Tribunal: CARF
Processo: 19515.722226/2011-54
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIA HELENA COTTA CARDOZO
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-11-23
Data de publicação: 2022-01-17

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2008 a 01/01/2009
AUXÍLIO ALIMENTAÇÃO. PAGAMENTO EM PECÚNIA.
ALIMENTAÇÃO NA FORMA DE TICKET. PAGAMENTO IN NATURA. EQUIPARAÇÃO. NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
O ticket-refeição mais se aproxima do fornecimento de alimentação in natura que propriamente do pagamento em dinheiro, não havendo diferença relevante entre a empresa fornecer os alimentos aos empregados diretamente nas suas instalações ou entregar-lhes ticket-refeição para que possam se alimentar nos restaurantes conveniados.
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES PRINCIPAIS E ACESSÓRIAS. PENALIDADES. RETROATIVIDADE BENIGNA.
Conforme a Nota SEI no 27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME, é incabível a retroatividade da multa prevista no art. 35-A, da Lei no 8.212, de 1991, acrescido pela Medida Provisória no 448, de 2008, convertida na Lei no 11.941, de 2009, para alcançar fatos geradores anteriores à edição da nova lei.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19515.722226/2011-54
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9202-010.147 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
23 de novembro de 2021
Recorrentes
CONCESSIONÁRIA DO ESTACIONAMENTO DE CONGONHAS S/A

FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2008 a 01/01/2009
AUXÍLIO ALIMENTAÇÃO. PAGAMENTO EM PECÚNIA.
ALIMENTAÇÃO NA FORMA DE TICKET. PAGAMENTO IN NATURA.
EQUIPARAÇÃO.
NÃO
INCIDÊNCIA
DE
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
O ticket-refeição mais se aproxima do fornecimento de alimentação in natura
que propriamente do pagamento em dinheiro, não havendo diferença relevante
entre a empresa fornecer os alimentos aos empregados diretamente nas suas
instalações ou entregar-lhes ticket-refeição para que possam se alimentar nos
restaurantes conveniados.
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES PRINCIPAIS E ACESSÓRIAS.
PENALIDADES. RETROATIVIDADE BENIGNA.
Conforme a Nota SEI no 27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME, é incabível a
retroatividade da multa prevista no art. 35-A, da Lei no 8.212, de 1991, acrescido
pela Medida Provisória no 448, de 2008, convertida na Lei no 11.941, de 2009,
para alcançar fatos geradores anteriores à edição da nova lei.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial do Contribuinte e, no mérito, por determinação do art. 19-E, da Lei no 10.522,
de 2002, acrescido pelo art. 28, da Lei no 13.988, de 2020, em face do empate no julgamento,
dar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Maria Helena Cotta Cardozo (relatora), Mário
Pereira de Pinho Filho, Pedro Paulo Pereira Barbosa e Maurício Nogueira Righetti, que lhe
negaram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Marcelo Milton da
Silva Risso. Acordam ainda, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial da
Fazenda Nacional e, no mérito, em negar-lhe provimento.
(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo - Presidente em Exercício e Relatora
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.722226/2011-54
Fl. 1113
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-010.147 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.722226/2011-54

(assinado digitalmente)
Marcelo Milton da Silva Risso – Redator Designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mário Pereira de Pinho
Filho, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Pedro Paulo Pereira Barbosa, João Victor Ribeiro Aldinucci,
Mauricio Nogueira Righetti, Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e
Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em Exercício).
Relatório
Trata-se de ação fiscal que ensejou os seguintes lançamentos, relativos a
Contribuições Sociais Previdenciárias: Debcad 37.258.533-7 - Obrigação Principal (Empresa e
SAT); Debcad 37.258.534-5 - Obrigação Principal (Terceiros); e Debcad 37.258.532-9 -
Obrigação Acessória (CFL 68).
Conforme Relatório Fiscal de e-fls. 65 a 103, os fatos geradores que ensejaram as
autuações foram: fornecimento de cesta básica e vale refeição, sem adesão ao PAT; pagamento
de vale transporte em pecúnia; concessão de plano de assistência médica não extensiva a todos
os segurados; pagamento de PLR em desacordo com a legislação; e concessão de plano de
previdência complementar não extensiva a todos os segurados.
A Impugnação foi considerada procedente em parte, excluindo-se da exigência os
valores relativos ao auxílio-alimentação por meio de cestas básicas e ao auxílio- transporte em
pecúnia, conforme a seguir:
Do Fornecimento de Alimentação In Natura e do Vale Refeição
(...)
19. Contudo, como se depara do Relatório Fiscal, e da própria nomenclatura utilizada
pela Impugnante em suas contas contábeis, nem todo o auxílio alimentação era
fornecido in natura. A conta “321001001300001 –Vale Refeição ADM” mostra-nos
que uma parcela do benefício era fornecido em modalidade diversa.
20. Neste viés, caberia no presente caso, a discussão se o fornecimento de Vale
Refeição poderia ser caracterizado como Auxílio-Alimentação in natura, posto que,
uma vez assim caracterizado, afastada estaria a incidência da Contribuição
Previdenciária.
21. Ao ver deste Relator, Auxílio-alimentação in natura não pode ser confundido
com o fornecimento de Vale Refeição; ainda que ambos sejam espécies do gênero
Auxílio-Alimentação.
22. Assim, os valores utilizados pela Auditora Notificante como base de cálculo,
oriundos das contas contábeis “321001000600001 – Cesta Básica ADM” e
“312002000600001 – Cesta Básica Operação manutenção” deverão ser expurgados;
devendo permanecer como base de cálculo os valores cuja origem seja a conta
“321001001300001 – Vale Refeição ADM”.
(...)
Do Vale-Transporte pago em dinheiro
24. Insurge-se o impugnante contra a cobrança de contribuições sociais sobre o valor
correspondente ao vale-transporte pago em dinheiro aos segurados empregados, com
fulcro na Súmula no 60/2011, da AGU, in verbis:
Fl. 1114
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-010.147 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.722226/2011-54

"Não há incidência de contribuição previdenciária sobre o vale transporte pago em
pecúnia, considerando o caráter indenizatório da verba".
25. Com efeito, a referida Súmula é categórica na afirmação de que não incidem
contribuições previdenciárias sobre os valores referentes ao vale-transporte pago em
dinheiro. Embora não tenha havido alteração na legislação de regência, que embasou o
Auto de Infração, considerando o disposto no art. 26-A, § 6o, II, b do Decreto no
70.235/72 adiante transcrito, acato as alegações da impugnante, com o fim de tornar
improcedentes os levantamentos VT1 e VT2:
“Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei
ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.
(...)
§ 6o O disposto no caput deste artigo não se aplica aos casos de tratado, acordo
internacional, lei ou ato normativo:
(...)
II – que fundamente crédito tributário objeto de:
(...)
b) súmula da Advocacia-Geral da União, na forma do art. 43 da Lei Complementar no
73, de 10 de fevereiro de 1993”
Irresignada, a Contribuinte interpôs Recurso Voluntário, julgado em sessão
plenária de 09/09/2014, prolatando-se o Acórdão no 2803-003.576 (e-fls. 857 a 872), assim
ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2008 a 01/01/2009
AUXÍLIO
ALIMENTAÇÃO.
FORNECIMENTO
EM
VALE
REFEIÇÃO OU TICKET. INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO.
ASSISTÊNCIA MÉDICA SEM ABRANGÊNCIA DA TOTALIDADE
DE EMPREGADOS E DIRIGENTES. SITUAÇÃO QUE INCIDE
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. PPR CONCEDIDO EM
VIOLAÇÃO
À
LEI
DE
REGÊNCIA.
INCIDÊNCIA
DE
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
PLANO DE PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. REQUISITOS E
BENEFÍCIOS DIFERENCIADOS. VERIFICADO POSSIBILIDADE
DE
TRANSFERÊNCIA
DE
RENDA.
INCIDÊNCIA
DE
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. MULTA DE OFÍCIO/MULTA
DE MORA E MULTA PUNITIVA. APLICAÇÃO DA MULTA MAIS
BENÉFICA.
A decisão foi assim registrada:
ACORDAM os membros do Colegiado, por maioria de votos, em dar provimento
parcial ao recurso. Vencidos os Conselheiros Helton Carlos Praia de Lima e Oseas
Coimbra Junior quanto à rubrica alimentação. O Conselheiro Oseas Coimbra Junior
votou pelas conclusões quanto à rubrica PLR, e : I - dar provimento parcial, por maioria,
a fim de que seja aplicada a multa do artigo 35, da Lei 8.212/91, na redação dada pelas
Leis 9.528/97 e 9.876/99, devendo caso tal multa ultrapasse o limite de setenta e cinco
por cento ser limitada a esse percentual em razão do artigo 35-A, introduzido na Lei
8.212/91 pela Lei 11.941/2009, tudo a depender da época do pagamento, parcelamento
ou execução, em relação ao DEBCAD 37.258.5337. Vencido o Conselheiro Helton
Fl. 1115
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-010.147 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.722226/2011-54

Carlos Praia de Lima; II - por unanimidade, determinar a aplicação do artigo 32-A, I, da
Lei 8.212/91 na redação dada pela Lei 11.941/2009 ao DEBCAD 37.258.532-9.
O processo foi encaminhado à PGFN em 10/10/2014 (Despacho de
Encaminhamento de e-fl. 873) e, em 17/11/2014, a Fazenda Nacional interpôs o Recurso
Especial de e-fls. 874 a 884 (Despacho de Encaminhamento de e-fl. 885), com fundamento no
artigo 67, do Anexo II, do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 256, de
2009, vigente à época, visando rediscutir a retroatividade benigna das multas.
Ao Recurso Especial foi dado seguimento, conforme despacho de 07/03/2016 (e-
fls. 887 a 891).
Em seu apelo, a Fazenda Nacional pede a aplicação da Instrução Normativa no
1.207, de 2010, comparando-se o somatório das multas aplicadas por descumprimento de
obrigações principal e acessória, nos moldes dos arts. 35 e 32, §§ 4o, 5o e 6o, da Lei no 8.212, de
1991, em sua redação anterior à Lei no 11.941, de 2009, com a multa aplicada de ofício nos
termos do art. 35-A, da Lei no 8.212, de 1991, acrescido pela Lei no 11.941, de 2009.
Cientificada do Acórdão, do Recurso Especial e do despacho que lhe deu
seguimento em 04/04/2016 (Termo de Ciência de e-fls. 897), a Contribuinte ofereceu, em
19/04/2016 (Termo de Juntada de e-fls. 1.060), as Contrarrazões de e-fls. 1.057 a 1.059,
alegando que a multa a ser aplicada é a prevista no artigo 32-A, I, da Lei no 8.212, de 1991.
Em 18/04/2016, a Contribuinte interpôs o Recurso Especial de e-fls. 899 a 914
(Termo de Juntada de e-fls. 1.036 a 1.037), visando rediscutir as seguintes matérias:
alimentação sem inscrição no PAT – não incidência das contribuições previdenciárias na
alimentação fornecida por meio de vales e ticket’s; previdência complementar; e isenção
previdenciária quanto aos valores relacionados à participação nos resultados – PPR.
Ao Recurso Especial foi dado seguimento parcial, conforme despacho de
30/09/2016 (e-fls. 1.061 a 1067), admitindo-se a rediscussão apenas da incidência de
Contribuições sobre a alimentação fornecida por meio de vale-refeição, por empresa sem
inscrição no PAT.
Contra o referido despacho foi apresentado o Agravo de e-fls. 1.075 a 1.085,
rejeitado conforme Despacho de Agravo de e-fls. 1.088 a 1.096.
Quanto à matéria que obteve seguimento, o Recurso Especial da Contribuinte
apresenta as seguintes alegações:
- deve ser declarada a improcedência deste lançamento, ante a ilegalidade de se
exigir a incidência da Contribuição Previdenciária sobre verbas destinadas à alimentação do
segurado-empregado, independentemente de estar o seu empregador inscrito no PAT ou de ser
ou não in natura a alimentação fornecida, de modo a ser revista a deliberação meritória firmada
no voto vencedor do recorrido;
- fica evidente e imune a qualquer dúvida, que parte da autuação já foi excluída
em primeira instância (alimentação in natura – cestas básicas), remanescendo a cobrança
relacionada aos vales-alimentação;
- concluiu-se que somente não haveria a incidência previdenciária se a
alimentação fosse concedida in natura, argumentando-se ser este o alcance do AD/PGFN No
03/2011; sendo em vale-alimentação, entendeu-se que remanesceria a incidência previdenciária,
por ser inaplicável o referido AD, do que discorda a Contribuinte;
Fl. 1116
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-010.147 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.722226/2011-54

- note-se que a questão jurídica é uma só, qual seja, o alcance da proteção legal
relativa à não-incidência previdenciária, prevista na alínea “c”, do § 9o, do art. 28, da Lei no
8.212, de 1991, sobre os valores destinados à alimentação do trabalhador, e a Contribuinte
entende e sustenta que o alcance desta norma, à luz do AD/PGFN 03/2011, abrange os vales-
alimentação;
- este entendimento da Contribuinte não é isolado, pois os paradigmas trazidos à
colação invocam o quanto deliberado no AD/PGFN 03/2011, e com base na interpretação que
fazem dos termos de tal pronunciamento oficial da PGFN, concluem que, na hipótese daqueles
autos, que tratam especificamente de vales-alimentação (como in casu), não há a incidência
previdenciária, decorrente de expressa disposição legal (alínea “c”, do § 9o, do art. 28, da Lei no
8212, de 1991);
- reconhecida a inconteste divergência entre os julgados, vindica a Contribuinte
que a CSRF assuma o posicionamento contemplado no acórdão paradigma, no sentido de
reconhecer a improcedência desta autuação, para todos os fins e efeitos de direito;
- assim, deve ser reconhecida a improcedência dos levantamentos AL/AL1/AL2,
na medida em que também os vales-refeição estão sob a proteção da alínea “c”, do § 9o, do art.
28, da Lei no 8212, de 1991, quanto à não-incidência previdenciária correspondente.
O processo foi encaminhado à PGFN em 15/01/2019 (Despacho de
Encaminhamento de e-fl. 1.103) e, em 28/01/2019, a Fazenda Nacional ofereceu as
Contrarrazões de e-fls. 1.104 a 1.110 (Despacho de Encaminhamento de e-fl. 1.111), contendo as
seguintes alegações:
- na hipótese em tela, a Contribuinte fornecia alimento supostamente in natura,
por meio de terceiros, vale refeição, vale alimentação e reembolso de refeição, sem que houvesse
inscrição no PAT;
- observa-se, portanto, que a falta de inscrição no PAT não foi o único
fundamento para a autuação;
- nessa linha, a jurisprudência do CARF, por meio da 1a e 2a Turmas da 4a Câmara
da 2a Seção, possui entendimento pela incidência da Contribuição Previdenciária sobre o auxílio-
alimentação pago em pecúnia, na forma de vale-refeição e ticket, porque não há prestação in
natura e, desse modo, não há isenção (apresenta precedentes);
- portanto, para a não incidência da Contribuição Previdenciária é imprescindível
que o pagamento seja feito “in natura”, o que não abrange ticket, vale-refeição ou espécie;
- de fato, conforme disposto na alínea “c”, do § 9o, do art. 28, da Lei no 8.212, de
1991, o legislador ordinário expressamente excluiu do salário de contribuição a parcela “in
natura”, recebida de acordo com os programas de alimentação aprovados pelo Ministério do
Trabalho e da Previdência Social, nos termos da Lei no 6.321, de 1976;
- a interpretação para exclusão de parcelas da base de cálculo é literal, a isenção é
uma das modalidades de exclusão do crédito tributário, e dessa forma interpreta-se literalmente a
legislação que disponha sobre esse benefício fiscal, conforme prevê o CTN, em seu artigo 111, I;
- dessarte, ao se admitir a não incidência da Contribuição Previdenciária sobre tal
verba, paga aos segurados empregados em afronta aos dispositivos legais que regulam a matéria,
teria que ser dada interpretação extensiva ao art. 28, § 9o, e seus incisos, da Lei no 8.212, de
1991, o que vai de encontro à legislação tributária;
Fl. 1117
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-010.147 - CSRF/2a Turma
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- assim, onde o legislador não dispôs de forma expressa, não pode o aplicador da
lei estender a interpretação, sob pena de se violar os princípios da reserva legal e da isonomia;
- desse modo, caso o legislador tivesse desejado excluir da incidência de
Contribuições Previdenciárias a parcela paga em pecúnia referente ao auxílio-alimentação, teria
feito menção expressa na legislação previdenciária, mas, ao contrário, fez menção expressa de
que apenas a parcela paga in natura não integra o salário-de-contribuição;
- nesse sentido é a jurisprudência consolidada do STJ, conforme se extrai dos
julgados relativos ao REsp n° 180.567-CE e REsp No 433.230 – RS;
- convém registrar que a Lei no 10.243, de 2001 alterou a CLT, mas não interferiu
na legislação previdenciária, pois esta é específica, portanto o art. 458 da CLT refere-se ao
salário para efeitos trabalhistas; para incidência de Contribuições Previdenciárias há o conceito
de salário de contribuição, com definição própria e possuindo parcelas integrantes e não
integrantes; as parcelas não integrantes estão elencadas exaustivamente no art. 28, § 9o da Lei no
8.212, de 1991, conforme demonstrado;
- a prova mais robusta de que a verba para efeito previdenciário não coincide com
a verba para incidência de direitos trabalhistas, é fornecida pela própria Constituição Federal:
conforme o art. 195, § 11, da Carta Magna, os ganhos habituais do empregado, a qualquer título,
serão incorporados ao salário para efeito de Contribuição Previdenciária e consequente
repercussão em benefícios, nos casos e na forma da lei, de sorte que, pela singela leitura do texto
constitucional, é possível afirmar que, para efeitos previdenciários, foi alargado o conceito de
salário;
- por fim, é oportuno destacar que a Turma Nacional de Uniformização de
Jurisprudência dos Juizados Especiais Federais editou a Súmula 67 (DOU de 24/09/2012),
segundo a qual “o auxílio-alimentação recebido em pecúnia por segurado filiado ao Regime
Geral de Previdência Social integra o salário de contribuição e sujeita-se à incidência de
contribuição previdenciária”;
- desse modo, não havendo dispensa legal para incidência de Contribuições
Previdenciárias sobre tais verbas, no período objeto do presente lançamento, este deve persistir.
Ao final, a Fazenda Nacional pede que seja negado provimento ao Recurso
Especial, mantendo-se o acórdão proferido pela Turma a quo por seus próprios fundamentos.

Voto Vencido
Conselheira Maria Helena Cotta Cardozo, Relatora
Em julgamento Recursos Especiais da Contribuinte e da Fazenda Nacional.
O Recurso Especial interposto pela Contribuinte visa rediscutir a incidência
de Contribuições sobre a alimentação fornecida por meio de vale-refeição, por empresa
sem inscrição no PAT. O Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, por sua vez,
visa rediscutir a retroatividade benigna das multas.
Recurso Especial da Contribuinte.
O Recurso Especial interposto pela Contribuinte é tempestivo e atende aos demais
pressupostos, portanto deve ser conhecido. Foram oferecidas Contrarrazões tempestivas.
Fl. 1118
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-010.147 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.722226/2011-54

O Colegiado recorrido entendeu que aos pagamentos efetuados a título de
alimentação mediante vale-refeição não seria aplicável o Ato Declaratório PGFN no 03, de 2011,
devendo tais valores integrar o salário de contribuição. A Contribuinte, por sua vez, defende a
aplicação do referido Ato Declaratório e, nesse sentido, entende que a Contribuição
Previdenciária não incide sobre as verbas destinadas à alimentação do segurado-empregado,
independentemente de estar o seu empregador inscrito no PAT ou de a alimentação fornecida ser
ser in natura.
Assim, a matéria suscitada no Recurso Especial diz respeito à incidência das
Contribuições Previdenciárias sobre a parcela correspondente a Auxílio Alimentação (pagamento
em vale-refeição). Sobre o tema, o art. 28, § 9o, da Lei no 8.212, de 1991, assim dispõe:
"Art. 28 (...)
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(Redação dada pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
(...)
c) a parcela 'in natura' recebida de acordo com os programas de alimentação
aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social, nos termos da Lei no
6.321, de 14 de abril de 1976; "
Ademais, o Decreto no 05, de 1991, que regulamentou a Lei no 6.321, de 1976,
assim define o fornecimento de alimentação:
"Art. 4° Para a execução dos programas de alimentação do trabalhador a pessoa
jurídica beneficiária pode manter serviço próprio de refeições, distribuir alimentos e
firmar convênio com entidades fornecedoras de alimentação coletiva, sociedades civis e
sociedades cooperativas. (Redação dada pelo Decreto no 2.101, de 1996)"
No presente caso, conforme consta do Relatório Fiscal da Infração (e-fls. 65 a
103), o Auxílio-Alimentação era fornecido por meio de cestas básicas e vale-refeição, sendo que
a empresa não comprovou sua inscrição em Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT).
O Recurso Especial refere-se apenas ao fornecimento de alimentação na
modalidade vale-refeição, uma vez que, quanto aos valores correspondentes a cestas básicas,
estes já haviam sido excluídos em sede de primeira instância.
Observa-se que as condições exigidas para isenção das Contribuições
Previdenciárias não foram cumpridas, já que a empresa não tinha inscrição no PAT e a
alimentação (na parte que remanesce em discussão) foi fornecida por meio de vales, que não
corresponde a distribuição in natura.
Ao contrário do que defende a Contribuinte, não se aplica ao caso o Ato
Declaratório PGFN no 03, editado com base em parecer aprovado pelo Ministro da Fazenda, que
autoriza a dispensa de apresentação de contestação e de interposição de recursos especificamente
“nas ações judiciais que visem obter a declaração de que sobre o pagamento in natura do
auxílio-alimentação não há incidência de contribuição previdenciária”, independentemente de
inscrição no PAT.
Nota-se que no texto transcrito menciona-se que a não incidência previdenciária
aplica-se apenas às parcelas fornecidas in natura, de modo que o caso ora tratado – vale-refeição
- não se amolda ao citado Parecer.
Vale acrescentar que no mesmo sentido já se pronunciou esta Conselheira em
diversos julgados proferidos por esta Turma. Este vem sendo também o entendimento esposado
pelo STJ, conforme asseverado em sede de Contrarrazões (REsp n°s 180.567-CE e 433.230 –
Fl. 1119
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-010.147 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.722226/2011-54

RS). Também nessa linha é a Súmula 67, da Turma Nacional de Uniformização de
Jurisprudência dos Juizados Especiais Federais (DOU de 24/09/2012), determinando que “o
auxílio-alimentação recebido em pecúnia por segurado filiado ao Regime Geral de Previdência
Social integra o salário de contribuição e sujeita-se à incidência de contribuição previdenciária”.
Diante do exposto, conheço do Recurso Especial interposto pela Contribuinte e,
no mérito, nego-lhe provimento.
Recurso Especial da Fazenda Nacional
O Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo e atende aos
demais pressupostos, portanto deve ser conhecido. Foram oferecidas Contrarrazões tempestivas.
A matéria suscitada é a retroatividade benigna das multas.
O Colegiado recorrido determinou, para os Autos de Infração de obrigação
principal, a aplicação da multa do artigo 35, da Lei no 8.212, de 1991, na redação dada pelas
Leis nos 9.528, de 1997 e 9.876, de 1999, limitada a 75% do tributo devido, e a multa do artigo
32-A, I, da Lei no 8.212, de 1991, com redação dada pela Lei no 11.941, de 2009, ao AI-CFL68
(Debcad 37.258.532-9).
A Fazenda Nacional, por sua vez, pede que a retroatividade benigna seja aferida
mediante a comparação entre a soma das penalidades pelo descumprimento das obrigações
principal e acessória, aplicáveis à época dos fatos geradores, com a multa de ofício de 75%,
prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996.
Entretanto, o pedido formulado pela Fazenda Nacional em se recurso contraria o
que consta da Nota SEI no 27/2019/SRJ/PGACET/PGFN-ME, assim ementada:
Retroatividade benéfica do art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela
Lei no 11.941, de 2009. Multa moratória incidente sobre contribuições previdenciárias
em atraso. Percentual que se aplica aos casos de lançamento de ofício relativo a fatos
geradores anteriores ao advento do art. 35-A, da Lei no 8.212, de 1991 (incluído pela
Lei no 11.941, de 2009).
Jurisprudência consolidada do STJ em sentido desfavorável à Fazenda Nacional.
Inclusão na lista de dispensa de contestação e recursos de que trata o art. 2o, VII e §4o,
da Portaria PGFN no 502, de 2016.
A citada nota assim registra:
A controvérsia em enfoque gravita em torno do percentual de multa aplicável às
contribuições previdenciárias objeto de lançamento de ofício, em razão do advento das
disposições da Lei no 11.941, de 2009. Discute-se, nessa toada, se deveriam incidir os
percentuais previstos no art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, na redação anterior àquela
alteração legislativa; se o índice aplicável seria o do atual art. 35 da Lei no 8.212, de
1991, com a redação da Lei 11.941, de 2009; ou, por fim, se caberia aplicar o art. 35-A
da Lei no 8.212, de 1991, incluído pela nova Lei já mencionada.
(...)
Sucede que, analisando a jurisprudência do Egrégio Superior Tribunal de Justiça - STJ,
é possível constatar a orientação pacífica de ambas as Turmas de Direito Público no
sentido de admitir a retroatividade benigna do art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, com a
redação dada pela Lei no 11.941, de 2009, que fixa o percentual máximo de multa
moratória em 20%, inclusive nas hipóteses de lançamento de ofício. É o que bem
revelam as ementas dos arestos adiante transcritos, in verbis:
(...)
Fl. 1120
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-010.147 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.722226/2011-54

Vê-se que a Fazenda Nacional buscou diferenciar o regime jurídico das multas de mora
e de ofício para, a partir disso, evidenciar a possibilidade ou não de retroação benigna
(CTN, art. 106. II, “c”) conforme as regras incidentes a cada espécie de penalidade.
Contudo, o STJ vem entendendo que, anteriormente à inclusão do art. 35-A pela Lei no
11.941, de 2009, não havia previsão de multa de ofício no art. 35 da Lei no 8.212, de
1991 (apenas de multa de mora), nem na redação primeva, nem na decorrente da Lei no
11.941, de 2009 (fruto da conversão da Medida Provisória no 449, de 2008).
Consequentemente, a Corte tem afirmado a incidência da redação do art. 35 da Lei
8.212/1991, conferida pela Lei 11.941, de 2009, que fixa o percentual máximo de 20%
para a multa moratória, por caracterizar-se como norma superveniente mais benéfica em
matéria de penalidades na seara tributária, a teor do art. 106, II, "c", do CTN.
(...)
Tendo em vista a pacificação da jurisprudência no âmbito do STJ e a consequente
inviabilidade de reversão do entendimento desfavorável à União, o tema ora apreciado
enquadra-se na previsão do art. 2o, inciso VII, da Portaria PGFN no 502, de 2016, que
dispensa a apresentação de contestação, o oferecimento de contrarrazões, a interposição
de recursos, bem como a desistência dos já interpostos, em temas sobre os quais exista
jurisprudência consolidada do STF em matéria constitucional ou de Tribunais
Superiores em matéria infraconstitucional, em sentido desfavorável à Fazenda Nacional.
(...)
1.26. Multas
c) Retroatividade benéfica da multa moratória prevista no art. 35 da Lei no
8.212/1991, com a redação dada pela Lei no 11.941/2009, no tocante aos
lançamentos de ofício relativos a fatos geradores anteriores ao advento do art. 35-
A, da Lei no 8.212/1991.
Resumo: A jurisprudência do STJ acolhe, de forma pacífica, a retroatividade benigna da
regra do art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de
2009, que fixa o percentual máximo de multa moratória em 20%, em relação aos
lançamentos de ofício. Nessas hipóteses, a Corte afasta a aplicação do art. 35-A da Lei
no 8.212, de 1991, que prevê a multa de 75% para os casos de lançamento de ofício das
contribuições previdenciárias, por considerá-la mais gravosa ao contribuinte. O art. 35-
A da Lei 8.212, de 1991, incide apenas em relação aos lançamentos de ofício (rectius:
fatos geradores) realizados após a vigência da referida Lei no 11.941, de 2009, sob pena
de afronta ao disposto no art. 144 do CTN.
Precedentes: AgInt no REsp 1341738/SC; REsp 1585929/SP, AgInt no AREsp
941.577/SP, AgInt no REsp 1234071/PR, AgRg no REsp 1319947/SC, EDcl no AgRg
no REsp 1275297/SC, REsp 1696975/SP, REsp 1648280/SP, AgRg no REsp
576.696/PR, AgRg no REsp 1216186/RS.
Assim, conforme o ato da própria PGFN, não há como fazer retroagir a aplicação
da multa de ofício de 75%, portanto ao apelo deve ser negado provimento.
Diante do exposto, conheço do Recurso Especial interposto pela Contribuinte e,
no mérito, nego-lhe provimento. Quanto ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional,
dele conheço e, no mérito, nego-lhe provimento.
(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo

Voto Vencedor
Fl. 1121
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-010.147 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.722226/2011-54

Conselheiro Marcelo Milton da Silva Risso, Redator Designado

01 - Após análise dos autos e não obstante a qualidade dos argumentos e
logicidade jurídica do voto apresentado, peço vênia para divergir da Eminente Relatora, a quem
rendo as minhas homenagens, apenas em relação ao recurso do contribuinte. Explico.
02 - Conforme relatório indicado pela decisão de piso, não houve apuração por
parte da fiscalização de pagamento de alimentação ou ticket alimentação diretamente em
dinheiro, o fundamento do lançamento é a concessão de alimentação por não estar inscrito no
PAT. Não há questionamento sobre requalificar a verba como in natura ou não, apenas que foi
concedido em desacordo com o PAT eis os fundamentos do lançamento.
03 - No plano normativo, a Constituição Federal dispõe que: “Os ganhos
habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao salário para efeito de
contribuição previdenciária e consequente repercussão em benefícios, nos casos e na forma da
lei. (CF, Art. 201, §11).
04 - Nesse contexto, entende-se que os ganhos percebidos a qualquer título pelo
empregado deverão incorporar seu salário de contribuição, para fins previdenciários, exceto
quando forem objeto de exclusões legais, conforme abaixo:
Lei no 8.212/91, Art. 28, § 9o
“§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(...)
c) a parcela "in natura" recebida de acordo com os programas de alimentação
aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social, nos termos da Lei no
6.321, de 14 de abril de 1976.”
Lei no 6.321/76, Art. 3o
“Art. 3.o Não se inclui como salário de contribuição à parcela paga ‘in natura’ pela
empresa, nos programas de alimentação aprovados pelo Ministério do Trabalho”.
Decreto no 05/91, Art. 6o
“Art. 6o Nos programas de alimentação do trabalhador, previamente aprovados pelo
Ministério do Trabalho e da Previdência Social, a parcela paga in natura pela empresa
não tem natureza salarial, não se incorpora à remuneração para quaisquer efeitos, não
constitui base de incidência de contribuição previdenciária ou do Fundo de Garantia
do Tempo de Serviço e nem se configura como rendimento tributável do trabalhador”.

05 - Neste caso, se poderia aventar que o auxílio-alimentação fornecido por
empresa que não aderiu ao PAT caracterizar-se-ia como “vantagem econômica”, em benefício do
empregado, pois integrante do seu salário de contribuição.
06 - Ocorre que o fornecimento de vale-refeição ou vale-alimentação é
considerado como sendo parcela paga in natura, ante sua finalidade de fornecer alimentos aos
empregados para proporcionar seu aumento de produtividade e eficiência laboral, sem
corresponder à contraprestação da relação de trabalho, sendo disponibilizado em prol dos
resultados esperados do trabalho.
Fl. 1122
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-010.147 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.722226/2011-54

07 - Nesse contexto, tem-se que o vale-refeição decorre do sistema de convênio
que possibilita o empregado se alimentar em qualquer estabelecimento conveniado; da mesma
forma que o vale-alimentação decorre do sistema de convênio que possibilita o empregado
adquirir gêneros alimentícios in natura em mercados conveniados, como os produtos da cesta
básica.
08 – A esse respeito existe a Portaria SIT/DSST no 03 de 01/03/2002 da Secretaria
de Inspeção do Trabalho e Diretor do Departamento de Segurança e Saúde no Trabalho que
baixa instruções para a execução do PAT e em alguns artigos deixam claro a utilização de
cartões (tickets), verbis:
Art. 6o É vedado à pessoa jurídica beneficiária:
I - suspender, reduzir ou suprimir o benefício do Programa a título de punição ao
trabalhador;
II - utilizar o Programa, sob qualquer forma, como premiação; e,
III - utilizar o Programa em qualquer condição que desvirtue sua finalidade.

III - das Modalidades de Execução do Pat
Art. 8o Para a execução do PAT, a pessoa jurídica beneficiária poderá manter serviço
próprio de refeições ou distribuição de alimentos, inclusive não preparados, bem como
firmar convênios com entidades que forneçam ou prestem serviços de alimentação
coletiva, desde que essas entidades sejam credenciadas pelo Programa e se obriguem a
cumprir o disposto na legislação do PAT e nesta Portaria, condição que deverá constar
expressamente do texto do convênio entre as partes interessadas.
Art. 10. Quando a pessoa jurídica beneficiária fornecer a seus trabalhadores
documentos de legitimação (impressos, cartões eletrônicos, magnéticos ou outros
oriundos de tecnologia adequada) que permitam a aquisição de refeições ou de
gêneros alimentícios em estabelecimentos comerciais, o valor do documento deverá
ser suficiente para atender às exigências nutricionais do PAT.
Parágrafo único - Cabe à pessoa jurídica beneficiária orientar devidamente seus
trabalhadores sobre a correta utilização dos documentos referidos neste artigo.
Art. 12. A pessoa jurídica será registrada no PAT nas seguintes categorias:
II - prestadora de serviço de alimentação coletiva:
a) administradora de documentos de legitimação para aquisição de refeições em
restaurantes e estabelecimentos similares (refeição-convênio);
b) administradora de documentos de legitimação para aquisição de gêneros
alimentícios em estabelecimentos comerciais (alimentação-convênio).
Parágrafo único - O registro poderá ser concedido nas duas modalidades aludidas no
inciso II, sendo, neste caso, obrigatória a emissão de documentos de legitimação
distintos.

09 – Pela análise acima entendo que o Poder Executivo quando da
regulamentação do PAT, não excluiu essas formas de aquisição da alimentação do segurado,
pelo contrário, regulamentou uma outra forma de aquisição de tais gêneros alimentícios,
comparando-o a forma in natura que já existia na norma, não fazendo distinção alguma.
10 – Obviamente pelo art. 6o destacou o que é vedado à empresa beneficiária em
fazer, contudo, em nenhum momento é tratado isso nos autos.
Fl. 1123
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-010.147 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.722226/2011-54

11 - E por ser considerado parcela paga in natura, e, não é passível de incidência
pela contribuição previdenciária, independentemente da inscrição no PAT:
"O pagamento in natura do auxílio-alimentação, vale dizer, quando a própria
alimentação é fornecida pela empresa, não sofre a incidência da contribuição
previdenciária, por não possuir natureza salarial, esteja o empregador inscrito ou não
no Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT" (EREsp 603.509/CE, Rel. Min.
Castro Meira, 1a Seção, DJ de 08.11.2004).

12 – A esse respeito peço licença para citar parte do voto do I. Ministro Luiz Fux
quando no E. STJ no julgamento do REsp 1185685/SP, verbis:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. ART. 105, III, A, DA CF/88.
TRIBUTÁRIO E ADMINISTRATIVO. VALE-ALIMENTAÇÃO. PROGRAMA DE
ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
NÃO-INCIDÊNCIA.
1. O valor concedido pelo empregador a título de vale-alimentação não se sujeita à
contribuição previdenciária, mesmo nas hipóteses em que o referido benefício é pago
em dinheiro.
2. A exegese hodierna, consoante a jurisprudência desta Corte e da Excelsa Corte,
assenta que o contribuinte é sujeito de direito, e não mais objeto de tributação.
3.
O
Supremo
Tribunal
Federal,
em
situação
análoga,
concluiu
pela
inconstitucionalidade da incidência de contribuição previdenciária sobre o valor pago
em espécie sobre o vale-transporte do trabalhador, mercê de o benefício ostentar nítido
caráter indenizatório. (STF - RE 478.410/SP, Rel. Min. Eros Grau, Tribunal Pleno,
julgado em 10.03.2010, DJe 14.05.2010) 4. Mutatis mutandis, a empresa oferece o
ticket refeição antecipadamente para que o trabalhador se alimente antes e ir ao
trabalho, e não como uma base integrativa do salário, porquanto este é decorrente do
vínculo laboral do trabalhador com o seu empregador, e é pago como contraprestação
pelo trabalho efetivado.
5. É que: (a) "o pagamento in natura do auxílio-alimentação, vale dizer, quando a
própria alimentação é fornecida pela empresa, não sofre a incidência da contribuição
previdenciária, por não possuir natureza salarial, esteja o empregador inscrito, ou não,
no Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT, ou decorra o pagamento de
acordo ou convenção coletiva de trabalho" (REsp 1.180.562/RJ, Rel.
Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 17/08/2010, DJe 26/08/2010); (b)
o entendimento do Supremo Tribunal Federal é no sentido de que pago o benefício de
que se cuida em moeda, não afeta o seu caráter não salarial; (c) 'o Supremo Tribunal
Federal, na assentada de 10.03.2003, em caso análogo (...), concluiu que é
inconstitucional a incidência da contribuição previdenciária sobre o vale-transporte
pago em pecúnia, já que, qualquer que seja a forma de pagamento, detém o benefício
natureza indenizatória'; (d) "a remuneração para o trabalho não se confunde com o
conceito de salário, seja direto (em moeda), seja indireto (in natura). Suas causas não
são remuneratórias, ou seja, não representam contraprestações, ainda que em bens ou
serviços, do trabalho, por mútuo consenso das partes. As vantagens atribuídas aos
beneficiários, longe de tipificarem compensações pelo trabalho realizado, são
concedidas no interesse e de acordo com as conveniências do empregador. (...) Os
benefícios do trabalhador, que não correspondem a contraprestações sinalagmáticas
da relação existente entre ele e a empresa não representam remuneração do trabalho,
circunstância que nos reconduz à proposição, acima formulada, de que não integram a
base de cálculo in concreto das contribuições previdenciárias". (CARRAZZA, Roque
Antônio. fls.
2583/2585, e-STJ).
Fl. 1124
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9202-010.147 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.722226/2011-54

6. Recurso especial provido.
(REsp 1185685/SP, Rel. Ministro HAMILTON CARVALHIDO, Rel. p/ Acórdão
Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 17/12/2010, DJe 10/05/2011)

“Sr. Presidente, o voto do Sr. Ministro Hamilton Carvalhido é irretocável e, sob o
ângulo que analisou, fechou todas as questões, não há nada absolutamente excedente.
A questão central, realmente, é a verificação da natureza desse benefício social que a
empresa presta ao empregado.
Primeiramente, cumpre ressaltar que, hodiernamente, a interpretação do Direito
Tributário leva em consideração que o contribuinte não é mais objeto de tributação,
mas sujeito de direitos. O Direito Tributário preserva os conceitos dos demais ramos
da ciência jurídica, muito embora atribuir-lhes efeitos tributários diversos.
E, em respeitando os conceitos, gostaria, com a devida vênia, de entender que
realmente o voto do Sr. Ministro Castro Meira, na Seção, bem explicita a ideia que se
tem sobre a questão do auxílio-alimentação. Diz o Sr. Ministro Castro Meira:
O pagamento in natura do auxílio-alimentação, vale dizer, quando a própria
alimentação é fornecida pela empresa, não sofre a incidência da contribuição
previdenciária, por não possuir natureza salarial, esteja o empregador inscrito, ou
não, no Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT, ou decorra o pagamento de
acordo ou convenção coletiva de trabalho.
Confesso a V. Exa. que não vejo a menor diferença de a empresa conceder os alimentos
ao empregado na própria empresa, para que não perca tempo, não sofra aqueles
percalços, e de entregar o ticket refeição para se alimentar nas lojas conveniadas que
aceitem o vale-refeição.
Isso mais se exacerba não só pela tese adotada pela Seção, como mais ulteriormente o
acórdão do Supremo Tribunal Federal, no sentido de que, pago o benefício de que se
cuida, em moeda, não afeta o caráter não salarial do benefício.
Isso é muito importante, porque o Sr. Ministro Castro Meira, inclusive, agora mais
recentemente, no Recurso Especial no 1.180.562, ao tratar do vale-transporte, baseia-se
no acórdão de 26 de agosto de 2010, para assentar o seguinte:
O Supremo Tribunal Federal, na assentada de 10.03.2003, em caso análogo (...),
concluiu que é inconstitucional a incidência da contribuição previdenciária sobre o
vale-transporte pago em pecúnia, já que, qualquer que seja a forma de pagamento,
detém o benefício natureza indenizatória.
Ora, verificamos aqui que a empresa oferece o ticket refeição não como uma base
integrativa do salário, porque isso não é salário. Salário é contraprestação do trabalho
prestado pelo empregado. Salário é pago depois que o empregado trabalha. O ticket
refeição é concedido antes para que o trabalhador possa se alimentar e ir ao trabalho.
Então, a exegese de hoje que se exige é exatamente em razão de que o contribuinte é
sujeito de direito, não é mais objeto de tributação. Além da nossa jurisprudência e da
jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, que, por uma questão de hierarquia, nos
impõe obedecer aos princípios basilares dessa jurisprudência, verifico que a concepção
de que o ticket refeição, concedido para o trabalho, encontra eco na doutrina balizada
do tema como sói ser a doutrina, que aqui foi anexada, do Professor Carraza, ao
assentar:
Em suma, a remuneração para o trabalho não se confunde com o conceito de salário,
seja direto (em moeda), seja indireto (in natura). Suas causas não são
remuneratórias, ou seja, não representam contraprestações, ainda que em bens ou
serviços, do trabalho, por mútuo consenso das partes. As vantagens atribuídas aos
beneficiários, longe de tipificarem compensações pelo trabalho realizado, são
concedidas no interesse e de acordo com as conveniências do empregador.
(...)
Fl. 1125
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9202-010.147 - CSRF/2a Turma
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Os benefícios do trabalhador, que não correspondem a contraprestações
sinalagmáticas da relação existente entre ele e a empresa não representam
remuneração do trabalho, circunstância que nos reconduz à proposição, acima
formulada, de que não integram a base de cálculo in concreto das contribuições
previdenciárias. (fls. 2583/2585, e-STJ)
Então, poderíamos estar diante, por exemplo, de uma antinomia entre a lei federal e a
portaria. Só que estamos cansados de enfrentar essa questão, que não é constitucional,
é uma questão de ilegalidade, no sentido de que a portaria não pode dizer mais do que
diz a lei. Isso não é salário e não tem nem base de cálculo para se apurar essa
contribuição social, porque a base de cálculo é a folha de salários.
Aqui se vai somar os tíquetes, ver quanto gastou em um mês e quanto gastou no outro?
Na realidade, isso é enfático. A verba é concedida, conforme destacam as razões da
parte, para o trabalho e não em função do trabalho. Esse aspecto, efetivamente,
chamou-nos imensa atenção.
Sem prejuízo, apenas a título de argumento obiter dictum, estamos diante de uma
empresa que o tempo inteiro fez o PAT. Então, deve ter havido uma falha qualquer,
irregular. Mas hoje estou plenamente convencido de que isso não pode ser fato gerador
de contribuição social, e não há base cálculo para se apurar essas contribuições.
Com as devidas vênias do meu dileto amigo e orientador Ministro Hamilton
Carvalhido, vou inaugurar a divergência, dando provimento ao recurso especial.

13 – Outrossim, cito voto do I. e saudoso Min. Teori Zavaschi no mesmo
julgamento, verbis:
“A questão fundamental é a de saber se o fornecimento de vale-refeição constitui
fornecimento de refeição in natura ou não.
Para mim, vale-alimentação se aproxima muito mais do fornecimento in natura do que
propriamente do pagamento em dinheiro.
E, se formos examinar a Lei no 8.212, quando conceitua salário de contribuição, ela
usa também a expressão "valor de remuneração pago, devido ou creditado".
Então, não consigo encaixar muito nessa base de cálculo o vale-refeição.
De modo que vou pedir vênia ao Sr. Ministro Relator para acompanhar a divergência,
porque mais afinada com a jurisprudência da Seção.
Gostaria de acrescentar, também, que há um detalhe importante que me passou
desapercebido inicialmente. No caso específico, o vale-refeição é pago metade pela
empresa e metade pelo empregado. Evidentemente, pelo menos para a metade
correspondente ao empregado, não se pode considerar remuneração, porque seria a
remuneração dele para si mesmo. E parece-me que o auto de infração só incidiu sobre
a outra metade.
De qualquer modo, o certo é que o vale-refeição é adquirido mediante um custo
dividido entre empregado e empregador, o que reforça a ideia de que se trata não de
um pagamento, ou uma remuneração, mas de um fornecimento in natura. Pelo menos a
metade correspondente à do empregado tem de ser assim considerada.
Peço vênia ao eminente Ministro Relator para acompanhar a divergência, dando
provimento ao recurso especial.”

14 - Diante da jurisprudência pacífica do STJ, como forma de adequação dos seus
procedimentos ao entendimento daquele tribunal, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional
(PGFN), editou o Parecer PGFN/CRJ no 2.117/11, esclarecendo que, esteja ou não o empregador
inscrito no PAT, o auxílio-alimentação pago in natura não ostenta natureza salarial e, portanto,
Fl. 1126
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9202-010.147 - CSRF/2a Turma
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não deve integrar a remuneração do trabalhador. Nessa manifestação, a PGFN recomendou a
edição de Ato Declaratório. Vejamos:
“PROCURADORAGERAL DA FAZENDA NACIONAL, no uso da competência legal
que lhe foi conferida, nos termos do inciso II do art. 19 da Lei no 10.522, de 19 de julho
de 2002, e do art. 5o do Decreto no 2.346, de 10 de outubro de 1997, tendo em vista a
aprovação do Parecer PGFN/CRJ/No 2117 /2011, desta Procuradoria Geral da Fazenda
Nacional, pelo Senhor Ministro de Estado da Fazenda, conforme despacho publicado no
DOU de 24.11.2011, DECLARA que fica autorizada a dispensa de apresentação de
contestação e de interposição de recursos, bem como a desistência dos já interpostos,
desde que inexista outro fundamento relevante:
“nas ações judiciais que visem obter a declaração de que sobre o pagamento in natura
do auxílio-alimentação não há incidência de contribuição previdenciária”.
JURISPRUDÊNCIA: Resp no 1.119.787SP (DJe 13/05/2010), Resp no 922.781/RS (DJe
18/11/2008), EREsp no 476.194/PR (DJ 01.08.2005), Resp no 719.714/PR (DJ
24/04/2006), Resp no 333.001/RS (DJ 17/11/2008), Resp no 977.238/RS (DJ
29/11/2007).

15 - Assim, como reflexo legal do Parecer PGFN no 2.117/11, a mesma PGFN
editou o Ato Declaratório Executivo (ADE) no 03/11, a seguir transcrito, publicando e
reforçando seu entendimento sobre o tema, que vincula a atuação dos seus membros e da Receita
Federal do Brasil (RFB), a saber:
“Tributário. Contribuição Previdenciária. Auxílio-alimentação in natura. Não
incidência. Jurisprudência pacífica do Egrégio Superior Tribunal de Justiça. Aplicação
da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002, e do Decreto no 2.346, de 10 de outubro de
1997. Procuradoria Geral da Fazenda Nacional autorizada a não contestar, a não
interpor recursos e a desistir dos já interpostos.”

16 - Na esteira deste raciocínio, este próprio C. Conselho vem estruturando sua
jurisprudência, conforme julgado abaixo, proferidos no Ac. No Acórdão 9202-007.966 j.
18/06/2019, verbis:
Ementa(s)
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2006
ALIMENTAÇÃO NA FORMA DE TICKET. PAGAMENTO IN NATURA.
EQUIPARAÇÃO.
CARÁTER
INDENIZATÓRIO.
NÃO
INCIDÊNCIA
DE
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
O ticket-refeição mais se aproxima do fornecimento de alimentação in natura que
propriamente do pagamento em dinheiro, não havendo diferença relevante entre a
empresa fornecer os alimentos aos empregados diretamente nas suas instalações ou
entregar-lhes ticket-refeição para que possam se alimentar nos restaurantes conveniados.
Diante da máxima hermenêutica no sentido de que onde há a mesma razão de ser, deve
prevalecer a mesma razão de decidir, deve ser mantido o entendimento acerca da não
incidência das contribuições previdenciárias sobre a alimentação paga na forma de
ticket, em razão do caráter indenizatório.

Fl. 1127
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 16 do Acórdão n.o 9202-010.147 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.722226/2011-54

17 – Oportuno indicar os termos do voto vencedor da I. Conselheira Ana Cecília
Lustosa da Cruz, egressa dessa C. Turma julgadora, o qual também adoto como razões de
decidir, verbis:
“Não obstante o bem fundamentado voto proferido pelo Relator, a maioria do Colegiado
esposou entendimento diverso a respeito da incidência das contribuições previdenciárias
sobre o recebimento de alimentação na forma de “ticket”.
O ticket refeição (ou vale alimentação) mais se aproxima ao fornecimento de
alimentação in natura que propriamente do pagamento em dinheiro, não havendo
diferença relevante entre a empresa fornecer os alimentos aos empregados diretamente
nas suas instalações ou entregar-lhes ticket refeição para que possam se alimentar nos
restaurantes conveniados.
Acrescento que não se faz relevante a forma pela qual é feito o pagamento da verba,
pois a maneira do fornecimento da alimentação, por si só, não altera a sua natureza, a
sua essência e a sua finalidade.
Evidentemente, o pagamento pelo fornecimento direto dos alimentos na própria
empresa reduz o risco da utilização indevida da verba, mas, apesar desse contexto, não é
possível entender que o pagamento na forma de ticket (fornecimento de alimentos por
empresas conveniadas, fora das instalações da empresa, mediante apresentação de um
cartão) seria necessariamente utilizado para remunerar o trabalhador, pois a má-fé não
se presume, devendo ser comprovada.
Pelo que se depreende dos autos, a rubrica foi considerada como base para incidência da
contribuição previdenciária pelo fato de ter sido paga na forma de ticket e não pela
constatação do abuso do pagamento, ou seja, pela demonstração de que o valor
correspondia, na verdade, à remuneração e não à verba indenizatória, ou seja, não houve
descaracterização da natureza da verba pela fiscalização.
Assim, utilizando-me da máxima hermenêutica no sentido de que onde há a mesma
razão de ser, deve prevalecer a mesma razão de decidir, não vejo como afastar o
fornecimento de alimentação na forma de ticket da norma isentiva aplicada nos demais
casos nos quais há fornecimento de alimentação in natura.
De acordo com os artigos 3o da Lei n.o 6.321/76 e 6o do Decreto n.o 5/1991, o
pagamento in natura do auxílio alimentação pela empresa nos programas de alimentação
previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho e Previdência Social não integra a
base de cálculo da contribuição previdenciária e do FGTS.
No mesmo sentido, a Lei n° 8.212/1991 estabelece em seu artigo 28, parágrafo 9o,
alínea “c”, que a parcela in natura recebida de acordo com os programas de alimentação
aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social, nos termos da Lei no
6.321/1976 não integrará base de cálculo da contribuição previdenciária.”

18 – Outrossim, na mesma esteira e adotando como razões de decidir trecho do
voto da I. Conselheira Rita Bacchieri, no Ac. 9202-007.430 j. 11/12/2018, verbis, com grifos no
original:
“Quanto a não incidência da contribuição sobre os valores pagos in natura podemos
resumir o entendimento pacificado e vinculante (por força do art. 62, §1o, II, 'c' do
RICARF), nos termos em que exposto no parecer da PGFN/CRJ no 2.117/11:
Ocorre que o Poder Judiciário tem entendido diversamente, restando assente no
âmbito do STJ o posicionamento segundo o qual o pagamento in natura do auxílio
alimentação, ou seja, quando o próprio empregador fornece a alimentação aos seus
empregados, não sofre a incidência da contribuição previdenciária, por não
constituir verba de natureza salarial, esteja o empregador inscrito ou não no
Programa de Alimentação do Trabalhador – PAT ou decorra o pagamento de acordo
ou convenção coletiva de trabalho. Entende o Colendo Superior Tribunal que tal
Fl. 1128
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9202-010.147 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.722226/2011-54

atitude do empregador visa tão somente proporcionar um incremento a produtividade
e eficiência funcionais.
Referido parecer não se aplica ao caso concreto pois o mesmo utiliza a expressão in
natura em seu sentido estrito (gênero alimentício), e conforme consta da peça recursal
estamos diante de fornecimento de alimentação em pecúnia. Vale citar trechos da
referida peça onde o Contribuinte afirma que o pagamento foi deito em
espécie/dinheiro:
Mais a mais, servindo, igualmente, a desconstituir os levantamentos relativos aos
Vales-transportes, não se pode olvidar que a recorrente, em verdade, se viu obrigada
a substituir os vales aqui comentados por pecúnia, haja vista as inúmeras
dificuldades trazidas pela sua operação negocial - bastante atípica, diga-se de
passagem e os entraves impostos pelas companhias responsáveis pelo fornecimento
dos papéis, especialmente as de transporte público, sobre as quais inexiste qualquer
possibilidade de controle. Tais características devem ser levadas em consideração,
por força dos princípios da proporcionalidade e razoabilidades.
...
Ademais, inobstante ter-se fornecido tais rubricas sob a forma de pecúnia em
determinadas ocasiões, é certo que nenhuma delas vale alimentação/refeição e vale
transporte se mostrou contraprestativa, ou seja, denotou o cumprimento de obrigação
da contribuinte em relação ao trabalho prestado pelos empregados.
Independente do entendimento pacificado para o fornecimento in natura, filio-me a
corrente de que o pagamento de auxílio alimentação por meio de vales, cartões ou
tickets também não comporiam a base de cálculo da contribuição, nos temos do art. 28,
§9o, "c" da Lei no 8.212, de 1991.
Em uma análise ampla, realizando uma interpretação lógica da jurisprudência e das
normas que regulamentam o Programa de Alimentação do Trabalhador PAT, entendo
que devem ser considerados como pagos in natura as três modalidade de execução do
programa previstas no art. 4o do Decreto no 05/1991. Vejamos:
A Lei no 8.212/91, quando trata da matéria, prevê entre as exceções do §8o do art. 28
que não integram o salário de contribuição, exclusivamente, a parcela a parcela "in
natura" recebida de acordo com os programas de alimentação aprovados pelo Ministério
do Trabalho e da Previdência Social. A legislação previdência se limitou a reproduzir o
art. 3o da Lei no 6.321, de 14 de abril de 1976 a qual originalmente trata dos efeitos do
benefício sobre a tributação do Imposto de Renda. O citado art. 3o assim dispõe: "Não
se inclui como salário de contribuição a parcela paga in natura, pela empresa, nos
programas de alimentação aprovados pelo Ministério do Trabalho."
O Decreto no 05/1991, o qual regulamenta com mais detalhes os requisitos de
enquadramento no PAT, prevê que para a execução dos programas de alimentação do
trabalhador, a pessoa jurídica beneficiária pode se valer de três modalidades de
fornecimento de alimentação: i) manter serviço próprio de refeições, ii) distribuir
alimentos e iii) firmar convênio com entidades fornecedoras de alimentação coletiva,
sociedades civis, sociedades comerciais e sociedades cooperativas. O mesmo decreto
reforça: "Nos Programas de Alimentação do Trabalhador (PAT), previamente
aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social, a parcela paga in
natura pela empresa não tem natureza salarial, não se incorpora à remuneração para
quaisquer efeitos, não constitui base de incidência de contribuição previdenciária ou
do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e nem se configura como rendimento
tributável do trabalhador.
Vale citar a Portaria da Secretaria de Inspeção do Trabalho/Departamento de Segurança
e Saúde no Trabalho no 3/2002, que baixa instruções sobre a execução do Programa de
Alimentação do Trabalhador (PAT) faz os seguintes esclarecimentos sobre as
modalidades de fornecimento de alimentação:
Art. 8o Para a execução do PAT, a pessoa jurídica beneficiária poderá manter serviço
próprio de refeições ou distribuição de alimentos, inclusive não preparados, bem
Fl. 1129
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9202-010.147 - CSRF/2a Turma
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como firmar convênios com entidades que forneçam ou prestem serviços de
alimentação coletiva, desde que essas entidades sejam registradas pelo
Programa e se obriguem a cumprir o disposto na legislação do PAT e nesta Portaria,
condição que deverá constar expressamente do texto do convênio entre as partes
interessadas.
Art. 9o As empresas produtoras de cestas de alimentos e similares, que fornecem
componentes alimentícios devidamente embalados e registrados nos órgãos
competentes, para transporte individual, deverão comprovar atendimento à legislação
vigente. (Redação dada pela Portaria no. 61/ 2003)
Art. 10. Quando a pessoa jurídica beneficiária fornecer a seus trabalhadores
documentos de legitimação (impressos, cartões eletrônicos, magnéticos ou outros
oriundos de tecnologia adequada) que permitam a aquisição de refeições ou de
gêneros alimentícios em estabelecimentos comerciais, o valor o documento deverá ser
suficiente para atender às exigências nutricionais do PAT.
...
Art. 12. A pessoa jurídica será registrada no PAT nas seguintes categorias:
I – fornecedora de alimentação coletiva:
a) operadora de cozinha industrial e fornecedora de refeições preparadas
transportadas;
b) administradora de cozinha da contratante;
c) fornecedora de cestas de alimento e similares, para transporte individual.
II – prestadora de serviço de alimentação coletiva:
a) administradora de documentos de legitimação para aquisição de refeições em
restaurantes e estabelecimentos similares (refeição convênio);
b) administradora de documentos de legitimação para aquisição de gêneros
alimentícios em estabelecimentos comerciais (alimentação convênio).
Parágrafo único. O registro poderá ser concedido nas duas modalidades aludidas no
inciso II, sendo, neste caso, obrigatória a emissão de documentos de legitimação
distintos.
Se interpretarmos como fornecimento de parcela in natura apenas as duas primeiras
modalidades citadas no Decreto no 05/1991 (manter serviço próprio de refeições e
distribuir alimentos), forçosamente, deveríamos concluir que apenas essas não
comporiam o salário de contribuição.
O fornecimento de alimentação por meio de "documentos de legitimação" expedidos
por empresas prestadoras de serviço de alimentação coletiva (vales, cartões e outros),
ainda que haja a inscrição no PAT não estariam incluídos na exceção do art. 28, §9o da
Lei no 8.212/91 e do art. 3o da Lei no 6.321/76.
Ocorre que não é isso o que acontece.
O entendimento que prevalece, inclusive na Justiça Especializada do Trabalho é o de
que os valores pagos com observância das regras previstas no PAT (não sendo feita
qualquer ressalva quanto a modalidade de execução) não compõe o salário e estão
isentos dos encargos sociais. Vale citar informação disponível no sítio do Ministério do
Trabalho no portal do PAT " PAT Responde Orientações":
3 Quais as vantagens para o empregador que adere ao PAT?
A parcela do valor dos benefícios concedidos aos trabalhadores paga pelo empregador
que se inscreve no Programa é isenta de encargos sociais (contribuição para o Fundo
de Garantia sobre o Tempo de Serviço – FGTS e contribuição previdenciária).
Fl. 1130
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Além disso, o empregador optante pela tributação com base no lucro real pode deduzir
parte das despesas com o PAT do imposto sobre a renda. Referência normativa: arts.
1o, caput e 3o, da Lei no 6.321, de 1976; arts. 1o e 6o, do Decreto no 5, 4 de 1991.
Diante desta realidade, onde para a jurisprudência e para a Administração Pública ainda
que a lei cite a expressão in natura também não incide contribuição previdenciária sobre
alimentação fornecida na modalidade de vales, cupons e tickets quando ocorrer o
correto cadastro no PAT, temos como conclusão lógica a de que todas as modalidades
de execução do programa de alimentação do trabalhador possuem natureza de
fornecimento in natura de alimentos aos empregados das empresas beneficiárias.
O Superior Tribunal de Justiça consolidou o entendimento no sentido de o pagamento in
natura do auxílio alimentação, vale dizer, quando a própria alimentação é fornecida pela
empresa, não sofre a incidência da contribuição previdenciária, por não possuir natureza
salarial, esteja o empregador inscrito ou não no Programa de Alimentação do
Trabalhador PAT ou decorra o pagamento de acordo ou convenção coletiva de trabalho.
Ora, conforme exposto, considerando que o Decreto no 05/1991 não faz distinção entre
as respectivas modalidades de execução do programa onde todas são classificadas como
pagamento in natura, devo entender que seja na entrega de refeição, de cesta básica ou
nos serviços prestados por meio de empresas de alimentação coletiva, o fornecido da
alimentação é feita pela própria empresa, razão pela qual ainda que não seja esse o
conteúdo da parecer da PGFN/CRJ no 2.117/11 não vejo como afastar o entendimento
do STJ para os valores repassados aos trabalhadores por meio de "documentos de
legitimação para aquisição de refeições" e " documentos de legitimação para aquisição
de gêneros alimentícios".
No meu entendimento, somente irão compor o salário de contribuição o auxílio
alimentação pago com habitualidade e por meio da entrega ao trabalhador de moeda
corrente ou mediante crédito em conta (onde não há a participação de empresa
especializada em alimentação coletiva), nestes casos os valores assumirão feição salarial
e, desse modo, integrarão a base de cálculo da contribuição previdenciária.
E para reforçar o entendimento acima, incidência da Contribuição sobre valores pagos
em espécie, julgo pertinente destacar a nova redação dada pela Lei no 13.467/2017 ao
art. 457 da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT):
“Art. 457. ..........................................................
§ 1o Integram o salário a importância fixa estipulada, as gratificações legais e as
comissões pagas pelo empregador.
§ 2o As importâncias, ainda que habituais, pagas a título de ajuda de custo, auxílio
alimentação, vedado seu pagamento em dinheiro, diárias para viagem, prêmios e
abonos não integram a remuneração do empregado, não se incorporam ao contrato
de trabalho e não constituem base de incidência de qualquer encargo trabalhista e
previdenciário.
.............................................................................................
§ 4o Consideram-se prêmios as liberalidades concedidas pelo empregador em forma
de bens, serviços ou valor em dinheiro a empregado ou a grupo de empregados, em
razão de desempenho superior ao ordinariamente esperado no exercício de suas
atividades.” (NR)
Entre os pontos da reforma trabalhista o legislador optou por considerar como verba
remuneratória apenas o auxílio alimentação pago em dinheiro. Analisando as
justificativas das emendas apresentadas pelos parlamentares ao longo do processo
legislativo, concluí que os vales/tíquetes não estariam abrangidos por essa hipótese.
Por oportuno, e embora não traga impactos para o presente julgamento já que estamos
tratando de pagamento dinheiro, destaco que as conclusões da maioria deste Colegiado
é no sentido de que equipara-se a pagamento em pecúnia/espécie o fornecimento de
auxílio alimentação por meio de vales/tickets.”
Fl. 1131
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9202-010.147 - CSRF/2a Turma
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19 - Assim, entendo que os valores fornecidos aos empregados na forma de vale-
refeição ou vale-alimentação (ticket), não podem ser considerados como pagamento em dinheiro
e não integram o conceito de remuneração e, por conseguinte, não devem compor o salário de
contribuição dos segurados favorecidos para os específicos fins de incidência de contribuições
previdenciárias.
20 – Portanto, pedindo vênia a I. Relatora entendo por dar provimento ao recurso
do contribuinte.
Conclusão
21 – Pelo exposto, conheço e dou provimento ao recurso especial do contribuinte.
(assinado digitalmente)
Marcelo Milton da Silva Risso

Fl. 1132
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