados
prioritários e importantes para a economia e o desenvolvimento do Estado de
Goiás, compreendendo:
I - financiamento e investimentos fixos previstos em projetos enquadrados no
Programa, com utilização dos recursos financeiros originários da cobrança dos
emolumentos previstos no inciso II do art. 3o;
II - empréstimo às indústrias de até 70% (setenta por cento), com recursos
orçamentários previstos, anualmente, no Orçamento Geral do Estado, do
montante do imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e
sobre Prestações de Serviços de Transportes Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação - ICMS devido pelo estabelecimento industrial contribuinte, em
cada período de apuração do tributo, a partir da data de início de suas
atividades produtivas, pelo prazo a que a empresa fizer jus, nos termos
indicados no art. 9o deste regulamento;
NOTA: Redação com vigência de 16.07.92 a 15.09.97.
CONFERIDA NOVA REDAÇÃO AO INCISO II DO ART. 4o PELO ART. 1o DO
DECRETO No 4.825, DE 10.09.97 - VIGÊNCIA: 16.09.97.
II - empréstimo às indústrias de até 70% (setenta por cento), com recursos
orçamentários previstos, anualmente, no Orçamento Geral do Estado, do
montante equivalente ao ICMS devido pelo estabelecimento industrial
contribuinte, em cada período de apuração do tributo, a partir da data de
vigência do Termo de Acordo de Regime Especial de que trata o § 5o do art. 13,
pelo prazo a que a empresa fizer jus, nos termos indicados no art. 9o deste
regulamento, observado, ainda, o seguinte:
NOTA: Redação com vigência de 16.09.97 a 14.05.06.
CONFERIDA NOVA REDAÇÃO AO CAPUT do INCISO II DO ART. 4o PELO
ART. 1o Do DEC No 6.454, DE 09.05.06 - VIGÊNCIA: 15.05.06.
II - empréstimo de até 70% (setenta por cento), com recursos orçamentários
previstos, anualmente, no Orçamento Geral do Estado, do montante
equivalente ao ICMS devido pelo estabelecimento industrial contribuinte,
excetuado, na forma do § 6o, o imposto decorrente de saída de mercadoria a
título de bonificação, doação, brinde ou operação semelhante, em cada período
de apuração do tributo, a partir da data de vigência do Termo de Acordo de
Regime Especial de que trata o § 5o do art. 13, pelo prazo a que a empresa fizer
Fl. 3389
DF CARF MF
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Fl. 82 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

jus, nos termos indicados no art. 9o deste regulamento, observado, ainda, o
seguinte:
a) a empresa industrial poderá incluir no Programa FOMENTAR, desde que o
valor contratado com o agente financeiro do Programa não seja aumentado, em
decorrência desta inclusão, o imposto correspondente às entradas de bens,
observado o disposto nas alíneas seguintes (Art. 7o da Lei no 11.660/91):
1. para integração ao ativo fixo da empresa;
2. adquiridos, no exterior, para integração ao ativo fixo da beneficiária, bem
como de matérias-primas, também importadas, para serem utilizadas em
processo industrial, desde que não possam ser produzidas pelo Estado de Goiás;
b) a fruição dos benefícios, previstos na alínea anterior, dependerá de
celebração de Termo de Acordo de Regime Especial com a Secretaria da
Fazenda, que estabelecerá as condições necessárias à sua implementação;
c) o Secretário da Fazenda poderá incluir, ainda, no Termo de Acordo de
Regime Especial, matérias-primas e insumos industriais importados, mesmo que
produzidos em Goiás, porém, em quantidade insuficiente para atender à
demanda estadual ou produzidos fora dos padrões de competitividade do
mercado, mediante:
1. pedido conjunto das Federações da Indústria, da Agricultura e das
Associações Comerciais do Estado de Goiás;
2. manifestação favorável, ao atendimento do pedido, do Secretário de Indústria,
Comércio e Turismo deste Estado.
(. . .)
§ 1o Sobre os empréstimos concedidos pelo Programa FOMENTAR, através do
seu Agente Financeiro, além da incidência de juros de 12% (doze por cento) ao
ano, não capitalizáveis, será cobrada a parcela de 25% (vinte e cinco por cento)
da correção monetárias mensal, ao final de cada exercício.
§ 2o Tratando-se de projetos industriais aprovados até a data de 31 de dezembro
de 1992, não será devida a parcela de 25% (vinte e cinco por cento) da correção
monetária, mencionada no parágrafo anterior, e os juros ali previstos serão de
apenas 6% (seis por cento) ao ano.
§ 3o É vedada a concessão de benefícios do Programa FOMENTAR a empresas
com projetos que visem a reformulação de seu plano inicial, bem como a
expansão de empreendimentos ou que se proponham a reduzir a ociosidade da
capacidade produtiva de indústrias já existentes no Estado.
§ 4o A vedação imposta pelo § 3o não alcança os projetos de reformulação,
expansão e de redução de capacidade ociosa de indústrias, que forem aprovados
pelo CD/FOMENTAR até a data de 31 de dezembro de 1992, caso em que o
empréstimo de até 70% (setenta por cento) do valor do ICMS devido pela
empresa será concedido nos termos indicados no inciso II do caput deste artigo.
§ 5o O apoio financeiro às empresas industriais enquadradas no Programa
FOMENTAR será representado, prioritariamente, pelo empréstimo previsto no
inciso II do caput deste artigo.
[...]
Fl. 3390
DF CARF MF
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Fl. 83 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

Posteriormente instituiu-se novo incentivo por meio de lei estadual (Lei no
13.346/1998), permitindo-se a liquidação antecipada dos contratos de financiamento firmados,
sendo que, nesse segundo contexto, é que se deu a autuação.
Ao que interessa ao deslinde do caso concreto, a Lei no 15.046/2004 inseriu o § 1o
no art. 1o da Lei no 13.346/1998, permitindo, mas não impondo, a aplicação do montante
equivalente ao desconto obtido na ampliação ou modernização do parque industrial do
contribuinte beneficiário desse incentivo. Veja-se:
Art. 1o [...]
§ 1o A pessoa jurídica titular de estabelecimento beneficiária de incentivo do Fundo de
Participação e Fomento à Industrialização do Estado de Goiás - FOMENTAR, poderá
aplicar o montante equivalente ao desconto obtido com a quitação antecipada do
contrato de financiamento firmado com o mesmo Fundo, representado por seu agente
financeiro, nos termos deste artigo, na ampliação e/ou modernização do seu parque
industrial, dentro do prazo máximo de 20 (vinte) anos, a contar da data da realização
do leilão respectivo. [negritei]
Entretanto, esse dispositivo não chegou a surtir efeitos, pois, se inicialmente
previa viger a partir de 01/01/2005, foi alterado pela Lei no 15.124/2005, que, além de retroagir
seus efeitos a 01/01/2005, deu nova redação ao § 1o do art. 1o da Lei no 13.346/1998, agora, de
maneira cogente, exigindo do contribuinte a aplicação, do montante equivalente ao desconto
obtido, na ampliação ou modernização de seu parque industrial:
Art. 1o [...]
§ 1o A pessoa jurídica titular de estabelecimento beneficiário do incentivo do Fundo de
Participação e Fomento à Industrialização do Estado de Goiás - FOMENTAR,
aplicará o montante equivalente ao desconto obtido com a quitação antecipada do
contrato de financiamento firmado com o mesmo Fundo, representado por seu agente
financeiro, nos termos deste artigo, na ampliação e/ou na modernização do seu
parque industrial incentivado dentro do prazo máximo de 20 (vinte) anos, a contar da
data da realização do leilão respectivo. [destaques inseridos]
Conforme se observa, sem sombra de dúvidas, a lei estadual, à época dos fatos
geradores, possuía como intuito o “estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos”.
Se por um lado, concordo inteiramente com o ilustre Conselheiro Relator no
sentido de que a autoproclamação do incentivo como subvenção para investimento introduzido
pela Lei Estadual no 15.046/2004 ao inserir o § 2o no art. 1o da Lei no 13.346/1998 não tem o
condão de surtir efeitos para fins de incidência de tributos federais, discordo, respeitosamente, de
seu raciocínio em examinar circunstâncias de fato e a efetividade do investimento realizado pelo
contribuinte, ou ainda os aspectos temporais da legislação estadual quanto a realização de novo
investimento a partir de determinada data futura ou do início do benefício fiscal em questão,
assim como os efeitos da sua incorporação ao capital social.
Isso porque, como não há dúvidas de que o benefício fiscal em questão diz
respeito ao ICMS, incide o disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei 12.973/2014, inserido pela
Lei Complementar no 160/2017, verbis:
Fl. 3391
DF CARF MF
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Fl. 84 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na
determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se
refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser
utilizada para: (Vigência)
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas
as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
[...]
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto
previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos
Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento,
vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste
artigo. (Incluído pela Lei Complementar no 160, de 2017) [destaquei]
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e
judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei Complementar no 160,
de 2017)
Ocorre que no caput do art. 30 da Lei no 12.973/2014 determina que as
subvenções para investimento concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos não serão determinadas na apuração do lucro real.
Ora, conforme se observa, com o evidente intuito de resolver a litigiosidade entre
o Fisco Federal e os contribuintes, em especial no que diz respeito à aplicação de diversas
exigências e requisitos contidos no Parecer Normativo CST no 112/1998, o legislador acabou por
determinar que se observe tão somente o intuito do legislador estadual quanto à concessão de
benefício fiscal envolvendo o ICMS: se tiver como escopo o estímulo da implantação ou
expansão do investimento (aliado a questões de caráter formal de registro e destinação desse
incentivo, matérias não litigiosas no presente caso), não há que se falar em cômputo desses
benefícios na apuração do lucro real.
Nesse sentido, a própria Receita Federal já se manifestou por meio da Solução de
Consulta no 145/2020, conforme se extrai de sua ementa:
INCENTIVOS
FISCAIS.
INCENTIVOS
E
BENEFÍCIOS
FISCAIS
OU
FINANCEIROS-FISCAIS
RELATIVOS
AO
ICMS.
SUBVENÇÃO
PARA
INVESTIMENTO. REQUISITOS E CONDIÇÕES.
A partir da Lei Complementar no 160/2017 os incentivos e os benefícios fiscais ou
financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos por estados e Distrito Federal e
considerados subvenções para investimento por força do § 4o do art. 30 da Lei no
12.973/2014 poderão deixar de ser computados na determinação do lucro real desde que
observados os requisitos e as condições impostos pelo art. 30 da Lei no 12.973/2014,
dentre os quais, a necessidade de que tenham sido concedidos como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. [destaques inseridos]
Reforma a Solução de Consulta Cosit no 11, de 4 de março de 2020.
Dispositivos Legais: Lei no 12.973/ 2014, art. 30; Lei Complementar no 160/2017, arts.
9o e 10; Parecer Normativo Cosit no 112/1978; IN RFB no 1.700/2017, art. 198, § 7o.
Fl. 3392
DF CARF MF
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Fl. 85 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

É de se destacar que, nessa interpretação trazida pela Receita Federal, esclarecem-
se e demonstram-se, inclusive, as alterações introduzidas na IN RFB no 1700/2017 em razão da
edição da Lei Complementar no 160. Pede-se vênia para reproduzir-se partes dos fundamentos
dessa importante Solução de Consulta. Confira-se:
21 Extrai-se da conclusão do PN CST no 112, de 1978, em seu item “II”, as três
características que devem estar presentes para que o incentivo possa ser considerado
como subvenção para investimento: (i) intenção do subvencionador de destiná-las para
investimento; (ii) a efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos
investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico
projetado e; (iii) o beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do
empreendimento econômico.
22 Vale destacar que a Instrução Normativa (IN) RFB no 1.700, de 14 de março de
2017, que dispõe sobre a determinação e o pagamento do IRPJ e da CSLL, em sua
publicação original incorporou em seu texto a compreensão acima manifestada, a qual,
diga-se, vigora desde a década de 70:
Art. 198. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público,
reconhecidas no resultado com observância das normas contábeis, não serão
computadas na determinação do lucro real e do resultado ajustado, desde que
sejam registradas na reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no
6.404, de 1976, observado o disposto no seu art. 193, a qual somente poderá ser
utilizada para:
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente
absorvidas as demais reservas de lucros, com exceção da reserva legal; ou
II - aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese prevista no inciso I do caput a pessoa jurídica deverá recompor
a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja
observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da que está prevista
no caput, inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao
titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a
incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões
decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital
social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com
posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a
base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das
exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para
investimentos; ou III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou
lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções
governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros
nos termos do caput, esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos
períodos subsequentes.
Fl. 3393
DF CARF MF
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Fl. 86 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

§ 4o No caso de período de apuração trimestral do IRPJ e da CSLL, o registro na
reserva de incentivos fiscais deverá ser efetuado até 31 de dezembro do ano em
curso.
§ 5o O valor que constituir exclusão na parte A do e-Lalur e do e-Lacs, em
decorrência do disposto no caput, será controlado na parte B, para ser adicionado
quando descumpridas as condições previstas neste artigo.
§ 6o O disposto neste artigo não se aplica às subvenções concedidas por pessoas
jurídicas de direito privado, que constituem receita da pessoa jurídica
beneficiária.
§ 7o Não poderá ser excluída da apuração do lucro real e do resultado ajustado
a subvenção recebida do Poder Público, em função de benefício fiscal, quando
os recursos puderem ser livremente movimentados pelo beneficiário, isto é,
quando não houver obrigatoriedade de aplicação da totalidade dos recursos na
aquisição de bens ou direitos necessários à implantação ou expansão de
empreendimento econômico, inexistindo sincronia e vinculação entre a
percepção da vantagem e a aplicação dos recursos. [destaques da própria
Solução de Consulta]
23 Esse é o entendimento consubstanciado nos atos aludidos, os quais se encontram em
vigor, sendo, portanto, de observância obrigatória por toda administração tributária
federal, não tendo sido mitigado até o advento da Lei Complementar (LC) no 160, de 7
de agosto de 2017. Ocorre que essa Lei Complementar introduziu novo comando legal,
que, ao modificar, em parte, o conteúdo do art. 30 da Lei no 12.973, de 2014, fez com
que o PN CST no 112, de 1978, tivesse seus efeitos mitigados em relação aos incentivos
e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do
caput do art. 155 da Constituição Federal, de 1988, naquilo que incompatível com a
inovação legislativa.
24 A LC no 160, de 2017, foi editada para possibilitar a celebração de convênio entre os
estados, com vistas à convalidação dos incentivos fiscais relativos ao ICMS concedidos
à revelia do Confaz - intento alcançado com a publicação do Convênio ICMS 190, de
2017. Paralelamente ao seu objetivo principal, trouxe também em seu texto regramento
específico quanto ao tratamento de subvenção para investimento de todo benefício fiscal
concernente àquele imposto. Este último ponto foi introduzido no ordenamento por
intermédio de seu art. 9o, o qual acrescentou os §§ 4o e 5o ao já mencionado art. 30 da
Lei no 12.973, de 2014:
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
Solução de Consulta n.o 145 Cosit Fls. 10 10 empreendimentos econômicos e as
doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do
lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art.
195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser
utilizada para:
(...)
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao
imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal,
concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções
para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não
previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar no 160, de 2017) [grifos
da Solução de Consulta]
Fl. 3394
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Fl. 87 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29

§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei
Complementar no 160, de 2017)
25 A norma em questão insere novo comando legal ao dispositivo que confere o
adequado tratamento tributário, no que tange ao IRPJ e a CSLL, às subvenções para
investimento. A LC no 160, de 2017, atribui a qualificação de subvenção para
investimento aos incentivos e os benefícios fiscais ou econômico-fiscais atinentes ao
ICMS e determina que, para receberem o tratamento tributário previsto no art. 30, não
poderão ser exigidos requisitos ou condições que não estejam previstos neste artigo. Ou
seja, devem esses incentivos e benefícios equiparados à subvenção para investimento para
fins deste dispositivo, dentre outros requisitos, terem sido concedidos como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, bem como devem ser
contabilmente registrados conforme determina o citado dispositivo.
26 Como consequência das novas disposições legais trazidas pela LC no 160, de 2017, foi
publicada a Instrução Normativa RFB no 1.881, de 03 de abril de 2019, que acrescentou o
§8o ao art. 198 da Instrução Normativa RFB no 1.700, de 2017, retro transcrito, nos
seguintes termos:
Art. 198. ......................................................
......................................................................
§ 8o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao
imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações
de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação
(ICMS), concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados
subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou
condições não previstos no caput e nos §§ 1o a 4o deste artigo. (Incluído(a)
pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1881, de 03 de abril de 2019) [grifos da
Solução de Consulta]
27 Por força desta alteração implementada na IN RFB 1.700, de 2017, não se pode exigir
que os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais a que alude o § 4o do art. 30
da Lei no 12.973, de 2014, devam observar o prescrito pelo § 7o do art. 198 daquela IN,
ainda que as disposições ali contidas não representem requisitos, mas sim características
inerentes ao próprio conceito de subvenção para investimento.
28 Destaque-se, entretanto, que nem o § 8o do art. 198 da IN 1700, de 2017, nem o §4o do
art. 30 da Lei no 12.973, de 2014, afastaram integralmente as exigências previstas em seus
artigos, ou seja, as determinações ali dispostas continuam a ser exigíveis, inclusive para
os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS.
29 Por conseguinte, ainda que qualificado pelo legislador como uma subvenção para
investimento, os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS
só receberão o tratamento conferido pelo art. 30 da Lei no 12.973, de 2014, caso tenham
sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos, e obedeçam as demais prescrições previstas naquele artigo.
Com efeito, a própria Receita Federal reconhece que, tratando-se de benefícios
fiscais relativos ao ICMS, esses são considerados subvenção para investimentos e terão o
tratamento conferido pelo art. 30 da Lei no 12.973/2014 caso tenham sido concedidos como
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos.
Por conseguinte, tratando-se de benefícios fiscais de ICMS concedidos como
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos, particularidades do programa - e as
condições e controle utilizados pelo ente estadual para aferir o cumprimento dos requisitos para
Fl. 3395
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fruição do benefício - , e desde que cumpridos os demais requisitos de caráter foram prescritos
nesse próprio dispositivo, não alteraram a não incidência de tributos federais sobre os valores
usufruídos pelo contribuinte no âmbito desse benefício fiscal estadual.
Ao se interpretar o novel tratamento quanto à incidência de tributos federais sobre
as subvenções para investimento, é importante observar-se o cenário dos debates que
redundaram na Lei Complementar no 160 e os objetivos das alterações por ela introduzidas: o
objetivo do legislador federal, de forma nítida e cristalina, foi o de encerrar os litígios
envolvendo o tema. Qualquer interpretação que fuja desses anseios, por mais que possa parecer
harmonizar-se com o sistema histórico de interpretação dada pelo Parecer Normativo CST
112/1978, há de ser sopesada diante das alterações introduzidas no art. 30 da Lei no 12.973/2014.
E, no caso concreto, não há dúvidas de que o § 1o do art. 1o da Lei Estadual no
13.346/1998, de maneira cogente, exigiu (“aplicará”) do contribuinte a aplicação, do montante
equivalente ao desconto obtido, na ampliação ou modernização de seu parque industrial.
Entendo que tal circunstância é mais do que suficiente para dar a esse benefício
fiscal o tratamento dado pelo art. 30 da Lei no 12.973/2014, de modo a não permitir a incidência
de IRPJ e de CSLL sobre os valores registrados pelo contribuinte.
CONCLUSÃO
Isso posto, encaminho meu voto por CONHECER do Recurso Especial do
Contribuinte e, no mérito, por DAR-LHE PROVIMENTO para cancelar os lançamentos de IRPJ
e de CSLL, e, consequentemente, considerar prejudicado o Recurso Especial da PGFN quanto à
exigência de multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto
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