Tribunal: CARF
Processo: 16327.001499/00-94
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIVIA DE CARLI GERMANO
Data de julgamento: 2021-11-08
Data de publicação: 2021-12-31

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 1996
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO.
ALIENAÇÃO DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA NO CURSO DO ANO-CALENDÁRIO. DISPONIBILIZAÇÃO DE LUCRO. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. Não se conhece de recurso especial contra matéria que não foi objeto de decisão no acórdão recorrido. Não há prequestionamento se a matéria, apesar de questionada em recurso voluntário, foi superada no voto condutor do acórdão mediante adoção de premissa que dispensava o Colegiado a quo de decidir a questão.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 1996
LUCROS DO EXTERIOR. REDAÇÃO ORIGINAL DA LEI 9.249/1995. ASPECTO TEMPORAL DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA.
Para o ano calendário de 1996, a tributação dos lucros do exterior depende de efetiva disponibilização, não sendo suficiente a sua apuração no balanço da controlada estrangeira.

Inteiro teor:
CSRF-T1
CSRF-T1 Ministério da Economia
Ministério da Economia Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Processo no
Processo no
16327.001499/00-94 Recurso
Recurso
Especial do Contribuinte Acórdão no
Acórdão no
9101-005.830 – CSRF / 1a Turma Sessão de
Sessão de
08 de novembro de 2021 Recorrente
Recorrente
FCBB EMPREENDIMENTOS E COMERCIO LTDA - EPP Interessado
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 1996
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO.
ALIENAÇÃO DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA NO CURSO DO ANO-
CALENDÁRIO. DISPONIBILIZAÇÃO DE LUCRO. AUSÊNCIA DE
PREQUESTIONAMENTO. Não se conhece de recurso especial contra matéria
que não foi objeto de decisão no acórdão recorrido. Não há prequestionamento
se a matéria, apesar de questionada em recurso voluntário, foi superada no voto
condutor do acórdão mediante adoção de premissa que dispensava o Colegiado
a quo de decidir a questão.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 1996
LUCROS DO EXTERIOR. REDAÇÃO ORIGINAL DA LEI 9.249/1995.
ASPECTO TEMPORAL DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA.
Para o ano calendário de 1996, a tributação dos lucros do exterior depende de
efetiva disponibilização, não sendo suficiente a sua apuração no balanço da
controlada estrangeira.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, apenas em relação à matéria “momento de ocorrência do fato
gerador de IRPJ sobre lucros apurados no exterior”, vencidos os conselheiros Livia De Carli
Germano (relatora), Luis Henrique Marotti Toselli, Alexandre Evaristo Pinto e Caio Cesar Nader
Quintella que votaram pelo conhecimento integral. No mérito, por unanimidade de votos,
acordam em dar-lhe provimento parcial com retorno dos autos ao colegiado a quo. Designada
para redigir o voto vencedor, quanto ao conhecimento, a conselheira Edeli Pereira Bessa, que
votou pelas conclusões e manifestou ainda, a intenção de apresentar declaração de voto quanto
ao mérito.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.001499/00-94
Fl. 482
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.830 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001499/00-94

(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob – Presidente em Exercício
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa - Redatora designada
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andréa
Duek Simantob (Presidente em Exercício).

Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pelo sujeito passivo (fls.
320 a 348), contra o acórdão no 1803-00.468, de 08/07/2010, proferido pela 3a Turma Especial
da 1a Seção de Julgamento (fls. 266- 274), por meio do qual os membros do colegiado decidiram,
pelo voto de qualidade, negar provimento ao recurso voluntário, em julgado assim ementado:
Acórdão recorrido 1803-00.468
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 1996
LUCROS NO EXTERIOR AUFERIDOS EM 1996. LEI 9.249/95.
ALTERAÇÃO
DO
ASPECTO
TEMPORAL
DA
HIPÓTESE
DE
INCIDÊNCIA PELA IN SRF N° 38/96. IMPOSSIBILIDADE.
Até o advento da Lei n° 9.532/97, o regime de tributação dos lucros de
sociedades controladas no exterior observava o momento em que tais lucros
eram auferidos, não havendo na Lei n° 9.249/95 qualquer elemento que
considerasse a efetiva disponibilização como componente temporal da hipótese
de incidência. Os lucros auferidos durante os anos-calendário de 1996 e 1997
deveriam ser adicionados em 31 de dezembro de cada ano, na proporção da
participação societária, e não pelo montante efetivamente disponibilizado a
posteriori. O lançamento de ofício deve, portanto, reportar- se a 31 de
dezembro de cada ano como data do fato gerador.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 1996
NORMAS COMPLEMENTARES DAS LEIS.
Conforme dispõe o art. 100 do Código Tributário Nacional, os atos normativos
expedidos
pelas
autoridades
administrativas
configuram
normas
complementares das leis da qual emanam, não alterando seu conteúdo ou
definição, sendo que sua observância exclui a imposição de penalidades, a
Fl. 483
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.830 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001499/00-94

cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de
cálculo do tributo.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 1996
INCONSTITUCIONALIDADE DE LEI TRIBUTÁRIA.
Conforme preconiza a Súmula CARF n° 2, o Conselho Administrativo de
Recursos
Fiscais
não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária.
MATÉRIAS NÃO ALEGADAS NA IMPUGNAÇÃO.
Nos termos do artigo 16 do Decreto n° 70.235/72, todas as alegações de fato e
de direito devem ser formuladas na impugnação, não se conhecendo de
matérias não alegadas tempestivamente, sob pena de supressão de instância.
Acordam os membros do Colegiado, pelo voto de qualidade, em negar provimento ao
recurso, vencidos os Conselheiros Luciano Inocêncio dos Santos, Benedicto Celso
Benício Júnior e Robert Armond Ferreira da Silva, nos termos do relatorio e votos
que integram o presente julgado

Contra esse acórdão o sujeito passivo primeiramente opôs embargos de
declaração, os quais foram rejeitados pelo despacho de fls. 309 a 311.
O sujeito passivo então interpôs recurso especial, que foi parcialmente admitido
pelo Presidente de Câmara para a discussão dos seguintes temas: (i) momento de ocorrência do
fato gerador de IRPJ sobre lucros apurados no exterior; (ii) efeitos operados pela alienação de
participação societária em sociedade no exterior em relação à disponibilização para o investidor
nacional dos resultados até então auferidos dentro do ano-calendário.
Por meio do despacho de reexame de admissibilidade de fls. 436-437, o
Presidente da CSRF confirmou o seguimento parcial, negando-se em definitivo a análise da
matéria “impossibilidade de incidência de juros SELIC sobre a multa de ofício”.
Transcrevo trechos do despacho de admissibilidade de fls. 419-435, no qual o
Presidente da 4a Câmara assim consigna quanto às matérias admitidas a discussão no presente
recurso (grifos do original):
(...)
Aspecto temporal da hipótese de incidência do IRPJ sobre lucros apurados no exterior
O recurso especial afirma que o acórdão recorrido concluíra que, uma vez gerados lucros
no exterior, estes devem ser tributados pelo IRPJ no dia 31 de dezembro do ano em que
foram apurados. A análise desenvolvida no Acórdão no 1803-00.468 teria exposto ainda
que tal regra temporal, prevista no art. 25 da Lei no 9.249/1995, não sofrera alteração com
a edição da IN no 38/1996.
A respeito da matéria, examine-se inicialmente o que dispõe o voto condutor do acórdão
recorrido:
"O conceito de renda como acréscimo patrimonial nos termos do art. 43 do CTN
é restringido por uma razão de razoabilidade e praticidade, para que fossem
tributados apenas acréscimos patrimoniais acompanhados de fluxos econômicos
ou seja, quando verificada a aquisição de nova disponibilidade jurídica ou
econômica.
Fl. 484
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.830 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001499/00-94

Somente a partir da introdução do parágrafo 2o ao art. 43 do CTN,
flexibilizou-se a possibilidade de o legislador ordinário, determinar o momento
da ocorrência da hipótese de incidência, sem que ocorresse a efetiva
disponibilização do fluxo econômico.
A Lei n° 9.249/95, introduziu a possibilidade de tributação do acréscimo
patrimonial, sem a verificação da efetiva disponibilidade jurídica ou
econômica do fluxo econômico, fato que causou espanto considerando as
disposições do art. 43 do CTN bem como a ausência de normas de transparência
fiscal internacional no ordenamento jurídico nacional.
As disposições constantes da Instrução Normativa SRF n° 38/96, de certa forma
atenuaram o rigor da Lei, permitindo a tributação dos lucros auferidos no
exterior, somente após disponibilizados o que não implica reconhecer que a
mesma tenha extrapolado o poder regulamentador da Lei n° 9.249/95, ao menos
com prejuízos ao contribuinte, já que passou a permitir a postergação do
reconhecimento dos lucros auferidos no exterior em um momento que julgou
mais adequado ao entendimento então vigente para o art. 43 do CTN.
É importante reconhecer que a Instrução Normativa SRF n° 38/96, não poderia
realmente alterar a definição do fato gerador do imposto de renda, mas tão
somente integrar a novel legislação ao ordenamento jurídico tributário então
vigente, tendo como única repercussão efetiva o fato de que o contribuinte que
observasse suas disposições, não poderia ser penalizado forte no que preconiza
o art. 100 do CTN:
(...)
Tenho que as disposições da Instrução Normativa SRF n° 38/96, permitindo que
a tributação dos lucros no exterior, recaia em momento posterior a própria
geração do acréscimo patrimonial em nada modifica a situação do presente
processo, já que não tem o condão de alterar a definição do fato gerador
definida na Lei n° 9.249/95, situação que somente se alterou, com a edição da
Lei n° 9.532/97, com vigência para os fatos geradores a partir de 01/01/1998.
É que a percepção do lucro gerado até a alienação da participação societária
da sociedade controlada no exterior, atrai a incidência da própria força
normativa da Lei n° 9.249/95 e que enquanto não declarada inconstitucional,
tem plena vigência no ordenamento jurídico tributário nacional.
Assim, apurado o lucro conforme se depreende das demonstrações financeiras
apresentadas à fiscalização e juntadas aos autos, este deve ser tributado na
forma da lei que instituiu a tributação universal da renda (worldwide income
taxation)." (Grifou-se)
Verifica-se que o acórdão recorrido de fato reconhece a possibilidade de ocorrência do
fato gerador do imposto sobre a renda auferida no exterior sem que ocorra a efetiva
disponibilidade jurídica ou econômica do fluxo econômico.
Para chegar a tal conclusão, o voto condutor da decisão considera que, por mais que se
possa argumentar que as inovações trazidas pela Lei no 9.249/1995 contrariem o teor do
art. 43 do CTN (pelo menos até a introdução de seu §2o, em 2001), a lei não teve sua
vigência afastada pelas cortes superiores brasileiras, tendo plena vigência no
ordenamento jurídico tributário nacional até o momento em que foi revogada.
Além disso, não afetaria a determinação prevista na Lei no 9.249/1995 o fato de a IN no
38/1996 ter vislumbrado a possibilidade de que a tributação sobre os rendimentos
auferidos no exterior ocorresse somente após a efetiva disponibilização dos valores
apurados. O voto condutor traz o entendimento de que uma norma infralegal não teria o
condão de alterar a definição do fato gerador contida na lei.
Sendo assim, entende o acórdão recorrido que a definição do fato gerador trazida pela
Lei no 9.249/1995, inclusive quanto à sua componente temporal, encontrava-se
plenamente vigente no ano-calendário de 1996, período ao qual se refere o crédito
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.830 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001499/00-94

tributário objeto dos presentes autos. A efetiva disponibilidade econômica do lucro
apurado no exterior seria, portanto, dispensável para que o IRPJ fosse obrigatoriamente
apurado e recolhido.
Já o Acórdão no 1202-00.456, indicado pela recorrente como paradigma, traz em seu
voto condutor as seguintes considerações sobre o mesmo assunto:
"Valho-me, neste momento, do conteúdo da declaração de voto do ilustre
Conselheiro João Francisco Bianco, no processo 10280.004797/2004-19,
acórdão 108-09.587, que com brilhantismo analisou a questão da decadência.
Desse modo, ocorrido o fato gerador do tributo, teve início a contagem
do prazo de decadência, com a extinção do direito à constituição do
crédito tributário após o decurso do prazo de cinco anos. Mas caso não
tenha ocorrido o fato gerador, não teve início a contagem desse prazo e
não houve, portanto, o decurso do prazo decadencial, podendo
livremente a Fazenda Pública constituir o crédito tributário.
Como se vê, é de fundamental importância, para o deslinde da
presente questão, a determinação da data exata da ocorrência do fato
gerador do tributo. E como a ocorrência de fato gerador é matéria de
reserva legal, devemos então iniciar o desenvolvimento do nosso
raciocínio com o exame do regime legal de tributação a que se
submetem os lucros auferidos através de empresas controladas com
sede no exterior.
(...)
O artigo 25 da Lei no 9.249 determinava que os lucros auferidos no
exterior, por empresas controladas (parágrafo 2°) de pessoa jurídica
com sede no Brasil, seriam computados na determinação do lucro real
no balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.
Em 27.06.1996, a Secretaria da Receita Federal baixou a Instrução
Normativa n. 38, determinando, no seu artigo 2°, que os lucros
auferidos no exterior, através de empresas coligadas e controladas,
somente
seriam
submetidos
à
tributação
no
Brasil
quando
disponibilizados, ou seja, quando a disponibilidade da renda tivesse
sido adquirida pela pessoa jurídica brasileira.
Foram consideradas hipóteses de disponibilização dos lucros o crédito
em conta representativa de passivo da empresa sediada no exterior; o
pagamento, a entrega, a remessa ou o emprego em favor da empresa
beneficiária no Brasil; e o encerramento da empresa sediada no Brasil;
dentre outras.
(...)
Desse modo, é no texto do artigo 25 da Lei no. 9.249 que devemos
buscar a solução da controvérsia. E a meu ver é possível concluir,
exclusivamente através do exame do artigo 25, que nele não há
previsão de ocorrência do fato gerador em 31 de dezembro de cada
ano, antes da efetiva distribuição dos lucros apurados pela empresa
controlada no exterior.
Senão vejamos.
O exato teor do artigo 25 da Lei no. 9249 é o seguinte:
"Art. 25°. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos
no exterior serão computados na determinação do lucro real
das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em
31 de dezembro de cada ano".
Como se vê, o texto transcrito é claro: os lucros auferidos no exterior
serão computados na determinação do lucro real da pessoa jurídica,
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.830 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001499/00-94

apurado em 31 de dezembro de cada ano. Isso quer dizer que são os
lucros auferidos que serão tributados em 31 de dezembro de cada ano.
Ou seja, é condição para a tributação dos lucros que estes tenham sido
auferidos.
Os lucros que não foram auferidos, conseqüentemente, não serão
tributados.
Em outras palavras, a norma contida no texto legal determina a
tributação anual dos lucros auferidos. Esse é o teor do dispositivo. O
que nos permite concluir que os lucros que ainda não foram auferidos
não devem ser tributados. Assim, a incidência do IRPJ fica restrita aos
lucros que foram auferidos pela pessoa jurídica com sede no Brasil.
E qual o sentido da expressão lucros auferidos? Qual o significado da
palavra auferido?
Ora, a discussão sobre o significado da expressão lucros auferidos
não pode passar ao largo do exame do artigo 43 do CTN. A
interpretação da norma legal não se dá isoladamente, mas no sistema
que ela integra. É no contexto do artigo 43 do CTN, portanto, que nós
vamos poder estabelecer o conteúdo do verbo auferir.
Esse dispositivo da lei complementar define renda como sendo o
acréscimo patrimonial; e estabelece que o fato gerador do imposto de
renda ocorre com a aquisição da disponibilidade do acréscimo
patrimonial.
Pois bem. A interpretação sistemática do artigo 25 da Lei no. 9.249, e
compatível com o disposto no artigo 43 do CTN, é aquela que sustenta
serem os lucros auferidos aqueles cuja disponibilidade esteja
adquirida. Auferir lucros, portanto, deve ser entendido como adquirir
a disponibilidade desses lucros.
Desse modo, os lucros auferidos no exterior e que vão ser tributados em
31 de dezembro de cada ano são aqueles cuja disponibilidade estiver
adquirida em 31 de dezembro de cada ano. Esse é o preciso comando
do artigo 25. A norma contida no artigo 25 prevê, portanto, a
tributação dos lucros originários do exterior e que estiverem com a sua
disponibilidade adquirida pela pessoa jurídica com sede no Brasil. Os
lucros cuja disponibilidade não estiver adquirida em 31 de dezembro
não estarão ainda auferidos; logo, não deverão ser tributados.
Lucro auferido, portanto, é lucro disponível. Qualquer interpretação
diversa dessa é necessariamente inválida, por incompatível com o
artigo 43 do CTN.
(...)
Os lucros simplesmente apurados em 31 de dezembro não foram ainda
auferidos pela empresa controladora brasileira, antes de sua
distribuição. Não tiveram eles a sua disponibilidade adquirida pela
pessoa jurídica brasileira, seja a disponibilidade econômica ou a
jurídica.
(...)
É por isso que entendo que, nos anos calendário de 1996 e 1997 - caso
não tenha havido qualquer hipótese de disponibilização de lucros -
não houve a ocorrência do fato gerador do IRPJ sobre os lucros
auferidos através de empresas controladas no exterior. E não tendo
ocorrido o fato gerador do imposto, não teve inicio a contagem do
prazo decadencial, nos termos do disposto no parágrafo 4° do artigo
150 do CTN." (grifou-se)
Fl. 487
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.830 - CSRF/1a Turma
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Percebe-se inicialmente que o contexto jurídico tratado no acórdão paradigma é
ligeiramente distinto do analisado nos presentes autos. Ali, a discussão acerca do fato
gerador do IRPJ sobre lucros auferidos no exterior serve para determinar se teria se
operado ou não a decadência tributária dos créditos discutidos. Sendo a ocorrência do
fato gerador o marco inicial para a contagem do prazo decadencial, a ilustre Relatora
daquele julgado, utilizando precedente sobre o assunto, analisa as condições para sua
caracterização.
Em que pese esta pequena diferença, a discussão acerca do momento de ocorrência do
fato gerador do IRPJ sobre lucros auferidos no exterior, nos termos previstos no art. 25
da Lei no 9.249/1995, efetivamente alcançou uma conclusão frontalmente divergente
daquela adotada pelo acórdão recorrido.
O Acórdão no 1202-00.456, analisando somente o texto legal do mencionado artigo (os
efeitos da IN no 38/1996 sobre a discussão foram devidamente afastados), constrói o
entendimento de que sua interpretação sistemática obrigatoriamente deve levar à
conclusão de que o auferimento dos lucros apurados no exterior está totalmente
condicionado à efetiva distribuição de tais resultados.
Se a empresa controlada com sede no exterior apura lucro como resultado, somente com
a entrega de tais valores à sua controladora sediada no Brasil é que ocorreria a
disponibilidade econômica ou jurídica dos lucros. Sendo assim, somente a partir deste
momento é que se operaria o fato gerador previsto no art. 25 da Lei no 9.249/1995.
A tese adotada pelo acórdão recorrido é, portanto, divergente daquela defendida no
acórdão recorrido, que considera a disponibilização dos lucros apurados dispensável
para a cobrança do IRPJ.
Sendo assim, verifica-se que a recorrente logrou êxito em demonstrar a existência de
divergência jurisprudencial entre o acórdão recorrido e o Acórdão no 1202-00.456, em
relação ao momento de ocorrência do fato gerador do IRPJ incidente sobre lucros
auferidos por empresa controlada com sede no exterior. Tendo sido observados os
requisitos de admissibilidade previstos no art. 67 do Anexo II do RICARF/2015, o
recurso especial deve ter seguimento em relação a tal matéria.
Alienação de participação societária no exterior como hipótese de disponibilização de
lucros
A segunda matéria a respeito da qual a recorrente defende a existência de divergência
jurisprudencial é a questão acerca da possibilidade de considerar-se a alienação de uma
empresa sediada no exterior como hipótese de disponibilização dos lucros já auferidos
pela empresa alienada dentro do ano-calendário em curso.
Sobre esta matéria, a recorrente aponta três acórdãos que, em tese, adotariam
entendimento que lhe é favorável. Em relação à quantidade de acórdãos indicados, cabe
inicialmente a análise dos seguintes parágrafos do art. 67 do Anexo II do
RICARF/2015:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto
contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que
lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria
CSRF.
(...)
§ 6o Na hipótese de que trata o caput, o recurso deverá demonstrar a
divergência arguida indicando até 2 (duas) decisões divergentes por matéria.
§ 7o Na hipótese de apresentação de mais de 2 (dois) paradigmas, serão
considerados apenas os 2 (dois) primeiros indicados, descartando-se os demais.
(...)
O Regimento Interno do CARF permite, portanto, o apontamento de apenas dois
acórdãos paradigmas para cada matéria contestada em sede de recurso especial. Sendo
assim, nos termos previstos no § 7o do art. 67 do Anexo II do RICARF/2015, os dois
Fl. 488
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.830 - CSRF/1a Turma
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primeiros acórdãos paradigmas apontados pela recorrente em relação ao tema da
alienação da controlada com sede no exterior (nos 1103-00.193 e 101-97.025) serão
analisados e o terceiro (no 9101-001.303) será descartado.
A análise do cumprimento de tal regra foi realizada à luz do RICARF/2015 em
obediência ao art. 5o da Portaria MF no 343, de 09/06/2015, que o aprovou:
Art. 5o Os despachos de exame e reexame de admissibilidade dos recursos
especiais exarados depois da data de publicação desta Portaria observarão, no
que couber, o nela disposto.
De toda forma, registre-se que o Regimento Interno do CARF que vigia em 22/12/2014,
data do protocolo do recurso especial sob análise (e-fl. 319), aquele aprovado pela
Portaria MF no 256, de 22/06/2009 (RICARF/2009), já trazia, nos §§ 4o e 5o do art. 67
de seu Anexo II, regra semelhante à estipulada pelo RICARF/2015.
A respeito da segunda matéria contestada pelo recurso especial, aduz o voto condutor do
acórdão recorrido:
"Trata o presente processo de auto de infração IRPJ relativo ao ano calendário
1996, lavrado em virtude de falta de adição ao lucro real, de lucros auferidos
com controlada no exterior que foi alienada no decorrer do ano calendário
para outra empresa igualmente controlada pela recorrente.
(...)
É que a percepção do lucro gerado até a alienação da participação societária
da sociedade controlada no exterior, atrai a incidência da própria força
normativa da Lei n° 9.249/95 e que enquanto não declarada inconstitucional,
tem plena vigência no ordenamento jurídico tributário nacional.
(...)
Assim, independentemente das disposições da Instrução Normativa SRF no
38/96, o lucro gerado pela sociedade controlada no exterior, no período que
medeia o início da vigência da Lei n° 9.249/95 (01/01/1996) e a alienação da
participação societária em 26/07/1996, constitui hipótese de incidência da
norma jurídica não havendo se falar em falta de previsão legal para a
tributação dos lucros que foram gerados no período." (grifou-se)
Embora o acórdão recorrido não se aprofunde na questão, é possível verificar-se que
realmente a alienação da empresa controlada no exterior foi considerada como marco
temporal para a defendida ocorrência do fato gerador do IRPJ incidente sobre lucros
auferidos no exterior. Como o art. 25 da Lei no 9.249/1995 fala em lucros, rendimentos
e ganhos de capital auferidos no exterior, é possível concluir-se que o acórdão recorrido
considerou que a alienação, pela recorrente, da participação societária que detinha na
empresa JALAN, configurou o auferimento do resultado tributável.
O Acórdão no 1103-00.193, primeiro indicado como paradigma, dispõe no voto que
prevaleceu acerca do tema (foi vencido em relação a outro assunto):
"Não identifico na alienação de participação societária de coligada ou
controlada no exterior "emprego do valor, em favor da beneficiária" para fins
da incidência tributária sob o regime de tributação instituído pela Lei 9 249/95,
com as alterações introduzidas pela Lei 9.532/97, anteriormente à vigência do
art 74 da MP 2.158-35/2001.
(...)
Na verdade, em que pese a aparência, a alienação de participação societária
não constitui, na sua essência, caso de disponibilidade de lucros, ao menos no
âmbito do Direito Tributário pátrio.
Conforme expus no inicio deste voto, não identifico na alienação de
participação societária de coligada ou controlada no exterior "emprego do
valor, em favor da beneficiária" para fins da incidência tributária sob o
Fl. 489
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.830 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001499/00-94

regime de tributação instituído pela Lei 9.249/95, com as alterações
introduzidas pela Lei 9.532/97, anteriormente à vigência do art. 74 da MP
2.158-35/2001.
(...)
Na alienação de participação societária, seria cabível apenas eventual
incidência tributária sobre ganhos de capital, integrante do resultado
tributável do período. Nesse caso, também é inegável que o alienante seria
beneficiado pela valorização do investimento na pessoa jurídica situada no
exterior (em razão da apuração de lucro), reduzindo o eventual ganho a ser
obtido.
Entretanto, insisto, a lei não prevê incidência tributária sobre esse "beneficio",
decorrente do método de avaliação de investimento pela equivalência
patrimonial.
A hipótese descrita no parágrafo anterior também ocorre no caso de coligação
ou controle societário entre empresas no Brasil, igualmente sem qualquer
incidência tributária que não seja a do ganho de capital.
Ademais, deve-se atentar para um detalhe fundamental. No caso de deliberação
pela distribuição, a adquirente da participação societária é que auferirá os
lucros, incluindo-os entre os seus ingressos de recursos tributáveis, e não a
alienante, eis que não mais será titular das ações no momento em que os lucros
forem postos à disposição, com o advento de qualquer uma das hipóteses
previstas no art. 1o da Lei 9.532/97.
(...)
Sob o enfoque da lei brasileira, a alienação de ações não constitui caso de
disponibilização de lucro, conforme demonstrado neste voto." (grifou-se)
A segunda decisão paradigma indicada a respeito do assunto, o Acórdão no 101-97.025,
conta em seu voto condutor com trechos exatamente iguais àqueles já retirados do voto
do primeiro acórdão paradigma. Tal coincidência se explica pelo fato de que o mesmo
ilustre Conselheiro relatou os dois julgados.
Os dois acórdãos paradigmas trazem, portanto, a mesma conclusão, no sentido de que
não configura hipótese de disponibilização de lucros para o investidor nacional a
alienação de sua investida com sede no exterior. Primeiramente, porque tal hipótese não
estaria contemplada no regime de tributação instituído pela Lei no 9.249/1995, com as
alterações introduzidas pela Lei no 9.532/1997.
Além disso, desenvolvem os votos condutores das decisões paradigmas o raciocínio de
que operações semelhantes, de alienação de participação societária em outras empresas,
quando envolvem exclusivamente empresas sediadas no Brasil, só geram tributação de
imposto de renda sobre o ganho de capital eventualmente apurado. Sendo assim, a
alienação de empresas sediadas no exterior, por si só, também só poderia configurar fato
gerador de IRPJ sobre ganho de capital.
Por fim, os julgados destacam ainda que, com a alienação, os lucros eventualmente
apurados até aquele momento beneficiarão o adquirente, que será o titular das ações no
momento em que os lucros forem colocados à disposição dos acionistas, e não o
alienante, que não mais terá direito à divisão dos dividendos.
Diante de tal cotejo, conclui-se que os acórdãos indicados como paradigmas
efetivamente divergem do acórdão recorrido no que diz respeito à análise da
possibilidade de se considerar como hipótese de disponibilização dos lucros apurados
no exterior a alienação da empresa que os auferiu dentro do período de apuração
corrente. Assim, também em relação à segunda matéria combatida pela recorrente,
comprovou-se a existência de divergência jurisprudencial apta a provocar o seguimento
do recurso especial.
(...)
Fl. 490
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.830 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001499/00-94

Por todo o exposto, verifica-se que a recorrente se propôs a demonstrar a existência de
divergência jurisprudencial em relação a três matérias, alcançando seu intuito em
relação a duas delas.
Em relação às matérias "aspecto temporal da hipótese de incidência do IRPJ sobre
lucros auferidos por empresa controlada com sede no exterior" e "consideração da
alienação de participação societária no exterior como hipótese de disponibilização de
lucros para a controladora nacional", as divergências jurisprudenciais foram
satisfatoriamente demonstradas pela recorrente. Assim, em relação a tais temas, os
requisitos regimentais do art. 67 do Anexo II do RICARF/2015 (art. 67 do Anexo II do
RICARF/2009) foram cumpridos, devendo-se DAR SEGUIMENTO ao recurso
especial.
De forma diversa, em relação a uma terceira matéria acerca da qual a recorrente aventou
a existência de divergência jurisprudencial, qual seja, "o descabimento da incidência de
juros, à taxa SELIC, sobre a multa de ofício", foi descumprido o requisito previsto no §
5o do art. 67 do Anexo II do RICARF/2015 (§ 3o do art. 67 do Anexo II do
RICARF/2009), uma vez que o assunto não foi devidamente prequestionado e abordado
no acórdão recorrido. Sendo assim, em relação a tal tema, deve-se NEGAR
SEGUIMENTO ao recurso especial.
Frise-se que, em relação a todas as demais alegações e defesas presentes no recurso
especial, não foi arguida pela contribuinte a ocorrência de divergência jurisprudencial
apta a provocar a admissibilidade recursal. Sendo assim, a utilidade de tais
apontamentos restringe-se, a critério dos julgadores, em caso de conhecimento do
recurso especial, ao seu livre convencimento a respeito do mérito das questões
discutidas nos presentes autos.
A Fazenda Nacional apresentou contrarrazões, questionando o mérito do recurso.
Muito embora o trecho do pedido contenha a postulação pela negativa de seguimento do recurso
especial, não há razões neste sentido na peça de fls. 444.456.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Livia De Carli Germano, Relatora.
Admissibilidade recursal
O recurso especial é tempestivo. A despeito de a Fazenda Nacional não ter
trazido qualquer fundamentação para seu genérico questionamento quanto à admissibilidade do
recurso, analiso a questão mais detidamente.
Nesse ponto, observo que a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) é
instância especial de julgamento com a finalidade de proceder à uniformização da jurisprudência
do CARF. Desse modo, a admissibilidade do recurso especial está condicionada ao atendimento
do disposto no artigo 67 do Anexo II do Regimento Interno do CARF - RICARF, aprovado pela
Portaria MF 343/2015, merecendo especial destaque a necessidade de se demonstrar a
divergência jurisprudencial, in verbis:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra
decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado
outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
Fl. 491
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.830 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001499/00-94

§ 1o Não será conhecido o recurso que não demonstrar a legislação tributária
interpretada de forma divergente.
(...)
§ 8o A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente com a
indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos específicos
no acórdão recorrido.
Destaca-se que o alegado dissenso jurisprudencial se estabelece em relação à
interpretação das normas, devendo, pois, a divergência, se dar em relação a questões de direito,
tratando-se da mesma legislação aplicada a um contexto fático semelhante.
Assim, se os acórdãos confrontados examinaram normas jurídicas distintas, ainda
que os fatos sejam semelhantes, não há que se falar em divergência de julgados, uma vez que a
discrepância a ser configurada diz respeito à interpretação da mesma norma jurídica.
Por outro lado, quanto ao contexto fático, não é imperativo que os acórdãos
paradigma e recorrido tratem exatamente dos mesmos fatos, mas apenas que o contexto seja de
tal forma semelhante que lhe possa (hipoteticamente) ser aplicada a mesma legislação. Assim,
um exercício válido para verificar se se está diante de genuína divergência jurisprudencial é
verificar se o raciocínio exposto no paradigma seria capaz de levar à reforma do acórdão
recorrido.
Como mencionado, o recurso especial foi admitido para discussão de duas
matérias: (i) momento de ocorrência do fato gerador de IRPJ sobre lucros apurados no exterior; e
(ii) efeitos operados pela alienação de participação societária em sociedade no exterior em
relação à disponibilização para o investidor nacional dos resultados até então auferidos dentro do
ano-calendário.
Segundo o despacho de admissibilidade, o acórdão recorrido teria afirmado que “a
efetiva disponibilidade econômica do lucro apurado no exterior seria (...) dispensável para que
o IRPJ fosse obrigatoriamente apurado e recolhido” (primeira matéria), bem como que “a
alienação, pela recorrente, da participação societária que detinha na empresa JALAN,
configurou o auferimento do resultado tributável” (segunda matéria) (trechos do despacho de
admissibilidade).
A abordagem acima, sob um ponto de vista, pode estar presumindo uma
incoerência no próprio voto condutor do acordão recorrido. Isso porque as afirmações que lhe
foram atribuídas são, em si, excludentes, é dizer, ou bem se afirma que a tributação ocorre
independentemente de disponibilização, ou se afirma que a disponibilização é relevante e que, no
caso, ela teria ocorrido no momento da alienação da participação societária.
Analisando o voto condutor do acórdão recorrido percebe-se que o que ele
conclui é que a alienação da participação societária no exterior é irrelevante, eis que a incidência
se dá a partir da própria geração dos lucros no exterior. A própria ementa afirma que “Os lucros
auferidos durante os anos-calendário de 1996 e 1997 deveriam ser adicionados em 31 de
dezembro de cada ano, na proporção da participação societária, e não pelo montante
efetivamente disponibilizado a posteriori.” E, neste sentido, também o conteúdo do voto é claro
(grifamos):
No caso presente, a hipótese de incidência é a própria geração dos lucros no exterior e
não a eventual alienação da participação societária, nos estritos termos da Lei n°
9,249/95, que apenas registra o momento a partir do qual, o lucro deverá ser
obrigatoriamente oferecido à tributação e adicionado ao lucro líquido do exercício
apurado em 31.12 do ano em que foi gerado.
Fl. 492
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.830 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001499/00-94

É neste sentido, portanto, que se deve compreender a primeira matéria admitida
para discussão no presente recurso especial, isto é: definir se, para o ano calendário de 1996, a
tributação dos lucros do exterior ocorre em 31 de dezembro do ano calendário,
independentemente de efetiva disponibilização, ou se a tributação dependeria de efetiva
disponibilização.
A segunda matéria (efeitos da alienação de participação societária em sociedade
no exterior em relação à disponibilização para o investidor nacional dos resultados até então
auferidos dentro do ano-calendário) não tem por base exatamente de qualquer afirmação do
acordão recorrido a respeito do tema. Trata-se apenas de uma decorrência de se chegar à
conclusão oposta a que chegou o acórdão recorrido, é dizer, no caso, como houve a alienação da
participação societária em 1996, não basta concluir que a tributação dependeria de efetiva
disponibilização, sendo necessário também se definir que a alienação da participação societária
não opera tal efeito.
É neste sentido que se deve compreender a segunda matéria: ela foi combatida
(questionada) pelo sujeito passivo, e deve-se considerar que foi analisada pelo voto condutor do
acórdão recorrido tal como integrado pelo despacho de embargos -- nesse passo, observo que,
embora uma leitura isolada do acórdão recorrido possa dar a entender que a segunda matéria não
foi por ele abordada (porque superada ante a sua conclusão pela tributação independentemente
da disponibilização), na minha leitura o despacho rejeitou os embargos exatamente sob a
afirmação de que a matéria teria sido votada pela turma a quo, transcrevo trecho (grifamos):
(...)
A recorrente procura através do jogo de palavras rediscutir a matéria em sede de
embargos de declaração.
Com efeito, o acórdão concluiu pela aplicação pura e simples da Lei no 9.249/95
considerando que os lucros embora tenham sido gerados no período de 01/01/96 até a
venda em 26/07/1996 (fls. 32/34) deveriam ser tributados em 31/12/1996.
Ou seja, ocorrendo a geração de lucro por parte da participação societária alienada no
período de apuração da alienação não há outro momento de sua disponibilização
independentemente de ter ocorrido para empresa controlada ou não.
Pelos mesmos motivos é indiferente de que os lucros não tenham sido disponibilizados
para a empresa adquirente (Anterior Consultoria) pois para a empresa alienante (FCBB)
a disponibilização ocorreu no momento do recebimento da alienação que ocorreu pela
conversão em quotas da Anterior Consultoria.
Assim, independentemente do valor do preço atribuído para efeito de venda da
participação societária para a empresa Anterior Consultoria, no valor atribuído estavam
implicitamente incluídos os lucros gerados pela JALAN PACIFIC.
No que tange a omissão da suposta mudança de critério jurídico por parte da decisão de
primeira instância, verifica-se que a mesma apenas usou como argumento adicional para
manutenção do lançamento mas mantendo e reportando-se sempre à mesma
fundamentação legal utilizada no lançamento de ofício.
Presente, portanto, o requisito do prequestionamento quanto à segunda matéria.
Passo a analisar a demonstração de divergência jurisprudencial.
Quanto à primeira matéria (definir se, para o ano calendário de 1996, a tributação
dos lucros do exterior depende ou não de efetiva disponibilização), o primeiro acórdão indicado
como paradigma (1202-00.456) contrapõe-se ao acórdão recorrido, eis que, enquanto o recorrido
conclui que a tributação ocorre em 31 de dezembro do ano calendário, independentemente de
Fl. 493
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.830 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001499/00-94

efetiva disponibilização, o paradigma afirma que a tributação depende de efetiva
disponibilização, in verbis:
(...)
E a meu ver é possível concluir, exclusivamente através do exame do artigo 25, que
nele não há previsão de ocorrência do fato gerador em 31 de dezembro de cada ano,
antes da efetiva distribuição dos lucros apurados pela empresa controlada no
exterior.
(...)
Assim, compreendo que o recurso especial deve ser admitido quanto à questão
“momento de ocorrência do fato gerador de IRPJ sobre lucros apurados no exterior”,
especificamente para se definir se, para o ano calendário de 1996, a tributação dos lucros do
exterior ocorre em 31 de dezembro do ano calendário, independentemente de efetiva
disponibilização, ou se a tributação dependeria de efetiva disponibilização.
Quanto à segunda matéria (efeitos da alienação de participação societária em
sociedade no exterior em relação à disponibilização para o investidor nacional dos
resultados até então auferidos dentro do ano-calendário), compreendo que o primeiro dos
paradigmas apresentados não é adequado, por ter analisado contexto jurídico diverso.
De fato, o voto condutor do acordão recorrido analisou a questão da tributação dos
lucros do exterior para o ano-calendário de 1996, sob o prisma da redação original do artigo 25
da Lei 9.249/1995 e da IN 38/1996. Já os acórdão indicado como paradigma 1103-00.193
analisa a legislação conforme alterada pela Lei 9.532/1997.
A comparação dos seguintes trechos dos votos deixa claro que as situações
jurídicas analisadas são diversas e não podem ser aproximadas para fins de caracterização de
divergência jurisprudencial:
Trecho do voto condutor do acórdão recorrido (grifamos):
(...)
Tenho que as disposições da Instrução Normativa SRF n° 38/96, permitindo que a
tributação dos lucros no exterior, recaia em momento posterior a própria geração do
acréscimo patrimonial em nada modifica a situação do presente processo, já que não
tem o condão de alterar a definição do fato gerador definida na Lei n° 9.249/95, situação
que somente se alterou, com a edição da Lei n° 9.532/97, com vigência para os fatos
geradores a partir de 01/01/1998.
(...)
Trecho do voto condutor do paradigma 1103-00.193:
Não identifico na alienação de participação societária de coligada ou controlada no
exterior "emprego do valor, em favor da beneficiária" para fins da incidência tributária
sob o regime de tributação instituído pela Lei 9 249/95, com as alterações introduzidas
pela Lei 9.532/97, anteriormente à vigência do art 74 da MP 2.158-35/2001.
Em situação semelhante -- isto é, em ocasião em que se pretendeu comparar
decisões que analisaram contextos jurídicos diversos acerca da tributação de lucros do exterior -,
esta 1a Turma da CSRF não admitiu o recurso especial:
Acórdão 9101-004.092, de 9 de abril de 2019:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 1996
Fl. 494
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.830 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001499/00-94

RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. EMPREGO DE VALOR. IN
SRF 38/1996. LEI 9.532/1996.
Tratado acórdão paradigma e recorridos de situações distintas, não se conhece
recurso especial. Também impede o conhecimento a identificação de acórdão
paradigma com entendimento convergente com o entendimento manifestado
pela Turma a quo. Recurso especial não conhecido.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do
Recurso Especial.
Trechos do voto:
(...)
O primeiro acórdão paradigma, portanto, trata de fatos ocorridos em 2001,
aplicando a Lei no 9.532/1997; enquanto o recorrido trata de fatos anteriores, acolhendo
ED da Procuradoria para não aplicar a Lei no 9.532/1997.
Assim, não conheço do recurso especial quanto ao primeiro paradigma.
(...)
Com relação aos fatos similares aos dos presentes autos (tributação fundamentada
pelo artigo 25 Lei no 9.245/95 e IN 38/1996), a conclusão do segundo acórdão
paradigma converge com o entendimento manifestado nos presentes autos. Portanto,
pela falta de fundamento legal para exigência do artigo 2o, §9o, da IN SRF 38/1996.
Caso sejam considerados os fatos posteriores, falta similitude fática e divergência
na interpretação da lei tributária, eis que ali estarão tratados os fatos regidos pela Lei no
9.532/1997, portanto, sem similitude ou divergência com o caso dos autos.
Portanto, não conheço do recurso especial também quanto ao segundo acórdão
paradigma 1102-00151.
Assim, para a segunda matéria, compreendo que não foi demonstrada divergência
jurisprudencial quanto ao paradigma 1103-00.193, que analisou legislação alterada pela Lei
9.532/1997 e se referiu a lançamento abrangendo o ano-calendário 2000.
Quanto ao paradigma 101-97.025, de mesmo Relator do 1103-00.193, o
precedente trata de lançamento relativo ao ano-calendário 1996 -- portanto exatamente o mesmo
ano-calendário tratado nos presentes autos.
De se observar que, nos trechos iniciais do voto condutor, o relator indica se
basear essencialmente na legislação conforme alterada pela Lei 9.532/1997, o poderia levar à
conclusão de que, assim como no caso do paradigma 1103-00.193, acima analisado, a legislação
analisada não coincide com a analisada pelo voto condutor do acórdão recorrido, veja-se:
Passando ao enfrentamento da questão central, não identifico na alienação de
participação societária de coligada ou controlada no exterior "emprego do valor, em
favor da beneficiária" para fins da incidência tributária sob o regime de tributação
instituído pela Lei 9,249/95, com as alterações introduzidas pela Lei 9.532/97,
anteriormente à vigência do art. 74 da MP 2.158-35/2001.
Chamo atenção para o comando do art, 1' (§ 2 0, alínea "b", item 4) da Lei no.
9.532/1997, tido por fundamento para o lançamento ora discutido, contendo
determinação no sentido de considerar pago o lucro quando ocorrer "o emprego do
valor, em favor da beneficiária, em qualquer praça, inclusive no aumento de capital da
controlada ou coligada, domiciliada no exterior".
...
Fl. 495
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.830 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001499/00-94

Observe-se que o art. 1o da Lei 9.532/97 também utiliza o conceito de disponibilidade,
(...)
Não obstante, nos trechos finais de seu voto no acórdão 101-97.025, o i. Relator
analisa a IN 38/1996, deixando implícito um entendimento de que as alterações da Lei
9.532/1997 que ele comenta seriam, no seu entender, meramente interpretativas, eis que situa a
questão em face da Lei 9.249/1995 tal como vigente em 1996. In verbis:
Nesse particular, chamo atenção para o
de participação societária em controlada ou coligada está contemplada em item diverso
entendimento da Administração Tributária contido no próprio art. 2o da IN SRF 38/96,
que a meu ver, coincide com o meu, acima exposto,
Observe-se que a hipótese de "emprego do valor, em favor da beneficiária, em qualquer
praça, inclusive no aumento de capital da filial, sucursal, controlada ou coligada,
domiciliada no exterior" se encontra inserida no § 2", II, "d", do referido art. 2" da IN
SRF 38/96,
Entretanto, por outro lado, a hipótese de alienação, no § 9o do mesmo artigo.
Ora, se a hipótese de alienação estivesse entendida pelo Fisco como "emprego de valor
em favor da beneficiária, em qualquer praça ..." (§ 2", II, "d", do art. 2"), seria
desnecessária a sua inclusão em item específico (§ 9" do art. 2").
Assim, parece-me sensato concluir que, também para a Administração Tributária, a
alienação de participação societária nunca foi interpretada corno emprego de valor em
favor da beneficiária, urna vez que foi inserida em item específico na IN 38/96, diverso
daquele que tratou do emprego de valor.
Diante de tal contexto, compreendo que é de se considerar que o acórdão 101-
97.025, não obstante as menções feitas à Lei 9.532/1997, tratou de mesmo contexto legislativo
do caso dos autos, qual seja, a redação original da Lei 9.249/1995, antes das alterações da Lei
9.532/1997.
Neste sentido, compreendo que o acórdão 101-97.025 pode ser admitido como
paradigma para a segunda matéria, isto é, efeitos da alienação de participação societária em
sociedade no exterior em relação à disponibilização para o investidor nacional dos resultados até
então auferidos dentro do ano-calendário.
Ante o exposto, oriento meu voto para conhecer do recurso especial para ambas as
matérias.

Mérito
Observando que restei vencida quanto à admissibilidade da segunda matéria, o
mérito do presente recurso consiste em definir o momento de ocorrência do fato gerador de IRPJ
sobre lucros apurados no exterior, sob o seguinte enfoque: definir se, para o ano calendário de
1996, a tributação dos lucros do exterior ocorre em 31 de dezembro do ano calendário,
independentemente de efetiva disponibilização, ou se a tributação dependeria de efetiva
disponibilização.
O presente processo discute de auto de infração IRPJ com fato gerador em 31 de
dezembro de 1996 e cientificado ao sujeito passivo em 04 de agosto de 2000, lavrado em virtude
de falta de adição ao lucro real de lucros auferidos no exterior por controlada.
O Termo de Verificação Fiscal assim descreve os fatos que deram ensejo à
autuação:
Fl. 496
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.830 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001499/00-94

1. No encerramento do exercício de 1995, a fiscalizada possuía uma única participação
societária de 100% no capital da empresa JALAN Pacific Inc., com sede nas Ilhas
Virgens Britânicas. Em 16/02/96, a fiscalizada adquiriu a empresa ANTERIOR
Consultadoria Investimentos Lda., estabelecida em Funchal, Ilha da Madeira, Portugal.
Posteriormente, em 26/07/96, a participação societária na JALAN Pacific Inc. foi
integralmente transferida para a ANTERIOR Consultadoria Investments Lda.,
aumentando-se o capital desta última e deixando a fiscalizada de participar diretamente
da primeira.
2. A partir do ano-calendário de 1996, a Lei n° 9.249/95 veio tributar os lucros,
rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior pelas pessoas jurídicas
domiciliadas no Brasil:
"Art. 25 - Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão
computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente
ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.
Parágrafo 2o. Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no
exterior, de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na
apuração do lucro real com observância do seguinte:
I - as filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a apuração dos lucros
que auferirem em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as normas da
legislação brasileira.
II - o.v lucros a que se refere o inciso 1 serão adicionados ao lucro líquido da
matriz ou controlada, na proporção se sua participação acionária, para
apuração do lucro real;
...Parágrafo 4o. Os lucros a que se referem os parágrafos 2o. e 3o. serão
convertidos em Reais pela taxa de câmbio, para venda, do dia das
demonstrações financeiras em que se tenham sido apurados os lucros da filial,
sucursal, controlada ou coligada. "
A JALAN Pacific Inc. auferiu lucros no período compreendido entre o início da
vigência da Lei n° 9.249/95 e a sua transferência para a ANTERIOR Consultadoria
Investimentos Lda., ou seja, entre 01/01/96 e 26/07/96, intervalo em que permaneceu
sob o controle da fiscalizada. Sendo assim, conforme legislação acima citada, tais lucros
deveriam ter sido oferecidos à tributação no Brasil por sua controladora.
E de se notar que a Instrução Normativa n° 38, de 27/06/1996, disciplinou os
procedimentos para tributação, informando que esta se dá no momento de sua
disponibilização, conforme capul do art. 2".:
"Art. 2o. Os lucros auferidos no exterior, por intermédio de filiais, sucursais,
controladas ou coligadas serão adicionados ao lucro liquido do período-base,
para efeito de determinação do lucro real correspondente ao balanço levantado
em 31 de dezembro do ano-calendário em que tiverem sido disponibilizados. "
A seguir os parágrafos deste mesmo artigo enumeram os momentos nos quais ocorre a
disponibilização. E da maior importância, para o caso em tela, o parágrafo 9°.:
Parágrafo 9o. - Na hipótese de alienação do patrimônio da participação
societária em controlada no exterior, os lucros ainda não tributados no Brasil
deverão ser adicionados ao lucro líquido, para determinação do lucro real da
alienante no Brasil. "
(...)
Houve, no aumento de capital na ANTERIOR Consultadoria Investimentos Lda., a
transferência de quotas (100%) da controlada JALAN Pacific Inc. para a primeira
empresa, peculiaridade essa que é da essência da alienação.
3. Portanto, a fiscalizada deveria ter oferecido à tributação no exercício de 1997, ano-
calendário de 1996, o lucro obtido por intermédio de sua controlada, seja porque foi
auferido nesse ano, seja por sua disponibilização, já que a operação praticada representa
Fl. 497
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.830 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001499/00-94

uma das formas de alienação, enquadrando-se no parágrafo 9 o do art. 2 o da IN SRF n°
38/96.
(...)
Em sua defesa, o sujeito passivo contesta os fatos narrados no TVF, afirmando
que este errou ao dizer que a Jalan teria sido conferida em aumento de capital da Anterior, pois o
que ocorreu foi a transferência da Jalan para a Anterior por meio de um contrato de compra e
venda de ações. Ressalta que o preço foi baseado no valor patrimonial da Jalan em 31/12/1995,
portanto sem computar qualquer resultado auferido em 1996, período-base que sequer havia sido
encerrado. Em seguida afirma que, em virtude de tal operação, permaneceu com um crédito
contra a Anterior, referente ao preço das ações que ainda não havia sido pago, o qual foi
posteriormente capitalizado na própria Anterior.
O voto condutor do acórdão recorrido passa ao largo de investigar acerca dessa
divergência fática, afirmando que “... a eventual omissão sobre o fato de que a alienação se deu
a título de compra e venda e somente depois ocorreu a integralização de capital com o crédito
correspondente, é matéria subjacente à matéria de fundo - tributação de lucros auferidos no
exterior - não alterando em princípio o deslinde da questão.”
Diante disso, conclui o voto condutor do acórdão recorrido (grifamos):
“... o lucro gerado pela sociedade controlada no exterior, no período que medeia o
início da vigência da Lei n° 9249/95 (01/01/1996) e a alienação da participação
societária em 26/07/1996, constitui hipótese de incidência da norma jurídica não
havendo se falar em falta de previsão legal para a tributação dos lucros que foram
gerados no período.”
(...)
No caso presente, a hipótese de incidência é a própria geração dos lucros no
exterior e não a eventual alienação da participação societária, nos estritos termos da
Lei n° 9.249/95, que apenas registra o momento a partir do qual, o lucro deverá ser
obrigatoriamente oferecido à tributação e adicionado ao lucro líquido do exercício
apurado em 31.12 do ano em que foi gerado.
Compreendo que merece reforma o acórdão recorrido.
O exame do histórico da legislação acerca da tributação dos lucros do exterior faz
cair por terra a posição sustentada pelo voto condutor do acórdão recorrido, de que em 1996 a
tributação ocorreria independentemente de disponibilização. Vejamos.
Até 1995, a tributação, pelo IRPJ, dos lucros apurados por coligadas e controladas
no exterior seguia o princípio da territorialidade. A Lei 9.249/1995, vigente a partir de 1o de
janeiro de 1996, trouxe, para o IRPJ, o princípio da universalidade, passando-se a admitir a
tributação incidente sobre lucros produzidos por controladas e coligadas situadas fora do
território brasileiro. Passou-se a discutir, então, a partir de que momento tais lucros deveriam se
considerar auferidos pela controladora brasileira.
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão
computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao
balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano. (Vide Medida Provisória no 2158-
35, de 2001)
(...)
§ 2o Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de pessoas
jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com
observância do seguinte:
Fl. 498
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.830 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001499/00-94

I - as filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a apuração dos lucros que
auferirem em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as normas da legislação
brasileira;
II - os lucros a que se refere o inciso I serão adicionados ao lucro líquido da matriz ou
controladora, na proporção de sua participação acionária, para apuração do lucro real;
III - se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá adicionar ao seu
lucro líquido os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, até a data do
balanço de encerramento;
IV - as demonstrações financeiras das filiais, sucursais e controladas que embasarem as
demonstrações em Reais deverão ser mantidas no Brasil pelo prazo previsto no art. 173
da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966.
§ 3o Os lucros auferidos no exterior por coligadas de pessoas jurídicas domiciliadas no
Brasil serão computados na apuração do lucro real com observância do seguinte:
(...)
§ 4o Os lucros a que se referem os §§ 2o e 3o serão convertidos em Reais pela taxa de
câmbio, para venda, do dia das demonstrações financeiras em que tenham sido apurados
os lucros da filial, sucursal, controlada ou coligada.
§ 5o Os prejuízos e perdas decorrentes das operações referidas neste artigo não serão
compensados com lucros auferidos no Brasil.
§ 6o Os resultados da avaliação dos investimentos no exterior, pelo método da
equivalência patrimonial, continuarão a ter o tratamento previsto na legislação vigente,
sem prejuízo do disposto nos §§ 1o, 2o e 3o.
Em 27 de junho de 1996 a Receita Federal editou a Instrução Normativa SRF
38/1996, estabelecendo a tributação dos lucros advindos de sociedades estrangeiras quando da
sua efetiva disponibilização à empresa controladora situada no Brasil, e trazendo algumas
hipóteses que seriam consideradas equiparadas à disponibilização (dentre elas a alienação de
participação societária, como se verifica do art. 2o, §9o, grifamos):
(...)
Art. 2o Os lucros auferidos no exterior, por intermédio de filiais, sucursais, controladas
ou coligadas serão adicionados ao lucro líquido do período base, para efeito de
determinação do lucro real correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro
do ano-calendário em que tiverem sido disponibilizados.
§ 1o Consideram-se disponibilizados os lucros pagos ou creditados à matriz,
controladora ou coligada, no Brasil, pela filial, sucursal, controlada ou coligada no
exterior.
§ 2o Para efeito do disposto no parágrafo anterior, considera-se:
I creditado o lucro, quando ocorrer a transferência do registro de seu valor para
qualquer conta representativa de passivo exigível da filial, sucursal, controlada ou
coligada, domiciliada no exterior;
II - pago o lucro, quando ocorrer:
a) o crédito do valor em conta bancária em favor da matriz, controladora ou
coligada, domiciliada no Brasil;
b) a entrega, a qualquer título, a representante da beneficiária;
c) a remessa, em favor da beneficiária, para o Brasil ou para qualquer outra
praça;
d) o emprego do valor, em favor da beneficiária, em qualquer praça, inclusive no
aumento de capital da filial, sucursal, controlada ou coligada, domiciliada no
exterior.
Fl. 499
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.830 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001499/00-94

(...)
§ 9o a ip tese de aliena o do patrim nio da filial ou sucursal, ou da
participa o societ ria em controlada ou coligada, no exterior, os lucros
ainda não tributados no Brasil deverão ser adicionados ao lucro l uido, para
determina o do lucro real da alienante no rasil.
(...)

Muito se discutiu a respeito do alcance dessa instrução normativa. Para uns, a IN
teria em muitos aspectos extrapolado os limites legais, especialmente quanto ao momento para
reconhecimento das receitas auferidas no exterior. Para outros, a IN 38/1996 teria trazido uma
interpretação não inovadora da Lei 9.249/1995, ou, no máximo, teria apenas “atenuado” o rigor
da Lei 9.249/1995 em alguns pontos, como sugeriu o voto condutor do acórdão recorrido.
A Lei 9.532/1997 veio ao socorro das controvérsias geradas em torno da IN
38/1996, tida por muitos como inapta, por reserva de legalidade, para tutelar o sistema brasileiro
de tributação de controladas e coligadas no exterior. Essa lei teve vigência a partir de 1998 e,
assim como a IN 38/1996, condicionou a tributação à disponibilização dos lucros, trazendo em
seu bojo uma série de eventos que seriam assim considerados para efeitos de tributação -- nesse
ponto, releva observar que a Lei 9.532/1997 não reproduziu todas as hipóteses previstas na IN
38/1996, deixando de fora, por exemplo, a contida no art. 2o, §9o acima reproduzido, referente à
alienação de participação societária em controlada ou coligada no exterior.
Na sequência, a Lei Complementar 101/2001 promoveu alteração no artigo 43 do
CTN, introduzindo dois parágrafos acerca da possibilidade de tributar rendas obtidas no
estrangeiro e da possibilidade de a lei ordinária definir o momento para tanto:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de
qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica:
(...)
§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do
rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da
origem e da forma de percepção.
§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei
estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de
incidência do imposto referido neste artigo.
Então, sobreveio o artigo 74 da Medida Provisória n. 2.158-34/2001, que foi
“cristalizada” como MP n. 2.158-35/2001 (em decorrência do art. 2o da Emenda Constitucional
32/2001), estabelecendo que, a partir de 2002, os lucros auferidos por controlada ou coligada no
exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data
do balanço no qual tiverem sido apurados, sendo que, quanto aos lucros do exterior apurados
até 31 de dezembro de 2001, estes serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de
2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas na
legislação em vigor.
O exame da própria evolução legislativa revela a inconsistência daquela linha
interpretativa segundo a qual, em 1996, a tributação dos lucros ocorreria em 31 de dezembro,
independentemente de disponibilização. Como visto, mesmo na interpretação da Receita Federal
(manifestada na IN 38/1996), a tributação sempre presumiu a disponibilização dos lucros, sendo
a questão apenas definir os fatos que poderiam ser assim considerados para efeitos do IRPJ.
Fl. 500
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.830 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001499/00-94

Pode-se considerar tal entendimento como sedimentado com a edição da Súmula
CARF no 78, que diz:
Súmula CARF 78: A fixação do termo inicial da contagem do prazo decadencial, na
hipótese de lançamento sobre lucros disponibilizados no exterior, deve levar em
consideração a data em que se considera ocorrida a disponibilização, e não a data do
auferimento dos lucros pela empresa sediada no exterior. (Súmula revisada conforme
Ata da Sessão Extraordinária de 03/09/2018, DOU de 11/09/2018). (Vinculante,
conforme Portaria ME no 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
De fato, a análise dos acórdãos precedentes que inspiraram a edição de tal
enunciado revela que simples o fato de a controlada estrangeira apurar lucros no ano calendário
de 1996 não necessariamente acarreta tributação em 31 de dezembro pela controladora, sendo
necessária a ocorrência de evento que implique a disponibilização de tais lucros. Veja-se:
Acórdão no 101-97.026, de 13/11/2008:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 1999
DECADENCIA. DISPONIBILIZAÇÃO DE LUCROS NO EXTERIOR.
FATO GERADOR. A simples apuração de lucros por empresa controlada
situada no exterior não implica, por si só, em disponibilização de lucros para a
controladora no Brasil, condição necessária para caracterização da ocorrência
do fato gerador do IRPJ no regime implantado pelo art. 25 da Lei 9.249/95.
Descabido falar-se em decadência do direito de constituir o crédito tributário
quando não ocorreu fato gerador.
Trecho do voto:
(...)
A preliminar de decadência do direito de constituir o crédito tributário relativo ao ano-
calendário 1996 está vinculada à definição do momento no qual devam ser tributados os
lucros obtidos no exterior sob o regime legal mencionado.
Segundo o art. 25 da Lei 9.249/95, os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos
no exterior serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas
correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.
(...)
A meu ver, lucros acumulados da controlada, ainda pendentes de deliberação para
definição da sua destinação, não se incorporam ao patrimônio da controladora, não
foram por ela auferidos. Inexiste disponibilidade jurídica ou econômica da controladora
sobre eles.
Não identifico contradição entre a IN SRF 38/96, art. 2°, capta, e o art. 25 da Lei
9.249/95. Ao contrário, entendo que a referência à adição ao lucro líquido dos lucros no
exterior, quando "disponibilizados", revela adequada interpretação do dispositivo legal,
em consonância com o regime de competência contábil e com o art. 43 do CTN.
Portanto, uma vez demonstrada inexistência de fato gerador no ano-calendário 1996,
quando foram apurados os lucros pela pessoa jurídica no exterior, considero descabido
cogitar-se de decadência do direito de constituir o crédito tributário, uma vez que,
segundo indicado pela autoridade fiscal no auto de infração, corretamente, o fato
gerador teria ocorrido em 31/12/1999.
(...)
Acórdão no 108-09.592, de 17/04/2008:
Fl. 501
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.830 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001499/00-94

Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2001, 2002
IRPJ - TERMO INICIAL- CONTAGEM DO PRAZO DECADENCIAL -
LUCRO DISPONIBILIZADO POR EMPRESA CONTROLADA SEDIADA
NO EXTERIOR - A fixação do termo inicial para a contagem do prazo de
decadência, na hipótese de lançamento sobre lucros apurados por empresa
controlada sediada no exterior, deve levar em consideração a data em que se
considera ocorrida a sua disponibilização, e não na data do auferimento dos
lucros pela empresa controlada.
Trecho do voto:
Assim, não há que falar em decadência quanto aos lucros apurados em 1996 e 1997,
quando sua disponibilização aconteceu em 31 de dezembro de 2000 e o lançamento do
IRPJ em 30 de setembro de 2005, menos de cinco anos, portanto.
Acórdão no 101-96.364, de 17/10/2007 - Trecho do voto:
Alega a recorrente que o fato gerador ocorreu no dia 31 de dezembro de cada - ano-
calendário em que se deu a apuração dos lucros, portanto, aqueles lucros apurados nos
períodos anteriores ao ano-calendário de 1999 estariam abarcados pela decadência,
posto que a ciência do lançamento se deu em 01 de dezembro de 2005.
(...)
Não tendo havido disponibilização dos lucros apurados no período de 1996 a 2001, em
nenhuma das formas previstas na legislação de regência anterior à MP n° 2.158-
35/2002, os lucros da controlada mexicana existentes até 31 de dezembro de 2001,
deveriam ser considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002. Só a partir
desta data poderia o Fisco exigir os tributos decorrentes da disponibilização destes
lucros, portanto somente a partir desta data poderia começar a contar o prazo
decadencial.
(...)
Desse modo, é de se reformar a conclusão a que chegou o acórdão recorrido, de
que os lucros auferidos pela Jalan (controlada no exterior) seriam tributáveis pela controladora
brasileira (Recorrente FCBB) em 31 de dezembro de 1996, independentemente de ter ocorrido a
disponibilização.
A solução da lide no presente caso, entretanto, não se revela suficiente com a
conclusão acima, já que, se, com a reforma da premissa adotada pela decisão recorrida, se deve
partir da premissa de que a tributação depende da efetiva disponibilização dos lucros, é ainda
necessário dar o passo seguinte e definir se o evento de alienação da participação societária na
Jalan ocorrido em 26/07/1996 caracteriza-se efetiva disponibilização.
É dizer, a definição sobre se subsiste ou não o auto de infração em questão passa,
necessariamente, pela definição sobre se houve ou não a disponibilização dos lucros do exterior
em 1996, mormente em se considerando o evento de alienação da participação societária na Jalan
ocorrido em 26/07/1996.
Nesse ponto, tendo restado vencida quando ao entendimento de que tal matéria
teria sido analisada pela decisão recorrida, conforme integrada pelo despacho em embargos, faz-
se necessário o retorno dos autos à turma a quo para que esta defina se alienação da participação
societária caracteriza-se disponibilização, preservando-se assim as instâncias julgadoras.
Fl. 502
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.830 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001499/00-94

Estas são as razões pela qual voto por, uma vez vencida na admissibilidade da
segunda matéria, dar parcial provimento ao recurso especial, com retorno dos autos à turma a
quo para prosseguimento do julgamento, adotando-se a premissa do presente voto (de que a
tributação depende da efetiva disponibilização dos lucros).

Conclusão
Ante o exposto, oriento meu voto para conhecer do recurso especial e, vencida na
admissibilidade da segunda matéria, no mérito, dou parcial provimento ao recurso especial, com
retorno dos autos à turma a quo para prosseguimento do julgamento.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

Voto Vencedor
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA – Redatora designada
A I. Relatora restou vencida em seu entendimento favorável ao conhecimento
integral do recurso especial da Contribuinte. A maioria qualificada do Colegiado concluiu que o
conhecimento deveria se limitar à matéria “momento de ocorrência do fato gerador de IRPJ
sobre lucros apurados no exterior”.
Para assim concluir, porém, necessária se faz a exposição integral dos parâmetros
de conhecimento do recurso.
O recurso especial da Contribuinte foi admitido em relação às matérias "aspecto
temporal da hipótese de incidência do IRPJ sobre lucros auferidos por empresa controlada com
sede no exterior" e "consideração da alienação de participação societária no exterior como
hipótese de disponibilização de lucros para a controladora nacional".
A Contribuinte assevera em recurso especial que sua pretensão é discutir (i) se de
acordo com o disposto no artigo 25 da Lei 9.249/95, pode-se ou não tributar os lucros auferidos
no exterior por controlada, a despeito de sua disponibilização; e (ii) se a alienação de
participação societária em controlada no exterior caracteriza ou não hipótese de
disponibilização de lucros no ano-calendário de 1996. No primeiro ponto o dissídio foi admitido
em face do paradigma no 1202-00.456 e, no segundo, em face dos paradigmas no 1103-00.193 e
101-97.025).
No Acórdão no 1803-00.468, o Colegiado a quo analisou de forma peculiar a
exigência aqui veiculada, pertinente a IRPJ devido no ano-calendário 1996, incidente sobre lucro
auferido por controlada situada no exterior (JALAN), tido por disponibilizado em razão de
alienação mediante transferência das quotas detidas nesta investida para aumento de capital em
outra investida no exterior (ANTERIOR). A autuada detinha 100% do capital de JALAN no
Fl. 503
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.830 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001499/00-94

encerramento do exercício de 1995 e em 26/07/1996 a transferiu integralmente para
ANTERIOR, mediante aumento de seu capital.
O voto condutor do acórdão recorrido inicialmente rejeita arguição de nulidade
pautada na circunstância desconsiderada pela Fiscalização de que ocorreu inicialmente uma
compra e venda da participação em JALAN e somente depois ocorreu a integralização de
capital convertendo-se o crédito havido com a ANTERIOR, e afirma deslocar a apreciação deste
aspecto para o mérito recursal. Mas, no mérito, afasta os efeitos da Instrução Normativa SRF no
38/96 quando atenuou o rigor da Lei, permitindo a tributação dos lucros afueridos no exterior,
somente após disponibilizados, para afirmar a incidência da Lei no 9.249/95 e consequente
tributação dos lucros no momento em que são gerados. Observou, porém, que as disposições da
referida Instrução Normativa não modificavam a situação do presente processo, acrescentando
que:
É que a percepção do lucro gerado até a alienação da participação societária da
sociedade controlada no exterior, atrai a incidência da própria força normativa da Lei n°
9.249/95 e que enquanto não declarada inconstitucional, tem plena vigência no
ordenamento jurídico tributário nacional.
Assim, apurado o lucro conforme se depreende das demonstrações financeiras
apresentadas à fiscalização e juntadas aos autos, este deve ser tributado na forma da lei
que instituiu a tributação universal da renda (worldwide income taxation).
Deve-se atentar que conforme disposições da própria Lei n° 9.249/95, tratando-se de
investimento em que a investidora detinha 100% do capital da investida (JALAN),
sendo que a adquirente "ANTERIOR" também era sociedade controlada em 100% pela
recorrente, era imperioso efetuar o levantamento patrimonial na data da operação na
forma da legislação comercial e fiscal.
Assim, independentemente das disposições da Instrução Normativa SRF no 38/96, o
lucro gerado pela sociedade controlada no exterior, no período que medeia o início da
vigência da Lei n° 9.249/95 (01/01/1996) e a alienação da participação societária em
26/07/1996, constitui hipótese de incidência da norma jurídica não havendo se falar em
falta de previsão legal para a tributação dos lucros que foram gerados no período.
Restou assim validada a incidência sobre os lucros auferidos no período entre o
início da vigência da Lei em 01/01/1996 e a alienação da participação societária tida por ocorrida
em 26/07/1996. Em consequência, foi negado provimento ao recurso voluntário, sem apreciação
do aspecto que ensejara a arguição de nulidade do lançamento.
A Contribuinte opôs embargos de declaração, que foram rejeitados em exame de
admissibilidade pela Presidência de Turma. A alegação de contradição entre a aplicação da Lei
no 9.249/95, que define a tributação em 31 de dezembro, e a validação da tributação ocorrida
com base em 31/05/1996 – essa a data em que a Contribuinte considera ocorrida a alienação - foi
refutada sob o entendimento de que os lucros gerados entre 01/01/1996 e 26/07/1996 deveriam
ser tributados em 31/12/1996, mediante aplicação pura e simples da Lei no 9.249/95. As
alegações de omissão quanto à inexistência de disponibilização dos lucros, que teriam
permanecido acumulados no exterior mesmo após a alienação, e quanto à alteração de critério
jurídico pela DRJ, também foram rejeitadas afirmando-se a inocorrência desta alteração e
classificando-se como indiferente a disponibilização dos lucros, porque no valor de venda da
participação estavam implicitamente incluídos os lucros gerados pela JALAN PACIFIC.
Do referido despacho destaca-se:
Com efeito, o acórdão concluiu pela aplicação pura e simples da Lei no 9.249/95
considerando que os lucros embora tenham sido gerados no período de 01/01/96 até a
venda em 26/07/1996 (fls. 32/34) deveriam ser tributados em 31/12/1996.
Fl. 504
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.830 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001499/00-94

Ou seja, ocorrendo a geração de lucro por parte da participação societária alienada
no período de apuração da alienação não há outro momento de sua
disponibilização independentemente de ter ocorrido para empresa controlada ou
não.
Pelos mesmos motivos é indiferente de que os lucros não tenham sido
disponibilizados para a empresa adquirente (Anterior Consultoria) pois para a
empresa alienante (FCBB) a disponibilização ocorreu no momento do recebimento da
alienação que ocorreu pela conversão em quotas da Anterior Consultoria.
Assim, independentemente do valor do preço atribuído para efeito de venda da
participação societária para a empresa Anterior Consultoria, no valor atribuído estavam
implicitamente incluídos os lucros gerados pela JALAN PACIFIC. (negrejou-se)
Assim, sob a premissa de que o acórdão recorrido afirmou a tributação de lucros
gerados no exterior independentemente de serem ou não disponibilizados para o investidor no
Brasil, a Contribuinte apontou divergência em face do paradigma no 1202-00.456, segundo o
qual o artigo 25 da Lei 9.249/95 não estabeleceu a tributação dos lucros auferidos através de
empresa controlada no exterior antes de sua distribuição.
O acórdão recorrido, integrado aos fundamentos para rejeição dos embargos de
declaração, afirma que os lucros gerados no exterior são tributáveis em 31/12/1996 em face do
disposto no art. 25 da Lei no 9.249/95, inclusive na hipótese em que a participação societária é
alienada ao longo do ano-calendário mediante sua utilização para aumento de capital em outa
sociedade no exterior. Infere-se que esta ocorrência apenas delimitaria a determinação dos lucros
que, gerados no exterior, seriam considerados tributáveis em face da investidora, de modo que o
Colegiado a quo manteria a exigência formulada independentemente da alienação ocorrida.
É sob esta premissa que a Contribuinte suscita a divergência jurisprudencial
diante do paradigma no 1202-00.456 para o qual, em sua visão, somente a distribuição dos lucros
permite a tributação de lucros no exterior. Na ótica do exame de admissibilidade, estaria
caracterizada a divergência jurisprudencial neste ponto porque:
O acórdão indicado como paradigma adotaria a tese de que, em relação a lucros
auferidos no exterior durante o ano-calendário de 1996, somente com a distribuição dos
resultados à controladora no Brasil é que se dá o fato gerador do IRPJ conforme a
definição do art. 25 da Lei no 9.249/1995. Tal conclusão divergiria daquela alcançada
pelo acórdão contestado, que expôs o entendimento de que, uma vez gerados lucros no
exterior, estes devem ser tributados no dia 31 de dezembro do mesmo ano,
independentemente de haver a disponibilização dos valores para o investidor nacional.
Observe-se, porém, que o paradigma no 1202-00.456 analisou exigência
formulada para o ano-calendário 2001, já sob incidência do art. 74, parágrafo único da Medida
Provisória no 2.158-35/2001, mas tendo por base de cálculo lucros auferidos no exterior entre
1996 e 2001, tidos por acumulados e disponibilizados em face daquela determinação legal.
Assim, para validar a exigência, o Colegiado que proferiu o paradigma teve de refutar arguição
de decadência acerca dos lucros gerados em 1996 e 1997, o que fez negando a contagem a partir
destas ocorrências, vez que não houve disponibilização dos lucros com sua geração. A
transcrição no paradigma do seguinte argumentos, reproduzido do Acórdão no 108-09.587, é
claramente contrária à premissa adotada no acórdão recorrido:
A interpretação sistemática do artigo 25 da Lei no. 9.249, e compatível com o disposto
no artigo 43 do CTN, é aquela que sustenta serem os lucros auferidos aqueles cuja
disponibilidade esteja adquirida. Auferir lucros, portanto, deve ser entendido como
adquirir a disponibilidade desses lucros.
Fl. 505
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-005.830 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001499/00-94

Desse modo, os lucros auferidos no exterior e que vão ser tributados em 31 de dezembro
de cada ano são aqueles cuja disponibilidade estiver adquirida em 31 de dezembro de
cada ano. Esse é o preciso comando do artigo 25. A norma contida no artigo 25 prevê,
portanto, a tributação dos lucros originários do exterior e que estiverem com a sua
disponibilidade adquirida pela pessoa jurídica com sede no Brasil. Os lucros cuja
disponibilidade não estiver adquirida em 31 de dezembro não estarão ainda
auferidos; logo, n o dever o ser tributados.
Lucro auferido, portanto, é lucro disponível. Qualquer interpretação diversa dessa é
necessariamente inválida, por incompatível com o artigo 43 do CTN.
Ora, os lucros apurados por empresa controlada no exterior estão disponíveis para
a sócia controladora com sede no Brasil, antes de efetivamente distribuídos? Pode-
se dizer que, antes da sua distribuição, os lucros já teriam sido auferidos pela
controladora brasileira?
Como regra geral, entendo que não. Os lucros simplesmente apurados em 31 de
dezembro não foram ainda auferidos pela empresa controladora brasileira, antes
de sua distribuição. Não tiveram eles a sua disponibilidade adquirida pela pessoa
jurídica brasileira, seja a disponibilidade econômica ou a jurídica.
[...]
A Instrução Normativa SRF n. 38/96, portanto, corretamente interpretou o conteúdo da
norma inscrita no artigo 25 e didaticamente estabeleceu uma lista de hipóteses em que
os lucros apurados no exterior seriam considerados disponíveis no Brasil. E o artigo 1°
da Lei no. 9.532 tão somente legalizou a lista da instrução fazendária, mas nada
acrescentou ao ordenamento jurídico que já não pudesse ser extraído da análise
sistemática do artigo 25 da Lei n. 9.249, em conjunto com o artigo 43 do CTN.
Há, portanto, perfeita sintonia entre o artigo 25 da Lei no. 9.249, a Instrução
Normativa SRF n. 38/96 e o artigo 43 do CTN. (negrejou-se)
É certo que os acórdãos comparados foram vertidos sobre circunstâncias fáticas
distintas, vez que no recorrido houve alienação, à qual a autoridade lançadora se apegou para
afirmar a disponibilização. Contudo, a tese adotada no voto condutor do acórdão recorrido,
integrada pelos fundamentos para rejeição dos embargos, nega a necessidade desta
disponibilização para incidência e, assim, a alienação passa a ter relevo, apenas, para delimitação
temporal dos lucros que podem ser tributados na controladora brasileira. Se, por um lado, o
paradigma não se presta a reformar integralmente o recorrido, vez que não é possível aferir qual
o entendimento do Colegiado que o proferiu na hipótese de alienação caracterizada pelo aporte
em capital social de outra sociedade da participação societária detida na investida, não se pode
negar que ele reforma a premissa com base de na qual o Colegiado a quo, com os
esclarecimentos posteriormente feitos na rejeição dos embargos, considerou indiferente a
disponibilização dos lucros no momento do recebimento da alienação que ocorreu pela
conversão em quotas da Anterior Consultoria.
Desse modo, caso na solução do dissídio jurisprudencial se decida pela reforma
desta premissa, os autos deveriam retornar ao Colegiado a quo para apreciação dos efeitos da
alienação apontada pela autoridade fiscal, e sua caracterização como hipótese de
disponibilização de lucro, para fins da incidência aqui em debate.
Estes os contornos, portanto, para se concordar com as as conclusões da I.
Relatora no conhecimento do recurso especial da Contribuinte neste ponto. Não apenas para
definir quanto à tributação dos lucros do exterior em 31/12/1996 independentemente de efetiva
disponibilização, mas considerando que esta definição não será suficiente para reverter a decisão
do recorrido em favor da Contribuinte, mas sim determinar o retorno dos autos ao Colegiado a
Fl. 506
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-005.830 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001499/00-94

quo para prosseguir na análise da acusação fiscal e da defesa da Contribuinte a partir da premissa
reformulada.
No segundo ponto de dissídio, a Contribuinte se antecipa na discussão acerca da
impossibilidade de se considerar a alienação como hipótese de disponibilização de lucros, nos
termos da Lei 9.249/95, sob a premissa de que esta ocorrência foi referida no acórdão recorrido
nos seguintes termos:
Assim, independentemente das disposições da Instrução Normativa SRF no 38/96, o
lucro gerado pela sociedade controlada no exterior, no período que medeia o início
da vigência da Lei n° 9.249/95 (01/01/1996) e a alienação da participação societária
em 26/07/1996, constitui hipótese de incidência da norma jurídica não havendo se
falar em falta de previsão legal para a tributação dos lucros que foram gerados no
período. (negrejou-se)
Como antes explicitado, compreende-se aqui que o Colegiado a quo aceitaria a
tributação dos lucros gerados no exterior independentemente da alienação referida pela
autoridade fiscal. Ainda assim, a ocorrência da alienação teve relevo no acórdão recorrido
porque refutada a alegação da Contribuinte de que os lucros teriam permanecido na investida,
afirmando-se que no momento do aporte em capital da outra investida, era imperioso efetuar o
levantamento patrimonial na data da operação da forma da legislação comercial e fiscal,
complementando-se na rejeição dos embargos de declaração que independentemente do valor do
preço atribuído para efeito de venda da participação societária para a empresa Anterior
Consultoria, no valor atribuído estavam implicitamente incluídos os lucros gerados pela JALAN
PACIFIC.
No exame de admissibilidade observou-se esta ocorrência como marco temporal,
muito embora ela também seja afirmada como hipótese material de auferimento do renda:
Embora o acórdão recorrido não se aprofunde na questão, é possível verificar-se que
realmente a alienação da empresa controlada no exterior foi considerada como marco
temporal para a defendida ocorrência do fato gerador do IRPJ incidente sobre lucros
auferidos no exterior. Como o art. 25 da Lei no 9.249/1995 fala em lucros, rendimentos
e ganhos de capital auferidos no exterior, é possível concluir-se que o acórdão recorrido
considerou que a alienação, pela recorrente, da participação societária que detinha na
empresa JALAN, configurou o auferimento do resultado tributável.
E é sob esta vertente material que a divergência teria restado caracterizada na
ótica da Presidência de Câmara:
Os dois acórdãos paradigmas trazem, portanto, a mesma conclusão, no sentido de que
não configura hipótese de disponibilização de lucros para o investidor nacional a
alienação de sua investida com sede no exterior. Primeiramente, porque tal hipótese não
estaria contemplada no regime de tributação instituído pela Lei no 9.249/1995, com as
alterações introduzidas pela Lei no 9.532/1997.
Além disso, desenvolvem os votos condutores das decisões paradigmas o raciocínio de
que operações semelhantes, de alienação de participação societária em outras empresas,
quando envolvem exclusivamente empresas sediadas no Brasil, só geram tributação de
imposto de renda sobre o ganho de capital eventualmente apurado. Sendo assim, a
alienação de empresas sediadas no exterior, por si só, também só poderia configurar fato
gerador de IRPJ sobre ganho de capital.
De outro lado, é válida também a visão da I. Relatora quanto a esta segunda
matéria: ela foi prequestionada pelo sujeito passivo, mas foi superada pelo voto condutor do
acórdão recorrido, que concluiu pela tributação independentemente da disponibilização e,
portanto, não precisou analisar esse segundo ponto. Contudo, nesta vertente, não haveria, na
Fl. 507
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-005.830 - CSRF/1a Turma
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decisão, o necessário prequestionamento para caracterização do dissídio jurisprudencial, a
confirmar, inclusive, os contornos da primeira divergência admitida. Importa, assim, avaliar se a
abordagem dos paradigmas se presta a infirmar a alienação como marco temporal para
determinação dos lucros a serem tributados na controladora.
O primeiro paradigma (Acórdão no 1103-00.193), como bem observado pela I.
Relatora, analisou exigência pertinente ao ano-calendário 2000, já sob influência das alterações
introduzidas pela Lei no 9.532/97, impedindo assegurar que o Colegiado que o proferiu também
exoneraria exigência verificada no ano-calendário 1996, muito embora o Relator, ex-Conselheiro
Aloysio José Percínio da Silva, tenha referido, dentre seus argumentos, que se a hipótese de
alienação estivesse entendida pelo Fisco como "emprego de valor em favor da beneficiária, em
qualquer praça ..." (§ 2o , II, "d", do art. 2"), seria desnecessária a sua inclusão em item
especifico (§ 9" do art. 2o ) da Instrução Normativa SRF no 38/1996.
Ocorre que o segundo paradigma, de relatoria do mesmo Conselheiro, apresenta
esta mesma objeção, mas em relação a exigência pertinente ao ano-calendário 1996, formulada
com fundamento no art. 2o, §9o da Instrução Normativa SRF no 38/1996, na vigência do art. 25
da Lei no 9.249/95, invocado no acórdão recorrido para afirmar a incidência sobre os lucros
gerados até o momento da alienação da participação societária.
Ressalte-se, como bem observado no exame de admissibilidade, que os votos
condutores dos paradigmas apresentam o mesmo teor, mas neste segundo caso, trata-se de
exigência pertinente ao ano-calendário 1996, permitindo concluir que o Colegiado que o proferiu
concordou com sua aplicação nesse período.
Por sua vez, a argumentação expressa para negar a alienação como hipótese de
disponibilização de lucro está assim erigida a partir do art. 1o da Lei no 9.532/97:
A redação do dispositivo revela o pressuposto de existência de ato da sociedade
estrangeira para que se possa considerar disponibilizado o lucro. Afinal, quem pode
deliberar o emprego do valor era favor da beneficiária? Parece-me que tão-somente a
sociedade estrangeira poderia fazê-lo, nunca a controladora (coligada) no Brasil.
A própria hipótese prevista no dispositivo legal, dada como situação equiparada à de
emprego de lucros em favor da beneficiária, de "aumento de capital da controlada ou
coligada", também pressupõe ato prévio no sentido de pôr o lucro à disposição da
pessoa jurídica no Brasil.
Com efeito, todas as hipóteses listadas nos itens "a" e "b", do § 2o, acima transcrito,
pressupõem prévia decisão da empresa no exterior no sentido de pôr os lucros apurados
à disposição da beneficiária brasileira, além do que, na ocorrência de qualquer uma
delas (hipóteses), dá-se efetiva disponibilidade dos lucros à pessoa jurídica no Brasil,
No exame do tema, tenho em mente a definição do fato gerador do imposto de renda
como aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos de
qualquer natureza, dada pelo art. 43 do CTN.
[...]
Observe-se que a hipótese de "emprego do valor, em favor da beneficiária, em qualquer
praça, inclusive no aumento de capital da filial, sucursal, controlada ou coligada,
domiciliada no exterior" se encontra inserida no § 2", II, "d", do referido art. 2o da IN
SRF 38/96.
Entretanto, por outro lado, a hipótese de alienação de participação societária em
controlada ou coligada está contemplada em item diverso, no § 9" do mesmo artigo.
Ora, se a hipótese de alienação estivesse entendida pelo Fisco como "emprego de valor
em favor da beneficiária, em qualquer praça ..." (§ 2", II, "d", do art. 2"), seria
desnecessária a sua inclusão em item específico (§ 9" do art. 2").
Fl. 508
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-005.830 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001499/00-94

Assim, parece-me sensato concluir que, também para a Administração Tributária, a
alienação de participação societária nunca foi interpretada corno emprego de valor em
favor da beneficiária, urna vez que foi inserida em item específico na IN 38/96, diverso
daquele que tratou do emprego de valor.
Contudo, ainda que se transporte esta abordagem para a interpretação posta na
Instrução Normativa SRF no 38/96 acerca do art. 25 da Lei no 9.249/95, que também refere a
alienação de participação societária como hipótese de disponibilização de lucro, tem-se que nada
ali permite inferir alguma aceitação da destinação da participação societária para aumento de
capital em outra investida no exterior como marco temporal do direito aos lucros gerados pela
primeira investida. O voto condutor do paradigma apenas analisa o alcance das hipóteses legais e
normativas para caracterização material da disponibilidade dos lucros.
Conclui-se, do exposto, que não há, no acórdão recorrido, prequestionamento da
matéria enfrentada nos paradigmas. Sua apreciação, assim, será dependente de, caso reformada a
premissa confrontada na primeira divergência jurisprudencial, ser editada decisão complementar
pelo Colegiado a quo afirmando a disponibilização dos lucros em razão da alienação afirmada
pelo aporte da participação societária detida em JALAN em aumento de capital de ANTERIOR.
Estas as razões, portanto, para CONHECER PARCIALMENTE do recurso
especial da Contribuinte, apenas em relação à matéria “momento de ocorrência do fato gerador
de IRPJ sobre lucros apurado no exterior”.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA – Redatora designada
Declaração de Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA
No mérito da matéria admitida, a tributação dos lucros gerados no exterior no ano-
calendário 1996 independentemente de evento de disponibilização é amplamente rechaçada neste
Conselho, muito embora a maior parte dos litígios se dê em face de eventos de disponibilização
posteriores à Lei no 9.532/97, situação na qual se determina qual o montante dos lucros
acumulados, definição que demanda aferir se a legislação impunha alguma realização anterior
para inclusão no lucro tributável.
É neste sentido, por exemplo, que o Acórdão no 9101-003.750, exarado em face
de exigência pertinente ao ano-calendário 2000, traz consignado em sua ementa que:
LUCROS AUFERIDOS POR CONTROLADA OU COLIGADA EM 1996 E 1997.
ASPECTO TEMPORAL DO FATO GERADOR. TRIBUTAÇÃO PELA LEI
9.532/1997. POSSIBILIDADE.
A IN SRF no 38/96, ao considerar que os lucros no exterior auferidos em 1996 e 1997
deveriam ser reconhecidos pela controladora ou coligada no Brasil somente quando
disponibilizados, adotou a única interpretação possível para a tributação de lucros no
exterior. A fixação do termo inicial da contagem do prazo decadencial, na hipótese de
lançamento sobre lucros disponibilizados no exterior, deve levar em consideração a data
em que se considera ocorrida a disponibilização, e não a data do auferimento dos lucros
pela empresa sediada no exterior (Súmula CARF no 78). Se os lucros surgidos nos anos-
calendário de 1996 e 1997 somente foram disponibilizados no curso do ano-calendário
de 2000, não há que se falar em aplicação retroativa da Lei 9.532/1997 para a tributação
Fl. 509
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-005.830 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001499/00-94

desses lucros no exterior. No ano-calendário de 2000, quando ocorreu o fato gerador, a
referida lei tinha plena vigência.
Assim expõe o ex-Conselheiro Rafael Vidal de Araújo, no voto condutor de
referido julgado, neste ponto acompanhado à unanimidade1:
2 – INAPLICABILIDADE DA LEI No 9.532, DE 1997 – LUCROS GERADOS ATÉ
1997 (INCLUSIVE).
Por meio dessa outra divergência, a contribuinte sustenta que a Lei 9.532/1997,
invocada pelas autoridades fiscais como fundamento legal da autuação, não pode
alcançar os lucros gerados até 1997 (inclusive).
Antes de adentrar no mérito do recurso, é preciso fazer alguns esclarecimentos e
também tratar de algumas questões preliminares.
Mencionamos que por meio da primeira divergência, a contribuinte contestou de forma
ampla a tributação dos lucros no exterior. Contudo, essa segunda divergência diz
respeito a apenas uma parte dos lucros no exterior, ou seja, aqueles gerados nos anos-
calendário de 1996 e 1997.
Conforme se observa pela transcrição do TVF contida no início do tópico anterior, a
maior parte dos lucros no exterior foram gerados a partir de 1998, de modo que essa
segunda divergência não abrange a parcela do crédito tributário relativa a esses lucros.
Outra observação preliminar importante diz respeito à própria possibilidade de
conhecimento do recurso.
Em síntese, a contribuinte alega que até o final de 1997 vigorava apenas o artigo 25 da
Lei n° 9.249/95, que previa a tributação dos lucros auferidos por controlada no exterior
tão logo auferidos. Sendo assim, a sistemática de tributação prevista na Lei 9.532/1997
(vigente a partir de 01/01/1998) não poderia incidir retroativamente sobre os lucros
gerados até 31/12/1997.
Ocorre que essa divergência sobre a inaplicabilidade da Lei 9.532/1997 para os lucros
gerados até 31/12/1997 foi apresentada conjuntamente com a divergência sobre a
decadência dos créditos tributários relativos a esses mesmos lucros, e a divergência em
relação à decadência não foi admitida, porque os paradigmas contrariavam a Súmula
CARF no 78.
Cabe, pois, registrar que essas duas linhas de argumentação (irretroatividade da Lei
9.532/1997 e decadência dos fatos geradores submetidos à Lei 9.249/1995) estão
bastante interligadas.
Numa abordagem, a contribuinte alega que a Lei 9.532/1997 não poderia alcançar os
lucros gerados até 1997, que esses lucros só poderiam ser tributados pelas regras da Lei
9.249/1995. E complementarmente, ela alega que haveria decadência para os fatos
geradores submetidos às regras da Lei 9.249/1995.
A inter-relação entre essas linhas de argumentação pode ser verificada no próprio
contexto do recurso especial da contribuinte.
Mesmo assim, não se pode aplicar a Súmula CARF no 78 para negar conhecimento à
divergência sobre a irretroatividade da Lei 9.532/1997, porque a súmula trata
expressamente da contagem de prazo decadencial.
A Súmula CARF no 78, entretanto, tem implicações na análise de mérito da divergência
sob exame. É que as decisões que a motivaram tiveram que tratar do momento da
ocorrência do fato gerador, e isso também repercute na questão sobre a irretroatividade
da Lei 9.532/1997, como ficará demonstrado mais adiante.
Há ainda que se tratar de uma última questão preliminar.

1 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Flávio
Franco Corrêa, Luis Flávio Neto, Viviane Vidal Wagner, Gerson Macedo Guerra, Demetrius Nichele Macei, Rafael
Vidal de Araújo (Presidente em Exercício).
Fl. 510
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-005.830 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001499/00-94

É que, de acordo com as contrarrazões da PGFN, o Acórdão paradigma no 107-07.352
não seria apto a demonstrar a divergência sobre a inaplicabilidade da Lei 9.532/1997
para os lucros gerados até 31/12/1997, porque essa decisão não tratou de caso
envolvendo a alienação de participação societária em controlada no exterior pela
controladora no Brasil para capitalizar outra controlada, como o caso aqui em discussão,
mas sim da tributação de dividendos pagos à controladora brasileira. E além disso, a
decisão paradigma também não teria enfrentado a questão da legalidade da IN SRF no
38/96, ponto discutido no acórdão recorrido.
[...]
Portanto, o recurso deve mesmo ser conhecido em relação à divergência sobre a
aplicação da Lei 9.532/1997 para a tributação de lucros no exterior surgidos antes dela
(ou seja, surgidos no período específico da Lei 9.249/1995: anos-calendário 1996 e
1997).
Quanto ao mérito, como já mencionado anteriormente, a divergência sob exame tem
relação com a Súmula CARF no 78:
Súmula CARF no 78: A fixação do termo inicial da contagem do prazo
decadencial, na hipótese de lançamento sobre lucros disponibilizados no exterior,
deve levar em consideração a data em que se considera ocorrida a
disponibilização, e não a data do auferimento dos lucros pela empresa sediada no
exterior.
Isso porque as decisões que motivaram a referida súmula, ao analisarem questões sobre
decadência, tiveram que tratar do momento da ocorrência do fato gerador.
E algumas dessas decisões trataram especificamente de lucros gerados nos anos-
calendário de 1996 e 1997, mas, mesmo assim, consideraram como termo inicial da
contagem do prazo decadencial a data em que se considera ocorrida a disponibilização,
e não a data do auferimento dos lucros pela empresa sediada no exterior.
Vale transcrever trechos dos votos que orientaram duas das seis decisões que motivaram
a edição da referida súmula:
Acórdão n° 108-09.592
A legislação tributária vigente à época do levantamento do lucro, 1996 e 1997,
previa que a tributação ocorreria na data da apuração do lucro, entretanto, com a
mudança legislativa processada em 1997 por meio da Lei n° 9.532, o momento
da incidência do Imposto de Renda Pessoa Jurídica foi deslocado para a data na
qual esse lucro tornou-se disponível para a empresa controladora.
Assim, não há que falar em decadência quanto aos lucros apurados em 1996 e
1997, quando sua disponibilização aconteceu em 31 de dezembro de 2000 e o
lançamento do IRPJ em 30 de setembro de 2005, menos de cinco anos, portanto.
Acórdão n° 101-96.364
Não tendo havido disponibilização dos lucros apurados no período de 1996 a
2001, em nenhuma das formas previstas na legislação de regência anterior à MP
n° 2.158-35/2001, os lucros da controlada mexicana existentes até 31 de
dezembro de 2001, deveriam ser considerados disponibilizados em 31 de
dezembro de 2002. Só a partir desta data poderia o Fisco exigir os tributos
decorrentes da disponibilização destes lucros, portanto somente a partir desta
data poderia começar a contar o prazo decadencial.
Como a ciência dos lançamentos se deu em 01 de dezembro de 2005, não
ocorreu in casu, a suscitada decadência, pelo quê REJEITO a preliminar.
Vê-se que essas duas decisões que orientaram a Súmula CARF no 78 manifestaram
claramente o entendimento de que o fato gerador para a tributação dos lucros no exterior
surgidos em 1996 e 1997 se dava em momento posterior, na disponibilização desses
lucros, ou seja, já na vigência ou da Lei 9.532/1997 ou da MP 2.158-35/ 2001.
Fl. 511
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-005.830 - CSRF/1a Turma
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Pelo sentido dessas decisões, portanto, não há que se falar que no caso ora analisado a
tributação dos lucros gerados em 1996/1997 se deu pela aplicação retroativa da Lei
9.532/1997, porque a disponibilização desses lucros (aspecto temporal do fato gerador)
aconteceu posteriormente, já na vigência da referida lei.
Esta 1a Turma da CSRF já examinou especificamente a questão trazida com a
divergência sob exame, quando exarou o Acórdão no 9101-002.223, de 04/02/2016,
orientado pelo voto da Conselheira Adriana Gomes Rêgo:
Acórdão no 9101-002.223
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2002
DECADÊNCIA - ASPECTO TEMPORAL DO FATO GERADOR – LUCROS
AUFERIDOS POR CONTROLADA OU COLIGADA EM 1996 E 1997.
A IN SRF no 38/96, ao considerar que os lucros no exterior auferidos em 1996 e
1997 deveriam ser reconhecidos pela controladora ou coligada no Brasil somente
quando disponibilizados, adotou a única interpretação possível para a tributação
de lucros no exterior.
A fixação do termo inicial da contagem do prazo decadencial, na hipótese de
lançamento sobre lucros disponibilizados no exterior, deve levar em
consideração a data em que se considera ocorrida a disponibilização, e não a data
do auferimento dos lucros pela empresa sediada no exterior (Súmula CARF no
78).
Recurso Especial do Contribuinte Negado.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer e
negar provimento ao Recurso Especial do Contribuinte. Os Conselheiros
Cristiane Silva Costa e Marcos Aurélio Pereira Valadão votaram pelas
conclusões. A Conselheira Cristiane Silva Costa apresentará Declaração de Voto.
[...]
Voto
Conselheira Adriana Gomes Rêgo, Relatora.
[...]
Neste aspecto, a discussão cinge-se na interpretação do disposto no art. 25 da Lei
no 9.249, de 1995, no sentido de verificar quando ocorria o fato gerador relativo à
tributação, por pessoa jurídica controladora situada no Brasil, de lucros auferidos
por controlada situada no exterior em 1996 e 1997. Discute-se, aqui, a legalidade
da IN SRF no 38, de 1996, que tratou do assunto nos seguintes termos:
IN SRF no 38/96: [...];
O art. 25 da Lei no 9.249, de 1995, por sua vez, tinha a seguinte redação: [...];
Analisando inicialmente a Lei, verifica-se que no §2o do art. 25 foi dado o
tratamento para os lucros auferidos no exterior por filiais, sucursais e controladas
de pessoa jurídica situadas no Brasil, enquanto que o §3o foi abordada a hipótese
das coligadas.
Para as coligadas, o §3o é claro, porque o inciso I já afirma que os lucros
“realizados” pela coligada serão adicionados ao lucro líquido da pessoa jurídica
brasileira, na proporção da participação desta no capital da estrangeira, daí
porque não se tem dúvidas de que lucros realizados conotam regime de caixa,
portanto, efetiva disponibilização.
Comparando esse §3o com o §2o, verifica-se que o correspondente ao inciso I do
§3o é, na verdade, o inciso II do §2o, porque a regra do inciso I do §2o é, na
Fl. 512
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-005.830 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001499/00-94

verdade, um comando para a pessoa jurídica situada fora do Brasil, o que só pode
ocorrer, como de fato foi feito, quando a pessoa jurídica situada no Brasil detém
o “comando”, quer seja como matriz, quer seja como controladora.
Diz o inciso I do §2o que “as filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a
apuração dos lucros que auferirem em cada um de seus exercícios fiscais,
segundo as normas da legislação brasileira”, ou seja, a lei está até aqui dizendo
como as pessoas jurídicas controladas, como as filiais e as sucursais devem
demonstrar a apuração de seus lucros. Já o inciso II do §2o, que é o equivalente
ao inciso I do §3o para as coligadas, é que fala que os lucros “a que se refere o
inciso I” serão adicionados ao lucro líquido da matriz ou controladora, na
proporção de sua participação na pessoa jurídica estrangeira.
Então o que se precisa verificar é o que quis dizer o legislador ao mencionar
“lucros a que se refere o inciso I” , no sentido de identificar se estava falando em
regime de caixa ou competência.
A separação em parágrafos era necessário, de qualquer forma, porque para as
coligadas, a regra do inciso I do §2o não poderia ser aplicada, vez que a coligada
brasileira não poderia determinar como a coligada estrangeira deveria apurar
seus lucros.
Também não podemos dizer que a expressão “auferirem” no inciso I do §2o
conota idéia de regime de competência, porque a regra do inciso I do §2o só
estava tratando de como deveria ser apurado o lucro da pessoa jurídica
estrangeira. Não existe no inciso I do §2o nenhuma regra que define o momento
em que os lucros auferidos no exterior seriam tributados no Brasil. O inciso I
apenas traz o comando de apuração de lucros por exercícios fiscais segundo as
normas brasileiras. Mas não trata do momento da tributação.
O inciso II, por sua vez, manda reconhecer esse lucro na pessoa jurídica
brasileira, segundo o critério da proporção da participação.
Mas a IN SRF no 38, de 1996, deixou claro que os lucros seriam reconhecidos
quando disponibilizados, ou seja, de acordo com o regime de caixa. E o
questionamento que surge nos autos é justamente no sentido de se verificar se a
IN estaria correta ao adotar essa interpretação.
Para realizar tal verificação, entendo oportuno trazer à tona o art. 43 do Código
Tributário Nacional, que sofreu alteração com a inserção de um §2o para
excepcionalizar que, na hipótese de receita ou rendimento do exterior, a lei
poderia estabelecer as condições e o momento em que se daria a disponibilidade,
para fins de incidência do imposto de renda. [...]
É de constatar que esta alteração somente ocorreu em 2001. Assim, até a
alteração do art. 43 do CTN pela Lei Complementar no 104, de 2001, o legislador
ordinário teria que considerar para efeito de lucros auferidos no exterior, o
critério do efetivo pagamento, ou seja, o regime de caixa, sob pena desta norma
ser considerada inconstitucional por alterar o conceito de renda, fato gerador
material do imposto de renda, portanto, matéria que, à luz do art. 146 da
Constituição Federal, está reservada à Lei Complementar.
Aliás, não é por outra razão que, ainda antes da alteração da Lei Complementar,
novamente o legislador ordinário tratou do assunto e manteve o entendimento de
que a tributação seria pelo regime de caixa, como se pode observar com
publicação da Lei no 9.532, de 1997: [...];
E, somente com a MP no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, ou seja, após Lei
Complementar no 104, que data de 10 de janeiro de 2001, é que o cômputo
passou a ser no balanço em que apurado, conforme art. 74 que ora transcrevo:
[...];
No caso em apreço e, de acordo com o Termo de Verificação Fiscal de fls.
82/100, a Recorrente transferiu para sua única sócia na Holanda, cem por cento
Fl. 513
DF CARF MF
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Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-005.830 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001499/00-94

das ações de sua controlada no Uruguai, a Inverdays Company S/A, no dia 2 de
setembro de 2002.
Analisando ainda o parágrafo único do art. 74 da MP no 2.15835/ 2001, temos:
[...];
Como tal parágrafo dispunha que, se ocorresse alguma das hipóteses de
disponibilização da legislação em vigor, esta deveria ser observada para os
efeitos de se considerar disponibilizados os lucros apurados por controlada ou
coligada no exterior até 31 de dezembro de 2001, e, considerando que antes de
31 de dezembro de 2002, ocorreu hipótese de disponibilização prevista na
legislação em vigor, aplicava-se, ao caso em tela, a Lei no 9.532, 1997, segundo a
qual, os lucros eram considerados disponibilizados no Brasil, no caso de
controlada, na data do pagamento, assim considerado o aumento de capital
social: [...];
Portanto, a hipótese é de tributação de lucros quando estes são disponibilizados
no exterior, aplicando-se ao caso a Súmula CARF no 78, cujo enunciado ora
colaciono: [...];
Como o lucro foi pago em agosto de 2002, nesta data ocorre o fato gerador e
começa a contagem do prazo decadencial. E, se o contribuinte tomou ciência da
autuação em 28/06/2005 ( fl. 70), descabe falar em decadência do direito de
lançar.
Por essa razão, voto no sentido de negar provimento ao Recurso Especial do
Contribuinte.
Em relação aos lucros surgidos nos anos-calendário de 1996 e 1997, ficou bastante
esclarecido que o fato gerador se dá apenas na disponibilização destes lucros. No caso
concreto, a disponibilização dos lucros no exterior ocorreu somente no curso do ano-
calendário de 2000, quando a Lei 9.532/1997 estava plenamente em vigor.
Portanto, não há que se falar em aplicação retroativa da referida lei para tributar os
lucros surgidos em 1996 e 1997, ou algo semelhante.
Desse modo, adotando os mesmos fundamentos acima transcritos, e mais uma vez
ressaltando o entendimento manifestado pelas decisões que motivaram a edição da
Súmula CARF no 78, voto no sentido de também NEGAR provimento ao recurso
especial da contribuinte em relação à divergência apresentada no tópico
"inaplicabilidade da Lei no 9.532, de 1997 – lucros gerados até 1997 (inclusive)".
Adotando estes fundamentos como razões de decidir, resta claro que a geração dos
lucros no exterior não pode ser admitida como hipótese de incidência no ano-calendário 1996.
Deve, assim, ser reformada a premissa do acórdão recorrido para que o Colegiado a quo prossiga
na análise da acusação fiscal e da defesa da Contribuinte, decidindo se a alienação apontada
prestou-se à disponibilização exigida na legislação de regência para aquele período.
Estas as razões para, no mérito, DAR PROVIMENTO PARCIAL ao recurso
especial da Contribuinte com retorno dos autos ao Colegiado a quo.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA

Fl. 514
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