Tribunal: CARF
Processo: 10120.720015/2017-31
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-09-01
Data de publicação: 2021-10-26

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Exercício: 2012, 2013
IRPJ E CSLL. TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA. DEDUÇÃO DO PIS E COFINS REFLEXO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E CSLL LANÇADOS. IMPOSSIBILIDADE.
Em regra, os tributos são dedutíveis da base de cálculos do IRPJ e CSLL pelo regime de competência, porém a Lei 8981/1995, em seu art. 41, § 1o veda expressamente a dedutibilidade dos tributos cuja exigibilidade esteja suspensa, nos termos dos incisos II a IV do art. 151 do CTN.
Embora a lei estabeleça a indedutibilidade do lucro real, os tributos nesta situação, são, também, indedutíveis da base de cálculo da CSLL, uma vez que, tendo sido questionada a sua exigência pelo sujeito passivo, seja na via administrativa ou judicial, a obrigação passa a ser incerta. Como passa a depender da decisão da autoridade julgadora competente, não cabe falar em despesa incorrida, pois estará ela sujeita a uma manifestação futura acerca da sua própria existência, descabendo, assim, cogitar-se em dedução.
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais, quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo, assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua apuração definitiva e vencimento.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10120.720015/2017-31
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9101-005.720 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
01 de setembro de 2021
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

TRANSPORTADORA BRASIL CENTRAL LTDA E OUTROS

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Exercício: 2012, 2013
IRPJ E CSLL. TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA. DEDUÇÃO
DO PIS E COFINS REFLEXO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E CSLL
LANÇADOS. IMPOSSIBILIDADE.
Em regra, os tributos são dedutíveis da base de cálculos do IRPJ e CSLL pelo
regime de competência, porém a Lei 8981/1995, em seu art. 41, § 1o veda
expressamente a dedutibilidade dos tributos cuja exigibilidade esteja suspensa,
nos termos dos incisos II a IV do art. 151 do CTN.
Embora a lei estabeleça a indedutibilidade do lucro real, os tributos nesta
situação, são, também, indedutíveis da base de cálculo da CSLL, uma vez que,
tendo sido questionada a sua exigência pelo sujeito passivo, seja na via
administrativa ou judicial, a obrigação passa a ser incerta. Como passa a
depender da decisão da autoridade julgadora competente, não cabe falar em
despesa incorrida, pois estará ela sujeita a uma manifestação futura acerca da
sua própria existência, descabendo, assim, cogitar-se em dedução.
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO.
DUPLA
PENALIZAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
ALTERAÇÃO
LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO.
MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105.
ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais,
quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no
105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da
saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a
mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo,
assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de
um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10120.720015/2017-31
Fl. 1748
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.720 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720015/2017-31

ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua
apuração definitiva e vencimento.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional. No mérito, por determinação do art. 19-E da Lei no
10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento,
negou-se provimento, vencidos os conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado (relator), Edeli
Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Andréa Duek Simantob que votaram por dar-
lhe provimento. Acordam, ainda, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial
do Contribuinte. No mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencida a
conselheira Livia De Carli Germano que votou por dar-lhe provimento. Em relação ao Recurso
Especial do Contribuinte, votou pelas conclusões o conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli.
Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Caio Cesar Nader Quintella. Manifestou
intenção de apresentar declaração de voto a conselheira Livia De Carli Germano.
(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado - Relator
(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
de Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu
Matosinho Machado, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocado), Caio Cesar Nader
Quintella e Andréa Duek Simantob (Presidente). Ausente o conselheiro Alexandre Evaristo
Pinto, substituído pela conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio.
Fl. 1749
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.720 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720015/2017-31

Relatório
Trata-se de Recursos Especiais de Divergência interpostos pela Procuradoria da
Fazenda Nacional e pela contribuinte, nos termos dos artigos 67 e seguintes do Anexo II do
Regimento Interno do CARF - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 9 de junho de
2015, contra o acórdão no 1301-003.412 (da 1a Turma Ordinária da 3a Câmara da 1a Seção do
CARF, e-fls. 1.355 e ss.), por meio do qual o colegiado, por maioria de votos, decidiu dar
provimento parcial ao recurso voluntário.
O acórdão recorrido recebeu a seguinte ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2012, 2013
NULIDADE DA DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. NÃO ENFRENTAMENTO
DE
TODAS
AS
TESES
DE
DEFESA.
MOTIVAÇÃO
SUFICIENTE.
INOCORRÊNCIA.
O julgador não está obrigado a responder a todas as questões suscitadas pelas partes,
quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a decisão. O julgador possui
o dever de enfrentar apenas as questões capazes de infirmar (enfraquecer) a conclusão
adotada na decisão recorrida. Mesmo após a vigência do CPC/2015, não há que se falar
em nulidade de decisão que não se pronunciou sobre determinado argumento que era
incapaz de infirmar a conclusão adotada. Inteligência da 1a Seção do STJ no julgamento
dos EDCL no MS 21.315/DF.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2012, 2013
IRPJ/CSLL. UNICIDADE EMPRESARIAL. IRREGULARIDADES E FRAUDES
COMPROVADAS.
Comprovada a unicidade empresarial, ou seja, que pessoas jurídicas formalmente
independentes em verdade são estabelecimentos de uma única empresa, que foi
fragmentada para obter os benefícios tributários do regime do lucro presumido, correta a
desconsideração desses atos irregulares, para fins tributários, e a lavratura de autos de
infração para exigência dos tributos devidos.
UTILIZAÇÃO
DE
EMPRESA
VEÍCULO.
DESLOCAMENTO
DA
BASE
TRIBUTÁVEL PARA SOCIEDADES QUE SE ENCONTREM EM SITUAÇÃO
TRIBUTARIAMENTE MAIS FAVORÁVEL. TRANSFERÊNCIA DE RECEITAS DE
EMPRESA TRIBUTADA PELO LUCRO REAL PARA EMPRESA OPTANTE PELO
LUCRO PRESUMIDO. ACUMULAÇÃO DE DESPESAS NA PESSOA JURÍDICA
TRIBUTADA PELO LUCRO REAL. IMPOSSIBILIDADE.
Quando comprovado por indícios convergentes que se constituiu sociedade com o único
intuito de se transferir a base tributável para essa nova empresa que se encontra em
situação tributariamente mais favorável, uma vez identificada a verdade dos fatos e o
real contribuinte das operações que geraram as respectivas receitas, cabível a exigência
dos tributos devidos do efeito sujeito passivo. Nessa situação, não constituem despesa
ou custo dedutível os pagamentos a título de remuneração pela prestação de serviços a
Fl. 1750
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.720 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720015/2017-31

beneficiária que foi criada pela fonte pagadora para desenvolver atividades que esta
mesma realizava ou é capaz de realizar, se ficar comprovado que essa beneficiária não
possui finalidade econômica ou negocial nem estrutura administrativa própria, que
carece de condições materiais para realizar os serviços, ou, ainda, que obtém
rendimento desproporcional ou incompatível com as condições de mercado nas
operações realizadas com a sua controladora.
BASES DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. DEDUÇÃO DE TRIBUTOS
EXIGIDOS DE OFÍCIO. EXCEÇÃO AO REGIME DE COMPETÊNCIA.
DEDUTIBILIDADE
APÓS
CONSTITUIÇÃO
DEFINITIVA
DO
CRÉDITO
TRIBUTÁRIO.
A dedução dos valores de tributos exigidos de ofício não segue a regra geral do regime
de competência, somente podendo ser efetivada na apuração do resultado referente ao
período em que se operar a constituição definitiva do crédito tributário lançado.
PRINCÍPIO DO NÃO CONFISCO.
Não compete ao julgador administrativo conhecer de pretensa ilegalidade ou
inconstitucionalidade de lei ou ato normativo em pleno vigor, portanto é cabível a
exigência de penalidades aplicadas com estrita observância das normas vigentes.
MULTA DE OFICIO QUALIFICADA.
Comprovada a prática de atos visando fraudar a ocorrência do fato gerador, bem com
ocultar do Fisco o conhecimento da obrigação tributária, aplica-se a multa de ofício no
percentual de 150%.
MULTAS ISOLADA E DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE.
A multa isolada é cabível nos casos de falta de recolhimento de estimativas mensais de
IRPJ ou de CSLL, mas não pode ser exigida cumulativamente com a multa de ofício,
aplicável aos casos de falta de pagamento do tributo, devendo subsistir, nesses casos, a
multa de ofício.
SUJEIÇÃO
PASSIVA.
MULTA
QUALIFICADA.
RESPONSABILIDADE
ATRIBUÍDA A ADMINISTRADOR DA PESSOA JURÍDICA. ART. 135, III, DO
CTN. POSSIBILIDADE.
A cominação da penalidade qualificada baseada em conduta dolosa que denote
sonegação, fraude ou conluio com repercussões, em tese, na esfera criminal, ensejam a
responsabilização dos administradores da pessoa jurídica à época da ocorrência dos
fatos geradores da obrigação tributária em questão.
Encaminhados os autos à PFN, na forma do art. 7o da Portaria MF no 527/2010, em
05/11/2018 (Despacho de Encaminhamento, fl. 1.363), considera-se ocorrida a intimação pessoal
presumida do Procurador, no prazo de 30 dias desta data, ou seja, em 04/12/2018. Em 18/12/2018, o
processo foi devolvido ao CARF (Despacho de Encaminhamento, fl. 1.463), com a interposição do
recurso especial pela PFN.
A PFN alega a existência de divergência de interpretação da legislação tributária em
relação à Cumulação da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e da multa de
ofício pela cobrança de tributo, a partir do ano-calendário de 2007. Foram indicados como
paradigmas os Acórdãos no 9101-002.414 e no 1401-000.761, cujas ementas dispõem o seguinte, na
parte que interessa:

Fl. 1751
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.720 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720015/2017-31

PARADIGMA 1 - Acórdão n° 9101-002.414:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2007
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da
Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em
caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do
lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas
as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor
do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no
ano-calendário correspondente.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a penalidade
isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007,
no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
PARADIGMA 2 - Acórdão n° 1401-000.761:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2008,2009
(...)
MULTA ISOLADA. IMPOSSIBILIDADE DE CUMULAÇÃO.
Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre
bases estimadas e da multa de ofício exigida no lançamento para cobrança de tributo,
haja vista que ambas penalidades têm como base o valor das receitas tidas como não
tributadas pela Fiscalização.
O recurso foi admitido pela presidente da 3a Câmara, por meio do despacho de
admissibilidade (fls. 1480/1485), considerando configurada a divergência apenas quanto ao
primeiro paradigma indicado, na medida que o segundo paradigma (1401-000.761), foi
posteriormente modificado por meio do acórdão de embargos no 1401-001.863, que foi acolhido
com efeitos infringentes.
No mérito a recorrente defende, em síntese que:
i) é possível a cumulação entre multa de ofício e multa isolada, pois são penalidades
distintas que incidem sobre bases de cálculo diversas, mormente em face da alteração
legislativa promovida pela Medida Provisória no 351/2007 (convertida na Lei no
11.488/2007) na redação do art. 44 da Lei no 9.430/96;
ii) a autoridade autuante agiu de acordo com as normas aplicáveis ao caso, realizando o
seu dever de efetuar o lançamento, nos termos do art. 142 do CTN.
A contribuinte, devidamente cientificada do acórdão e do recurso especial e de sua
admissibilidade em 10/07/2018 (fl. 1503), apresentou suas contrarrazões (fls. 1571/1577) em
25/07/2019 (Termo de solicitação de juntada, fl. 1569), no qual alega preliminarmente que o
recurso não deve ser conhecido na medida em que o colegiado recorrido teria dotado
posicionamento consolidado em súmula do CARF, nos termos do art. 67, § 3o do Anexo II do
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DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.720 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720015/2017-31

Regimento Interno do CARF. No mérito, defende a manutenção do acórdão recorrido pelos seus
próprios fundamentos.
A contribuinte também apresentou recurso especial (fls. 1509/1568) contra o
acórdão recorrido em 25/07/2019 (fl. 1507), suscitando divergência com relação às seguintes
matérias identificadas no despacho de admissibilidade (fls. 1590/1623), verbis:
I – Identificação das matérias de divergência suscitadas no Recurso Especial
Reproduzimos, a seguir, os títulos com que as matérias foram identificadas, no Recurso
Especial em exame.
a) “Nulidade por cerceamento ao direito de defesa por não ter enfrentado todos os
argumentos formulados pelo sujeito passivo” (item 3.1)
b) “Nulidade ab initio do processo administrativo fiscal em razão de erro na apuração
realizada pela autoridade fazendária no auto de infração” (item 3.2)
c) “Controvérsia quanto à dedução de Pis e Cofins da base de cálculo de IRPJ e
CSLL e das despesas incorridas pela Rodo Centro Transportes” (item 3.3)
d) “Controvérsia quanto a legalidade da criação de nova pessoa jurídica e do
reconhecimento das despesas com aluguel” (item 3.4)
e) “Controvérsia quanto a necessidade de comprovação do dolo para fins de
qualificação da multa punitiva e para configuração da responsabilidade solidária dos
sócios-administradores” (item 3.6, por erro de numeração)
Não obstante o extenso rol de divergências suscitas pela contribuinte em seu
recurso, este restou admitido apenas com relação à terceira matéria que foi objeto da seguinte
análise no despacho de admissibilidade proferido pela presidente da Câmara a quo, verbis:
[...]
Terceira matéria - possibilidade de dedução, na apuração das bases de IRPJ e
CSLL, das diferenças de PIS e COFINS lançadas de ofício
Transcreve-se o Recurso Especial em exame:
“Para fins de lançamento de ofício de IRPJ e CSLL, a autoridade fazendária
coletou as informações declaradas na Demonstração de Resultado do Exercício
(DRE) das empresas e procedeu à soma do lucro operacional da recorrente (que
havia apurado PIS/Cofins pelo regime não-cumulativo do Lucro Real) com o
lucro operacional da Rodo Centro Transportes (que havia apurado PIS e Cofins
no regime cumulativo, pois optante da apuração pelo Lucro Presumido).
(...)
Apesar do ajuste demonstrado nas planilhas de fls. 61 e 62 do TVF (cujo
lançamento está sendo contestado em PAF próprio), o agente não refez a DRE
da Rodo Centro com base no regime não-cumulativo do Pis e da Cofins,
procedendo ao lançamento de ofício de montante superior àquele que resultaria
após o ajuste.
A partir da soma do lucro operacional das duas empresas, o Fisco procedeu aos
cálculos de apuração para o lançamento de ofício de IRPJ e CSLL devidos de
acordo com o regime de apuração pelo Lucro Real, que é o regime obrigatório
da autuada.
Fl. 1753
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.720 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720015/2017-31

Rodo Centro havia apurado seus tributos pelo Lucro Presumido, regime
cumulativo para PIS e Cofins, referente às competências de 2012, 2013 e 2014,
destacando as alíquotas de 3% para a Cofins e 0,65% para o Pis.
Assim, o lucro operacional da Rodo Centro foi encontrado a partir de dedução
da receita bruta de PIS e Cofins em valores menores, quais sejam, 1,65% [*] e
3% respectivamente. Contudo, sobre esta mesma receita houve autuação para
incidir PIS e Cofins nas alíquotas de 1,65% e 7,6%, respectivamente. Logo a
apuração do lucro real, da base de cálculo do IRPJ e CSLL, deve ser feita
deduzindo-se da receita bruta o correspondente ao PIS e a Cofins nas alíquotas
de 1,65% e 7,6%, sob pena de se encontrar um lucro maior do que o real. Mas
foi justamente isto que o fisco fez: cobrou PIS e Cofins em alíquotas de 1,65% e
7,6% mas na hora de cobrar o IRPJ e a CSLL ignorou tal cobrança e deduziu
0,65% de PIS e 3% de Cofins. Autuação ilegal, portanto.
(...)
O acórdão recorrido mantém a decisão da DRJ que entende pela
inadmissibilidade do recalculo do IRPJ. (...)
(...)
O entendimento adota pelo acórdão recorrido não é o mais correto e entra em
conflito com outras decisões proferidas por turmas julgadoras do Conselho de
Contribuintes. (...)
(...)
Não se está discutindo o aproveitamento de créditos e o efetivo valor a pagar de
PIS e Cofins, mas da própria sistemática de reconhecimento das receitas e é
intrínseco ao regime do lucro real.
Quando decide pela não dedução desses tributos da base de cálculo de IR e
CSLL sob o argumento de que estariam com a exigibilidade suspensa desde a
sua constituição e, por isso, somente poderiam ser aproveitados após o
encerramento do processo fiscal, adotado pelo acórdão recorrido, não é a mais
correta.
Ora, se o sujeito passivo somente poderá fazer as deduções da base de cálculo
após o esgotamento da via administrativa, em que momento será impugnada a
apuração incorreta realizada pelo agente fazendário? Em que momento se
dará voz ao sujeito passivo para contestar a certeza e a liquidez do crédito
tributário? O acórdão recorrido restringe a discussão à via judicial, o que
afronta o princípio da inafastabilidade da tutela jurisdicional.
(...)
O acórdão recorrido impede essa discussão na esfera administrativa, razão
porque deve ser reformado, alinhando-se aos julgados paradigmas colacionados
pelos recorrentes.”
(grifamos)
[erro de digitação; no contexto, deveria ser 0,65%
Como já ressaltado pela Recorrente, a matéria não diz respeito à apuração das
contribuições PIS e COFINS, mas sim aos efeitos que as contribuições apuradas
produzem, ao serem deduzidas na apuração das bases de IRPJ e CSLL.
Destacamos os trechos do acórdão recorrido relativos à matéria.
Fl. 1754
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.720 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720015/2017-31

Do voto do acórdão recorrido:
“Na realidade, o que desejava a Recorrente era que os valores lançados de
ofício relativos às contribuições PIS e Cofins deveriam ser deduzidos da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL já no momento do lançamento.
Entendo não assistir razão à Recorrente.
É que a despesa para ser considerada incorrida e, portanto, dedutível na
apuração do lucro real, deve ser revestida dos atributos de certeza e liquidez.
(...)
(...)
Desse modo, enquanto perdurar a discussão administrativa sobre a exigência
dos tributos lançados de ofício, não há que falar em sua dedutibilidade das
bases de cálculo de IRPJ e CSLL.
Ressalta-se que mesmo antes da impugnação o crédito tributário não se
mostrava exigível.
(...)
(...) considero que tributos lançados de ofício estão com exigibilidade suspensa
desde a ciência do lançamento.
(...)
Frisa-se ainda que, além da impossibilidade de dedução de despesa que ainda
dependa de evento futuro para ser considerada incorrida, há dispositivo
específico que impede a dedução de tributos com exigibilidade suspensa,
excetuando-se a regra geral de dedutibilidade com base no regime de
competência (art. 41, § 1°, da Lei n° 8.981, de 20 de janeiro de 1995 - base legal
do art. 344, § 1°, do RIR de 1999):
(...)
(...) a partir de janeiro de 1995, a dedução pelo regime de competência não se
aplica aos tributos e contribuições cuja exigibilidade esteja suspensa em virtude
de impugnação, reclamação ou recurso, nos termos das leis reguladoras do
processo administrativo. Nessa situação se inserem os valores objeto de
lançamento de ofício. (...)
(...)
(...) somente são dedutíveis na determinação do lucro real e da base de cálculo
da CSLL no momento em que houver a decisão final da lide, e somente na
hipótese de ser essa desfavorável ao contribuinte. (...)
(...)
Isso posto, entendo não ser possível a dedutibilidade, nas bases de cálculo do
IRPJ e da CSLL, dos tributos exigidos de ofício.”
(grifamos)
Exposto o entendimento da decisão recorrida, passamos aos paradigmas.
Na Ementa e no voto do primeiro paradigma, no 105-17.253, diz-se:
Fl. 1755
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.720 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720015/2017-31

“PIS E CONFINS LANÇADOS DE OFICIO. DEDUÇÃO NA BASE DE
CALCULO DO IRPJ E CSLL.
Os tributos lançados de oficio, PIS e Cofins, podem ser deduzidos da base de
calculo do IRPJ e CSLL também lançados de oficio na mesma ação fiscal.”
“Na fase impugnativa o sujeito passivo (...) sustenta que não teriam sido
deduzidos os valores das contribuições devidas ao PIS e à COFINS, exigidos de
oficio.
Esta Câmara, através do Acórdão n° 105-15,583, de 2006, à unanimidade,
acompanhando voto proferido pelo nobre Conselheiro Luis Alberto Bacelar
Vidal, decidiu:
‘DEDUTIBILIDADE
DOS
LANÇAMENTOS
REFLEXOS
-
IMPUGNADOS - Tratando-se de lançamento em que a base de cálculo
do IRPJ seja a mesma das contribuições para o PIS e COFINS, há que
se deduzir na apuração do IRPJ e da CSLL, o valor correspondente as
citadas contribuições calculadas em decorrência sobre a mesma base e
os respectivos juros de mora.’
(...)
Por todo o exposto, voto no sentido de:
a) .................
b) no mérito, dar provimento, em parte ao recurso voluntário, para permitir a
dedução dos valores devidos a título de PIS e COFINS (apenas o tributo) da
base de cálculo do IRPJ e da CSLL,(...);”
No voto do segundo paradigma, no 108-09.526, consta:
“Quanto à possibilidade de dedução dos lançamentos de Contribuição ao PIS e
a COFINS, esta Câmara já se manifestou no sentido de autorizá-la, desde que
constituídos em processos administrativos reflexos do presente, e também desde
que se respeite a dedução de despesas incorridas no mesmo ano-calendário de
apuração do IRPJ e da CSLL.
(...)
Neste ponto, válido lembrar que, conforme relatado pela fiscalização (...), foram
lançados, por decorrência, valores relativos à contribuição ao PIS e a COFINS,
sendo certo que o lançamento mantido a titulo destas contribuições deve ser
deduzido da base de cálculo do IRPJ e da CSLL lançados, já que a
dedutibilidade existe por se tratar de tributo devido.
Confrontadas as decisões, consideramos demonstrada a divergência com base em ambos
paradigmas. Os paradigmas também julgam fatos geradores a partir de 1995, e
diferentemente do acórdão recorrido, entendem que os valores de PIS e COFINS,
lançados de ofício, devem ser deduzidos das bases de cálculo do IRPJ e CSLL também
lançados de ofício, relativos ao mesmo ano-base.
[...]
IV – Conclusão
Propomos que SEJA DADO SEGUIMENTO PARCIAL ao Recurso Especial do
sujeito passivo, apenas quanto à terceira matéria de divergência suscitada, qual
Fl. 1756
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.720 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720015/2017-31

seja: possibilidade de dedução, na apuração das bases de IRPJ e CSLL, das
diferenças de PIS e COFINS lançadas de ofício.
[...]
De acordo.
Com fundamento nos artigos 18, inciso III, 67 e 68, do Anexo II, do RICARF, aprovado
pela Portaria MF no 343, de 2015, e com base nas razões retroexpostas, DOU
SEGUIMENTO PARCIAL ao Recurso Especial interposto pelo contribuinte,
apenas admitindo, como matéria de divergência:
- possibilidade de dedução, na apuração das bases de IRPJ e CSLL, das diferenças
de PIS e COFINS lançadas de ofício.
[...]
Cientificada do despacho de admissibilidade parcial de seu recurso especial, a
contribuinte apresentou agravo contra o indeferimento do seguimento às matérias contra as quais
este era cabível, que foi examinado e indeferido pela presidente da CSRF, nos termos do
Despacho de Agravo (fls. 1662/1685).
Desta feita, o recurso especial da contribuinte a ser examinado por este colegiado
refere-se unicamente à matéria que restou admitida.
No mérito quanto à matéria admitida a recorrente defende em síntese que seja
adotado o entendimento trazido nos julgados paradigmas, aduzindo, verbis:
[...]
Sobre o faturamento gerado pela empresa há incidência de Pis e Cofins, com alíquota
combinada de 9,25% no regime não cumulativo. Quando o faturamento é gerado, a
contabilidade reconhece um passivo tributário no balanço patrimonial da empresa e,
simultaneamente, reconhece uma conta redutora de resultado na demonstração do
resultado do exercício.
O Pis e Cofins incidente sobre o faturamento devem ser deduzidos da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL, pois esses tributos incidem sobre o lucro líquido da companhia.
Não se está discutindo o aproveitamento de créditos e o efetivo valor a pagar de PIS e
Cofins, mas da própria sistemática de reconhecimento das receitas e é intrínseco ao
regime do lucro real.
Quando decide pela não dedução desses tributos da base de cálculo de IR e CSLL sob o
argumento de que estariam com a exigibilidade suspensa desde a sua constituição e, por
isso, somente poderiam ser aproveitados após o encerramento do processo fiscal,
adotado pelo acórdão recorrido, não é a mais correta.
Ora, se o sujeito passivo somente poderá fazer as deduções da base de cálculo após o
esgotamento da via administrativa, em que momento será impugnada a apuração
incorreta realizada pelo agente fazendário? Em que momento se dará voz ao sujeito
passivo para contestar a certeza e a liquidez do crédito tributário? O acórdão recorrido
restringe a discussão à via judicial, o que afronta o princípio da inafastabilidade da
tutela jurisdicional.
O acórdão impugnado ignora o fato de que a apuração desses tributos contém erros e,
por isso mesmo, devem ser reconhecidos os ajustes na base de cálculo, pois a Rodo
Fl. 1757
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.720 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720015/2017-31

Centro Transportes era tributada pelo lucro presumido, apurando PÍS e Cofins no
regime cumulativo.
Antes de ser transportado para o resultado da recorrente, que é tributada pelo lucro real,
o lucro líquido apurado pela Rodo Centro Transportes deveria ter sido ajustado para o
regime de não cumulatividade, o que não foi realizado. O mesmo raciocínio é extensivo
aos juros e multas incidentes sobre essas contribuições.
O acórdão recorrido impede essa discussão na esfera administrativa, razão porque deve
ser reformado, alinhando-se aos julgados paradigmas colacionados pelos recorrentes.
[...]
Encaminhados os autos à PFN, em 17/11/2020 (fl. 1739) para ciência do recurso
especial da contribuinte e do despacho que o admitiu parcialmente, a procuradora apresentou
suas contrarrazões defende a manutenção do quanto decidido pelo colegiado a quo pelos
próprios fundamentos apresentados no voto condutor do acórdão.
É o relatório.
Fl. 1758
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.720 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720015/2017-31

Voto Vencido
Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, Relator.
1. Conhecimento
Recurso Especial da Procuradoria da Fazenda Nacional
O recurso especial interposto é tempestivo e foi admitido nos termos regimentais.
A contribuinte em suas contrarrazões entende que o recurso especial da PFN não
deve ser conhecido, na medida em que o acórdão recorrido teria adotado entendimento em
consonância com o disposto na Súmula CARF no 105, atraindo para o caso a aplicação do art. 67,
§ 3o do Anexo II do Ricarf.
Entendo que não assiste razão à contribuinte em suas alegações neste caso.
Ocorre que a PFN se desincumbiu de indicar o paradigma no 9101-002.414, que
cuida de analisar fatos geradores de estimativas ocorridos posteriormente à edição da Lei no
11.488/2007, no qual a aplicação da referida Súmula CARF no 105 foi expressamente analisada e
rejeitada pelo colegiado, que entendeu serem inaplicáveis os seus ditames a tal caso.
Com efeito, cuida-se no caso, precisamente, de analisar fatos geradores
posteriores à modificação da legislação atinente à cobrança da multa isolada por meio da MP. No
351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007, tal qual o acórdão paradigma.
Há relevante distinção na própria Súmula CARF no 105 quanto ao fundamento
legal da exigência da multa isolada para fins de sua aplicação, tal qual se colhe do enunciado,
verbis:
Súmula CARF no 105:
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no
art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo
da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual,
devendo subsistir a multa de ofício.
Ora, o fundamento indicado no enunciado da súmula se refere à redação dada ao
dispositivo da Lei no 9.430/1996, antes de sua alteração pela MP. 351/20071.

1 Art. 14. O art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, passa a vigorar com a seguinte redação:

“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:

I - de setenta e cinco por cento sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;

II - de cinqüenta por cento, exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
Fl. 1759
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.720 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720015/2017-31

Tanto é que o redator do voto vencedor, não obstante tenha dado provimento ao
recurso, não adotou a Súmula CARF no 105 e sequer a menciona em seu voto, aplicando outros
fundamentos para exonerar a exigência, verbis:
Não obstante o bem elaborado voto do Conselheiro Relator, ouso divergir quanto à
possibilidade de cumulação da multa isolada com a multa de ofício. A matéria já foi
examinada por esta Turma, que de forma sistemática vem rechaçando a cumulação das
duas multas.
Em primeiro lugar, a multa isolada não se destina a apenar omissão de receitas, nem
deduções indevidas, exclusões não autorizadas da base de cálculo ou falta de adição ao
lucro líquido. Para essas infrações, aplica-se a multa de ofício, cobrada juntamente com
o tributo, do qual ela é acessório, pois só tem existência em face do tributo devido.
Trata-se, portanto, de multa vinculada ao tributo, diferente da outra que se exige de
forma isolada. A multa isolada, diferentemente da outra, foi instituída para punir os
contribuintes que, tendo optado pelo lucro real anual para cálculo do IRPJ e da CSLL,
deixam de recolher as estimativas mensais. Isso porque, encerrado o ano base, já não é
juridicamente possível exigir as estimativas, pois elas têm natureza de antecipação do
tributo apurado no final do período. Encerrado o período base, o Fisco só pode exigir o
valor efetivamente devido, e não as antecipações.
Em resumo, as estimativas só podem ser cobradas no curso do respectivo período de
apuração.
Até o advento da multa isolada, a norma que determinava o recolhimento das
estimativas mensais, àqueles que optassem pelo lucro real anual, não era, na prática,
obrigatória, pois destituída de sanção específica para seu descumprimento. Por isso, o
recolhimento das estimativas se tornara mera recomendação, a qual o contribuinte
atendia se lhe conviesse, porque o descumprimento não tinha consequência.
É nesse contexto que surgiu a figura da multa isolada, cujo propósito específico é punir
o descumprimento da norma que impõe, aos que optaram pelo lucro real anual, o
recolhimento mensal por estimativa ou, opcionalmente, o levantamento de balancete de
verificação, visando a suspender ou reduzir a estimativa do mês.

a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha
sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física;

b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de
pessoa jurídica.

§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73
da Lei no 4.502, de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.

§ 2o Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o § 1o serão aumentados de metade, nos casos
de não atendimento pelo sujeito passivo, no prazo marcado, de intimação para:

I - prestar esclarecimentos;

II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei no 8.218, de 29 de agosto de 1991;

III - apresentar a documentação técnica de que trata o art. 38.

...................................................................................................... ” (NR)
Fl. 1760
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.720 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720015/2017-31

Essa, em linhas gerais, é a finalidade da multa isolada. Para tais situações foi concebida,
de modo que, aplica-la a casos de omissão de receita ou de glosa de despesas, além de
ser um desvio, é uma forma de exacerbar a penalidade, sem previsão legal para tanto.
A par dessas razões, existe ainda um entendimento de que a aplicação da multa
vinculada afastaria, pelo princípio da consunção, a multa isolada. O E. Superior
Tribunal de Justiça tem decisões nesse sentido, das quais é exemplo a proferida no
Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS.
Do voto condutor da decisão, da lavra do eminente Ministro Herman Benjamin, se pode
extrair o trecho abaixo:
Conforme assentado na decisão agravada, a Segunda Turma do STJ tem posição
firmada pela impossibilidade de aplicação concomitante das multas isolada e de ofício
previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei 9.430/1996. Confiram-se:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI
N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTE.
1. A Segunda Turma desta Corte, quando do julgamento do REsp no
1.496.354/PR, de relatoria do Ministro Humberto Martins, DJe 24.3.2015,
adotou entendimento no sentido de que a multa do inciso II do art. 44 da Lei n°
9.430/96 somente poderá ser aplicada quando não for possível a aplicação da
multa do inciso I do referido dispositivo.
2. Na ocasião, aplicou-se a lógica do princípio penal da consunção, em que a
infração mais grave abrange aquela menor que lhe é preparatória ou subjacente,
de forma que não se pode exigir concomitantemente a multa isolada e a multa de
ofício por falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e
também por falta de antecipação sob a forma estimada. Cobra-se apenas a multa
de oficio pela falta de recolhimento de tributo.
3. Agravo regimental não provido.
(AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, SEGUNDA TURMA, DJe 28/9/2015).
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC.
DEFICIÊNCIA DA FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. MULTA
ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA
PELA
LEI
N.
11.488/07).
EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE.
IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
1. Recurso especial em que se discute a possibilidade de cumulação das multas
dos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/96 no caso de ausência do
recolhimento do tributo.
2. Alegação genérica de violação do art. 535 do CPC. Incidência da Súmula 284
do Supremo Tribunal Federal.
3. A multa de ofício do inciso I do art. 44 da Lei n. 9.430 96 aplica-se aos casos
de "totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata".
4. A multa na forma do inciso II é cobrada isoladamente sobre o valor do
pagamento mensal: "a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a
pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei n°
11.488, de 2007) e b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado,
Fl. 1761
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.720 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720015/2017-31

ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no
caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei n. 11.488, de 2007)".
5. As multas isoladas limitam-se aos casos em que não possam ser exigidas
concomitantemente com o valor total do tributo devido.
6. No caso, a exigência isolada da multa (inciso II) é absorvida pela multa de
ofício (inciso I). A infração mais grave absorve aquelas de menor gravidade.
Princípio da consunção.
Recurso especial improvido.
(REsp 1.496.354/PR, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA
TURMA, DJe 24/3/2015).
A natureza de cada uma das multas e o entendimento pela prevalência do princípio da
consunção foram suficientemente debatidos no REsp 1.496.354/PR, de relatoria do
Ministro Humberto Martins. Transcrevo, por oportuno, os fundamentos declinados por
Sua Excelência:
Não prospera a pretensão recursal, na medida em que não reconheço a
possibilidade de exigência cumulativa de tais multas.
A multa do inciso I é aplicável nos casos de "totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata".
A multa do inciso II, entretanto, é cobrada isoladamente sobre o valor do
pagamento mensal: "a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a
pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei n°
11.488, de 2007) e b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado,
ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no
caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei n° 11.488, de 2007)".
Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente
poderá ser aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda
não implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido.
Os recolhimentos mensais, ainda que configurem obrigações de pagar, não
representam, no sentido técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado ao
final do ano calendário, quando ocorrer o fato gerador.
As hipóteses do inciso II, "a" e "b", em regra, não trazem novas hipóteses de
cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas
apenas formas distintas de aplicação da multa do art. 44, em consequência de,
nos caso ali descritos, não haver nada a ser cobrado a título de obrigação
tributária principal.
As chamadas "multas isoladas", portanto, apenas servem aos casos em que não
possam ser as multas exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na
medida em que são elas apenas formas de exigência das multas descritas no
caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que
pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De
Fl. 1762
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.720 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720015/2017-31

fato, a infração que se pretende repreender com a exigência isolada da multa
(ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é
completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao final do ano
calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, a cobrança
da multa de forma conjunta.
Em se tratando as multas tributárias de medidas sancionatórias, aplica-se a lógica
do princípio penal da consunção, em que a infração mais grave abrange aquela
menor que lhe é preparatória ou subjacente.
O princípio da consunção (também conhecido como Princípio da Absorção) é
aplicável nos casos em que há uma sucessão de condutas típicas com existência
de um nexo de dependência entre elas. Segundo tal preceito, a infração mais
grave absorve aquelas de menor gravidade.
Sob este enfoque, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a
multa de ofício por falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício
e também por falta de antecipação sob a forma estimada. Cobra-se apenas a
multa de oficio pela falta de recolhimento de tributo.
Firmado nesses dois fundamentos, afasto a exigência da multa isolada, acompanhando,
nas demais questões, o voto do ilustre Conselheiro Relator.
Destarte, resta claro que o posicionamento do colegiado a quo não foi respaldado
na aplicação da Súmula CARF no 105, devendo ser conhecido o apelo da Fazenda Nacional.
Pelo exposto, voto por conhecer do recurso da PFN.
Recurso Especial da Contribuinte
O recurso especial interposto é tempestivo e foi admitido nos termos regimentais.
A Procuradoria da Fazenda Nacional não fez qualquer ressalva ao seu
conhecimento em suas contrarrazões ao recurso interposto pelo contribuinte.
Diante disso, e por entender que a divergência jurisprudencial restou bem
caracterizada, entendo que o recurso deve ser conhecido, nos termos do despacho de
admissibilidade, conforme autoriza o art. 50, § 1o da Lei no 9.784/1999.
2. Mérito
Recurso Especial da Procuradoria da Fazenda Nacional – Voto vencido
No mérito a PFN defende que é possível a cumulação entre multa de ofício e
multa isolada, pois são penalidades distintas que incidem sobre bases de cálculo diversas,
mormente em face da alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351/2007
(convertida na Lei no 11.488/2007) na redação do art. 44 da Lei no 9.430/96.
Defende que, mesmo após o término do ano-calendário, deve ser aplicada a multa
isolada sobre os valores devidos e não recolhidos pela pessoa jurídica, ressaltando-se que não
existe limitação no sentido de que a multa isolada somente pode ser aplicada antes da apuração
definitiva do imposto.
Fl. 1763
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.720 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720015/2017-31

Conclui que, no presente caso, restou plenamente configurado o desrespeito do
sujeito passivo ao disposto no art. 44, II, “b” da Lei no 9.430/96 e, ainda, que o fato gerador do
presente feito é posterior ao advento da MP no 351/2007 (convertida na Lei no 11.488/2007), não
há qualquer dúvida sobre a possibilidade/necessidade de cobrança da multa isolada, exigida em
face do não pagamento do tributo devido pelo regime de estimativa.
Já a recorrida contrapõe-se ao alegado pela recorrente, sustentando que a
aplicação concomitante da multa isolada e da multa de ofício proporcional implica dupla
penalidade para a mesma infração, a teor da jurisprudência pacífica do Superior Tribunal de
Justiça e do próprio CARF. Além disso, destacou que o princípio da consunção repele a
incidência da multa isolada, no caso em julgamento, e que, aplica-se ao caso a Súmula CARF no
105.
Entendo que assiste razão à recorrente.
Inexiste qualquer conflito legal para aplicação da multa de ofício pela falta de
recolhimento do tributo em conjunto com a multa isolada pela falta de recolhimento de
estimativas.
Desde logo afasto a aplicação da súmula CARF no 1052, porquanto o lançamento
da multa isolada, sobre os períodos abrangidos no recurso especial, foi fundamentado no Art. 44,
inciso II, alínea b, da Lei n° 9.430/96, com a redação dada pelo art. 14 da Lei n° 11.488/2007.
Com efeito, o alcance da referida súmula é limitado às exigências formalizadas
anteriormente às alterações legislativas introduzidas pela Lei no 11/488/2007. O enquadramento
legal citado expressamente no texto da súmula (art.44, § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996)
deixou de existir a partir de 22/01/2007.
Na mesma data, foi publicada no DOU (edição extra) e entrou em vigor a Medida
Provisória no 351/2007, posteriormente convertida na Lei no 11.488/20073. Foram alterados o

2 Súmula CARF no 105:
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei
no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
3 Lei no 11488/2007:
Art. 14. O art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, passa a vigorar com a seguinte redação,
transformando-se as alíneas a, b e c do § 2o nos incisos I, II e III:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta
de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha
sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de
pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts.
71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas
ou criminais cabíveis.
I - (revogado);
II - (revogado);
III- (revogado);
Fl. 1764
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.720 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720015/2017-31

percentual aplicável (de 75% para 50%) e também a base de incidência da multa (antes, a
totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, após, o valor do pagamento mensal que
deixar de ser efetuado).
Assim, com relação aos fatos geradores ocorridos a partir de janeiro de 2007, os
Conselheiros podem votar de acordo com seu livre convencimento sobre a matéria.
Com efeito, a lei prevê expressamente aplicação da penalidade isolada no caso do
descumprimento da obrigação de recolher o tributo estimado mensalmente, mesmo se apurado
prejuízo ao final do exercício.
Entendeu o legislador que tal infração (falta de recolhimento da estimativa) não
deve ser ignorada.
Com vistas à proteção da arrecadação tributária e prestigiando os contribuintes
que em situação equivalente efetuaram os recolhimentos devidos por antecipação, houve por
bem o legislador estabelecer uma penalidade para aquela infração, que não se confunde de modo
algum com a multa de ofício eventualmente devida pelo não recolhimento do saldo de tributo
apurado no final do exercício.
Assim, se, além das estimativas mensais que deixaram de ser recolhidas, a
fiscalização constata que também o saldo de imposto anual devido em face da apuração do
resultado do exercício não foi declarado/recolhido, ou o foi à menor, impõe-se a cobrança das
diferenças de tributos devidas acrescidas da respectiva multa de ofício (75%), aplicada sobre o
saldo de tributo devido.
Ora, é princípio basilar de hermenêutica que "a lei não contém palavras inúteis".
Ao estabelecer que é devida a multa isolada ainda que a pessoa jurídica tenha
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da contribuição social, o legislador deixou
muito claro que a penalidade isolada não se confunde e não pode se fundir com a multa de ofício
eventualmente devida pelo saldo de tributo devido no ano. Interpretação nesse sentido implica
em negar validade ao citado dispositivo.
A imposição da multa isolada visa prestigiar o contribuinte que cumpre com suas
obrigações e observa um dos princípios essenciais da atividade econômica, previsto na
Constituição Federal de 1988: o princípio da livre concorrência (vide Art. 170, inc IV, Art. 146-
A e Art. 173, § 4°).
Ao impor ao infrator a penalidade isolada a lei visa desestimular comportamentos
que levem a condições desiguais, pois enquanto os contribuintes que honram com suas
obrigações sacrificam parte de seus fluxos de caixa para contribuir com a coisa pública, muitas

IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
§ 2o Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o § 1o deste artigo serão aumentados de metade,
nos casos de não atendimento pelo sujeito passivo, no prazo marcado, de intimação para:
I - prestar esclarecimentos;
II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei no 8.218, de 29 de agosto de 1991;
III - apresentar a documentação técnica de que trata o art. 38 desta Lei.
................................................. ” (NR)
Fl. 1765
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.720 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720015/2017-31

vezes tendo que recorrer ao pagamento de juros a terceiros, o infrator (que deixa de recolher o
tributo estimado) preserva o seu "Caixa" e se coloca em situação vantajosa economicamente
perante os seus concorrentes.
É cediço os efeitos que a sonegação tem sobre o equilíbrio concorrencial.
Portanto, ao se desonerar da multa isolada o contribuinte que deixa de efetuar o recolhimento por
estimativa ferir-se-ia, além da legalidade, o princípio da isonomia.
Rejeito, também, o argumento, que tem sido reiteradamente utilizado pelos que
defendem a impossibilidade de coexistência das duas penalidades, quanto a possibilidade de
estarmos diante da ocorrência de um "bis in idem": aplicação da multa isolada e da multa de
ofício sobre um mesmo fato.
Não vejo como se possa defender a existência de um mesmo fato a ensejar a
aplicação das penalidades.
A lei é cristalina ao estabelecer cada uma das hipóteses em que as penalidades são
aplicáveis, sendo certo que as infrações ocorrem em momentos absolutamente distintos, embora
possam ser detectadas num mesmo momento pela fiscalização.
Enquanto a infração pelo não recolhimento dos tributos devidos com base na
estimativa mensal ocorre durante o ano-calendário de sua apuração, a infração pelo não
recolhimento do tributo anual devido só pode ocorrer depois de encerrado o período de apuração
respectivo. São fatos diversos que ocorrem em momentos distintos e a existência de um deles
não pressupõe necessariamente a existência do outro.
O percentual da multa isolada que antes coincidia com o mesmo percentual da
multa de ofício também era comumente utilizado para justificar o alegado "bis in idem!". Porém,
também não existe mais essa coincidência, em face de sua redução para 50% pela Lei n°
11.488/2007, e que passou a ser aplicada aos casos pretéritos (inclusive neste) em face da
retroatividade benigna prevista no art. 106, II, alínea "c" do CTN.
Os prazos para cumprimento das obrigações em questão também são distintos em
cada caso.
A definição da infração, da base de cálculo e do percentual da multa aplicável é
matéria exclusiva de lei, nos termos do art. 97, inc.V do CTN, não cabendo ao intérprete
questionar se a penalidade aplicada em tal e qual caso é adequada ou se é excessiva, a não ser
que adentre a seara da sua constitucionalidade, o que é vedado no âmbito deste colegiado.
Por fim quanto à alegação da recorrida sobre a aplicação do princípio penal da
consunção, valho-me da precisa fundamentação trazida pelo d. conselheiro Alberto Pinto Souza
Junior no acórdão no 1302-001.080, apontado como um dos paradigmas pela recorrente, para
afastá-la, verbis:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para solução
de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas ou mais normas
penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Fl. 1766
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.720 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720015/2017-31

Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é norma
penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art. 273 do
anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes de Sousa,
previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como métodos ou
processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente da lei tributária que
definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que
elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do
CTN que veio a ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial
do CTN acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança
absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial
do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a
pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512,
idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a possibilidade
de aplicação supletiva dos princípios do direito penal na interpretação da norma
tributária, logicamente, salvo aqueles expressamente previstos no seu texto, como por
exemplo, a retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Em conclusão, se a lei não prevê a possibilidade de aplicação de uma penalidade
em detrimento da outra não cabe ao intérprete afastá-la ou modular sua aplicação.
Por tais fundamentos, voto no sentido de dar provimento ao recurso especial da
Fazenda Nacional.
Recurso Especial da Contribuinte
A recorrente alega que os demais tributos lançados, juntamente com o IRPJ e
CSLL, a título de PIS, Cofins, devem ser deduzidos do lançamento, sendo irrelevante o fato de
não terem sido efetivamente recolhidos, pois tratando-se de encargos tributários devem ser
deduzidos do resultado.
Não tem razão a recorrente.
Em regra, os tributos são dedutíveis da base de cálculos do IRPJ e CSLL pelo
regime de competência, porém a Lei 8981/1995, em seu art. 41, § 1o veda expressamente a
dedutibilidade dos tributos cuja exigibilidade esteja suspensa, verbis:
Art. 41. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real,
segundo o regime de competência.
§ 1o O disposto neste artigo não se aplica aos tributos e contribuições cuja
exigibilidade esteja suspensa, nos termos dos incisos II a IV do art. 151 da Lei no 5.172,
de 25 de outubro de 1966, haja ou não depósito judicial.
É inequívoca, portanto, a indedutibilidade dos tributos com exigibilidade suspensa
da base de cálculo do IRPJ.
Embora a lei estabeleça expressamente a indedutibilidade do lucro real, os tributos
nesta situação, também são indedutíveis da base de cálculo da CSLL, uma vez que, tendo sido
questionada a sua exigência pelo sujeito passivo, seja na via administrativa ou judicial, a
obrigação passa a ser incerta.
Fl. 1767
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.720 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720015/2017-31

O d. conselheiro Marcos Antonio Nepomuceno Feitosa bem analisou a questão da
dedutibilidade de tributos com exigibilidade suspensa da base de cálculo da CSSL no seu voto
condutor do Acórdão no 1302-002.636, de 15/03/2018, do qual se extrai, verbis:
[...]. Trata-se de auto de infração lavrado em face da falta de adição à base de cálculo da
CSLL, nos anos de 2010 e 2011, de tributos com a exigibilidade suspensa por discussão
judicial. Apesar de a contribuinte ter adicionado os referidos tributos ao lucro líquido
para apuração do lucro real (base de cálculo do Imposto de Renda), esses não foram
adicionados à base de cálculo da CSLL, sob a justificativa de inexistir base legal que
imponha a indedutibilidade de tributos e contribuições com exigibilidades suspensas
para a contribuição em tela. Entretanto, não assiste razão a recorrente, como
demonstrado a seguir.
A lei 8.981/95 dispõe em seu art. 41, caput e §1o, o seguinte:
Art. 41. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro
real, segundo o regime de competência.
§ 1o O disposto neste artigo não se aplica aos tributos e contribuições cuja
exigibilidade esteja suspensa, nos termos dos incisos II a IV do art. 151 da Lei
no 5.172, de 25-10-66, haja ou não depósito judicial.
Como dito nos dispositivos acima mencionados, os tributos e contribuições cuja
exigibilidade esteja suspensa por determinação judicial não devem ser dedutíveis na
determinação do lucro real, base de cálculo do imposto de renda. Apesar de a previsão
não se destinar a base de cálculo específica da CSLL, não se pode ignorar que, fora as
ocasiões em que a Lei expressamente define as diferenças entre o critério quantitativo
da CSLL e do IRPJ, as bases de cálculo desses tributos são iguais (cf. art. 2o da Lei
7.689/88).
Ademais, seria um contrassenso admitir que um tributo, não pago e que a contribuinte
reputa ilegal ou inconstitucional seja, ao mesmo tempo, escriturado como despesa
incorrida. Logo, a reserva de valores lançados na escrituração contábil referentes aos
tributos questionados judicialmente, e que pode ser que venham a ser considerados
inconstitucionais ou ilegais, nada mais representa do que mera provisão. Neste ponto,
correta a autuação.
Note-se que os tributos lançados não são exigíveis desde logo, posto que é
franqueado ao contribuinte o prazo de trinta dias para, querendo, iniciar apresentar a
impugnação. E, uma vez apresentada esta, sua exigibilidade fica suspensa, nos termos do art.
151, inc. III do CTN.
Uma vez impugnada a exigência, esta passa a depender da decisão da autoridade
julgadora competente, não cabendo se falar em despesa incorrida, pois estará ela sujeita a uma
manifestação futura acerca da sua própria existência.
Não se trata, portanto, de despesa incorrida e nem reconhecida contabilmente pelo
contribuinte, de sorte que não há que se falar na sua dedutibilidade pelo regime de competência.
Sua dedutibilidade somente ocorrerá se e quando não couber mais recurso contra sua
exigibilidade.
A jurisprudência da CSRF é firme nesse sentido, como se colhe dos seguintes
julgados:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL
Fl. 1768
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.720 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720015/2017-31

Ano-calendário: 2000, 2001, 2002, 2004
PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS. TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA.
Por configurar uma situação de solução indefinida, que poderá resultar em efeitos
futuros favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, os tributos discutidos
judicialmente, cuja exigibilidade estiver suspensa nos termos do art. 151 do Código
Tributário Nacional, são indedutíveis para efeito de determinação da base de cálculo da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, por traduzir-se em nítido caráter de
provisão (Lei 9.249, de 1995, art. 13, I). Além disso, não há nenhum antagonismo entre
as regras da Lei 9.249, de 1995 (art. 13, I) e da Lei 8.981, de 1995 (art. 41, §1o, e art.
57). O sentido delas é o mesmo, ou seja, vedar a dedução antecipada de tributo com
exigibilidade suspensa, dada a sua condição de incerteza. Nesse contexto, seja como
provisão, seja como uma despesa que só pode ser deduzida pelo regime de caixa, os
tributos com exigibilidade suspensa não podiam ter sido deduzidos da base de cálculo
da CSLL.
Acórdão no 9101-003.069, de 13/09/2017 – Relator Rafael Vidal de Araújo
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2002
PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS. TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA.
Por configurar uma situação de solução indefinida, que poderá resultar em efeitos
futuros favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, os tributos discutidos
judicialmente, cuja exigibilidade estiver suspensa nos termos do art. 151 do Código
Tributário Nacional, são indedutíveis para efeito de determinação da base de cálculo da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, por traduzir-se em nítido caráter de
provisão (Lei 9.249/1995, art. 13, I).
Acórdão no 9101-004.503, de 06/11/2019 – Relatora Edeli Pereira Bessa
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 1998
LUCRO
REAL.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS
LANÇADAS
DE
OFÍCIO.
INDEDUTIBILIDADE.
A dedutibilidade dos tributos segundo o regime de competência, para fins de apuração
do Lucro Real, está restrita aos valores presentes na escrituração comercial e, portanto,
não alcança os valores do PIS e da COFINS lançados de ofício sobre as receitas
omitidas.
Acórdão no 9101-005.497, de 09/06/2021 – Relatora Edeli Pereira Bessa
Importa transcrever os fundamentos trazidos no voto da d. conselheira Edeli
Pereira Bessa que, também, consolida diversos pronunciamentos sobre o tema que foram
acolhidos no âmbito desta 1a Turma da CSRF, verbis:
[...]
De toda a sorte, os fundamentos expostos no acórdão recorrido também não merecem
acolhida, conforme manifestação em contrário desta Conselheira, expressa desde o
Acórdão no 1101-00.622, a seguir transcrito:
Fl. 1769
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.720 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720015/2017-31

Pretendeu a recorrente que as exigências de IRPJ e CSLL fossem recalculadas,
para admitir-se a dedução de valores a título de PIS, COFINS e IRRF que fossem
mantidos no presente julgamento, bem como a dedução de multas pelo
descumprimento de obrigação acessória.
Ocorre que, embora o regime de competência seja a regra para determinação dos
valores que integram a apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, há
exceções previstas em lei, e uma delas é a estipulada no art. 41 da Lei no
8.981/95, que alcança os tributos e contribuições cuja exigibilidade esteja
suspensa nos termos dos incisos II a IV do art. 151 do CTN. Deflui daí que os
valores lançados de ofício, sujeitos a recurso administrativo e efetivamente
questionados administrativamente, não são dedutíveis enquanto sua exigibilidade
estiver suspensa nos termos do art. 151, inciso III do CTN. Somente no período
de apuração em que tais tributos tiverem a sua exigibilidade restaurada, a sua
dedução será possível.
Ressalte-se que o lançamento, à época em que formalizado não era exigível, em
razão do prazo concedido para sua discussão administrativa.
De fato, a doutrina processual civil é forte no sentido de que a suspensão dos
efeitos da sentença se dá com a mera recorribilidade do ato judicial: prolatada e
publicada a sentença, seus efeitos já se encontram suspensos, independentemente
da interposição da apelação. A efetiva interposição do recurso recebido no efeito
suspensivo altera o título da suspensão dos efeitos da sentença . Enquanto
cabível o recurso, durante o prazo estipulado pela legislação, a regra é que se
produza o também o efeito suspensivo .
Neste sentido são as lições de Nelson Nery Jr. e Rosa Maria Andrade Nery ( in
Código de Processo Civil Comentado, São Paulo, Revista dos Tribunais, 1997, p.
716), bem como de Vicente Greco Filho (in Direito Processual Civil Brasileiro,
São Paulo, Saraiva, 2000, v. 2, p. 296).
Logo, se a exigência não fosse impugnada, nem mesmo assim a interessada
poderia deduzir os valores por ela apontados na apuração do IRPJ e da CSLL
lançados. Na linha do que até aqui exposto, expirado o prazo de impugnação,
sem que esta fosse interposta, a contribuinte poderia, sim, deduzir os valores
exigidos na apuração do IRPJ e da CSLL, mas no período em que tais tributos
tiverem a sua exigibilidade restaurada, e não retroativamente, no período de
apuração ao qual se refere a exigência.
Em conseqüência, o presente voto é no sentido de NEGAR PROVIMENTO ao
recurso voluntário no que tange à pretendida dedução.
Acrescente-se que no âmbito da CSLL a indedutibilidade de tributos com exigibilidade
suspensa encontra amparo no art. 13, inciso I da Lei no 9.249/95, consoante motivação
consignada no voto condutor do Acórdão no 9101-005.044, assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2002, 2003, 2004
PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS. TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE
SUSPENSA.
Por configurar uma situação de solução indefinida, que poderá resultar em
efeitos futuros favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, os tributos
discutidos judicialmente, cuja exigibilidade estiver suspensa nos termos do art.
151 do Código Tributário Nacional, são indedutíveis para efeito de determinação
Fl. 1770
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.720 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720015/2017-31

da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, por traduzir-se
em nítido caráter de provisão (Lei 9.249/1995, art. 13, I).
Por fim, vale anotar que esta 1a Turma tem entendimento contrário à dedutibilidade
pretendida, de forma unânime, ao menos desde 12 de julho de 2016, quando proferido o
Acórdão no 9101-002.373 , em cujo voto condutor, de lavra do ex-Conselheiro Rafael
Vidal de Araújo, foi assim expresso:
O Recurso Especial interposto pelo procurador da Fazenda Nacional realmente é
tempestivo, e também preenche os demais requisitos de admissibilidade. Dele
conheço.
A Recorrente alega que a decisão tomada mediante o Acórdão no 108-09.550 de
04/03/2008 contrariou frontalmente o disposto no art. 41 da Lei 8.981/95 e o art.
151, III do CTN, tendo em vista que deu provimento parcial a recurso voluntário
para excluir da base de cálculo do IRPJ e CSLL os valores indedutíveis dos
lançamentos reflexos de PIS e Cofins.
Argúi que, estando suspensa a exigibilidade do crédito tributário dos
lançamentos reflexos de PIS e Cofins em virtude de impugnação/recurso do
contribuinte, nos termos das leis reguladoras do processo tributário
administrativo, inexiste a possibilidade de dedução das mencionadas
contribuições na determinação do lucro real.
O contribuinte, em suas contrarrazões (fls.2008/2010) ao Recurso Especial da
PFN, alega primeiramente que nem mesmo se trata de apuração pelo lucro real,
mas sim de um suposto e equivocado arbitramento de lucro, contexto que seria
impróprio para o debate sobre indedutibilidade de despesas relativas a tributos
que estejam com a exigibilidade suspensa.
Quanto a esse ponto, é importante esclarecer que o lançamento se deu com base
no lucro real anual, com observância do próprio método de apuração adotado
pelo contribuinte em sua DIPJ.
Os demonstrativos do auto de infração e o conteúdo do Termo de Verificação e
Encerramento de Ação Fiscal, que é parte integrante daquele, não deixam
dúvidas de que houve apuração de omissão de receita pela venda de mercadorias,
de produtos acabados e de matéria prima, e que as receitas omitidas foram
tributadas pelo regime do lucro real.
Não houve arbitramento de lucros. A fiscalização nem mesmo emprega essa
expressão na peça fiscal.
O que aconteceu é que o contribuinte questionou no curso do processo os
critérios adotados pela fiscalização para a apuração de omissão de receita pela
venda de produtos acabados.
O contribuinte tratou essa matéria como "critérios de arbitramento", mas isso
nada tem a ver com a apuração de IRPJ/CSLL pelo lucro arbitrado, onde o
debate sobre a dedutibilidade de despesas realmente seria impróprio.
Contudo, a tributação em questão se deu mesmo pelo lucro real, de modo que o
primeiro argumento do contribuinte em relação ao mérito deve ser rejeitado.
O contribuinte também alega que a suspensão da exigibilidade é fato
superveniente ao lançamento, eis que sobreveio em função de sua impugnação,
que é fato posterior ao lançamento de ofício.
Fl. 1771
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-005.720 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720015/2017-31

A partir de 01/01/1995, a dedutibilidade dos tributos e contribuições está
regulada pelo artigo 41 da Lei no 8.981/95, consolidado no art. 344 do RIR/99
que assim dispõe:
Art.344. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do
lucro real, segundo o regime de competência (Lei no 8.981, de 1995, art.
41).
§1o O disposto neste artigo não se aplica aos tributos e contribuições
cuja exigibilidade esteja suspensa, nos termos dos incisos II a IV do art.
151 da Lei no 5.172, de 1966, haja ou não depósito judicial (Lei no
8.981, de 1995, art. 41, §1o).
...
(grifei)
No regime de competência a despesa é dedutível quando tornar-se incorrida. No
caso, a despesa com as contribuições (PIS e Cofins) torna-se incorrida quando
ocorre o fato gerador. Nessa parte não há dúvida que pela autuação restou
constatada a ocorrência do fato gerador.
Todavia, o § 1o do artigo 41 acima transcrito, dispõe que a dedutibilidade pelo
regime de competência não se aplica aos tributos e contribuições cuja
exigibilidade esteja suspensa, nos termos dos incisos II a IV do art. 151 da Lei no
5.172, de 1966:
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
...
III – as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do
processo tributário administrativo;
...
A alegação do contribuinte é que a suspensão da exigibilidade das contribuições
PIS/COFINS (lançamentos reflexos) só se deu com a apresentação da
impugnação, e que no momento do lançamento, portanto, esses tributos não
estavam com a exigibilidade suspensa.
O argumento não procede.
Não há dúvidas de que durante o prazo para apresentação dos recursos
administrativos (seja impugnação, recurso voluntário, ou recurso especial), a
exigibilidade do crédito tributário lançado de ofício também está suspensa, no
contexto do mesmo inciso III do art. 151 do CTN.
O crédito tributário lançado de ofício só se torna exigível com a não
apresentação dos recursos cabíveis no prazo legal, ou com a ciência da decisão
administrativa definitiva, contra a qual não caiba recurso.
Isso é o que se depreende do próprio Decreto no 70.235/1972 (que regula o PAF),
quando ele trata da eficácia e da execução das decisões administrativas:
SEÇÃO IX
Da Eficácia e Execução das Decisões
Art. 42. São definitivas as decisões:
Fl. 1772
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-005.720 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720015/2017-31

I – de primeira instância esgotado o prazo para recurso voluntário sem
que este tenha sido interposto;
II – de segunda instância de que não caiba recurso ou, se cabível,
quando decorrido o prazo sem sua interposição;
III – de instância especial.
Parágrafo único. Serão também definitivas as decisões de primeira
instância na parte que não for objeto de recurso voluntário ou não
estiver sujeita a recurso de ofício.
Art. 43. A decisão definitiva contrária ao sujeito passivo será cumprida
no prazo para cobrança amigável fixado no artigo 21, aplicando-se, no
caso de descumprimento, o disposto no § 3o do mesmo artigo.
Nesse mesmo passo, cabe frisar ainda que o prazo para a cobrança amigável
mencionada acima, que é o sinal revelador da exigibilidade do crédito tributário,
só se inicia com a definitividade do lançamento no âmbito administrativo:
Art. 21. Não sendo cumprida nem impugnada a exigência, a autoridade
preparadora declarará a revelia, permanecendo o processo no órgão
preparador, pelo prazo de trinta dias, para cobrança amigável. (Redação
dada pela Lei no 8.748, de 1993)
É até contraditório que o contribuinte questione a existência dos débitos de PIS e
COFINS objeto do lançamento reflexo, e ao mesmo tempo pretenda deduzi-los
como despesa. A dedutibilidade desse tipo de despesa só será admitida quando
do pagamento dos débitos, pelo regime de caixa. Esse é o sentido bastante
razoável da lei. Ou ainda, as despesas tributárias relativas aos débitos de PIS e
COFINS com exigibilidade suspensa poderão, no futuro e fora deste contencioso,
ser deduzidas da base de cálculo do IRPJ e da CSLL pelo regime de caixa,
quando houver o pagamento desses débitos.
Desse modo, voto no sentido de DAR provimento ao Recurso Especial do
procurador da Fazenda Nacional.
E, na reunião de julgamento de janeiro/2021 esta argumentação foi complementada com
a declaração de voto do Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli no Acórdão no
9101.005.326 , no seguintes termos:
Acompanhei a I. Relatora pelas conclusões, por entender que, na verdade, o
direito pleiteado pela Recorrente não se sustenta não por força do § 1o do artigo
41 da Lei 8.981/95 , mas sim em face do próprio regime de competência, regime
este que inclusive é reiterado no caput deste dispositivo como apto e necessário a
permitir a dedutibilidade com tributos.
O contribuinte, ao não reconhecer contabilmente as contribuições ao PIS e
COFINS ora exigidas na época dos seus fatos geradores, não incorreu em
nenhuma despesa com estes tributos. E se não incorreu em despesa, não há que
se falar, aos olhos do princípio da competência, em um direito de dedução fiscal
pretérito que deveria ter sido garantido de ofício pelo fisco.
Ora, é pressuposto da dedutibilidade (conceito fiscal) que a despesa (conceito
contábil) tenha sido incorrida/registrada pelo contribuinte, o qual possui o poder-
dever de mensurar e reconhecer os eventos econômicos que possam impactar
suas atividades de acordo com as práticas jurídico-contábeis que entender
aplicáveis aos fatos.
Fl. 1773
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-005.720 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720015/2017-31

Nesse sentido, se o contribuinte, á época dos fatos geradores dos tributos ora
lançados, aplicou um critério de mensuração e reconhecimento de passivo
tributário do qual o fisco não concordou, a diferença lançada constitui, s.m.j., um
novo fato econômico (superveniente), do qual, aliás, o contribuinte poderá
discordar do seu potencial decréscimo patrimonial, havendo meios próprios para
seu exercício de defesa e contraditório.
A fiscalização, na verdade, não incorreu em despesas com PIS e COFINS do
contribuinte, mesmo em se tratando de lançamentos ditos reflexos. Não há como
confundir uma “obrigação tributária”, representada aqui pelos Autos de Infração,
com uma “obrigação contábil” (passivo exigível) de exercícios anteriores.
Os lançamentos tributários de PIS/COFINS reflexos, pois, não constituem
despesas pretéritas capazes de impactar o IRPJ e CSLL lançados no mesmo
procedimento fiscal.
Tais lançamentos (principal + reflexos) poderão, isto sim, gerar uma despesa
dedutível no futuro, a depender da avaliação da autuação e do tratamento a ser
conferido pelo contribuinte.
Dizemos “poderão” porque cada um dos lançamentos tributários será analisado
individualmente pelo contribuinte, que além de possuir a faculdade de discutir a
própria legitimidade das cobranças, tem a liberdade, dependendo da medida
tomada e da política contábil adotada, de eleger o melhor momento de escriturar
ou esses novos fatos econômicos em suas demonstrações financeiras, seja a título
de passivo exigível, seja a título de provisão ou seja a título de tributo com
exigibilidade suspensa, momento este que aí sim a despesa será incorrida, mas
que não necessariamente será imediatamente dedutível aos olhos da lei fiscal.
Assim, por exemplo, determinado contribuinte recebe, em 2020, Autos de
Infração que exigem tributos de 2016. Caso a contribuinte concorde com a
autuação e abra mão de discuti-la, ele poderá registrar a obrigação tributária
(gerada pelos Autos de Infração) como passivo exigível, sendo a despesa daí
decorrente dedutível neste momento em obediência ao regime de competência.
Caso, porém, não concorde com a cobrança, o contribuinte poderá discuti-la sem
a necessidade imediata de reconhecer um passivo exigível. Mas, mesmo
reconhecendo a contingência, a despesa daí decorrente ou terá natureza de
provisão (indedutível) ou de tributo com exigibilidade suspensa (indedutível
apenas para o Lucro Real). Em não escriturando, de despesa os tributos lançados
não se tratam.
Isso significa dizer que, a todo rigor, a dedução de ofício das contribuições
reflexas de PIS/COFINS ensejaria, na verdade, uma redução indevida nas
apurações do IRPJ e CSLL, afinal tais contribuições nunca impactaram, até
então, o lucro líquido, além do que são despesas apenas em potencial.
Além disso, como bem observou o voto vencedor do Acórdão no 9101-002.996,
de autoria da I. Presidente do CARF, Dra. Adriana Gomes Rego:
Dúvida não há de que os tributos e contribuições, regra geral, são dedutíveis na
apuração do lucro real e da base da CSLL segundo o regime de competência.
Entretanto, não é possível negar que este regime só é assegurado para as
incidências devidamente contabilizadas e declaradas. Entendimento em
contrário, com a devida vênia, significaria dar ao contribuinte, antecipadamente,
o direito de deduzir como despesa os tributos por ele próprio sonegados, o que,
em primeira análise, atenta contra o senso comum, senão à razoabilidade e à
própria moralidade.
Fl. 1774
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-005.720 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720015/2017-31

As exigências decorrentes lançadas de ofício (PIS e COFINS) são também
passíveis de serem contestadas pelo sujeito passivo, até mesmo de forma (ou por
argumento) independente do próprio IRPJ ou CSLL (tal como alguma específica
decadência, ou isenção, ou erro de apuração), podendo os seus valores serem
alterados ou até mesmo inteiramente cancelados, e por este motivo não podem
eles ser deduzidos a priori, uma vez que a base de cálculo adotada no lançamento
tributário não pode ser precária, nem condicionada à futura deliberação.
Não é atribuição da autoridade lançadora, portanto, reconhecer de ofício uma
despesa que foi omitida da escrituração pelo próprio contribuinte. É pressuposto
do direito à dedução de uma despesa do lucro real que esta despesa tenha sido
escriturada.
Ademais, o reconhecimento antecipado ao contribuinte do direito à dedução da
despesa, direito este que ele apenas poderá vir a ter quando de fato vier (e se
vier) a reconhecer a própria despesa (ou seja, a contribuição devida), pode gerar
nefastos prejuízos à Fazenda Pública, ao passo que o procedimento adotado pelo
fisco (de não deduzir as contribuições do IRPJ e da CSLL lançados de ofício)
nenhum prejuízo traz a nenhuma das partes, conforme se passa a demonstrar.
Considere-se, para fins de simplificação de raciocínio, um lançamento por
omissão de receitas que gere apenas lançamento de IRPJ (principal) e PIS
(reflexo), e que as únicas questões litigiosas ainda pendentes digam respeito
apenas (i) ao PIS, e (ii) no que toca ao IRPJ, apenas à dedutibilidade ou não, na
sua apuração, do PIS lançado de ofício.
Neste contexto, considerando que a fiscalização não tenha abatido o PIS da base
de cálculo do IRPJ (como se entende seja o correto), duas situações podem
acontecer ao longo do contencioso no que diz respeito ao lançamento do PIS:
1) Se a decisão final considerar o PIS devido, o contribuinte poderá afinal, após o
trânsito em julgado, reconhecer contabilmente a despesa (que antes omitira de
sua escrituração), e considera-la como despesa dedutível do IRPJ;
2) Se a decisão final considerar o PIS não devido, há que se reconhecer que o
lançamento de ofício do IRPJ não exigiu do contribuinte um único centavo a
mais do que seria devido.
Portanto, qualquer que venha a ser a decisão administrativa acerca do
lançamento de ofício do PIS, vê-se que nenhum prejuízo houve, em qualquer
caso, quer ao contribuinte, quer ao Erário.
Por outro lado, considerando agora que a fiscalização houvesse abatido o PIS da
base de cálculo do IRPJ (procedimento que se reputa incorreto, e sem base
legal), duas situações podem acontecer ao longo do contencioso no que diz
respeito ao lançamento do PIS:
1) Se a decisão final considerar o PIS devido, o contribuinte poderá afinal, após o
trânsito em julgado, reconhecer contabilmente a despesa (que antes omitira de
sua escrituração), porém obrigatoriamente teria de considerar esta despesa como
indedutível do IRPJ, pois já a teria previamente abatido do lucro real antes
mesmo de reconhece-la.
A par da dificuldade de controle, por parte da Fazenda Nacional, com relação a
este procedimento, há um inegável risco, ao menos potencial, de utilização em
duplicidade de uma mesma despesa, em detrimento da Fazenda Pública;
2) Se a decisão final considerar o PIS não devido, resta então irreversivelmente
caracterizado o prejuízo à Fazenda Nacional. Isto porque, neste caso, terá sido
Fl. 1775
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-005.720 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720015/2017-31

permitido ao contribuinte a dedução do lucro real de uma despesa imaterial,
inexistente, que nunca foi (e nem será jamais) contabilizada. Dito prejuízo é
irreversível pois não é possível às autoridades julgadoras o reformatio in pejus,
de sorte que o lançamento de IRPJ terá sido irreversivelmente feito a menor que
o devido.
O quadro abaixo sintetiza, em forma esquemática, as aventadas possibilidades:

Por oportuno, salienta-se que esse quadro serve inclusive para decisões em sede
de CSRF, porque somente com o reconhecimento expresso e final do
contribuinte (por meio da efetiva contabilização, como despesas, dos valores do
PIS e da COFINS devidos), é que passará ele a ter direito a deduzir tais despesas
dos seus tributos cuja base de cálculo é o lucro apurado (IRPJ e CSLL).
Por todo o exposto, não se deve abater as contribuições lançadas de ofício da
base de cálculo do IRPJ e da CSLL constituídos de ofício.
São esses, portanto, os fundamentos que me levaram a acompanhar o voto da
Relatora pelas conclusões.
Por todo o exposto, deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso especial da
PGFN, para restabelecer as exigências exoneradas no acórdão recorrido.
Na esteira desse entendimento, voto no sentido de negar provimento ao recurso
especial da contribuinte.
3. Conclusão Geral
Por todo o exposto, voto no sentido de conhecer e dar provimento ao recurso
especial da PFN e de conhecer e negar provimento ao recurso especial da contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado
Fl. 1776
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-005.720 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720015/2017-31

Voto Vencedor
Caio Cesar Nader Quintella – Redator Designado

Com a devida vênia, ouso discordar do entendimento adotado pela I. Conselheiro
Relator, Luiz Tadeu Matosinho Machado, em seu fundamentado e robusto voto, no que tange ao
mérito do Recurso Especial fazendário, admitido para julgamento, referente à concomitância na
aplicação de multas isoladas com as multas de ofício, aqui paras as exigências apuradas no ano-
calendário de 2012 e 2013, como será a seguir aduzido.

O tema da aplicação cumulada das multas isoladas e de ofício vem sendo
largamente discutido no âmbito do contencioso administrativo tributário federal há décadas,
sendo, inclusive, objeto da Súmula CARF no 105, verbete este que exprime a posição
institucionalmente pacificada sobre a matéria. Confira-se o teor do entendimento sumulado:

A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e
CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.

Ocorre que, entende o I. Relator que a Súmula CARF no 105 aplicar-se-ia apenas
aos fatos jurídicos ocorridos antes do ano-calendário de 2007, em face de alteração legislativa
promovida àquele tempo no art. 44 da Lei no 9.430/96, pela Lei no 11.488/2007, que acabou
revogando o inciso IV do seu §1o, expressamente mencionado na redação da referida súmula.

Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido
de que a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das
prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo para cambiar a geografia das
previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas características, como, por
exemplo, a percentagem da multa isolada e afastar sua possibilidade de agravamento ou
qualificação.

Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o
do art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa
isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas, pelo
Fl. 1777
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-005.720 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720015/2017-31

simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125% sobre o mesmo
tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema
jurídico tributário federal.

E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da aplicação de
ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela
inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo
inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada e
afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105.

Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v.
Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção desse E. CARF, em
sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira Selene Ferreira de Moraes (o
qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam a Súmula CARF no 105):

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2002
NULIDADE DA DECISÃO. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
INOCORRÊNCIA.
A garantia constitucional de ampla defesa, no processo administrativo fiscal,
está assegurada pelo direito de o contribuinte ter vista dos autos, apresentar
impugnação, interpor recursos administrativos, apresentar todas as provas
admitidas em direito e solicitar diligência ou perícia. Não caracteriza
cerceamento do direito de defesa o indeferimento de perícia, eis que a sua
realização é providência determinada em função do juízo formulado pela
autoridade julgadora, ex vi do disposto no art. 18, do Decreto 70.235, de 1972.
OMISSÃO DE RECEITAS. NOTAS FISCAIS DE SAÍDA E CUPONS FISCAIS.
AUSÊNCIA DE CORRELAÇÃO.
Não comprovado que as notas fiscais de saída e cupons fiscais correspondem a
uma mesma operação, resta configurada a omissão de receitas.
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza
etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério
da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem
jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
Fl. 1778
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-005.720 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720015/2017-31

atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o
bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do
governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
(destacamos)

Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do contribuinte
pelo mesmo ilícito tributário.

Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que
tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do período de
apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a efetiva
infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da obrigação tributária,
quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto de penalização com a multa de ofício
de 75%.

E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi
(ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos,
princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder Público.

Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário
(do ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado o
princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto explicado por
Fabio Brun Goldschmitd em sua obra4.

Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não
implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva
cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos apurados no
ano-calendário como também, por suposta e equivocada consequência, a situação de pagamento
a menor (ou não recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de
apuração, já encerrado.

Registre-se que o reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera
invocação e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do corolário da
consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento
administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado.

4 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p.
462.
Fl. 1779
DF CARF MF
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Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-005.720 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720015/2017-31

Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas as multas isoladas
referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e CSLL, aplicadas
em cumulação com a multa de ofício - independentemente do ano-calendário dos fato geradores
colhidos no lançamento de ofício.

Diante do exposto, voto por negar provimento ao Recurso Especial fazendário em
relação à matéria conhecida, para manter o cancelamento das multas isoladas aplicadas em
cumulação com as multas de ofício, conforme determinado no v. Acórdão no 1301-003.412.

(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella – Redator designado

Fl. 1780
DF CARF MF
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Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-005.720 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720015/2017-31

Declaração de Voto
Conselheira Livia De Carli Germano.
Optei por apresentar a presente declaração de voto para esclarecer as razões pelas
quais, no mérito, divergi do fundamentado voto do i. Relator para, quanto ao recurso especial da
Fazenda Nacional (que discute a concomitância de multas), negar-lhe provimento e, quanto ao
recurso especial do sujeito passivo (que discute a dedutibilidade de PIS e COFINS lançados de
ofício), dar-lhe provimento.

Recurso especial da Fazenda Nacional (concomitância de multas)
A Fazenda Nacional contesta o cancelamento parcial, operado pelo acórdão
recorrido, das multas isoladas por falta de recolhimento de tributo calculado sobre as bases de
cálculo estimadas aplicadas concomitantemente com a multa de ofício devida ao final do ano-
calendário.
Em síntese, desde que assumi como Conselheira titular na CSRF tenho orientado
meus votos no sentido de que, em tal hipótese, o racional da Súmula CARF n. 105 permanece
aplicável mesmo após a alteração legislativa promovida pela Lei 11.488/2007, eis que,
compreendo, esta modificou apenas o texto normativo, em nada alterando quanto à norma
jurídica subjacente.
A redação original do artigo 44 da Lei 9.430/1996 era a seguinte (grifamos):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
(...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
II - isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o
vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora;
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto
(carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda
e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de fazê-lo,
ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
Fl. 1781
DF CARF MF
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Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-005.720 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720015/2017-31

O caput do artigo 44 traz a base de cálculo das multas em questão, fazendo
menção à “totalidade de tributo ou contribuição”.
A uma primeira vista, tal referência parece mesmo se reportar ao valor devido no
ajuste anual, inclusive em razão do emprego do termo “totalidade” – de fato, a princípio, parece
não fazer sentido pensar que a norma fala em “totalidade de tributo” querendo se referir ao valor
da estimativa mensal, eis que não se “totaliza” o valor de um pagamento que é único a cada mês.
A questão é: nesses termos, como compatibilizar o caput do dispositivo com os
incisos de seu parágrafo primeiro?
Explica-se. O caput do artigo 44 prevê que a base de cálculo da multa será “a
totalidade do tributo ou contribuição”. Se isso significa o valor devido no ajuste anual, qual
seria o conteúdo do inciso IV do parágrafo primeiro (acima grifado), em especial considerando:
(i) a possibilidade (remota, mas existente) de verificação da ausência de recolhimento de
estimativa ainda no curso do ano-calendário (quando ainda não há ajuste anual apurado), e (ii) a
previsão de que a multa isolada pode ser exigida “ainda que que tenha apurado prejuízo fiscal
ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente”?
Em ambas as hipóteses acima, teríamos um problema quanto à base de cálculo
para a multa isolada a ser aplicada, eis que, (i) no caso de verificação, ainda no curso do ano
calendário, de ausência de recolhimento da estimativa mensal, a base de cálculo da multa isolada
seria inexistente, e (ii) no caso de apuração de prejuízo fiscal ou base negativa no ajuste anual, a
base de cálculo da multa isolada seria zero.
É dizer, nessas situações, (i) a multa isolada não poderia (impossibilidade prática)
ser aplicada antes da entrega da declaração, por ausência de base de cálculo, e (ii) o trecho final
do inciso IV do parágrafo 1o traria uma afirmação em si mesma contraditória, eis que ele estaria
dizendo que a multa isolada poderia ser exigida ainda que sua base de cálculo fosse zero.
A MP 303, de 29 de junho de 2006, que perdeu eficácia em 27 de outubro daquele
ano, e MP 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei 11.488/2007, alterou o texto legal de
maneira que o caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996 deixou de indicar a base de cálculo das
multas, sendo certo que a base de cálculo da multa isolada atualmente é, nos termos do inciso II,
o valor do pagamento mensal devido. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Vide
Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
Fl. 1782
DF CARF MF
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Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-005.720 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720015/2017-31

lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
A legislação foi alterada sem qualquer previsão expressa de ter sido interpretativa
(art. 106 do CTN), o que leva à conclusão de que a alteração, por si só, não teria influência na
interpretação a ser dada à legislação vigente anteriormente.
Por oportuno, observo que a circunstância de um texto legal (palavras/literalidade)
ter sido alterado nada diz sobre se, de fato, houve alteração da norma jurídica subjacente (isto é,
do significado formado a partir da interpretação de tal texto). Isso porque a alteração de um
texto normativo pode ser realizada tanto para trazer novo sentido à norma como meramente para
fazer com que a literalidade reflita o sentido lógico já contido na norma anterior (neste último
caso se compreende a alteração como tendo natureza interpretativa).
No caso, para períodos anteriores a 2007, temos o seguinte dilema: ou (a) se
considera que o caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996, quando menciona “totalidade de tributo
ou contribuição”, está se referindo ao ajuste anual -- hipótese em que (i) não se aplica a multa
isolada se verificada no curso do ano calendário, em virtude da ausência de base de cálculo, e (ii)
deve ser ignorado o trecho final do inciso IV do parágrafo 1o (“ainda que que tenha apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no
ano-calendário correspondente”), porque contraditório com o caput, ou (b) se confere ao caput
do artigo 44 um sentido diverso, compreendendo-se o significado de “totalidade de tributo ou
contribuição” como sendo, genericamente, o valor devido que deixou de ser recolhido, e
integrando-o de acordo com a hipótese prevista em cada um dos incisos do parágrafo primeiro
em questão – assim, para os incisos I e II ele significaria o ajuste anual, enquanto que, para os
incisos III e IV, seria o valor do recolhimento mensal devido.
Muitos sustentam que não se pode interpretar que a legislação esteja mencionando
“tributo” querendo se referir às estimativas já que, tecnicamente, estas não são tributo mas mera
antecipação. Sem embargo, não vejo problemas em tal raciocínio já que, na qualidade de
antecipação de uma prestação potencialmente devida, a estimativa tem, em sua origem, a
qualidade e a natureza do que busca antecipar.
Portanto, considerando o arrazoado acima, compreendo que a única forma de
compatibilizar o trecho final do caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996, em sua redação original,
com o trecho final do inciso IV do seu parágrafo 1o, é considerar que a menção do caput à
“totalidade de tributo ou contribuição” deva ser compreendida de forma integrada com os
incisos do parágrafo primeiro, sem negar eficácia a nenhuma de suas disposições.
Deste modo, muito embora tal termo se identifique com ao valor devido no ajuste
anual nos incisos I e II do parágrafo 1o (o que, inclusive, justificaria a menção ao vocábulo
“totalidade”), no caso de ausência de recolhimentos mensais (incisos III e IV do parágrafo 1o), a
base de cálculo da multa necessariamente é o valor do recolhimento mensal devido.
Não se nega que o caput orienta a matéria a ser tratada na norma, nem o fato de os
parágrafos serem dedicados a expressar “os aspectos complementares à norma enunciada no
caput do artigo e as exceções à regra por este estabelecida” (Lei Complementar 95/98, art. 11,
III, “c”), não obstante também se deve ter em mente a máxima de hermenêutica segundo a qual a
Fl. 1783
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-005.720 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720015/2017-31

lei não contém palavras inúteis (verba cum effectu sunt accipienda – i.e., as palavras devem ser
compreendidas como tendo alguma eficácia). Assim, compreendo não ser adequado,
especialmente quando possível uma interpretação que pressuponha a coerência do texto
normativo, optar por uma interpretação que resulte em se considerar como não escrita a
integralidade do trecho final do inciso IV do parágrafo 1o do artigo 44, da Lei 9.430/1996.
Tal interpretação revela-se, ainda, coerente com o princípio geral de que, em se
tratando de penalidade, a graduação deve levar em conta a gravidade da falta, sendo assim
adequado o entendimento de que a multa tenha por base de cálculo o valor da estimativa mensal
devida e não recolhida.
Além disso, em se estabelecendo a base de cálculo da penalidade como sendo o
valor do recolhimento mensal devido e não realizado, a interpretação se coaduna com a
faculdade que se confere ao sujeito passivo de interromper os pagamentos por antecipação
quando apure, mediante balanços ou balancetes mensais, que o valor já pago da estimativa
acumulada excede o valor do tributo calculado com base no lucro ajustado do período em curso
(parágrafo 2° do artigo 39 da Lei 8.383/1991).
É dizer, a multa isolada não poderá ser aplicada na hipótese em que o
recolhimento mensal não seja devido -- em razão do levantamento de balancetes de suspensão –
e proporcionalmente, em caso de balanços de redução. E isso, ressalte-se, independentemente de
transcrição e tais balancetes no Diário, como enuncia a Súmula CARF 93: “A falta de
transcrição dos balanços ou balancetes de suspensão ou redução no Livro Diário não justifica a
cobrança da multa isolada prevista no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996,
quando o sujeito passivo apresenta escrituração contábil e fiscal suficiente para comprovar a
suspensão ou redução da estimativa”. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018,
DOU de 08/06/2018).
Estas são as razões pelas quais considero também que, de maneira geral, a multa
isolada sobre as estimativas não pagas é devida independentemente do resultado final da
apuração do ajuste anual.
Nesse ponto, não ignoro a linha de raciocínio segundo a qual, após o término do
ano-calendário, a exigência de recolhimentos por estimativa perderia sua eficácia, prevalecendo
a exigência do tributo efetivamente devido e apurado com base no lucro. Segundo essa linha,
haveria, entre as estimativas e o tributo devido no final do ano, uma relação de meio e fim, ou de
parte e todo, de modo que a multa isolada cobrada em razão da ausência de recolhimento de
estimativas apenas poderia ser aplicada durante o ano-calendário, ou seja, antes do ajuste anual.
Não discordo das premissas de tal raciocínio, isto é, concordo que é inerente ao
dever de antecipar a existência da obrigação cujo cumprimento se antecipa. Não obstante,
compreendo que a conclusão a que ele chega não é adequada, e isso essencialmente porque,
aqui, não estamos tratando de incidência de principal de tributo, mas de norma que estabelece
penalidade.
É dizer, embora se trate, essencialmente, do mesmo tributo (IRPJ/CSLL anual), as
condutas exigidas do contribuinte são distintas: a primeira é o dever de antecipar parcelas do
tributo calculadas sobre uma base provisória (estimativas mensais), e a segunda é o dever de
Fl. 1784
DF CARF MF
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Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-005.720 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720015/2017-31

pagar este mesmo tributo efetivamente apurado como devido ao final do ano-calendário (ajuste
anual).
Uma conduta independe logicamente da outra, ou seja, o dever de recolher
estimativas pode existir sem que venha a haver tributo devido no ajuste anual, e vice-versa.
Além disso, tais condutas visam a atender bens jurídicos distintos, sendo uma destinada a manter
o fluxo de caixa do governo durante o ano, e outra dirigida ao recolhimento do tributo
efetivamente devido.
Daí porque tais condutas podem ser, como de fato são, penalizadas de forma
especifica – nos das atuais, a primeira à razão de 50% da estimativa não recolhida e a segunda à
razão de 75% do valor do ajuste anual devido.
Vale notar que a conclusão acima não contradiz o disposto no enunciado da
Súmula CARF 82 (vinculante, conforme Portaria MF 277/2018), que diz:
Súmula CARF 82: Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de
ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas.
Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos
tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente em agir em
desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de adiantar estimativas mensais).
Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal
enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal da estimativa,
visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-calendário. Não obstante, a pena
prevista para o descumprimento do dever de recolher a estimativa permanece -- e, até por isso, é
denominada “multa isolada”: porque cobrada independentemente da exigibilidade da sua base de
cálculo (a própria estimativa devida).
De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando a
infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso porque, se fosse
constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à fiscalização exigir a própria estimativa
devida, acrescida de multa e dos respectivos juros moratórios. Ao estabelecer a cobrança apenas
da multa (ou seja, a cobrança “isolada”) quando detectada a falta de recolhimento da estimativa
mensal, a norma visa exatamente à adequação da exigência tributária à situação fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor
do acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do enunciado da
Súmula CARF 82:
(...)
A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir estimativas
não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base está contido no
saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço.
Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de recolher as
estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e a contribuição
não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos.
(...)
Fl. 1785
DF CARF MF
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Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-005.720 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720015/2017-31

Portanto, compreendo que, em geral, os argumentos acima não são suficientes
para levar ao cancelamento da exigência de multas isoladas.
Não obstante, compreendo que a cobrança de multa isolada não pode prevalecer
se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor tal
como apurado no ajuste anual.
Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa
devida versus valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de punição pelo
descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena por não antecipar parcelas do
tributo calculadas sobre uma base provisória, e a multa de ofício por não recolher o tributo
apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do
ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de ofício, teremos
uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará, ao mesmo tempo, a exigência
da multa isolada e da multa de ofício.
Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo
devido no ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao mesmo tempo,
uma conduta ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de
recolhimento do ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis que absorvida
por esta. E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é), mas simplesmente porque,
quando uma conduta punível é etapa preparatória para outra, também punível, pune-se apenas o
ilícito-fim, que absorve o outro.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação
concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de incidência da
multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao recolhimento das estimativas
mensais, e a hipótese de incidência da multa proporcional é o não cumprimento da obrigação
referente ao recolhimento do tributo devido ao final do período. Não obstante, porque uma das
condutas funciona como etapa preparatória para a outra, em matéria de penalidades deve-se
aplicar o princípio da absorção ou consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um
indivíduo que falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá pelo crime de
estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal entendimento está, inclusive,
pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de Justiça: “Quando o falso se exaure no
estelionato, sem mais potencialidade lesiva, é por este absorvido”. E isso é assim não porque as
condutas se confundam (já que uma coisa é falsificar documento e outra é praticar estelionato),
sendo certo também que as penas previstas são diversas e visam a proteger diferentes bens
jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma conduta for etapa preparatória para a outra, a
sua punição é absorvida pela punição da conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas
seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação ou de execução
de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível (Manual de Direito Penal. Parte 16a ed. São
Fl. 1786
DF CARF MF
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Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-005.720 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720015/2017-31

Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que o caso das estimativas que repercutem no valor devido no
ajuste anual encaixa-se perfeitamente na primeira hipótese.
Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius
Neder de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado nos votos
condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua vez, são precedentes que
inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105):
(...)
Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de
determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo
Direito. Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, devese investigar se uma
das sanções previstas para punir determinada conduta pode absorver a outra, desde que
o fato tipificado constitui passagem obrigatória de lesão, menor, de um bem de
mesma natureza para a prática da infração maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto,
meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de normas deve prestigiar a
relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada,
pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa que o
ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao desenrolar
da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passandose de uma violação menos
grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime progressivo, prevalece
a norma relativa ao crime em estágio mais grave..." E prossegue "no crime
progressivo, portanto, o crime mais grave engloba o menos grave, que não é
senão um momento a ser ultrapassado, uma passagem obrigatória para se alcançar
uma realização mais grave".
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de oficio na
hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também pela
falta de antecipação sob a forma estimada. Cobrase apenas a multa de oficio por falta de
recolhimento de tributo.
Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o
pagamento do tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja
previsão de multa de mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é absorvida
pela aplicação da multa de oficio de 75%. É pacífico na própria Administração
Tributária, que não é possível exigir concomitantemente as duas penalidades — de mora
e de oficio — na mesma autuação por falta de recolhimento do tributo. Na dosimetria da
pena mais gravosa, já está considerado o fato de o contribuinte estar em mora no
pagamento.
(...)
É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as razões de decidir
(ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula CARF n. 105, que diz:
Fl. 1787
DF CARF MF
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Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-005.720 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720015/2017-31

Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada
com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão da
ausência de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas cumulativamente com
a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado no ajuste anual do mesmo ano
calendário, eis que, embora se trate de penalidades por condutas distintas (e que visam a
proteger bens jurídicos diversos, como acima abordado), estamos na esfera de aplicação de
penalidades e, aqui, pelo princípio da consunção, quando uma infração (no caso, a ausência de
recolhimento de estimativas) é meio de execução de outra conduta ilícita (no caso, a ausência de
recolhimento do valor devido no ajuste anual do mesmo ano-calendário), a pena pela infração-
meio é absorvida pela pena aplicável à infração-fim.
Estas são as razões pelas quais, novamente pedindo vênia ao i. Relator, orientei
meu voto para manter o cancelamento das multas isoladas em questão, na forma do acórdão
recorrido, portanto negando provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.

Recurso especial do sujeito passivo (dedutibilidade de PIS e COFINS lançados de ofício em
conjunto com o IRPJ e a CSLL)
O sujeito passivo contesta o voto condutor do acordão recorrido na parte em que
ele rejeitou o argumento de que a autoridade fiscal deveria ter considerado, como dedução da
base de cálculo do IRPJ e da CSLL, o valor do PIS e da COFINS lançados de ofício no mesmo
processo administrativo.
Primeiramente, é necessário observar que não é o caso, aqui, de tributos com
exigibilidade suspensa, o que poderia acarretar a indedutibilidade nos termos do artigo 41 da Lei
8.981/1995 (artigo 344 do RIR/99):
Art. 41. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real,
segundo o regime de competência.
§ 1o O disposto neste artigo não se aplica aos tributos e contribuições cuja exigibilidade
esteja suspensa, nos termos dos incisos II a IV do art. 151 da Lei no 5.172, de 25 de
outubro de 1966, haja ou não depósito judicial.
(...)
Na hipótese dos autos, discute-se exclusivamente a dedutibilidade do PIS e da
COFINS lançados na mesma ocasião do IRPJ e da CSLL. O tributo não nasce suspenso.
Nesse ponto, vale notar que, pelo regime de competência, o tributo é devido desde
o seu fato gerador. Em geral há, entre a ocorrência do fato gerador e a data em que o tributo
deve ser pago, um prazo para o seu pagamento, mas isso não impacta o reconhecimento de da
dívida pelo regime de competência, nem significa que o tributo esteja com a “exigibilidade
suspensa” na forma mencionada no artigo 41 da Lei 8.981/1995. É que os casos de suspensão da
exigibilidade do tributo estão elencados no artigo do 151 CTN:
Fl. 1788
DF CARF MF
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Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-005.720 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720015/2017-31

Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
I - moratória;
II - o depósito do seu montante integral;
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário
administrativo;
IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança.
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação
judicial; (Incluído pela Lcp no 104, de 2001)
VI – o parcelamento. (Incluído pela Lcp no 104, de 2001)
A leitura do artigo 151 do CTN revela que não se pode afirmar, com base em tal
dispositivo legal, que um tributo lançado e ainda não vencido esteja com “exigibilidade
suspensa”. Na verdade, tal tributo lançado e com prazo para pagamento apenas ainda não se
tornou, nem sequer inicialmente, exigível, não sendo legal, nem lógico, falar-se em suspensão de
uma exigibilidade que nunca existiu. Daí porque, vale repetir, o tributo, ao mesmo tempo em
que nasce “devido” pelo regime de competência, não nasce “suspenso”. O parágrafo 1o do artigo
41 da Lei 8.981/1995, definitivamente, não se aplica ao caso de tributos lançados na mesma
ocasião.
No caso dos autos, IRPJ, CSLL, PIS e COFINS em questão nasceram na mesma
ocasião, isto é, quando da lavratura do auto de infração. Todos com um prazo para pagamento.
E quando ocorreu a suspensão da exigibilidade do PIS e a COFINS em questão, em virtude da
impugnação ao lançamento, o IRPJ e a CSLL já estavam lançados, de maneira que a base de
cálculo adotada para estes tributos deveria, sim, ter considerado tais contribuições.
Assim, entendo que da base de cálculo do IRPJ e da CSLL em questão devem ser
deduzidos o valor do PIS e da COFINS lançados na mesma ocasião.
Observo que há uma linha que sustenta a impossibilidade de dedução de tributos
lançados por entender que a sua natureza é de provisão. Então coloca-se a questão: na data da
intimação do lançamento de ofício, os tributos assim constituídos, e cuja exigibilidade ainda não
se iniciou, são provisão?
Entendo que não. Não se pode dizer, para os tributos lançados de ofício e cuja
exigibilidade ainda não iniciou, que se trate de um passivo de prazo e valor incertos. Na data do
lançamento, o valor lançado é certo, e o prazo para pagamento também. O fato de ser exigido via
auto de infração (e portanto existir a possibilidade de que seja suspensa a exigibilidade do crédito
tributário pela apresentação de defesa administrativa) não faz com que, no momento do
lançamento, o prazo ou o valor possam ser considerados incertos. Então, até que eventualmente
o sujeito passivo efetivamente apresente defesa contra o auto de infração, o crédito não tem a sua
exigibilidade suspensa e nem a sua natureza é de provisão.
Uma terceira vertente sugere que o pressuposto da dedutibilidade é a
contabilização, de maneira que, no caso de tributos lançados via auto de infração, como o
respectivo valor naturalmente não constava da contabilidade, não poderia haver a sua dedução.
Basicamente, portanto, o momento em que se consideraria um tributo dedutível dependeria da
Fl. 1789
DF CARF MF
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Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-005.720 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720015/2017-31

forma de constituição do crédito tributário, é dizer, somente os tributos autolançados seriam
dedutíveis quando do fato gerador, eis que, no caso de tributos cobrados via auto de infração, a
dedutibilidade se daria em momento posterior, a depender da conduta do sujeito passivo de
apresentar ou não defesa. Com o devido respeito, tal tratamento não me parece estar em
consonância com o regime de competência e com o teor do caput do artigo 41 da Lei 8.981/1995
(acima transcrito)
Nesse ponto, oportuno observar que o “prejuízo irreversível” à Fazenda Nacional
mencionado pelo voto vencedor do Acórdão no 9101-002.996 apenas ocorreria caso o sujeito
passivo efetuasse registros incorretos quanto da ciência da decisão final que venha a considerar,
naquele exemplo, o PIS não devido.
Isso porque, se se partir da premissa de que os tributos lançados de ofício são
dedutíveis da base de cálculo do IRPJ já no momento do lançamento, então a partir do momento
em que sobrevenha uma decisão irrecorrível dizendo que aquele crédito tributário de PIS lançado
contra o sujeito passivo não é devido, aquela dedução da qual ele se aproveitou se torna
indevida, devendo resultar na respectiva adição. Não há qualquer prejuízo aos cofres públicos e,
ao contrário da solução ali sugerida, aqui mantém-se incólumes tanto a observância do regime de
competência quanto a igualdade de tratamento entre aqueles contribuintes que têm tributos
autolançados e os que têm seus tributos lançados de ofício.
Lembrando que eventual dificuldade dede controle, por parte da Fazenda
Nacional, com relação a procedimentos contábeis adotados pelos sujeitos passivos precisa ser
irrelevante na decisão acerca do correto tratamento fiscal a ser aplicado, eis que este somente
pode estar baseado em lei.
Nesse passo, peço vênia para finalizar com a transcrição de trecho do voto do
então conselheiro Luis Fabiano Alves Penteado, no acórdão 9101-004.114, de 10 de abril de
2019, pela pertinência de suas ponderações:
(...)
A questão de mérito ora posta refere-se à possibilidade de dedução de contribuições
sociais lançadas de oficio por decorrência de lançamento de IRPJ para fins de apuração
do Lucro Real e da Base de Cálculo da CSLL.
A primeira fase desta discussão girou em torno de posicionamento da autoridade fiscal
no sentido de que não era possível a dedução de tais tributos e contribuições em razão
de expressa previsão contida na Lei n. 8.541/92 que exigia o respectivo e prévio
pagamento para tanto, conforme se vê do art. 7° da mencionada lei:
Art.7o. As obrigações referentes a tributos ou contribuições somente serão
dedutíveis, para fins de apuração do lucro real, quando pagas.
Tal discussão restou superada com a edição da MP no 812/94 que fora convertida na Lei
no. 8.981/95 e que trouxe seu art. 41, a previsão expressa sobre a possibilidade de
dedução de tributos e contribuições na apuração do lucro real, segundo o regime de
competência, in verbis:
Art. 41. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro
real, segundo o regime de competência.
Fl. 1790
DF CARF MF
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Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-005.720 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720015/2017-31

A hipótese acima prevista, possuía regra de exceção contida no § 1° do mesmo
dispositivo, no sentido de que é permitida a dedução no caso de tributos com
exigibilidade suspensa:
§ 1 O disposto neste artigo não se aplica aos tributos e contribuições cuja
exigibilidade esteja suspensa, nos termos dos incisos II a IV do art. 151 da Lei
n° 5.172, de 25 de outubro de 1966, haja ou não depósito judicial.
Tal alteração legal demonstra mudança de premissa adotada no sentido que prevalece o
regime de competência sobre o regime de caixa representado pelo efetivo pagamento do
tributo.
Quanto à previsão constante do § 1 acima transcrito, entendo devemos aplicar aqui uma
interpretação sistemática e finalística da norma. Explico.
O espírito da norma aqui é evitar que o contribuinte questione o tributo e obtenha a
suspensão de sua exigibilidade e, ao mesmo tempo, beneficie-se de dedução fiscal que
irá reduzir sua base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Tal situação implicaria em flagrante
desequilíbrio na relação entre Fisco e Contribuinte.
Contudo, tal dispositivo não se aplica ao caso em tela, vez que a suspensão da
exigibilidade do PIS e COFINS decorre diretamente de questionamento relacionado ao
próprio lançamento do IRPJ e CSLL que por decorrência deu origem à exigência do PIS
e da COFINS.
Ora, como seria possível ao contribuinte deixar de questionar o PIS e a COFINS ao
mesmo tempo em que discute IRPJ e CSLL originado do mesmo fato gerador? O PIS e
COFINS, neste caso, somente serão devidos e assim o forem o IRPJ e a CSLL.
Pensar o contrário seria impor ao contribuinte verdadeira situação kafkiana no sentido
de ser ilógica e absurda, pois, para aplicar a correta base de cálculo do IRPJ e da CSLL,
deveria então deixar de questionar o PIS e a COFINS, estas últimas que somente são
exigidas em decorrência direta do IRPJ e da CSLL cuja base de cálculo ora se discute.
Trata-se de verdadeiro pensamento em "looping" não tem fim.
As exigências decorrentes diretamente umas das outras e discutidas nos mesmos autos
devem ser analisadas de forma uma. Não é crível analisar o impacto do PIS e da
COFINS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL ignorando que a existência dos
primeiros decorrente exclusivamente destes últimos. Se o IRPJ e CSLL forem
consideradas indevidos, assim também o serão o PIS e COFINS, contudo, se devidos
forem o IRPJ e a CSLL, o PIS e COFINS seguem o mesmo destino e, portanto, passam
a impactar a base do IRPJ e CSLL.
Além disso, a fiscalização, bem como, alguns julgadores deste Conselho, inclusive desta
1° Turma da CSRF (acórdão n. 9101-002.996), entendem que dedutibilidade dos
tributos segundo o regime de competência, para fins de apuração do Lucro Real e da
base de cálculo da CSLL, está restrita aos valores constantes da escrituração comercial,
não alcançando os valores das contribuições lançadas de oficio sobre receitas omitidas.
Tal racional encontra amparo no art. 177 da Lei das S.A (Lei n. 6.404/76) :
Art. 177 A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes,
com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta lei e aos
princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou
critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais
segundo o regime de competência.
Não concordo com tal entendimento e encontro maior alinhamento com o acórdão ora
recorrido.
Fl. 1791
DF CARF MF
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Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-005.720 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720015/2017-31

Obviamente que na situação em que se discute PIS e COFINS lançados por decorrência
de autuação de IRPJ e CSLL, a respectiva despesa referente às contribuições sociais não
fora escriturada nem tampouco declarada ao fisco, se assim tivesse ocorrido, não
haveria necessidade de lançamento de ofício.
Nesta situação, o lançamento fiscal supriu a escrituração espontânea do contribuinte. O
contribuinte entendeu que determinada receita não deveria ser tributada, por um motivo
qualquer, cuja análise aprofundada aqui não interessa e nem agrega á presente análise.
Pois bem, na sequência, vem o Fisco e aplica entendimento distinto e tributa aquela
receita não tributada espontaneamente pelo contribuinte. Daí surge o respectivo IRPJ e
CSLL que deve ser pago pelo contribuinte. Inclusive, o lançamento dos tributos é
acompanhado de multa decorrente do descumprimento da obrigação tributária principal
e dos juros tendo em vista o Princípio da Competência, vez que o tributo não passa a ser
devido somente a partir do lançamento fiscal mas sim desde o período em que deveria
ter sido pago.
Por decorrência da nova base de cálculo do IRPJ e da CSLL, são lançados também os
valores de PIS e COFINS, tendo em vista que a receita não tributada pelo contribuinte
configura também fato gerador das contribuições sociais. Igualmente, os lançamentos
do PIS e COFINS também sofrem a incidência de multa e juros.
Desta sorte, resta claro que o lançamento fiscal vem corrigir a conduta fiscal adotada
pelo contribuinte em período passado, trazendo nova realidade representada por tributos
que passarão então a serem devidos. A conduta errônea e equivocada do contribuinte é
retificada pelo fisco. O preço deste erro do contribuinte é representada pela incidência
de multa e juros. Aqui o contribuinte sofre o ônus pelo erro cometido, tenha sido
intencional ou não.
Porém, entendo que deve parar aqui a penalização do contribuinte.
Não é admissível que no lançamento fiscal sejam consideradas apenas as obrigações do
contribuinte e não os seus direitos.
Se o contribuinte houvesse tributado corretamente a receita que deveria ser tributada e
em decorrência disso tivesse apurado valores de PIS e COFINS, tais contribuições
teriam sido consideradas despesas dedutíveis por expressa previsão legal. Não haveria
qualquer discussão a este respeito.
Se o lançamento fiscal reconstruiu parte da realidade fiscal de determinado período, tal
reconstrução deve ser integral e não parcial.
Por óbvio, não se trata aqui de impor ao Fisco que recalcule toda a base de cálculo do
IRPJ e da CSLL da contribuinte no período autuado, procurando considerar todas as
despesas dedutíveis para alcançar uma base de cálculo de IRPJ e CSLL justa. Não é
isso.
O entendimento do presente relator não impõe ao Fisco a obrigação de identificar e
tratar elementos exógenos ao lançamento fiscal, mas tão somente aplicar o correto
tratamento fiscal decorrente de forma direta do próprio lançamento com a utilização de
elementos que são parte integrante deste.
Este é o caso. No lançamento fiscal ora em debate, a autoridade fiscal criou novos
elementos que passaram a integrar o universo fiscal do contribuinte, e que são
representados por montantes de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS agora devidos.
Aqui a conduta da autoridade fiscal deve ser coerente e alinhada com os Princípios da
Legalidade que veda a supressão de direitos legítimos e previstos em lei.
Fl. 1792
DF CARF MF
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Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-005.720 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720015/2017-31

Se a autoridade fiscal fez surgir uma nova obrigação (PIS/COFINS) não pode suprimir
o direito que concomitantemente nasceu (dedução do PIS e COFINS para fins de IRPJ e
CSLL), caso contrário, configura-se verdadeira situação de enriquecimento sem causa
da Fazenda.
Trago abaixo, precedente deste conselho que corrobora meu entendimento:
PIS e COFINS BASE DE CÁLCULO IRPJ DEDUÇÃO
A apuração da base de cálculo do IRPJ, quando há omissão de receitas pelo
contribuinte, será eleita de forma direta, pois a omissão é tributada como renda
isolada. Contudo, deve-se deduzir das referidas bases de cálculo os valores
referentes a lançamentos de ofício das contribuições ao PIS e da COFINS, dos
juros incidentes sobre tais contribuições, até a ocorrência do fato gerador do
IRPJ e da CSLL. Pelas mesmas razões é permitida a dedução da CSLL da base
do cálculo de IRPJ para os anos-calendário de 1995 e 1996. Embargos
parcialmente acolhidos." (1o CC Proc. 16707.009636/9911 Rec 140.795
(10809526) 8a C. Rela Karem Jureidini Dias DOU 20.05.2008 p. 39).
Enxergo que pensar em sentido inverso é negar efetividade ao disposto no art. 41 da Lei
n. 8.981/95 que prevê a dedutibilidade de tributos e contribuições segundo o regime de
competência.
Em anterior composição desta 1a Turma da CSRF a questão acima apenas era
decidida em favor do Fisco em razão do desempate por voto de qualidade (exs. acórdãos 9101-
004.114, de 10 de abril de 2019; 9101-004.445, de 20 de novembro de 2019). Mais
recentemente, porém, em diferente composição a questão passou a ser votada por maioria nesta
1a Turma da CSRF, sendo exemplos os seguintes precedentes
Acórdão 9101-005.326, de janeiro de 2021:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2007
(...)
LUCRO REAL. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS LANÇADAS DE OFÍCIO.
INDEDUTIBILIDADE.
A dedutibilidade dos tributos segundo o regime de competência, para fins de
apuração do Lucro Real, está restrita aos valores presentes na escrituração
comercial e, portanto, não alcança os valores do PIS e da COFINS lançados de
ofício sobre as receitas omitidas.
Acordam os membros do colegiado, em conhecer parcialmente do Recurso Especial
somente em relação à dedutibilidade de PIS e COFINS lançados de ofício. No mérito,
por maioria de votos, na parte conhecida, em negar-lhe provimento, vencidas as
conselheiras Lívia de Carli Germano e Amélia Wakako Morishita Yamamoto que
votaram por dar-lhe provimento. Votaram pelas conclusões os conselheiros Edeli
Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli e Caio Cesar Nader Quintella.
Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os conselheiros Edeli
Pereira Bessa e Luis Henrique Marotti Toselli.

Fl. 1793
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-005.720 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720015/2017-31

Reservando o devido respeito ao entendimento expressado em precedentes como
o acórdão acima citado, mantenho o meu entendimento.
Por essas razões é que orientei meu voto para, na parte admitida, dar provimento
ao recurso especial do sujeito passivo.
Conclusão
Ante o exposto, oriento meu voto para negar provimento ao recurso especial da
Fazenda Nacional e dar provimento ao recurso especial do sujeito passivo.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

Fl. 1794
DF CARF MF
Documento nato-digital