Tribunal: CARF
Processo: 10865.002430/2010-20
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Não informado
Data de julgamento: 2021-09-01
Data de publicação: 2021-10-04

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/07/2007 a 31/12/2007
LANÇAMENTO. ALTERAÇÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO. IMPOSSIBILIDADE.
A pretensão de correções no lançamento que não se limita ao mero ajuste no valor apurado, em decorrência de erros de fato comprovados, mas sim de modificação da própria regra-matriz de incidência aplicada, implica em alteração do critério jurídico adotado pela autoridade administrativa no exercício do lançamento, o que é expressamente vedado pelo art. 146 do Código Tributário Nacional - CTN.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10865.002430/2010-20
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-005.719 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
01 de setembro de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
FORUSI METAIS SANITARIOS LTDA EPP

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/07/2007 a 31/12/2007
LANÇAMENTO.
ALTERAÇÃO
DO
CRITÉRIO
JURÍDICO.
IMPOSSIBILIDADE.
A pretensão de correções no lançamento que não se limita ao mero ajuste no
valor apurado, em decorrência de erros de fato comprovados, mas sim de
modificação da própria regra-matriz de incidência aplicada, implica em
alteração do critério jurídico adotado pela autoridade administrativa no
exercício do lançamento, o que é expressamente vedado pelo art. 146 do
Código Tributário Nacional - CTN.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial, e, no mérito, em negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Andréa Dueck Simantob - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
de Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu
Matosinho Machado, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocado), Caio Cesar Nader
Quintella, Andréa Duek Simantob (Presidente). Ausente o conselheiro Alexandre Evaristo Pinto,
substituído pela conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10865.002430/2010-20
Fl. 1484
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.719 - CSRF/1a Turma
Processo no 10865.002430/2010-20

Relatório
Trata-se de Recurso Especial de Divergência interposto pela Procuradoria da
Fazenda Nacional – PFN (fls. 1150-1171), previsto nos arts. 67 e ss. do Anexo II do Regimento
Interno do CARF - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de junho de 2015, contra
o Acórdão no 1302-001.771, da 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da 1a Seção do CARF, (fls.
1118-1132), proferido na sessão de 01/02/2016, integrado pelo Acórdão de embargos no 1302-
002.655, de 15/03/2018, através do qual o colegiado decidiu dar provimento parcial ao recurso
voluntário.
Os acórdãos recorridos receberam as seguintes ementas:
Acórdão no 1302-001.771
ASSUNTO: SISTEMA INTEGRADO DE PAGAMENTO DE IMPOSTOS E
CONTRIBUIÇÕES DAS MICROEMPRESAS E DAS EMPRESAS DE PEQUENO
PORTE - SIMPLES
Ano-calendário:2005, 2006, 2007
IRPJ - DEPÓSITOS BANCÁRIOS - OMISSÃO DE RECEITAS - PRESUNÇÃO
LEGAL - Caracterizam-se como receitas omitidas os valores creditados em conta
corrente, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente intimado,
não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados
nessas operações.
SIMPLES
FEDERAL.
OPTANTE
EXCLUÍDO.
ADOÇÃO
DO
LUCRO
PRESUMIDO. VEDAÇÃO.
É vedada a opção de apuração com base no lucro presumido para o optante excluído do
Simples Federal no ano-calendário afetado pelos efeitos da exclusão se já tiver efetuado
pagamentos sob outra modalidade de apuração.
Acórdão de embargos no 1302-002.655
ASSUNTO: SISTEMA INTEGRADO DE PAGAMENTO DE IMPOSTOS E
CONTRIBUIÇÕES DAS MICROEMPRESAS E DAS EMPRESAS DE PEQUENO
PORTE - SIMPLES
Ano-calendário:2005, 2006, 2007
PROCESSUAL - INSTRUMENTALIDADE
A despeito de suscitada a ocorrência de contradição, nada impede o conhecimento dos
embargos por outro fundamento, no caso, obscuridade.
PROCESSUAL - EMBARGOS DE DECLARAÇÃO POR OBSCURIDADE
Verificada a obscuridade, e aclarado o excerto, mesmo que a conclusão possa ser
questionada do ponto de vista legal, acolhe-se os embargos sem efeitos modificativos,
cabendo à parte interessada manejar o recurso competente para, se assim o quiser,
buscar a sua reforma na instância competente.
Fl. 1485
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.719 - CSRF/1a Turma
Processo no 10865.002430/2010-20

Em 17/04/2018, os autos foram encaminhados à PGFN (fl.1149) para ciência do
acórdão de embargos, tendo esta interposto o recurso especial interposto em 28/05/2018.
Em seu recurso a Fazenda suscitou divergência em relação às seguintes matérias:
I) Opção do contribuinte pelo regime de apuração do lucro, na hipótese de
exclusão do Simples, à luz do art.32, §2o da LC n.123/2006.
II) Possibilidade de retificação do lançamento se o julgador entender por
regime diverso de apuração do lucro.
Por meio do despacho de admissibilidade de fls. 1337/1345, a presidente da 3a
Câmara admitiu parcialmente o recurso interposto pela Procuradoria, apenas quanto à segunda
matéria, nos seguintes termos:
II) Possibilidade de retificação do lançamento se o julgador entender por regime
diverso de apuração do lucro
Declara a Recorrente que o Colegiado a quo entendeu que a apuração do 3o e 4o
trimestres de 2007 deveria ter sido realizado com base no lucro presumido, opção do
contribuinte, e não pelo lucro real, por conseguinte, afastou a exigência desses períodos.
Alega que, de maneira contrária, outros julgados do CARF decidiram por ajustar o
cálculo do IRPJ e da CSLL devidos, alterando o regime de apuração do lucro aplicado
inicialmente para o considerado correto.
Para demonstrar a divergência, apresenta os acórdãos paradigmas no1402-00.728 (da 2a
Turma da 4a Câmara da 1a Seção, de 29/09/2011) e no 1401-001.773 (da 1a Turma da 4a
Câmara da 1a Seção, de 26/01/2017). Anexou inteiro teor dos acórdãos às e-fls. 1187-
1199 e e-fls. 1200-1234, respectivamente.
Os paradigmas indicados encontram-se disponível no sítio do CARF e até a data de
interposição do recurso não haviam sido reformados. Ressalte-se que em relação ao
primeiro paradigma, houve embargos de declaração, onde foi proferido acórdão no
1402-001.26, o qual conferiu efeitos infringentes ao acórdão no 1402-00.728. A
alteração diz respeito à decadência, mas houve ratificação dos demais aspesctos. Logo,
no que aproveita à Recorrente, não houve reforma.
O paradigma no 1402-00.728 possui a seguinte ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Anos-calendário:2001, 2002
DECADÊNCIA. ARTIGO 62-A DO REGIMENTO DO CARF E DECISÃO NO
RESP 973.733/SC. APLICAÇÃO OBRIGATÓRIA. Enquanto o STJ, pela
composição competente, não corrigir o entendimento contido no RESP
973.733/SC, ou houver mudança no artigo 62-A do Regimento do Carf, o
Conselheiro do Carf está obrigado a adotá-lo.
No caso não subsiste o argumento de que o STJ, em outros julgados decidiu de
forma diversa ao disposto no RESP 973.733/SC, pois os integrantes do Carf
estão obrigados a seguir as decisões do STJ em recursos repetitivos, cuja
composição para deliberação não é a mesma das composições que decidem os
recursos que não são submetidos ao regime de que trata o artigo 544-C.
Fl. 1486
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.719 - CSRF/1a Turma
Processo no 10865.002430/2010-20

CONTABILIDADE QUE NÃO REGISTRA A MOVIMENTAÇÃO FINANCEIRA.
CIRCUNSTÂNCIA QUE NÃO CONFERE CREDIBILIDADE AOS REGISTROS
CONTÁBEIS.
CONTABILIDADE
DESCLASSIFICADA.
ARBITRADO
O
LUCRO. Não se pode conferir credibilidade à contabilidade quando
materialmente se verifica que ela não reflete a realidade das operações
comerciais e bancárias realizadas pela empresa.
O artigo 47 da Lei no 8.981, de 1995, ao usar a expressão de que o lucro será
arbitrado, nos casos que especifica, não confere faculdade à autoridade fiscal,
mas sim comando impositivo quanto à forma de tributação. Assim verificado
quem a contabilidade não registra a maior parte das transações realizadas pela
empresa, impõe-se o arbitramento do lucro para fins de apuração do IRPJ e da
CSLL
TAXA SELIC. SÚMULA N° 4. A partir de 1o de abril de 1995, os juros
moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da
Receita Federal do Brasil são devidos, no período de inadimplência, à taxa
referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia SELIC para títulos
federais.
Para demonstrar a divergência, a Recorrente transcreveu trechos do recorrido e do
paradigma, dos quais, destacam-se as seguintes passagens:
Acórdão Recorrido:
Sendo que a tributação por regime diverso implica inovação de critério vedada
à instância administrativa, e sendo que já se operou a decadência com relação
ao período lançado, devem ser excluídos da tributação os valores relativos ao
IRPJ e CSLL apurados no terceiro e quarto trimestre de 2007.
Paradigma no1402-00.728
Em face da omissão de receita operacional caracterizada pela não
contabilização de compras de mercadorias para revenda, conforme planilhas de
fls. 06 a 10, foram exigidos os seguintes tributos:
I) IRPJ (fl. 04), com lucro real trimestral, (...)
ii) CSLL (FL. 29/31), com lucro real trimestral, (...)
(...)
ISSO POSTO, voto no sentido de rejeitar a preliminar de denúncia espontânea e
acolher a preliminar de decadência, em relação aos PIS e COFINS, para os
fatos geradores correspondentes ao período de apuração do mês de julho de
2003. No mérito, dar provimento parcial ao recurso para reduzir a base de
cálculo do IRPJ e da CSLL para o montante correspondente a 9,6% do total da
receita, aplicando-se a sistemática de apuração do lucro arbitrado, deduzindo-
se os pagamentos já realizados relativos aos valores declarados.(destaques da
recorrente)
Trata o paradigma de lançamento de IRPJ e CSLL dos anos-calendários 2001 e 2002,
em razão de omissão de receitas e glosa de prejuízos compensados indevidamente, onde
a autoridade fiscal apurou os tributos com base no lucro real.
O Colegiado entendeu que a contabilidade do contribuinte não merecia credibilidade e
que, far-se-ia imperiosa a tributação com base no lucro arbitrado, não sendo esta uma
faculdade da autoridade fiscal. Por conseguinte, determinou a redução da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL, aplicando a sistemática de apuração do lucro arbitrado.
Fl. 1487
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.719 - CSRF/1a Turma
Processo no 10865.002430/2010-20

Já o aresto a quo, tratou de lançamento de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS de empresa
excluída do Simples pela sistemática do lucro real, onde o Colegiado recorrido entendeu
que, para os 3o e 4o trimestres, o contribuinte poderia optar pela apuração dos tributos
com base no lucro presumido, mas concluiu que não poderia aplicar a tributação por
regime diverso, pois implicaria inovação de critério jurídico.
Percebe-se que as situaçãos (SIC) fáticas são diferentes, mas se assemelham no que diz
respeito ao fato de que em ambos os casos trataram de lançamento de ofício com base
em um determinado regime de apuração dos tributos (lucro real). Posteriormente, os
Colegiados da Câmara Baixa entenderam que o lançamento deveria ter sido realizado
com base em regime de apuração diverso (lucro presumido, no recorrido e lucro
arbitrado, no paradigma).
Diante da constatação pelo Colegiado a quo de que o regime de apuração dos tributos
não deveria ser aquele utilizado pela autoridade fiscal no momento do lançamento
(lucro real), mas outro distinto (lucro presumido), decidiu por cancelar a exigência dos
tributos sob o argumento de não ser possível, em sede de discussão administrativa,
retificar o lançamento para regime diverso, sob pena de alterar o critério jurídico da
autuação.
De outra banda, no paradigma, o Colegiado entendeu que não seria aplicável o regime
de apuração pelo lucro real, mas sim o arbitrado, e determinou a retificação da base de
cálculo para ajustá-la à sistemática de apuração do lucro arbitrado.
Sendo assim, tanto o paradigma quanto o acórdão recorrido partem de situações fáticas
semelhantes, quais sejam, a realização do lançamento dos tributos com base em
determinado regime de apuração (lucro real) e, posteriormente, a constatação pelos
Colegiados da 2a Instância, de que a autoridade fiscal deveria ter adotado regime
distinto.
Contudo, ensejaram conclusões distintas no que toca à possibilidade de alteração do
regime adotado pela instância julgadora. No recorrido, o Colegiado decidiu que não era
possível retificar o lançamento para outro regime de apuração, de maneira contrária, o
paradigma entendeu que tal alteração seria possível.
Logo, em relação ao paradigma no1402-00.728, a Recorrente logrou êxito em
demonstrar a divergência no que diz respeito à possibilidade de retificação do
lançamento se o julgador entender por regime diverso de apuração do lucro.
A recorrente apresentou um segundo paradigma no 1401-001.773, assim ementado no
que se refere à matéria objeto da divergência:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA-IRPJ
Ano-calendário:2002, 2003
LUCRO REAL X LUCRO ARBITRADO. POSSIBILIDADE DE ALTERAÇÃO
DO CÁLCULO PELO JULGADOR.
Todos os critérios utilizados pela autoridade fiscal para arbitrar ou deixar de
arbitrar estão sob o crivo da autoridade julgadora, uma vez que o lançamento é
atividade administrativa vinculada. Nada obstante, se o julgador entender que o
lançamento deveria ter sido realizado pelo arbitramento no lugar do lucro real,
ao revés de afastar integralmente a exigência, deverá promover o seu novo
cálculo, pois este depende de simples operações matemáticas.(grifo nosso)
Além da ementa, a Recorrente transcreveu trechos do voto, com destaque para os
seguintes excertos:
Fl. 1488
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.719 - CSRF/1a Turma
Processo no 10865.002430/2010-20

No presente feito, os valores lançados pelo regime do lucro real pelo cotejo de
receitas e despesas levam a margens impraticáveis.
(...)
Era necessária, pois, a tributação pelo arbitramento.
Nesse caso, o primeiro impulso seria o de dar provimento ao recurso voluntário.
Nada obstante, há muito tempo tenho refletido sobre o tema e vinha
considerando a hipótese de dar provimento parcial apenas para o reajustamento
da base de cálculo. Afinal, para esses casos, é o próprio contribuinte que aponta
em sua defesa o regime que deveria ser aplicado, o que não macularia a sua
defesa. Ademais, a aferição do valor a ser ajustado é decorrência de um simples
cálculo matemático.
(...)
Conclusão
Voto para NÃO RECONHECER a decadência da Cofins para os meses de
janeiro e fevereiro de 2002 e para REDUZIR a base de cálculo do IRPJ e da
CSLL para o montante correspondente a 38,4% da receita total, aplicando-se a
apuração pelo lucro arbitrado com a subtração do lucro declarado nas DIPJ
(fls. 42 a 45 e 96 a 99). No mais, sigo o voto do ilustre relator.(grifo nosso)
Este segundo paradigma também aborda a questão do lançamento de ofício ter sido
realizado sob um determinado regime de apuração, qual seja, o lucro real; todavia, o
Colegiado entendeu que era necessária a tributação pelo arbitramento do lucro. Nesse
sentido, determinou a alteração da base de cálculo para ajustá-la à apuração pelo lucro
arbitrado, até o limite do valor lançado.
Dessarte, este segundo paradigma no 1401-001.773, também aborda a questão do
regime de tributação a ser aplicado, todavia adota conclusão distinta do acórdão a
quo, razão pela qual ratifica a existência de divergência no que diz respeito à
possibilidade de retificação do lançamento na instância administrativa.
Diante do exposto, com fundamento nos arst.67 e 68, do anexo II do RICARF,
proponho que seja DADO SEGUIMENTO PARCIAL ao Recurso Especial interposto
pela Fazenda Nacional, apenas no que se refere à matéria constante do item II)
Possibilidade de retificação do lançamento se o julgador entender por regime
diverso de apuração do lucro.
[...]
Com fundamento nos artigos 18, inciso III, 67 e 68 do Anexo II do RICARF, aprovado
pela Portaria MF n.343/2015, DOU SEGUIMENTO PARCIAL ao recurso especial
interposto pelo Fazenda Nacional, apenas no que se refere à matéria constante do item
II) Possibilidade de retificação do lançamento se o julgador entender por regime
diverso de apuração do lucro.
A Procuradora da Fazenda Nacional tomou ciência do despacho e não apresentou
agravo ao mesmo (fl. 1347).
Com relação ao recurso especial da Procuradoria da Fazenda Nacional, na parte
em que restou admitida, a recorrente apresenta os seguintes argumentos:
[...]
Fl. 1489
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.719 - CSRF/1a Turma
Processo no 10865.002430/2010-20

A questão central que se discute no presente feito diz respeito à possibilidade de
preservação parcial do lançamento. Isto é, uma vez decidido pelo CARF que houve
equívoco na forma de apuração do tributo, que deveria ter sido lançado na opção
eleita pelo contribuinte no tocante aos terceiro e quarto trimestres de 2007,
defende-se a possibilidade de promover-se ajustes na exigência , ao invés de afastá-
la.
Entende-se, na linha apresentada no acórdão paradigma no 1401-001.773, que
“todos os critérios utilizados pela autoridade fiscal para arbitrar ou deixar de arbitrar
estão sob o crivo da autoridade julgadora, uma vez que o lançamento é atividade
administrativa vinculada. Nada obstante, se o julgador entender que o lançamento
deveria ter sido realizado pelo arbitramento no lugar do lucro real, ao revés de afastar
integralmente a exigência, deverá promover o seu novo cálculo, pois este depende de
simples operações matemáticas”.
Ora, considerando-se o equívoco na apuração do tributo devido pelo contribuinte
no tocante aos terceiro e quarto trimestres de 2007, e a patente necessidade de
revisão, não havendo dúvida quanto à infração imputada ao sujeito passivo, o
presente lançamento se torna necessário, com o intuito de se preservar o direito da
Fazenda Pública na constituição do correto montante do crédito tributário.
Trata-se de mero ato para salvaguardar eventual crédito tributário representado
pelo presente lançamento, não havendo razão plausível para se declarar a
improcedência da exigência fiscal no tocante aos terceiro e quarto trimestres de 2007,
se a mesma pode ser ajustada.
Portanto, desnecessário e ilegal o afastamento da exigência no tocante aos terceiro e
quarto trimestres de 2007, bastando-se sua revisão pela autoridade julgadora,
procedendo-se os ajustes necessários, para sanar eventuais equívocos na
determinação da matéria tributável.
[...]
(destaques conforme original)
A contribuinte, cientificada das decisões proferidas e do recurso especial da
Procuradoria, bem como do despacho de sua admissão parcial em 20/08/2018 (fls. 1358),
também apresentou recurso especial em face das decisões proferidas pela 2a Turma Ordinária da
3a Câmara, tendo seu seguimento negado por meio do despacho da presidente da Câmara
recorrida (fls. 1377/1387), confirmado pelo despacho de agravo da presidente da CSRF (fls.
1434/1443).
Apresentou, também, suas contrarrazões ao recurso da Procuradoria da Fazenda
Nacional em 12/09/2018 (fl. 1359), alega, em síntese:
a) que, uma vez constituído o crédito tributário, através do lançamento, e
regularmente notificado o sujeito passivo, a autoridade fiscal não mais poderá
modificá-lo, por força do chamado princípio da imutabilidade do lançamento
tributário, consagrado no artigo 145 do CTN;
b) que uma vez que o sujeito passivo foi regularmente notificado do lançamento,
não há a possibilidade de sua alteração, salvo nas taxativas hipóteses do artigo
149 do CTN;
Fl. 1490
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.719 - CSRF/1a Turma
Processo no 10865.002430/2010-20

c) que as hipóteses descritas no artigo 149 do CTN são denominados “erros de
fato”, o qual recai sobre elementos ou circunstâncias fáticas erroneamente
avaliados pelo agente fiscal quando examina os atos, as situações e as práticas
negociais do sujeito passivo que interessam ao lançamento tributário, que
podem ser alterados sem que impliquem na violação ao princípio da
imutabilidade do lançamento;
d) Que o “erro direito” assenta na avaliação equivocada dos fundamentos
jurídicos que autorizam o agente fiscal a realizar o lançamento tributário; e
e) que, além de tratar se de erro de direito, já se operou a decadência com relação ao
período lançado, e não caberia a retificação do lançamento de um crédito
tributário, cujo fato gerador se deu há mais de 10 (dez) anos.
É o relatório.
Fl. 1491
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.719 - CSRF/1a Turma
Processo no 10865.002430/2010-20

Voto
Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, Relator.
O recurso especial é tempestivo e foi regularmente admitido pela presidente de
Câmara.
Não tendo sido contestada a admissibilidade do recurso e estando perfeitamente
caracterizada a divergência suscitada, entendo que o mesmo deve ser conhecido, adotando-se os
fundamentos do despacho de admissibilidade, nos termos do art. 50, § 1o da Lei no 9.784/1999.
No mérito, entendo que não assiste razão à Procuradoria da Fazenda Nacional em
seu apelo.
O acórdão recorrido assim se pronunciou sobre a questão:
[...]
Por outro lado, também não procede sua alegação de que prefere ao regime do lucro
presumido. A possibilidade de adoção do regime do lucro presumido para optante
excluído do Simples somente foi positivada pela Lei Complementar no 123/2006
(Simples Nacional). Até então a matéria era regida pelo art. 16 da Lei no 9.317/96,
verbis:
Art. 16. A pessoa jurídica excluída do SIMPLES sujeitar-se-á, a partir do período
em que se processarem os efeitos da exclusão, às normas de tributação aplicáveis
às demais pessoas jurídicas.
A norma geral de tributação aplicável às demais pessoas jurídicas a que alude o art. 16
encontra-se na Lei no 9430/96, que prescreve ser o pagamento da primeira ou única
quota do imposto devido correspondente ao primeiro período de apuração de cada ano-
calendário aquele que define as opções pelo lucro real anual (art. 3o, parágrafo único) ou
pelo lucro presumido (art. 26, §1o). Na ausência deste pagamento, o regime geral
aplicável é o do lucro real trimestral, verbis:
Art. 3o A adoção da forma de pagamento do imposto prevista no art. 1o, pelas
pessoas jurídicas sujeitas ao regime do lucro real, ou a opção pela forma do art.
2o será irretratável para todo o ano-calendário.
Parágrafo único. A opção pela forma estabelecida no art. 2o será manifestada
com o pagamento do imposto correspondente ao mês de janeiro ou de início de
atividade.
...
Art. 26. A opção pela tributação com base no lucro presumido será aplicada em
relação a todo o período de atividade da empresa em cada ano-calendário.
§ 1o A opção de que trata este artigo será manifestada com o pagamento da
primeira ou única quota do imposto devido correspondente ao primeiro período
de apuração de cada ano-calendário.
Fl. 1492
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.719 - CSRF/1a Turma
Processo no 10865.002430/2010-20

O contribuinte excluído do Simples Federal estava, assim, logicamente impossibilitado
de adotar os regimes do lucro real anual ou lucro presumido, obrigado que está a prestar
a Declaração Simplificada e a recolher sob o regime do Simples. Restava-lhe, tão
somente, a adoção do lucro real trimestral ou a sujeição ao arbitramento.
Todavia, a partir de 01/07/2007, passa a ter plena vigência o §2o do art. 32 da Lei
Complementar no 123/2006, que garante expressamente o direito do excluído optar
pelo lucro real anual ou lucro presumido, a partir do período em que se
processarem os efeitos da exclusão. O dispositivo é aplicável à recorrente, que não
se manifestou na fase não contenciosa.
A mudança de critério de apuração no ano de 2007 (sendo lucro real trimestral no
1o e 2o trimestres e lucro presumido nos 3o e 4o semestres) não viola o art.26 da Lei
no 9.430/96, pois o §2o do art. 32 da Lei Complementar no 123/2006 é lex posterior e
também lex especialis neste particular (situação específica de exclusão do Simples
Nacional), derrogando, portanto, o art. 26 da Lei no 9.430/96.
Sendo que a tributação por regime diverso implica inovação de critério vedada à
instância administrativa, e sendo que já se operou a decadência com relação ao
período lançado, devem ser excluídos da tributação os valores relativos ao IRPJ e
CSLL apurados no terceiro e quarto trimestre de 2007. A decisão relativa ao IRPJ
e CSLL deve-se estender ao PIS e à Cofins, pois a adoção do regime do lucro
presumido impõe aplicação do regime estabelecido na Lei no 9.718/98 para a
Cofins (art. 10, II, Lei no 10.833/2003) e na Lei no 9.715/98 para o PIS (art. 8o, II,
Lei no 10.633/2002), inviabilizando a permanência no regime de não
cumulatividade.
[...] (grifei)
A pretensão de alteração no critério jurídico adotado no lançamento regularmente
notificado mediante a aplicação de outra regra matriz de incidência é vedada tanto pelas normas
gerais de direito tributário quanto pelas que regem o processo administrativo fiscal.
Com efeito, a postulação da recorrente não se limita ao mero ajuste no valor do
lançamento em decorrência de erros de fato, mas sim da modificação da norma conformadora do
fato gerador e da respectiva base de cálculo da apuração que foi aplicada pela autoridade
lançadora.
No presente caso, defende a PFN, a possibilidade de retificação pela autoridade
julgadora do próprio critério jurídico adotado lançamento formalizado o que é expressamente
vedado pelo art. 146 do Código Tributário Nacional – CTN, verbis:
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um
mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.
A retificação do lançamento, nos casos admitidos em lei, somente pode ser
realizada pela autoridade administrativa competente para efetuar o lançamento. No caso falece
competência para a autoridade julgadora promovê-lo, pois implicaria em nulidade do ato
decisório, nos termos do art. 59 do Decreto no 70.235/1972:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
Fl. 1493
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.719 - CSRF/1a Turma
Processo no 10865.002430/2010-20

II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição
do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as
providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a
declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o
ato ou suprir-lhe a falta. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
Ademais, tal mudança implicaria em cerceamento ao direito de defesa da
contribuinte, pois foi notificada da pretensão fiscal com fundamento em outra regra matriz,
diante da qual apresentou suas razões de defesa.
Com efeito, o art. 145 do CTN prevê a alteração do lançamento em face das
impugnações e recursos, quanto às matérias de fato discutidas, quando importem apenas em
ajustes no quantum devido apontado no auto de infração, verbis:
Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado
em virtude de:
I - impugnação do sujeito passivo;
II - recurso de ofício;
III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo
149.
De se observar que os ajustes que venham a ser promovidos pela autoridade
julgadora, nos casos de constatação de erros de fato na apuração do quantum devido, somente
alcançam os casos que levem a sua redução, pois falece competência aos órgãos julgadores de
para promover ajustes positivos no lançamento, ainda que restem comprovados os erros na
apuração em prejuízo do Fisco.
Para complementação dos valores lançados em face de erros apurados em
desfavor do Fisco impõe-se a realização de lançamento complementar pela autoridade
administrativa competente, nos termos do art. 145, inc. III, observado o prazo decadencial nos
termos do parágrafo único do art. 149 do CTN1.

1 Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior,
deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade
administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação
tributária como sendo de declaração obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da
atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar
à aplicação de penalidade pecuniária;
Fl. 1494
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.719 - CSRF/1a Turma
Processo no 10865.002430/2010-20

Ainda assim, nesses casos, haveria de ser franqueado novo prazo de impugnação
ao sujeito passivo em face do lançamento complementar, como dispõe o art. 18, § 3o do Decreto
no 70.235/1972, verbis:
Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a
requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las
necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, observando o
disposto no art. 28, in fine. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
[...]§ 3o Quando, em exames posteriores, diligências ou perícias, realizados no curso
do processo, forem verificadas incorreções, omissões ou inexatidões de que
resultem
agravamento
da
exigência
inicial,
inovação
ou
alteração
da
fundamentação legal da exigência, será lavrado auto de infração ou emitida
notificação de lançamento complementar, devolvendo-se, ao sujeito passivo, prazo
para impugnação no concernente à matéria modificada. (Redação dada pela Lei no
8.748, de 1993)
O Decreto no 7.574/2011, que regulamenta o processo de determinação e de
exigência do crédito tributário da União, ao dispor sobre esta hipótese legal, aponta claramente
para as situações que constituam erros de fato no lançamento original, em conformidade com os
art. 145, III e 149 do CTN, e também ressalta a necessidade de que seja oportunizada a
instauração de novo contencioso, para que não haja cerceamento ao direito de defesa:
Art. 41. Quando, em exames posteriores, diligências ou perícias realizados no curso do
processo, forem verificadas incorreções, omissões ou inexatidões, de que resultem
agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da fundamentação legal da
exigência, será efetuado lançamento complementar por meio da lavratura de auto de
infração complementar ou de emissão de notificação de lançamento complementar,
específicos em relação à matéria modificada (Decreto no 70.235, de 1972, art. 18, § 3o,
com a redação dada pela Lei no 8.748, de 1993, art. 1o).
§ 1o O lançamento complementar será formalizado nos casos:
I - em que seja aferível, a partir da descrição dos fatos e dos demais
documentos produzidos na ação fiscal, que o autuante, no momento da
formalização da exigência:
a) apurou incorretamente a base de cálculo do crédito tributário; ou
b) não incluiu na determinação do crédito tributário matéria devidamente
identificada; ou
II - em que forem constatados fatos novos, subtraídos ao conhecimento da
autoridade lançadora quando da ação fiscal e relacionados aos fatos geradores
objeto da autuação, que impliquem agravamento da exigência inicial.
§ 2o O auto de infração ou a notificação de lançamento de que trata o caput terá
o objetivo de:

VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou
simulação;
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o
efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda
Pública.
Fl. 1495
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.719 - CSRF/1a Turma
Processo no 10865.002430/2010-20

I - complementar o lançamento original; ou
II - substituir, total ou parcialmente, o lançamento original nos casos em que
a apuração do quantum devido, em face da legislação tributária aplicável,
não puder ser efetuada sem a inclusão da matéria anteriormente lançada.
§ 3o Será concedido prazo de trinta dias, contados da data da ciência da
intimação da exigência complementar, para a apresentação de impugnação
apenas no concernente à matéria modificada.
§ 4o O auto de infração ou a notificação de lançamento de que trata o caput devem
ser objeto do mesmo processo em que for tratado o auto de infração ou a
notificação de lançamento complementados.
§ 5o O julgamento dos litígios instaurados no âmbito do processo referido no § 4o
será objeto de um único acórdão.
Nota-se que, mesmo que no caso de lançamento complementar pela autoridade
fiscal competente em face da constatação de erro de fato no lançamento original, que implique
em sua majoração, ainda há que ser feita a notificação do sujeito passivo dentro do prazo
decadencial, com abertura de novo prazo para a impugnação dos novos fatos considerados na
autuação complementar.
Nada disto seria factível no presente caso: - não se trata de erro de fato, mas de
critério jurídico adotado; - falta competência à autoridade julgadora para modificar o
lançamento; - não haveria a possibilidade de reinaugurar o contraditório, violando o direito de
defesa e o prazo decadencial já teria sido ultrapassado.
As considerações feitas acima visam apenas a demonstrar a ausência de
possibilidade da pretensão da Procuradoria da Fazenda Nacional quando observadas as normas
gerais aplicáveis ao lançamento e ao processo administrativo fiscal em seu conjunto.
Não obstante, como afirmado desde logo, o óbice legal está, sem dúvida, fixado
expressamente no art. 146 do CTN, de modo que a pretensão fazendária não pode ser acolhida.
A jurisprudência desta 1a Turma da CSRF é firme nesse sentido, conforme se
colhe dos seguintes acórdãos:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2005
LANÇAMENTO. IRPJ. LUCRO REAL. AJUSTE DE VALORES. LUCRO
ARBITRADO.
No caso de contribuinte optante do Simples, se a Fiscalização promove a
exclusão de ofício desta modalidade de apuração de tributos, e não dispõe de livros
para apurar pelo Lucro Real, deve ser feito o arbitramento de lucros.
ALTERAÇÃO NA FORMA DE APURAÇÃO ADOTADA PELA
FISCALIZAÇÃO.
Se a Fiscalização apurou o crédito tributário pelo Lucro Real, não é possível
manter a autuação, transformando essa forma de apuração em Lucro
Arbitrado.
Fl. 1496
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.719 - CSRF/1a Turma
Processo no 10865.002430/2010-20

(Acórdão no 9101-002.569, de 13 de março de 2017, Relatora: Adriana Gomes
Rego)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Exercício: 1998, 1999, 2000, 2001
OMISSÃO DE RECEITAS. ARBITRAMENTO. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO
JURÍDICO DO LANÇAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
As Turmas ordinárias de julgamento não têm competência para alterar o
critério jurídico do lançamento realizado, devendo verificar apenas a correção ou
incorreção do lançamento efetuado, de modo a mantê-lo ou rechaçá-lo do mundo
jurídico.
(Acórdão no 9101-003.129, de 3 de outubro de 2017, Relator Gerson Macedo
Guerra)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 1999, 2000, 2001
NULIDADE. DECISÃO ADMINISTRATIVA QUE MODIFICA CRITÉRIO DO
LANÇAMENTO DE IRPJ. CTN, ART. 146. ERRO DE DIREITO. CTN, ART.
149, IV. DECRETO 70.235/1972, ART. 59, II, §3o.
A decisão da DRJ que altera o regime de apuração do IRPJ, de lucro real para
lucro presumido, é nula, por ofensa ao artigo 146, do Código Tributário
Nacional.
O erro de direito não é passível de correção por julgadores administrativos,
em observância ao artigo 149, IV, do Código Tributário Nacional.
O artigo 59, §2o, do Decreto no 70.235/1972, autoriza seja superada a nulidade
do lançamento tributário quando a autoridade julgadora “puder decidir do mérito
a favor do sujeito passivo”. Não há previsão legal para superação da nulidade
para prolação de decisão desfavorável ao sujeito passivo.
(Acórdão no 9101-003.157, de 05 de outubro de 2017, Relatora Cristiane Silva
Costa)
Por todo o exposto, voto no sentido de conhecer e, no mérito, negar provimento
ao recurso especial da Procuradoria da Fazenda Nacional.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado

Fl. 1497
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