Tribunal: CARF
Processo: 12466.002821/2006-96
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Paulo Roberto Duarte Moreira
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-04-27
Data de publicação: 2021-06-29

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2004, 2005
MULTA EQUIVALENTE AO VALOR ADUANEIRO DA MERCADORIA, NA IMPORTAÇÃO. OCULTAÇÃO DOS REAIS INTERVENIENTES NA OPERAÇÃO DE IMPORTAÇÃO MEDIANTE SIMULAÇÃO. ART.23, DO DECRETO-LEI 1455/76. PRESUNÇÃO LEGAL. ART. 27 DA LEI No 10.637/2002. ÔNUS PROBATÓRIO.
A interposição fraudulenta na operação de comércio exterior perfaz-se quando houver a ocultação do sujeito passivo da operação de importação, mediante fraude ou simulação. As demonstrações feitas pela fiscalização devem ser amparadas por documentação que atestam a ocorrência da conduta tal qual tipificada em lei. Ônus probatório da simulação é do fisco.
Nos termos do art. 23, da Lei no 10.637/2002, a operação de comércio exterior realizada mediante utilização de recursos de terceiro presume-se por conta e ordem deste. A presunção somente resta autorizada mediante a comprovação de que o recursos utilizados na operação não pertenciam ao importador que formalizou a declaração de importação.

Inteiro teor:
S3-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
12466.002821/2006-96
Recurso no
Voluntário
Acórdão no
3201-008.234 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
27 de abril de 2021
Recorrente
PROAD IMPORTADORA E EXPORTADORA LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2004, 2005
MULTA EQUIVALENTE AO VALOR ADUANEIRO DA MERCADORIA,
NA IMPORTAÇÃO. OCULTAÇÃO DOS REAIS INTERVENIENTES NA
OPERAÇÃO DE IMPORTAÇÃO MEDIANTE SIMULAÇÃO. ART.23, DO
DECRETO-LEI 1455/76. PRESUNÇÃO LEGAL. ART. 27 DA LEI No
10.637/2002. ÔNUS PROBATÓRIO.
A interposição fraudulenta na operação de comércio exterior perfaz-se quando
houver a ocultação do sujeito passivo da operação de importação, mediante
fraude ou simulação. As demonstrações feitas pela fiscalização devem ser
amparadas por documentação que atestam a ocorrência da conduta tal qual
tipificada em lei. Ônus probatório da simulação é do fisco.
Nos termos do art. 23, da Lei no 10.637/2002, a operação de comércio exterior
realizada mediante utilização de recursos de terceiro presume-se por conta e
ordem deste. A presunção somente resta autorizada mediante a comprovação
de que o recursos utilizados na operação não pertenciam ao importador que
formalizou a declaração de importação.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares de nulidade e, no mérito, por voto de qualidade, em dar provimento aos Recursos
Voluntários; vencidos os conselheiros Hélcio Lafetá Reis, Mara Cristina Sifuentes, Arnaldo
Diefenthaeler Dornelles e Márcio Robson Costa (relator), que lhes negaram provimento.
Designado para redação do voto vencedor, quanto ao mérito, o conselheiro Paulo Roberto Duarte
Moreira. O conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles votou pelas conclusões. Manifestaram
intenção de declarar voto os conselheiros Arnaldo Diefenthaeler Dornelles e Laércio Cruz Uliana
Junior..
(assinado digitalmente)
Paulo Roberto Duarte Moreira – Presidente
(documento assinado digitalmente)
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 12466.002821/2006-96
Fl. 633
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3201-008.234 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12466.002821/2006-96

Márcio Robson Costa – Relator
(documento assinado digitalmente)
Paulo Roberto Duarte Moreira – Redator designado

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Hélcio Lafetá Reis,
Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, Mara Cristina Sifuentes, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima,
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, Laércio Cruz Uliana Junior, Márcio Robson Costa e Paulo
Roberto Duarte Moreira (Presidente).
Relatório
Adoto relatório produzido pela DRJ visto que sintetiza corretamente os fatos.
Vejamos:
Trata o presente processo de lançamento da multa substitutiva à pena de perdimento
prevista no art. 23, § 3.° do Decreto-lei n.° 1.455/76, com redação da Lei n.°
10.637/2002, no valor de R$446.567,00 lançada contra a empresa PROAD S/A e
Positiva do Brasil Comércio de Copiadoras Ltda, como responsável solidária.
Segundo o que consta na Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal do Auto de
Infração de fls. 01/13, a autuada PROAD foi selecionada para os procedimentos de
fiscalização de que trata a IN SRF n.° 228/2002, tendo em vista a constatação de que
após a habilitação provisória concedida nos termos da IN SRF 286/2002, houve um
aumento expressivo das importações, acima da previsão feita no ato da concessão, e um
aumento das ocorrências cadastradas no sistema Radar referentes aos despachos de
importação.
Cientificada do procedimento especial de fiscalização, após intimação, apresentou
documentos e esclarecimentos a respeito de suas atividades. Com base na análise desta
documentação, a fiscalização apurou a ocorrência de irregularidades que consistiam na
simulação de operações de comércio exterior por conta própria, quando na verdade
tratavam-se de importações por conta e ordem de terceiros, ocultando os reais
adquirentes das mercadorias importadas.
Às fls. 05/09 do Auto de Infração estão transcritos os dados constantes do Livro Razão
dos anos 2004 e 2005 onde foram registrados lançamentos nas contas "Clientes
Nacionais" do ativo e "Adiantamentos de Clientes" do passivo.
Nestas contas aparecem valores que correspondem aos recursos monetários antecipados
pelos clientes para as importações feitas pela PROAD, como se fossem por conta
própria. A PROAD efetuou as importações, pagando todas as despesas de
nacionalização e emitiu notas fiscais de compra e venda, remetendo as mercadorias aos
adquirentes. Alega a fiscalização que a empresa teria obtido vantagem com o
pagamento a menor dos impostos devidos além de evitar que os reais adquirentes das
mercadorias importadas se apresentassem à fiscalização aduaneira, sem habilitarem-se
como operadores de comércio exterior.
A Positiva do Brasil Comércio de Copiadoras Ltda, empresa atuada como solidária, foi
a adquirente de mercadorias importadas pela importadora autuada nos anos de 2004 e
2005, conforme planilha feita pela fiscalização às fls. 15/16. Nas DI's destas
importações também foi verificado uma referência à empresa Positiva, no campo de
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3201-008.234 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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informações complementares da seguinte forma: IN/REF:POS-19/04, com uma nítida
indicação a quem se dirigia a importação (fls. 22/42).
Também alega a fiscalização que a sub-conta "Adiantamento de Clientes — Positiva"
no ano 2005 apresentou saldo devedor e que a a sub-conta "Adiantamento de Clientes
— Diversos" possui saldos elevados nos anos de 2004 e 2005 e que estes clientes não
foram identificados.
Tendo concluído pela ocultação do real adquirente, com simulação no registro das
importações feitas por conta e ordem de terceiros, a fiscalização lançou a multa por
conversão da pena de perdimento, nos termos do art. 23 da Decreto-Lei n.° 1.455/1976.
Intimadas, as interessadas apresentaram impugnações com as seguintes alegações:
Impugnação da PROAD (fls. 72/108):
1- Alega a impugnante que foi incluída no procedimento especial de fiscalização nos
termos da IN SRF n.° 228/2002 sem que tenha sido informada dos atos administrativos
que balizaram tal procedimento. Que com base no Mandado de Procedimento Fiscal
(MPF) n.° 0727600 200500274 6, a fiscalização reuniu atos e documentos que
originaram o processo administrativo n.° 12466.000528/2006-94, que trata da
representação para fins de inaptidão de CNPJ. No entanto este MPF foi emitido para
verificação do recolhimento de II no período de 01/2003 a 07/2005, tendo sido
prorrogado por duas vezes até o dia 04/03/2006. Portanto alega que o procedimento de
que trata a IN SRF n.° 228/2002 foi nulo já que o MPF expedido foi para apuração de
II. Além disto a fiscalização não demonstrou naquele processo administrativo a
ocorrência de indícios de incompatibilidade entre os volumes transacionados no
comércio exterior e a capacidade econômica e financeira da empresa. Também foi
excedido o prazo para sua conclusão em aproximadamente 8 meses, sem que houvesse
justificativa devidamente documentada nos autos. Por todas estas razões, é nulo o
procedimento instaurado contra a peticionária e nulo, por conseqüência, o auto de
infração originado dele e instaurado através do presente processo.
2- Refuta a afirmação da fiscalização de que sua habilitação no Siscomex era provisória,
haja vista que não foi notificada sobre a vigência da habilitação e ainda que o processo
foi encaminhado ao arquivo não havendo pendências, portanto, neste particular. Afirma
também que o embasamento no art. 33 da IN SRF n.° 455/2004 (revisão das
habilitações) para o procedimento especial de fiscalização é decadente haja visto que
além de não ser provisória sua habilitação ainda não foi intimada da revisão de sua
habilitação.
3- A finalidade da empresa sempre foi o lucro. Nos anos anteriores a sua habilitação o
foco da empresa estava direcionado a atividades de venda no atacado e varejo de
produtos adquiridos no mercado nacional, além da prestação de serviços de consultoria.
De acordo com os próprios dados levantados pela fiscalização quanto a previsões e
importações realizadas pela interessada, não há demonstração de que a mesma obteve
habilitação no Radar iludindo a fiscalização. Quanto ao volume de ocorrências após a
habilitação, isto se deve ao fato de que se aumentou o volume de operações, também
aumentou o número de ocorrências. Mesmo assim estas ocorrências foram suportadas
pela PROAD demonstrando a idoneidade da empresa.
4- A PROAD além das atividades de comércio exterior também atua na área de
informática e tecnologia, fornecendo mercadorias para órgãos privados e públicos
através da participação em licitações. O cliente procura o setor de venda da empresa e
verifica se existe mercadoria disponível em estoque ou para fornecimento num prazo
determinado, pouco interessando a este cliente a origem da mercadoria. Geralmente é
feito uma antecipação parcial do pagamento para garantir o negócio, como é normal em
qualquer empresa comercial. Caso não seja cumprido o acordado o cliente requererá a
devolução do valor pago antecipadamente, o que será arcado e suportado pela PROAD.
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3201-008.234 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Por esta razão trata-se de adquirente de boa-fé, que compra o bem importado no
mercado interno, de estabelecimento idôneo, mediante entrega de nota fiscal. Junta
acórdãos do STJ quanto à presunção de boa-fé do adquirente.
5- Para que seja aplicada a pena de perdimento, nos termos do Decreto-Lei n.°
1.455/1976 é necessário que seja provada a existência de fraude, simulação ou de
interposição fraudulenta. Não houve a fraude nos termos da Lei n.° 4.502/64, art. 72, já
que não houve interferência de um terceiro na cadeia de circulação de mercadoria, de
forma intencional para impedir ou retardar, total ou parcialmente, o recolhimento de
tributos, objetivando a ocultação do real beneficiário da operação. A interposição
fraudulenta que a lei coíbe não é qualquer interposição de terceiros que é um fenômeno
natural no processo de produção e circulação de bens, que decorre da própria
necessidade de especialização de atividades. A lei prescreve um indício que permite
presumir a interposição fraudulenta nos casos em que não há comprovação da origem,
disponibilidade e transferência dos recursos empregados. Somente nesta hipótese há a
presunção de interposição fraudulenta. E isto não se confunde com recebimento
antecipado de clientes que é uma espécie de arras ou mesmo garantia da celebração do
negócio jurídico. Haveria de se constatar que a empresa importadora só teve condições
de efetuar a operação mediante o recebimento antecipado dos recursos, o que não se deu
com a interessada que é empresa que possui recursos próprios para suportar todas as
operações de comércio exterior por ela realizadas, conforme comprovam os extratos
financeiros que sempre estiveram à disposição da fiscalização. Desta feita não foi
comprovada a inexistência de capacidade financeira da PROAD para realizar as
importações.
Desse modo, o recebimento antecipado das operações não caracteriza de forma isolada a
interposição fraudulenta de terceiros, devendo ser conjugada com outros elementos.
Todos os pagamentos antecipados por clientes estavam devidamente escriturados, não
havendo aí simulação de operação por conta própria.
6- A fiscalização se baseou na presunção de que todas as operações feitas com
recebimento antecipado de clientes foram feitas mediante a utilização de recursos de
terceiros, e por conseguinte, deveriam ser tratadas como por conta e ordem destes. O
recebimento antecipado é apenas um indício de utilização de recursos de terceiros.
Todavia se a empresa escritura em sua contabilidade esses adiantamentos, eles passam a
ser recurso próprio da empresa, principalmente porque eles não são essenciais à
concretização da operação, visto que a importadora possuía capacidade financeira para
operar sem o recebimento deste recurso. Até porque dentre os vários autos de infração
lavrados pela fiscalização, há alguns clientes indicados como adquirentes que ainda são
devedores da PROAD mesmo tendo realizado algum adiantamento.
A previsão de sinal é um negócio lícito nas operações de compra e venda, Razão pela
qual o simples adiantamento não pode descaracterizar a operação por conta
própria da PROAD. Caso a empresa não possuísse fontes para financiamento próprio
poderia a interpretação da fiscalização estar correta, mas isto não foi em nenhum
momento questionado no Relatório Fiscal como razão para aplicação da penalidade.
Então somente quando a capacidade financeira não for comprovada é que se pode ser
evidenciada a interposição fraudulenta de terceiros.
7- Para aplicação da pena de perdirnento é preciso que a conduta se enquadre em
infrações como a fraude e simulação, de apuração subjetiva, sendo indispe sável a prova
concreta de sua ocorrência. A presunção do art. 27 da Lei n.° 10.637/2002 é inaplicável
e como não foi comprovada a fraude ou simulação, é indevida a aplicação da pena em
comento.
8- Quanto aos argumentos utilizados pela fiscalização como fatos causadores da
infração, alega que não há elementos reais para balisar suas conclusões e que merecia
uma maior investigação. Afirma que para o cliente da empresa pouco importa se as
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3201-008.234 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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mercadorias foram adquiridas através de importação pela PROAD ou de terceiros no
comércio interno. O cliente não tem conhecimento sobre este fato e sequer imagina
como a empresa vai fazer para disponibilizar a mercadoria pela qual manifestou
interesse em adquirir e para tanto antecipou parte de seu pagamento. Este cliente é um
adquirente de boa-fé.
9- A fiscalização alega que houve recolhimento a menor de IPI devido, visto que foi
calculado sem a majoração do preço da mercadoria pela margem de lucro do real
comprador. Desta forma o prejuízo ao erário seria esta diferença íntima de imposto, o
qual não foi-sequer mensurado pela fiscalização. Também é falaciosa a alegação de que
deixou de ser tributada no 1RPJ e CSLL sobre os ganhos obtidos com a prestação de
serviços. Pressupõe-se que seja do conhecimento dos auditores da receita federal que o
beneficio do FUNDAP (incentivos financeiros) já promove o retorno financeiro para as
empresas fundapianas, não havendo espaço para cobrança de operações realizadas por
conta e ordem de terceiros, face à concorrência entre as beneficiárias. Portanto não
existindo esta cobrança, não que se falar em ISS e quanto aos outros tributos, todos
foram recolhidos sobre a margem de lucro embutida na revenda da mercadoria. Não
existiu prejuízo algum ao fisco.
10- Requer ao final que seja julgado insubsistente o auto de infração, tendo em vista que
as irregularidades apontadas não caracterizam interposição fraudulenta de terceiros ou
qualquer outra que implique na aplicação de pena de perdimento de mercadoria.
Requer também a produção de provas, em especial a documental, pericial e
testemunhal, para análise de todas as questões envolvidas no caso vertente.
Impugnação da Positiva do Brasil (fls. 113/137):
1-A impugnante é empresa que se dedica, dentre outras atividades, a terceirização de
serviços reprográficos e de impressão, encadernações, plastificações e demais serviços
na área de documentos.
2- A empresa optou por comprar peças e equipamentos que atenderiam suas
necessidades através da PROAD, sem haver simulação, tendo realizado todas as
operações no mercado interno. Jamais importou ou quis importar qualquer equipamento
por intermédio da PROAD.
3- A requerente nunca se beneficiaria com uma importação realizada pela PROAD na
modalidade "por conta própria", porque pagou o IPI destacado na nota fiscal de venda
das mercadorias, tendo assumido o custo, por seu o consumidor final.
4- O modo como adquiriu as mercadorias foi lícito, sem o menor vestígio de simulação.
Não cabe à_impugnante fiscalizar a origem de cada peça que adquire no mercado
interno. Examinado-se as notas fiscais que junta às fls. 295/312 verifica-se facilmente
que agiu de boa-fé.
5- A imputação de responsabilidade à impugnante é desarrazoada. A fiscalização
elaborou suas conclusões apenas em presunções. Demonstra que a hipótese de dano ao
erário pelo pagamento a menor de IPI não ocorreu, haja vista que na situação que
entendeu a fiscalização como sendo uma operação simulada de importação por conta
própria haveria duas incidências de IPI, enquanto que na importação por conta de
terceiros haveria uma incidência apenas de IPI, considerando-se que a empresa é uma
prestadora de serviços.
6- Mais desarrazoada é alegação de que houve subfaturamento. Apresenta notas fiscais
que comprovam os valores dos equipamentos oferecidos por outras empresas por preços
inferiores. Tanto que atualmente não trabalha mais com a PROAD e sim com a empresa
Kyocera.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3201-008.234 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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7- A aplicação da pena de perdimento implica em dolo do agente infrator. A
objetividade do art. 136 do Código Tributário Nacional não implica em afastar o vínculo
de direito entre a infração e o promotor da importação. Há que se comprovar a presença
do elemento volitivo do agente no sentido de burlar a lei. Há violação do princípio
constitucional da pessoalidade da pena caso seja mantida a punição em relação à
impugnante quando ela não foi a agente da infração fiscal e não obteve qualquer
vantagem pecuniária com a operação. As autoridades fiscais devem comprovar a prática
de simulação e não apenas autuar com base em presunções e suposições. Junta
jurisprudência judicial e administrativo acerca do assunto.
8- Ao final requer o cancelamento do auto de infração ou alternativamente que seja
excluída da responsabilidade solidária. Requer também que as intimações sejam
dirigidas à advogada que indica na petição.
É o relatório.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento de Florianópolis (SC)
julgou improcedente a manifestação de inconformidade nos termos do Acórdão no 07-17.705
com a seguinte ementa:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2004, 2005
OCULTAÇÃO DO REAL ADQUIRENTE NA IMPORTAÇÃO. COMPROVAÇÃO.
APLICAÇÃO DA MULTA POR CONVERSÃO DA PENA DE PERDIIVIENTO.
Descumprimento das obrigações aduaneiras pertinentes à importação por conta e ordem
e conduta dolosa que resultou no fornecimento de informações falsas nas declarações de
importação, caracteriza fraude e ocultação do real adquirente das mercadorias
importadas, sujeitando os infratores à multa por conversão da pena de perdimento.
SOLIDARIEDADE. PENALIDADE. REAL ADQUIRENTE NA IMPORTAÇÃO.
O real adquirente na importação por conta e ordem sua é solidariamente responsável
pelas infrações, ficando sujeito à aplicação de penalidades.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
A decisão de primeira instância foi objeto de recurso por parte das duas empresas,
contribuinte principal e solidário, fls. 503/557 e 584/608, respectivamente. Ambos reiteraram os
termos da impugnação.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Márcio Robson Costa, Relator.
Trata a presente autuação do lançamento da multa prevista no art. 23, § 3.° do
Decreto-lei n.° 1.455/76, correspondendo ao valor de R$446.567,00, que foi processada contra a
empresa PROAD S.A. e contra a empresa e Positiva do Brasil Comércio de Copiadoras Ltda
como contribuinte solidária.
Segundo relato da fiscalização, está nas operações de importações feitas em nome
da PROAD como importações por conta própria, quando na verdade tratavam-se de importações
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3201-008.234 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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por conta e ordem da Positiva do Brasil. Entendendo que houve simulação nas operações para
tentar descaracterizá-las de importação por ordem de terceiros, foi lançada a multa em comento,
por configurar dano ao erário.
PRELIMINARES
Inicialmente vamos tratar as preliminares e alegações de eventuais nulidades por
parte da contribuinte.
A empresa PROAD alega, em sede preliminar, ter ocorrido o cerceamento de
defesa e nulidade do auto de infração.
Sobre esse ponto destaco que não vislumbro nos autos a ocorrência de nulidade
por cerceamento do direito de defesa visto que as partes envolvidas foram intimadas acerca do
procedimento de fiscalização e da lavratura do auto de infração, quando lhes foram
oportunizados o prazo previsto em lei para apresentarem a impugnação e juntar as provas em
suas defesas.
Igualmente, após o julgamento de primeira instância as partes foram intimadas a
apresentar o Recurso Voluntário e ambas exerceram os seus direitos de defesa, de modo que
neste momento julgamos os seus apelos.
A propósito, assim dispõe o art.16 da Decreto n.o 70.235 de 1972, no que se refere
a apresentação da impugnação como meio defesa no processo administrativo:
Art. 16. A impugnação mencionará:
I - a autoridade julgadora a quem é dirigida;
II - a qualificação do impugnante;
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e
as razões e provas que possuir;
IV - as diligências, ou perícias que o impugnante pretenda sejam efetuadas, expostos os
motivos que as justifiquem, com a formulação dos quesitos referentes aos exames
desejados, assim como, no caso de perícia, o nome, o endereço e a qualificação
profissional do seu perito.
V - se a matéria impugnada foi submetida à apreciação judicial, devendo ser juntada
cópia da petição.
(...)
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o
impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que:
Concluo que não há nos autos elementos que indiquem ter sido prejudicada a
defesa e por essa razão eu rejeito a preliminar.
No que se refere a eventuais nulidades, há de se ressaltar o que determina o
Decreto n.o 70.235 de 1972 que trata do procedimento do processo administrativo fiscal:
Art. 59. São nulos:
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3201-008.234 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição
do direito de defesa.
Verifico nos autos que o auto de infração foi lavrado por autoridade competente,
bem como já dito acima, a defesa foi exercida plenamente, de modo que não há o que se falar em
nulidades.
Acerca das alegações da PROAD sobre a nulidade do auto de infração por
entender irregularidades no conteúdo (alcance do objeto) e validade (prorrogações) do MPF no
07276002005002746.
Entendo não haver razão no seu pleito, visto que o Mandado de Procedimento
Fiscal MPF, no 07.2.76.002005002746 foi emitido para o procedimento de fiscalização do
imposto de importação, com abrangência para o período de 01/2003 a 07/2005 e que amparou
tanto o procedimento especial da IN SRF 228/02 bem como a presente autuação.
Outrossim, é de entendimento deste conselho em outras oportunidades que
eventuais irregularidades formais ou materiais no MPF (Mandado de Procedimento Fiscal) não
são passíveis de nulidade desta conduta ou do auto de infração, até porque não há prejuízo à
parte, bem como é instrumento de controle interno, de cumprimento dos atos e trâmites fiscais.
Nesta turma, o mesmo entendimento já foi publicado, como se vê no acórdão no
3201003.146, sessão de 25/09/2017, de relatoria do conselheiro Windereley Morais Pereira:
MPF. AUSÊNCIA DE NULIDADE.
O Mandado de Procedimento Fiscal MPF é instrumento de controle administrativo e de
informação ao contribuinte. Eventuais omissões ou incorreções do MPF não são causa
de nulidade do auto de infração.
Diante o exposto, entendo que assisti razão as considerações postas na decisão a
quo e, portanto, não há qualquer nulidade no que tange a esta questão.
Trago trecho do Acórdão proferido pela DRJ n. 07-17.705
As alegações da impugnante não encontram guarida na presente autuação. O
procedimento especial de fiscalização de que trata a IN SRF n.° 228/2002 é um
procedimento de fiscalização aduaneira e cabe ao titular da unidade da SRF com
jurisdição - sobre o domicílio fiscal do estabelecimento matriz da empresa determinar o
início e o andamento da mesma. O seu resultado é que pode implicar na instauração de
processo com vistas a aplicação da pena de perdimento, como é o caso do presente
processo. No entanto, ao formalizar o auto de infração de que trata o art. 23. do Decreto-
lei n.° 1.455/75, a fiscalização deverá comprovar as alegações que serão apreciadas por
este órgão julgador, não se submetendo ao exame desta Delegacia de Julgamento os
procedimentos fiscalizatórios adotados pela unidade aduaneira.
Quanto as alegações, acerca de eventual cerceamento de defesa pelo
indeferimento do pedido de prova pericial, destaco a determinação legal prevista no Decreto n.o
70.235 de 1972 , que assim esclarece:
Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a
requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las
Fl. 640
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3201-008.234 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, observando o
disposto no art. 28, in fine.
Nessa esteira o legislador foi claro em deixar a cargo do entendimento da
autoridade julgadora sobre a determinação de elaboração de prova pericial quando entender
necessário, sendo, portanto, uma faculdade. Não havendo necessidade, mesmo que tenha a parte
requerido, pode o julgador indeferi-la.
Outrossim, cabe destacar que as impugnações apresentadas pelos autuados
fizeram o requerimento de produção de prova pericial de forma genérica, contrariando, assim o
disposto no artigo 16, IV e §1o do Decreto n.o 70.235 de 19721.
Pela análise das peças impugnativas, verifica-se que os requisitos legais não foram
preenchidos e por essas razões deixo de acolher as argumentações de nulidade do auto de
infração e do julgado de primeira instância.

Nesse sentido, rejeito as preliminares de nulidade.
MÉRITO
O mérito do processo esta baseado na autuação das empresas recorrente pela
prática de simulação nas operações de importações feitas em nome da PROAD como
“importações por conta própria”, quando na verdade tratavam-se de importações por conta e
ordem da Positiva do Brasil Comércio de Copiadoras Ltda., assim alega a fiscalização
discorrendo que houve tentativa de descaracterizar a “importação por ordem de terceiros”,
configurando dano ao erário, que corroborado pela decisão a quo, pode ser concebido pela
simples leitura do art. 23 do Decreto-Lei n. 37/66.
À luz do caso concreto, pode-se identificar duas questões meritórias de fundo:
i) a ocorrência ou não da interposição fraudulenta na importação, prevista no art. 23, V
do
Decreto-lei n. 1.455/76; ii) responsabilidade solidária de adquirente de mercadoria importada
pela pena de perdimento convertida em multa.
Inicialmente destaco acerca da diferenciação necessária nas operações de
importação vigentes a época da autuação:
Importação direta, conhecida como por “conta própria”, é a mais simples e comum,
envolvendo apenas um comprador nacional (importador) e um vendedor estrangeiro
(exportador), que realizam a venda, habilitando-se nos sistemas requeridos e
demonstrando capacidade econômica comprovada e compatível com o volume de
importação. Já a importação por conta e ordem é aquela que ocorre por meio de um
terceiro (importador), que presta serviço ao adquirente interno e efetua o despacho
aduaneiro em seu nome, apresentando o contrato de prestação de serviço à autoridade

1 Art. 16. A impugnação mencionará:
(...)
IV - as diligências, ou perícias que o impugnante pretenda sejam efetuadas, expostos os motivos que as justifiquem,
com a formulação dos quesitos referentes aos exames desejados, assim como, no caso de perícia, o nome, o
endereço e a qualificação profissional do seu perito.
(...)
§ 1o Considerar-se-á não formulado o pedido de diligência ou perícia que deixar de atender aos requisitos previstos
no inciso IV do art. 16.

Fl. 641
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3201-008.234 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12466.002821/2006-96

aduaneira (MOREIRA JÚNIOR, Gilberto de Castro; MIGLIOLI, Maristela Ferreira.
Interposição Fraudulenta de Terceiros nas Operações de Comércio Exterior. IN
Questões Controvertidas do Direito Aduaneiro. São Paulo: IOB, 2014. P383384).
Na importação por conta e ordem, o importador é mero detentor da mercadoria,
devendo repassá-la ao adquirente, em razão do mandato que lhe foi conferido. Inclusive, nesses
casos, a entrega da mercadoria não configura uma operação de venda, mas mera operação de
remessa. Seu regramento é veiculado através da Instrução Normativa SRF. No 247/2002, nos
seguintes termos:
Art. 86. O disposto no art. 12 aplica-se, exclusivamente, às operações de importação que
atendam, cumulativamente, aos seguintes requisitos:
I - contrato prévio entre a pessoa jurídica importadora e o adquirente por encomenda,
caracterizando a operação por conta e ordem de terceiros;
II - os registros fiscais e contábeis da pessoa jurídica importadora deverão evidenciar
que se trata de mercadoria de propriedade de terceiros; e
III - a nota fiscal de saída da mercadoria do estabelecimento importador deverá ser
emitida pelo mesmo valor constante da nota fiscal de entrada, acrescido dos tributos
incidentes na importação.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o documento referido no inciso III do caput
não caracteriza operação de compra e venda.
§ 2o A importação e a saída, do estabelecimento importador, de mercadorias em
desacordo com o disposto neste artigo caracteriza compra e venda, sujeita à incidência
das contribuições com base no valor da operação.
(Revogado(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1861, de 27 de dezembro de 2018)
Portanto há uma série de requisitos específicos que devem ser cumpridos para
uma regular importação por conta e ordem de terceiro, sob pena de, nos termos do §2o do art. 86,
a remessa ser tratada como compra e venda, aplicando-se aí os consectários legais cabíveis,
sobretudo tributários.
Feitas tais considerações, destaco as conclusões do Auto de Infração:
V - conclusão
Considerando o disposto na legislação e os elementos apurados em razão da ação fiscal:
-Superfaturamento nas exportações;
-Subfaturmmento nas importações;
-Simulação no registro de importações "por sua conta e risco";
-Simulação no registro de importações "por conta e ordem de terceiros";
-Simulação nos documentos apresentados para instruçao dos despachos;
-Ocultação dos reais adquirentes de mercadorias importadas;
-Interposição fraudulenta de terceiros.
O procedimento especial de fiscalização foi concluído com a constatação da prática de
irregularidades no comércio exterior pela Proad, inclusive a interposição fraudulenta,
motivo pelo qual foram lavrados Representação fiscal para fins de inaptidão da
inscrição no CNPJ da empresa, processo n° 12466.000528/2006-94 e vários Autos de
Fl. 642
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3201-008.234 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12466.002821/2006-96

Infração para aplicação de pena de perdimento de mercadorias nos termos do art. 23 da
Lei n° 1.455/76, redação dada pelo art. 59 da Lei no 10.637/2002.
VI - APLICAÇÃO DA PENA DE PERDIMENTO DAS MERCADORIAS
MERCADORIAS DESEMBARAÇADAS E CONSUMIDAS CONVERSÃO DA
PENA DE PERDIMENTO DAS MERCADORIAS EM MULTA
Foram relacionadas em anexo as importações desembaraçadas nos anos de 2004 e 2005,
e em que a Proad figurou como importadora por sua própria conta e risco, fls. 15 e 16.
Porém, considerando as divergências verificadas na análise da documentação
arrecadada pela ação fiscal, foi apurado que as importações, embora registradas pela
Proad como "operações por conta própria", foram na verdade cursadas sob a
responsabilidade de terceiros. Assim, relaciona-se às fls. 01 os RESPONSÁVEIS
SOLIDÁRIOS pela obrigação tributária (reais adquirentes das mercadorias), conforme
expresso pelo art. 124 do Código Tributário Nacional (Lei n. a 5.172/66).
Para estas DI's, no valor aduaneiro de R$ 486.124,00, PROPONHO a aplicação da pena
de perdimento das mercadorias, nos termos do art. 23 do Decreto-Lei 41, n2 1.455/76,
com a redação dada pelo art. 59 da Lei na 10.637/2002.
Mas, considerando a impossibilidade de apreensão das mercadorias, desembaraçadas
nas datas citadas abaixo e consumidas, PROPONHO a conversão da penalidade de
perdimento das mercadorias em multa correspondente a seu valor aduaneiro, nos termos
do art. 23 do Decreto-Lei com redação do art. 59 da Lei n° 10.637/2002, e dos arts. 73 e
81 da Lei n2 10.833/2003.
A conduta descrita nos autos se assemelha a simulação nos termos do que esta
disposto no art. 23 do Decreto-lei n.° 1.455/76, vejamos:
Art 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias:
(...)
V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de
ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela
operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de
terceiros. (Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
VI -(Vide Medida Provisória no 320, 2006)
§ 1o O dano ao erário decorrente das infrações previstas no caput deste artigo será
punido com a pena de perdimento das mercadorias. (Incluído pela Lei no 10.637, de
30.12.2002)
§ 2o Presume-se interposição fraudulenta na operação de comércio exterior a não-
comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos empregados.
(Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
§ 3° As infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao valor
aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante da respectiva nota fiscal
ou documento equivalente, na exportação, quando a mercadoria não for localizada, ou
tiver sido consumida ou revendida, observados o rito e as competências estabelecidos
no Decreto no70.235, de 6 de março de 1972. (Redação dada pela Lei no 12.350, de
2010)
§ 4o O disposto no § 3o não impede a apreensão da mercadoria nos casos previstos no
inciso I ou quando for proibida sua importação, consumo ou circulação no território
nacional. (Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
Fl. 643
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3201-008.234 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12466.002821/2006-96

Assim verificamos que a legislação trata como "dano ao erário" a hipótese de
mera ocultação por simulação, que esta de acordo com a autuação dos contribuintes que trata de
ocultação do real comprador, mediante simulação.
A simulação é definida pelo Código Civil Brasileiro assim:
Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na
substância e na forma.
§ 1o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais
realmente se conferem, ou transmitem;
II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.
§ 2o Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do negócio
jurídico simulado.
A situação descrita nos autos, sobre a informação não verdadeira que constou nas
declarações de importação é de que estas estavam sendo realizadas por conta própria, e não por
conta e ordem de terceiros.
Sobre as alegações defensivas das recorrentes, entendo por importante reafirmar
que o fato de não haver contestação ou mesmo explicação a transação narrado nos autos sobre a
exclusividade de fornecimento de determinados produtos à empresa Positiva do Brasil
Comércio de Copiadoras Ltda., conforme já destacado acima, torna o fato incontroverso.
No que se refere as afirmações, do contribuinte PROAD, de possuir recursos
próprios para realizar as importações, não se passaram de alegações, visto que não foi juntado
por parte da recorrente provas de que seria possível adquirir os produtos sem os referidos
adiantamentos de modo a ratificar a alegada importação por conta própria, contra argumentando
o que fora bem detalhado nas descrições dos fatos do auto de infração (fls.03 em diante).
A própria recorrente reconhece a importância de se ter comprovada a capacidade
financeira, a disponibilidade de recursos, o que entendo como capacidade de capital de giro, para
a efetiva transferência dos recursos empregados nas operações de comércio exterior.
Basicamente todo o amparo legal resulta em dizer que a empresa precisa comprovar a
capacidade financeira, origem, disponibilidade e a efetiva transferência dos recursos
empregados nas operações de comércio exterior. E é somente quando não esta
capacidade não for comprovada é que pode ser evidenciada a interposição
fraudulenta de terceiros.
Para ser justo, buscou a recorrente justificar nas suas peças, por exemplo, a sua
capacidade financeira, especificamente para o ano calendário de 2004, vejamos:
Sobre a capacidade financeira da PROAD, foi informado e provado ao Fisco, através da
apresentação de seus livros contábeis que: "O património líquido da PROAD S.A. em
dezembro de 2.004, informação que faz parte dos elementos que expressam a
capacidade financeira de urna empresa, alcançava o valor de R$ 2.065.749,43, conforme
as Demonstrações de Resultados e Balanço Geral encerrada em 31/12/04. Evidencia a
Fl. 644
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3201-008.234 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12466.002821/2006-96

capacidade financeira da PROAD S.A. sua participação em concorrências que envolvem
milhões de reais, das quais participou contando
Contudo ainda que o Patrimônio Líquido seja uma métrica importante, já que
permite aferir a evolução financeira de uma entidade, não me parece que seria a métrica
relevante para o que busca validar como disponibilidade de recurso, e assim suportar suas
operações no comércio exterior. E ainda que seja vista como balizadora, estamos falando de um
resultado de R$ 2.065.749,43, contra as importações (consumo e nacionalização) registradas pela
empresa Proad no ano de 2004, por conta própria e por conta e ordem de terceiros, totalizando o
valor de US$ 6,521,044.00 ou R$ 19.276.421,00. Valor que como apontado na descrição dos
fatos se aproxima do verificado no livro fiscal apresentado pela Proad, em seus lançamentos à
conta "Adiantamento Clientes'.
Diante do que se extrai das descrições dos fatos, entendo que tais evidências
sobrepõe questões dogmáticas, baseadas em suposições, teorias desgarradas de provas, pois resta
evidente que não se trata de interposição fraudulenta presumida, mas sim uma hipótese real,
onde o fisco detectou o real beneficiário da importação, seja por vinculação de créditos, seja pelo
fato da mercadoria ter sido adquirida para atender a encomendante predeterminado, restando
mais do que indícios de que a PROAD S.A., revestia-se como mero prestador (intermediário) de
serviços, cedendo seu nome, deixando de registrar as operações como sendo “por conta e ordem
de terceiros”, assim descaracterizando os reais adquirentes das mercadorias importadas.
Por outro lado, a fiscalização logrou êxito em demonstrar por meio de
documentos que os adiantamentos ocorriam na mesma medida das importações vide fls. 16 a 44.
Julgo ser importante destacar que a não comprovação da origem dos recursos
empregados e a ausência de capacidade financeira do importador são elementos a serem
considerados na hipótese de ocultação do real importador na modalidade de simulação.
Aqui cabe citar Ângela Sartori e Luiz Roberto Domingo que firmaram
entendimento de que “não haverá infração sem ocultação. E não haverá infração sem prova de
fraude ou prova de simulação. ” 2
Nesse passo, entendo que as evidências bem detalhadas nas descrições dos fatos
do
Auto
de
Infração
estão
presentes
no
conceito
de
simulação,
atestando
a
ocorrência da conduta tal qual tipificada em lei (§ 2o do Art. 23 Decreto-Lei no 1.455/76).
Sobre esse assunto esta turma já decidiu outrora, em PAF que figurava no polo
passivo o mesmo contribuinte, no acórdão n.o 3201-005.438, acórdão publicado em agosto/2019,
de relatoria da Ilustre Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário, com a seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO (II)
Ano-calendário: 2004
IMPORTAÇÃO. OCULTAÇÃO DO REAL ADQUIRENTE MEDIANTE
SIMULAÇÃO. DANO AO ERÁRIO. CARÁTER OBJETIVO.

2 SARTORI, Ângela; DOMINGO, Luiz R. Dano ao Erário pela ocultação mediante fraude ¬ a interposição
fraudulenta de terceiros nas operações de comércio exterior. In Tributação Aduaneira à luz da jurisprudência do
CARF. São Paulo: MP Editora, 2013, p.60.
Fl. 645
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3201-008.234 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12466.002821/2006-96

O inciso V do art. 23 do Decreto-lei n.° 1.455/76 define como dano ao erário a
importação de mercadorias com a ocultação do real comprador mediante fraude ou
simulação.
Demonstrada a ocorrência de simulação, consistente no ato de declarar como
importação realizada por conta própria a operação realizada por conta e ordem de
terceiros, incide a regra sancionatória de caráter objetivo.
Destaco ainda do referido voto as razões e conclusões do julgado, vejamos:
Ademais, a não comprovação da origem dos recursos empregados e a ausência de
capacidade financeira do importador são elementos a serem considerados na
hipótese de ocultação do real importador na modalidade de interposição
fraudulenta, que, como exaustivamente demonstrado, não é a hipótese dos autos, que
trata da ocultação do real importador mediante simulação.
Por fim, quanto à alegação da Recorrente no sentido de que, para se concluir pela
ocorrência da simulação, a Fiscalização deveria ter realizado a sua intimação ainda
durante o procedimento de fiscalização, entendo que melhor sorte não lhe assiste. Não
existe disposição legal que imponha a intimação do contribuinte durante o procedimento
de apuração de informações e levantamento de documentos. No caso, o direito à ampla
defesa deve ser exercido no momento da Impugnação, quando a Recorrente tem acesso
integral aos elementos da autuação, podendo infirmar um a um, ou, ainda, aduzir
eventual ausência de elemento essencial, o que não se verifica na hipótese presente.
Desse modo entendo que o Auto de Infração em relação as recorrentes esta
revestidos de legalidade, contendo requisitos indispensáveis para a sua validade, em obediência
ao bem jurídico tutelado pela norma do tipo infracional em questão, que é o controle aduaneiro,
com inúmeras funções de proteção à economia e à sociedade brasileira, sendo a tributação um
desses aspectos.
Logo, entendo que resta caracterizada a simulação nas operações de importação
realizadas, uma vez que não restam dúvidas de que estas não ocorreram por conta própria da
PROAD, mas, sim, por conta e ordem da à empresa Positiva do Brasil Comércio de
Copiadoras Ltda., real adquirente das mercadorias.
Recurso da contribuinte solidária - Positiva do Brasil Comércio de Copiadoras Ltda
Alega a recorrente desconhecimento da origem e forma de nacionalização dos
produtos adquiridos pela PROAD e a ela vendidos, bem como a ausência de benefício obtido
com a eventual ocultação do real adquirente por parte do importador. Nesse sentido, destaco
trecho do recurso no qual a própria recorrente descreve sua relação comercial com a empresa
PROAD.
21. Considerando que a Recorrente presta serviços reprográficos e de impressão,
encadernações, plastificações e demais serviços na área do documentos, para a
manutenção de suas atividades e o bom cumprimento dos contratos de prestação de
serviços por ela firmados (doc. 05), a Recorrente precisa buscar no mercado interno
peças e equipamentos tais como impressoras e toners, entre outros, necessários ao
cumprimento desses contratos firmados com seus clientes.
22. Nesse sentido, a Recorrente negociou a compra dos equipamentos citados pela D.
Agente Fiscal com a Proad S/A, empresa reconhecida por atuar na arca de eletro-
eletrônicos, com venda de computadores e periféricos de informática (impressoras e
afins), fornecendo para clientes privados e, inclusive, para órgãos públicos por meio de
licitações.
Fl. 646
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3201-008.234 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12466.002821/2006-96

23. A fim de concretizar a negociação, a Recorrente e a Proad S/A negociavam
quantidade, preços, prazos e condições de pagamento como em qualquer transação
comercial efetivada no País. Após dita negociação comercial, a Proad S/A emitia um
documento chamado "pedido de compra" formalizando a compra dos equipamentos nas
condições pelas partes estabelecidas.
24. Note-se que, em momento algum, foi informado à Recorrente a origem dos
produtos. Aliás, a operação foi toda realizada nos moldes das outras aquisições
transacionadas pela Recorrente com os seus demais fornecedores. Diferentemente do
que afirmou a D. Autoridade Fiscal, a Recorrente não simulou, dissimulou, ou praticou
qualquer ato tendente a ocultar uma operação de importação.
Sobre a empresa denominada responsável solidária, o auto de infração relatou que
(fls. 11):
4.1. - POSITIVA
Em atendimento à fiscalização, a empresa Proad apresentou planilha relacionando suas
operações de importação "por conta própria". Dessa planilha foi extraída a planilha de
fl. 15 e 16, que relaciona as importações de mercadorias que após nacionalizadas foram
"vendidas" à empresa POSITIVA DO BRASIL COMÉRCIO DE COPIADORAS
LTDA. CNPJ nE 40.197.121/0001-90, conforme análise dos lançamentos contábeis da
Proad.
Em consulta aos bancos de dados da SRF, verifica-se que nos anos de 2004 e 2005 (até
a inclusão da Proad em procedimento especial de fiscalização), as mercadorias
procedentes de LINK TO PRINT CORPORATION - EUA foram submetidas a
despacho através de várias Unidades da SRF e por vários importadores, fl. 17.
No mesmo período, foram registradas importações de mercadorias procedentes de MAG
CORPORA O - EUA exclusivamente pelo importador Proad, e todas através da Alf. do
Porto de Vitória, fl. 18. E como citado, todas as mercadorias foram "vendidas" para a
Positiva, empresa não habilitada como operador no comércio exterior.
A informação disponível no site do Departamento de Estado da Flórida – Divisão de
Corporações, é a de que os exportadores Link to Print e MAG Corporation estão
inativos (dissolução), 19 e 20. O diretor da Link to Print é administrador da empresa
brasileira que desembaraçou, na Alf. Porto de Santos, mercadorias procedentes da citada
Link to Print.
Na análise da documentação apresentada por Proad, verifica-se que a sub-conta
"Adiantamento de Clientes - Positiva" (Passivo) no ano de 2005 apresentou saldo
devedor, fls. 21. Além disso, a sub-conta "Adiantamento de Clientes - Diversos" (os
"clientes" não foram identificados) apresentou saldos elevados nos anos de 2004 e 2005.
Além da exclusividade nas "vendas" das mercadorias procedentes de Link to Print, Mag
e outras, observe-se que todos os campos "Dados Complementares" das 21 (vinte e
uma) DIs relacionadas, foram preenchidos com a referência do importador "N/ DEP:
POS", demonstrando que para a Proad, desde o registro, essas importações tinham
características semelhantes, fls. 22 a 42.
Este "Cliente Nacional" é na verdade o real adquirente das mercadorias e responsável
pelas operações de importação, mas permaneceu oculto perante a fiscalização,
acobertado pela simulação praticada pela Proad.
A análise dos documentos apresentados pelo Contribuinte prosseguiu com a apuração
que essas mesmas características podiam ser verificadas nas operações com outros de
seus "Clientes Nacionais", conforme relacionado no Relatório de Fiscalização, parte
integrante da Representação Fiscal (processo n° 12466.000528/2006-94).
Fl. 647
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3201-008.234 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12466.002821/2006-96

A operação acima narrada pelos auditores, com habitualidade e exclusividade e
aquisição das exportadoras, no caso as empresas Link to Print e MAG Corporation, não foi
contestada pela recorrente e as provas mencionadas encontram-se nos autos. Há, portanto uma
relação de exclusividade entre as importações feitas pela PROAD de produtos adquiridos no
comércio exterior para a empresa Positiva do Brasil Comércio de Copiadoras Ltda.
Considerando as provas presentes nos autos há evidências de que a preterida
responsável solidária, empresa Positiva do Brasil Comércio de Copiadoras Ltda, se enquadra no
conceito de interessada na operação objeto da autuação, prevista no art. 124 do CTN que assim
dispõe:
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Desta feita, resta tratar do interesse comum na situação que nos autos é a
simulação da importação por parte de quem é o real adquirente. Nesse contexto corroboro com o
que fora exposto pela relatora da decisão a quo, as fls. 489 e seguintes.
No caso de a importação ser materialmente destinada a terceiro, fato ocultado à
fiscalização aduaneira, mediante a prestação de informação falsa na declaração de
importação, configura-se a infração punível com a pena de perdimento das mercadorias,
com base no Decreto-Lei n21.455/1976, artigo 23, incisos IV e V, combinado com o
Decreto-Lei n2 37/1966, artigo 105, inciso VI.
No presente caso vemos que a importação foi declarada pela PROAD como sendo por
conta própria. Todavia os elementos trazidos pela fiscalização são reveladores da real
intenção das intervenientes. Primeiro que as contas localizadas na contabilidade da
importadora traduzem claramente que os "clientes" são adquirentes das mercadorias
importadas, já acertado anteriormente à importação, haja vista o pagamento feito
antecipadamente. Se este pagamento é integral ou parcial (um sinal como alegam as
impugnantes) não tem relevância. Porque a origem do negócio é justamente o
compromisso da aquisição da mercadoria no exterior e o repasse da mesma à
interessada.
No caso do cliente em questão, a empresa Positiva do Brasil, a fiscalização verificou
que a conta do passivo referente a ela estava zerada em 2004 e com saldo devedor
pequeno em 2005. Todavia entende que em outra sub-conta denominada "Antecipação
de Clientes — Diversos" existe um saldo bastante elevado nos anos de 2004 e 2005,
provavelmente contando com os pagamentos desta empresa, já que a fiscalização não
conseguiu identificar esses "clientes diversos".
Muito embora esta sub-conta "diversos" indique o recebimento por parte da PROAD de
pagamentos antecipados de clientes, não se pode simplesmente deduzir que entre estes
clientes estava a Positiva. A alegação de recebimento de pagamentos antecipados há que
ser comprovada, o que não foi no presente auto de infração.
(...)
Mais que um interesse, um vínculo mesmo entre a importação e a aquisição, se verifica
na forma como a importadora relacionava as importações ao apor nas DI's a que clientes
elas se referiam. E confirmando o interesse, o vínculo e a destinação, estas mesmas
mercadorias importadas pela PROAD através de uma DI que identificava o cliente a
quem era dirigida, eram "vendidas" integralmente, ou seja, em espécie e quantidade, à
Fl. 648
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3201-008.234 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12466.002821/2006-96

Positiva do Brasil através de nota fiscal de venda, que diga-se de passagem, também
continha a mesma informação referencial (abreviatura "Ref:POS...") existente na DI
correspondente (no campo informações complementares). Cito como exemplo a DI n.°
04/0438220-1 (fls. 25) e nota fiscal n.° 5223 (fls. 299) em que ambas fazem a seguinte
referência "POS 016/04". Corroborando este modus operandi e até mesmo o
conhecimento da origem das mercadorias adquiridas pela cliente nacional Positiva do
Brasil, vemos que em algumas notas fiscais trazidas pela própria interessada há
referência inclusive às DI's de importação das mercadorias "vendidas" (vide notas
fiscais de fls. 296, 301, 307, 309, 310).
Esta bem organizada "venda casada" já derruba o argumento de que a adquirente das
mercadorias não teria conhecimento da origem das mesmas.
Saliente-se que as impugnantes além de não contestarem a antecipação de pagamentos
por conta de um "interesse" na compra de mercadorias, também não contestaram o
relacionamento das importações feitas através das DI's elencadas na planilha de fls.
17/20.
Estas situações constatadas e trazidas aos autos pela fiscalização apontam no sentido da
conclusão de quem seja a real adquirente destas importações e de que houve uma
simulação nestas operações para justamente ocultá-la da Receita Federal.
Saliente-se que o Recurso Voluntário repetiu os argumentos da Impugnação,
acerca do desconhecimento da origem das mercadorias, fato controvertido, pois no próprio corpo
do documento oficial usado para comprovar que houve tais transações, digo as notas fiscais de
venda, continham por vezes referências da DI’s correspondentes.
Mesmo após as afirmações apresentadas pelo juízo a quo (acima reproduzidas)
não houve impugnação específica acerca da exclusividade de venda dos produtos, sendo certo
que as afirmativas apresentadas pelo juízo de primeira instância não foram contra argumentadas
com provas contrárias e por essa razão não foram descaracterizadas.
Por essas razões nego provimento ao Recurso Voluntário da empresa Positiva do
Brasil Comércio de Copiadoras Ltda
Por todo o exposto, rejeito as preliminares e voto por NEGAR PROVIMENTO
aos Recursos Voluntários.
É o meu entendimento.
(documento assinado digitalmente)
Márcio Robson Costa
Voto Vencedor
Conselheiro Paulo Roberto Duarte Moreira, redator designado
Coube-me a redação do voto vencedor que deu provimento aos Recursos do
contribuinte e do responsável solidário e cancelou o crédito tributário formalizado em auto de
infração. E a razão para a autodesignação deveu-se ao fato de este conselheiro ter relatado três
processos (nos. 12466.002814/2006-94, 12466.002818/2006-72 e 12466.002820/2006-41) em
Fl. 649
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3201-008.234 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12466.002821/2006-96

que figurou no polo passivo a mesma importadora - PROAD IMPORTADORA E
EXPORTADORA LTDA -; além de que este Colegiado julgou outros dois processos
(12466.002825/2006-74 e 12466.002810/2006-14), com igual resultado, quanto à matéria de
mérito aqui em litígio.
As semelhanças do presente processo com os recém mencionados devem-se aos
fatos que originaram a autuação fiscal e, mormente, a condução da auditoria fiscal na análise das
importações promovidas pela PROAD, utilizando-se das mesmas conclusões acerca da natureza
da operação de comércio exterior efetivada e dos elementos de prova carreados aos autos.
A acusação fiscal, conforme desenvolvida no auto de infração, no tópico “IV –
SIMULAÇÃO NAS OPERAÇÕES “POR CONTA PRÓPRIA” / OCULTAÇÃO DOS REAIS
ADQUIRENTES DAS MERCADORIAS IMPORTADAS” (fls. 7 a 12) é de dano ao Erário
causado pela importação de mercadoria com a prática de ocultação do real adquirente, mediante
simulação. Discorre a autoridade autuante que o cliente forneceu recurso monetário
antecipadamente para que a importadora efetuasse os pagamentos necessários à nacionalização
das mercadorias, e dessa forma, nos termos do art. 27 da Lei no 10.637/20023, presumiu tratar-se
de operação por conta e ordem do provedor dos recursos – a POSITIVA DO BRASIL
COMÉRCIO DE COPIADORAS LTDA.)
No mérito a PROAD e a POSITIVA manifestam irresignação em face da
manutenção da aplicação da multa substitutiva do perdimento ancorada nos argumentos de
defesa: (i) os elementos apresentados pela fiscalização não suportam as acusações de simulação e
sequer são aptas a comprová-la; (ii) as aquisições de produtos no mercado internacional são
resultado de consultas de clientes nacionais que indagam pela disponibilidade, prazo de entrega e
de pagamento; (iii) as antecipações de numerários visam assegurar a realização do negócio e não
se confunde com inexistência ou ausência de comprovação da origem, disponibilidade e
transferência dos recursos empregados na operação de importação; (iv) o cliente não interfere
nas tratativas comerciais com o fornecedor estrangeiro; (v) o Auditor Fiscal não demonstrou a
inexistência de capacidade financeira da PROAD; (vi) improcedente a presunção de que toda o
recebimento antecipado de clientes caracteriza interposição fraudulenta; e (vii) o recurso
adiantado não é essencial à concretização à operação.
Consabido nestes autos, e em todos os demais processos sobre a mesma matéria
que envolveu a PROAD, que a autuação fiscal aqui retratada é fruto de extenso e abrangente
procedimento especial de fiscalização realizado no âmbito da IN SRF no 228/2006, que ao final
concluiu pela prática de inúmeras infrações à legislação aduaneira (interposições fraudulentas,
subfaturamento na importação e na exportação de mercadorias, irregularidades no cadastramento
no Siscomex, como exemplo) envolvendo dezenas de outras empresas.
O resultado daquele procedimento especial está consubstanciado no Relatório de
Fiscalização que se encontra às folhas 2.338 a 2.374, do volume no 12, do processo no
12466.000528/2006-94 (inaptidão) e se mostra exaustivo em evidenciar o resultado da análise
das operações de comércio exterior da PROAD nos anos de 2003 a 2005, que culminou na
representação para fins de inaptidão da inscrição no CNPJ e em diversas autuações.

3 Art. 27. A operação de comércio exterior realizada mediante utilização de recursos de terceiro presume-se por
conta e ordem deste, para fins de aplicação do disposto nos arts. 77 a 81 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de
agosto de 2001.
Fl. 650
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3201-008.234 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12466.002821/2006-96

Não obstante, o indigitado Relatório não se fez elemento de prova no presente
processo, sequer há menção de translado dos documentos pertinentes às provas colhidas no
tocante a esta autuação. Como se verá a seguir, apenas duas provas indiciárias mais relevantes
(informação aposta no campo de "Informações Complementares" da DI e cópia da conta
"Adiantamento de Clientes" do Livro Razão), foram apresentadas para sustentar a acusação de
interposição, mediante simulação, e a presunção de utilização de recursos monetários do
adquirente, dentre várias outras que, indubitavelmente, não se relaciona à presente autuação que
trata apenas de operações de importação de mercadorias ( não há acusação de superfaturamento
ou subfaturamento de preços, nem operações de exportação).
No auto de infração (fls. 3/14) a fiscalização apontou as constatações fáticas que
entendeu caracterizarem as irregularidades comprobatórias da simulação e presunção, a saber:
- aumento expressivo do volume de importações da PROAD, constatada pelo
sistema LINCE;
- a PROAD nos anos de 2004 e 2005, somente vinculou 05(cinco) empresas
como seus adquirentes em operações por conta e ordem;
- as importações (consumo e nacionalização) registradas pela PROAD, por conta
própria e por conta e ordem de terceiros, totalizaram no ano de 2004 o valor de US$
6,521,044.00 ou R$19.276.421,00; e no 1 ° semestre/ 2005, o valor de US$ 2,986,003.00 ou R$
7.754.311,00 e tais valores se aproximam daqueles verificados nos livros fiscais apresentados
pela empresa, em seus lançamentos à conta "Adiantamento de Clientes", que registraram créditos
em 2004 no valor de R$ 15.443.404,79; e em 2005 de R$ 8.484.947,56;
- Os "Clientes Nacionais" da PROAD forneceram recursos monetários
antecipadamente conforme registro na conta "Adiantamento de Clientes";
- Com tais recursos, a PROAD registrou as declarações de importação como se
fossem operações "por conta própria" e efetuou os pagamentos necessários para nacionalização
das mercadorias, emitiu as notas fiscais e deu saída para os reais adquirentes, ou a quem estes
determinaram;
- A declaração de importações como operação por conta própria revelou que as
transações comerciais são simuladas, pois ocorreu com a participação de empresas nacionais que
permaneceram ocultas;
- Os responsáveis pelas operações de importação foram os "Clientes Nacionais"
ocultados pela simulação de declaração de importação por conta própria da PROAD;
- As mercadorias relacionadas na planilha de fls. 17/18, após nacionalização,
foram integralmente vendidas à POSITIVA;
- Análise da documentação apresentada revela a vinculação dos valores recebidos
da POSITIVA nos anos de 2004/2005 (fl. 23);
- Os campos dos "Dados Complementares" de 24 DI ́s (fls. 24/44), foram
preenchidos com a referência do importador "N/ REF: POS", demonstrando que para a PROAD,
desde o registro, essas importações têm características semelhantes.
Fl. 651
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3201-008.234 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12466.002821/2006-96

- Com base na exclusividade de vendas das mercadorias e as transferências
antecipadas de recursos à PROAD, apurados nos extratos bancários, [ausentes nos autos], e
lançamentos contábeis, em data e valores coincidentes com as despesas incorridas nas operações
de importação [não há tal demonstração], concluiu a fiscalização que a POSITIVA é na
verdade o real adquirente das mercadorias e responsável pelas operações de importação,
permanecendo oculto perante a fiscalização, acobertado pela simulação praticada pela PROAD.
A fiscalização imputou as seguintes condutas à autuada:
-Superfaturamento nas exportações;
-Subfaturamento nas importações;
-Simulação no registro de importações "por sua conta e risco";
-simulação no registro de importações "por conta e ordem de terceiros";
-Simulação nos documentos apresentados para instrução dos despachos;
-Ocultação dos reais adquirentes de mercadorias importadas;
-Interposição fraudulenta de terceiros.
Em síntese, os únicos documentos trazidos aos autos para fundamentar as
acusações foram: (i) planilhas elaboradas pela própria fiscalização indicando os números das DIs
e datas do desembaraço, descrição das mercadorias, valor aduaneiro, números e datas de
emissões das notas fiscais de entrada e saída (fls. 17/18); (ii) importações brasileiras de LINK
TO PRINT CORPORATION (fl. 19); (iii) importações brasileiras de MAG CORPORATION (fl.
20); ; (iv) imagem do campo "Informações Complementares" das DIs (fls. 24/44); e (v) cópia do
Livro Razão, com um único lançamento identificado com a POSITIVA, em 18/03/2005, no
valor de R$ 1.047,00. (fl. 23).
Infere-se dos autos que não há comprovação de simulação e da utilização dos
recurso financeiros adiantados pela POSITIVA para apoiar a presunção do art. 27 da Lei
10637/02, apenas alguns indícios diante dos quais a fiscalização não se aprofundou na
investigação, ou ao menos na demonstração, que comprovaria que os valores repassados pela
POSITIVA representavam não meros adiantamentos à concretização da transação comercial
entre ambos, mas sim o pagamento (parciais ou integrais) para a efetivação da aquisição da
mercadoria no exterior, sem os quais o negócio não se realizaria por conta e risco da PROAD.
Ou seja, para a caracterização da simulada interposição de terceiro e da indigitada presunção,
deveria restar configurado que os recursos para a importação foram providenciados pela real
adquirente e não pela importadora, mediante um ajuste doloso com fins a ludibriar o Fisco.
De se assentar que não há nos autos demonstração da correlação entre datas e
valores das aquisições de mercadorias no exterior e seu pagamento (liquidação do câmbio) e os
valores adiantados pela suposta real adquirente. Ausente tal demonstração, não se permite alegar
que a PROAD somente registrou as DI ́s mediante prévio pagamentos das aquisições das
mercadorias ao exportador pela POSITIVA, ocultando a situação ajustada valendo-se de
simulação na utilização de documentos elaborados com declaração, condição ou cláusula não
verdadeira.
Fl. 652
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3201-008.234 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12466.002821/2006-96

Outrossim, ausentes no material probatório coligido pelo Fisco cópia dos extratos
das DI ́s, faturas comerciais, contratos de câmbio, extratos bancários, notas fiscais, contratos
comerciais que poderiam, a partir do indício apontado (adiantamento de recursos), construir
conjunto probatório direto ou indireto que robusteceria a alegação fiscal de forma a torná-la
inarredável.
Quanto à alegação fiscal que a inserção nos campos da DI a informação de que a
expressão "N/ REF: POS” demonstraria o destino predeterminado ou real adquirente das
mercadorias desde o registro, não tem a força probatória desejada. A legislação não impede que a
mercadoria depois de chegada no País venha a ser negociada mesmo antes de seu desembaraço,
sendo inclusive prática comum e estratégia negocial de redução de custos. Esse indício poderia
sim, juntamente com outros elementos de prova, evoluírem a ponto de comprovar a destinação
das mercadorias importadas desde a aquisição junto ao fornecedor estrangeiro. Contudo, carecem
os autos de prova neste sentido.
Asseverou a fiscalização, no requisito de prova da simulação que esta se encontra
assentada nas constatações de que os adiantamentos de recursos financeiros da POSITIVA à
PROAD são na verdade direcionados ao pagamento das importações, sem, contudo, especificar
quais parcelas e datas destinaram-se à liquidação do câmbio e ao pagamento dos custos
relacionados ao despacho aduaneiro (tributos, despesas com armazenagem, descarga, transporte
e despachante aduaneiro).
E, isoladamente, uma prova consubstanciada em uma única linha do Livro Razão,
com o débito no valor de R$ 1.047,00 atribuída a conta de Adiantamento ou Cliente, certamente
não atrai a presunção disposta no art. 27 da Lei no 10.837/02. A indagação que se faz à
autoridade autuante é em que medida este singelo lançamento comprovaria o adiantamento de
recursos pela POSITIVA em todas as 24 (vinte e quatro) importações para fazer frente a todos os
pagamentos que afirma suportar.
A autoridade fiscal trouxe no corpo o auto de infração valores que provavelmente
forma extraídos das contas “Adiantamento de Clientes” e “Clientes Nacionais” e seriam
expressivos a revelar realidade que se intentou comprovar; contudo, inexistem elementos de
indicação e comprovação de que esses pretensos valores repassados pela POSITIVA à PROAD
destinaram às liquidações dos contratos de câmbio, aos pagamentos de tributos devidos na
importação e às despesas aduaneiras. A demonstração da correlação entre tais grandezas haveria
de revelar a incapacidade financeira da PROAD ou a utilização dos recursos da adquirente, desde
que amparadas em provas, que possivelmente estivesse em outro processo administrativo.
Impende ainda observar que a autoridade julgadora de primeira instância
consignou em dada passagem de seu voto que não haveria prova de que entre os pagamentos
antecipados de clientes estaria o da POSITIVA:
Muito embora esta sub-conta "diversos" indique o recebimento por parte da PROAD de
pagamentos antecipados de clientes, não se pode simplesmente deduzir que entre estes
clientes estava a Positiva. A alegação de recebimento de pagamentos antecipados há que
ser comprovada, o que não foi no presente auto de infração.
Entendo que tal constatação é suficiente para afastar a presunção que se traz como
fundamento legal da autuação fiscal.
Fl. 653
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3201-008.234 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12466.002821/2006-96

De igual modo, entendo que não restou demonstrado documentalmente que os
adiantamentos de recursos ocorreram na mesma medida das importações. Não se tem qualquer
demonstração de correlação entre os valores pagos pelas mercadorias estrangeiras, nem mesmo
dos valores dos tributos e despesas aduaneiras, e os adiantamentos efetuados pela POSITIVA.
O que se verifica é que em decorrência do procedimento especial de fiscalização
na PROAD, autuou-se todos aqueles que tinham com ela operado, sem inquirir sobre a
especificidade de cada operação, apenas fazendo-se referência à conta "Clientes Nacionais" do
Razão, sem individualizá-los.
Impende ressaltar que as constatações e indícios colhidos pela fiscalização são
insuficientes para enquadrar a operação na modalidade simulada, pois que as alegações fiscais
não se sustentam, conforme as considerações a seguir:
- Os fatos elencados são indícios - por vezes considerados fortes suficientes que
exigiriam aprofundar na averiguação de outros elementos que comprovariam a ocultação do real
adquirente mediante artifício fraudulento ou simulado.
- A venda de toda mercadoria importada a um único cliente não atesta venda
casada premeditada desde a celebração da negociação internacional. Faltaram outros elementos
que poderiam apontar a ocultação mediante fraude/simulação, tais como: comprovação de que o
real adquirente - cliente do importador - conduziu a negociação, pagou ou assumiu o encargo
pelo pagamento da mercadoria, tem exclusividade na comercialização da mercadoria importada
ou sua especificidade é tal que dificulte ou impossibilite a venda para outro cliente do
importador, ou ainda, evidentemente a mercadoria não é de "prateleira" - caso de determinados
dispositivos/máquinas que requeiram fornecimento de soluções técnicas complexas que meros
importadores atacadistas não atendem.
- Coincidência ou proximidade de datas entre o desembaraço e o transporte da
mercadoria importada diretamente para estabelecimento do cliente-adquirente não constitui
venda casada premeditada, eis que é prática usual e revela a eficiência logística e comercial do
importador; ademais, não há empecilho legal para a venda da mercadoria logo após a efetivada a
negociação internacional.
- A exigência do importador de pagamentos antecipados pelos clientes adquirentes
de mercadoria negociada no exterior não revela compra casada. O pagamento, integral ou
parcial, constitui negócio válido e usual e tem por objeto garantir o compromisso assumido pelo
cliente.
- Inexiste nos autos qualquer evidência do vínculo entre a POSITIVA e o
fornecedor ou exportador estrangeiro. Faltou o conjunto probatório mínimo capaz de apontar o
pagamento da importação pela adquirente.
Pelo exposto, não se está a infirmar a ocultação fraudulenta do real adquirente - a
POSITIVA - mediante artifícios fraudulentos ou simulados. Ao contrário, entendo sim a
presença de indícios que exigiriam aprofundamento nas investigações para que restasse
configurado e comprovado o ilícito doloso com fins à ocultação dos intervenientes.
Fl. 654
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3201-008.234 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12466.002821/2006-96

O presente caso consubstancia-se na ausência de elementos comprobatórios, em
seu conjunto, da prática dolosa, mediante simulação, da ocultação da POSITIVA pela PROAD
segundo os quais a fiscalização não logrou êxito em fazer prova DE qualquer infração capitulada
no inciso do art. 23 do DL 1.455/76, tanto pela ausência de documentos como na enunciação dos
fatos indiciários cuja correlação lógica não amparam as conclusões expostas. De outra banda, os
elementos que constam nestes autos não caracterizam um conjunto fático probante a permitir a
presunção legal estampada no art. 27 da Lei no 10.637/2002.
Por total carência de prova da simulação e da utilização de recursos de terceiros
nas operações de importações promovidas pela PROAD, depreende-se pela impossibilidade da
autuação fiscal se manter hígida.
Dispositivo
Ante ao exposto, voto para dar provimento aos Recursos Voluntários.
(assinado digitalmente)
Paulo Roberto Duarte Moreira
Declaração de Voto
Conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles.
Pouco tenho a divergir do excelente voto proferido pelo ilustre Relator, tanto que
o acompanhei quase que em sua íntegra.
A divergência pontual que tenho, daí porque o acompanhamento pelas conclusões,
diz respeito ao fato de que, na minha percepção, a fiscalização não demonstrou, de forma cabal,
que a empresa POSITIVA foi a responsável pela aquisição das mercadorias no exterior
(adquirente de mercadoria importada por sua conta e ordem), tendo se utilizado, como
embasamento para a autuação, da presunção prevista no art. 27 da Lei no 10.637, de 2002:
Art. 27. A operação de comércio exterior realizada mediante utilização de recursos de
terceiro presume-se por conta e ordem deste, para fins de aplicação do disposto nos arts.
77 a 81 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001.
E tendo sido demonstrado por meio de documentos, conforme ficou consignado
no voto do relator, que os adiantamentos de recursos ocorreram na mesma medida das
importações (e-fls. 16 a 44), cabia à recorrente fazer prova de que, ao contrário do que foi
presumido, as operações sob fiscalização não se tratavam de importações registradas pela
PROAD por conta e ordem da POSITIVA.
E bastaria a apresentação das negociações comerciais para que fossem afastadas
quaisquer dúvidas sobre a matéria, o que não foi feito.
Dessa forma, não tendo sido feita prova em contrário, é de se reconhecer a força
da presunção prevista no art. 27 da Lei no 10.637, de 2002, que, por consequência lógica, leva à
presunção de ocultação do sujeito passivo, mediante fraude ou simulação, que enseja a aplicação
Fl. 655
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3201-008.234 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12466.002821/2006-96

da pena de perdimento da mercadoria importada, nos termos do inciso V do art. 23 do Decreto-
lei no 1.455, de 1976.
Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário.
(assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles

Declaração de voto
Laércio Cruz Uliana Junior – Conselheiro
O presente caso trata-se de auto de infração por ocultação do real importação com
pena de perdimento convertida em multa aduaneira de 100%.
Para que seja aplicada a pena de perdimento ela deve estar contida em lei nos
termos do art. 5o., XLV, da Constituição Federal, diante disso, verifica-se que as hipóteses de
pena de perdimento é taxativa e não exemplificativa, contudo, a doutrina e jurisprudência tem
caminhado no sentido de que em algumas para a aplicabilidade tal penalidade deve ter o
elemento subjetivo que é o dolo, contudo, não englobando todos os casos.
A previsão da pena de perdimento de mercadoria por ocultação encontra-se
elencada no art. 23, V, do Decreto-lei no. 1.455/76, in verbis:
Art 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias:
(...)
V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de ocultação do sujeito
passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela operação, mediante fraude ou
simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros.(Incluído pela Lei no 10.637, de
30.12.2002)
§ 1o O dano ao erário decorrente das infrações previstas no caput deste artigo será punido com a
pena de perdimento das mercadorias. (Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
§ 2o Presume-se interposição fraudulenta na operação de comércio exterior a não-comprovação da
origem, disponibilidade e transferência dos recursos empregados.(Incluído pela Lei no 10.637, de
30.12.2002)
§ 3o As infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao valor aduaneiro da
mercadoria, na importação, ou ao preço constante da respectiva nota fiscal ou documento
equivalente, na exportação, quando a mercadoria não for localizada, ou tiver sido consumida ou
revendida, observados o rito e as competências estabelecidos no Decreto no 70.235, de 6 de março
de 1972. (Redação dada pela Lei no 12.350, de 2010)
§ 4o O disposto no § 3o não impede a apreensão da mercadoria nos casos previstos no inciso I ou
quando for proibida sua importação, consumo ou circulação no território nacional. (Incluído pela
Lei no 10.637, de 30.12.2002)”
A fiscalização compreendeu que a importadora operava com ocultação do real
importador, pois, existiria antecipação de valores pelos adquirentes, também, ressaltou que
houve um aumento expressivo da importação entre um ano e outro.
Ainda que sirvam como elemento indiciário de irregularidades na operação de
importação, os referidos motivos não fazem prova da ocultação apontada pela fiscalização, que
Fl. 656
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3201-008.234 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12466.002821/2006-96

poderiam indicar a participação da Recorrente na operação de importação como encomendante
pré- determinada.
Diferentemente do perdimento do disposto no §2o, do art. 23, do Decreto-lei no
1.455/75, aonde o perdimento é presumido diante da não comprovação da origem do recurso,
aqui, na hipótese do inciso v, do mesmo artigo, é necessário a demonstração cabal e o dolo da
atividade praticada. Nesse sentido:
Numero do processo:15224.720021/2011-59
Ementa:Assunto: Regimes Aduaneiros Período de apuração: 14/09/2007 a 21/12/2009
OCULTAÇÃO MEDIANTE FRAUDE OU SIMULAÇÃO. INTERPOSIÇÃO
FRAUDULENTA. ÔNUS PROBATÓRIO. A interposição fraudulenta pode ser
presumida no caso de previsto no § 2o do artigo 23 do Decreto-Lei no 1.455/1976. Nos
demais casos, deve a fiscalização demonstrar não só ter havido interposição
(importação de produto que se sabe se posteriormente enviado a terceiro, não
mencionado expressamente na declaração de importação) com ocultação, mas que
esta foi perpetrada mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição
fraudulenta, na forma descrita no inciso V do mesmo artigo 23.
Numero da decisão:3401-004.384 Decisão: Nome do relator:ROSALDO TREVISAN
Numero do processo:10074.720243/2016-23
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração:
02/06/2011 a 31/07/2012 INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. ÔNUS PROBATÓRIO.
OCULTAÇÃO COMPROVADA. Nas autuações referentes a ocultação comprovada
(que não estão baseadas na presunção estabelecida no §2o do art. 23 do Decreto-lei no
1.455-76), o ônus probatório da ocorrência da fraude ou simulação, inclusive
interposição fraudulenta de terceiros, é do fisco.
DANO AO ERÁRIO. PERDIMENTO. DISPOSIÇÃO LEGAL. Nos arts. 23 e 24 do
Decreto-Lei no 1.455-76 enumeram-se as infrações que por constituírem dano ao erário
são punidas com a pena de perdimento das mercadorias. É inócua, assim, a discussão
sobre a existência de dano ao erário nos dispositivos citados, visto que o dano decorre
do próprio texto da Lei.
Numero da decisão:3401-006.745 Nome do relator:MARA CRISTINA SIFUENTES
Numero do processo:12466.002820/2006-41
Ementa:Assunto: Normas de Administração Tributária Ano-calendário: 2004, 2005
MULTA EQUIVALENTE AO VALOR ADUANEIRO DA MERCADORIA, NA
IMPORTAÇÃO. OCULTAÇÃO DOS REAIS INTERVENIENTES NA OPERAÇÃO
DE
IMPORTAÇÃO.
ART.23,
V,
DO
DECRETO-LEI
1455/76.
ÔNUS
PROBATÓRIO. A interposição fraudulenta na operação de comércio exterior perfaz-se
quando houver a ocultação do sujeito passivo da operação de importação, mediante
fraude ou simulação. As demonstrações feitas pela fiscalização devem ser
amparadas por documentação que atestam a ocorrência da conduta tal qual
tipificada em lei. Ônus probatório da simulação é do fisco. Recurso Voluntário
Provido Numero da decisão:3201-003.648
Nome do relator: PAULO ROBERTO DUARTE MOREIRA
O ônus probante é do fisco, mas a prova que gera o suporte fático para
fiscalização é decorrente de valores recebidos como adiantamento de valores.
Fl. 657
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 26 do Acórdão n.o 3201-008.234 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12466.002821/2006-96

O recebimento de valores por si só não é capaz de caracterizar qualquer presunção
de ocultação do real adquirente por inexistência de capacidade financeira, vale ressalta que a
legislação aduaneira tem de conviver em parcimônia com práticas e a legislação do mercado. Por
isso entendo ser comum nos dias atuais ao se realizar qualquer negócio deva conter um sinal ou
arras, nos termos do art. 417 a 420 do Código Civil, ainda, tal pratica comercial pode ser
socorrida do art. 4o da Lei de Introdução das Normas do Direito Brasileiro, na qual o costume é
uma das fontes. De maneira acertada o Conselheiro Leonardo Toledo enfrentou o tema sobre tal
possibilidade.
Com isso, que se busca com o art. 23 do Decreto-lei no. 1.455/76, V, é que seja
considerado ocultante aquela pessoa que não tem condições financeiras; ou que se utiliza de
terceiros para obter qualquer outro benefício (ex. tributário); ou fraude; etc.
Em voto proferido pelo Conselheiro Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, no PAF
13971.720969/2015-50, acórdão 3201-005.520, assim restou consignado sobre o mesmo tema:
Assim, concluo que em face do art. 33, da Lei 11.488/07 ocorreu a derrogação do
art. 23, V, do Decreto-lei 1.455/76, se aplicando tão comente a multa de 10% ao cedente.
O fato de existir um adquirente pré-determinado da mercadoria importada, por si só, não
configura interposição fraudulenta, a teor do que prescreve o inc. V do art. 23 do
Decreto-lei no 1.455/1976.
(...)
Ao que parece, a própria Fiscalização fica em dúvida de qual infração teria sido
cometida no caso em análise, a ocultação mediante fraude, ou simulação ou interposição
fraudulenta de terceiros.
O art. 11 da Lei 11.281/2006 disciplina que:
“Art. 11. A importação promovida por pessoa jurídica importadora que adquire
mercadorias no exterior para revenda a encomendante predeterminado não configura
importação por conta e ordem de terceiros.”
Como visto, é incorreto o entendimento de que a compra e posterior venda para
comprador predeterminado representa conta e ordem de terceiros.
(...)
Importante salientar que é plenamente possível, que o adiantamento de recursos por
parte do adquirente da mercadoria importada represente mero sinal (ou arras), como
forma de garantir o cumprimento do negócio contratado. Tal prática é plenamente
comum na realidade dos negócios econômicos e devidamente prevista nos arts. 417 a
420 do Código Civil.
(...)
A caracterização do ilícito previsto no art. 23, V, do DL no 1.455/76 carece da
imprescindível caracterização processual da fraude ou simulação, que não poderá ser
presumida com base naquele único ato de omissão ou incorreção. Conforme se pode
concluir, para que se configure o ilícito de ocultação previsto no art. 23, V, do DL no
1.455, de 1976, há que se caracterizar, de forma inequívoca e por farta instrução
probatória, a fraude ou simulação com vistas a dissimular, alterar ou excluir os atos ou
negócios jurídicos constitutivos da sujeição passiva ou da posição de responsável pela
importação, não se prestando a tal fito a simples caracterização do não atendimento dos
Fl. 658
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3201-008.234 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12466.002821/2006-96

requisitos e condições estabelecidos para a interposição de pessoas no despacho
aduaneiro, quer por conta e ordem de terceiro ou por encomenda predeterminada, e sua
consequente inexatidão ou incorreção nas informações prestadas ao Fisco por ocasião
do registro de importação.
(...)
Para configuração do ilícito de ocultação previsto no art. 23, V, do DL no 1.455, de
1976, há que se caracterizar, de forma inequívoca e por vasta instrução probatória, a
fraude ou simulação com vistas a dissimular, alterar ou excluir os atos ou negócios
jurídicos constitutivos da sujeição passiva ou da posição de responsável pela
importação.
O conjunto probatório carreado ao processo não é capaz de desqualificar as operações
na forma como realizadas, lastreando-se a exigência fiscal (lançamento), em presunções
relativas, as quais, por si só, são insuficientes ao desiderato de demonstrar a ocorrência
de ocultação do real adquirente das mercadorias importadas.
Ao meu entender, a fiscalização não logrou êxito de demonstrar que as operações
praticadas pelas contribuintes tratava-se da hipótese de ocultação do real adquirente.
Ao meu ver não houve devidamente demonstrado que as entradas efetuadas pela
suposta ocultada teria similitude dos valores pagos seja para despesas aduaneiras, custos
operacionais, valor da mercadoria, tributos, etc.
Deste modo, não resta comprovado fraude ou simulação na presente operação.
Para se tornar mais didático, o Conselheiro Paulo Roberto Duarte Moreira, em PAF
12466.002818/2006-72 envolvendo a empresa PROAD, em situação semelhante, lançou os
seguintes questionamentos para delimitar comprovação ou não de fraude:
Deverá, também, perquirir outros elementos reveladores da operação e conduta dos
intervenientes, que podem configurar alguma(s) da(s) situação(ões):
1. Existência de conluio entre importador ostensivo e real adquirente na prática de ato
fraudulento ou simulado, em quaisquer das etapas de aquisição de mercadoria no
exterior e/ou sua importação;
2. O recurso utilizado na aquisição da mercadoria no exterior e/ou no pagamento dos
tributos e/ou outras despesas relacionadas com importação suportadas pelo real
adquirente;
3. A operação por conta própria declarada foi simulada, e a importação verdadeira foi
realizada por conta e ordem dissimulada;
4. Ocultação ocorreu mediante indícios de incapacidade operacional, econômica e
financeira do importador, de subfaturamento na revenda da mercadoria ao real
adquirente, de revenda com prejuízo ou com lucro reduzido;
5. A mercadoria importada não tem características de fungibilidade comercial, isto é,
sua especificidade dificulta e/ou inviabiliza a revenda não é mercadoria de "prateleira";
6. A mercadoria não se destina à comercialização a qualquer cliente de um mesmo ramo
de atividade, em decorrência de sua especificidade;
7. Mercadoria é adquirida com especificações que a torna inservíveis a outros clientes;
8. O importador tem o conhecimento de que não poderá revender a mercadoria a
qualquer clientes;
Fl. 659
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3201-008.234 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12466.002821/2006-96

9. Mercadoria é exclusiva e/ou específica de uso do cliente adquirente;
11. Documentos ou logística de transporte após desembaraço aduaneiro revela
mercadoria não entregue ao importador ou providências de remoção/retirada a cargo do
adquirente oculto;
12. Permissividade do importador ostensivo em relação aos comandos diretivos do
adquirente oculto na operação de importação ou na gestão empresarial do interposto;
13. Negócios mantidos entre as sociedades interposta e oculta revelam situação de
sócios comuns, pessoas com incapacidade profissional na direção da interposta, sócios
da interposta possuem vínculo trabalhista com a oculta, terceiros com poder de gerência
procurações com plenos poderes;
14. Compartilhamento de instalações, pessoas, bens e despesas entre interposta e oculta;
15. Escrituração contábil e/ou fiscal da pessoa oculta revela provas negociação e/ou
pagamento ao exterior realizada em relação à mercadoria importada pela pessoa
interposta;
16. Adquirente da mercadoria importada é vinculado ao exportador ou fornecedor
estrangeiro;
17. Nota fiscal emitida pelo importador ostensivo na saída de mercadoria em revenda ao
adquirente oculto revela custo unitário de mercadoria inferior ao preço unitário
consignado na respectiva nota fiscal de entrada, considerando-se as despesas e gastos
incorridos após a chegada da carga, tais como: descarga, armazenagem, taxa de registro
da DI, tributos incidentes na importação, despesas com despachante aduaneiro;
18. Constatação de outros fatos fraudulento ou simulado, com o objetivo de acobertar os
referidos intervenientes e beneficiários.
Diante das provas apontadas pela fiscalização a interposição fraudulenta somente restará
comprovada se demonstrado que a auditoria fiscal não se limitou a simples enunciação
dos fatos indiciários apresentados; ao contrário, realizou efetiva demonstração lógica da
correlação dos fatos indiciários com as conclusões expostas tornando evidenciada a
incompatibilidade entre o negócio declarado e as possibilidades reais para a sua
efetivação no plano fático.
Ao meu compreender, boa parte dos itens acima não restam demonstrado,
existindo apenas alguns indícios não sendo suficientes para classificar com a infração pretendida
pela fiscalização.
Como já dito ao longo do voto, é dever da fiscalização demonstrar por meio de
prova a ilicitude praticada por ela acusa, o que não ficou evidente nos presente PAF.
Voto em DAR PROVIMENTO .
Laércio Cruz Uliana Junior – Conselheiro

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