Tribunal: CARF
Processo: 15868.000226/2010-68
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Semíramis de Oliveira Duro
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-10-25
Data de publicação: 2022-02-25

Ementa:

Inteiro teor:
S3-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15868.000226/2010-68
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-011.227 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
25 de outubro de 2021
Recorrente
CLEALCO ACUCAR E ALCOOL S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
CUMULATIVIDADE. INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E
RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170-PR.
O limite interpretativo do conceito de insumo para tomada de crédito no regime
da não-cumulatividade da COFINS foi objeto de análise do Recurso Especial
no 1.221.170-PR, julgado na sistemática dos recursos repetitivos, assim são
insumos os bens e serviços utilizados diretamente ou indiretamente no processo
produtivo ou na prestação de serviços da empresa, que obedeçam ao critério de
essencialidade e relevância à atividade desempenhada pela empresa.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA.
FRETES E INSUMOS PAGOS A PESSOA FÍSICA.
Somente custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica
domiciliada no País, dão direito ao crédito, por expressa previsão legal art. 3o,
§§, 3o, da Lei no 10.833, de 2003.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA.
DESPESAS DE DEPRECIAÇÃO.
No tocante à apropriação de créditos em relação à depreciação de bens
adquiridos até 30/04/2004 (art. 31 da Lei no 10.865/04), a celeuma foi analisada
pelo STF, no Recurso Extraordinário 599.316, julgado em repercussão geral,
com trânsito em julgado em 20/04/2021. Restou assentado que o art. 31, caput,
é inconstitucional. Logo, deve ser afastada a limitação temporal, desde que tais
bens sejam diretamente ligados ao processo produtivo da empresa.
DESPESAS, CUSTOS E ENCARGOS COMUNS VINCULADOS A
RECEITAS
SUJEITAS
À
INCIDÊNCIA
NÃO
CUMULATIVA
E
EXPORTAÇÃO. RATEIO PROPORCIONAL. NECESSIDADE.
No caso da existência de despesas, custos e encargos comuns vinculadas a
receitas sujeitas à incidência não cumulativa e receitas comuns, não havendo
sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração,
necessário se faz a apropriação por meio de rateio proporcional, nos termos do
disposto no § 8o, do art. 3o, da Lei no 10.637, de 2002.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15868.000226/2010-68
Fl. 705
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-011.227 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15868.000226/2010-68

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
CUMULATIVIDADE. INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E
RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170-PR.
O limite interpretativo do conceito de insumo para tomada de crédito no regime
da não-cumulatividade de PIS foi objeto de análise do Recurso Especial no
1.221.170-PR, julgado na sistemática dos recursos repetitivos, assim são
insumos os bens e serviços utilizados diretamente ou indiretamente no processo
produtivo ou na prestação de serviços da empresa, que obedeçam ao critério de
essencialidade e relevância à atividade desempenhada pela empresa.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA.
FRETES E INSUMOS PAGOS A PESSOA FÍSICA.
Somente custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica
domiciliada no País, dão direito ao crédito, por expressa previsão legal art. 3o,
§§, 3o, da Lei no 10.833, de 2003.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA.
DESPESAS DE DEPRECIAÇÃO.
No tocante à apropriação de créditos em relação à depreciação de bens
adquiridos até 30/04/2004 (art. 31 da Lei no 10.865/04), a celeuma foi analisada
pelo STF, no Recurso Extraordinário 599.316, julgado em repercussão geral,
com trânsito em julgado em 20/04/2021. Restou assentado que o art. 31, caput,
é inconstitucional. Logo, deve ser afastada a limitação temporal, desde que tais
bens sejam diretamente ligados ao processo produtivo da empresa.
DESPESAS, CUSTOS E ENCARGOS COMUNS VINCULADOS A
RECEITAS
SUJEITAS
À
INCIDÊNCIA
NÃO
CUMULATIVA
E
EXPORTAÇÃO. RATEIO PROPORCIONAL. NECESSIDADE.
No caso da existência de despesas, custos e encargos comuns vinculadas a
receitas sujeitas à incidência não cumulativa e receitas comuns, não havendo
sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração,
necessário se faz a apropriação por meio de rateio proporcional, nos termos do
disposto no § 8o, do art. 3o, da Lei no 10.637, de 2002.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar parcial
provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos,
sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3301-011.226, de 25 de outubro de 2021,
prolatado no julgamento do processo 15868.720081/2012-87, paradigma ao qual o presente
processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira - Presidente Redatora

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros José Adão Vitorino de
Morais, Semíramis de Oliveira Duro, Marcos Antonio Borges (suplente convocado), Sabrina
Coutinho Barbosa (suplente convocada), Juciléia de Souza Lima e Liziane Angelotti Meira
Fl. 706
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-011.227 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15868.000226/2010-68

(Presidente). Ausente o Conselheiro Ari Vendramini, o Conselheiro Marco Antonio Marinho
Nunes, substituído pelo conselheiro Marcos Antonio Borges.
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Por bem descrever os fatos, adota-se o relatório da decisão recorrida:
Trata o presente processo de auto de infração de PIS e de COFINS, não
cumulativos.
Segundo o relatório na análise dos créditos de PIS e COFINS informados pelo
sujeito passivo em seus Demonstrativos de Apuração das Contribuições Sociais –
DACON que foram objeto de pedidos de ressarcimento foi apurado o que se segue:
a) Bens e serviços utilizados como insumos A fiscalizada produz açúcar bruto e
álcool. São considerados insumos os bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica, que
efetivamente sejam aplicados ou consumidos no processo de fabricação dos bens
destinados à venda. Foram glosados bens e serviços que não se enquadram no conceito
de insumo, por não serem utilizados ou aplicados diretamente no processo de
fabricação dos bens destinados à venda, tais como:
- partes, peças e/ou serviços para manutenção de caminhões, tratores,
máquinas/equipamentos agrícolas, ônibus, veículos, reboques, aquisição/reforma de
pneus;
- gastos com imobilizações, tais como serviços de construção civil, serviços de
montagens industriais, elaboração de projetos industriais/engenharia, com materiais
destinados à construção civil e/ou manutenção de edifícios (areia, cimento, tinta, etc.);
- despesas com serviços agrícolas diversos: com terraplanagem, análise de solo,
colheita mecanizada de cana, com fornecedores cuja atividade principal, conforme
CNPJ, é a prestação de serviços agrícolas de preparação de terreno, cultivo e colheita,
cujas notas fiscais examinadas tem como descrição genérica serviços prestados, e
outros; transporte de pessoas; despesas diversas, referentes a serviços de conservação
de estradas, a roupas de uso profissional, serviços de despachantes/documentos de
exportação, serviços de assessoria, fornecedores cuja atividade principal é a locação de
outros meios de transporte (a Nota Fiscal tem a descrição genérica de serviços
prestados) a manutenção rede radio, a locação de equipamentos diversos e outras;
Tais gastos não atendem ao critério para caracterização como insumos, pois eles
não se dão no âmbito do processo produtivo do açúcar e do álcool, mas sim em etapas
anteriores ou posteriores à produção do produto final.
Além disso, o sujeito passivo considerou como insumos, alguns produtos
químicos sujeitos a alíquota zero, classificados no capitulo 31 da NCM e na posição
38.08 da NCM o que não gera direito a crédito.
Fl. 707
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-011.227 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15868.000226/2010-68

b) Método de apropriação de crédito Não foi aceito o método de determinação
eleito pelo contribuinte:
“Vinculados à Receita Auferida no Mercado Interno e de Exportação com Base
na Proporção dos Custos Diretamente Apropriados”, pelas razões a seguir expostas.
O contribuinte produz açúcar e álcool que estão sujeitos à incidência não
cumulativa. Informou que o rateio dos custos aplicados aos produtos fabricados foi de
95% açúcar e 5% etanol. Analisando os arquivos digitais apresentados, os valores
informados no DACON não correspondem a valores apurados com base no método da
apropriação direta ou rateio, pois o sujeito passivo considerou todos os custos como
sendo vinculados à receita da exportação, apesar de realizar vendas no mercado
interno.
Aplicou-se o método de rateio proporcional da receita bruta aos insumos, à
energia elétrica.
c) Base de Cálculo do crédito a descontar referente ao ativo imobilizado
A interessada utilizou o critério dos créditos acelerados para a apuração das
bases de cálculo dos créditos referentes ao ativo imobilizado.
A legislação prevê o direito de desconto de créditos referentes a máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, utilizados no processo
de fabricação dos bens destinados à venda calculados com base na depreciação
mensal. Em relação a máquinas e equipamentos utilizados na fabricação dos bens
destinados à venda é permitido o cálculo com base em 1/48 do valor de aquisição. A
lei 11.051/2004 permitiu o cálculo com base em 1/24 do custo de aquisição de
máquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos, novos, empregados em processo
industrial do adquirente.
Foram apuradas as seguintes irregularidades:
- foi apurado crédito de bens diferentes de maquinas e equipamentos (tais como
veículos, motos, micro ônibus, caminhões, etc.);
- apurou-se crédito de bens que não foram utilizados exclusivamente no
processo industrial, tais como: rádios, computadores de bordo, tratores, lavador de
veículos, replantador de cana, colheitadeira etc.
Foi aplicado o percentual de rateio nos valores da base de cálculo dos bens do
ativo imobilizado.
d) Créditos presumidos – Atividades agroindustriais
Foi apurado crédito presumido decorrentes da aquisição de cana de açúcar.
O contribuinte apurou crédito sobre frete pago às pessoas físicas que não gera
crédito.
O art. 11 da Lei 11.727/2008 está suspensa a incidência das contribuições na
venda de cana de açúcar para pessoas jurídicas produtoras de álcool. Portanto, o
sujeito passivo não tem direito ao cálculo dos créditos sobre aquisição de cana
destinada à produção do álcool. Considerando que a cana é insumo comum, aplicou-se
o rateio.
Fl. 708
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-011.227 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15868.000226/2010-68

A interessada foi cientificada e apresentou a impugnação alegando em síntese:
Inicialmente faz exposição a respeito do direito ao crédito da PIS/Cofins,
relatando o histórico da edição dos atos legais, faz considerações sobre o conceito de
não-cumulatividade, destacando a diferença entre esse conceito, para o PIS e Cofins, e
o conceito aplicável ao ICMS e IPI, que não foi observada pela fiscalização.
Continua, dizendo que mantidas as restrições impostas pela fiscalização, as
contribuições tornam-se cumulativas e as tornam inconstitucionais e ilegais, devendo
ser observada a lei e os mandamentos constitucionais, em especial, a vontade do
legislador, e que as Leis no 10.637, de 2002 e no 10.833, de 2003, ao impor um rol
taxativo de créditos a serem aproveitados (art. 3o) não se mostram adequadas e
subsumidas ao comando constitucional contido no §12, do art. 195, da CF, ficando
evidenciada a inconstitucionalidade das limitações ao direito de créditos de
PIS/Cofins, tal como colocada nas referidas leis.
Assim,
na
esteira
do
entendimento
constitucional,
é
necessário
o
reconhecimento do direito de crédito em relação a todas as despesas necessárias à
produção do resultado econômico e, não sendo esse o entendimento a ser esposado, é
certo que o procedimento fiscal é absurdo, pois glosou grande parte dos créditos
levantados pelo contribuinte, de modo a deixar a descoberto uma enorme quantidade
de receitas da pessoa jurídica a ser tributada a uma alíquota de 9,25%, sendo que todos
os insumos glosados são aplicados no processo produtivo do requerente.
Cita decisão do CARF no sentido de reconhecer como insumo todo e qualquer
custo ou despesa necessária a atividade da empresa.
Alega que a sua atividade se estende desde a lavoura até a comercialização de
seus produtos e subprodutos no mercado interno e externo.
Que no processo produtivo são utilizados tratores, caminhões e máquinas para
tais procedimentos e, assim, as peças para esses veículos são indispensáveis para o
processo de produção.
Que deve ser aplicada a legislação do IRPJ para fins de reconhecer os insumos
que autorizam a apropriação dos créditos de PIS/COFINS, considerando todos os
custos e despesas vinculadas ao processo produtivo da defendente.
Material Intermediário – Serviço de Manutenção Industrial.
Alega que no decorrer do processo produtivo são consumidos inúmeros
insumos dentre os quais aqueles glosados indevidamente pela fiscalização, tais como:
serviços de reparação de equipamentos, manutenção na moenda e outros, todos são
equipamentos e serviços utilizados no processo produtivo, de modo que , sem estes
insumos o processo não decorre sem prejuízos para a defendente.
Do direito ao crédito do frete.
Contesta a glosa referente a fretes pagos a pessoa jurídica quando atinentes a
transporte de pessoal, de mercadorias para terceiros e aquisição de materiais. Alega
que entre as glosas constam despesas de frete nas operações de venda, o que está
expressamente previsto no inciso IX do art. 3o, da Lei no 10.833, de 2003.
Fl. 709
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-011.227 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15868.000226/2010-68

Requer o afastamento das glosas no tocante às notas de transporte e que
originaram o crédito, em especial as de remessas de mercadorias cujo ônus foi
suportado pela Defendente.
Do método de apuração dos créditos
A fiscalização ao arrepio da lei desconsiderou o método de apropriação dos
créditos elaborados pelo contribuinte e optou pelo meio mais oneroso para quem paga
o imposto e que lhe era mais benéfico, sob o argumento de que todos os custos da
cana, seu processamento, extração de caldo, suporte industrial e outros são
apropriados para o produto açúcar.
Quanto à alegação de que todos os custos referentes à cana foram destinados ao
açúcar e que os únicos custos que foram apropriados para a produção do álcool foram
os referentes à fábrica de álcool e depósito de álcool, a interessada informa que o
sistema de custo integrado serve exatamente para separar os custos destinados à
fabricação do açúcar e do álcool, etc. de modo que os insumos destinados a cada
processo sejam efetivamente direcionados aos seus respectivos centros através das
requisições contábeis.
Todo o volume de cana, o processo de extração do caldo e o suporte industrial,
são exatamente custos da fabricação de açúcar, vez que cem por cento do caldo
resultante desse processo é destinado à fabrica de açúcar para produção do VHP que é
exportado e submetido à incidência não cumulativa do imposto.
Para a fábrica do álcool somente é encaminhado o mel final que resulta do
processo de fabricação de açúcar o qual vai juntamente com seu respectivo custo de
resíduo industrial.
A fiscalização argumenta que toda a cana foi apropriada no processo de
fabricação do açúcar, independente se dela foi elaborado álcool, entretanto, não houve
fabricação de álcool direto da cana, já que as condições de mercado levaram as
destilarias a tornarem-se usinas e, nesse processo, enfatizarem a produção de açúcar
por ser economicamente mais rentável.
O segundo argumento fiscal é no sentido de que os razões não permitem
identificar quais são os produtos, insumos ou fornecedores dos custos apropriados,
pois só informam o número da requisição do material, ora, e qual a ilegalidade ou
irregularidade existente em tal procedimento.
A fiscalização alega que há razões apresentados e informados, cujos produtos,
notas fiscais e fornecedores relacionados não constam nos Livros Auxiliares, nem nas
planilhas com a descrição dos insumos informados. Os livros auxiliares não são livros
obrigatórios e não possuem regramento específico para seu preenchimento de modo
que a defendente adota os procedimentos que melhor atendam seu gerenciamento.
Inexistem custos comuns que são apropriados somente à receita nãocumulativa,
conforme trabalho em anexo que demonstra o processo de fabricação do açúcar e o de
fabricação do álcool, sendo ambos independentes e partindo de pontos totalmente
distintos.
O início do processo de fabricação de álcool é o mel pobre resultante como
resíduo industrial do processo de fabricação do açúcar o qual possui seu custo que é
efetivamente considerado.
Fl. 710
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-011.227 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15868.000226/2010-68

Da energia elétrica
Reitera os argumentos do item anterior.
Dos encargos de depreciação dos ativos
Nesse caso, alega que a lei faz referência expressa aos bens do ativo
imobilizado utilizados na fabricação ou produção dos bens e produtos destinados à
venda, não estabelecendo a necessidade de contato direto e desgaste na composição do
produto final, ou seja, os caminhões, tratores, reboques são inseridos no processo
produtivo e, na comercialização, são necessários veículos, telefones, computadores e
outros equipamentos para que o processo industrial seja completo.
Quanto à limitação de apropriação desse tipo de crédito para os bens adquiridos
anteriormente a maio e outubro de 1994, o requerente entende que afronta o princípio
da legalidade, pois o direito ao crédito foi previamente constituído com a entrada do
bem no ativo, havendo direito adquirido desde tal evento e somente a apropriação do
direito pré-constituído se dá mês a mês, conforme previsto na lei.
Protesta pela produção de todos os meios de prova admitidos em direito, em
especial pela designação de perícia técnica para definição do processo produtivo da
interessada, sendo que ao final, deve ser feita a aplicação do direito à realidade fática,
cancelando as glosas realizadas e respeitando-se o procedimento de apuração do
crédito adotado pela defendente, uma vez que previsto na lei, com as justificativas
apresentadas no decorrer da presente, por ser medida de direito e da mais lídima
Justiça.
A DRJ manteve as glosas dos créditos, com decisão assim ementada:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PERICIA A autoridade julgadora de
primeira instância indeferirá as diligências e perícias que considerar prescindíveis ou
impraticáveis, fazendo constar do julgamento o seu indeferimento fundamentado.
PROVA. JUNTADA POSTERIOR. A prova documental deverá ser apresentada na
manifestação de inconformidade, precluindo o direito de a interessada fazê-lo em outro
momento processual, a menos que a interessada demonstre, com fundamentos, a
impossibilidade de apresentação por motivo de força maior; refira-se a fato ou direito
superveniente ou destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos
autos.
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. Considera-se não impugnada a matéria que não tenha
sido expressamente contestada pelo impugnante.
ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. COMPETÊNCIA.
A arguição de inconstitucionalidade não pode ser oponível na esfera administrativa, por
transbordar os limites de sua competência o julgamento da matéria, do ponto de vista
constitucional.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
Fl. 711
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-011.227 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15868.000226/2010-68

CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. DESPESAS DE
DEPRECIAÇÃO. Apenas as máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao
ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização
na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços, isto é, diretamente
ligados ao processo produtivo da empresa podem gerar despesas de depreciação que dão
direito ao creditamento na apuração do PIS e da Cofins.
DESPESAS, CUSTOS E ENCARGOS COMUNS VINCULADOS A RECEITAS
SUJEITAS À INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA E EXPORTAÇÃO. RATEIO
PROPORCIONAL. NECESSIDADE.
No caso da existência de despesas, custos e encargos comuns vinculadas a receitas
sujeitas à incidência não-cumulativa e receitas comuns, não havendo sistema
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração, necessário se faz a
apropriação por meio de rateio proporcional, nos termos do disposto no § 8o, do art. 3o,
da Lei no 10.637, de 2002.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
(...)
Em Recurso Voluntário, a empresa reitera os argumentos da sua manifestação
de inconformidade, para pleitear o reconhecimento dos créditos. Ademais, defende o método
direto de apropriação dos créditos, que fora desqualificado pela fiscalização para o método do
rateio proporcional.
Por meio da Resolução, esta Turma converteu o julgamento em diligência para
que a Unidade de Origem: (i) intimasse a Recorrente para trazer aos autos, em 60 dias,
prorrogáveis por igual período:
a) Laudo técnico descritivo de todo o processo produtivo da empresa, para o produto
AÇÚCAR, subscrito por profissional habilitado e com anotação de responsabilidade
técnica do órgão regulador profissional, com a indicação individualizada dos insumos
utilizados dentro de cada fase de produção, com a completa identificação dos mesmos e
sua descrição funcional dentro do ciclo;
b) Indicar as notas fiscais glosadas a que se referem os insumos;
c) Apontar e descrever o uso de bens do ativo imobilizado no processo de produção que
foram glosados, especificando-os;
d) Apresente a segregação entre os fretes: 1- venda; 2- compra de insumos e 3-
intercompany, indicando as respectivas notas fiscais que foram glosadas;
e) Esclarecer se, para o período em análise, a cana de açúcar foi adquirida na
integralidade de terceiros/pessoas jurídicas.
ii) Indique os insumos e os bens do ativo permanente que são comuns à produção de
açúcar e de álcool, detalhando-os.
iii) Ato contínuo à juntada da documentação pelo contribuinte (itens i e ii), manifeste-se
a autoridade fiscal, considerando o disposto no Parecer Normativo RFB n° 5/2018.
A
empresa
apresentou
Laudo
técnico
e
planilhas
elaboradas
pela
PricewaterhouseCoopers Auditores Independentes Ltda..
Fl. 712
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-011.227 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15868.000226/2010-68

Realizada a diligência, a autoridade fiscal concluiu que no período das glosas a
Recorrente não produziu a cana de açúcar.
Em manifestação à diligência, o contribuinte critica o trabalho fiscal, ratificando o
seu direito à reversão das glosas, conforme informações do Laudo técnico.
É o relatório.

Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O recurso voluntário é tempestivo e reúne os pressupostos legais de interposição, dele,
portanto, tomo conhecimento.
Conforme relatado, a análise fiscal efetuada voltou-se à verificação dos créditos de
PIS/COFINS informados pelo contribuinte no DACON, que foram objeto de pedidos de
ressarcimento/compensação.
Foram efetuadas glosas relativas a insumos; depreciação de ativos; rateio direto
utilizado pela empresa, fretes e etc.
Um dos pontos controvertidos nestes autos é o conceito de insumo para fins de
creditamento no âmbito do regime de apuração não-cumulativa das contribuições.
A Recorrente pleiteia os créditos de gastos que entende como essenciais para sua
atividade.
Declara como atividade o processo verticalizado da produção do açúcar e álcool, desde
o plantio da cana-de-açúcar até a industrialização desses dois principais produtos.
O conceito de insumo que norteou a autuação é o restrito, no sentido de que são
somente aqueles adquiridos de pessoa jurídica, efetivamente aplicados ou consumidos
na produção de bens destinados à venda ou na prestação do serviço da atividade:
Assim, na definição de bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de
produtos destinados à venda, foram enquadrados como insumos pelas citadas
Instruções Normativas da Receita Federal, as matérias-primas, os produtos
intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram
alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou
químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em
fabricação, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e os serviços
prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na
fabricação de produtos.
Ressalte-se que a DRJ seguiu a mesma linha da auditoria dos créditos.
Esta 1a Turma de Julgamento já adotava a posição de que o conceito de insumo para fins
de creditamento, no regime da não-cumulatividade, não guarda correspondência com o
utilizado pela legislação do IPI, tampouco pela legislação do Imposto sobre a Renda.
Fl. 713
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-011.227 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15868.000226/2010-68

Dessa forma, o insumo deve ser essencial ao processo produtivo e, por conseguinte, à
execução da atividade empresarial desenvolvida pela empresa.
Em razão disso, deve haver a análise individual da natureza da atividade da pessoa
jurídica que busca o creditamento segundo o regime da não-cumulatividade, para se
aferir o que é insumo.
Ademais, sobreveio o julgamento do REsp 1.221.170-PR, proferido na sistemática de
recursos repetitivos, no qual o STJ fixou as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF n° 247/2002 e 404/2004,
porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao
PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância,
ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item -
bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte (julg. 22/02/2018, DJ 24/04/2018).
Em virtude do julgamento desse recurso especial, a RFB editou o Parecer Normativo n°
5, de 17 de dezembro de 2018 (DOU 18/12/2018), que prescreveu:
Apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da Receita Federal
do Brasil decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecida pela Primeira Seção do
Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR.
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO
RESP 1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços
pela
pessoa
jurídica.
Consoante
a
tese
acordada
na
decisão
judicial
em
comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
As glosas são analisadas a seguir.
Produção de cana-de-açúcar
Sustenta a Recorrente que a cana-de-açúcar é utilizada como matéria-prima pelas
plantas industriais e é oriunda de (i) produção própria e (ii) aquisições de produtores
rurais pessoas físicas e pessoas jurídicas. Esclarece que as aquisições de terceiros se
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-011.227 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15868.000226/2010-68

deram mediante contratos de fornecimento de cana-de-açúcar com CCT, pelos quais a
Clealco assume o corte, carregamento e transporte do produto até suas plantas
industriais.
Por isso, na diligência determinada, buscou-se identificar a existência de créditos
relacionados ao cultivo da cana-de-açúcar, solicitando que o contribuinte esclarecesse
se, para o período em análise, a cana de açúcar foi adquirida na integralidade de
terceiros/pessoas jurídicas.
Contudo, o relatório fiscal afirmou que toda a cana foi comprada e não produzida:
9. Sabe-se que, atualmente, a empresa é produtora de seu insumo básico, cana-
de-açúcar. Mas, no passado não foi assim. Antes, o modus operandi da empresa
foi estruturado de maneira que a matéria prima fundamental (cana-de-açúcar)
fosse COMPRADA e não PRODUZIDA. Esta informação nos foi passada
pelos prepostos da empresa no decorrer do procedimento fiscal.
10. A informação é confirmada pela documentação apresentada, conforme se
esclarece detalhadamente no Tópico VII – DO PROCESSO PRODUTIVO.
(...)
32. O interessado fabrica principalmente álcool e açúcar.
Entretanto, em todo o período do 2o trimestre de 2004 ao 2o trimestre de
2010 (período correspondente às diligências solicitadas pelo CARF nos 43
processos) o interessado operou muito mais como uma indústria de que
como uma agroindústria.
(...)
36. A informação foi apresentada pelo próprio interessado, e está
devidamente juntada aos correspondentes processos. Constata-se que
apenas em 2009 (a partir do 2a trimestre) e 2010 o interessado produziu
parcela significativa de cana-de-açúcar. Nos anos de 2004, 2005, 2006, 2007,
2008 e 1o/trimestre/2009 a parcela de cana própria é INSIGNIFICANTE ou
ZERO.
37. Saliente-se que, mesmo para o período em que o interessado produziu
sua matéria prima, ele deveria realizar o devido rateio.
(...)
VIII – DOS INSUMOS RELACIONADOS À CANA DE AÇÚCAR –
COLHEITA, TRANSBORDO E TRANSPORTE (CTT)
38. O interessado produziu no período sob análise, 1o trimestre de 2009, 0,9% do
total da cana-de-açúcar utilizada no processo de industrialização. Por óbvio, isso
não caracteriza os conceitos de ESSENCIALIDADE e nem de RELEVÂNCIA
dentro do processo industrial. O interessado operou efetivamente como uma
indústria e não como uma agroindústria.
39. Entretanto, nas operações de aquisição da cana-de-açúcar, via de regra, o
interessado é responsável pela CTT, colheita, transbordo e transporte. Por
pertinente, sobre este ponto faremos alguns esclarecimentos a seguir.
40. Quanto à aquisição de matéria prima, já há ampla definição a respeito da
correta técnica fiscal e contábil, em especial definida nos procedimentos
aplicados na contabilidade de custos, controles de estoques e incoterms (CIF,
FOB etc). A definição de ser o gasto conceituado como custo incorrido no
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-011.227 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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processo de produção, ou como despesa, sempre levou em consideração o fato de
que o gasto deve ser identificado com a mercadoria adquirida.
(...)
45. De fato é um aspecto importantíssimo da NÃO CUMULATIVIDADE, pois
já é consagrado pela sistemática que o crédito é permitido quando o bem é para
revenda ou utilizado como insumo, e que em operações finalísticas, do tipo,
venda a consumidor final e compra de material para uso e consumo não há
direito ao crédito, pois não haverá a incidência em cascata.
46. Segue, apenas para visualização, parte de uma NF. Nota-se o campo
"VALOR DO FRETE" e "OUTRAS DESPESAS":

47. O CTT, se realizado pelo próprio vendedor da cana-de-açúcar, e destacado
nos campos "VALOR DO FRETE" e "OUTRAS DESPESAS" estaria
devidamente identificado ao insumo adquirido. NÃO FOI REALIZADO.
48. O CTT, se realizado por terceiro prestador de serviço, e acobertado pelo
competente conhecimento de transporte devidamente preenchido, com a
vinculação à NF do insumo adquirido, e com os registros na contabilidade de
custos e controles de estoques, estaria devidamente identificado ao insumo
adquirido. NÃO FOI REALIZADO.
49. O CTT, se realizado pelo interessado, com os competentes registros e
vinculações feitos na contabilidade de custos e controles de estoques, estaria
devidamente identificado ao insumo adquirido. NÃO FOI REALIZADO.
50. A verdade é, que, o interessado não participa do processo de plantio, colheita
e industrialização da cana-de-açúcar, ele participa do processo de colheita e
industrialização. Entretanto, a participação no processo de colheita se dá da
mesma forma que uma empresa industrial qualquer compra insumo e é
responsável pelo frete e seguro da mercadoria adquirida. Supostamente haveria o
direito ao crédito, caso houvesse a devida emissão das notas fiscais,
conhecimentos de transportes etc, e os devidos registros fiscais e contábeis.
E conclui:
54. No período do 2o trimestre de 2004 ao 2o trimestre de 2010 (período
correspondente às diligências solicitadas pelo CARF nos 43 processos) o
interessado operou praticamente exclusivamente como uma INDUSTRIA e não
como uma AGROINDÚSTRIA. Apenas a partir de 2009 (2o trimestre) o
interessado começou a produzir parcela significativa da cana-de-açúcar.
Especificamente no 1o trimestre de 2009 o interessado ADQUIRIU de PF
3.116.772,00 toneladas (94,3%), ADQUIRIU de PJ 174.572,00 toneladas
(4,9%), e PRODUZIU 9.769,00 toneladas (0,9%).
55. O STJ no REsp 1.221.170/PR não aceitou a tese de conceituar como insumo
todo e qualquer tipo de despesa. Adotou interpretação intermediária acerca da
definição de insumo, considerando que seu conceito deve ser aferido à luz dos
critérios de ESSENCIALIDADE ou RELEVÂNCIA.
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-011.227 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Para a definição desta essencialidade ou relevância o STJ deixou clara a
importância de se verificar a ATIVIDADE e o PROCESSO DE PRODUÇÃO.
56. O interessado, via de regra, tem custos correlacionados ao insumo adquirido.
Ele participa da COLHEITA, TRANSBORDO e TRANSPORTE do insumo
cana-de-açúcar (CTT). Entretanto, isso não o transforma na condição de
produtor, retirando-o da condição de comprador, e, os gastos com o CTT não
foram escriturados e contabilizadas de conformidade com as disposições
constantes na legislação.
57. Essa questão não se amolda ao NOVO CONCEITO DE INSUMO definido
pelo STJ, trata-se de questão relacionada à aquisição de matéria prima, e seus
gastos correlacionados. Já há ampla definição sobre a correta técnica contábil,
em especial definida nos procedimentos aplicados na contabilidade de custos,
controles de estoques e incoterms (CIF, FOB etc). A definição de ser o gasto
conceituado como custo incorrido no processo de produção, ou como despesa,
sempre levou em consideração o fato de que o gasto deve ser identificado com a
mercadoria adquirida e integrar os controles da contabilidade de custos.
58. Quanto ao CTT, para que houvesse direito ao crédito deveriam ser cumpridas
as determinações legais, quais sejam: No caso do CTT ser realizado pelo próprio
vendedor da cana-de-açúcar, os correspondentes valores deveriam ser destacados
nos campos da NF "VALOR DO FRETE" e "OUTRAS DESPESAS", assim o
gasto estaria devidamente identificado ao insumo adquirido; No caso do CTT ser
realizado por terceiro prestador de serviço, os correspondentes valores deveriam
estar acobertados por conhecimento de transporte devidamente preenchido, com
vinculação à NF do insumo adquirido, e também deveriam ser realizados os
competentes registros na contabilidade de custos e controles de estoques, assim o
gasto estaria devidamente identificado ao insumo adquirido; e, no caso do CTT
ser realizado pelo próprio interessado, os correspondentes valores deveriam estar
acobertado por manifesto de carga devidamente preenchido, com vinculação à
NF do insumo adquirido, e também deveriam ser realizados os competentes
registros na contabilidade de custos e controles de estoques, assim o gasto estaria
devidamente identificado ao insumo adquirido. Nada disso foi feito.
59. O interessado apenas vê direitos, direitos e direitos, mas, se levarmos ao pé
da letra esta situação de registros e contabilizações do CTT, poderia ser aventada
situação de omissão de receita. Ora, considerando que a matéria prima não é
própria, o CTT se amolda muito mais a uma receita de prestação de serviços da
usina que foi deixada à margem da escrituração, com omissão de recolhimentos
tributários, em especial das contribuições ao PIS e Cofins.
(...)
62. Finalizando, o interessado concordou que incorreu em erro ao não
realizar o rateio proporcional com base na receita (inciso II do § 8o do artigo
3o da Lei 10.833/2003, mesmo dispositivo da Lei 10.637/2002). Dessa forma,
a base de calculo dos créditos sobre exportação do trimestre já deveria ser
ajustada considerando o mencionado rateio, conforme esclarecimentos
prestados no TÓPICO V – DAS PLANILHAS APRESENTADAS PELO
INTERESSADO. Entretanto, mesmo sobre esta parcela ajustada entendemos
não haver direito a créditos, pois para ter direito a créditos contra a Fazenda
Pública deve haver respaldo e detalhamento das operações de maneira correta. O
que não houve. Os créditos contra a Fazenda Pública têm de ser LÍQUIDOS E
CERTOS e AMPARADOS EM DOCUMENTAÇÃO HÁBIL E IDÔNEA, E
EM PROCEDIMENTOS FISCAIS E CONTÁBEIS ADEQUADOS AO
PROCESSO INDUSTRIAL. Conclui-se, portanto, que:
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-011.227 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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- Sobre 100% do insumo cana-de-açúcar do período (gastos correlacionados),
não se aplica o NOVO CONCEITO DE INSUMO, mas sim, os conceitos já
definidos pela legislação, quanto aos documentos e escrituração fiscal e contábil.
Dessa forma, entendemos que não há direito ao correspondente crédito,
conforme disposto na legislação, e, legislação esta que não sofreu alteração pelo
NOVO CONCEITO DE INSUMO definido pelo STJ.
Dessa forma, adotando-se as razões expostas acima, não cabe o creditamento sobre os
insumos empregados em etapa agrícola, desde o preparo do solo até a colheita, eis que
inexistente para o período de apuração do presente processo.
Segundo a autoridade diligenciante, não cabe o crédito dos custos apontados como
relacionados à aquisição de insumo cana de açúcar (corte, carregamento e transporte do
produto até suas plantas industriais), pois como visto acima no relatório fiscal, não há
liquidez e certeza desses valores, já que não tem suporte em documentação (art. 372, do
CPC/15).
Diante disso, ao contrário do que alega a Recorrente na manifestação sobre a diligência,
entendo que não há alteração de critério jurídico, em ofensa ao art. 146, do CTN, na
manutenção de glosas relacionadas à fase agrícola. Isso porque cabia à diligência
justamente a investigação do processo vertical de produção com o fim de identificar os
insumos passíveis de creditamento que teriam sido glosados indevidamente.
Dessa forma, de um lado, para o período deste processo não houve produção agrícola e,
por outro, a natureza dos dispêndios CCT não foram identificados na escrituração.
Bens utilizados como insumos
Informou a fiscalização que, em analise às informações constantes nos relatórios e
arquivos digitais com a descrição de bens e serviços que serviram de base para cálculo
de créditos das contribuições, em consulta ao CNPJ dos fornecedores e no exame por
amostragem das notas fiscais, constatou que há bens e serviços que não se enquadram
no conceito de insumo previsto na legislação, pois não teriam sido utilizados ou
aplicados diretamente no processo de fabricação do açúcar e álcool, mas sim em etapas
anteriores ou posteriores à produção.
Dentre tais bens e/ou serviços que não se enquadram no conceito de insumo, segundo a
autoridade fiscal, há despesas incorridas com maquinário agrícola, com caminhões, com
plantio e colheita de cana de açúcar. Sendo a atividade-fim da empresa voltada para a
produção de álcool e açúcar, não haveria que se falar, na área agrícola, de fabricação de
produto ou de bens que participem diretamente na produção de bens destinados a venda.
Foram também considerados como insumos pelo sujeito passivo, outros bens e/ou
serviços não aplicados diretamente no processo industrial de fabricação dos produtos
açúcar e álcool.
Os bens e/ou serviços que não se enquadram no conceito de insumo, apontados pela
fiscalização, são:
-
partes,
peças
e/ou
serviços
para
manutenção
de
caminhões,
tratores,
máquinas/equipamentos agrícolas, ônibus, veículos, reboques, aquisição/reforma de
pneus. Dentre os fornecedores destes bens.
- gastos com imobilizações, tais como serviços de construção civil, serviços de
montagens industriais, elaboração de projetos industriais/engenharia, com materiais
destinados à construção civil e/ou manutenção de edifícios (areia, cimento, tinta, etc.).
- despesas com serviços agrícolas diversos: com terraplanagem, analise de solo, colheita
mecanizada de cana, com fornecedores cuja atividade principal, conforme CNPJ, é a
prestação de serviços agrícolas de preparação de terreno, cultivo e colheita.
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-011.227 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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- gastos com transporte de pessoas.
- despesas diversas referentes a serviços de conservação de estradas, a roupas de uso
profissional, serviços de despachantes/documentos de exportação, serviços de
assessoria, fornecedores cuja atividade principal é a locação de outros meios de
transporte, a manutenção da rede de rádio, a locação de equipamentos diversos e outras.
Tais gastos não atenderiam ao critério para a caracterização de insumos, porque não se
dão no âmbito do processo industrial dos produtos destinados à venda, mas sim em
etapas anteriores ou posteriores à produção do açúcar e do álcool.
A Recorrente, por sua vez, aduz que as suas atividades vão do plantio de cana-de-
açúcar, passando pela fabricação de açúcar e álcool, até a comercialização de tais
produtos, e que as glosas levadas a efeito pela fiscalização se mostraram insubsistentes,
já que não foram considerados os insumos efetivamente utilizados no processo
produtivo como um todo.
As glosas de peças para trator, peças para caminhões, peças para máquinas agrícolas,
dispêndios com a produção agrícola, os custos CCT; preparo/plantio etc., todas devem
ser mantidas, por se referirem a parte agrícola de produção da cana, inexistente para o
período em análise. Da mesma forma, como já posto acima, o relatório da diligencia
verificou a impossibilidade do creditamento do CCT – Corte, Colheita e Transporte.
Por outro lado, considerando o conceito de insumo fixado pelo STJ, há despesas que
permitem creditamento no processo produtivo industrial, são as que se referem ao
parque industrial; à segurança e eficiência do processo industrial; manutenção de
máquinas e equipamentos ligados às fases da produção industrial e os materiais EPI.
No Laudo, verifica-se que as operações envolvidas na produção industrial são (cf. item
10 e 11 do Laudo):

Fl. 719
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3301-011.227 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Em cotejo do Laudo com a Planilha de “NF glosadas Insumos” elaborada pela PWC,
devem ser revertidas as glosas estritamente relacionados à indústria - serviço industrial;
acessórios industriais; bomba injetora/bicos; conjunto de ferramentais; serviços de
mecânica
industrial;
adesivos
e
abrasivos;
automação/instrumentação;
carregadeira/balança, construção civil; correias, elétrico/eletrônico; mecânica industrial;
óleos e lubrificantes, metais, ferramentas p/ manut. industrial; bens necessários para a
execução de manutenções - perfeitamente identificáveis na planilha como utilizados na
planta industrial.
Então, devem ser mantidas as glosas relacionadas a parte administrativa, agrícola,
refeitório, automóveis e demais setores.
Assim, dou parcial provimento ao recurso voluntário neste tópico.
Frete
O frete para a entrega de insumos compõe a base de cálculo dos créditos a serem
descontados, quando correrem por conta do adquirente e desde que pagos a pessoa
jurídica, por integrarem os custos, conforme disposto no art. 3°, § 3° da Lei 10.833/03.
Com base nas informações constantes das planilhas e relatórios com a descrição dos
gastos, apresentadas pelo contribuinte em meio magnético, a fiscalização glosou os
fretes relacionados ao transporte de pessoal, à remessa de mercadorias, a frete pagos a
pessoas físicas e outros que não se referem à aquisição de insumos, nem integram
custos.
Entendo que não são insumos os fretes relacionados ao transporte de pessoal para o
setor industrial e administrativo.
O art. 3°, § 3° da Lei n° 10.833/03 afasta o direito ao crédito dos fretes de pessoa física.
Por falta de comprovação, deve ser mantida a glosa dos fretes cujas notas fiscais não
foram apresentadas (art. 373, do CPC/15).
Por sua vez, o serviço de transporte de açúcar para remessa de armazenagem de produto
p/ posterior exportação e os fretes de produtos acabados e inacabados entre
estabelecimentos da empresa podem ser objeto de creditamento com suporte no inciso
IX do art. 3° e art. 15, II e, no caso de produtos inacabados, com suporte no inciso II da
Lei n° 10.833/2003.

Fl. 720
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3301-011.227 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Base de cálculo dos créditos a descontar relativos a bens do ativo
imobilizado
Relatou a fiscalização que o contribuinte apresentou, em meio magnético, planilha
contendo a discriminação, mês a mês, dos bens de seu Ativo Imobilizado, respectivos
valores e datas de aquisição, que serviram para apuração mensal das bases de cálculo
dos créditos.
Então, a autoridade fiscal constatou que o contribuinte incluiu na base de cálculo dos
créditos referentes a bens do ativo imobilizado:
- valores referentes a bens diferentes de máquinas e equipamentos (veículos, motos,
micro-ônibus, caminhões, etc.), contrariando o art. 31 da Lei n° 10.865/04 e o art. 3°,
§14, da Lei n° 10.833/03;
- bens que não foram utilizados exclusivamente no processo industrial, tais como: rádio
motorola, computadores de bordo, tratores, lavador de veículos, replantador de cana,
colheitadeira de cana, pulverizadores, reboques etc., contrariando o disposto no art. 3°;
VI, e §1°, III, da Lei n° 10.837/2002, e art. 15, da Lei n°10.833/2003, e art. 2° da Lei
11.051/2004;
O Laudo técnico, no Quadro 13-4, identifica os principais bens do ativo imobilizado da
empresa e suas respectivas utilizações e quantidades no processo produtivo.
Da leitura em conjunto com as Planilhas “Glosados Imobilizados”, cabe a manutenção
das glosas relacionadas a fase agrícola, CCT e local feito para refeição dos
colaboradores, manutenção de pátio e jardim e bebedouro.
Por outro lado, é passível a tomada de crédito dos dispêndios relacionados nas planilhas
estritamente como “produção industrial”, tais como FILTRO ROTATIVO VACUO, 10"
X 20"; BOMBA DE ALTA PRESSAO LEMASA L-1; PONTE ROLANTE ZANINI 20
TON.; MOTOR WEG TRIFASICO 50 CV; BIG BAG; BOMBA PARA AFERIR
MANOMETRO etc.
No tocante à apropriação de créditos em relação à depreciação de bens adquiridos até
30/04/2004 (art. 31 da Lei no 10.865/04), a celeuma foi analisada pelo STF, no Recurso
Extraordinário 599.316, julgado em repercussão geral, com trânsito em julgado em
20/04/2021. Restou assentado que o art. 31, caput, é inconstitucional:
PIS – COFINS – ATIVO IMOBILIZADO – CREDITAMENTO –LIMITAÇÃO
– LEI No 10.865/2004. Surge inconstitucional, por ofensa aos princípios da não
cumulatividade e da isonomia, o artigo 31, cabeça, da Lei no 10.865/2004, no que
vedou o creditamento do PIS e da COFINS, relativamente ao ativo imobilizado
adquirido até 30 de abril de 2004.
TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS.
LIMITAÇÃO
TEMPORAL.
ART.
31
DA
LEI
No
10.865/04.
INCONSTITUCIONALIDADE.
A limitação temporal do aproveitamento dos créditos decorrentes das aquisições
de bens para o ativo imobilizado realizadas até 30 de abril de 2004, no regime
não-cumulativo do PIS e COFINS, ofende os princípios constitucionais do
direito adquirido, da irretroatividade da lei tributária, da segurança jurídica e da
não-surpresa.
Declarada a inconstitucionalidade o art. 31 da Lei no 10.865/05 pela Corte
Especial deste Tribunal.
Fl. 721
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3301-011.227 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Deve ser afastada a trava do limite temporal. E, aproveitamento de parte dos créditos
mediante a apuração pelo método de rateio proporcional, pois referentes a encargos de
bens comuns à fabricação de produtos sujeitos aos regimes de não-cumulatividade e
exportação.
Do método de apuração do crédito comum
Observe-se a informação fiscal:
Quanto ao RELATÓRIO FISCAL DATADO DE 26 DE FEVEREIRO
DE 2020 cumpre esclarecer que, a partir de 01/10/2008 o álcool passou a
ser tributado pela não cumulatividade (conforme MP 413/08, Lei
11.727/08 e Decreto 6.573/08), portanto não era mais necessária a
realização do rateio proporcional com base na receita para a distinção
entre
valores
correlacionados
à
cumulatividade
de
valores
correlacionados a não cumulatividade, entretanto persistiu a necessidade
do rateio proporcional com base na receita, não mais para cumprimento
dos §§ 7o e 8o do artigo 3o da Lei 10.833/2003 (mesmo dispositivo da Lei
10.637/2002), mas sim para a distinção dos créditos vinculados ao
Mercado Externo ME (passíveis de ressarcimento e/ou compensação,
conforme §§ 1o e 2o do artigo 6o da Lei no 10.833/2003, e, §§ 1o e 2o do
artigo 5o da Lei no 10.637/2002), dos créditos vinculados ao Mercado
Interno Não Tributável MINT (passíveis de ressarcimento e/ou
compensação, conforme § 2o do artigo 6o da Lei no 10.833/2003, e, § 2o
do artigo 5o da Lei no 10.637/2002, combinados com os incisos I e II do
artigo 16 da Lei no 11.116/2005), e dos créditos vinculados ao Mercado
Interno Tributável MIT (passíveis apenas de abatimento dos débitos das
próprias contribuições, conforme § 3o do artigo 6o da Lei no
10.833/2003). Dessa maneira, registre-se o fato apenas para o devido
esclarecimento, pois não é modificado o teor das conclusões constantes
no RELATÓRIO FISCAL DATADO DE 26 DE FEVEREIRO DE 2020,
que apontam para o completo indeferimento do crédito objeto da lide.
Dispõem os §§ 7o, 8o e 9o do art. 3o da Lei no 10.637/2002 e Lei no 10.833/2003:
§ 7o Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não cumulativa da
contribuição para o PIS/Pasep, em relação apenas a parte de suas receitas, o
crédito será apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos
vinculados a essas receitas.
§ 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal,
no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7o e
àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o
crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I – apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II – rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a
relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não
cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
§ 9o O método eleito pela pessoa jurídica será aplicado consistentemente por
todo o ano calendário, observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da
Receita Federal.
Fl. 722
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3301-011.227 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Ademais, o § 9o do art. 3o, acima transcrito, delegou competência à então Secretaria da
Receita Federal a editar as normas aplicáveis aos métodos de apuração. Nesse sentido a
IN SRF no 404/2004, que dispôs no §2o e 3o de seu art. 21:
Art. 21. Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não cumulativa
da Cofins, em relação apenas à parte de suas receitas, o crédito deve ser apurado,
exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas
receitas.
(...)
§ 2 o Para efeito do disposto no § 1 o , o valor a ser registrado deve ser
determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I- apropriação direta, inclusive, em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II- rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a
relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não
cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
§ 3 o Para apuração do crédito decorrente de encargos comuns, na hipótese do
inciso I do § 2 o , aplica-se sobre o valor de aquisição de insumos, dos custos e
das despesas, referentes ao mês de apuração, a relação percentual existente entre
os custos vinculados à receita sujeita à incidência não cumulativa e os custos
totais incorridos no mês.
Neste tópico, a DRJ foi precisa, adoto as razões postas a seguir, por com elas concordar
integralmente:
Nos casos em que a pessoa jurídica sujeita-se à incidência não cumulativa em
relação à parte de suas receitas, deverá adotar um dos dois métodos em relação
aos custos, despesas, e encargos comuns.
No caso em questão a interessada aufere receita no mercado interno sujeita a não
cumulatividade, concomitantemente com receita de exportação.
O contribuinte informou no DACON que teria utilizado a apropriação direta e a
fiscalização desconsiderou o critério adotado e aplicou o rateio proporcional já
que todos os custos comuns foram vinculados à exportação. Apurou-se também
que foram incluídos valores que não são insumos.
Em defesa, a interessada alega que todo processo de extração do caldo e o
suporte industrial são custos da fabricação de açúcar, já que todo o caldo é
destinado à fabrica de açúcar, que o sistema de custo integrado serve exatamente
para separar os custos destinados à fabricação do açúcar dos custos da fabricação
do álcool. Esclarecendo que inicio do processo de fabricação de álcool é o “mel
pobre” resultante como resíduo industrial do processo de fabricação do açúcar o
qual possui seu custo que é efetivamente considerado.
Das alegações acima, é possível concluir que a interessada entende pela
inexistência de custos comuns, já que afirma que os processos são independentes
e que todos os custos do processamento da cana e extração do caldo se referem
unicamente à produção do açúcar.
Inicialmente cabe esclarecer que apurado o custo do produto sujeito à sistemática
da não cumulatividade pelo custeio por absorção, deve ser apurado o percentual
deste perante o custo total. Apurado o percentual que representa o produto
sujeito à sistemática não cumulativa, este percentual deve ser aplicado nos
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3301-011.227 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15868.000226/2010-68

custos, encargos, despesas comuns que dão direito ao crédito da não
cumulatividade.
Assim, não será o custo apurado na contabilidade que irá gerar crédito, mesmo
porque compõe o seu valor os custos fixos e variáveis, que abrangem elementos
que não geram crédito. Ressalte-se também que tal sistemática se aplica se
existem custos, encargos ou despesas comuns relativos a produtos que geram
receita no mercado interno sujeita a não cumulatividade, concomitantemente
com receita de exportação.
O rateio é necessário para fins de apuração quais os créditos que poderão ser
ressarcidos ou compensados com outros tributos.
A interessada produz açúcar e álcool, sendo que exporta açúcar. Assim, cabe
apurar se existem custos, encargos ou despesas comuns aos dois produtos.
A interessada alega que os processos produtivos são independentes, na primeira
etapa é produzido o açúcar, este processo gera um resíduo chamado de “mel
pobre”. A partir do mel se produz o álcool.
Neste momento, é importante conceituar Produção Conjunta. Paulo Viceconti e
Silvério das Neves na obra Contabilidade de Custos um enfoque direto e
objetivo, pág. 109 assim conceitua produção conjunta:
É o caso da atividade industrial em que, do fluxo comum do processo produtivo,
emergem mais de uma espécie ou qualidade do produto.
(...)
Esse tipo de fabricação, que se caracteriza por um fluxo comum de produção até
certo ponto – denominado de ponto de cisão – e do qual resulta uma
multiplicidade de produtos é chamado de produção conjunta. Os produtos
resultantes, conforme a importância que suas vendas tenham para a empresa
industrial, são denominados ou de coprodutos ou subprodutos.
Os autores assim exemplificam: “Outro exemplo é a produção de coque, na qual
o carvão é a matéria-prima original. O carvão após passar pelo forno de coque,
resulta em vários produtos: o próprio coque, sulfato de amônia, benzol, alcatrão
bruto e gás.”
Prosseguindo os autores afirmam: “Os custos incorridos numa produção conjunta
até o ponto de cisão (inclusive), são chamados de custos conjuntos.”
É possível concluir que o processo produtivo da interessada é uma produção
conjunta até o ponto de cisão, ou seja, até o momento que é produzido o açúcar e
o mel final, a partir daí, o processo produtivo segue em relação ao mel final
sendo considerado um processo único até a fabricação do álcool.
Não é possível considerar que o mel final (matéria-prima) do álcool seja apenas
resíduo, mesmo porque este é produto que não tem mercado certo, o que não
ocorre com o mel final.
A produção do mel final é onde ocorre o ponto de cisão da produção do açúcar e
do álcool. No trimestre em análise o faturamento do álcool representa mais de
70% do faturamento da empresa, conforme se verifica da apuração de fls. 1.290
do parecer que foram extraídas do DACON.
Assim a produção do álcool somente é possível se realizado todo o processo
produtivo desde a extração do caldo da cana.
Fl. 724
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3301-011.227 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Estabelecido que se trata de processo de produção conjunta, cabe relatar
brevemente o que seria o custeio por absorção. Na obra citada acima assim se
define o custeio por absorção:
Custeio por absorção é um processo de apuração de custos, cujo objetivo é ratear
todos os seus elementos (fixos ou variáveis) em cada fase da produção.
Logo um custo é absorvido quando for atribuído a um produto ou unidade de
produção, assim cada unidade ou produto receberá sua parcela no custo até que o
valor aplicado seja totalmente absorvido pelo custo dos produtos vendidos ou
pelos estoques finais.
Conclui-se que a produção da interessada é uma produção conjunta, e como tal,
possui custos, encargos e despesas comuns, então o contribuinte poderia optar
entre as duas formas de rateio quais sejam: custeio direto por absorção ou o
rateio proporcional à receita.
Para optar pelo custeio direto por absorção a interessada deve ter o sistema de
custos integrado e coordenado com o restante da contabilidade.
Contudo, analisando a contabilidade da interessada, constatou-se que os custos
da produção conjunta foram integralmente direcionados para a produção do
açúcar, portanto, não houve um rateio, não sendo possível aceitar que tal
sistemática seja considerada custeio por absorção, já que neste processo a
empresa utiliza-se de métodos (valor das vendas, volume produzido, igualdade
do lucro bruto, etc.) para atribuir os custos conjuntos aos produtos.
Para a fabricação do álcool, é absolutamente necessária a existência da matéria
prima, no caso, a cana, assim como todos os demais produtos e bens utilizados
no processo. Sem a cana e todo o processo posterior para a produção do “mel
final” não haveria a produção de álcool que gera receitas significantes para a
empresa.
Assim, sendo a cana-de-açúcar insumo necessário para a fabricação tanto do
álcool como do açúcar, infere-se que tal custo é comum, e deve ser apropriado
proporcionalmente, uma vez que não há possibilidade de distinção de custos no
processamento para fabricação de ambos os produtos. Tal entendimento aplica-se
a todos os custos, despesas e encargos envolvidos na produção de tais produtos.
Quanto à verificação nos Razões, que não permitiram identificar quais os
produtos, insumos, ou fornecedores dos custos apropriados, a empresa alega que
adota há trinta anos tal procedimento e nunca foi questionada. Nos termos da lei,
toda a escrituração deve ser fundamentada com documentação hábil e idônea e as
aquisições de produtos e insumos devem ser comprovadas com a apresentação
das notas fiscais correspondentes.
Quanto às alegações a respeito da escrituração dos livros auxiliares, que não
registraram dados a respeito de produtos, fornecedores e notas fiscais constantes
dos Razões, o fato de tais livros não serem obrigatórios e não possuírem
regramento específico para o seu preenchimento não muda o fato de que, se são
complementares à escrituração e base para apuração de bases de cálculo de
créditos das contribuições, obrigatoriamente os seus registros deverão ser
baseados em documentação hábil e idônea. A falta de registros os inabilita para o
objetivo a que se pretende – a comprovação da correta contabilização dos custos,
despesas e encargos para apropriação por sistema integrado com a contabilidade.
Correto, portanto, o procedimento fiscal de desqualificação do método de
apropriação direta utilizado pelo interessado, pelas irregularidades na
escrituração e pela inadequação do sistema adotado à vista do processo fabril da
Fl. 725
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3301-011.227 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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empresa, que tem uma única matéria-prima (cana), que passa por procedimentos
também únicos, para gerar, ao final, dois produtos.
Em função da apropriação dos créditos da agroindústria pelo método do rateio
proporcional, cujo percentual foi calculado de acordo com as normas legais,
correta a glosa dos valores dos créditos referente aos gastos com insumos,
energia elétrica, despesas de contraprestações de arrendamento mercantil,
despesas de aluguéis de maquinas e equipamentos considerados na verificação
fiscal.
Deve, portanto, ser negado o pleito neste tópico.
Pelo exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário.

CONCLUSÃO

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas.

Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar parcial provimento
ao recurso voluntário.

(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira - Presidente Redatora

Fl. 726
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