Tribunal: CARF
Processo: 13971.723117/2014-33
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-11-11
Data de publicação: 2022-01-25

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2011, 2012
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. QUALIFICAÇÃO DA PENALIDADE. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA.
Não se conhece de recurso especial cujos acórdãos apresentados para demonstrar a divergência evidenciam a manutenção da multa qualificada com base em outras circunstâncias fáticas, inclusive no que diz respeito à omissão significativa de receitas baseada em presunção legal.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2011, 2012
BASES DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. DEDUÇÃO DE TRIBUTOS E JUROS EXIGIDOS DE OFÍCIO NO MESMO PROCEDIMENTO. EXCEÇÃO AO REGIME DE COMPETÊNCIA. DEDUTIBILIDADE APÓS CONSTITUIÇÃO DEFINITIVA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
A dedução dos valores de tributos e juros exigidos de ofício não segue a regra geral do regime de competência, somente podendo ser efetivada na apuração do resultado referente ao período em que se operar a constituição definitiva do crédito tributário lançado.
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais, quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo, assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua apuração definitiva e vencimento.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13971.723117/2014-33
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9101-005.888 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
11 de novembro de 2021
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

FÁCIL INDÚSTRIA COMÉRCIO E EXPORTAÇÕES LTDA

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2011, 2012
RECURSO
ESPECIAL.
CONHECIMENTO.
QUALIFICAÇÃO
DA
PENALIDADE. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA
NÃO CARACTERIZADA.
Não se conhece de recurso especial cujos acórdãos apresentados para
demonstrar a divergência evidenciam a manutenção da multa qualificada com
base em outras circunstâncias fáticas, inclusive no que diz respeito à omissão
significativa de receitas baseada em presunção legal.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2011, 2012
BASES DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. DEDUÇÃO DE TRIBUTOS E
JUROS EXIGIDOS DE OFÍCIO NO MESMO PROCEDIMENTO.
EXCEÇÃO AO REGIME DE COMPETÊNCIA. DEDUTIBILIDADE APÓS
CONSTITUIÇÃO DEFINITIVA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
A dedução dos valores de tributos e juros exigidos de ofício não segue a regra
geral do regime de competência, somente podendo ser efetivada na apuração
do resultado referente ao período em que se operar a constituição definitiva do
crédito tributário lançado.
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO.
DUPLA
PENALIZAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
ALTERAÇÃO
LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO.
MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105.
ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais,
quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no
105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da
saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a
mesma exação tributária.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13971.723117/2014-33
Fl. 3168
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.723117/2014-33

O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo,
assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de
um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta
ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua
apuração definitiva e vencimento.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do Recurso Especial da Fazenda Nacional e em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte.
No mérito: (i) por maioria de votos, acordam em negar provimento em relação à primeira
matéria (“dedução de PIS e Cofins das bases de cálculo de IRPJ e de CSLL”), vencida a
conselheira Livia De Carli Germano que votou por dar-lhe provimento; e (ii) por determinação
do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do
empate no julgamento, deu-se provimento em relação à segunda matéria (“multas isoladas”),
vencidos os conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto (relator), Edeli Pereira Bessa, Luiz
Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob que votaram por negar-lhe provimento.
Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Caio Cesar Nader Quintella.

(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Relator

(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella – Redator designado

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andréa
Duek Simantob (Presidente em exercício).

Fl. 3169
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.723117/2014-33

Relatório
Trata-se de autos de infração IRPJ e reflexos decorrentes de omissão receitas
baseadas em apuração de saldo credor de caixa, multa de ofício qualificada (150%) e multas
isoladas por falta de recolhimento de estimativas. Os fatos geradores referem-se aos anos-
calendário de 2011 e 2012 e o lançamento foi realizado com base no lucro real anual, forma de
tributação já adotada pelo Contribuinte naqueles períodos.
Segundo o Relatório Fiscal de fls. 120-133, a constatação de saldo credor de caixa
não se deu de forma usual, pois, a escrituração contábil do contribuinte não indicava que o saldo
da Conta Caixa do Sujeito Passivo estivesse negativo em qualquer momento dos períodos sob
fiscalização. Ocorre que a autoridade fiscal constatou que o Contribuinte se utilizava de técnica
mediante a qual todos os pagamentos efetuados eram registrados contabilmente via Conta Caixa.
Para tanto, o Contribuinte emitia cheques e ou realizava transferências bancárias (a crédito das
“Contas Bancos”) cujas contrapartidas eram lançadas a débito da Conta Caixa.
Após inúmeras intimações para que o Contribuinte apresentasse documentos e
esclarecimentos a respeito dessas operações, a autoridade fiscal autuante identificou que
inúmeros cheques teriam sido compensados (ou seja, depositados em alguma conta bancária - e
não sacados diretamente nos estabelecimentos bancários), mas o Sujeito Passivo não foi capaz de
comprovar os pagamentos que teriam sido realizados, que por meio da indicação dos títulos e/ou
destinação específica utilizada, quer identificando os registros a crédito da Conta Caixa que
demonstrassem a destinação dada àqueles cheques compensados. Em relação às transferências
bancárias, diversas delas o Autuado e, e até mesmo a própria Fiscalização, conseguiram
identificar quem eram os beneficiários dos pagamentos e correlacioná-los, de forma individual, a
títulos efetivamente pagos e baixados nas Contas Fornecedores. Ao final, após o Contribuinte
informar que não teria como fornecer mais esclarecimentos - inclusive porque seu escritório teria
sido invadido (conforme boletim de ocorrência apresentado), com toda a documentação tendo
sido revolvida, o que dificultaria o atendimento às intimações quanto a esse ponto – a autoridade
fiscal excluiu da Conta Caixa esses valores contabilizados a débito sem correspondência dos
pagamentos efetuados e registrados, restando a apuração de saldos credores de caixa conforme
demonstrado em detalhadas planilhas anexadas ao Relatório Fiscal (fls. 134-523).
A respeito da qualificação da penalidade, assim se pronunciou a autoridade fiscal:
Das Multas Aplicadas
45. As multas a serem aplicadas em procedimento de ofício se encontram
disciplinadas no artigo 44 da Lei no 9.430/96:
[...]
46.Tal dispositivo determina que, no caso de sonegação, fraude e conluio,
definido nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, a
multa aplicada será duplicada:
[...]

47. No caso das receitas omitidas apuradas por esta fiscalização, verifica-se a
prática consistente da contribuinte em ocultar os reais beneficiários de seus
pagamentos e também a sua motivação, materializado pelo enorme número de
operações com saída de recursos da conta corrente bancária, no decorrer de todo
o período fiscalizado, sem o correspondente lançamento contábil indicador da
motivação do pagamento realizado.
Fl. 3170
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.723117/2014-33

48. Mais importante ainda para caracterização da conduta da contribuinte é a
forma de contabilização de sua movimentação financeira, envolvendo quase
unicamente as contas contábeis “Caixa” e “Banco do Brasil S/A”. Assim, ao
invés de reconhecer contabilmente a efetiva motivação dos pagamentos ocorridos
em sua conta corrente, a contabilidade da empresa indica que estes teriam como
destino seu caixa, que, por sua, vez, não contempla qualquer ocorrência que possa
justificar os pagamentos realizados.
49. Tal dinâmica contábil, irregular e contrária aos princípios contábeis, permite a
empresa contabilizar toda a sua movimentação bancária sem reconhecer a sua
efetiva motivação, num trânsito dos recursos financeiros entre o caixa da empresa
e sua conta bancária, ora num sentido e ora noutro.
50. Assim, por grandes períodos de tempo, o caixa da empresa contempla
suprimentos inexistentes oriundos de sua conta bancária (cheques emitidos,
transferências e pagamentos de títulos). Resultado disso é que o expurgo de tais
suprimentos indevidos torna o saldo da conta “Caixa” credor em montantes
expressivos, conforme demonstrado no Tabela 10.
51. Assim, diante da magnitude dos valores financeiros movimentados, da
frequência com que tais atos foram praticados, não há como se classificar como
não intencional ou fruto de erro a postura adotada, ainda mais se considerando o
resultado obtido pela contribuinte, qual seja, a economia tributária por ela
alcançada, conforme valores apurados nos autos de infração lavrados, conforme a
seguir (valor do principal):

52. Em consequência, as multas de ofício foram aplicadas neste procedimento no
percentual de 150% para as ocorrências vinculadas às omissões de receitas, em
virtude da caracterização da sonegação tributária, nos termos da legislação
retrocitada, inclusive na apuração reflexa das contribuições.
Intimado, o Contribuinte apresentou impugnação pleiteando o cancelamento
integral da exigência. Subsidiariamente, requereu a redução da multa de ofício para 75% e o
cancelamento da exigência concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas. Destaca-se que, em sua irresignação, o Sujeito Passivo pleiteou ainda que, se
mantida a exigência, fossem excluídas das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL os valores
exigidos de ofício de PIS e de Cofins. Analisando a impugnação apresentada, a turma julgadora
de primeira instância julgou-a improcedente.
Inconformado, o contribuinte apresentou Recurso Voluntário que, por meio do
Acórdão no 1402-002.603, deu-lhe provimento parcial, conforme ementa e dispositivo
reproduzidos a seguir:
Fl. 3171
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.723117/2014-33

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2011, 2012
ARBITRAMENTO. OMISSÃO DE RECEITAS. SALDO CREDOR DE
CAIXA. RECOMPOSIÇÃO DA CONTA CAIXA. POSSIBILIDADE.
Quando constatada pela Fiscalização a ocorrência de saldo credor de caixa, é
adequada e cabível a recomposição da conta caixa, desde que os livros e a
sistemática de registro e escrituração eleita pelo contribuinte permitam a obtenção
de valores que, fielmente, representem a movimentação de numerário ocorrida.
O arbitramento não é modalidade de sanção fiscal e tampouco uma prerrogativa
ou uma faculdade do contribuinte quando autuado. Trata-se de modalidade de
apuração do lucro tributável, aplicável quando verificadas, concretamente, suas
hipóteses legais de adoção.
A legítima constatação de omissão de receitas tributáveis constitui presunção
relativa, cabendo ao contribuinte o ônus da prova da insubsistência da infração,
em contraposição direta aos fundamentos trazidos pela Fiscalização.
EXCLUSÃO DOS VALORES DE PIS E COFINS DA BASE DE CÁLCULO
DO IRPJ E DA CSLL EXIGIDOS NO LANÇAMENTO.
Ainda que, via de regra, os valores apurados de Contribuição para o PIS e
COFINS sejam dedutíveis das bases tributáveis da IRPJ e da CSLL, após a
lavratura da autuação, havendo contencioso administrativo, sua exigibilidade
resta suspensa, não sendo autorizada tal dedução, nos termos do § 1o do art. 344
do RIR/99.
OMISSÃO
DE
RECEITAS.
CONTRIBUIÇÕES.
LANÇAMENTOS
REFLEXOS.
No que tange à acusação de omissão de receitas, quando ausentes fundamentos
distintos, aquilo decidido em relação ao IRPJ também motiva a manutenção ou a
exoneração das exigências de Contribuição para o PIS e de COFINS.
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL COFINS
Ano-calendário: 2011, 2012
EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO. VALOR NÃO INCLUÍDO
NO LANÇAMENTO.
A apreciação da alegação de necessidade de exclusão do ICMS da base de cálculo
da COFINS depende da constatação da inclusão pela Fiscalização de tais valores
na base de cálculo utilizada para o lançamento de ofício.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2011, 2012
EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO. VALOR NÃO INCLUÍDO
NO LANÇAMENTO.
A apreciação da alegação de necessidade de exclusão do ICMS da base de cálculo
da Contribuição para o PIS depende da constatação da inclusão pela Fiscalização
de tais valores na base de cálculo utilizada para o lançamento de ofício.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011, 2012
Fl. 3172
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.723117/2014-33

MODIFICAÇÃO DOS CRITÉRIOS JURÍDICOS DO LANÇAMENTO.
DECISÃO ADMINISTRATIVA. CANCELAMENTO.
Se a decisão administrativa que promove a revisão do lançamento de ofício
utiliza-se, expressamente, de outros fundamentos, diversos daqueles trazidos pela
Fiscalização para sustentar a exigência fiscal, resta configurada a modificação dos
critérios jurídicos, vedada pela norma extraída das disposições dos arts. 142, 146
e 149 do CTN, devendo ser cancelado o crédito tributário.
MULTA ISOLADA. FALTA OU INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS.
O não recolhimento ou o recolhimento a menor de estimativas mensais sujeita a
pessoa jurídica optante pela sistemática do lucro real anual, à multa de ofício
isolada estabelecida no artigo 44, inciso II, “b”, da Lei no 9.430/1996, ainda que
encerrado o ano-calendário.
RESPONSABILIDADE. SÓCIO ADMINISTRADOR. ART. 124 INCISO I
CTN. INADEQUAÇÃO.
A norma contida no art. 124, inciso I, do CTN não é própria e adequada para a
responsabilização de sócios administradores, devidamente constantes do contrato
ou do estatuto social das pessoas jurídicas autuadas.
O interesse comum a que se refere o dispositivo não é aquele econômico,
finalístico e consequencial, que os titulares naturalmente na exploração dos
negócios mercantis pela pessoa jurídica.
Para a ocorrência da responsabilidade solidária prevista na norma é necessária a
demonstração comprovada da participação direta e conjunta das pessoas
apontadas como responsáveis na realização do fato gerador, revestindo-se de
copartícipes da infração apurada.
RESPONSABILIDADE.
SÓCIO
ADMINISTRADOR.
AUSÊNCIA
DE
DEMONSTRAÇÃO E COMPROVAÇÃO DAS HIPÓTESES DO ART. 135
CTN. IMPROCEDÊNCIA.
A responsabilização do sócio administrador é prerrogativa excepcional da
Administração Tributária, que demanda conjunto probatório robusto e preciso
para permitir a transposição da personalidade jurídica do contribuinte, penetrando
na esfera patrimonial de seu gestor e titular. A mera constatação da função de
administração em instrumento societário e a simples argumentação, genérica e
abstrata, de que as práticas das empresas dependem de atos de gestão de pessoas
naturais, não é capaz de atribuir responsabilidade a sócio administrador.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL
Ano-calendário: 2011, 2012
IDENTIDADE DE IMPUTAÇÃO.
Decorrendo a exigência de CSLL da mesma imputação que fundamentou o
lançamento do IRPJ, deve ser adotada, no mérito, a mesma decisão, desde que
não presentes arguições especificas e elementos de prova distintos.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
ao recurso de ofício e dar provimento parcial ao recurso voluntário para excluir
do cálculo da recomposição da Conta Caixa os valores dos expurgos
discriminados na tabela contida na parte final do voto condutor; e reduzir a multa
Fl. 3173
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.723117/2014-33

de ofício ao percentual de 75%. Por voto de qualidade negar provimento ao
recurso voluntário quanto à exigência da multa isolada. Vencidos os Conselheiros
Caio Cesar Nader Quintella, Leonardo Luis Pagano Gonçalves, Lucas Bevilacqua
Cabianca Vieira e Demetrius Nichele Macei que votaram por cancelar a exigência
dessa penalidade. Designado o Conselheiro Paulo Mateus Ciccone para redigir o
voto vencedor.

A PGFN foi intimada da decisão e opôs embargos de declaração aduzindo que o
aresto embargado seria omisso, também podendo ser caracterizado como contraditório ou
contendo erro de fato no que diz respeito aos aspectos ligados à qualificação da multa de ofício.
Para tanto, citou o seguinte trecho da decisão de primeira instância:
A autoridade fiscal justifica em seu relatório a qualificação da multa de
ofício, basicamente, pelas seguintes constatações: (i) a magnitude dos
valores financeiros movimentados; (ii) frequência com que tais atos
foram praticados; (iii) expressividade dos valores de Custos dos Bens e
Serviços Vendidos, nos anos-calendários [sic] de 2011 e 2012, que
representaram os percentuais de 94,82% e 96,38 [sic], respectivamente,
sobre a Receita Líquida das Atividades.”
Transcreveu ainda os fundamentos contido no Relatório Fiscal e já reproduzidos
alhures, concluindo que “ao contrário do que alegou o acórdão proferido por esta Turma, em
vício que pode ser caracterizado como contradição ou erro de fato, o relatório fiscal traz
fundamentação para justificar a aplicação da penalidade em percentual exasperado além da
mera e simples omissão de receita”.
Por meio do Despacho de Admissibilidade em Embargos de fls. 2869-2571, os
embargos foram rejeitados, cujo trecho de interesse transcrevo a seguir:
A primeira vista, no escopo das hipóteses restritivas que regem os embargos de
declaração, não vemos como provocar o reexame do ponto pacificado pela
Turma, impresso no voto vencedor mediante a seguinte disposição:
Quanto à alegação de improcedência da multa qualificada, verifica-se do
TVF (fls. 120 a 133) que não houve qualquer demonstração específica e
individual de ocorrência de manobra dolosa, simulada ou fraudulenta (e
muito menos conjunto probatório correspondente). Posto isso, é
certamente incidente ao caso o disposto na Súmula CARF no 14, devendo
ser afastada a qualificação da penalidade:
A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos,por si só,
não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a
comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo.
Dizemos isso porque não transparece que o corpo julgador tenha se omitido em
face de algum ponto anteriormente levantado por uma das partes processuais e
eventualmente não discutido na sessão. Muito menos que a decisão tenha se
desenhado internamente de forma contraditória, não havendo ainda como
enquadrar a situação sob os moldes de alegado erro de fato.
Com efeito, não constam dos autos que a Fazenda Nacional tenha anteriormente
ao julgamento oferecido quaisquer argumentos ou elementos voltados a
sustentar a manutenção da multa qualificada. Apenas após a decisão contestada
Fl. 3174
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.723117/2014-33

é que insurge-se contra aspecto em seu desfavor, denotando nítida contrariedade
com a inteligência adotada.
A omissão ou contradição em face das demais peças contidas nos autos, no caso
o relatório fiscal, tal qual esclarecido, não encontra precedentes no ordenamento
jurídico aptos a suscitar reexame aclaratório, ao passo que, não vemos também,
diante da ausência de previsão regimental, condições cabíveis, na esfera de
embargos de declaração, determinantes à apreciação de erro de fato, tal qual
vem requerendo a Fazenda Nacional.
Tendo em vista todo o exposto, e nos termos do art. 65, § 3o, do Anexo II do
Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343/2015,
REJEITO, em caráter definitivo, os presentes embargos opostos pela Fazenda
Nacional, em razão de a alegação de omissão revelar-se manifestamente
improcedente.
Os autos foram encaminhados à PGFN em 22/11/2017 (fl. 2872) e em 29/11/2017
(fl. 2896) os autos retornaram ao CARF com o Recurso Especial de fls. 2873-2895.
A admissibilidade do Recurso Especial da PGFN foi analisada por meio do
Despacho de fls. 3022-3025, cujos trechos de interesse transcreve-se a seguir:
Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos
condutores dos acórdãos, evidencia-se que a Recorrente logrou êxito em
comprovar a ocorrência do alegado dissenso jurisprudencial, como a seguir
demonstrado (destaques do original transcrito):
“Qualificação da multa de ofício aplicada”
Decisão recorrida:
Não há ementa correspondente a essa matéria.
[...].
Por bem resumir a contenda, passa-se a reproduzir trechos do preciso e
completo relatório da DRJ a quo:
[...].
• Das multas aplicadas.
• diante da magnitude dos valores financeiros movimentados, da
frequência com que tais atos foram praticados, não há como se
classificar como não intencional ou fruto de erro a postura adotada,
ainda mais se considerando o resultado obtido pela contribuinte, qual
seja, a economia tributária por ela alcançada;
• as multas de ofício foram aplicadas neste procedimento no percentual
de 150% para as ocorrências vinculadas às omissões de receitas, em
virtude da caracterização da sonegação tributária, nos termos da
legislação retrocitada, inclusive na apuração reflexa das contribuições;
[...].
[...].
Quanto à alegação de improcedência da multa qualificada, verifica-se
do TVF (fls. 120 a 133) que não houve qualquer demonstração
específica e individual de ocorrência de manobra dolosa, simulada ou
fraudulenta (e muito menos conjunto probatório correspondente). Posto
isso, é certamente incidente ao caso o disposto na Súmula CARF no 14,
devendo ser afastada a qualificação da penalidade:
[...].
Fl. 3175
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
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[...].
Em primeiro lugar, deve-se esclarecer que a infração de omissão de
receitas, da forma como apontada pela Fiscalização, de forma alguma,
implica em sonegação fiscal. É mero ilícito tributário, ordinário, não
podendo dele se presumir ocorrência de fraude, dolo ou simulação.
O próprio teor da Súmula CARF no14, já citada neste voto, ainda que
expressamente apenas afaste a qualificação automática da multa de
ofício quando da constatação de omissão de receitas tributáveis,
bastaria para denotar a incorreção dessa outra manobra perpetrada no
lançamento de ofício.
Acórdão paradigma no 2301-004.523, de 2016:
MULTA QUALIFICADA. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. A conduta
reiterada de (a) omitir da autoridade fazendária a percepção de
rendimentos em montante diversas vezes superiores aos declarados, (b)
durante os anos-calendário de 1999 e 2000 e (c) sacar de suas contas
correntes bancárias valores expressivos nos últimos dias de dezembro
para redepositá-los nos primeiros dias de janeiro seguinte, prova a
existência do dolo de impedir ou retardar o conhecimento por parte da
autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária principal (art. 71, I, da Lei 4.502, de 1964), ocorrendo, desse
modo, a subsunção ao art. 44, II, da Lei 9.430, de 1996.
Acórdão paradigma no 203-09.098, de 2003:
COFINS - MULTA DE OFÍCIO - MAJORAÇÃO DO PERCENTUAL —
SITUAÇÃO QUALIFICATIVA - FRAUDE — O sujeito passivo, ao
declarar e recolher valores menores que aqueles devidos, agiu de modo
a impedir ou retardar o conhecimento por parte da autoridade fiscal do
fato gerador da obrigação tributária principal, restando configurado
que a autuada incorreu na conduta descrita como sonegação fiscal,
cuja definição decorre do art. 71, I, da Lei no 4.502/64. A omissão de
expressiva e vultosa quantia de rendimentos não oferecidos à
tributação demonstra a manifesta intenção dolosa do agente,
tipificando a infração tributária como sonegação fiscal. E, em havendo
infração, cabível a imposição de caráter punitivo, pelo que, pertinente a
infligência da penalidade inscrita no art. 44, II, da Lei no 9.430.
Com relação a essa matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois,
em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das
mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
Enquanto a decisão recorrida entendeu que a infração de omissão de receitas,
da forma como apontada pela Fiscalização, de forma alguma, implica em [sic]
sonegação fiscal, sendo mero ilícito tributário, ordinário, não podendo dele se
presumir ocorrência de fraude, dolo ou simulação, não obstante a magnitude
dos valores financeiros movimentados e da frequência com que tais atos foram
praticados, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos 2301-004.523,
de 2016, e 203-09.098, de 2003) decidiram, de modo diametralmente oposto,
que a conduta reiterada de [...] omitir da autoridade fazendária a percepção de
rendimentos em montante diversas vezes superiores aos declarados [...] prova a
existência do dolo de impedir ou retardar o conhecimento por parte da
autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal (primeiro acórdão paradigma) e que a omissão de expressiva e
vultosa quantia de rendimentos não oferecidos à tributação demonstra a
manifesta intenção dolosa do agente, tipificando a infração tributária como
sonegação fiscal (segundo acórdão paradigma).
Fl. 3176
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.723117/2014-33

Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela
caracterização da divergência de interpretação suscitada.
No mérito, a PGFN requer o restabelecimento da decisão de primeira instância,
com o consequente restabelecimento da multa de 150%.
O Contribuinte, intimado sobre a interposição do Recurso Especial por parte da
Fazenda em 11/05/2018 (fl. 3031), mas antes mesmo dessa data, ofertou em 13/12/2017 (fls.
3008-3009) Contrarrazões de fls. 3010-3019, aduzindo, em síntese:
- que o Apelo Fazendário não deveria ser conhecido por inobservância dos §§ 8o e
9o do art. 67 dp Anexo II do RICARF em razão de ausência de cotejo analítico e da prova da
divergência, uma vez que a PGFN não teria trazido aos autos qualquer cópia do inteiro teor dos
paradigmas colacionados, ou de suas publicações, assim como não teria mencionado as
circunstâncias que identificariam ou se assemelhassem com os casos confrontados;
- ainda em relação ao conhecimento do Recurso Especial Fazendário, aduziu que a
esta C. 1a Turma não deveria dele conhecer porque implicaria reanálise de fatos e provas;
- questionando ainda o conhecimento do Apelo da PGFN, aduz que esse não
deveria ser conhecido em razão do disposto no § 3o do art. 67 do Anexo II do RICARF, uma vez
que a decisão recorrida estaria baseada em Súmula do CARF (Súmula no 14);
- no mérito, requer a manutenção da decisão recorrida que reduziu a multa de
ofício para 75%.
O Contribuinte, intimado sobre do acórdão recorrido em 11/05/2018 (fl. 3031),
mas antes mesmo dessa data, interpôs em 07/12/2017 (fls. 2897-2898) Recurso Especial de fls.
2899-2941.
A admissibilidade do Recurso Especial do Contribuinte foi analisada por meio do
Despacho de fls. 3035-3042, cujos trechos de interesse transcreve-se a seguir:
Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos
condutores dos acórdãos, evidencia-se que a Recorrente logrou êxito, apenas
em parte, em comprovar a ocorrência do alegado dissenso jurisprudencial,
como a seguir demonstrado, por matéria recorrida (destaques do original
transcrito):
(1) “necessidade de o Fisco ter procedido ao arbitramento”
Decisão recorrida:
[...]
Com relação a essa primeira matéria, não ocorre o alegado dissenso
jurisprudencial, por se tratar de situações fáticas distintas.
[...]
(2) “necessária exclusão do PIS e Cofins da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL”
Decisão recorrida:
EXCLUSÃO DOS VALORES DE PIS E COFINS DA BASE DE
CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL EXIGIDOS NO LANÇAMENTO.
Ainda que, via de regra, os valores apurados de Contribuição para o PIS
e COFINS sejam dedutíveis das bases tributáveis da IRPJ e da CSLL,
após a lavratura da autuação, havendo contencioso administrativo, sua
Fl. 3177
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.723117/2014-33

exigibilidade resta suspensa, não sendo autorizada tal dedução, nos
termos do § 1o do art. 344 do RIR/99.
[...].
Alega a Recorrente, apenas por meio de argumentação abstrata e
genérica, que a Contribuição para o PIS e a COFINS, contra ela
exigidos neste mesmo lançamento de ofício, deveriam ser excluídos da
base de cálculo do IRPJ e da CSLL, vez que são valores dedutíveis.
Não procede tal alegação, na medida que desde a lavratura das
Autuações,
havendo
o
presente
contencioso
administrativo,
a
exigibilidade de tais Contribuições está suspensa, nunca ganhando
exigibilidade e, assim, não revestindo-se de dedutíveis, mesmo que
atinentes ao mesmo período.
Acórdão paradigma no 108-09.526, de 2008:
BASE DE CÁLCULO — IRPJ— DEDUÇÃO — PIS E COFINS — A
apuração da base de cálculo do IRPJ, quando há omissão de receitas
pelo contribuinte, será eleita de forma direta, pois a omissão é tributada
como renda isolada. Contudo, deve-se deduzir das referidas bases de
cálculo os valores referentes ao lançamento de oficio das contribuições
ao PIS e da COFINS, dos juros incidentes sobre tais contribuições, até a
ocorrência do fato gerador do IRPJ e da CSLL. Pelas mesmas razões é
permitida a dedução da CSLL da base de cálculo de IRPJ para os anos-
calendário de 1995 e 1996.
[...].
Quanto à possibilidade de dedução dos lançamentos de Contribuição ao
PIS e a COFINS, esta Câmara já se manifestou no sentido de autorizá-la,
desde que constituídos em processos administrativos reflexos do
presente, e também desde que se respeite a dedução de despesas
incorridas no mesmo ano-calendário de apuração do IRPJ e da CSLL:
[...].
Neste ponto, válido lembrar que, conforme relatado pela fiscalização (às
fls. 82), foram lançados, por decorrência, valores relativos à
contribuição ao PIS e a COFINS, sendo certo que o lançamento mantido
a título destas contribuições deve ser deduzido da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL lançados, já que a dedutibilidade existe por se tratar de
tributo devido.
Acórdão paradigma no 1301-00.994, de 2012:
DESPESAS COM TRIBUTOS (PIS E COFINS) DEDUÇÃO
Tendo, no mesmo procedimento, formalizado exigências de PIS e
COFINS, tributos cuja dedutibilidade não é vedada pela lei tributária, a
autoridade lançadora, por dever de ofício, deve deduzir o respectivo
valor para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da
CSLL.
[...].
Assim, tendo formalizado exigências de PIS e COFINS, tributos cuja
dedutibilidade não é vedada pela lei tributária, a autoridade lançadora,
por dever de ofício, deve deduzir o respectivo valor para fins de
determinação do resultado do exercício, ponto de partida para a
Fl. 3178
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.723117/2014-33

determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL. Nesse
momento, não há que se falar em exigibilidade suspensa nos termos do
inciso III do art. 151 (reclamações e recursos). E o fato de o lançamento
não ser exigível à época em que formalizado, em razão do prazo
concedido para sua discussão administrativa, não se caracteriza como
qualquer das hipóteses de suspensão da exigibilidade previstas no art.
151 do CTN.
No que se refere a essa segunda matéria, ocorre o alegado dissenso
jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma
incidência tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a
conclusões distintas.
Enquanto a decisão recorrida entendeu que a exigibilidade de tais
Contribuições [Pis e Cofins] está suspensa, nunca ganhando exigibilidade e,
assim, não revestindo-se de dedutíveis, mesmo que atinentes ao mesmo período,
os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos 108-09.526, de 2008, e
1301-00.994, de 2012) decidiram, de modo diametralmente oposto, que o
lançamento mantido a título destas contribuições [Pis e Cofins] deve ser
deduzido da base de cálculo do IRPJ e da CSLL lançados (primeiro acórdão
paradigma) e que a autoridade lançadora, por dever de ofício, deve deduzir o
respectivo valor [Pis e Cofins] para fins de determinação do lucro real e da
base de cálculo da CSLL (segundo acórdão paradigma).
(3) “cumulação da multa isolada com a multa de ofício”
Decisão recorrida:
MULTA ISOLADA. FALTA OU INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO
DE ESTIMATIVAS MENSAIS.
O não recolhimento ou o recolhimento a menor de estimativas mensais
sujeita a pessoa jurídica optante pela sistemática do lucro real anual, à
multa de ofício isolada estabelecida no artigo 44, inciso II, “b”, da Lei no
9.430/1996, ainda que encerrado o ano-calendário.
[...].
Em síntese, não tendo as referidas multas a mesma hipótese de
incidência, não haveria nada que pudesse impedir a imposição
concomitante da multa isolada com a multa de ofício devida pela
apuração e recolhimento a menor do imposto e contribuição devidos na
apuração anual.
Acórdão paradigma no 1301-002.609, de 2017:
MULTA ISOLADA. ART. 44 DA LEI No 9.430/96 (REDAÇÃO DADA
PELA
LEI
No
11.488/07).
EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE.
IMPOSSIBILIDADE.
Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento
de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no
lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades
tiveram como base o valor da receita omitida apurado em procedimento
fiscal.
Em se tratando as multas tributárias de medidas sancionatórias, aplica-
se a lógica do princípio penal da consunção, em que a infração mais
grave abrange aquela menor que lhe é preparatória ou subjacente.
Fl. 3179
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.723117/2014-33

Por fim, no tocante a essa terceira matéria, também ocorre o alegado dissenso
jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma
incidência tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a
conclusões distintas.
Enquanto a decisão recorrida entendeu que, não tendo as referidas multas
[isolada e de ofício] a mesma hipótese de incidência, não haveria nada que
pudesse impedir a imposição concomitante da multa isolada com a multa de
ofício devida pela apuração e recolhimento a menor do imposto e contribuição
devidos na apuração anual, o acórdão paradigma apontado (Acórdão no 1301-
002.609, de 2017) decidiu, de modo diametralmente oposto, ser incabível a
aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre
bases estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de
tributo.
Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela
caracterização, em parte, das divergências de interpretação suscitadas.
Intimado desse Despacho, o Contribuinte interpôs Agravo (fls. 3078-3085), o qual
foi rejeitado.
Os autos foram então encaminhados à PGFN em 01/09/2020 (fl. 3145) que
retornaram ao CARF em 06/09/2020 (fl. 3166) com as Contrarrazões de fls. 3146-3165
pugnando pelo não conhecimento do Apelo do Contribuinte em relação à multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas, uma vez que inexistiria divergência atual em face da reforma dos
paradigmas colacionados pelo contribuinte, e, no mérito, pela manutenção da decisão recorrida
por seus próprios fundamentos.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Relator.
1
CONHECIMENTO
1.1
RECURSO ESPECIAL DA PGFN

O Recurso Especial é tempestivo.
O Contribuinte foi intimado sobre a interposição do Apelo Fazendário
questionando, preliminarmente, seu conhecimento, conforme já relatado.
Pois bem, assim dispõe o RICARF no art. 67 de seu Anexo II acerca do Recurso
Especial de divergência:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial
interposto contra decisão que der à legislação tributária interpretação
divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma
especial ou a própria CSRF.
Fl. 3180
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.723117/2014-33

§ 1o Não será conhecido o recurso que não demonstrar a legislação
tributária interpretada de forma divergente. (Redação dada pela Portaria
MF no 39, de 2016)
§ 2o Para efeito da aplicação do caput, entende-se que todas as Turmas e
Câmaras dos Conselhos de Contribuintes ou do CARF são distintas das
Turmas e Câmaras instituídas a partir do presente Regimento Interno.
§ 3o Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que
adote entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de
Contribuintes, da CSRF ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido
aprovada posteriormente à data da interposição do recurso.
§ 4o Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que, na
apreciação de matéria preliminar, decida pela anulação da decisão de 1a
(primeira) instância por vício na própria decisão, nos termos da Lei no
9.784 de 29 de janeiro de 1999.
§ 5o O recurso especial interposto pelo contribuinte somente terá
seguimento quanto à matéria prequestionada, cabendo sua demonstração,
com precisa indicação, nas peças processuais.
§ 6o Na hipótese de que trata o caput, o recurso deverá demonstrar a
divergência arguida indicando até 2 (duas) decisões divergentes por
matéria.
§ 7o Na hipótese de apresentação de mais de 2 (dois) paradigmas, serão
considerados apenas os 2 (dois) primeiros indicados, descartando-se os
demais.
§ 8o A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada
analiticamente com a indicação dos pontos nos paradigmas colacionados
que divirjam de pontos específicos no acórdão recorrido.
§ 9o O recurso deverá ser instruído com a cópia do inteiro teor dos
acórdãos indicados como paradigmas ou com cópia da publicação em
que tenha sido divulgado ou, ainda, com a apresentação de cópia de
publicação de até 2 (duas) ementas.
§ 10. Quando a cópia do inteiro teor do acórdão ou da ementa for
extraída da Internet deve ser impressa diretamente do sítio do CARF ou
do Diário Oficial da União.
§ 11. As ementas referidas no § 9o poderão, alternativamente, ser
reproduzidas, na sua integralidade, no corpo do recurso, admitindo-se
ainda a reprodução parcial da ementa desde que o trecho omitido não
altere a interpretação ou o alcance do trecho reproduzido. (Redação dada
pela Portaria MF no 329, de 2017)
§ 12. Não servirá como paradigma acórdão proferido pelas turmas
extraordinárias de julgamento de que trata o art. 23-A, ou que, na data da
análise da admissibilidade do recurso especial, contrariar: (Redação dada
pela Portaria MF no 329, de 2017)
I - Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art.
103-A da Constituição Federal;
Fl. 3181
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.723117/2014-33

II - decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior
Tribunal de Justiça, em sede de julgamento realizado nos termos dos arts.
543-B e 543- C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da
Lei no 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil; e (Redação dada pela
Portaria MF no 152, de 2016)
III - Súmula ou Resolução do Pleno do CARF, e
IV - decisão definitiva plenária do Supremo Tribunal Federal que declare
inconstitucional tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo.
(Redação dada pela Portaria MF no 329, de 2017)
§ 13. As alegações e documentos apresentados depois do prazo fixado no
caput do art. 68 com vistas a complementar o recurso especial de
divergência não serão considerados para fins de verificação de sua
admissibilidade.
§ 14. É cabível recurso especial de divergência, previsto no caput, contra
decisão que der ou negar provimento a recurso de ofício.
§ 15. Não servirá como paradigma o acórdão que, na data da interposição
do recurso, tenha sido reformado na matéria que aproveitaria ao
recorrente. (Incluído pela Portaria MF no 39, de 2016)
[...]
Passo ao exame dos argumentos do Contribuinte quanto ao possível não
conhecimento do Apelo da PGFN.
No que diz respeito à pretensa falta de cotejamento exigido pelo § 8o do art. 67 do
Anexo II do RICARF, de antemão se esclarece que, ao contrário do afirmado pelo Sujeito
Passivo, para demonstração da divergência suscitada o RICARF não exige cotejo analítico,
tampouco elaboração de quadro comparativo, sendo exigido, por outro lado, que o recurso
manejado seja claro o suficiente a indicar os pontos que estão sendo suscitados como
divergentes, o que, no caso, manifestamente ocorreu em relação à qualificação da multa de
ofício.
Em relação à suposta ausência de comprovação da divergência, embora o
Contribuinte argumente que não teria trazido aos autos qualquer cópia do inteiro teor dos
paradigmas colacionados, ou de suas publicações, embora, de fato, o § 9o do aludido artigo
determine essa exigência, a redação do § 11o desse mesmo dispositivo regimental - vigente
quando da interposição do Recurso pela PGFN - flexibiliza essa regra, possibilitando que as
“ementas referidas no § 9o poderão, alternativamente, ser reproduzidas, na sua integralidade,
no corpo do recurso, admitindo-se ainda a reprodução parcial da ementa desde que o trecho
omitido não altere a interpretação ou o alcance do trecho reproduzido”.
No caso concreto, conforme já transcrito no relatório, o Recurso Fazendário
reproduziu os excertos das ementas dos paradigmas colacionados que diziam respeito à
qualificação da penalidade, não havendo que se falar em afronta aos §§ 9o e 11 do art. 67 do
Anexo II do RICARF.
Argumenta ainda o Sujeito Passivo que o Apelo não deveria ser conhecido em
razão do disposto no § 3o do art. 67 do Anexo II do RICARF, uma vez que a decisão recorrida
estaria baseada em Súmula do CARF (Súmula no 14).
Fl. 3182
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.723117/2014-33

Contudo, não lhe assiste razão: embora o Acórdão recorrido não só adote, mas
também cite textualmente entendimento firmado na Súmula CARF no 14 - o que, em princípio,
atrairia o disposto no § 3o do art. 67 do Anexo II do RICARF1 no sentido de não se conhecer do
Apelo Fazendário -, o Recurso Especial da PGFN ataca, justamente, o suposto equívoco na
aplicação desse enunciado pelo acórdão recorrido. Por conseguinte, não há que se falar em não
conhecimento liminar do recurso fazendário com base nesse dispositivo regimental.
Por fim, o Contribuinte requer o não conhecimento do Recurso da PGFN porque o
seu exame implicaria reanálise de provas. Mais uma, equivoca-se o Sujeito Passivo: o que se
requer para julgamento do caso concreto não seria a reanálise de provas para fins de exame de
mérito, mas sim o mero cotejo entre a situação fática retratada no acórdão recorrido e aquela
contida nos paradigmas colacionados, para, havendo similitude suficiente, e concluindo-se pela
divergência de interpretação na aplicação do art. 44, I, c/c § 1o, da Lei no 9.430/96 quanto à
qualificação da multa de ofício, decida-se qual das teses seria aplicada ao caso concreto: a
firmada no acórdão recorrido ou nos paradigmas indicados pela Recorrente.
Contudo, embora não se deva acolher os argumentos do Contribuinte para o não
conhecimento do Recurso Especial da Fazenda Nacional, justamente no cotejo entre as situações
fáticas retratadas nos acórdãos recorrido e paradigmas referido no parágrafo anterior deste voto,
entendo que o Apelo Fazendário não deva ser conhecido.
De fato, nos paradigmas colacionados pela PGFN conclui-se ser correta a
qualificação da penalidade nas hipóteses de o Contribuinte omitir reiteradamente parcela
significativa de rendimentos. Nesse sentido, veja-se o decidido no primeira paradigma indicado,
Acórdão no 2301-004.523, de 18/02/2016:
Ementa:
[...]
MULTA QUALIFICADA. OMISSÃO DE RENDIMENTOS.
A conduta reiterada de utilizar (a) omitir da autoridade fazendária a percepção
de rendimentos em montante diversas vezes superiores aos declarados, (b)
durante os anos-calendário de 1999 e 2000 e (c) sacar de suas contas correntes
bancárias valores expressivos nos últimos dias de dezembro para redepositá-los
nos primeiros dias de janeiro seguinte, prova a existência do dolo de impedir ou
retardar o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do
fato gerador da obrigação tributária principal, (art. 71, I, da Lei 4.502, de 1964),
ocorrendo, desse modo, a subsunção ao art. 44, II, da Lei 9.430, de 1996.
[excerto do voto condutor]
A fundamentação para a aplicação da multa qualificada é “ter ficado evidente a
intenção fraudulenta do contribuinte em se eximir do pagamento de tributos
devidos, através da ocultação de rendimentos em sua declaração de ajuste anual

1 Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à legislação
tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria
CSRF.
[...]
§ 3o Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que adote entendimento de súmula de
jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da CSRF ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada
posteriormente à data da interposição do recurso.
Fl. 3183
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.723117/2014-33

de 2001” (fl. 578 dos autos em papel). Se extrai do relatório fiscal os seguintes
fatos relacionados com a infração em comento (já citados no voto da relatora):
Fato é que o fiscalizado obteve rendimentos relativos à atividade
profissional de advogado, no ano-calendário 2000, e não os ofereceu à
tributação mediante inclusão desses valores em sua declaração de ajuste
anual.
Com o uso desse expediente, a pessoa física lograria êxito em se abster
indevidamente do pagamento de imposto de renda pessoa física sobre
rendimentos auferidos, caso não fosse a atuação da administração
tributária.
Importante ressaltar que, após retirados todos os créditos bancários
relativos à percepção de honorários advocatícios e afins, tributados em
separado, ainda restaram sem comprovação de origem créditos bancários
no montante de R$ 1.048.396,18 (um milhão, quarenta e oito mil e
trezentos e noventa e seis reais e dezoito centavos), que estão sendo
tributados como omissão caracterizada pela falta de comprovação de
origem.
Sobre tal montante de recursos não se concebe o contribuinte
esquecer, em face de seu elevado valor.
Além disso, somente de rendimentos recebidos de pessoas jurídicas
não oferecidos à tributação, foram apurados mais de R$ 240.000,00
(duzentos e quarenta mil reais), o que representou cerca de 900%
(novecentos por cento) do que foi declarado.
Além de não ser admissível o esquecimento de nove vezes os
rendimentos declarados recebidos de pessoas jurídicas, note-se que a
apuração foi realizada com base em documentos apresentados pelo
próprio contribuinte, o que demonstra que no momento da declaração o
mesmo tinha à disposição a informação de todos os seus rendimentos
e optou, intencionalmente, por escondê-los do Fisco.
(...)
De todo o exposto, resta demonstrado que o presente lançamento de
ofício não se encontra amparado em mera presunção. Há prova
irrefutável de omissão de rendimentos em montante tão elevado que
incapaz se conceber tratar- se de hipótese de esquecimento.
Importante se ressaltar, ainda, tratar-se de conduta reiterada, visto
que o contribuinte foi também autuado por omissão de rendimentos
no ano base 1999, conforme já citamos no presente relatório,
exigência
essa
objeto
do
processo
administrativo
no.
11543.004684/200430.
(...)
Penso que a conduta reiterada de (a) omitir da autoridade fazendária a
percepção de rendimentos em montante diversas vezes superiores aos
declarados, (b) durante os anos-calendário de 1999 e 2000 e (c) sacar de suas
contas correntes bancárias valores expressivos nos últimos dias de dezembro
para redepositá-los após alguns dias, em janeiro, demonstra a intenção do
contribuinte em esconder do Fisco suas receitas tributáveis e prova a existência
da vontade de impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por
parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação
Fl. 3184
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.723117/2014-33

tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais (art. 71, I, da Lei
4.502, de 1964), ocorrendo, desse modo, a subsunção ao art. 44, II, da Lei
9.430, de 1996 (redação original):” [negritos do Recurso Especial; sublinhou-
se]
Conforme se observa, nesse paradigma, a autuação baseava-se em presunção legal
de que trata o art. 42 da Lei no 9.430/96, e constatou-se a omissão de rendimentos de forma
reiterada por parte do contribuinte de rendimentos omitidos recebidos de pessoas jurídicas que
representava 900% do que fora declarado pelo Contribuinte, além disso, outro fator levou a
considerar a conduta do contribuinte dolosa: tratando-se de pessoa física que necessita informar
o saldo bancário no último dia do ano à Receita Federal, comprovou-se saques de suas contas
correntes bancárias valores expressivos nos últimos dias de dezembro para redepositá-los após
alguns dias, em janeiro.
Já, no acórdão recorrido, em que pese tratar-se também de lançamento baseado
em presunção legal (saldo credor de caixa), embora a PGFN fundamente suas razões de recurso
em suposta reiteração de conduta, tal fato sequer foi citado pela autoridade fiscal como razão
para qualificação da penalidade. Veja-se excerto do Relatório Fiscal sobre o tema (fls. 129-130):
Das Multas Aplicadas
45. As multas a serem aplicadas em procedimento de ofício se encontram
disciplinadas no artigo 44 da Lei no 9.430/96:
[...]
46.Tal dispositivo determina que, no caso de sonegação, fraude e conluio,
definido nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, a
multa aplicada será duplicada:
[...]

47. No caso das receitas omitidas apuradas por esta fiscalização, verifica-se a
prática consistente da contribuinte em ocultar os reais beneficiários de seus
pagamentos e também a sua motivação, materializado pelo enorme número de
operações com saída de recursos da conta corrente bancária, no decorrer de todo
o período fiscalizado, sem o correspondente lançamento contábil indicador da
motivação do pagamento realizado.
48. Mais importante ainda para caracterização da conduta da contribuinte é a
forma de contabilização de sua movimentação financeira, envolvendo quase
unicamente as contas contábeis “Caixa” e “Banco do Brasil S/A”. Assim, ao
invés de reconhecer contabilmente a efetiva motivação dos pagamentos ocorridos
em sua conta corrente, a contabilidade da empresa indica que estes teriam como
destino seu caixa, que, por sua, vez, não contempla qualquer ocorrência que possa
justificar os pagamentos realizados.
49. Tal dinâmica contábil, irregular e contrária aos princípios contábeis, permite a
empresa contabilizar toda a sua movimentação bancária sem reconhecer a sua
efetiva motivação, num trânsito dos recursos financeiros entre o caixa da empresa
e sua conta bancária, ora num sentido e ora noutro.
50. Assim, por grandes períodos de tempo, o caixa da empresa contempla
suprimentos inexistentes oriundos de sua conta bancária (cheques emitidos,
transferências e pagamentos de títulos). Resultado disso é que o expurgo de tais
suprimentos indevidos torna o saldo da conta “Caixa” credor em montantes
expressivos, conforme demonstrado no Tabela 10.
Fl. 3185
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.723117/2014-33

51. Assim, diante da magnitude dos valores financeiros movimentados, da
frequência com que tais atos foram praticados, não há como se classificar como
não intencional ou fruto de erro a postura adotada, ainda mais se considerando o
resultado obtido pela contribuinte, qual seja, a economia tributária por ela
alcançada, conforme valores apurados nos autos de infração lavrados, conforme a
seguir (valor do principal):

52. Em consequência, as multas de ofício foram aplicadas neste procedimento no
percentual de 150% para as ocorrências vinculadas às omissões de receitas, em
virtude da caracterização da sonegação tributária, nos termos da legislação
retrocitada, inclusive na apuração reflexa das contribuições.
Conforme se observa, a reiteração não foi fundamento para qualificação da
penalidade.
Além disso, equivoca-se a PGFN ao apoiar-se em excerto da decisão primeira
instância sobre as razões para qualificação da penalidade. Eis os o trecho do voto condutor da
decisão da DRJ que a PGFN transcreve e desenvolve os fundamentos do seu Apelo:
A autoridade fiscal justifica em seu relatório a qualificação da multa de
ofício, basicamente, pelas seguintes constatações: (i) a magnitude dos valores
financeiros movimentados; (ii) frequência com que tais atos foram praticados;
(iii) expressividade dos valores de Custos dos Bens e Serviços Vendidos, nos
anos-calendários de 2011 e 2012, que representaram os percentuais de 94,82%
e 96,38, respectivamente, sobre a Receita Líquida das Atividades.
Isso porque, em primeiro lugar, há um erro de premissa da PGFN: a magnitude
dos valores financeiros movimentados citados pela decisão de primeira instância, assim como a
frequência de tais atos, dizem respeito aos valores que transitaram, contabilmente, das Contas
Bancos para a Conta Caixa do Contribuinte, e não à movimentação financeira do Contribuinte
considerada rendimento com base no art. 42 da Lei no 9.430/96 a que se refere o primeira
paradigma indicado pela Recorrente.
Além disso, há também um equívoco de premissa em parte do voto da DRJ: a
expressividade de custos dos bens e serviços vendidos indicados pelo Contribuinte em sua
escrituração contábil não foi levada em consideração, pela autoridade fiscal, para qualificação da
penalidade, mas sim, citada em contexto inicial como indício de que poderia haver
inconsistências nas informações prestadas pelo Contribuinte à Receita Federal com base em sua
contabilidade. Observe-se (Relatório Fiscal - fl. 121):
Dos Valores Informados na DIPJ e no DACON
Fl. 3186
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.723117/2014-33

10. Segundo dados constantes das DIPJ apresentadas pelo contribuinte e
juntadas aos presentes autos, para os anos-calendário de 2011 e 2012, foi
adotado o regime de tributação pelo LUCRO REAL ANUAL e apurados
resultados negativos (prejuízos), chamando atenção para os expressivos
valores de Custos dos Bens e Serviços Vendidos que representaram, nos
anos-calendário de 2011 e 2012, os percentuais de 94,82% e 96,38 [sic],
respectivamente, sobre a Receita Líquida das Atividades, conforme
segue:

Soma-se a isso o fato de a infração imputada pelo Fisco limitar-se às receitas
omitidas pelo Contribuinte, não havendo qualquer questionamento quanto aos custos e despesas
registrados pelo contribuinte na apuração de seu lucro líquido, e, consequentemente, do lucro
real apurado. Portanto, a menção aos custos elevados, além de não relacionar-se com os
argumentos da autoridade fiscal para qualificação da penalidade, em nada se correlaciona com a
infração contida nos autos de infração.
Ademais, com base nessa mesma “Tabela 1” elaborada pela autoridade fiscal,
onde se constata que a receita de vendas declarada pelo contribuinte em 2011 e 2012 ultrapassam
R$ 36 milhões, observando-se o auto de infração lavrado (fl. 7) constata-se que a omissão de
receita detectada pelo Fisco equivale a menos de R$ 9,8 milhões, conforme reproduzido a seguir:
Fl. 3187
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.723117/2014-33

Ou seja, enquanto no primeiro paradigma a omissão de rendimentos foi superior a
900% dos declarados, no acórdão recorrido a receita omitida é de cerca de 27% dos receitas
informadas e oferecidas à tributação.
Por fim, o último fator que foi relacionado pela autoridade fiscal no primeiro
paradigma para qualificação da penalidade, e que embasou o voto condutor daquele aresto, qual
seja, os saques elevados antes do encerramento do período de apuração, e os “redepósitos”
realizados nos primeiros dias do exercício seguinte, além de não se repetirem no acórdão
recorrido, em nada importariam no caso concreto, haja vista tratar-se de autuação de pessoa
jurídica em que o saldo final das contas bancárias pouco interessariam ao Fisco, mormente
quando a sua escrituração já indicava a transferência de relevante parcela desses recursos para a
Conta Caixa.
Assim sendo, tratando-se de situações fáticas tão díspares, não há como se admitir
o Acórdão no 2301-004.523 como apto a ensejar divergência necessária ao conhecimento do
Recurso Especial.
No que diz respeito ao segundo paradigma, outra sorte não merece o Apelo da
Fazenda Nacional. Assim consta no Acórdão no 203-09.098:
[Ementa]
COFINS – MULTA DE OFÍCIO – MAJORAÇÃO DO PERCENTUAL –
SITUAÇÃO QUALIFICATIVA – FRAUDE – O sujeito passivo, ao declarar e
recolher valores menores que aqueles devidos, agiu de modo a impedir ou
retardar o conhecimento por parte da autoridade fiscal do fato gerador da
obrigação tributária principal, restando configurado que a autuada incorreu na
conduta descrita como sonegação fiscal, cuja definição decorre do art. 71, I, da
Lei n° 4.502/64. A OMISSÃO de EXPRESSIVA e VULTOSA quantia de
rendimentos não oferecidos à tributação demonstra a manifesta intenção
dolosa do agente, tipificando a infração tributária como sonegação fiscal. E,
Fl. 3188
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.723117/2014-33

em havendo infração, cabível a imposição de caráter punitivo, pelo que,
pertinente a infligência da penalidade inscrita no art. 44, II, da Lei n°
9.430. [grifos e destaques do Recurso Especial]
[voto condutor do aresto]
[...] Constam das razões de decidir pela primeira instância o que a seguir
reproduzo:
"A impugnante indaga como poderia ser agravada a multa desde 1996, se o
motivo da exasperação foi a omissão de declaração de grande parcela do
faturamento. Ora, conforme bem salientou os autuantes na descrição dos fatos do
auto de infração, não se trata só de bases declaradas em DCTF, mas do seu
cotejo com valores pagos e, sobretudo, das receitas declaradas nos Livros de
Apuração do ICMS e Nota de Fiscalização da Secretaria da Fazenda do Estado
de Goiás.
Além disso, embora alegue não ter omitido receita, durante mais de quatro anos,
reiteradamente, declarou, ao Fisco, faturamento menor que os valores
escriturados na coluna de saídas de mercadorias do livro fiscal de registro de
apuração de ICMS, impedindo, assim, o conhecimento, pela administração
tributária, dos procedimentos que estava adotando, pois, quando o sistema da
Receita Federal confrontava os DARF de pagamento com as bases declaradas,
nada apurava de errado, já que as bases declaradas e os valores pagos estavam
todos proporcionalmente e indevidamente reduzidos. (...) Ora, declarando a
menor seus rendimentos e de forma sistemática durante anos consecutivos,
conforme pode se constatar no confronto das Declarações apresentadas ao Fisco
pela empresa em relação aos valores constantes dos livros de Apuração do
ICMS, resultante nas planilhas de fl. 43 e 81 a 84, a contribuinte tentou impedir
ou retardar o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do
fato gerador da obrigação tributária. Essa prática reiterada, revela-se uma
conduta dolosa e premeditada. Ao invés de nada declarar o contribuinte,
declarava e recolhia mês a mês os tributo sobre importâncias inferiores a suas
efetivas receitas de 1996 a 2000, a toda evidência para não chamar a atenção do
Fisco. Tal situação fática se subsome perfeitamente ao tipo previsto no art. 71,
inciso I, da Lei n.° 4.502/1964, acima grifado, ainda que a contribuinte tenha
registrado corretamente suas receitas nos livros de Apuração do ICMS (utilizado
com mais freqüência pelo fisco estadual). (...) Estou plenamente convencido do
evidente intuito de fraude da contribuinte, caracterizado pela sonegação (definida
no art. 71 da Lei 4.502/64), portanto, correta a aplicação da multa de 150%."
(...)
A declaração e recolhimento a menor de receitas comprovadamente
auferidas, ao longo de vários períodos-base, aliados à utilização de um
padrão de procedimento sistemático, deixa evidente a voluntariedade da
conduta adotada e o escopo de exonerar-se do pagamento de tributos à
Fazenda Pública, o que inclui a ação perpetrada pelo sujeito passivo na
categoria delituosa de sonegação fiscal, que encontra definição no artigo 71
da Lei n° 4.502/64, acima reproduzida.
O procedimento adotado pelo contribuinte em declarar e pagar valores
menores que aqueles resultantes da sua escrituração, de forma reiterada,
interferiu para encobrir os verdadeiros aspectos da situação de fato, capaz de
provocar a incidência da norma tributária para dificultar ou impedir que a
autoridade fiscal detectasse o pagamento de valores menores que os devidos.
Conclusão
Fl. 3189
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.723117/2014-33

No mais, verifica-se que o lançamento foi realizado com absoluta observância
aos princípios norteadores do direito administrativo, razão pela qual voto no
sentido de negar provimento ao recurso voluntário.

Ora, nesse paradigma, embora presente o fator reiteração, a omissão de receita não
foi apurada com base em presunção, tal no qual no acórdão recorrido, mas sim com base em
prova direta extraída do Livro de Apuração do ICMS escriturado pelo Contribuinte. Além disso,
embora do corpo do relatório e voto do paradigma não se extraia a proporção dos rendimentos
omitidos em relação aos declarados, resta claro que, para além da omissão de receitas baseada
em prova direta, os valores declarados seriam ínfimos aos omitidos.
De toda forma, a dissimilitude fática entre esse paradigama e o acórdão recorrido
é evidente, não podendo se conhecer do Recurso Especial da PGFN também em relação a esse
segundo precedente.
Isso posto, encaminho meu voto pelo NÃO CONHECIMENTO do Recurso
Especial da Fazenda Nacional.

1.2
RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE

O Sujeito Passivo interpôs tempestivamente seu Recurso Especial.
O Despacho de Admissibilidade somente admitiu o Apelo em relação às matérias
“necessária exclusão do PIS e Cofins da base de cálculo do IRPJ e da CSLL” e “cumulação da
multa isolada com a multa de ofício”.
O contribuinte interpôs Agravo que foi rejeitado, confirmando-se a devolução à 1a
Turma da CSRF somente as duas matérias indicadas no parágrafo anterior deste voto.
A PGFN, em suas Contrarrazões, requer o não conhecimento do Recurso Especial
em relação à “concomitância de exigência de multa isolada com multa de ofício” em face de
suposta inexistência de divergência jurisprudencial atual, uma vez que ambos os paradigmas
teriam sido reformados pela CSRF2.
Não lhe assiste razão. Senão vejamos.
O RICARF estabeleceu em seu art. 67 os pressupostos para conhecimento do
Recurso Especial de divergência, entre os quais, para deslinde da matéria ora em exame, destaco
o seu § 15:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial
interposto contra decisão que der à legislação tributária interpretação
divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma
especial ou a própria CSRF.
[...]

2 A PGFN indica que os paradigmas colacionados pelo contribuinte seriam os Acórdãos nos 1301-002.180, de 2017,
e 1401-01.367, de 2015), contudo, o contribuinte indicou apenas um paradigma (Acórdão no 1301-002.609, de
2017).
Fl. 3190
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.723117/2014-33

§ 15. Não servirá como paradigma o acórdão que, na data da interposição
do recurso, tenha sido reformado na matéria que aproveitaria ao
recorrente. (Incluído pela Portaria MF no 39, de 2016)
Conforme se observa, a reforma do paradigma indicado somente é razão para não
conhecimento do Recurso Especial caso tenha sido reformado, na matéria que aproveitaria ao
recorrente, até a data de interposição do recurso.
O Sujeito Passivo interpôs seu Apelo Especial em 07/12/2017 (fls. 2897-2898) e o
primeiro paradigma indicado (Acórdão 1301-002.609, de 2017, referente a fatos geradores
ocorridos no ano-calendário de 2009) foi reformado pelo Acórdão no 9101-004.163, cuja
publicação no sítio do CARF somente se deu muito após o manejo do recurso (09/09/2019).
Portanto, não há que se falar em reforma do paradigma apta a ensejar o não conhecimento do
Apelo do Sujeito Passivo.
O segundo paradigma indicado é o Acórdão 1401-001.567, de 2015 (fatos
geradores ocorridos em 2007, 2008 e 2009).
No caso concreto, conforme já esclarecido, o Contribuinte interpôs seu Recurso
Especial em 07/12/2017 e, portanto, à data da interposição de seu Apelo o paradigma indicado
ainda não havia sido reformado, o que, de imediato, também afasta aplicação do art. § 15 do art.
67 do Anexo II do RICARF quanto à sua admissibilidade.
No mais, os paradigmas colacionados pelo Sujeito Passivo a respeito das matérias
“necessária exclusão do PIS e Cofins da base de cálculo do IRPJ e da CSLL” e “cumulação da
multa isolada com a multa de ofício” (fatos geradores ocorridos em 2011 e 2012) divergem
frontalmente com o decidido no acórdão recorrido, conforme bem delineado no Despacho de
Admissibilidade de fls. 3035-3042, já transcrito alhures.
Desse modo, com fulcro no § 1o do art. 50 da Lei no 9.784/99, ratifico o Despacho
de Admissibilidade que admitiu o recurso e encaminho meu voto para, na parte admitida,
CONHECER do Recurso Especial do Sujeito Passivo.

2
MÉRITO (RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE)
2.1
DA
INDEDUTIBILIDADE
DOS
TRIBUTOS
LANÇADOS
DE
OFÍCIO
E
RESPECTIVOS JUROS DE MORA

O Contribuinte, desde a apresentação de impugnação, pugnou a dedução dos
valores lançados de ofício relativos às contribuições PIS e Cofins, e respectivos juros de mora,
da base de cálculo do IRPJ e da CSLL já no momento do lançamento.
O Colegiado a quo negou-lhe provimento nesse ponto.
Irresignado, o Contribuinte requer a reforma da decisão recorrida com a
consequente dedução do PIS e Cofins das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Entendo não lhe assistir razão.
É que a despesa para ser considerada incorrida e, portanto, dedutível na apuração
do lucro real, deve ser revestida dos atributos de certeza e liquidez. Esse, aliás, o entendimento
contido no Parecer Normativo Cosit no 07/76 - o qual conclui que “a despesa cuja realização
Fl. 3191
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.723117/2014-33

está condicionada à ocorrência de evento futuro, indisponível para o beneficiário o
correspondente rendimento, não pode ser considerada incorrida, vedada, por consequência, sua
dedutibilidade na apuração dos resultados anuais”.
Desse modo, enquanto perdurar a discussão administrativa sobre a exigência dos
tributos lançados de ofício, não há que falar em sua dedutibilidade das bases de cálculo de IRPJ e
CSLL.
Ressalta-se que mesmo antes da impugnação o crédito tributário não se mostrava
exigível.
Isso porque o art.10 , inciso V, do Decreto no 70.235, de 1972 dispõe que na
lavratura do auto de infração deva constar “a determinação da exigência e a intimação para
cumpri-la ou impugná-la no prazo de 30 (trinta) dias”.
E na fluência dos prazos para apresentação de impugnação ou de recurso de
voluntário prazo, o contribuinte já faz jus à certidão positiva com efeito de negativa a que alude
o art. 206 do CTN. Nesse sentido, assim já dispunha o Ato Declaratório Normativo Cosit no 5, de
27/01/1995: “Poderá ser expedida certidão positiva de débitos, com efeitos de certidão negativa
(art. 206 do CTN), no decorrer do prazo previsto no art. 31, parágrafo único, do Decreto n.o
70.235/72, quando requerida por sujeito passivo intimado na forma desse dispositivo”.
Conforme se observa, em tal interregno o contribuinte fará jus à certidão positiva
com efeito de negativa, o que implica, a teor do que dispõe o art. 206 do estatuto tributário, que
ou já haverá penhora, ou o crédito deve se encontrar com exigibilidade suspensa.
No mesmo sentido, a Instrução Normativa RFB no 734, de 2007, já determinava
que:
Art. 3o A certidão conjunta positiva com efeitos de negativa, de que trata o
art. 3 o da Portaria Conjunta PGFN/RFB n o 3, de 2007, será emitida
quando não existirem pendências cadastrais em nome do sujeito passivo e
constar, em seu nome, somente a existência de débito:
[...]
II - cujo lançamento se encontre no prazo legal para impugnação ou
recurso, nos termos do Decreto n o 70.235, de 6 de março de 1972. [grifo
nosso]
Vê-se, assim, que a suspensão da exigibilidade do lançamento nos primeiros trinta
dias após a ciência do lançamento advém da própria redação do art. 10 do Decreto 70.235, de
1972, o qual determina, na formalização do lançamento, que o contribuinte seja intimado para
pagar ou impugnar no prazo de 30 dias. Ora se a administração concede o prazo de 30 dias
também para o pagamento, não há outra conclusão a se chegar: durante tal prazo o crédito não
pode ser exigido. Já tendo sido constituído, a única hipótese para não se cobrar tal crédito, de
forma imediata, é a suspensão de sua exigibilidade.
Destaco ainda que o prazo de prescrição somente se inicia após 30 dias da data do
lançamento (o que corrobora a suspensão da exigibilidade em tal período). Nesse sentido,
destaco excerto do voto condutor do aresto no RECURSO ESPECIAL No 1.399.591:
O Código Tributário Nacional, no caput de seu art. 174, dispõe que a ação para
a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da
sua constituição definitiva.
Fl. 3192
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.723117/2014-33

Sobre o termo a quo do prazo prescricional quinquenal para a cobrança dos
créditos tributários constituídos e exigíveis na forma do Decreto n. 70.235⁄72,
não corre a prescrição enquanto não forem constituídos definitivamente tais
créditos, ou seja, enquanto não se esgotar o prazo de trinta dias previsto no art.
15 daquele diploma normativo, prazo este fixado para a impugnação da
exigência tributária.
Desse modo, considero que tributos lançados de ofício estão com exigibilidade
suspensa desde a ciência do lançamento.
Nessa circunstância, portanto, o crédito tributário exigido pelo Fisco, no caso
concreto, referente ao PIS e à Cofins, não possuía atributo de certeza e liquidez a ponto de ser
considerada como uma despesa incorrida pelo Contribuinte, tanto que, por óbvio, tais valores
não se encontravam escriturados, podendo ser considerada, para fins tributários, quando muito,
uma mera provisão.
Sobre o tema, peço vênia para transcrever os fundamentos do voto condutor do
Acórdão no 9101-002.336, de lavra do Conselheiro Rafael Vidal de Araújo:
O conceito de provisão abarca situações variadas.
O que caracteriza uma provisão é sua correspondência a situações sobre
as quais paira algum grau de incerteza quanto à existência, ao valor, ao
vencimento, etc., de uma obrigação ou de uma perda patrimonial.
As provisões não abarcam apenas registros de "riscos" de perda
patrimonial, como a "provisão para créditos de liquidação duvidosa".
Há também provisões para encargos sociais e trabalhistas.
Há ainda a própria "provisão para o imposto de renda" constituída no
encerramento do período de apuração, quando já consumado o fato
gerador.
O próprio texto legal do inciso I do art. 13 da Lei 9.249/1995 não
restringe o conceito de provisão às provisões para risco de perda
patrimonial, que normalmente apresentam um maior grau de incerteza.
Nesse passo, não se pode negar que uma obrigação tributária que está
sendo discutida em juízo pela contribuinte, que está com a exigibilidade
suspensa no contexto de um processo judicial, possui a característica
essencial de uma provisão, que é, no caso, a incerteza quanto à sua
própria existência.
É até contraditório que a contribuinte questione a existência da obrigação
tributária, suspendendo inclusive a sua exigibilidade, e ao mesmo tempo
defenda sua dedutibilidade como sendo uma obrigação certa.
Nas suas próprias indagações, a contribuinte afirma que poderá obter
uma decisão judicial que extinguirá o crédito tributário discutido. Eis aí a
incerteza em relação à existência da obrigação, que a contribuinte
procura negar.
Em reforço ao que está sendo dito, registro o conteúdo do voto que
orientou o Acórdão no 1301-00.794, de 17/01/2012, exarado pelo
conselheiro Waldir Veiga Rocha, que também colaciona variada
jurisprudência sobre o tema:
Fl. 3193
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.723117/2014-33

O ponto central da discussão é a natureza das despesas com
provisões para pagamento de tributos discutidos em juízo e cuja
exigibilidade estava suspensa, se despesas efetivamente incorridas,
como quer a interessada, ou se provisões, como entende o Fisco.
Como
corolário
dessa
questão,
discute-se
também
a
dedutibilidade, ou não, de tais despesas (ou provisões) para fins de
determinação da base de cálculo da CSLL.
A matéria é bastante conhecida, e já foi objeto de apreciação por
este colegiado, quando do julgamento dos processos no
16327.000028/2005-17 e no 16327.001299/2006-71, também sob
minha relatoria, resultando, respectivamente, os acórdãos no 1301-
00.275, de 09/03/2010, e no 1301-00.642, de 04/08/2011.
Por bem refletir meu entendimento sobre o assunto, transcrevo, a
seguir, excerto do voto proferido no primeiro processo e
reproduzido no segundo, sendo em ambas as ocasiões
acompanhado à unanimidade pela Turma.
[...] Com efeito, as despesas com tributos, na situação em
que estes estão submetidos ao crivo do Poder Judiciário e
com exigibilidade suspensa, não se revestem da certeza e da
liquidez indispensáveis a que sejam consideradas despesas
incorridas a pagar. Em conseqüência, suas contrapartidas,
registradas no passivo, se caracterizam como provisões para
fazer face a evento futuro e incerto.
Não se discute a correção do registro contábil, pertinente à
luz dos princípios e convenções da contabilidade,
especialmente aquele do conservadorismo. Também não se
trata de glosa de despesas tidas por desnecessárias ou não
usuais. O ponto central é que as despesas discutidas são
incertas tanto para o contribuinte, que as considera
indevidas e as discute judicialmente, quanto para o ente
tributante, que se vê na dependência de manifestação do
Poder Judiciário para que possa exigir o tributo. Isso ficou
bem claro no voto condutor do acórdão recorrido, no trecho
a seguir transcrito:
13 - A obrigatoriedade de pagar os valores
dependem de eventos futuros e incertos, ou seja,
dependem de decisão judicial. Se for incerto, não
pode ser classificado como contas a pagar, que por
sua natureza, impõe liquidez e certeza. A provisão,
por sua vez, não possui um dos elementos, quais
sejam liquidez e certeza, pois se assim fosse, um
termo seria sinônimo do outro.
14 - Ao interpor a ação judicial o interessado
pretende ver dispensado do recolhimento do tributo.
Para a administração tributária demonstra que,
segundo seu entendimento, o valor não é devido,
Fl. 3194
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.723117/2014-33

como também demonstra para seus sócios e
terceiros que luta para não recolher o tributo. Em
suma, tanto o interessado, quanto a administração
tributária, não têm certeza sobre seus direitos.
Ambos aguardam o pronunciamento do poder
judiciário.
Demonstrada a natureza de provisão dos valores ora
discutidos, impõe-se sua adição para fins de apuração da
base de cálculo da CSLL, ex vi do art. 13, inciso I, da Lei no
9.249/1995. Tal foi exatamente o procedimento do Fisco, o
qual reputo correto.
[...]
A jurisprudência administrativa é farta nessa linha, como se
verifica das ementas a seguir transcritas, a título
exemplificativo:
CSLL — PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS —
TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA —
Por configurar uma situação de solução indefinida,
que poderá resultar em efeitos futuros favoráveis ou
desfavoráveis à pessoa jurídica, os tributos ou
contribuições cuja exigibilidade estiver suspensa
nos termos do art. 151 do Código Tributário
Nacional,
são
indedutíveis
para
efeito
de
determinação da base de cálculo da Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido, por traduzir-se em
nítido caráter de provisão. (Ac. 101-94.491, de
29/01/2004. Rec. 136.214. Rel. Cons. Valmir Sandri)
(No mesmo sentido, Ac. 103-23.053, de 13/06/2007,
Rec. 156.141. Rel. Cons. Leonardo de Andrade
Couto) (No mesmo sentido, Ac. 105-17.358, de
17/12/2008. Rec. 164.752. Rel. Cons. Marcos
Rodrigues de Mello)
CSLL — PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS —
TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA —
Por configurar uma situação de solução indefinida,
que poderá resultar em efeitos futuros favoráveis ou
desfavoráveis à pessoa jurídica, os tributos ou
contribuições cuja exigibilidade estiver suspensa
nos termos do art. 151 do Código Tributário
Nacional,
são
indedutíveis
para
efeito
de
determinação da base de cálculo da Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido, por traduzir-se em
nítido caráter de provisão.
JUROS DE MORA SOBRE TRIBUTOS COM
EXIGIBILIDADE SUSPENSA POR FORÇA DE
MEDIDAS
JUDICIAIS
—
Por
constituírem
Fl. 3195
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.723117/2014-33

acessório dos tributos sobre os quais incidem, os
juros de mora sobre tributos cuja exigibilidade
esteja suspensa por força de medidas judiciais
seguem a norma de dedutibilidade do principal.
(Ac. 101-95.727, de 20/09/2006. Rec. 135.395. Rel.
Cons. Paulo Roberto Cortez)
IRPJ — CSLL — PROVISÕES NÃO DEDUTIVEIS
—TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA
— Por configurar uma situação de solução
indefinida, que poderá resultar em efeitos futuros
favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, os
tributos ou contribuições cuja exigibilidade estiver
suspensa nos termos do art. 151 do Código
Tributário Nacional, são indedutíveis para efeito de
determinação da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL, por traduzir-se em nítido caráter de provisão.
Assim, a dedutibilidade de tais rubricas somente
ocorrerá por ocasião de decisão final da justiça,
desfavorável à pessoa jurídica.
JUROS DE MORA SOBRE TRIBUTOS COM
EXIGIBILIDADE SUSPENSA POR FORÇA DE
MEDIDAS
JUDICIAIS
—
Por
constituírem
acessório dos tributos sobre os quais incidem, os
juros de mora sobre tributos cuja exigibilidade
esteja suspensa por força de medidas judiciais a
seguem a norma de dedutibilidade do principal. (Ac.
101-96.008, de 01/03/2007. Rec. 151.401. Rel. Cons.
Paulo Roberto Cortez)
CSLL. DEDUTIBILIDADE DE TRIBUTOS E
CONTRIBUIÇÕES
COM
EXIGIBILIDADE
SUSPENSA. ANO-CALENDÁRIO 1998. Os tributos
e contribuições que estejam com exigibilidade
suspensa, nos termos do art. 151, II a IV, do CTN,
constituem provisões e não despesas incorridas,
estando vedada sua dedução para apuração da base
de
cálculo
da
CSLL.
(Ac.
103-23.031,
de
24/05/2007. Rec. 156.083. Rel. Cons. Aloysio José
Percínio da Silva)
PROVISÕES — provisões somente podem ser
deduzidas das bases de cálculo da CSSL se assim a
lei expressamente autorizar. Classificam-se como
tais, os elementos do passivo, cuja exigibilidade,
montante ou data de liquidação, isolada ou
conjuntamente, não são certos e determináveis no
período de apuração. Assim, valores registrados
como tributos, contribuições e demais acréscimos,
Fl. 3196
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.723117/2014-33

não passíveis de serem exigidos por força de medida
judicial, quadram-se nesta classificação e devem ser
adicionados à base de cálculo da contribuição
social sobre o lucro, se seu registro contábil reduziu
o resultado do exercício. (Ac. 103-23.037, de
24/05/2007. Rec. 156.322. Rel. Cons. Guilherme
Adolfo dos Santos Mendes)
CSLL
—
BASE
DE
CÁLCULO
—
DEDUTIBILIDADE
DE
TRIBUTOS
E
CONTRIBUIÇÕES
COM
EXIGIBILIDADE
SUSPENSA — Os tributos e contribuições que
estejam com exigibilidade suspensa, nos termos do
art. 151, inciso II do CTN, constituem provisões e
não despesas incorridas, estando vedada sua
dedução para apuração da base de cálculo da
CSLL, conforme regra do art. 13, inciso I, da Lei
9.249/95. (Ac. 108-08.126, de 02/12/2004. Rec.
139.544. Rel. Cons. Luiz Alberto Cava Macieira)
No mesmo sentido, no Acórdão no 1101-000.813, e também no Acórdão no 9101-
004.503, a Conselheira Edeli Pereira Bessa, brilhantemente, assim se manifestou:
Aduz a recorrente que os valores glosados não possuem a natureza de
provisões, mas, sim, de despesas efetivas. Aborda os conceitos de
provisão, passivo e contingência passiva, para evidenciar a dedução de
despesas reconhecidas no resultado em razão da constituição de um
passivo efetivo, que decorre de uma obrigação legal com prazo certo e
valor determinado, reportando-se à Deliberação CVM no 489/05, que
aprovou o Pronunciamento IBRACON NPC no 22.
O presente lançamento tem por fundamento o art. 13, inciso I da Lei no
9.249/95, que assim dispõe:
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da
contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes
deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30
de novembro de 1964:
I - de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de
férias de empregados e de décimo-terceiro salário, a de que trata o art. 43
da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no
9.065, de 20 de junho de 1995, e as provisões técnicas das companhias de
seguro e de capitalização, bem como das entidades de previdência
privada, cuja constituição é exigida pela legislação especial a elas
aplicável;
[...] (negrejou-se)
O entendimento da recorrente, no sentido de que os valores glosados
possuem natureza de obrigação legal, já foi acolhido em Turma deste
Conselho Administrativo, no julgamento refletido no Acórdão no 1401-
00.058, de cuja ementa extrai-se:
Fl. 3197
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
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TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA – DEDUTIBILIDADE
Provisão passiva representa uma obrigação incerta, ou certa mas ilíquida.
O ato legal, a lei, tem presunção de constitucionalidade e de legitimidade.
A obrigação ex lege tributária desfruta desse atributo e só com o trânsito
em julgado favorável ao contribuinte têm-se derruídas a certeza e a
liquidez: obrigação tributária com exigibilidade suspensa não traduz
contabilmente uma provisão, mas um contas a pagar - diversamente, por
ex., de um passivo relativo a uma reclamação trabalhista ainda em curso.
As interpretações literal, lógica e sistemática conduzem à exegese de que
as despesas com tributos com exigibilidade suspensa permanecem
dedutíveis, para a determinação da base de cálculo da CSLL.
No voto condutor do referido acórdão, o I. Conselheiro Marcos Shigueo
Takata observa que provisão representa uma obrigação incerta, ou certa
mas ilíquida, e que a obrigação tributária, em razão da presunção de
constitucionalidade e de legitimidade da lei, é certa e líquida enquanto
não se der o trânsito em julgado favoravelmente ao contribuinte, o qual,
em verdade, exige a reversão do passivo antes contabilizado. Discorda,
assim, que o fato de se ingressar com ação judicial contra certa lei
tributária ou contra a legalidade de uma obrigação tributária transforme
o passivo representativo desta obrigação em provisão, e afirma o acerto o
item 4 do Anexo II do Pronunciamento IBRACON NPC no 22, aprovado
pela Deliberação CVM no 489/2005.
Referido Pronunciamento assim estabelece no Sumário que integra seu
Anexo I:
DEFINIÇÕES
6. Os termos a seguir são utilizados nesta NPC com os seguintes
significados:
(...)
ii. Uma provisão é um passivo de prazo ou valor incertos.
O termo provisão também tem sido usado no contexto de contas
retificadoras, como depreciações acumuladas, desvalorização de ativos
e ajustes de valores a receber. Esses ajustes aos valores contábeis de
ativos não são abordados nesta NPC.
iii. Provisões derivadas de apropriações por competência são passivos por
mercadorias ou serviços que foram recebidos ou fornecidos, mas que
não foram faturados ou acordados formalmente com o fornecedor,
incluindo montantes devidos a empregados (por exemplo, os montantes
relativos à provisão para férias), os devidos pela atualização de
obrigações na data do balanço, entre outros. Embora às vezes seja
necessário estimar o valor ou o tempo das provisões derivadas de
apropriações por competência, o que poderia assemelhar-se
conceitualmente a uma provisão, a diferença básica está no fato de que
as provisões derivadas de apropriações por competência são
obrigações já existentes, registradas no período de competência, sendo
muito menor o grau de incerteza que as envolve.
Fl. 3198
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.723117/2014-33

[...]
vi. Uma obrigação legal é aquela que deriva de um contrato (por meio de
termos explícitos ou implícitos), de uma lei ou de outro instrumento
fundamentado em lei.
[...]
Ocorre que os conceitos de provisão e obrigação legal podem se tocar e
se confundir em determinadas circunstâncias. O próprio Pronunciamento
acima referido cogita desta possibilidade ao assim estabelecer, também
no Anexo I:
Provisões
10. Uma provisão deve ser reconhecida quando:
a. uma entidade tem uma obrigação legal ou não formalizada presente
como conseqüência de um evento passado;
b. é provável que recursos sejam exigidos para liquidar a obrigação; e
c. o montante da obrigação possa ser estimado com suficiente segurança.
Se qualquer uma dessas condições não for atendida, a provisão não deve
ser reconhecida. É importante notar, por outro lado, a diferença existente
entre provisões e outros passivos e contingências passivas, conforme os
itens 7, 8 e os exemplos no Anexo II a esta NPC, notadamente aqueles
incluídos no item 4.
No presente caso, as decisões judiciais favoráveis à contribuinte afetam
não só o direito do Fisco de exigir o crédito tributário, mas também
suspendem a obrigação legal da contribuinte de pagá-lo. Há não só
incerteza quanto ao seu recebimento por parte do Fisco, como também
em relação ao seu pagamento por parte da contribuinte. Daí a
possibilidade, como citado no voto do I. Conselheiro Marcos Shigueo
Takata, de reversão deste passivo ao final do litígio judicial, prática
comum no âmbito das provisões. Caso se tratasse de uma obrigação legal,
líquida e certa, a decisão judicial final favorável ao contribuinte ensejaria
o reconhecimento de uma receita por insubsistência passiva, semelhante a
um perdão de dívida, e não mera reversão de provisão.
Quanto ao referido item 4 do Anexo II do Pronunciamento IBRACON
NPC no 22, não se vislumbra, ali, um reconhecimento explícito de que
tributos com exigibilidade suspensa por decisão judicial seriam
qualificados como obrigação legal e não como provisão. Veja-se:
ANEXO II
EXEMPLOS DE TRATAMENTO A SER DADO ENVOLVENDO
CONTINGÊNCIAS ATIVAS E CONTINGÊNCIAS PASSIVAS
O objetivo deste anexo é auxiliar no entendimento da NPC sobre
Provisões, contingências ativas e contingências passivas e deve ser lido no
contexto completo da NPC, não devendo ser considerado isoladamente.
[...]
Fl. 3199
DF CARF MF
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Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.723117/2014-33

4. Tributos
a. A administração de uma entidade entende que uma determinada lei
federal, que alterou a alíquota de um tributo ou introduziu um novo
tributo, é inconstitucional. Por conta desse entendimento, ela, por
intermédio de seus advogados, entrou com uma ação alegando a
inconstitucionalidade da lei. Nesse caso, existe uma obrigação legal a
pagar à União. Assim, a obrigação legal deve estar registrada, inclusive
juros e outros encargos, se aplicável, pois estes últimos têm a
característica de uma provisão derivada de apropriações por
competência. Trata-se de uma obrigação legal e não de uma provisão ou
de uma contingência passiva, considerando os conceitos da NPC.
Em uma etapa posterior, o advogado comunica que a ação foi julgada
procedente em determinada instância. Mesmo que haja uma tendência de
ganho, e ainda que o advogado julgue como provável o ganho de causa
em definitivo, pelo fato de que ainda cabe recurso por parte do credor (a
União), a situação não é ainda considerada praticamente certa, e,
portanto, o ganho não deve ser registrado. É de se ressaltar que a
situação avaliada é de uma contingência ativa, e não de uma contingência
passiva a ser revertida, pois o passivo, como dito no item anterior, é uma
obrigação legal e não uma provisão ou uma contingência passiva.
[...]
c. Ao obter decisão final favorável sobre um ganho contingente, a entidade
deverá observar o momento adequado para o seu reconhecimento
contábil. Não havendo mais possibilidades de recursos da parte contrária,
o risco da não-realização do ganho contingente é considerado "remoto",
e, portanto, a entidade deve reconhecer contabilmente o ganho quando a
decisão judicial final produzir seus efeitos, o que ocorre, normalmente,
após a publicação no Diário Oficial.
Isso significa dizer que, a partir desse momento, o ganho deixará de ser
contingente e se tornará um direito da entidade. Antes do registro do
ganho contingente, porém, e periodicamente após seu registro, a
administração da entidade deve avaliar a capacidade de recuperação do
ativo, uma vez que a parte contrária pode tornar-se incapaz de honrar
esse compromisso, ou pode ser que sua utilização futura seja incerta.
No primeiro contexto, abordado no item “a”, observa-se que, embora
proposta uma ação judicial, nada se fala da existência de decisão hábil a
suspender a exigibilidade do crédito tributário. O mesmo ocorre na
seqüência do desenvolvimento do exemplo, no qual a análise tem em
conta, apenas, decisões judiciais ainda não definitivas, sem qualquer
referência acerca da eficácia imediata destes atos judiciais.
Em tais condições, não há dúvida que o tributo devido representa uma
obrigação legal da contribuinte, passível de exigência a partir de seu
vencimento, e que pode vir a constituir um ganho futuro, caso haja
certeza suficiente do sucesso da interessada na ação judicial proposta.
Aqui, porém, a incerteza está presente ante a existência de decisões
judiciais hábeis a suspender a exigibilidade do crédito tributário,
Fl. 3200
DF CARF MF
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Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.723117/2014-33

impedindo, por prazo indeterminado, que o Fisco receba ou possa
executar o direito que decorreria do fato gerador praticado.
Oportuno transcrever, neste ponto, doutrina invocada na decisão recorrida,
extraída do Manual de Contabilidade Societária, da FIPECAFI, ed. Atlas, 2010,
cap. 19 (Provisões, passivos contingentes e ativos contingentes), p.p. 339/341.
Os autores dessa obra, manifestando-se precisamente sobre o exemplo 4-a do
Anexo II da NPC 22 do Ibracon, consignam que:
Ao afirmar que se trata o caso de uma obrigação legal e não de uma provisão, foi
criada, no nosso entender, uma ideia inexistente na norma: a de que uma
obrigação de natureza legal não pode ser reconhecida como provisão, ou então
não pode ser considerada de natureza possível ou remota, e sim tem que,
obrigatoriamente, ser registrada como passivo líquido e certo, a pagar,
independentemente da característica de probabilidade de desembolso futuro. E
isso contraria frontalmente o texto da própria norma, como já visto.
Isto porque, na introdução do tema, os autores comparam o
Pronunciamento IBRACON NPC no 22 com o entendimento expresso
pelo IASB e assim concluem:
Em primeiro lugar, a NPC deriva da IAS 37 emitida pelo IASB, e esta
não contém o referido exemplo, e ele não se coaduna, no nosso
julgamento, com o conteúdo das próprias normas, nem com a NPC 22 e
nem com a IAS 37. No corpo da IAS 37 não há qualquer distinção entre
"obrigação legal" e "obrigação não formalizada" (constructive obligation)
para fins de reconhecimento de uma provisão. Veja-se na parte inicial
relativa às Definições, dentro do § 6a-, da NPC 22:
“(v) Um passivo é uma obrigação presente de uma entidade, decorrente de
eventos já ocorridos, cuja liquidação resultará em uma entrega de recursos.
(vi)
Uma obrigação legal é aquela que deriva de um contrato (por meio de
termos explícitos ou implícitos), de uma lei ou de outro instrumento
fundamentado em lei.
(vii)
Uma obrigação não formalizada é aquela que surge quando uma
entidade, mediante práticas do passado, políticas divulgadas ou declarações
feitas, cria uma expectativa válida por parte de terceiros e, por conta disso
assume um compromisso.”
A partir dessas três definições pode-se construir que: "Um passivo é uma
obrigação legal ou uma obrigação não formalizada presente de uma entidade."
Ainda nas definições, há o conceito de provisão:
"(ii) Uma provisão é um passivo de prazo ou valor incertos."
Substituindo a definição de passivo nessa da provisão, chega-se então a:
"Uma provisão é uma obrigação legal ou uma obrigação não
formalizada presente de uma entidade, decorrente de eventos já
ocorridos, de prazo ou valor incertos, cuja liquidação resultará em uma
entrega de recursos."
Nestes termos, portanto, obrigação legal não é um conceito excludente de
provisão. É possível que uma obrigação legal represente uma provisão,
caso seja incerto, como no presente caso, o prazo para seu pagamento.
Logo, o fato de a doutrina mencionada afirmar que compete à
administração da companhia avaliar a situação na qual está inserida e
Fl. 3201
DF CARF MF
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Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.723117/2014-33

fazer refletir da melhor forma essa avaliação em suas demonstrações é
irrelevante para alterar a natureza atribuída ao passivo aqui em debate.
Acrescente-se, ainda, a conclusão do outro texto doutrinário citado na
decisão recorrida, elaborado por Ricardo Mariz de Oliveira (“O Alcance
e o Sentido Sistemático da lndedutibilidade dos Depósitos de Tributos em
Processos Fiscais – A Dedutibilidade dos Depósitos em Processos de
Consignação em Pagamento”, in Direito Tributário Atual- volume 12
IBDT-USP e da Resenha Tributária, 1995):
[...]
E nenhuma lógica existe na atitude do contribuinte, de dizer que não deve
o tributo quando vierem lhe cobrar, mas dizer na contabilidade que o
deve, assim como na declaração de rendimentos para deduzi-lo
fiscalmente. Num primeiro momento ele opõe ao fisco suas razões para
não reconhecer o débito, e num momento seguinte, que deveria ser
conseqüente, ele, inconseqüentemente, opõe ao fisco o direito de deduzir
o tributo, que só existe se este for devido.
[...]
Assim, se o contribuinte não reconhece o débito não deve registrá-lo
pura e simplesmente como uma despesa a pagar, como o faria em
circunstâncias normais. O que ele deve fazer é registrar o risco em
reserva ou provisão, que é indedutível.
[...]
O essencial, portanto, dentro dos preceitos relativos ao chamado "regime de
competência", é que a dúvida lançada sobre o débito redunda em reserva ou
provisão indedutível, e não em conta de despesa devida e a pagar, correspondente
à despesa fiscalmente dedutível.
A suspensão da exigibilidade, como dito, é suficiente para retirar a certeza
desta despesa e caracterizar sua contrapartida como uma provisão, de
modo a torná-la indedutível no âmbito da apuração da CSLL. Em tais
condições, a Câmara Superior de Recursos Fiscais, em decisão unânime e
posterior ao Acórdão no 1401-00.058, posicionou-se contrariamente à
pretensão de contribuinte autuada, consoante expresso na ementa do
Acórdão no 9101-00.592:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO –
CSLL
Exercício: 1998, 1999, 2000
Ementa: CSLL. PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS. TRIBUTOS COM
EXIGIBILIDADE SUSPENSA. Por configurar uma situação de solução
indefinida, que poderá resultar em efeitos futuros favoráveis ou
desfavoráveis à pessoa jurídica, os tributos ou contribuições cuja
exigibilidade estiver suspensa nos termos do art. 151 do Código
Tributário Nacional, são indedutíveis para efeito de determinação da
base de cálculo do IRPJ e da CSLL, por traduzir-se em nítido caráter de
provisão. Assim, a dedutibilidade de tais rubricas somente ocorrerá por
ocasião de decisão final da justiça, desfavorável à pessoa jurídica.
Do voto condutor do I. Conselheiro Claudemir R. Malaquias extrai-se:
Fl. 3202
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Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.723117/2014-33

O entendimento que tem se firmado neste Conselho é de que os tributos
que estejam com sua exigibilidade suspensa, nos termos do art. 151 do
Código Tributário Nacional, devem ser provisionados contabilmente,
não se confundindo, portanto, com o registro de despesas incorridas. Os
tributos cuja exigibilidade esteja suspensa por uma das hipóteses
previstas no citado art. 151 devem ser contabilizados pelo regime de
caixa, ou seja, considerados como despesa somente por ocasião de seu
efetivo pagamento. Enquanto provisão, está vedada a sua dedução na
apuração da base de cálculo de qualquer tributo, devendo, portanto,
neste caso, serem integralmente adicionadas à base de cálculo da CSLL.
Afinal, este é o disciplinamento previsto no art. 41, § 1o da Lei no
8.981/95 e no art. 13, inciso I da Lei no 9.249/95.
Este posicionamento foi muito bem apresentado no voto condutor do
acórdão recorrido, da lavra do ilustre Conselheiro Paulo Roberto
Cortês, a quem peço vênia para sua transcrição:
"(..)
Entretanto, ao que pese o argumento despendido pela contribuinte,
entendo que ó mesmo não tem como prosperar, até porque, se a mesma
entendesse que o crédito tributário questionado judicialmente era devido,
não teria se aventurado a uma demanda judicial morosa e infrutífera. Se
o fez, é porque entendia que as leis que instituíram ou majoraram as
obrigações questionadas, traziam em seu bojo flagrantes ilegalidades e
inconstitucionalidades, e sendo assim, não há o que se falar em contas a
pagar, até porque, tal obrigação nasce de modo incondicional, ao passo
que as características dos tributos com exigibilidade suspensa, são
obrigações fiscais condicionadas à exigência futura e incerta.
Portanto, por configurar uma situação de solução indefinida a data do
encerramento do ano-calendário a que se refere, dependente de eventos
futuros que poderão ou não ocorrer, subsume-se a uma situação de
contingência que poderá resultar em efeitos futuros favoráveis ou
desfavoráveis à pessoa jurídica, ou seja, à época do balanço, tal ganho
ou perda é apenas potencial, não representando, evidentemente, uma
obrigação incondicional.
(...)
Logo, decorre dai a necessidade da formação da provisão para o registro
contábil dos tributos com exigibilidade suspensa em função de sua
contingência passiva em exercício futuro, cujos, valores, apropriados
como despesa no ano-calendário, devem ser adicionados ao lucro liquido
para fins de apuração do lucro real, bem como para a determinação da
base de cálculo da CSLL, por força do disposto no art. 13, inciso I, da
Lei n° 9.249/95.
Nesta linha de argumentação, deve-se asseverar ainda que não encontra
guarida no melhor direito a alegação da recorrente (fls. 369) no sentido
de que a indedutibilidade dos tributos com exigibilidade suspensa
aplicar-se-ia, exclusivamente, à determinação do lucro real, base de
cálculo do IRPJ, e não à CSLL. Com efeito, pelo disposto no art. 13,
inciso I da Lei no 9.249/95, para fins de apuração do lucro real e da base
de cálculo da contribuição social sobre o lucro restou vedada a dedução
de quaisquer provisões. Nestas estão incluídas aquelas constituídas em
função de tributo com exigibilidade suspensa, excetuando-se apenas as
Fl. 3203
DF CARF MF
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Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.723117/2014-33

provisões para pagamento de férias e décimo-terceiro salário e as
provisões técnicas exigidas pela legislação especial de determinadas
instituições.
Da análise efetuada, conclui-se com o mesmo entendimento do acórdão
recorrido que decidiu pela impossibilidade de ser deduzida da base de
cálculo da CSLL a parcela relativa às contribuições para o PIS objeto de
questionamento judicial e com exigibilidade suspensa. A dedutibilidade
de tais rubricas somente ocorrerá por ocasião de decisão final da justiça,
desfavorável à pessoa jurídica.
Irrelevante, assim, discutir a aplicabilidade da Deliberação CVM no
489/2005 à contribuinte, no período autuado, bem como outros acórdãos
administrativos anteriores ao posicionamento da CSRF.
E, no precedente recente citado (Acórdão no 9101-004.503), assim arrematou a
Conselheira Edeli Pereira Bessa:
Nestes termos, resta evidente que a provisão não se caracteriza, apenas,
pelas impossibilidade de sua exata mensuração, mas também pela
incerteza quanto ao prazo para seu pagamento. Por certo a obrigação
tributária existe, senão a suspensão de sua exigibilidade seria inócua, mas
a incerteza quanto ao seu pagamento é aspecto suficiente para
caracterizá-la como provisão.
Assim, demonstrada a aplicabilidade do art. 13, inciso I, da Lei no
9.249/95, é desnecessário apreciar a alegação subsidiária da recorrente,
quanto à aplicação do art. 41 da Lei no 8.981/95 à CSLL.
Frisa-se ainda que, além da impossibilidade de dedução de despesa que ainda
dependa de evento futuro para ser considerada incorrida, há dispositivo específico que impede a
dedução de tributos com exigibilidade suspensa, excetuando-se a regra geral de dedutibilidade
com base no regime de competência (art. 41, § 1o, da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995 -
base legal do art. 344, § 1o, do RIR de 1999):
“Art. 41. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do
lucro real, segundo o regime de competência.
§ 1o. O disposto neste artigo não se aplica aos tributos e contribuições cuja
exigibilidade esteja suspensa, nos termos dos incisos II a IV do art. 151 da
Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1996, haja ou não depósito judicial.”
[grifos nossos]
Com efeito, a partir de janeiro de 1995, a dedução pelo regime de competência
não se aplica aos tributos e contribuições cuja exigibilidade esteja suspensa em virtude de
impugnação, reclamação ou recurso, nos termos das leis reguladoras do processo administrativo.
Nessa situação se inserem os valores objeto de lançamento de ofício. Ressalta-se que tal
mecanismo não impede que o contribuinte usufrua da dedução dessas despesas. Implica, tão
somente, que não será possível deduzi-las com base no regime de competência logo que
contabilizá-las, podendo fazê-lo somente quanto efetivamente extinto o débito ou, ainda que
assim não ocorra, desde que não mais estejam com a exigibilidade suspensa.
Ora, conforme visto, nos casos de lançamento de ofício, além da suspensão
imediata do crédito tributário nos primeiros trinta dias após sua constituição, com a interposição
Fl. 3204
DF CARF MF
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Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.723117/2014-33

de impugnação tempestiva mantém-se tal inexigibilidade, nos termos do inciso III do art. 151 do
CTN.
Por decorrência, além de não caracterizar despesa incorrida no momento do
lançamento, havendo apresentação de impugnação tempestiva em relação aos tributos lançados
de ofício, estes somente são dedutíveis na determinação do lucro real e da base de cálculo da
CSLL no momento em que houver a decisão final da lide, e somente na hipótese de ser essa
desfavorável ao contribuinte. Trata-se, na realidade, de situação idêntica ao que ocorre quando
presentes medidas judiciais suspensivas, em que os respectivos tributos contestados deixam de
ser dedutíveis pelo regime de competência, permitindo-se sua influência nas bases de cálculo de
IRPJ e CSLL somente se o contribuinte não obtiver sucesso em sua demanda judicial.
Nesse contesto, caso o contribuinte contabilize tais despesas, deverá adicioná-las
na parte A do Lalur, mantendo-as na parte B até que sobrevenha a decisão final do processo
administrativo em que se discute a exigência. Caso o contribuinte seja vencido, a partir de então
as despesas com tributos passam a ser dedutíveis, permitindo sua exclusão na determinação do
lucro real e da base de cálculo da CSLL.
Destaco ainda que não há base legal para "suspensão" ou interrupção do prazo
decadencial em caso de reforma do lançamento questionado (por exemplo, excluir determinada
infração de omissão de receita, ou reformar parcialmente a exigência de PIS/Cofins em razão de
não terem sido considerados eventuais créditos, ou, até mesmo, a exoneração completa da
exigência de PIS e Cofins por qualquer outro motivo), o que, por decorrência, diminuiria os
valores de PIS e Cofins lançados de ofício e eventualmente deduzidos da base de cálculo do
IRPJ no momento do lançamento3. Assim, nas hipóteses em que decorridos mais de cinco anos
entre o lançamento e a decisão definitiva que por ventura exonerasse parcela de PIS e Cofins
lançados, não teria como o Fisco constituir o crédito tributário de IRPJ e de CSLL relativo ao
PIS e Cofins indevidamente excluídos no momento do lançamento.
Entendo, contudo, que, além da incerteza quanto à exigibilidade desses valores,
ou ainda sobre a caracterização ou não de provisão, a ausência de registro contábil dos valores
exigidos de ofício impedem sua dedução das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. A esse
respeito, em recente decisão deste colegiado (Acórdão no 9101-005.342, de 03/02/2021)
acompanhei o muito bem fundamentado voto do relator, Conselheiro Luis Henrique Marotti
Toselli, que muito bem explorou essa circunstância que, por si só, já é suficiente a infirmar, tal
qual alegado pelo contribuinte, a dedutibilidade de tributos lançados de ofício das bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL já no momento do lançamento:
Em Sessão de 07/08/2017, por exemplo, prevaleceu o entendimento, por
voto de qualidade, que a dedutibilidade dos tributos segundo o regime de
competência, para fins de apuração do Lucro Real e da base de cálculo
da CSLL, está restrita aos valores constantes da escrituração comercial,
não alcançando os valores das contribuições lançadas de oficio sobre
receitas omitidas.

3 De igual forma, não há qualquer previsão legal no sentido de se excluir do lucro real ou da apuração da base de
cálculo da CSLL eventuais valores de PIS e Cofins lançados de ofício, assim como também não há base legal para
se efetuar adição ns bases de cálculo de IRPJ e de CSLL caso esses tributos lançados de ofício e já deduzidos,
posteriormente sejam adicionados em caso de cancelamento das exigências de PIS e de Cofins.
Fl. 3205
DF CARF MF
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Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.723117/2014-33

Do voto vencedor dessa decisão (Acórdão no 9101-002.996), de autoria
da I. Presidente do CARF, Dra. Adriana Gomes Rego, extrai-se que:
Dúvida não há de que os tributos e contribuições, regra geral, são
dedutíveis na apuração do lucro real e da base da CSLL segundo o regime
de competência.
Entretanto, não é possível negar que este regime só é assegurado para as
incidências devidamente contabilizadas e declaradas. Entendimento em
contrário, com a devida vênia, significaria dar ao contribuinte,
antecipadamente, o direito de deduzir como despesa os tributos por ele
próprio sonegados, o que, em primeira análise, atenta contra o senso
comum, senão à razoabilidade e à própria moralidade.
As exigências decorrentes lançadas de ofício (PIS e COFINS) são
também passíveis de serem contestadas pelo sujeito passivo, até mesmo
de forma (ou por argumento) independente do próprio IRPJ ou CSLL (tal
como alguma específica decadência, ou isenção, ou erro de apuração),
podendo os seus valores serem alterados ou até mesmo inteiramente
cancelados, e por este motivo não podem eles ser deduzidos a priori, uma
vez que a base de cálculo adotada no lançamento tributário não pode ser
precária, nem condicionada à futura deliberação.
Não é atribuição da autoridade lançadora, portanto, reconhecer de ofício
uma despesa que foi omitida da escrituração pelo próprio contribuinte. É
pressuposto do direito à dedução de uma despesa do lucro real que esta
despesa tenha sido escriturada.
Ademais, o reconhecimento antecipado ao contribuinte do direito à
dedução da despesa, direito este que ele apenas poderá vir a ter quando de
fato vier (e se vier) a reconhecer a própria despesa (ou seja, a
contribuição devida), pode gerar nefastos prejuízos à Fazenda Pública, ao
passo que o procedimento adotado pelo fisco (de não deduzir as
contribuições do IRPJ e da CSLL lançados de ofício) nenhum prejuízo
traz a nenhuma das partes, conforme se passa a demonstrar.
Considere-se, para fins de simplificação de raciocínio, um lançamento
por omissão de receitas que gere apenas lançamento de IRPJ (principal) e
PIS (reflexo), e que as únicas questões litigiosas ainda pendentes digam
respeito apenas (i) ao PIS, e (ii) no que toca ao IRPJ, apenas à
dedutibilidade ou não, na sua apuração, do PIS lançado de ofício.
Neste contexto, considerando que a fiscalização não tenha abatido o PIS
da base de cálculo do IRPJ (como se entende seja o correto), duas
situações podem acontecer ao longo do contencioso no que diz respeito
ao lançamento do PIS:
1) Se a decisão final considerar o PIS devido, o contribuinte poderá
afinal, após o trânsito em julgado, reconhecer contabilmente a despesa
(que antes omitira de sua escrituração), e considera-la como despesa
dedutível do IRPJ;
2) Se a decisão final considerar o PIS não devido, há que se reconhecer
que o lançamento de ofício do IRPJ não exigiu do contribuinte um único
centavo a mais do que seria devido.
Fl. 3206
DF CARF MF
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Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.723117/2014-33

Portanto, qualquer que venha a ser a decisão administrativa acerca do
lançamento de ofício do PIS, vê-se que nenhum prejuízo houve, em
qualquer caso, quer ao contribuinte, quer ao Erário.
Por outro lado, considerando agora que a fiscalização houvesse abatido o
PIS da base de cálculo do IRPJ (procedimento que se reputa incorreto, e
sem base legal), duas situações podem acontecer ao longo do contencioso
no que diz respeito ao lançamento do PIS:
1) Se a decisão final considerar o PIS devido, o contribuinte poderá
afinal, após o trânsito em julgado, reconhecer contabilmente a despesa
(que antes omitira de sua escrituração), porém obrigatoriamente teria de
considerar esta despesa como indedutível do IRPJ, pois já a teria
previamente abatido do lucro real antes mesmo de reconhece-la.
A par da dificuldade de controle, por parte da Fazenda Nacional, com
relação a este procedimento, há um inegável risco, ao menos potencial, de
utilização em duplicidade de uma mesma despesa, em detrimento da
Fazenda Pública;
2) Se a decisão final considerar o PIS não devido, resta então
irreversivelmente caracterizado o prejuízo à Fazenda Nacional. Isto
porque, neste caso, terá sido permitido ao contribuinte a dedução do lucro
real de uma despesa imaterial, inexistente, que nunca foi (e nem será
jamais) contabilizada. Dito prejuízo é irreversível pois não é possível às
autoridades julgadoras o reformatio in pejus, de sorte que o lançamento
de IRPJ terá sido irreversivelmente feito a menor que o devido.
O quadro abaixo sintetiza, em forma esquemática, as aventadas
possibilidades:

Por oportuno, salienta-se que esse quadro serve inclusive para decisões
em sede de CSRF, porque somente com o reconhecimento expresso e
final do contribuinte (por meio da efetiva contabilização, como despesas,
dos valores do PIS e da COFINS devidos), é que passará ele a ter direito
a deduzir tais despesas dos seus tributos cuja base de cálculo é o lucro
apurado (IRPJ e CSLL).
Por todo o exposto, não se deve abater as contribuições lançadas de ofício
da base de cálculo do IRPJ e da CSLL constituídos de ofício.
Em outubro de 2019, este mesmo Colegiado, por intermédio do Acórdão
no 9101-004.445, manifestou-se no mesmo sentido, conforme ementa
abaixo transcrita:

Fl. 3207
DF CARF MF
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Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.723117/2014-33

LUCRO REAL. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS LANÇADAS DE
OFÍCIO. INDEDUTIBILIDADE.
A dedutibilidade dos tributos segundo o regime de competência, para fins
de apuração do Lucro Real, está restrita aos valores constantes da
escrituração comercial, não alcançando os valores do PIS e da Cofins
lançados de ofício sobre receitas omitidas. Precedentes. Acórdãos no
9101-002.996 e 9101-004.114.
E também em recente julgamento (na Sessão de 14 de janeiro de 2021), foi
proferido Acórdão nos autos do PAF no 15589.000164/2010-464 que, por
maioria de votos, também manifestou-se contrário à tese do contribuinte.
Naquela ocasião o presente Julgador participou pela primeira vez do
julgamento da matéria, tendo acompanhado o voto vencedor, da I.
Conselheira Dra. Andrea Duek Simantob, pelas conclusões, por entender
que, na verdade, o direito pleiteado pela Recorrente não se sustenta não
por força do § 1o do artigo 41 da Lei 8.981/955, mas sim em face do
próprio regime de competência, regime este que inclusive é reiterado no
caput deste dispositivo como condição necessária a permitir a
dedutibilidade de com tributos exigíveis.
O contribuinte, ao não reconhecer contabilmente as contribuições ao PIS
e COFINS ora exigidas na época dos seus fatos geradores, não incorreu
em nenhuma despesa com estes tributos. E se não incorreu em despesa,
não há que se falar, aos olhos do princípio da competência, em um direito
de dedução fiscal pretérito.
Ora, é pressuposto da dedutibilidade (conceito fiscal) que a despesa
(conceito contábil) tenha sido incorrida/registrada pelo contribuinte, o
qual possui o poder-dever de mensurar e reconhecer os eventos
econômicos que possam impactar suas atividades de acordo com as
práticas jurídico-contábeis que entender aplicáveis aos fatos.
Nesse sentido, se o contribuinte, á época dos fatos geradores dos tributos
ora lançados, aplicou um critério de mensuração e reconhecimento de
passivo tributário do qual o fisco posteriormente não concordou, a
diferença lançada constitui, na verdade, um novo fato econômico (fato
superveniente), sem impactar o lucro líquido por ele apurado no passado.
Tanto é assim que o contribuinte, diante de uma autuação fiscal, poderá
questionar contra a sua exigibilidade pelos meios de defesa que lhe são
assegurados e, mais ainda, poderá sequer reconhecer um decréscimo
patrimonial daí decorrente.
A fiscalização, ao apurar receitas consideradas omitidas, não incorre em
despesas com PIS e COFINS em nome do contribuinte, mesmo em se
tratando de lançamentos ditos reflexos. Não há como confundir uma

4 Na realidade, o número do processo é 15889.000164/2010-46 (Acórdão no 9101-005.326).
5 Art. 41. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real, segundo o regime de
competência.
§ 1° O disposto neste artigo não se aplica aos tributos e contribuições cuja exigibilidade esteja suspensa, nos termos
dos incisos II a IV do art. 151 da Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966, haja ou não depósito judicial.
Fl. 3208
DF CARF MF
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Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.723117/2014-33

“obrigação tributária”, representada aqui pelos Autos de Infração, com
uma “obrigação contábil” (passivo exigível) de exercícios anteriores, este
sim redutor de lucro líquido.
Os lançamentos tributários de PIS/COFINS reflexos, pois, não
constituem despesas pretéritas capazes de impactar o IRPJ e CSLL
lançados no mesmo procedimento fiscal. Tais lançamentos (principal +
reflexos), quando menos, podem gerar uma despesa dedutível no futuro,
a depender da avaliação da autuação e do tratamento a ser conferido pelo
contribuinte.
Dizemos “poderá” porque cada um dos lançamentos tributários será
analisado individualmente pelo contribuinte, que além de possuir a
faculdade de discutir a própria legitimidade das cobranças, tem a
liberdade, dependendo da medida tomada e da política contábil adotada,
de eleger o momento necessário para escriturar esses fatos econômicos
em suas demonstrações financeiras, seja a título de passivo exigível, seja
a título de provisão ou seja a título de tributo com exigibilidade suspensa,
momento este que aí sim a despesa será incorrida, mas que não
necessariamente será imediatamente dedutível aos olhos da lei fiscal.
Assim, por exemplo, determinado contribuinte recebe, em 2020, Autos
de Infração que exigem tributos de 2016. Caso a contribuinte concorde
com a autuação e abra mão de discuti-la, ele poderá registrar a obrigação
tributária (gerada pelos Autos de Infração) como passivo exigível, sendo
a despesa daí decorrente dedutível neste momento em obediência ao
regime de competência.
Caso, porém, não concorde com a cobrança, o contribuinte poderá
discuti-la sem a necessidade imediata de reconhecer um passivo exigível.
Mas, mesmo reconhecendo a contingência, a despesa daí decorrente ou
terá natureza de provisão (indedutível) ou de tributo com exigibilidade
suspensa (indedutível apenas para o Lucro Real). Em não escriturando,
de despesa os tributos lançados não se tratam.
Isso significa dizer que, a todo rigor, a dedução de ofício das
contribuições reflexas de PIS/COFINS ensejaria, na verdade, uma
redução indevida nas apurações do IRPJ e CSLL, seja porque não
impactaram o lucro líquido do exercício, seja porque são despesas apenas
em potencial.
Além disso, como bem observou o primeiro paradigma aqui citado
(Acórdão no 9101-002.996), caso o contribuinte logre êxito em afastar as
aludidas contribuições reflexas, a dedução de ofício se mostraria indevida
e, como seria irreversível, Fazenda nem mais poderia exigir a diferença
correspondente (e devida) de IRPJ e CSLL.
Por outro lado, uma vez considerados devidos os lançamentos reflexos,
as contribuições passariam a ser exigíveis, sendo as despesas assim
incorridas dedutíveis neste momento.
No tocante a dedutibilidade dos juros de mora, o mesmo entendimento deve ser
aplicado, dada sua natureza acessória, que segue a regra aplicada ao principal. Por decorrência,
Fl. 3209
DF CARF MF
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Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.723117/2014-33

no silêncio do § 1o do art. 41 da Lei no 8.981, de 1995, no que atine à dedutibilidade dos
acréscimos moratórios, estes devem seguir a regra de dedutibilidade do principal.
Isso posto, entendo não ser possível a dedutibilidade, nas bases de cálculo do IRPJ
e da CSLL, dos tributos e juros de mora exigidos de ofício, devendo o Recurso Especial do
contribuinte ser negado nesse ponto.

2.2
DA EXIGÊNCIA DE MULTAS ISOLADAS POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS DE IRPJ E CSLL
Em razão da infração principal, a autuada deixou de recolher valores a título de
estimativas de IRPJ e CSLL, ensejando a exigência de multas isoladas.
Há de separar a exigência em dois períodos distintos em razão da nova redação
dada ao art. 44 da Lei no 9.430/1996: o primeiro até o advento da Medida Provisória no 351/2007
(convertida na Lei no 11.488/2007) e o segundo após a edição de tal ato.
Em relação à aplicação da multa isolada de forma concomitante com a multa de
ofício, em que pese meu entendimento pessoal sobre a matéria, recentemente foi aprovada
súmula impedindo tal cobrança quando baseada no art. 44, §1o, inciso IV, da Lei no 9.430/96,
conforme se observa do enunciado no 105 da Súmula CARF:
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode
ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento
de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de
ofício.
Considerando-se que a Medida Provisória no 351/2007 - que em seu art. 14 deu
nova redação ao art. 44 da Lei no 9.430/1996 – foi editada em 22 de janeiro de 2007 (e
posteriormente convertida na Lei no 11.488/2007), as multas isoladas cujos recolhimentos
deveriam ter sido realizados antes de tal data não poderiam subsistir.
No caso concreto, contudo, a exigência diz respeito aos anos-calendário de 2011 e
2012, ou seja, a fatos geradores ocorreram todos após o advento da MP no 351/2007 que alterou
a redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 a que se refere Súmula CARF no 105. Passo à análise
desse novo dispositivo legal.
Com a edição da Medida Provisória no 351/2007 em 22/01/2007, posteriormente
convertida na Lei no 11.488/2007, a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas de
IRPJ e CSLL passou a ter novo regramento.
Desse modo, a partir da estimativa devida referente ao mês de dezembro de 2006,
cujo vencimento se deu em 31/01/2007, a penalidade isolada aplicada no lançamento de ofício
encontra-se prevista no art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, com a
redação que lhe foi dada pelo art. 14 da Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, não se aplicando,
portanto, a Súmula CARF no 105. Confira-se a nova redação do dispositivo em questão:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
Fl. 3210
DF CARF MF
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Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.723117/2014-33

I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que
deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar
na declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que
tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição
social
sobre
o
lucro
líquido,
no
ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.
[...]
As multas exigidas juntamente com o tributo ou isoladamente, como definidas no
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, vinculam-se a infrações de natureza distinta. A Lei no 9.430, de
1996, em seu art. 1o, estabeleceu como regra geral, a partir do mês de janeiro de 1997, a
apuração do lucro real trimestral. Apenas por exceção a pessoa jurídica poderia optar pela
apuração do lucro real anual, situação em que fica obrigada a efetuar os recolhimentos do IRPJ e
da CSLL mensalmente, calculados por estimativa (artigo 2o).
As bases de cálculo do IRPJ e da CSLL devidos mensalmente são determinadas
por meio da aplicação, sobre a receita bruta do mês, de percentuais estabelecidos pelo artigo 15
da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, de acordo com as atividades desenvolvidas pela
pessoa jurídica.
Consoante se verifica pela redação das normas transcritas, são essencialmente
duas as penalidades previstas no art. 44 retrotranscrito (“serão aplicadas as seguintes multas”,
“I...II”): uma, exigida juntamente com o tributo faltante, nas hipóteses de “de falta de pagamento
ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata”. Essa penalidade está
valorada em 75% “sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição”; outra, exigida
de forma isolada, no percentual de 50%, na hipótese da falta recolhimento das estimativas
mensais de IRPJ e da CSLL.
É pertinente esclarecer que os recolhimentos efetuados mensalmente a título de
estimativas (art. 2o, §§ 3o e 4o, da Lei no 9.430, de 1996) não são definitivos, porquanto a
apuração definitiva do tributo devido se dará somente ao final de cada ano-calendário. Esse o
motivo pelo qual a penalidade pelo inadimplemento dessa obrigação é denominada multa
isolada, uma vez que pode ser exigida independentemente de haver ou não tributo devido ao
final do período de apuração. E também não há qualquer correlação entre o valor do tributo
devido ao final de apuração e a multa isolada: sua base de cálculo é o valor do pagamento
mensal (estimativa) de IRPJ ou CSLL que deixar de ser recolhido.
Diante dessas constatações, é imperioso concluir que as multas são distintas e
autônomas. Isso decorre, acima de tudo, das evidentes diferenças que existem entre as hipóteses
de incidência e os consequentes das normas punitivas.
No IRPJ e na CSLL, observamos que os critérios material e temporal são
completamente distintos. O tributo não pago, decorrente da existência de lucro apurado
trimestralmente ou anualmente, submete-se à multa do inciso I do art. 44 da Lei no 9.430 de
1996, enquanto que a estimativa não recolhida, decorrente da existência de receita bruta mensal
ou balanços de redução, submete-se à multa do inciso II do dispositivo antes citado.
Fl. 3211
DF CARF MF
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Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.723117/2014-33

No caso do inciso I do art. 44 da Lei no 9.430 de 1996, a quantificação toma por
base o tributo devido em função do lucro, fazendo incidir o percentual de 75% (regra geral
passível de qualificação e agravamento - §§ 1o e 2o do art. 44). No caso do inciso II, letra “b”, do
dispositivo antes citado, a quantificação toma por base a estimativa apurada em função da receita
bruta ou resultados mensais, fazendo incidir o percentual de 50% (regra geral não passível de
qualificação ou agravamento).
Como se pode observar, são duas normas distintas e autônomas, que punem, em
diferentes graus, ilicitudes diversas.
Alega a Recorrente que a aplicação da penalidade isolada, tal qual perpetrada no
auto de infração, viola o princípio da legalidade. Aduz ainda que não se poderia aplicá-la após o
encerramento do exercício, tampouco em concomitância com a multa de ofício de 75%. Cita
diversos acórdãos do CARF que dariam guarida a sua tese.
Não merecem prosperar os argumentos de defesa. Vejamos.
Em primeiro lugar, conforme já transcrito, a penalidade isolada por ausência de
recolhimento de estimativas mensais está prevista no art. 44, II, da Lei no 9.430/96, não havendo
que se falar em ofensa ao princípio da legalidade. Nesse sentido, também, não há ofensa ao art.
97, V, do CTN, uma vez que a multa em discussão foi instituída por lei.
Em relação a não aplicabilidade das multas isoladas após o encerramento do
exercício, implicaria ofensa à literalidade do art. 44, II, “b”, da Lei no 9.430/96, dispositivo que
prevê, de forma expressa, a aplicação da penalidade isolada “ainda que tenha sido apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no
ano-calendário correspondente”. Ora, se a própria norma prevê sua aplicação ainda que tenha
sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL, pressupõe-se, por óbvio, que o exercício
já tenha sido encerrado, sem o que não se poderia falar em apuração do resultado do exercício.
Pode-se concluir que o ordenamento jurídico protege, com a multa isolada, o
fluxo financeiro advindo do pagamento mensal das estimativas. Ora, inexistindo penalidade pelo
seu não recolhimento não haveria como obrigar o contribuinte a antecipar o tributo, e o
pagamento das estimativas acabaria por se tornar mera faculdade do contribuinte, retirando da
norma a sua força cogente, o que não se mostra razoável.
Em relação às decisões colacionadas pela Recorrente, frise-se que se baseiam na
redação anterior do art. 44 da Lei no 9.430/96. Em que pese minha particular discordância
com a interpretação do referido dispositivo dada pelos acórdãos em questão, não se pode
olvidar que os argumentos utilizados não se amoldam a novel redação dada ao dispositivo
pelo art. 14 da Lei no 11.488/2007. Vejamos.
Ao se comparar a alteração da redação do art. 44 da Lei no 9.430/96, constata-se
que se buscou adequar o dispositivo à jurisprudência então dominante no CARF, mais
precisamente a firmada em torno do entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara
José Clóvis Alves, que atacava a redação do caput do art. 44 da Lei no 9.430/96 ("Nos casos de
lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou
diferença de tributo ou contribuição..."), e também o fato da ocorrência de bis in idem, pois a
"mesma" multa seria aplicada quando do lançamento de ofício do tributo (Acórdão CSRF 01-
05503 - 101-134520). Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à
diferença de tributo (“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas...”), sendo tal expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa de 75% aplicada
sobre a diferença de tributo lançado de ofício. A referência à multa isolada agora é tratada em
Fl. 3212
DF CARF MF
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Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.723117/2014-33

dispositivo específico (inciso II), com multa em percentual distinto da multa de ofício (esta é de
75%, e aquela de 50%). Vê-se, assim, que a nova multa isolada é aplicada, em percentual
próprio, sobre o valor do pagamento mensal que deixou de ser efetuado a título de estimativa,
não mais se falando em diferença sobre tributo que deixou de ser recolhido.
Em voto que a meu ver bem reflete a tese aqui exposta, o ilustre Conselheiro
GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES foi preciso na análise do tema (Acórdão
103-23.370, Sessão de 24/01/2008):
[...]
Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente
diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância
essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta
antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a
PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional.
Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa
o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do
que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como
delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções
preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária,
EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina
acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em
razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3o:
Art. 3o - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua
duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato
praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos,
pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e
exemplifico.
Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às
temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda
de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de,
em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição pelo
descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de
tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a
garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava
vigente?
Fl. 3213
DF CARF MF
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Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.723117/2014-33

Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente
análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever
de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é
provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no
ano seguinte.
Desse modo, após o advento da MP no 351/2007, entendo que as multas isoladas
devem ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela
ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal conclusão
decorre da constatação de se tratarem de penalidades distintas, com origem em fatos geradores e
períodos de apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de cálculos diferenciadas. A
legislação, em nenhum momento, vedou a aplicação concomitante das penalidades em comento.
Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da
consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade Couto em
seus votos sobre o tema em debate:
Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da
consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade
de normas é violada no desenrolar de uma ação.
De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais
ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fases de
preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s),
chamado consuntivo, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores,
mas sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste último,
o sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito mais grave.6.
Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação
entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador
tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades,
inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância.
No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio da
consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime
progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento.
Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para
alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico),
necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento
normativo, menos grave que o primeiro.
Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente,
indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade —
passagem por um minus em direção a um plus. 7 (destaques acrescidos).
Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente
porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a

6 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da
progressão
criminosa.
Jus
Navigandi,
Teresina,
ano
5,
n.
44,
1
ago.
2000.
Disponível
em:
<http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>. Acesso em: 6 dez. 2010.

7 Idem, Idem
Fl. 3214
DF CARF MF
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Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
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subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de efeitos
penais e processuais.
Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de
ofício, a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não
necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada.
Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso,
motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do
princípio da consunção.
Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer
que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais
especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois
resultados delituosos.
Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a
Lei no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento
do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação
quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida em
conjunto com o tributo.
Isso posto, voto por manter a exigência das multas isoladas.

3
CONCLUSÃO

Isso posto, voto por NÃO CONHECER do Recurso Especial da PGFN, e, em
relação ao Recurso Especial do contribuinte, na parte admitida, dele CONHECER para, no
mérito, NEGAR-LHE PROVIMENTO.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto

Voto Vencedor
Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, Redator Designado.

Ousando divergir do robusto e bem fundamentado voto do I. Relator, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, no que tange a parte do mérito do Recurso Especial da Contribuinte, em
relação específica ao tema da concomitância na aplicação de multas isoladas com as multas de
ofício, dos anos-calendário de 2011 e 2012 (posteriores a 2007), registro, a seguir, a posição
vencedora em julgamento.

Registre-se que este Conselheiro foi o Relator do v. Acórdão recorrido, tendo
dado provimento a esta mesma pretensão da Contribuinte ainda na oportunidade de julgamento
do Recurso Voluntário – contudo, restando vencido naquele julgamento.
Fl. 3215
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Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.723117/2014-33

O tema da aplicação cumulada das multas isoladas e de ofício vem sendo
largamente discutido no âmbito do contencioso administrativo tributário federal há décadas,
sendo, inclusive, objeto da Súmula CARF no 105, verbete este que exprime a posição
institucionalmente pacificada sobre a matéria. Confira-se o teor do entendimento sumulado:

A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e
CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.

Ocorre que, entende o I. Relator que a Súmula CARF no 105 aplicar-se-ia apenas
aos fatos jurídicos ocorridos antes do ano-calendário de 2007, em face de alteração legislativa
promovida àquele tempo no art. 44 da Lei no 9.430/96, pela Lei no 11.488/2007, que acabou
revogando o inciso IV do seu §1o, expressamente mencionado na redação da referida súmula.

Porém, também há muito, este Julgador firmou seu entendimento no sentido de
que a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das
prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo para cambiar a geografia das
previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas características, como, por
exemplo, a percentagem da multa isolada e afastar sua possibilidade de agravamento ou
qualificação.

Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o
do art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa
isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas, pelo
simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125% sobre o mesmo
tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema
jurídico tributário federal.

E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da aplicação de
ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela
inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo
inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada e
afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105.

Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v.
Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção desse E. CARF, em
sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira Selene Ferreira de Moraes (o
qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam a Súmula CARF no 105):

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Fl. 3216
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Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.723117/2014-33

Ano-calendário: 2002
NULIDADE DA DECISÃO. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
INOCORRÊNCIA.
A garantia constitucional de ampla defesa, no processo administrativo fiscal,
está assegurada pelo direito de o contribuinte ter vista dos autos, apresentar
impugnação, interpor recursos administrativos, apresentar todas as provas
admitidas em direito e solicitar diligência ou perícia. Não caracteriza
cerceamento do direito de defesa o indeferimento de perícia, eis que a sua
realização é providência determinada em função do juízo formulado pela
autoridade julgadora, ex vi do disposto no art. 18, do Decreto 70.235, de 1972.
OMISSÃO DE RECEITAS. NOTAS FISCAIS DE SAÍDA E CUPONS FISCAIS.
AUSÊNCIA DE CORRELAÇÃO.
Não comprovado que as notas fiscais de saída e cupons fiscais correspondem a
uma mesma operação, resta configurada a omissão de receitas.
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza
etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério
da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem
jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o
bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do
governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
(destacamos)

Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do contribuinte
pelo mesmo ilícito tributário.

Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que
tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do período de
apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a efetiva
infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da obrigação tributária,
quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto de penalização com a multa de ofício
de 75%.

E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi
(ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos,
princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder Público.

Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário
(do ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado o
Fl. 3217
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Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
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princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto explicado por
Fabio Brun Goldschmitd em sua obra8.

Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não
implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva
cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos apurados no
ano-calendário como também, por suposta e equivocada consequência, a situação de pagamento
a menor (ou não recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de
apuração, já encerrado.

Registre-se que o reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera
invocação e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do corolário da
consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento
administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado.

Posto isso, se verificada tal circunstância, devem ser canceladas as multas isoladas
referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e CSLL, aplicadas
em cumulação com a multa de ofício - independentemente do ano-calendário dos fato geradores
colhidos no lançamento de ofício.

Diante do exposto, voto por dar provimento parcial ao Recurso Especial da
Contribuinte, promovendo-se o cancelamento das multas isoladas aplicadas em cumulação com
as multas de ofício, reformando, nessa parte, o v. Acórdão no 1402-002.603.

(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella – Redator Designado

8 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p.
462.
Fl. 3218
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Fl. 52 do Acórdão n.o 9101-005.888 - CSRF/1a Turma
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Fl. 3219
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