Tribunal: CARF
Processo: 10940.900345/2017-55
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RAFAELLA DUTRA MARTINS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-07-28
Data de publicação: 2021-09-20

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015
PRECLUSÃO. FATO CONSTITUTIVO DE DIREITO.
O decreto de preclusão é apenas concebível naquelas matérias de disponibilidade exclusiva das partes, isto é, cabe preclusão para as teses em que seu conhecimento dependa de manejo da parte, dentre elas, a pertinente a fato constitutivo de direito.
DILIGÊNCIA. HIPÓTESES.
Diligência, no âmbito do processo administrativo fiscal, presta-se a sanar dúvida sobre a(s) realidade(s) apontada(s) pelas provas produzidas, isto é, documentalmente demonstrada versões desarmônicas, necessária a diligência para produção de prova. Desta forma, a diligência não se presta a matéria de direito e, tampouco a suprimir encargo probatório das partes.
INSUMOS. MATERIAL DE EMBALAGEM.
O material de embalagem segue o mesmo tratamento dado a qualquer dispêndio, ou seja, essencial ou relevante ao processo produtivo é insumo, caso contrário, não. Destarte, é possível a concessão de crédito não cumulativo das contribuições não cumulativas ao material de embalagem, quando i) estes constituam embalagem primária do produto final, ii) quando sua supressão implique na perda do produto ou da qualidade do mesmo (contêiner refrigerado em relação à carne congelada), ou iii) quando exista obrigação legal de transporte em determinada embalagem.
INSUMOS. ENERGIA ELÉTRICA CONSUMIDA.
A permissão de crédito é sobre aquisição de energia elétrica consumida, logo os acessórios desta aquisição não geram direito ao crédito.
CRÉDITOS. AQUISIÇÕES. ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE.
O artigo 16 da Lei 11.116/05 permite o crédito das contribuições na forma do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, sendo que os §§ 2° dos artigos 3 das Leis 10.637/02 e 10.833/03 proíbem o creditamento da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10940.900345/2017-55
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-009.392 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
28 de julho de 2021
Recorrente
MACROFERTIL INDUSTRIA E COMERCIO DE FERTILIZANTES S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015
PRECLUSÃO. FATO CONSTITUTIVO DE DIREITO.
O decreto de preclusão é apenas concebível naquelas matérias de
disponibilidade exclusiva das partes, isto é, cabe preclusão para as teses em
que seu conhecimento dependa de manejo da parte, dentre elas, a pertinente a
fato constitutivo de direito.
DILIGÊNCIA. HIPÓTESES.
Diligência, no âmbito do processo administrativo fiscal, presta-se a sanar
dúvida sobre a(s) realidade(s) apontada(s) pelas provas produzidas, isto é,
documentalmente demonstrada versões desarmônicas, necessária a diligência
para produção de prova. Desta forma, a diligência não se presta a matéria de
direito e, tampouco a suprimir encargo probatório das partes.
INSUMOS. MATERIAL DE EMBALAGEM.
O material de embalagem segue o mesmo tratamento dado a qualquer
dispêndio, ou seja, essencial ou relevante ao processo produtivo é insumo, caso
contrário, não. Destarte, é possível a concessão de crédito não cumulativo das
contribuições não cumulativas ao material de embalagem, quando i) estes
constituam embalagem primária do produto final, ii) quando sua supressão
implique na perda do produto ou da qualidade do mesmo (contêiner refrigerado
em relação à carne congelada), ou iii) quando exista obrigação legal de
transporte em determinada embalagem.
INSUMOS. ENERGIA ELÉTRICA CONSUMIDA.
A permissão de crédito é sobre aquisição de energia elétrica consumida, logo
os acessórios desta aquisição não geram direito ao crédito.
CRÉDITOS. AQUISIÇÕES. ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10940.900345/2017-55
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-009.392 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900345/2017-55

O artigo 16 da Lei 11.116/05 permite o crédito das contribuições “na forma do
art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de
dezembro de 2003”, sendo que os §§ 2° dos artigos 3 das Leis 10.637/02 e
10.833/03 proíbem o creditamento “da aquisição de bens ou serviços não
sujeitos ao pagamento da contribuição”.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento parcial ao recurso para reverter as glosas dos créditos referentes às aquisições de
material de embalagem. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-
lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3401-009.370, de 28 de julho de 2021, prolatado no
julgamento do processo 10940.900312/2017-13, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Ronaldo Souza Dias – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Luis Felipe de Barros
Reche, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Gustavo Garcia Dias dos Santos, Fernanda Vieira
Kotzias, Leonardo Ogassawara de Araujo Branco, Ronaldo Souza Dias (Presidente).
Relatório

O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma
do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que acolhera em parte o Pedido de
Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente a créditos na apuração não
cumulativa do(a) CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS) não cumulativo, auferidos no Período de apuração: 01/01/2015 a
31/03/2015.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos
da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua
ementa estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: (a) no âmbito do
processo administrativo fiscal não se admite a negativa geral, pois a defesa deve conter os
motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e
provas que possuir, operando-se a preclusão processual relativamente à matéria que não tenha
sido expressamente contestada na defesa apresentada; assim, consideram-se consolidadas na
esfera administrativa as glosas que não foram objeto de contestação específica; (b) a prova
documental deve ser apresentada no momento da impugnação, a menos que demonstrado,
justificadamente, o preenchimento de um dos requisitos constantes do art. 16, § 4o, do Decreto no
70.235, de 1972, o que não se logrou atender neste caso; indefere-se o pedido de diligência ou
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-009.392 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900345/2017-55

perícia quando se trata de matéria passível de prova documental a ser apresentada no momento
da manifestação de inconformidade, bem como quando presentes elementos suficientes para a
formação da convicção da autoridade julgadora; (c) as decisões judiciais e administrativas
relativas a terceiros não possuem eficácia normativa, uma vez que não integram a legislação
tributária de que tratam os artigos 96 e 100 do Código Tributário Nacional; (d) declarada pelo
Superior Tribunal de Justiça - STJ, em sede de recurso repetitivo, a ilegalidade das IN SRF no
247/02 e no 404/04, adotam-se as balizas constantes do correspondente julgado (REsp no
1.221.170/PR), da Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, de 26/09/2018, e do Parecer
Normativo Cosit/RFB no 05, de 17/12/2018, no que concerne ao conceito de insumo); (e)
conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial
1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a
prestação de serviços pela pessoa jurídica; somente podem ser considerados insumos itens
aplicados no processo de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços a
terceiros; excluem-se do conceito de insumo: itens utilizados nas demais áreas de atuação da
pessoa jurídica, como administrativa, jurídica, contábil etc.; itens relacionados à atividade de
revenda de bens; itens utilizados posteriormente à finalização dos processos de produção de bens
e de prestação de serviços, salvo exceções justificadas; itens utilizados em atividades que não
gerem esforço bem sucedido, como em pesquisas, projetos abandonados, projetos infrutíferos,
produtos acabados e furtados ou sinistrados etc; itens destinados a viabilizar a atividade da mão
de obra empregada pela pessoa jurídica em qualquer de suas áreas, inclusive em seu processo de
produção de bens ou de prestação de serviços, tais como alimentação, vestimenta, transporte,
educação, saúde, seguro de vida etc, ressalvadas as hipóteses em que a utilização do item é
especificamente exigida pela legislação para viabilizar a atividade de produção de bens ou de
prestação de serviços por parte da mão de obra empregada nessas atividades; (f) palets, caixas de
papelão, filme de polietileno e containers big bag utilizados na proteção do produto acabado
durante seu armazenamento e seu transporte até os clientes, correspondem a “embalagem de
transporte”, caracterizando dispêndios com materiais utilizados em etapas posteriores à
fabricação dos produtos destinados à venda; portanto, não se enquadram como insumos e,
consequentemente, não conferem direito a créditos da não cumulatividade; (g) não dará direito a
crédito, para fins de determinação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, o valor da
aquisição de bens e serviços sujeitos à incidência de alíquota zero, independentemente da
destinação dada pelo adquirente a esses bens ou serviços; (h) somente dão direito a crédito no
âmbito do regime da não-cumulatividade os valores gastos com o consumo de eletricidade, não
sendo considerados créditos os valores pagos a outro título as empresas concessionárias de
energia elétrica.
Cientificado do acórdão recorrido, o Contribuinte interpôs Recurso Voluntário,
reiterando o quanto descrito em Manifestação de Inconformidade somado ao seguinte:
Contestou a glosa de combustíveis e lubrificantes, que, de todo modo,
deve ser analisada em respeito ao princípio da verdade real;
Nulidade por deixar de realizar a diligência pleiteada que, não obstante
não cumpra os requisitos legais, deveria ser analisada em respeito ao
princípio da verdade real;
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-009.392 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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“As decisões judiciais e administrativas são de suma importância para a
melhor interpretação do sistema jurídico administrativo e tributário,
garantindo eficiência, racionalidade, celeridade e transparência nas
relações entre Fisco e contribuinte”;
“É imprescindível o uso de embalagens para armazenamento,
transporte, apresentação, venda e manuseio do produto” vez que as
embalagens trazem instruções de manuseio do produto.
Ao final, pugna pelo provimento do recurso.
É o relatório.
Voto

Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
2.1. A fiscalização de solo glosou os créditos decorrentes de aquisição de
COMBUSTÍVEIS pois, em seu entender, este “é utilizado para o transporte de
insumos, assim como dos produtos industrializados”. Em Manifestação de
Inconformidade a Recorrente defendeu um conceito amplo de insumos, porém, nada
disse acerca do uso efetivo dos combustíveis e, tampouco sua vinculação ao processo
produtivo, o que levou a DRJ a declarar preclusa a matéria.
2.1.1. Em Voluntário, a Recorrente alega que argumentou de forma ampla sobre o tema
(no tópico sobre o conceito de insumos) e que, de todo modo, em respeito ao princípio
da verdade real o tema deveria ter sido conhecido e enfrentado pela DRJ.
2.1.2. PRECLUSÃO é – na escorreita lição de CHIOVIENDA – perda de uma
faculdade processual das partes. Portanto, o decreto de preclusão é apenas concebível
naquelas matérias de disponibilidade exclusiva das partes, isto é, cabe preclusão para as
teses em que seu conhecimento dependa de manejo da parte.
2.1.3. Como sabido, ao lado das teses disponíveis às partes, há outras chamadas de
ordem pública, matérias que transcendem o interesse das partes conflitantes,
disciplinando relações que as envolvam mas fazendo-o com atenção ao interesse
público (DINAMARCO). Com isto temos que as matérias de ordem pública são aquelas
que antecedem ou impedem a análise do conflito de interesses em juízo; são relações
regulamentadas por normas jurídicas cuja observância é subtraída, em medida mais ou
menos ampla, segundo os casos, à livre vontade das partes e à valorização arbitrária que
as mesmas podem fazer de seus interesses individuais (CALAMANDREI).
2.1.4. No presente caso há um debate sobre fato constitutivo, especificamente,
vinculação do combustível adquirido pela Recorrente com tal ou qual serviço ou
processo produtivo. Fato constitutivo de direito (sem discorremos acerca da correção ou
não do mesmo) é matéria disponível às partes, é tema de direito material que não
antecede a análise do conflito, pelo contrário, é o próprio conflito posto.
2.1.5. É claro que casos há em que a aplicação de determinado Precedente obrigatório é
automática, não depende de qualquer juízo lógico do julgador sobre as provas – e daí
restaria afastada a preclusão. Todavia, não obstante o precedente vinculante, para se
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-009.392 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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chegar a uma conclusão do uso do combustível no processo produtivo, necessário,
primeiro, argumento e depois prova – e não há um ou outro quer em Manifestação de
Inconformidade, quer em Voluntário. Portanto, houve preclusão consumativa da matéria
serôdia.
2.2. DILIGÊNCIA, no âmbito do processo administrativo fiscal, presta-se a sanar
dúvida sobre a(s) realidade(s) apontada(s) pelas provas produzidas, isto é,
documentalmente demonstrada versões desarmônicas, necessária a diligência para
produção de prova – entendimento aparentemente compartilhado pela Recorrente uma
vez que descreve em seu pedido que caso seja o entendimento deste Órgão Julgador, o
processo deve ser convertido em diligência. Desta forma, a diligência não se presta a
matéria de direito e, tampouco a suprimir encargo probatório das partes. E é justamente
o que pretende a Recorrente com os pedidos de diligência.
b) Caso seja o entendimento, seja o julgamento convertido em diligência para
que se faça uma adequada análise dos elementos necessários ao convencimento
desse Juízo, inclusive com a intimação da Recorrente para que apresente novos
documentos que esse órgão julgador entenda indispensável a comprovação do
alegado; e
2.2.1. De mais a mais, como bem assevera a DRJ, o pedido de PERÍCIA (que não é o
mesmo que diligência, sem prejuízo de compartilhar alguns dos fundamentos) em
processo administrativo fiscal deve cumprir os requisitos legais, aqui, absolutamente
ignorados pela Recorrente. Com a máxima vênia, porém o contraditório não é
inesgotável encontra barreira na necessidade, na praticidade da produção da prova e,
também em Lei.
2.3. A fiscalização glosa os créditos das embalagens – nomeadamente, big bags, sacos
de polipropileno e lacres de segurança – por entender serem de transporte, que não é
incorporada ao produto final, não sendo, portanto insumos das contribuições. Em
sentido semelhante, a DRJ afasta o creditamento pois a embalagem de transporte é
utilizada após o processo produtivo. A Recorrente, a seu turno, defende que insumos
são todas as despesas essenciais e relevantes ao processo produtivo e que as embalagens
que sofreram a glosa assim o são, especialmente por conterem indicações do uso do
produto.
2.3.1. O MATERIAL DE EMBALAGEM segue o mesmo tratamento dado a qualquer
dispêndio, ou seja, essencial ou relevante ao processo produtivo é insumo, caso
contrário, não. Destarte, é possível a concessão de crédito não cumulativo das
contribuições não cumulativas ao material de embalagem, quando i) estes constituam
embalagem primária do produto final, ii) quando sua supressão implique na perda do
produto ou da qualidade do mesmo (contêiner refrigerado em relação à carne
congelada), ou iii) quando exista obrigação legal de transporte em determinada
embalagem.
2.3.2. Fixado o antedito, a própria fiscalização chega à conclusão de que a Recorrente
fornece a seus clientes o produto final em sacos de polipropileno de 50Kg e big bags de
uma tonelada; logo tais bens são utilizados como embalagem primária do produto final,
sendo de rigor o creditamento.
2.3.3. Não fosse suficiente, a Recorrente traz aos autos layout das embalagens. Nestes
pode-se ver claramente que as embalagens contém informações de manuseio o que é
relevantíssimo em se tratando de fertilizantes, não porque apenas porque assim dispõe a
legislação (Instrução Normativa MAPA 61/2020) bem como porque trata-se de material
com elevada toxicidade – o que leva a reversão da glosa também para os lacres de
segurança das embalagens.
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2.4. A Recorrente ressalta que ACESSÓRIOS DE ENERGIA ELÉTRICA (multas,
impostos, parcelamentos) são passíveis de creditamento pois esse custo foi efetivamente
suportado pela Recorrente e, excluí-lo, torna o custos dos produtos vendidos irreal além
disso, tais valores sofreram incidência da contribuição.
2.4.1. Em resposta a DRJ assevera que a legislação de regência não permitiu o desconto
da base de cálculo das contribuições sociais correspondente a penalidades e demais
encargos com a energia elétrica como parcelamentos, multa, juros, doações e outros
tributos, mas tão somente, o consumo de energia com vistas a viabilizar o processo
produtivo da empresa.
2.4.2. Pouco pode ser adicionado ao descrito pela DRJ. Efetivamente a permissão de
crédito é sobre aquisição de energia elétrica consumida, logo os acessórios desta
aquisição não geram direito ao crédito – menos ainda quando atrelados à mora.
Igualmente, ainda que custo suportado pela Recorrente, o acessório da energia elétrica
não é essencial ou relevante ao consumo da mesma e, consequentemente ao processo
produtivo, sendo de rigor a manutenção da glosa.
2.5. No curso do procedimento fiscal foi detectado que parte dos serviços de
industrialização por encomenda adquiridos pela Recorrente foram tributados com
ALÍQUOTA ZERO e, por tal motivo, foram glosados – forte no art. 3o, § 2o, II da Lei
no 10.833, de 2003.
2.5.1. Em sua peça de irresignação a Recorrente assevera que o método de apropriação
de crédito das contribuições é o subtrativo indireto, logo, não importa se não houve
recolhimento das contribuições na operação anterior.
2.5.1.1.“Especialmente no que concerne à alíquota zero, a referida vedação se revela
injusta e onerosa ao contribuinte quando os insumos são aplicados na industrialização
de produtos cuja receita decorrente da venda será submetida à tributação de PIS a
1,65% e de COFINS a 7,6%”. Nesta situação, ao tributar integralmente o faturamento
vinculado com aquisição a alíquota zero, se estaria recompondo, integralmente, a
tributação anterior, em quebra da não cumulatividade.
2.5.2. O pedido da Recorrente esbarra na dicção expressa do caput do artigo 16 da Lei
11.116/05 que permite o crédito em voga “na forma do art. 3o das Leis nos 10.637, de
30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003”, sendo que os §§ 2° dos
artigos 3 das Leis 10.637/02 e 10.833/03 proíbem o creditamento “da aquisição de bens
ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição”.
2.5.3. De qualquer forma, a preocupação da Recorrente com a injustiça da tributação
na operação de venda de produto que em sua composição apresente insumo adquirido
sem o pagamento das contribuições não tem lugar; em primeiro porque, tratamos de
pedido de ressarcimento vinculado com receitas não tributadas; em segundo pois o seu
fornecedor creditou-se integralmente das contribuições incidentes sobre os insumos dos
produtos que lhe vendeu, logo, o valor do tributo em cadeia não deveria ter impacto no
preço do insumo adquirido pela Recorrente. Longe de ser um paradoxo, o artigo 17 da
Lei 11.033/04 encerra o sistema de forma perfeita: se de um lado o adquirente de
produto não tributado não pode se creditar, de outro vendedor do mesmo produto pode
usufruir dos créditos em sua integralidade, retirando o custo tributário do preço. Desta
forma, nem vendedor (que usufrui o crédito em sua integralidade), nem o comprador
(que não tem no custo de compra o valor do tributo) e tampouco o Estado (que não paga
créditos por duas vezes pela mesma operação) saem perdendo.
3. Pelo exposto, admito, porquanto tempestivo, e conheço do Recurso Voluntário e a ele
dou parcial provimento para reverter as glosas das aquisições de material de
embalagem.
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-009.392 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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CONCLUSÃO

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas.

Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento parcial
ao recurso para reverter as glosas dos créditos referentes às aquisições de material de
embalagem.
(documento assinado digitalmente)
Ronaldo Souza Dias – Presidente Redator

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