Tribunal: CARF
Processo: 16327.000761/2009-65
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LEONAM ROCHA DE MEDEIROS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-10-06
Data de publicação: 2021-11-29

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/07/2006
TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PAGAMENTO ANTECIPADO. NATUREZA JURÍDICA DO TRIBUTO RECOLHIDO. LANÇAMENTO COMPLEMENTAR DE RUBRICA ESPECÍFICA EFETIVADO DE OFÍCIO RELATIVO A TRIBUTO DA MESMA NATUREZA. DECADÊNCIA. SÚMULA CARF N.o 99.
Para fins de aplicação da regra decadencial prevista no art. 150, § 4.o, do CTN, para as contribuições previdenciárias, caracteriza pagamento antecipado o recolhimento, ainda que parcial, do valor considerado como devido pelo contribuinte na competência do fato imponível a que se referir a autuação, mesmo que não tenha sido incluída, na base de cálculo deste recolhimento, parcela relativa a rubrica especificamente exigida no auto de infração, cuja natureza seja a mesma das antecipadas, deste modo o prazo decadencial das rubricas lançadas de ofício é contado a partir da ocorrência do respectivo fato imponível, seguindo a regra das respectivas rubricas de mesma natureza e competência antecipadas e sujeitas a homologação da autoridade administrativa.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/07/2006
PLR. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. NECESSIDADE DE REGRAS CLARAS E OBJETIVAS.
A ausência da estipulação, entre patrões e empregados, de metas e objetivos, bem como a ausência de formalização do acordo previamente ao início do período aquisitivo do direito ao recebimento de participação nos lucros e resultados da empresa, caracteriza descumprimento da lei que rege a matéria. Decorre disso a incidência de contribuição previdenciária sobre tal verba.
RETROATIVIDADE BENIGNA. MULTA POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. LIMITE EM 20%.
Quando aplicável a multa de mora, a jurisprudência do STJ acolhe, de forma pacífica, a retroatividade benigna da regra do art. 35 da Lei n.o 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei n.o 11.941, de 2009, que fixa o percentual máximo de multa em 20%, em relação aos lançamentos de contribuições sociais decorrentes de obrigações principais realizados pela Administração Tributária em trabalho de fiscalização que resulte em constituição de crédito tributário concernente ao período anterior a Medida Provisória 449, de 2008.

Inteiro teor:
S2-C 2T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16327.000761/2009-65
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2202-008.747 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
6 de outubro de 2021
Recorrente
HDI SEGUROS S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/07/2006
TRIBUTO
SUJEITO
A
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO.
PAGAMENTO ANTECIPADO. NATUREZA JURÍDICA DO TRIBUTO
RECOLHIDO.
LANÇAMENTO
COMPLEMENTAR
DE
RUBRICA
ESPECÍFICA EFETIVADO DE OFÍCIO RELATIVO A TRIBUTO DA
MESMA NATUREZA. DECADÊNCIA. SÚMULA CARF N.o 99.
Para fins de aplicação da regra decadencial prevista no art. 150, § 4.o, do CTN,
para as contribuições previdenciárias, caracteriza pagamento antecipado o
recolhimento, ainda que parcial, do valor considerado como devido pelo
contribuinte na competência do fato imponível a que se referir a autuação,
mesmo que não tenha sido incluída, na base de cálculo deste recolhimento,
parcela relativa a rubrica especificamente exigida no auto de infração, cuja
natureza seja a mesma das antecipadas, deste modo o prazo decadencial das
rubricas lançadas de ofício é contado a partir da ocorrência do respectivo fato
imponível, seguindo a regra das respectivas rubricas de mesma natureza e
competência
antecipadas
e
sujeitas
a
homologação
da
autoridade
administrativa.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/07/2006
PLR. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. NECESSIDADE
DE REGRAS CLARAS E OBJETIVAS.
A ausência da estipulação, entre patrões e empregados, de metas e objetivos,
bem como a ausência de formalização do acordo previamente ao início do
período aquisitivo do direito ao recebimento de participação nos lucros e
resultados da empresa, caracteriza descumprimento da lei que rege a matéria.
Decorre disso a incidência de contribuição previdenciária sobre tal verba.
RETROATIVIDADE BENIGNA. MULTA POR DESCUMPRIMENTO DE
OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. LIMITE EM 20%.
Quando aplicável a multa de mora, a jurisprudência do STJ acolhe, de forma
pacífica, a retroatividade benigna da regra do art. 35 da Lei n.o 8.212, de 1991,
com a redação dada pela Lei n.o 11.941, de 2009, que fixa o percentual máximo
de multa em 20%, em relação aos lançamentos de contribuições sociais
decorrentes de obrigações principais realizados pela Administração Tributária
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.000761/2009-65
Fl. 461
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2202-008.747 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.000761/2009-65

em trabalho de fiscalização que resulte em constituição de crédito tributário
concernente ao período anterior a Medida Provisória 449, de 2008.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento
parcial ao recurso, para declarar a decadência do lançamento no que se refere às competências
01/2004 a 06/2004, inclusive, e determinar o recálculo da multa, conforme redação do art. 35 da
Lei 8.212/91, conferida pela Lei 11.941/09, que fixa o percentual máximo de 20% para a multa
moratória. Vencidos os conselheiros Leonam Rocha de Medeiros (relator), Ludmila Mara
Monteiro de Oliveira e Samis Antonio de Queiroz, que deram provimento ao recurso. Designada
para redigir o voto vencedor a conselheira Sonia de Queiroz Accioly.
(documento assinado digitalmente)
Mário Hermes Soares Campos – Presidente Substituto
(documento assinado digitalmente)
Leonam Rocha de Medeiros - Relator
(documento assinado digitalmente)
Sonia de Queiroz Accioly - Redatora Designada
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Sara Maria de Almeida
Carneiro Silva, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Sonia de Queiroz Accioly, Leonam Rocha
de Medeiros, Diogo Cristian Denny (Suplente convocado), Samis Antonio de Queiroz, Martin da
Silva Gesto e Mário Hermes Soares Campos (Presidente em Exercício). Ausente o conselheiro
Ronnie Soares Anderson, substituído pelo conselheiro Diogo Cristian Denny.
Relatório
Cuida-se, o caso versando, de Recurso Voluntário (e-fls. 316/349, com cópia
repetida às e-fls. 351/384; e 400/433), com efeito suspensivo e devolutivo ― autorizado nos
termos do art. 33 do Decreto n.o 70.235, de 6 de março de 1972, que dispõe sobre o processo
administrativo fiscal ―, interposto pelo recorrente, devidamente qualificado nos fólios
processuais, relativo ao seu inconformismo com a decisão de primeira instância (e-fls. 298/314),
proferida em sessão de 11/01/2010, consubstanciada no Acórdão n.o 16-23.966, da 11.a Turma da
Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em São Paulo/SP I (DRJ/SP1), que, por
unanimidade de votos, julgou improcedente o pedido deduzido na impugnação (e-fls. 237/264),
cujo acórdão restou assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/07/2006
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. OBRIGAÇÃO DO RECOLHIMENTO.
A empresa é obrigada a recolher, nos prazos definidos em lei, as contribuições
previdenciárias a seu cargo, incidentes sobre as remunerações pagas, devidas ou
creditadas, a qualquer título, aos segurados empregados a seu serviço.
Fl. 462
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2202-008.747 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.000761/2009-65

DECADÊNCIA INOCORRÊNCIA.
O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário deve seguir as regras
previstas no Código Tributário Nacional – CTN (Lei 5.172/1966), em face da
inconstitucionalidade do artigo 45 da Lei n.o 8.212/91, declarada pela Súmula
Vinculante n.o 08 do Supremo Tribunal Federal (STF).
LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. INEXISTÊNCIA DE ANTECIPAÇÃO DE
PAGAMENTO.
No caso dos tributos sujeitos a lançamento por homologação, se não houve antecipação
de pagamento pelo Contribuinte, deve-se aplicar o prazo decadencial de cinco anos,
contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele que o lançamento poderia ter sido
efetuado, conforme artigo 173, inciso I, do CTN.
SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. PARCELAS INTEGRANTES. PARTICIPAÇÃO
NOS LUCROS OU RESULTADOS.
Integra o salário-de-contribuição a parcela recebida pelo segurado empregado a título de
participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada em
desacordo com lei específica.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Do lançamento fiscal
O lançamento, em sua essência e circunstância, para o período de apuração em
referência, com auto de infração de Obrigação Principal DEBCAD 37.235.797-0 juntamente
com as peças integrativas (e-fls. 106/121; 232/233) e respectivo Relatório Fiscal juntado aos
autos (e-fls. 122/134), tendo o contribuinte sido notificado em 30/07/2009 (e-fl. 106), foi bem
delineado e sumariado no relatório do acórdão objeto da irresignação, pelo que passo a adotá-lo:

Trata-se de Auto de Infração (AI) DEBCAD n.o 37.235.797-0, lavrado pela
fiscalização, contra a empresa em epígrafe, de contribuições devidas a Seguridade
Social correspondente a parte da empresa e do SAT – Seguro Acidente de Trabalho,
relativo ao financiamento das prestações devidas dos benefícios concedidos em razão da
incidência de incapacidade laborativa decorrente de riscos ambientais do trabalho,
incidentes sobre os fatos geradores participação nos Lucros ou Resultados, de acordo
com o Relatório Fiscal de fls. 114/126, no montante de R$ 896.385,86 (oitocentos e
noventa e seis mil trezentos e oitenta e cinco reais e oitenta e seis centavos),
consolidado em 15/07/2009.

O relatório fiscal informa que o período de lançamento do crédito é de janeiro a
agosto de 2004; janeiro a junho de 2005; janeiro a fevereiro de 2006, abril de 2006,
junho e julho de 2006.

Diz que ao serem examinados os documentos tais como Livro Diário e Razão,
Folhas de Pagamento, GFIP’s, GPS, Convenções coletivas, Regulamentos de
Distribuição da Participação nos Lucros ou Resultados, Declarações de Informações
Econômico-Fiscais da PESSOA Jurídica – DIPJ constatou-se o não recolhimento das
contribuições previdenciárias incidentes sobre os fatos geradores participação nos
Lucros ou Resultados em desacordo com a legislação vigente.

Os valores apurados foram obtidos de dados constantes em planilha fornecida
pela empresa ora notificada por meio de arquivo em meio magnético entregue em 29 de
maio de 2009, cujo código de identificação geral é (...), conforme demonstrado pelo
Recibo de Entrega de Arquivo Digitais gerado pelo Sistema de Validação e
Autenticação, em anexo. Tais valores foram extraídos e confirmados a partir das folhas
de pagamento e na contabilidade do sujeito passivo entregues em 29 de maio de 2009 e
12 de setembro de 2008, no formato de arquivos magnéticos com leiaute previsto no
Manual Normativo de Arquivos Digitais – MANAD.

Tais valores encontram-se demonstrados nos campos próprios do Discriminativo
Analítico do Débito – DAD.

Após, explanar acerca da formação e objetivo do instituto da Participação nos
Lucros ou Resultados, diz que no caso em tela, as Convenções Coletivas de Trabalho
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2202-008.747 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.000761/2009-65

assinadas em 2003 (valores pagos em 2004), 2004 (valores pagos em 2005) e 2005
(valores pagos em 2006), não se coadunam com as exigências legais, pois não restaram
identificadas regras claras e objetivas com expressos critérios e condições; ou seja, não
se aponta a forma como foi alcançado o objetivo para que os empregados façam jus a tal
benefício, contrariado o real propósito do instituto em total afronta à legislação.

Cita trechos extraídos da Convenção Coletiva de 2004, os quais guardam
semelhança com os encontrados pela fiscalização nas Convenções Coletivas de 2003 e
2005, onde diz:
Cláusula primeira
As empresas de Seguros Privados e de Capitalização estabelecidas no
Estado de São Paulo, pagarão a PLR de forma fracionada em duas
parcelas: a primeira parcela de caráter obrigatório, observando-se o
estipulado na Cláusula 2a e a segunda parcela sujeita às condições
estabelecidas na Cláusula 3a.
Cláusula segunda
Independentemente da apuração do balanço do exercício encerrado em
31/12/2004, todos os empregadores pagarão aos empregados, em
efetivo exercício em 31/12/2004, de uma única vez, até a data do
pagamento da remuneração de janeiro de 2005, a importância de R$
750,00 (setecentos e cinquenta reais).
Cláusula terceira
As empresas que em seus balanços de 31/12/2004 apresentem lucros
líquidos ou resultados, e que tenham disponibilidade financeira,
efetuarão até 31/07/2005, o pagamento de uma única vez de segunda
parcela equivalente a 40% do salário resultante da Convenção Coletiva
de Trabalho de 2005, acrescido do valor fixo de R$ 304,00 (trezentos e
quatro reais) aos empregados admitidos até 31/12/2003 e em efetivo
exercício em 31/12/2004, valor total está limitado ao máximo de R$
3.689,00 (três mil seiscentos e oitenta e nove reais).

Desta forma, ressalta a falta de estabelecimento de critérios, condições e regras,
ou seja, que foram estipulados somente o valor e o prazo de pagamento, não existindo
qualquer nexo entre valores ganhos pelo empregado e resultados da empresa.

Assim, não restou do instrumento decorrente desta negociação a definição de
regras objetivas, de mecanismos de aferição das informações pertinentes ao
cumprimento do acordado ou qualquer tipo de programa de metas, resultados e prazos
pactuados previamente.

Indaga como o critério estabelecido pela empresa, centrado no salário do
funcionário, poderá servir como incentivo à produtividade? Esclarece que a existência
de regras objetivas é de relevante importância para a caracterização deste instituto, pois
o empregado deve ser avaliado em função do potencial que representa para sua empresa,
sendo incentivado de forma equivalente. O pagamento em tela independeu da obtenção
de quaisquer resultados, afastando-se do objetivo da lei qual seja: o de integrar capital e
trabalho e incentivar a produtividade, mediante um ajuste prévio entre empresa e
empregados, para definir os resultados a serem alcançados, a forma de participação, os
direitos substantivos e demais regras adjetivas. Afastou-se, portanto, o contribuinte dos
requisitos legais, que fazem com que a participação nos lucros integre o salário-de-
contribuição.

Em anexo junta cópia de todas as convenções coletivas de trabalho, e conclui que
não foram estabelecidos critérios e condições, nem tampouco definidas regras. Foram
estipulados somente o valor e o prazo de pagamento, não existindo qualquer nexo entre
valores ganhos pelo empregado e resultados da empresa. Assim não há como
instrumento decorrente desta negociação a definição de regras objetivas, de mecanismos
de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado ou qualquer tipo
de programa de metas, resultados e prazos previamente.

Cita o posicionamento da Delegacia da Receita Federal do Brasil SPOI ao
apreciar situações análogas ao presente feito, bem como pela extinta 2.a Câmara de
Julgamento do CRPS e decisão do extinto Contencioso Administrativo da Previdência
Social.
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2202-008.747 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.000761/2009-65

Destarte o pagamento da participação nos lucros por intermédio de instrumentos
de negociação que não apresentem os requisitos legais faz com que as parcelas pagas
estejam em desacordo com a Lei específica, passando a integrar, portanto o salário de
contribuição, o beneficio fiscal em pauta abrange os valores pagos de acordo com os
programas de participação em lucros ou resultados. Para que as Convenções Coletivas
se enquadrem nos requisitos apresentados não poderão estipular, por exemplo, valores
fixos que sejam pagos a todos os trabalhadores, independentemente do cumprimento de
um plano de metas.

Salienta que toda verba paga ao empregado em contrapartida à prestação de
serviço tem natureza salarial e a participação nos lucros e resultados não foge à esta
regra, já que constitui forma de remuneração do empregado com a qual lhe é garantida
uma parcela dos lucros auferidos pelo empreendimento econômico do qual participa.

Por isso mesmo, no direito comparado e também na doutrina brasileira,
prevalece a teoria que a conceitua como prestação aleatória de natureza salarial, no
entanto não devendo ser considerada como de natureza salarial, desde que respeitadas
certas condições estabelecidas em Lei, conforme previsão expressa constante em seu já
citado artigo 7.o, inciso XI. Tais requisitos impostos pela Lei 10.101 visam justamente
garantir que não ocorram desvios na concessão do referido benefício.

No que se refere ao cálculo da multa: a partir da vigência da MP n.o 449/2008,
convertida na Lei n.o 11.941/2009, quanto aos fatos geradores até novembro de 2008, a
lavratura em casos de falta de recolhimento de declaração inexata deve ser realizada
com a penalidade menos severa resultante da comparação entre a aplicação da multa de
oficio estabelecida pelo inciso I do artigo 44 da Lei 9430/96 e a soma da multa de mora
prevista pelo inciso I do artigo 35 da Lei 8.212/91 (24%) com a multa prevista no inciso
IV, § 5.o, do artigo 32 do mesmo diploma legal, aplicando-se a que for mais benéfica ao
sujeito passivo.

Os valores autuados não foram declarados em GFIP, originando a lavratura do
Auto de Infração de Obrigações Acessórias – AIOA n.o 37.235.796-2 por esta omissão.

Salienta que nas competências de 01/2004, 07/2004, 06/2005, 01/2006 e
06/2006, a penalidade anterior à publicação da MP n.o 449/2008 mostrou-se menos
severa que a utilização da multa de lançamento de ofício (75%), sendo assim, utilizada
nessas competências.

Nas demais competências, quais sejam 02 a 06/2004, 08/2004, 01 a 05/2005,
02/2006, 04/2006 e 07/2006, nas quais ocorreu a mesma infração, a multa mais benéfica
resultou ser a multa de oficio (75%).

Os levantamentos foram assim classificados:
- PLI – valores pagos aos empregados a título de “Participação nos
Lucros e Resultados, multa anterior à Lei 11.941/09, mais benéfica.
- ZI – valores pagos aos empregados a título de “Participação nos
Lucros e Resultados, multa de oficio da Lei 11.941/09, mais benéfica.

Constituem anexos do presente relatório:
- Anexo I – Convenções coletivas de 2003, 2004, e 2005;
- Anexo II – Recibos de Entrega de Arquivos Digitais, datados de 12 de
setembro de 2008 e 29 de maio de 2009.
- Anexo III – Demonstrativo de PLR por beneficiário;
- Anexo IV – Multa final aplicada.

Foram lavrados os Autos de Infração de Obrigações Principais – AIOP distintos
para cada gênero de contribuições, a saber:
- AIOP : 37.235.797-0 – Empresa/SAT
- AIOP : 37.235.798-9 – Terceiros

Os valores autuados não foram declarados em GFIP, originando a lavratura do
AIOA n.o 37.235.796-2 por esta omissão, todavia em razão da inclusão destes valores
pagos a título de participação nos lucros ou resultados, explicitamente na contabilidade
do sujeito passivo e em suas folhas de pagamento, não foi necessária a confecção de
Representação Fiscal para fins penais.

Por se tratarem do mesmo fato gerador em relação ao mesmo sujeito passivo, os
atos constitutivos e respectivas alterações, bem como toda a documentação
comprobatória foram incluídos somente no AIOP 37.235.797-0.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2202-008.747 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.000761/2009-65

A auditoria foi acompanhada por Wilson Roberto Alves, (diretor adjunto),
Ricardo Toledo Martins, Cleber Jose da Cruz e Ivan Antonio Araújo, a quem foram
prestados todos os esclarecimentos necessários em relação à origem e natureza do
critério previdenciário, bem como os referentes aos procedimentos da auditoria fiscal.
Da Impugnação ao lançamento
A impugnação, que instaurou o contencioso administrativo fiscal, dando início e
delimitando os contornos da lide, foi apresentada pelo recorrente. Em suma, controverteu-se na
forma apresentada nas razões de inconformismo, conforme bem relatado na decisão vergastada,
pelo que peço vênia para reproduzir:

Inconformada com a autuação, da qual foi cientificada em 30/07/2009 (fls. 98) a
empresa apresentou, em 31/08/2009, a impugnação de fls. 224/279, com documentos
anexos às fls. 224/279, procuração, cópias das atas de reunião do conselho de
administração publicada no DO de 31 de março de 2008, ata de assembleia ordinária e
extraordinária de 09/03/2004 com publicação em jornal, e ata da assembleia geral
ordinária de 31/03/2006.

Para tanto, deduz sua inconformidade com a autuação segundo as alegações a
seguir sintetizadas:
SÍNTESE DA AUTUAÇÃO

Faz uma breve síntese da autuação fiscal, citando trechos do relatório fiscal, e ao
final conclui que o AI é improcedente, uma vez que: prejudicialmente, decaiu o direito
do fisco constituir parte dos créditos tributários, relativos aos fatos geradores ocorridos
entre 1.o de janeiro de 2004 a 30 de julho de 2004, e no mérito, foram cumpridos todos
os requisitos legais por parte da Impugnante, para não incidência das contribuições
previdenciárias sobre os pagamentos efetuados a titulo de PLR.

Subsidiariamente, caso seja mantida a presente autuação, a multa de ofício
aplicada em relação às competências de fevereiro a junho de 2004, agosto de 2004,
janeiro a maio de 2005, fevereiro de 2006, abril de 2006 e julho de 2006 deve ser
deduzida, já que autoridade aplicou o percentual de 75%, ao invés do percentual de 24%
previsto na legislação vigente à época da ocorrência dos fatos geradores.
DA IMPROCEDÊNCIA DO AUTO DE INFRAÇÃO
(i) Prejudicial: da decadência do direito de constituição dos créditos
tributários relativos aos fatos geradores ocorridos entre 1.o de janeiro de
2004 a 30 de julho de 2004.

Conforme determina a legislação, as contribuições previdenciárias são tributos
cuja apuração, retenção e respectivo recolhimento são realizados pelo próprio
contribuinte sem qualquer exame prévio de sua exatidão pela Administração
Fazendária, portanto, as contribuições previdenciárias em questão são tributos sujeitos
ao lançamento por homologação, devendo, por isso, ser-lhes aplicadas as regras
especificas a respeito da decadência do direito de lançamento por homologação, que,
nos termos do artigo 150, § 4.o, do CTN, estabelece a extinção do crédito-tributário em
cinco anos, a contar da ocorrência do gato gerador.

Isto porque, deve ser considerado não ter havido a prática de dolo, fraude ou
simulação, nem a ausência de pagamento, já que no período autuado a contribuição
previdenciária incidente sobre a folha de salário devida pela impugnante foi
regularmente paga. E tanto é assim que no primeiro parágrafo das informações
complementares ao Termo de Encerramento do Procedimento Fiscal é mencionado que:
“As diferenças de contribuições previdenciárias devido ao não recolhimento destas
sobre as rubricas PLR, pagas aos empregados em desacordo com a legislação vigente,
período de janeiro a agosto de 2004; janeiro a junho de 2005; janeiro a fevereiro de
2006, abril, junho e julho de 2006.”

Conclui então que no caso em questão, considerando que a impugnante foi
cientificada em 30 de julho de 2009 do lançamento relativo a fatos geradores ocorridos
nos meses de janeiro de 2004 a julho de 2006, não resta dúvida de que, nos termos do §
4.o do artigo 150, do CTN, o lançamento poderia atingir somente fatos geradores
Fl. 466
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2202-008.747 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.000761/2009-65

ocorridos após 30 de julho de 2004. Assim, quanto aos fatos geradores anteriores a esta
data, operou-se a decadência do direito da fazenda constituir o crédito tributário.
(ii) Mérito: Do cumprimento da legislação aplicável ao pagamento de
PLR.

Informa que, a participação dos empregados nos lucros ou resultados de uma
empresa, não possui natureza salarial e, por consequência, não pode ser computada: na
base de cálculo dos depósitos do FGTS e das contribuições previdenciárias e de outros
tributos cujo fato gerador seja a remuneração ou salário do empregado e de outros
tributos cujo fato gerador seja a remuneração ou salário do empregado; e no- cálculo de
adicionais, indenizações e outras prestações que incidem sobre a remuneração ou
salário, nos termos do artigo 7.o, inciso XI, da CF, o qual é reproduzido na alínea “j”, do
artigo 9.o do artigo 28 da Lei n.o 8.212/91, e os quais são reproduzidos em sua
impugnação.

Reproduz os textos legais acerca do assunto, e diz que no presente caso a
negociação entre a Impugnante e seus empregados se deu, através de Convenção
Coletiva de Trabalho especifica sobre a Participação nos Lucros ou Resultados das
empresas de Seguros Privados e de Capitalização, com a participação do representante
indicado pelo Sindicato da respectiva categoria, sendo que todos os direitos subjetivos e
regras adjetivas previstos na norma legal estão dispostos de forma objetiva e clara nas
convenções coletivas de trabalho firmadas pelo Sindicato representativo da impugnante
em relação ao período autuado, na medida em que não há omissão quanto à metodologia
de cálculo do valor que o trabalhador receberá a título de participação nos lucros
(composto de uma parcela fixa e outra variável) visando o cumprimento do acordado
entre os representantes patronais e empregatícios, nem quanto à periodicidade de
distribuição da PLR e período de vigência do pacto, conforme se pode comprovar
através das Cláusulas Primeira, Segunda e Terceira das referidas convenções anexadas
ao presente Auto de Infração.

Diz que, por ser anual o período de vigência das Convenções Coletivas de
Trabalho, a revisão do acordado deve ser e de fato é realizada anualmente pelos
Sindicatos signatários das Convenções Coletivas de Trabalho.

E, que a despeito da legalidade do procedimento adotado a autoridade autuante
desqualificou a natureza dos pagamentos efetuados pela impugnante a título de PLR,
tornando-as verbas salariais sob a argumentação de que: não teria havido a efetiva
comprovação de participação dos empregados na obtenção do resultado positivo
alcançado pela empresa; não haveria a especificação da forma como seria alcançado o
objetivo para que os empregados fizessem jus a tal benefício; e, por fim, não poderia a
impugnante ter estipulado valores fixos a serem pagos a todos os funcionários
independentemente do cumprimento de planos de metas.

Entende, em sua conclusão que o raciocínio desenvolvido pela autoridade fiscal,
com a devida vênia, está equivocado, tendo em vista que se baseou em uma incorreta
interpretação restritiva do parágrafo 1.o do artigo 2.o da Lei n.o 10.101/00, em afronta ao
disposto no artigo 111 do CTN.

Isto porque, a simples leitura do § 1.o do artigo 2.o da Lei 10.101/00, leva à
conclusão de que ao contrário do que alega a autoridade fiscal, não há imposição às
partes acordantes que adotem índices de produtividade qualidade ou lucratividade da
empresa, ou mesmo programa de metas, resultados e prazos. Se não fosse verdade, não
constaria na parte final do caput do § 1.o a expressão “podendo ser considerado entre
outros”, o que leva a uma interpretação de que os incisos concedem meras opções que
podem ou não ser eleitas pelas partes aderentes, portanto, sem qualquer obrigação para
as mesmas, possuindo portanto, não um caráter taxativo, mas meramente
exemplificativo.

Assim, não haveria necessidade de que o acordo ou convenção coletiva preveja
metas ou resultados a serem atingidos para que os empregados façam jus a tal beneficio,
tampouco seja comprovada a efetiva participação dos empregados na obtenção dos
resultados positivos da empresa, para que haja distribuição dos lucros ou resultados,
sem a incidência de contribuições previdenciárias. A lei exige que os instrumentos de
negociação entre representantes do empregador e de seus empregados prevejam regras
Fl. 467
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2202-008.747 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.000761/2009-65

claras e objetivas, com o objetivo de evitar que sejam geradas dúvidas que impeçam o
cumprimento do quanto fora acordado.

Colaciona na defesa, para tanto alguns julgados administrativos nesta direção de
pensamento.

Diz que o próprio Conselho de Contribuintes, atual CARF, entende que o § 1.o
do artigo 2.o da Lei n.o 10.101/00 possibilita que a lucratividade seja a única condição
para que haja a participação nos lucros ou resultados da empresa, conforme se observa
do voto do Conselheiro Júlio Cesar Vieira Gomes (RV 144.015); e, pelo que se
comprova, através dos Demonstrativos de Resultado dos Exercícios financeiros de
2003, 2004 e 2005, a impugnante obteve lucro em todos os respectivos exercícios.

Quanto a alegação da autoridade autuante de que a Impugnante não poderia ter
estipulado valores fixos a serem pagos a todos os funcionários, o antigo Conselho de
Contribuintes, manifestou entendimento de que o pagamento em valor fixo não
desvirtua a participação nos lucros ou resultados quando condizente com as finalidades
do benefício, como se observa do voto ilustrado em sua defesa.

Desta forma, alega que cumpriu com todos os requisitos exigidos pela Lei n.o
10.101/00, na medida em que os lucros obtidos foram distribuídos na forma acordada
com seus empregados, sendo que os critérios e formas de distribuição não se deram
unicamente a critério de uma das partes, mas sim a partir de uma negociação prévia
entre as partes envolvidas.
(iii) Da irretroatividade da legislação tributária que agrava a penalidade

Requer, que se mantida a autuação, a multa por lançamento de oficio relativas as
competências de fevereiro a junho de 2004, agosto de 2004, janeiro a maio de 2005,
fevereiro de 2006, abril de 2006 e julho de 2006 deve ser reduzida por percentual de
75% para 24%, uma vez que o artigo 24 da Medida Provisória n.o 449/08,
posteriormente convertido no artigo 26 da Lei n.o 11.941/09 não cominou penalidade
menos severa do que a prevista na Lei vigente ao tempo de sua prática.
(iv) Do pedido:

Diante do exposto a impugnante requer o provimento da presente impugnação, a
fim de que o AI ora impugnado seja julgado totalmente improcedente e,
consequentemente, anulados os créditos tributários por eles imputados a impugnante,
uma vez que: prejudicialmente, decaiu o direito do fisco de constituir créditos
tributários relativos aos fatos geradores ocorridos entre 1.o de janeiro de 2004 a 30 de
julho de 2004; e no mérito, foram cumpridos todos os requisitos da Lei 10.101/00 por
parte da Impugnante para a realização dos pagamentos efetuados a título PLR no
período de janeiro de 2004 a julho de 2006, não havendo, portanto, incidência de
qualquer contribuição previdenciária sobre os mesmos (alínea “j” do § 9.o do artigo 28
da Lei n.o 8.212/91).

Subsidiariamente, se mantida a presente autuação, a impugnante requer a
redução da multa por lançamento de ofício, relativa as competências de fevereiro a
junho de 2004, agosto de 2004, janeiro a maio de 2005, fevereiro de 2006, abril de 2006
e julho de 2006 do percentual de 75% para 24%, em razão da aplicação do inciso II do
artigo 35 da Lei n.o 8.212/91, na redação dada pela Lei n.o 9.876/99.
Do Acórdão de Impugnação
A tese de defesa não foi acolhida pela DRJ, primeira instância do contencioso
tributário, conforme bem sintetizado na ementa alhures transcrita. Na decisão a quo foram
refutadas cada uma das insurgências do contribuinte por meio de razões baseadas nos seguintes
tópicos: a) Auto de infração revestido das formalidades legais; b) Da decadência do direito de
lançar; c) Das contribuições lançadas; e d) Da irretroatividade da legislação tributária que agrava
a penalidade.
Do Recurso Voluntário e encaminhamento ao CARF
Fl. 468
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2202-008.747 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.000761/2009-65

No recurso voluntário o sujeito passivo, reiterando termos da impugnação, postula
a reforma da decisão de primeira instância, a fim de cancelar o lançamento.
Especialmente, requer seja reformada integralmente a decisão de primeira
instância e, consequentemente, anulados os créditos tributários imputados, uma vez que: (i)
prejudicialmente, decaiu o direito do Fisco de constituir créditos tributários relativos aos fatos
geradores ocorridos entre 1.o janeiro de 2004 a 30 de julho de 2004; e (ii) no mérito, foram
cumpridos todos os requisitos da Lei n.o 10.101/00 para a realização dos pagamentos efetuados a
título PLR, no período de janeiro de 2004 a julho de 2006, não havendo, portanto, incidência de
qualquer contribuição previdenciária sobre os mesmos (alínea “j” do § 9.o do artigo 28 da Lei n.o
8.121/91).
Consta nos autos Termo de Apensação deste feito aos Processos ns.o
16327.000762/2009-18 (e-fl. 438) e 16327.000763/2009-54 (e-fl. 439).
Nesse contexto, os autos foram encaminhados para este Egrégio Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), sendo, posteriormente, distribuído por sorteio
público para este relator.
É o que importa relatar. Passo a devida fundamentação analisando, primeiramente,
o juízo de admissibilidade e, se superado este, o juízo de mérito para, posteriormente, finalizar
com o dispositivo.
Voto Vencido
Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros, Relator.
Admissibilidade
O Recurso Voluntário atende a todos os pressupostos de admissibilidade
intrínsecos, relativos ao direito de recorrer, e extrínsecos, relativos ao exercício deste direito,
sendo caso de conhecê-lo.
Especialmente, quanto aos pressupostos extrínsecos, observo que o recurso se
apresenta tempestivo (notificação em 08/03/2010, e-fls. 389/390, protocolo recursal em
07/04/2010, e-fl. 351, e despacho de encaminhamento, e-fl. 391), tendo respeitado o trintídio
legal, na forma exigida no art. 33 do Decreto n.o 70.235, de 1972, que dispõe sobre o Processo
Administrativo Fiscal, bem como resta adequada a representação processual, inclusive contando
com advogado regularmente habilitado, de toda sorte, anoto que, conforme a Súmula CARF n.o
110, no processo administrativo fiscal, é incabível a intimação dirigida ao endereço de advogado
do sujeito passivo, sendo a intimação destinada ao contribuinte.
Por conseguinte, conheço do recurso voluntário.
Mérito
Quanto ao juízo de mérito, passo a apreciá-lo. Inicialmente, conheço da temática
envolvendo a decadência do lançamento, por ser uma prejudicial de mérito.
Fl. 469
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2202-008.747 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.000761/2009-65

- Decadência
A defesa advoga que se operou a decadência do lançamento, entre 1.o janeiro de
2004 a 30 de julho de 2004, pois ocorreram recolhimentos antecipados, ainda que parciais,
apenas não contemplando a PLR por entender que não é base de cálculo para as contribuições
autuadas.
A controvérsia dos autos remonta em sua gênese ao lançamento de ofício
decorrente da constatação, pela fiscalização, a partir da análise documental em procedimento
fiscal, de que a autuada deixou de recolher as contribuições incidentes sobre o pagamento de
PLR pagos em razão do pactuado em Convenção Coletiva de Trabalho, sendo os períodos da
autuação janeiro a agosto de 2004; janeiro a junho de 2005; janeiro a fevereiro de 2006, abril de
2006, junho e julho de 2006.
A notificação se deu em 30/07/2009 (e-fl. 106). Lado outro, o “Termo de
Encerramento do Procedimento Fiscal – TEPF” (e-fl. 232) destaca que: “A presente Ação
Fiscal encontrou como matéria tributável diferenças de contribuições previdenciárias devido ao
não recolhimento destas sobre as rubricas ‘Participação nos Lucros e Resultados’ pagas aos
empregados em desacordo com a legislação vigente, ...”.
Pois bem. Decorre do próprio procedimento fiscal em análise que a autuação se
originou a partir do recolhimento parcial das contribuições fiscalizadas em razão do não
recolhimento de contribuições sobre a PLR paga. A DRJ e a autoridade fiscal consideraram
aplicável o art. 173, I, do CTN, sob o argumento de que sobre a PLR paga não houve
recolhimento de contribuições, logo entenderam que inexiste pagamento, de modo que se aplica
o referido normativo como norma de regência. Todavia, a Súmula CARF n.o 99, aplicada para as
contribuições previdenciárias, e por analogia para as contribuições devidas a Terceiros (Outras
Entidades e Fundos), estabelece que: “Para fins de aplicação da regra decadencial prevista no
art. 150, § 4o, do CTN, para as contribuições previdenciárias, caracteriza pagamento
antecipado o recolhimento, ainda que parcial, do valor considerado como devido pelo
contribuinte na competência do fato gerador a que se referir a autuação, mesmo que não tenha
sido incluída, na base de cálculo deste recolhimento, parcela relativa a rubrica especificamente
exigida no auto de infração.”
Neste sentido, entendo aplicável o art. 150, § 4.o, do CTN, pelo que, considerando
a notificação em 30/07/2009 (e-fl. 106), tem-se a decadência do lançamento no que se refere às
competências de Janeiro/2004 a Junho/2004, não tendo ocorrido o quinquênio legal em relação a
competência Julho/2004 em diante, a despeito da defesa também pretender a decadência de
Julho/2004. Especialmente, a competência Julho/2004 se aperfeiçoa em 31 de Julho, quando se
encerra o correspondente período de apuração, e como a notificação é do dia anterior, então não
ocorreu a decadência do lançamento.
Sendo assim, com parcial razão o recorrente neste capítulo, declarando-se a
decadência do lançamento no que se refere às competências Janeiro/2004 a Junho/2004,
inclusive.
- Considerações gerais sobre a autuação
Fl. 470
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2202-008.747 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.000761/2009-65

Como informado em linhas pretéritas, a recorrente deixou de recolher as
contribuições incidentes sobre as verbas pagas a título de Participação nos Lucros e Resultados
(PLR) dos Empregados. A escrita contábil, fiscal e social/previdenciária do sujeito passivo
aponta todos os pagamentos como PLR não oferecidos a tributação por se entender tratar-se de
verba imune.
Os pagamentos foram efetuados no período janeiro a agosto de 2004; janeiro a
junho de 2005; janeiro a fevereiro de 2006, abril de 2006, junho e julho de 2006. A competência
janeiro a junho 2004 foi declarada decadente.
O lançamento em relação aos Empregados foi de Contribuições Sociais
Previdenciárias Patronais (quota patronal e àquela destinada ao financiamento dos benefícios
concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrentes dos riscos
ambientais do trabalho – SAT/RAT/GILRAT – Art. 22, I e II, Lei 8.212) e, em processo apenso,
julgado na mesma sessão, de Contribuições para Outras Entidades e Fundos (Terceiros),
conforme legislação específica, além da autuação de obrigação acessória (CFL 68) por não
declarar em GFIP todos os fatos geradores de contribuições, vez que não reconhece o pagamento
da PLR como base de cálculo.
Dito isto, consoante noção cediça a "escrituração mantida com observância das
disposições legais faz prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados
por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais"
(Decreto-Lei n.o 1.598, art. 9.o, § 1.o; art. 967 do Decreto n.o 9.580, de 2018), cabendo à
"autoridade administrativa a prova da inveracidade dos fatos" nela registrados (art. 9.o, § 2.o;
art. 968 do Decreto n.o 9.580, de 2018).
Por isso, o relatório da fiscalização (e-fls. 122/134) delimita os motivos da
autuação e esclarece que foram examinados durante a auditoria fiscal “documentos tais como
Livros Diário e Razão, Folhas de Pagamento, Guias de Recolhimento do Fundo de Garantia do
Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social – GFIP, Guias da Previdência Social –
GPS, Convenções Coletivas, Regulamentos de Distribuição da Participação nos Lucros ou
Resultados, Declarações de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica – DIPJ e
Declarações do Imposto de Renda Retido na Fonte – DIRF (e-fl. 123).
No Relatório Fiscal (e-fls. 122/134) são, em suma, apresentados os seguintes
argumentos para descaracterizar a natureza imune da PLR paga aos Empregados: (i) o
instrumento de negociação (Convenções Coletiva de Trabalho) para substanciar os pagamentos
de PLR não contém regras claras e objetivas, de modo que o empregado não tem como aferir as
condições para fazer jus ao benefício; e (ii) a PLR assegura somente o valor e o prazo de
pagamento, centrado no salário e não em produtividade previamente delineada, não servindo
como incentivo à produtividade, de modo a não convergir com a Lei n.o 10.101, sendo verba de
natureza remuneratória integrando a base de cálculo das contribuições.
Deste modo, cuidando-se de lançamento de ofício, que prescinde de
aperfeiçoamento com a discussão de seu mérito no controle de legalidade em processo de revisão
decorrente do contencioso administrativo fiscal, assim, considerando o litígio instaurado e a
devolutividade da matéria pertinente as razões do lançamento fiscal, passo a fixar as premissas
jurídicas e, em seguida, analiso as questões efetivamente postas ao debate.
Fl. 471
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2202-008.747 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.000761/2009-65

- Considerações básicas sobre a famigerada PLR
A denominada "PLR" é uma verba polêmica que tem suscitado muita discussão ao
longo do tempo, especialmente quanto aos seus elementos jurídicos estruturantes e a
hermenêutica que circunda a mencionada parcela.
Aliás, recentemente, esteve vigente a Medida Provisória (MP) n.o 905, de 11 de
novembro de 2019, tratando de alguns aspectos sobre a matéria, mas não chegou a ser convertida
em lei e pretendia minimizar alguns aspectos discutidos em torno do instituto. Na exposição de
motivos daquela MP constava que “[a] medida visa, ainda, gerar maior segurança jurídica em
termos de verbas de participação nos lucros” 1.
Muitas polêmicas interpretativas existem em torno do instituto da PLR e a dita
MP objetivava, em outras palavras, positivar como única interpretação válida a normatização que
ela prescrevia. Todavia, a mesma não produziu efeitos no que tange à legislação da PLR, seja por
força do art. 53, III, § 1.o, I2, combinado com o art. 48 da referida MP, e ausência de ato do
Ministro da Economia, seja porque não foi convertida em lei, não havendo que se falar em
retroatividade benigna. Deste modo, eventual convergência a seus aspectos será condição
meramente coincidente por força das interpretações possíveis na atual vertente legislativa da
PLR.
Recentemente, em análise diversa da destes autos, com foco em imposto sobre a
renda, o Egrégio Tribunal Regional Federal da 3.a Região afirmou que: “A participação nos
lucros e resultados – PLR é verba remuneratória. É fruto do trabalho, (...). É, portanto,
contraprestação pelos serviços prestados” (TRF 3.a Região, Terceira Turma, Apelação Cível –
2119764 – 0002243-67.2010.4.03.6103, julgado em 13/03/2019, e-DJF3 Judicial 1 em
20/03/2019)
Do ponto de vista da materialidade, do mundo real ou, melhor dizendo, da
realidade fenomenológica apreendida pelos meios de percepção direta, parece-me, em regra,
correta essa assertiva daquela Egrégia Corte, especialmente para a análise que lhe afigurava –
aferição de renda. Porém, para fins previdenciários ou de contribuições sociais, exsurge especial
atenção para o instituto da PLR quanto ao campo do exercício da competência impositiva em
relação a tributação das contribuições sociais previdenciárias e de Terceiros.
É que, por força de norma constitucional, encartada no inciso XI do art. 7.o e
reafirmada com outra linguagem no § 4.o do art. 218 da Carta Magna, a “participação nos
lucros, ou resultados” (PLR), além de ter sido elevada à categoria de direito social dos
trabalhadores, foi considerada, do ponto de vista normativo e especialmente para fins
previdenciários, como verba desvinculada da remuneração, pelo que não pode ser lida como tal

1 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2019-2022/2019/Exm/Exm-MP%20905-19.pdf (Acesso em 16/01/2020).
2 Art. 53. Esta Medida Provisória entra em vigor:
III - na data de sua publicação, quanto aos demais dispositivos.
§ 1.o Esta Medida Provisória produzirá efeitos:
I - quanto ao disposto (...) no art. 48 na parte em que altera o art. 2.o da Lei n.o 10.101, de 2000, somente quando
atestado, por ato do Ministro de Estado da Economia, a compatibilidade com as metas de resultados fiscais previstas
no anexo próprio da Lei de Diretrizes Orçamentárias e o atendimento ao disposto na Lei Complementar n.o 101, de 4
de maio de 2000, e aos dispositivos da Lei de Diretrizes Orçamentárias relacionados com a matéria.
Fl. 472
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2202-008.747 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.000761/2009-65

no campo da normatividade, de toda sorte, esta imposição ocorre de forma condicionada, isto é,
desde que se atenda ao definido em lei específica.
Trata-se de imunidade especial estabelecida na Constituição, mas condicionada
aos requisitos estabelecidos em Lei. O objetivo finalístico da norma é o bem-estar dos segurados
empregados e a integração capital e trabalho em prol da economia nacional.
Vale dizer, a rubrica ou verba conhecida como "PLR" pode ser paga sem
repercussão previdenciária e da destinada à Terceiros (Outras Entidades e Fundos), havendo,
para essa hipótese, norma jurídica que impõe ao interprete o exercício de processo gnosiológico
figurativo que obriga a classificação deste pagamento como desvinculado da remuneração, não
servindo a verba de suporte fático de contribuições, haja vista que, por este processo
hermenêutico, deve o exegeta excluí-la do conceito de salário-de-contribuição, afastando-a como
base de cálculo para fins de tributação.
Porém, para que essa exegese prevaleça, precisa-se observar o que estiver definido
em lei. Isto porque, o dispositivo constitucional que trouxe o enunciado prescritivo do qual se
extrai a norma jurídica em comento produz norma de eficácia limitada a exigir prévia
regulamentação.
Deveras, o Supremo Tribunal Federal, no RE n.o 569.441 (Tema 344 da
Repercussão Geral/STF), confirmou a eficácia limitando ao consolidar o entendimento da não
incidência da contribuição previdenciária sobre a referida verba somente após a regulamentação
do artigo 7.o, inciso XI, da Constituição Federal, o que se deu após o advento da MP n.o 794, de
1994, a qual, após sucessivas reedições, inclusive com mudança de numeração, foi, finalmente,
convertida na Lei n.o 10.101, de 2000, atualmente em vigor, com suas alterações. Foi firmada a
tese (Tema 344 da Repercussão Geral/STF), nestes termos: "Incide contribuição previdenciária
sobre as parcelas pagas a título de participação nos lucros no período que antecede a entrada
em vigor da Medida Provisória 794/1994, que regulamentou o art. 7.o, XI, da Constituição
Federal de 1988."
Neste diapasão, a lei ordinária tem o condão de definir os requisitos para a
caracterização da “PLR" como verba "desvinculada da remuneração", retirando a verba paga do
campo do exercício da competência impositiva, não servindo de suporte fático da tributação,
excluindo-a do conceito de remuneração para os fins previdenciários e das contribuições
destinadas à Terceiros.
A seu turno, o Plano de Custeio da Seguridade Social, instituído pela Lei n.o
8.212, de 1991, prescreve que não integram a remuneração (Lei 8.212, art. 22, § 2.o) ou, com
outras palavras, não integram o salário-de-contribuição: a participação nos lucros ou resultados
da empresa, quando paga ou creditada de acordo com lei específica (Lei 8.212, art. 22, § 9.o,
alínea "j"). A lei específica, como dito, é a Lei n.o 10.101, inclusive conforme RE n.o 569.441
(Tema 344 da Repercussão Geral/STF, com tese firmada e consolidada).
Como se vê, a leitura constitucional (CF, art. 7.o, XI) implica na necessidade de
imposição de regulamentação por lei. Tem-se uma imunidade condicionada.
Fl. 473
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 14 do Acórdão n.o 2202-008.747 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.000761/2009-65

Desde logo, temos uma das primeiras grandes controvérsias sobre a PLR: A lei
regulamentadora do instituto pode ser, também, a Lei n.o 6.404, quando trata da participação nos
lucros dos Administradores (Lei 6.404, art. 152, § 1.o)?
Parece-me que a resposta é negativa, seja porque o STF, em repercussão geral,
indicou a Lei n.o 10.101 como a única regulamentadora da norma, seja porque os entendimentos
jurisprudenciais são sólidos na compreensão de que a Lei das S/A não regula a matéria.
Ademais, a Lei n.o 10.101 fala, no art. 2.o, nos empregados (titulares de vínculo de emprego).
A título ilustrativo cito a compreensão dada pelo Egrégio Tribunal Regional
Federal da 3.a Região, nestes termos: "Os dispositivos da Lei das Sociedades Anônimas (Lei n.o
6.404/76) tratam de normas de contabilização, não possuindo o condão de afastar as normas de
Direito Tributário." (TRF 3.a Região, Terceira Turma, Ap - Apelação Cível – 1955377 –
0004039-93.2010.4.03.6103, julgado em 13/03/2019, e-DJF3 Judicial 1 em 20/03/2019)
Nesta toada, debruçando-me sobre a Lei n.o 10.101, de 2000, com suas alterações
para à época dos fatos imponíveis em comento, observo, inicialmente, que na regulamentação da
matéria o legislador fez questão de expressar que a mencionada lei "regula a participação dos
trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa como instrumento de integração entre o
capital e o trabalho e como incentivo à produtividade, nos termos do art. 7.o, inciso XI, da
Constituição" (Lei 10.101, art. 1.o).
Por conseguinte, desde logo, constata-se que a finalidade da PLR, para os fins da
lei específica (Lei 10.101), é promover a integração entre o capital e o trabalho e incentivar
ganho de produtividade.
Num olhar mais amplo da Lei n.o 10.101, de 2000, verifico que o legislador fez
questão de ressaltar que, atendida a referida lei, a participação nos lucros ou resultados "não
substitui ou complementa a remuneração devida a qualquer empregado, nem constitui base de
incidência de qualquer encargo trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade"
(Lei 10.101, art. 3.o).
Outrossim, preocupado com a razão de ser da PLR, objetivando deixar claro que
não pode ser desvirtuada, o legislador fez questão de regrar que é "vedado o pagamento de
qualquer antecipação ou distribuição de valores a título de participação nos lucros ou
resultados da empresa em periodicidade inferior a um semestre civil, ou mais de duas vezes no
mesmo ano civil" (Lei 10.101, art. 3.o, § 2.o, redação antes da Lei 12.832, de 2013. A autuação
analisada é anterior a 2013).
Atento a regulamentação observo, ainda, que a participação nos lucros ou
resultados tem que ser, obrigatoriamente, objeto de negociação entre a empresa e seus
empregados (Lei 10.101, art. 2.o), ainda que pela via das representações sindicais, no caso das
Convenções Coletivas de Trabalho. O que se espera é que seja razoavelmente negociada e
instrumentalizada, conforme critério a ser escolhido. Decerto, que não necessariamente será
exigido o seu acertamento antes do início do exercício ou do período aquisitivo, inclusive por
questões de ordem prática, havendo maior flexibilidade quando se destinar a integrar o capital e
o trabalho (objetivar a participação no lucro), porém, razoavelmente, deve-se esperar que seja
finalizada em tempo apto a atender a seus escopos quando objetivar resultados (incentivar a
produtividade).
Fl. 474
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2202-008.747 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.000761/2009-65

O instrumento para a negociação, a ser escolhido de "comum acordo", pode ser a
convenção ou o acordo coletivo (Lei 10.101, art. 2.o, II) ou uma comissão escolhida pelas partes,
integrada, também, por um representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria (Lei
10.101, art. 3.o, § 2.o, redação antes da Lei 12.832, de 2013. A autuação analisada é anterior a
2013)3.
Observa-se, por pressuposto lógico, que o plano de participação nos lucros ou
resultados precisa ter um cunho coletivo e ser possível de consulta pelos empregados, de modo
que o instrumento de acordo celebrado deve ser arquivado na entidade sindical dos trabalhadores
(Lei 10.101, art. 2.o, § 2.o) ou ter o próprio ente Sindical como parte signatária, no caso de
Convenção Coletiva de Trabalho.
Aliás, de modo benéfico, considerando a possível existência de mais de uma
negociação firmada na forma da lei regulamentadora em espécie, o legislador estabeleceu que
"[t]odos os pagamentos efetuados em decorrência de planos de participação nos lucros ou
resultados, mantidos espontaneamente pela empresa, poderão ser compensados com as
obrigações decorrentes de acordos ou convenções coletivas de trabalho atinentes à participação
nos lucros ou resultados" (Lei 10.101, art. 3.o, § 3.o, grifei). Complemente-se que, não raro,
chamam-se os tais "planos" de "planos próprios", quando os planos não são aqueles fixados em
Convenção Coletiva de Trabalho.
Conforme dispõe a lei específica (Lei 10.101, art. 2.o, § 1.o), no plano acordado
deverão constar "regras claras e objetivas" (contornos concretos), fixando-se os direitos
substantivos da participação (o conjunto de definições, de direitos, de obrigações e de relações,
o direito material à PLR) e das regras adjetivas (o conjunto de regras procedimentais a serem
executadas, atendidas e observadas no fluxo que terá como produto final a apuração se será
efetivado o pagamento da PLR, ou não; devendo constar do plano os "mecanismos de aferição
das informações pertinentes ao cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição,
período de vigência e prazos para revisão do acordo").
Prescreve-se que podem ser considerados, entre outros, os seguintes critérios e
condições: (i) "índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa" (Lei 10.101,
art. 2.o, § 1.o, I); e (ii) "programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente" (Lei
10.101, art. 2.o, § 1.o, II). E, se eventualmente, forem considerados estes critérios e condições, "a
empresa deverá prestar aos representantes dos trabalhadores na comissão paritária
informações que colaborem para a negociação" (Lei 10.101, art. 2.o, § 4.o, I, incluído pela Lei
12.832, de 2013) e "não se aplicam as metas referentes à saúde e segurança no trabalho"
(Lei 10.101, art. 2.o, § 4.o, II, incluído pela Lei 12.832, de 2013).
Relembre-se que a "PLR" é sinônimo de "participação nos lucros", mas também
pode ser "participação nos resultados", sendo verdadeiro afirmar que a vertente paga com base
em "lucros" tem um caráter aproximado das "gratificações de desempenho"4 e a lastreada nos

3 A redação do tempo da autuação não exigia que a comissão fosse paritária. A redação atual possui essa exigência.
4 Neste sentido conferir precedente judicial: TRF 3.a Região, Terceira Turma, Ap - Apelação Cível - 1955377 -
0004039-93.2010.4.03.6103, julgado em 13/03/2019, e-DJF3 Judicial 1 em 20/03/2019.
Em sentido similar, conferir voto vencedor no Acórdão n.o 2402-006.068, de 03 de abril de 2018, do CARF, da lavra
do Ilustre Conselheiro Ronnie Soares Anderson.
Fl. 475
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2202-008.747 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.000761/2009-65

"resultados" se assemelha aos "prêmios por desempenho"5. Para a doutrina justrabalhista a
gratificação independeria de fatores ligados ao empregado, enquanto o prêmio, para que o
empregado fizesse jus a ele, dependeria do seu próprio esforço. Aliás, complemente-se,
outrossim, que muitos denominam o plano voltado aos lucros de PLR (ou, simplesmente, PL),
mantendo a designação mais conhecida, enquanto o plano dirigido aos resultados, para alguns, é
denominado de PPR – Programa de Participação nos Resultados.
Rememore-se, igualmente, que, a despeito de se exigir negociação, que pressupõe,
então, seja subscrita e, por conseguinte, devidamente formalizada, questões práticas do cotidiano
das relações sociais esperadas na média das situações concretas impõem, corriqueiramente, a sua
celebração durante o período aquisitivo em curso. A razoabilidade e proporcionalidade devem
prevalecer, inclusive por serem corolários lógicos do devido processo legal substantivo, sendo
certo que as negociações, por vezes, são complexas e envoltas por vários atores sociais, verbi
gratia, entes sindicais, empregados e empregadores, podendo, inclusive, resultar em impasse,
hipótese em que a lei prevê os meios de solução de conflitos (Lei 10.101, art. 4.o).
Deste modo, à guisa de complementação, cabe anotar que, se a PLR acordada tem
por base "lucros", como, por exemplo, a pessoa jurídica alcançar um determinado "índice de
lucratividade", em verdade, como não é possível exigir condutas predefinidas que diretamente
contribuam para alcançar o índice almejado, pois atingir o indicador de lucratividade nem
sempre vai depender de um específico comportamento volitivo do trabalhador, considerando que
inúmeros aspectos, fatores e situações concretas podem interferir na lucratividade,
independentemente do agir humano e da própria vontade dos agentes econômicos, não se pode
ser tão rigoroso em relação ao prazo da concretização final da negociação da PLR. Neste tipo de
negociação prevalece, com mais ênfase, a integração do capital e do trabalho, muitos exigem que
o pagamento não ocorra antes do acordo ser subscrito pelas partes, podendo já ter sido iniciado
ou até encerrado o exercício.
Por sua vez, se a PLR acordada tem por base "resultados", pode-se esperar que o
trabalhador atinja metas e índices previamente ajustados, alcançando resultados concretos, ainda
que departamentalizados ou setorizados, precisando conhecer com mais clareza e o quanto mais
brevemente possível seus desafios, metas, tarefas e encargos, devendo-se exigir que a negociação
seja concretizada mais celeremente, especialmente frente ao período aquisitivo de referência,
malgrado se reconheça que, muitas vezes, os planos se repetem no tempo, todavia a mera
expectativa de renovação não pode sobrepujar a efetiva renovação em razoável periodicidade.
Por isso, neste tipo de negociação, o destaque é o incentivo à produtividade, sempre importando,
mesmo em renovações, o restabelecimento de metas, sendo secundária a integração capital e
trabalho, exigindo-se uma assinatura previamente razoável ao fim do exercício do acordo
subscrito pelas partes.
Aliás, quando a Lei n.o 10.101, de 2000, fala em "pactuados previamente" ela
trata no mesmo enunciado prescritivo de "programas de metas, resultados e prazos" (art. 2.o,
§ 1.o, II), não cuidando dos critérios "índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da
empresa" (art. 2.o, § 1.o, I) em conjunto com o termo "pactuados previamente". Este é exclusivo
daquele primeiro grupo.

5 Idem.
Fl. 476
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2202-008.747 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.000761/2009-65

Em outras palavras, o verbete "pactuados previamente" está conectado
unicamente com "programas de metas, resultados e prazos", muitos vão resumir dizendo que
são conectados aos PPR, ademais, muitos podem pensar que a expressão sequer é associada
diretamente ao caput, quiçá, do ponto de vista hermenêutico, signifique que, para os fins da
negociação do direito social em comento, possam ser utilizados programas de metas, resultados
e prazos já existentes, já pactuados em anos anteriores, pois, não raro, as empresas possuem
programas de metas em constante fluxo contínuo, tanto que é bem comum se observar a
repetição dos planos de resultados firmados com supedâneo na Lei 10.101.
De toda sorte, malgrado este raciocínio antecedente, a lei impõe instrumento
negociado, pelo que penso, em ponderação e como minha posição efetiva, que, ao menos, é
razoavelmente esperado que este instrumento negociado, para resultados, esteja formalizado
previamente, podendo-se, repito, "ponderar" a data de sua concretização, avaliando-se
integrativamente elementos, tais como, período de negociação, colaboração das partes, ou
eventuais negativas sindicais ou da comissão paritária, deliberações, publicação de convocação,
existência de assembleia ou de reuniões etc.
Concluída toda essa digressão, que objetivei necessária a fixação das premissas
jurídicas de minha convicção, passarei a análise que capitularei.
Pois bem. A contribuinte alega regularidade nos pagamentos a título de PLR
advogando não poderem ser descaracterizados, devendo-se manter hígido seu entendimento, sua
contabilidade, conforme escriturou e declarou, não sendo devedora de contribuições
previdenciárias ou daquelas destinadas a Terceiros (Outras Entidades e Fundos), não tendo as
verbas pagas natureza remuneratória. Neste sentido, a lide está instaurada e conta com questões
para deliberação.
- PLR paga: natureza – lide instaurada
A autuação dos autos decorre do fato da fiscalização ter entendido que a natureza
da PL paga é remuneratória, pois o instrumento de negociação para substanciar os pagamentos
de PLR (Convenções Coletiva de Trabalho) não conteriam regras claras e objetivas e haveria a
ausência de normas substantivas e adjetivas para o empregado aferir como fará jus ao benefício.
Criticou-se a PLR que, no entender fiscal, assegura somente o valor e o prazo de pagamento, sem
servir como incentivo à produtividade.
Pois bem. Analisando as Convenções Coletivas de Trabalho (CCT) do ano-base
2003 (e-fls. 135/138) do ano-base 2004 (e-fls. 139/142) e do ano-base 2005 (e-fls. 143/145)
compreendo que as mesmas contém regras claras e objetivas e resta presente normas substantivas
e adjetivas para o empregado aferir como fará jus ao benefício. Veja-se, por exemplo, a CCT de
20046 (e-fls. 139/142):
O SINDICATO DOS EMPREGADOS EM EMPRESAS DE SEGUROS PRIVADOS E
CAPITALIZAÇÃO, DE AGENTES AUTÔNOMOS DE SEGUROS PRIVADOS E DE
CRÉDITO E EM EMPRESAS DE PREVIDÊNCIA PRIVADA NO ESTADO DE SÃO

6 O relatório fiscal (e-fl. 126) no item 6.14 escreve: "Vejamos a seguir, como exemplo, o conteúdo da Convenção
Coletiva de 2004. Texto semelhante é encontrado nas Convenções Coletivas de 2003 e 2005. Em anexo cópias de
todas elas (Anexo I)."
Fl. 477
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2202-008.747 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.000761/2009-65

PAULO,
REPRESENTADO
POR
SEU
DIRETOR
PRESIDENTE
(...),
CONSTITUÍDO REPRESENTANTE DE TODOS OS EMPREGADOS NA
CATEGORIA PARA CONVENCIONAR A PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU
RESULTADOS DE QUE TRATA A LEI 10.101, DE 19/12/2000, DE UM LADO, E,
DE OUTRO LADO, O SINDICATO DAS EMPRESAS DE SEGUROS PRIVADOS E
DE CAPITALIZAÇÃO NO ESTADO DE SÃO PAULO, REPRESENTADO POR
SEU
DIRETOR
PRESIDENTE
EM
EXERCÍCIO
(...),
DEVIDAMENTE.
AUTORIZADOS POR SUAS RESPECTIVAS ASSEMBLEIAS GERAIS, FIRMAM
A PRESENTE CONVENÇÃO PARA RATIFICAR OS RESULTADOS DAS
NEGOCIAÇÕES SOBRE A PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS
(PLR) EXERCÍCIO DE 2004, CONFORME A SEGUIR ESPECIFICADO:
CLÁUSULA PRIMEIRA

As Empresas de Seguros Privados e de Capitalização estabelecidas no Estado de
São Paulo, pagarão a PLR de forma fracionada em duas parcelas: a primeira parcela de
caráter obrigatório, observando-se o estipulado na Cláusula 2.a e a segunda parcela
sujeita às condições estabelecidas na Cláusula 3.a.
CLÁUSULA SEGUNDA

Independentemente da apuração do balanço do exercício encerrado em
31/12/2004, todos os empregadores pagarão aos empregados, em efetivo exercício em
31/12/2004, de uma única vez, até a data do pagamento da remuneração de janeiro de
2005, a importância de R$ 750,00 (setecentos e cinquenta reais).
Parágrafo 1.o Para os Empregados admitidos durante o ano de 2004, em
efetivo exercício na Empresa em 31/12/2004, farão jus a 1/12 (um doze
avos) do valor acima, por mês trabalhado ou fração igual ou superior a 16
(dezesseis) dias. Os admitidos durante o ano de 2004, que tenham se
afastado por doença, acidente de trabalho ou licença maternidade
receberão na mesma proporção, com base na data de sua admissão.
Parágrafo 2.o Para os Empregados admitidos até 31/12/2003, e que se
afastaram, durante o ano de 2004, por doença, acidente de trabalho ou
licença maternidade, e com vínculo empregatício em 31/12/2004, farão
jus ao pagamento integral da 1.a parcela da PLR.
Parágrafo 3.o As Empresas que possuírem Programas Próprios, consoante
à Lei 10.101, de 19/12/2000, e que já tenham feito o pagamento integral
da sua PLR de 2004, ou ainda, feito adiantamentos parciais a este mesmo
título, poderão compensá-los quando do pagamento da primeira parcela
da PLR, conforme o “caput” e parágrafos 1.o e 2.o.
Parágrafo 4.o As Empresas que possuírem Programas Próprios e que
efetuarem o pagamento da sua PLR de 2004, após o mês de Janeiro/2005,
poderão fazer a compensação dos valores pagos, conforme o “caput” e
parágrafos 1.o e 2.o.
CLÁUSULA TERCEIRA

As Empresas que em seus balanços de 31/12/2004 apresentem lucros líquidos ou
resultados, e que tenham disponibilidade financeira, efetuarão até 31/07/2005, o
pagamento, de uma única vez, de uma segunda parcela equivalente a 40% (quarenta por
cento) do salário-base resultante da Convenção Coletiva de Trabalho de 2005, acrescido
do valor fixo de R$ 304,00 (trezentos e quatro reais) aos empregados admitidos até
31/12/03 e em efetivo exercício em 31/12/2004, valor total esse limitado ao máximo de
R$ 3.689,00 (três mil, seiscentos e oitenta e nove reais).
Parágrafo 1.o O total do pagamento previsto no “caput” fica limitado a
10% (dez por cento) do lucro líquido do exercício de 2004. Desse total
serão deduzidos os R$ 750,00 (setecentos e cinquenta reais) concedidos a
título de antecipação em janeiro de 2005, e quaisquer outras quantias
pagas a título de PLR em programa próprio.
Parágrafo 2.o As Empresas que apresentarem prejuízo demonstrado no seu
balanço anual encerrado em 31/12/2004 estão isentas do pagamento da
PLR prevista neste “caput”.
Parágrafo 3.o As Empresas que mesmo tendo lucros ou resultados no seu
Balanço de 31/12/2004, não tiverem disponibilidade financeira ou o seu
Fl. 478
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 2202-008.747 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.000761/2009-65

lucro líquido ou resultado não for suficiente atender integralmente ao
disposto no “caput” deverão comprovar documentalmente com os
elementos que deram origem ao resultado final de seu balanço, junto ao
Sindicato dos Securitários do Estado de São Paulo, até 30/06/2005.
Parágrafo 4.o Na falta da justificativa e dos comprovantes, na data de
30/06/2005, citados no parágrafo anterior, a empresa pagará a PLR na
forma prevista no “caput” desta cláusula.
3.1 – Para os Empregados admitidos durante o ano de 2004, em efetivo
exercício na Empresa em 31/12/2004, farão jus a 1/12 (um doze avos) do
valor calculado, por mês trabalhado) ou fração igual ou superior a 16
(dezesseis) dias. Os admitidos durante o ano de 2004, que tenham se
afastado por doença, acidente de trabalho ou licença maternidade
receberão na mesma proporção, com base na data de sua admissão.
3.2 – Para os Empregados admitidos até 31/12/03, e que se afastaram,
durante o ano de 2004, por doença, acidente de trabalho ou licença
maternidade, e com vínculo empregatício em 31/12/2004, farão jus ao
pagamento integral parcela da PLR, deduzida a parcela já adiantada em
janeiro de 2005.
3.3 – Para os empregados demitidos sem justa causa que não tenham
pedido demissão, no período entre 01/01/2004 e 31/12/2004, as empresas
pagarão 1/12 (um doze avos) do valor aqui estabelecido nessa cláusula
terceira, por mês trabalhado ou fração igual ou superior a 16 (dezesseis)
dias, no exercício de 2004, ficando certo e ajustado que o pagamento só
será efetivado por solicitação expressa do ex-empregado, até no máximo
30/06/2005. Fica ainda ajustado que empregados demitidos entre
02/12/2004 e 31/12/2004, só farão jus ao benefício aqui estabelecido se
tiverem recebido aviso prévio indenizado.
CLÁUSULA QUARTA

As Empresas que já possuírem Programas Próprios de PLR, e que atenderem a
participação prevista nesta convenção, têm como cumprida a Lei 10.101, de 19/12/2000.
CLÁUSULA QUINTA

Os pagamentos decorrentes da aplicação da presente Convenção Específica
referem-se ao exercício de 2004 e têm como cumpridos os requisitos da Lei 10.101, de
19/12/2000.

E por estarem acordadas, firmam as partes a presente Convenção Específica em
tantas vias quantos são os signatários e para que produzam os efeitos legais pertinentes.
Portanto, em relação ao conteúdo acima transcrito, vê-se que há sim normas claras
e objetivas (contornos concretos) e resta presente normas substantivas (o conjunto de definições,
de direitos, de obrigações e de relações, o direito material à PLR) e adjetivas na CCT (o
conjunto de regras procedimentais a serem executadas, atendidas e observadas no fluxo que tem
como produto final a apuração da PLR, ademais consta do plano os "mecanismos de aferição
das informações pertinentes ao cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição,
período de vigência, prazos, valores, situação em que a PLR pode não ser paga e como se
comprova a impossibilidade do pagamento, formas de compensação etc.).
Noutro vértice, o relatório fiscal (e-fl. 122/134) não anota outros critérios para
descaracterizar a PLR que não seja a alegada ausência de regras claras e objetivas, substantivas e
adjetivas, de modo que, pela ausência de outros elementos indicados pela Administração
tributária, também não verifico como se manter a autuação. Por exemplo, o relatório fiscal não
crítica eventual parcela fixa, não se insurge quanto a eventual época em que firmado etc.
Demais disto, a crítica fiscal de que a PLR paga assegura somente o valor e o
prazo de pagamento, sem servir como incentivo à produtividade, ao meu sentir, não é suficiente
para desconstituir o caráter imune do pagamento, uma vez que é fato observado nos autos que os
Fl. 479
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 2202-008.747 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.000761/2009-65

pagamentos de PLR foram substanciados nas Convenções Coletivas de Trabalho firmadas entre
os entes sindicais de Empregadores e Empregados, das respectivas categorias, dos quais o
contribuinte e seus trabalhadores são vinculados, cada qual a sua respectiva representação. Vale
dizer, a negociação não foi da própria empresa, tampouco foi dos próprios empregados, mas sim
dos entes sindicais que os representam e o recorrente não poderia se furtar ao pagamento.
Especialmente, tenho em mente que em se tratando de CCT, considerando sua complexidade
negocial, bem como tomando por base a sistemática adotada pelos entes sindicais, inclusive o
fato das Empresas não serem a parte direta nestes instrumentos, mas sim o ente sindical
representativo, focando-se na busca de distribuição de participação dos empregados nos lucros, a
partir dos resultados presumidos que a força de trabalho externa para as empresas, isto é,
objetivando garantir um direito social a classe trabalhadora, a partir da perspectiva de partilhar a
lucratividade dos empresários em prol dos empregados, de modo a atender ao objetivo de
integrar o capital e o trabalho, sendo lastreadas no inciso I do § 1.o do art. 2.o da Lei 10.101,
estando focada no "lucro" (sendo o escopo nos resultados aspecto secundário e
subjetivo/presumido no âmbito das Convenções Coletivas), tendo um caráter aproximado das
"gratificações de desempenho", o que, para a doutrina justrabalhista, o seu recebimento
independeria diretamente de fatores e condutas específicas e diretamente ligadas ao empregado,
entendo que deve se validar a PLR paga como dentro do conceito constitucional, sendo verba
imune.
Lado outro, a despeito de não ser objeto do relatório fiscal, também seria caso de
moderação do entendimento relativo ao chamado ajuste prévio para a realidade das CCT,
podendo, para estes instrumentos, ser validados como "prévios" os acertos negociados nas
Convenções Coletivas que antecede os pagamentos com base exclusivamente nelas.
Ora, as Convenções Coletivas são, de certo modo, equidistantes das realidades de
cada empresa, por isso, focam, especialmente em partilha de "lucros". Logo, no âmbito das
Convenções Coletivas não é possível exigir condutas predefinidas que diretamente contribuam
para alcançar o índice almejado, pois atingir o indicador de lucratividade nem sempre vai
depender de um específico comportamento volitivo do trabalhador, do empregado, que em
análise mais social é o titular da PLR, enquanto direito social constitucionalmente assegurado.
Interessante notar, inclusive, que as CCT dos autos delimitam que na inexistência de lucro a
parcela pode ser significativamente suspensa.
Veja-se que inúmeros aspectos, fatores e situações concretas podem interferir na
lucratividade, independentemente do agir humano do empregado e da própria vontade dos
agentes econômicos. A CCT, neste horizonte, pode ser firmada, inclusive, após o encerramento
do exercício, quando a entidade sindical pode conhecer melhor os lucros e “exigir” uma maior
partilha.
Neste tipo de negociação prevalece, com mais ênfase, a integração do capital e do
trabalho. O propósito da CCT é especialmente garantir o direito social dos empregados aos
lucros como fruto do trabalho desenvolvido na pessoa jurídica, pois a união da força
empregadora garante o resultado das empresas. O importante aqui é partilhar o lucro.
Por isso, entendo que é legítimo o pagamento de PLR nos estritos termos da
Convenção Coletiva de Trabalho celebrada com Sindicatos que detém competência territorial
para representar categoria determinável de empregados e de empregadores.
Fl. 480
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Fl. 21 do Acórdão n.o 2202-008.747 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.000761/2009-65

Noutro vértice, a fiscalização crítica o que chama de assegurar valor a ser pago e
prazo, no entanto, ao meu sentir, a previsão de pagamento, ainda que mínimo, na forma apontada
nos instrumentos citados, não desvirtua o plano, pois, em verdade, mantém a integração capital e
trabalho, prevê compensação e estima situação de dispensa no pagamento da PLR, demais disto
tais previsões são moderadas (em valor moderado) e, importantíssimo que se diga, não
necessariamente está condicionado a ausência de alcance de qualquer índice de lucratividade,
mas sim assegura um mínimo de valor a ser recebido como garantia ao trabalhador tratando-se
de um direito social fruto de negociação coletiva, especialmente quando negociada a cláusula por
Terceiros (entes sindicais de empregadores e de empregados). Aliás, poderia a recorrente se
negar a cumprir o que foi ajustado por tais Terceiros? Certamente, que não! Demais disto, a
fiscalização não apontou casos específicos.
Veja-se que, do ponto de vista de resultados, foco no incentivo à produtividade
pretendido pela fiscalização, o trabalhador, para quem o direito social é garantido, por corolário
lógico, terá contribuição com a sociedade empresária empregadora, então, por regra, não deve
ser usual, nem crível que não se projete que quanto maior o resultado melhor a participação da
classe de trabalhadores, o que não se afigura razoável é pretender estipular numa CCT índices de
produtividade isolados ou departamentalizados, quando a empresa, individualmente considerada,
não é parte direta no acordado e a CCT foca na concepção de rateio dos lucros decorrentes do
esforço da massa trabalhadora para o ente empresarial.
O desempenho de um dado trabalhador pode até ser mais baixo do que o de seus
pares, mas, de certo modo, terá sempre contribuído para a empresa receber e realizar o seu lucro.
A finalidade da PLR, baseada em partilha dos lucros, em lucratividade, é atender ao fim do
direito social em foco de proporcionar que o trabalhador participe dos ganhos da empresa. E
mesmo que a empresa afira prejuízo, é certo que o empregado contribui com seus serviços, ao
menos para um prejuízo menor, de modo que deve ser assegurado o seu direito social em face ao
esforço para dado resultado (que pode ser um menor prejuízo).
Antes de pensarmos nos aspectos fiscais, não se pode olvidar o caráter social do
instituto e a negociação coletiva imposta para seu nascedouro, entre partes empregadora e
empregados, sendo certo que as entidades sindicais fazem ampla proteção aos seus tutelados.
Por conseguinte, do ponto de vista do lucro, foco na integração trabalho e capital e
objeto das CCT, o pagamento da PLR atrelado ao auferimento de lucros, prevendo-se em
contrário a ausência da verba, exceto pelo resguardo de um mínimo, não pode ter por abusiva
essa previsão. Em sentido aproximado tem-se, inclusive, os Acórdãos CARF n.o 2402-006.431,
de 04/07/2018, e 2301-005.795, de 15/01/2019. Ou, precedentes de minha relatoria, em outra
composição, por este Colegiado, Acórdãos ns.o 2202-005.192 e 2202-005.193, decisões de Maio
de 2019.
De mais a mais, reitero que as Convenções tiveram por parâmetro a lucratividade
(focada no lucro líquido), sem prejuízo de estabelecer um mínimo com vistas a assegurar o
direito social para o empregado. Nestas Convenções (CCT) não foi necessário fixar metas, mas
sim, como foi feito, estabelecer regras para partilha do superávit, dando oportunidade à categoria
de empregados de participarem nos lucros. A meu ver, a leitura é de clareza solar. Não existe
pontos obscuros.
Fl. 481
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 2202-008.747 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.000761/2009-65

Apesar das convenções terem previsto valor fixo, este visa assegurar o direito
social dos empregados de receberem também alguma compensação por resultados produzidos
(mesmo que o resultado seja um menor prejuízo, no caso de ausência de lucro). O certo é que
não havendo lucros não haverá o que partilhar a tal título, vez que o CCT prevê hipótese de
suspensão do pagamento para tal título, então não há propriamente uma garantia de que os
empregados vão receber partilha de lucros a todo custo e em qualquer situação, pois, se não
houver lucro, a partilhar de lucros fica suspensa (retribui-se apenas o resultado e de forma
mínima por faixas e em valores módicos). Então, não há o tergiversado caráter remuneratório
para o conceito de salário-de-contribuição na ótica da Lei n.o 10.101, além de estarem dotadas de
regras claras e objetivas e de possuírem normas substantivas e adjetivas, tendo sido celebradas
entre as entidades sindicais das respectivas categorias (não foi firmado diretamente pela
recorrente).
Sendo assim, com razão o recorrente.
- Da Multa em períodos que remanesçam no lançamento
De toda sorte, obiter dictum, caso este relator seja vencido na tese de
cancelamento integral do lançamento, observo que o recorrente questiona a multa aplicada e a
retroatividade benigna. Argumenta que a multa é limitada em 20% (vinte por cento) no contexto
do art. 35 considerando a Lei 11.941.
Pois bem. Como houve mudança legislativa com a Medida Provisória n.o 449, de
3 de dezembro de 2008, convertida na Lei n.o 11.941, de 27 de maio de 2009, deve-se aplicar,
caso seja vencido, a multa mais benéfica, prevalecendo a mais vantajosa, seja a da legislação
atual ou a da legislação pretérita, importando que se observe o disposto no art. 106, II, alínea “c”,
do CTN7.
Veja-se que há competências do cálculo da multa compreendidas no interregno
anterior a Medida Provisória n.o 449, de 3 de dezembro de 2008, convertida na Lei n.o 11.941, de
27 de maio de 2009, que deu nova redação para o preceito legal sancionador em referência da
Lei n.o 8.212.
Neste diapasão, deve-se considerar, se mantido o lançamento, a retroatividade
benigna, se for o caso, aplicando a multa mais favorável ao sujeito passivo, sendo apurado por
ocasião do pagamento ou do parcelamento.
Deve-se ressaltar, outrossim, que houve a revogação da Súmula CARF n.o 119,
em sessão de 06/08/2021, conforme Ata da Sessão Extraordinária de 06/08/2021, DOU de
16/08/2021. Este fato ocorreu para convergência com a jurisprudência do STJ, que já pacificou a
matéria conferindo tratamento diverso do preconizado naquele enunciado sumular, o que
motivou o cancelamento da súmula.
Aliás, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional já incluiu o tema em lista de
dispensa de contestar e recorrer, na forma do enunciado do tema 1.26, alínea ‘c’, com amparo

7 Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: II - tratando-se de ato não definitivamente julgado: c) quando lhe
comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
Fl. 482
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Fl. 23 do Acórdão n.o 2202-008.747 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.000761/2009-65

nas
conclusões
do
Parecer
SEI
n.o
11.315/220/ME

e
Nota
SEI
n.o
27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME, nos seguintes termos:
Tema 1.26
c) Retroatividade benéfica da multa moratória prevista no art. 35 da Lei n.o 8.212/1991,
com a redação dada pela Lei n.o 11.941/2009, no tocante aos lançamentos de ofício
relativos a fatos geradores anteriores ao advento do art. 35-A, da Lei n.o 8.212/1991.
Resumo: A jurisprudência do STJ acolhe, de forma pacífica, a retroatividade benigna da
regra do art. 35 da Lei n.o 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei n.o 11.941, de
2009, que fixa o percentual máximo de multa moratória em 20%, em relação aos
lançamentos de ofício. Nessas hipóteses, a Corte afasta a aplicação do art. 35-A da Lei
n.o 8.212, de 1991, que prevê a multa de 75% para os casos de lançamento de ofício das
contribuições previdenciárias, por considerá-la mais gravosa ao contribuinte. O art. 35-
A da Lei 8.212, de 1991, incide apenas em relação aos lançamentos de ofício (rectius:
fatos geradores) realizados após a vigência da referida Lei n.o 11.941, de 2009, sob pena
de afronta ao disposto no art. 144 do CTN.
Precedentes: Aglnt no REsp 1341738/SC; REsp 1585929/SP, Aglnt no AREsp
941.577/SP, Aglnt no REsp 1234071/PR, AgRg no REsp 1319947/SC, EDcl no AgRg
no REsp 1275297/SC, REsp 1696975/SP, REsp 1648280/SP, AgRg no REsp
576.696/PR, AgRg no REsp 1216186/RS.
Referência: Nota SEI n.o 27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME, Parecer SEI n.o
11315/2020/ME
Diante da revogação da Súmula n.o 119 do CARF, não há motivos para deixar de
observar a jurisprudência pacífica do STJ quanto à aplicação da retroatividade benigna da regra
do art. 35 da Lei 8.212/91, com a redação dada pela Lei 11.941/2009, que fixa o percentual
máximo de multa moratória em 20%, em relação aos lançamentos procedidos pela
Administração Tributária constituindo crédito tributário após início de fiscalização das
obrigações principais:
Art. 35. Os débitos com a União decorrentes das contribuições sociais previstas nas
alíneas a, b, e c, do parágrafo único do art. 11 desta Lei, das contribuições instituídas a
título de substituição e das contribuições devidas a terceiros, assim entendidas outras
entidades e fundos, não pagos nos prazos previstos em legislação, serão acrescidos de
multa de mora e juros de mora, nos termos do art. 61 da Lei n.o 9.430, de 27 de
dezembro de 1996. (Redação dada pela Lei n.o 11.941, de 2009)
Sendo assim, caso este relator seja vencido em relação a tese de cancelamento
integral do lançamento, assistirá parcial razão ao recorrente quanto a retroatividade benigna, para
determinar, se cabível, caso subsista períodos em que eventualmente não houve depósitos
judiciais ou o depósito não foi integral, o recálculo da multa, conforme redação do art. 35 da Lei
8.212/91, conferida pela Lei 11.941/09, que fixa o percentual máximo de 20% para a multa
moratória.
Conclusão quanto ao Recurso Voluntário
De livre convicção, relatado, analisado e por mais o que dos autos constam, em
resumo, conheço do recurso, acolho parcialmente a prejudicial de decadência do lançamento,
declarando a decadência do lançamento no que se refere às competências Janeiro/2004 a
Junho/2004, inclusive, e, no mérito, para os fatos geradores com lançamento não decadente, ou
obiter dictum mesmo para as competências com lançamento decadentes, dou-lhe provimento
Fl. 483
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Fl. 24 do Acórdão n.o 2202-008.747 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.000761/2009-65

para cancelar o lançamento por entender, em síntese, que a PLR paga, objeto da fiscalização, não
pode ser base de cálculo de contribuições. Caso este relator seja vencido quanto a tese de
cancelamento integral do lançamento, subsistirá a necessidade de aplicar a retroatividade
benigna, procedendo-se com o recálculo da multa, conforme redação do art. 35 da Lei 8.212/91,
conferida pela Lei 11.941/09, que fixa o percentual máximo de 20% para a multa moratória.
Alfim, finalizo em sintético dispositivo.
Dispositivo
Ante o exposto, declaro a decadência do lançamento no que se refere às
competências Janeiro/2004 a Junho/2004, inclusive, e, no mérito, DOU PROVIMENTO ao
recurso. Caso este relator seja vencido na tese de cancelamento integral da exigência, então, para
o lançamento (ou parte dele) mantido pelo Colegiado, determino o recálculo da multa, conforme
redação do art. 35 da Lei 8.212/91, conferida pela Lei 11.941/09, que fixa o percentual máximo
de 20% para a multa moratória.
É como Voto.
(documento assinado digitalmente)
Leonam Rocha de Medeiros

Voto Vencedor
Conselheira Sonia de Queiroz Accioly, Redatora Designada.
Parabenizo o Ilustre Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros, relator destes autos,
pela técnica com que expôs e fundamentou seu voto didático e bem articulado.
Entretanto, apresento pontual divergência quanto a específicos temas relativos aos
requisitos legais ao pagamento de PLR, conforme passo a apresentar.
A legislação descreve que o pagamento nos termos da lei poderá garantir a não
integração dos valores no salário de contribuição.
A Lei no 10.101/00, ao dispor sobre as diretrizes do programa de participação dos
lucros e resultados, estabeleceu em seu art. 2o, alguns requisitos a serem cumpridos, tais como:
a) negociação entre empresa e empregados mediante comissão escolhida por
ambas as partes;
b) existência de convenção ou acordo coletivo;
c) dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos, das regras adjetivas e os mecanismos de
aferição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição,
Fl. 484
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Fl. 25 do Acórdão n.o 2202-008.747 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.000761/2009-65

período de vigência e prazos para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os
seguintes critérios e condições: (i) - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da
empresa; (ii) - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
Nos termos da Lei no 10.101, de 2000, a participação dos trabalhadores nos lucros
ou resultados da empresa é instrumento de integração entre o capital e o trabalho e, assim, uma
forma de incentivo à produtividade.
Essa premissa, pressupõe que seus beneficiários, conhecendo as regras do
processo, possam contribuir com seus esforços para o atingimento das metas preestabelecidas e
assim receberem suas participações nos lucros ou resultados da empresa.
Entretanto, não consta dos ajustes coletivos a definição da efetiva meta a ser
alcançada pelos funcionários da pessoa jurídica, que remeta à integração entre capital e trabalho.
Ausente um dos mais importantes requisitos legais condicionadores da não
inclusão da participação nos lucros ou resultados na base de cálculo das contribuições, qual seja,
a inclusão de regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação
e das regras adjetivas, nos instrumentos decorrentes da negociação, os valores recebidos não se
caracterizam como PLR para a finalidade de exclusão da base de cálculo da contribuinte social.
Vejamos jurisprudência do CARF a respeito da temática:
1 - Acórdão da C. CSRF, de 26/08/21, Relatado pelo Conselheiro Pedro Paulo
Pereira Barbosa, com ementas e trechos de voto abaixo reproduzidos:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
PLR. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. NECESSIDADE DE
REGRAS CLARAS. AUSÊNCIA DE FIXAÇÃO PRÉVIA DE CRITÉRIOS PARA
RECEBIMENTO
DO
BENEFÍCIO.
DESCONFORMIDADE
COM
A
LEI
REGULAMENTADORA. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO.
A ausência da estipulação, entre patrões e empregados, de metas e objetivos, bem como
a ausência de formalização do acordo previamente ao início do período aquisitivo do
direito ao recebimento de participação nos lucros e resultados da empresa, caracteriza
descumprimento da lei que rege a matéria. Decorre disso a incidência de contribuição
previdenciária sobre tal verba.
PLR. INEXISTÊNCIA DE REGRAS CLARAS E OBJETIVAS PARA FIXAÇÃO DO
DIREITO À PERCEPÇÃO.
Os instrumentos decorrentes de negociação deverão conter regras claras e objetivas
quanto à fixação dos direitos substantivos de participação nos lucros ou resultados. Para
caracterização de regras claras é necessária a existência de mecanismos de aferição do
resultado do esforço inteiramente presentes no acordo já em sua celebração, de modo
que possam ser conhecidos e avaliados no decorrer do processo de aferição.
(...)
Sobre a segunda matéria, “Participação nos Lucros ou Resultados – PLR pagas aos
empregados – ausência de regras claras” a Fiscalização aponta que a CCT prevê uma
parcela mínima, de caráter obrigatório, e igual para todos os empregados, sem relação
Fl. 485
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Fl. 26 do Acórdão n.o 2202-008.747 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.000761/2009-65

com o cumprimento de metas; argumenta que a existência de parcelas fixas desnatura a
PLR; que, portanto, não haveria clareza quanto aos critérios para pagamento da PLR.
Por regras claras fala-se em parâmetros previamente estabelecidos e que seja de
conhecimento dos trabalhadores para que estes tenham pleno conhecimento da relação
entre esse esforço de sua participação nos lucros.
No caso, o simples fato de o PLR prever um pagamento fixo, independentemente de
qualquer contrapartida pelo trabalhador já é suficiente para caracterizar a falta de
clareza e objetividade do plano. É que, por esse critério, o trabalhador não tem como
saber como deve- se comportar no trabalhos para fazer jus à participação e em que
valor. Foi para prevenir essa situação que a lei passou a exigir que o acordo deveria
prever esses parâmetros. Vejamos:
(...)
2 - Acórdão da C. CSRF no 9202007.938, de 17/06/2019, com ementas abaixo
reproduzidas:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS PLR. REQUISITOS DA LEI
No 10.101/2000. AUSÊNCIA DE FIXAÇÃO PRÉVIA DE CRITÉRIOS PARA
RECEBIMENTO DO BENEFÍCIO. DESCONFORMIDADE COM A LEI
REGULAMENTADORA. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO.
Os valores auferidos por segurados obrigatórios do RGPS a título de participação
nos lucros ou resultados da empresa, quando pagos ou creditados em desconformidade
com a lei específica, integram o conceito jurídico de Salário de Contribuição
para todos os fins previstos na Lei de Custeio da Seguridade Social.
A ausência da estipulação entre as partes trabalhadora e patronal, de metas e objetivos
previamente ao início do período aquisitivo do direito ao recebimento de
participação nos lucros e resultados da empresa, caracteriza descumprimento da lei
que rege a matéria. Decorre disso, a incidência de contribuição previdenciária
sobre a verba.
3 - Acórdão da C. CSRF no 9202-05.705, de 29/08/2017 com ementas abaixo
reproduzidas:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2008
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS REQUISITOS DA LEI No
10.101/2000. CELEBRAÇÃO DO ACORDO APÓS O INÍCIO DO PERÍODO DE
APURAÇÃO.
As regras para percepção da PLR devem constituir-se em incentivo à
produtividade, devendo assim ser estabelecidas previamente ao período de
aferição. Regras e/ou metas estabelecidas após ou no decorrer do período de aferição
não estimulam esforço adicional.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS REQUISITOS DA LEI No
10.101/2000. REGRAS CLARAS E OBJETIVAS PARA FIXAÇÃO DO DIREITO À
PERCEPÇÃO.
Fl. 486
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Fl. 27 do Acórdão n.o 2202-008.747 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.000761/2009-65

Os instrumentos decorrentes de negociação deverão conter regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos de participação nos lucros ou
resultados, com base no atingimento de metas ou referidos resultados.
Adicionalmente, para caracterização de regras claras, é necessária a existência de
mecanismos de aferição do resultado do esforço, o que não se observou no caso sob
análise.
Com lastro nos fundamentos exarados e na jurisprudência acima reproduzida da
C. CSRF, somente nos cumpre manter o lançamento pelas obrigações principais, descumprido
regramento inserto no §1o e incisos, do art. 2o, da Lei 10.101/00.
É o voto de divergência.
(documento assinado digitalmente)
Sonia de Queiroz Accioly

Fl. 487
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