Tribunal: CARF
Processo: 10660.722923/2012-48
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JORGE LIMA ABUD
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-11-24
Data de publicação: 2021-12-17

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. INSUFICIÊNCIA DE CRÉDITO.
A compensação de créditos tributários (débitos do contribuinte) só pode ser efetuada com crédito líquido e certo do sujeito passivo, sendo que a compensação somente pode ser autorizada nas condições e sob as garantias estipuladas em lei; no caso, o crédito pleiteado foi totalmente reconhecido, mas insuficiente para compensação dos débitos declarados.
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
O ônus da prova cabe a quem dela se aproveita. Em se tratando de pedido de compensação, o contribuinte possui o ônus de prova do seu direito aos créditos pleiteados.
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. QUALIDADE DA PROVA.
A finalidade da prova é a formação da convicção do julgador quanto à existência dos fatos. É relevante que os fatos estejam provados a fim de que o julgador possa estar convencido da sua ocorrência.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10660.722923/2012-48
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-012.472 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
24 de novembro de 2021
Recorrente
SAGRADOS CORACOES INDUSTRIA E COMERCIO DE ALIMENTOS
LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. INSUFICIÊNCIA DE CRÉDITO.
A compensação de créditos tributários (débitos do contribuinte) só pode ser
efetuada com crédito líquido e certo do sujeito passivo, sendo que a
compensação somente pode ser autorizada nas condições e sob as garantias
estipuladas em lei; no caso, o crédito pleiteado foi totalmente reconhecido, mas
insuficiente para compensação dos débitos declarados.
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
O ônus da prova cabe a quem dela se aproveita. Em se tratando de pedido de
compensação, o contribuinte possui o ônus de prova do seu direito aos créditos
pleiteados.
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. QUALIDADE DA PROVA.
A finalidade da prova é a formação da convicção do julgador quanto à
existência dos fatos. É relevante que os fatos estejam provados a fim de que o
julgador possa estar convencido da sua ocorrência.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso, nos termos do voto do relator.
(assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente

(assinado digitalmente)
Jorge Lima Abud - Relator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Vinicius Guimaraes,
Walker Araujo, Jorge Lima Abud, Jose Renato Pereira de Deus, Larissa Nunes Girard, Raphael
Madeira Abad, Denise Madalena Green, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10660.722923/2012-48
Fl. 177
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-012.472 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10660.722923/2012-48

Relatório

Aproveita-se o Relatório do Acórdão de Manifestação de Inconformidade.
Trata o presente processo de análise do direito creditório do Pedido de Ressarcimento
constante do PER/DCOMP 20575,36710.071008.1.1.08-4140, no valor de R$
29.945,29, referente ao crédito do Programa de Integração Social - PIS Não-Cumulativa
- Exportação do 2° Trimestre do ano-calendário 2007.
Analisadas as informações relacionadas ao citado pleito, foi emitido Despacho
Decisório Eletrônico, em 03/01/2012, deferindo o direito creditório pleiteado em sua
totalidade, não sendo, contudo, suficiente para compensar integralmente os débitos
informados pelo sujeito passivo, motivo pelo qual homologada parcialmente a
compensação declarada no(s) PER/DCOMP 39832.17581.071008.1.3.08-1661; e
indeferido o pedido de restituição/ressarcimento apresentado no PER/DCOMP
20575,36710.071008.1.1.08-4140.
A contribuinte foi cientificada do DDE, via Aviso de Recebimento (AR) em
17/01/2012, conforme extrato de fls. 103. Inconformada, apresentou em 17/02/2012,
manifestação de inconformidade (fls. 4/5) com razões e fundamentos legais a seguir:
Observa que o Despacho Decisório Eletrônico em litígio homologou parcialmente os
débitos relacionados na PER/DCOMP, apurando-se saldo devedor original de R$
6.508,42, mais acréscimos moratórios, para pagamento em 31/01/2012.
Destaca que o débito compensado refere-se à IRPJ-PJ em geral obrigada ao lucro
real/estimativa mensal, código 2362-01, período de apuração Janeiro/2008, data de
vencimento em 29/02/2008, valor de R$ 46.762,83, que foi integralmente compensado,
inclusive com juros e multa decorrentes de atraso na apresentação, por meio das
PER/DCOMP abaixo enumeradas, todas entregues em 07/10/2008:
• 40167.46064.071008.1.3.08-5019, na qual foi compensado o valor de R$ 12.656,22
(principal);
39832.17581.071008.1.3.08-1661, na qual foi compensado o valor de R$ 29.945,29
(principal);
13262.58692.071008.1.3.02-0686, na qual foi compensado o valor de R$ 2.325,45
(principal);
32720.44079.071008.1.3.09-6266, na qual foram compensados os
valores de R$ 1.835,87 (principal), R$ 9.352,52 (multa) e R$ 3.633,47 (juros).
As diversas compensações totalizaram R$ 46.762,83 (principal), R$ 9.352,52 (multa) e
R$ 3.633,47 (juros), não existindo, portanto, o saldo devedor consolidado no Despacho
Decisório objeto da presente Manifestação de Inconformidade.
Diante de todo o exposto, requer seja acolhida a presente manifestação de
inconformidade e cancelada a cobrança dos débitos que constam no presente processo.
De acordo com Informação Processual SAORT/DRF/VAR - N° 71/2012, às fls. 104, o
contribuinte foi cientificado do referido Despacho Decisório em 17/01/2012 e
manifestou INTEMPESTIVAMENTE sua inconformidade em 17/02/2012, após o
prazo de 30 (trinta) dias previsto na legislação que rege a matéria, de forma que foi
negado seguimento à manifestação de inconformidade.
Fl. 178
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-012.472 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10660.722923/2012-48

Cientificado da referida Informação Fiscal, o sujeito passivo apresentou “Incidente de
Intempestividade”, às fls. 112/114, no qual apresenta as razões a seguir:
II— DO INCIDENTE DE INTEMPESTIVIDADE
Entretanto, é forçoso considerar que não houve equívoco por parte da
interessada na contagem do prazo para interposição de sua Manifestação de
Inconformidade, por deixar de computar o fato de que o mês de janeiro tem 31
dias e o prazo terminaria no dia 16/02/2012, O que realmente ocorreu foi a
recusa do funcionário do CAC, ANISIO DONIZETI, que na oportunidade
ocupava a mesa de número 07, em protocolar a Manifestação Inconformidade e
documentos anexos, sob a alegação da falta, entre os documentos
apresentados, do contrato social e CNPJ da interessada, quando atendeu, já em
final de expediente, à senha fornecida à funcionária Márcia Regina Batista,
CPF 031.472.646-29, procuradora da contribuinte.
Tal fato ocorreu no dia 16/02/2012, último dia do prazo para apresentação da
Manifestação de Inconformidade, sem deixar qualquer possibilidade de que a
exigência do referido funcionário fosse atendida ainda dentro do referido
prazo, conforme certamente ser constatado pela Autoridade Administrativa nos
controles dos atendimentos do CAC ocorridos naquele dia, acarretando o
presente Incidente de Intempestividade. A exigência de apresentação do
contrato social e CNPJ da interessada somente pode ser atendida no dia
seguinte, 17/02/2012, quando foi então protocolada a Manifestação de
Inconformidade.
Não podemos deixar de assinalar o fato de que a exigência alegada pelo
funcionário do CAC para deixar de protocolar a Manifestação de
Inconformidade no consta dos artigos 56 e 57 do Decreto 7.574 de 29/09/2011,
os quais disciplinam a formalização de impugnação ou manifestação de
inconformidade nos procedimentos administrativos instaurados contra o
contribuinte.
Em resposta ao “Incidente de Intempestividade”, O Centro de Atedimento ao
Contribuinte-CAC da DRF em Varginha-MG, se pronunciou nos autos, às fls. 135/136:
“Em resposta ao despacho da SAORT/DRF/VAR/MG, de 16/08/2012, sobre a
solicitação
de
reconsideração
do
contribuinte
no
“incidente
de
intempestividade” na Informação Processual SAORT/DRF/VAR 71/2012, de
04/06/2012, transcrevemos abaixo, do SISCAC, a documentação necessária
para recepção de manifestação de inconformidade, por sinal, idêntica à contida
no sítio da Receita Federal do Brasil na internet para impugnações e recursos
voluntários.
Documentação Necessária:
(seção incluída em 30.11.2007)
Manifestação de inconformidade assinada pelo contribuinte, se pessoa física, ou pelo
titular de firma individual, o dirigente da sociedade, sócio gerente, representante legal,
se pessoa jurídica, ou por procurador legalmente habilitado.
Cópia do despacho decisório, que inclui o documento enviado ao sujeito passivo e os
complementos disponibilizados em endereço eletrônico; 3) Documento que permita
comprovar que o requerente/outorgante tem legitimidade para solicitar a impugnação,
como, por exemplo, original e cópia simples do Ato Constitutivo (contrato social,
estatuto e ata) e última alteração, se pessoa jurídica.
Cópia simples acompanhada do original ou cópia autenticada, de documento de
identidade do requerente que permita sua identificação e conferência de assinatura; 5)
Original e a cópia simples dos documentos comprobatórios de sua defesa, ou a critério
Fl. 179
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-012.472 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10660.722923/2012-48

do contribuinte poderá ser apresentada cópia autenticada desses documentos, nesse caso
não é necessário a apresentação do original.
OBS: Se o requerimento for assinado por procurador, apresentar: Cópia, autenticada ou
acompanhada do original, de procuração particular com firma reconhecida ou de
procuração pública. Deverá ser apresentado documento original e cópia simples deste,
que comprove a assinatura do outorgado.
Uma vez que o próprio responsável legal atesta que no prazo final não
encaminhou, junto com a documentação, original e cópia simples do ato
constitutivo/alterador da pessoa jurídica, este CAC/DRF/VAR/MG não tem
como atestar a tempestividade no protocolo da referida manifestação de
inconformidade.”
Assim, diante da alegação de preliminar de tempestividade, o presente processo foi
encaminhado a esta DRJ para apreciação.

Em 27 de junho de 2019, através do Acórdão n° 03-85.795 a 4a Turma da
Delegacia Regional de Julgamento em Brasília/DF, julgar IMPROCEDENTE a manifestação
de inconformidade.
A empresa foi intimada do Acórdão de Impugnação, por via eletrônica, em 26
de julho de 2019, às e-folhas 168.
A empresa ingressou com Recurso Voluntário, em 06 de agosto de 2019, às e-
folhas 170, de folhas 172 à 174.
Foi alegado:
Trata o presente processo de análise do direito creditório do Pedido de Ressarcimento
constante do PER/DCOMP 20575,36710.071008.1.1.08-4140, no valor de R$
29.945,29, referente ao crédito do Programa de Integração Social - PIS Não-Cumulativa
- Exportação do 2? Trimestre do ano-calendário 2007.
Analisadas as informações relacionadas ao citado pleito, foi emitido Despacho
Decisório Eletrônico, em 03/01/2012, deferindo o direito creditório pleiteado em sua
totalidade, não sendo, contudo, suficiente para compensar integralmente os débitos
informados pelo sujeito passivo, motivo pelo qual homologada parcialmente a
compensação declarada
no PER/DCOMP 39832.17581.071008.1.3.08-1661; e
indeferido
o
pedido
de
ressarcimento
apresentado
no
PER/DCOMP
20575,36710.071008.1.1.08-4140.
A evidente contradição na informação relativa ao direito creditório, verificada
no trecho do relatório acima transcrito, não foi tratada no voto condutor do acórdão,
prenunciando o desacerto com que foi julgada a questão.
Conforme claramente explicitado na Manifestação de Inconformidade
apresentada, o débito compensado na PER/DCOMP em questão refere-se a uma das parcelas que
integram o IRPJ das pessoas jurídicas em geral obrigada ao lucro real/estimativa mensal, código
2362-01, com período de apuração em janeiro de 2008 e data de vencimento em 29/02/2008.
O valor do IRPJ apurado em janeiro de 2008 foi R$ 46.762,83, inteiramente
compensado, inclusive com juros e multa decorrentes de atraso na apresentação, nas
PER/DCOMP abaixo enumeradas, todas entregues em 07/10/2008:
 40167.46064.071008.1.3.08-5019, na qual foi compensado o valor de
R$ 12.656,22 (principal);
Fl. 180
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-012.472 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10660.722923/2012-48

 39832.17581.071008.1.3.08-1661, na qual foi compensado o valor de
R$ 29.945,29 (principal);
 13262.58692.071008.1.3.02-0686, na qual foi compensado o valor de
R$ 2.325,45 (principal);
 32720.44079.071008.1.3.09-6266, na qual foram compensados os
valores de R$ 1.835,87 (principal), R$ 9.352,52 (multa) e R$ 3.633,47
(juros).
As diversas compensações totalizaram R$ 46.762,83 (principal), R$ 9.352,52
(multa) e R$ 3.633,47 (juros), e consideradas em conjunto demonstram não existir o saldo
devedor consolidado no Despacho Decisório objeto da Manifestação de Inconformidade.
A PER/DCOMP 32720.44079.071008.1.3.09-6266 buscou corrigir o erro das
anteriores nas quais houve inclusão apenas do principal, sem considerar os juros e a multa por
atraso, compensados SEPARADAMENTE nesta PER/DCOMP.
Equivocou-se, portanto, o acórdão recorrido porque limitou sua análise ao
PER/DCOMP 39832.17581.071008.1.3.08-1661, sem observar que as demais PER/DCOMPS
listadas acima referem-se ao mesmo débito, e ainda que controladas por processos
administrativos distintos, também deveríam ser objeto de análise para que se obtivesse um
parecer correto quanto às compensações efetivadas.
- CONCLUSÃO
Em conclusão, a recorrente solicita o cancelamento da cobrança dos débitos
que constam do presente processo.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Jorge Lima Abud
Da admissibilidade.
Por conter matéria desta E. Turma da 3a Seção do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais e presentes os requisitos de admissibilidade, conheço do Recurso Voluntário
interposto pelo contribuinte.
A empresa foi intimada do Acórdão de Impugnação, por via eletrônica, em 26
de julho de 2019, às e-folhas 168.
A empresa ingressou com Recurso Voluntário, em 06 de agosto de 2019, às e-
folhas 170.
O Recurso Voluntário é tempestivo.
Da Controvérsia.
 O deferimento do PER/DCOMP n° 39832.17581.071008.1.3.08-1661.
Passa-se à análise.
Fl. 181
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-012.472 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10660.722923/2012-48

Trata o presente processo de análise do direito creditório do Pedido de
Ressarcimento constante do PER/DCOMP 20575,36710.071008.1.1.08-4140, no valor de R$
29.945,29, referente ao crédito do Programa de Integração Social - PIS Não-Cumulativa -
Exportação do 2° Trimestre do ano-calendário 2007.
O débito compensado na PER/DCOMP em questão refere-se ao IRPJ - PJ em
geral obrigada ao lucro real/estimativa mensal, código 2362-01, com período de apuração em
janeiro de 2008 e data de vencimento em 29/02/2008.
O Recorrente alega que o valor do IRPJ apurado em janeiro de 2008 foi R$
46.762,83, inteiramente compensado, inclusive com juros e multa decorrentes de atraso na
apresentação, nas PER/DCOMP abaixo enumeradas, todas entregues em 07/10/2008:
 40167.46064.071008.1.3.08-5019, na qual foi compensado o valor de
R$ 12.656,22 (principal);
 39832.17581.071008.1.3.08-1661, na qual foi compensado o valor de
R$ 29.945,29 (principal);
 13262.58692.071008.1.3.02-0686, na qual foi compensado o valor de
R$ 2.325,45 (principal);
 32720.44079.071008.1.3.09-6266, na qual foram compensados os
valores de R$ 1.835,87 (principal), R$ 9.352,52 (multa) e R$ 3.633,47
(juros).
Conclui o Recorrente que as diversas compensações totalizaram R$ 46.762,83
(principal), R$ 9.352,52 (multa) e R$ 3.633,47 (juros), e consideradas em conjunto demonstram
não existir o saldo devedor consolidado no Despacho Decisório objeto da Manifestação de
Inconformidade.
Através de Despacho Decisório da DRF/VARGINHA ocorreu a homologação
parcial da compensação dos débitos relacionados na PER/DCOMP acima citada, apurando-se um
saldo devedor de R$ 6.508,42 (principal), com o acréscimo de multa e juros calculados para
pagamento em 31/01/2012.
A inconformidade da contribuinte foi manifestada quanto ao entendimento de
que o débito em litígio foi integralmente compensado por meio de PER/DCOMP, não existindo
saldo devedor, conforme fragmento do Acórdão de Manifestação de Inconformidade, folhas 10
daquele documento:
Na situação presente, conforme análise da documentação trazida aos autos e pesquisas
realizadas nos sistemas da Receita Federal, verifica-se que de fato a quitação do débito
em cobrança seu deu por meio de compensação, conforme DCOMP abaixo
relacionadas, incluindo a DCOMP n° 03213.14702.291205.1.3.08-4168, objeto do DDE
ora em análise.
Fl. 182
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-012.472 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10660.722923/2012-48

É alegado às folhas 03 do Recurso Voluntário:
A PER/DCOMP 32720.44079.071008.1.3.09-6266 buscou corrigir o erro das anteriores
nas quais houve inclusão apenas do principal, sem considerar os juros e a multa por
atraso, compensados SEPARADAMENTE nesta PER/DCOMP.
Equivocou-se, portanto, o acórdão recorrido porque limitou sua análise ao
PER/DCOMP 39832.17581.071008.1.3.08-1661, sem observar que as demais
PER/DCOMPS listadas acima referem-se ao mesmo débito, e ainda que controladas por
processos administrativos distintos, também deveríam ser objeto de análise para que se
obtivesse um parecer correto quanto às compensações efetivadas.
Não foram apresentados documentos na Manifestação de Inconformidade e no
Recurso Voluntário consoante afirmado pelo próprio Recorrente, que pretende ver reconhecido
seu pleito através de uma planilha.
- A demonstração da certeza e liquidez do crédito tributário
A comprovação da existência de direito creditório líquido e certo é inerente à
certificação da legítima e correta compensação, conforme se depreende do art. 170 da Lei no
5.172, de 26 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional – CTN):
Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja
estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a
compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou
vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.
O CTN remete à lei ordinária e, nos casos em que ela atribuir à autoridade
administrativa, a função de estabelecer condições para que as compensações possam vir a ser
realizadas.
Neste sentido, a regra replicada no inciso VII, §3° do art. 74 da Lei 9.430/1996:
Fl. 183
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-012.472 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10660.722923/2012-48

Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na
compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão.
(...)
§ 3o Além das hipóteses previstas nas leis específicas de cada tributo ou
contribuição, não poderão ser objeto de compensação mediante entrega, pela sujeito
passivo, da declaração referida no § 1o:
(...)
VII - o crédito objeto de pedido de restituição ou ressarcimento e o crédito informado
em declaração de compensação cuja confirmação de liquidez e certeza esteja sob
procedimento fiscal;
(Grifo e negrito nossos)
De clareza cristalina a regra para compensação de créditos tributários por
apresentação de Decaração de Compensação (DCOMP): demonstração da certeza e liquidez.
Nesta toada, a demonstração da certeza e liquidez do crédito tributário que se
almeja compensar é condição sine qua non para que a Autoridade Fiscal possa apurar a
existência do crédito, sua extensão e, por óbvio, a certeza e liquidez que o torna exigível.
Ausentes os elementos probatórios que evidenciem o direito pleiteado pela
Recorrente, não há outro caminho que não seja seu não reconhecimento.
- Do Ônus da Prova.
Coloque-se, inicialmente, que no que se refere à repartição do ônus da prova
nas questões litigiosas, a legislação processual administrativo-tributária inclui disposições que,
em regra, reproduzem aquele que é, por assim dizer, o princípio fundamental do direito
probatório, qual seja o de que quem acusa e/ou alega deve provar.
A regra maior que rege a distribuição do ônus da prova encontra amparo no art.
373 do Código de Processo Civil, in verbis:
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito
do autor.
§ 1° Nos casos previstos em lei ou diante de peculiaridades da causa relacionadas à
impossibilidade ou à excessiva dificuldade de cumprir o encargo nos termos do caput
ou à maior facilidade de obtenção da prova do fato contrário, poderá o juiz atribuir o
ônus da prova de modo diverso, desde que o faça por decisão fundamentada, caso
em que deverá dar à parte a oportunidade de se desincumbir do ônus que lhe foi
atribuído.
§ 2° A decisão prevista no § 1o deste artigo não pode gerar situação em que a
desincumbência do encargo pela parte seja impossível ou excessivamente difícil.
§ 3° A distribuição diversa do ônus da prova também pode ocorrer por convenção das
partes, salvo quando:
I. - recair sobre direito indisponível da parte;
II. - tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.
Fl. 184
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-012.472 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10660.722923/2012-48

§ 4° A convenção de que trata o § 3° pode ser celebrada antes ou durante o
processo.
O dispositivo transcrito é a tradução do princípio de que o ônus da prova cabe a
quem dela se aproveita. E esta formulação também foi, com as devidas adaptações, trazida para o
processo administrativo fiscal, vez que a obrigação de provar está expressamente atribuída à
Autoridade Fiscal quando realiza o lançamento tributário, para o sujeito passivo, quando formula
pedido de repetição de indébito/ressarcimento.
Pertinente destacar a lição do professor Hugo de Brito Machado, a respeito da
divisão do ônus da prova:
No processo tributário fiscal para apuração e exigência do crédito tributário, ou
procedimento administrativo de lançamento tributário, autor é o Fisco. A ele, portanto,
incumbe o ônus de provar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária que serve
de suporte à exigência do crédito que está a constituir. Na linguagem do Código de
Processo Civil, ao autor incumbe o ônus do fato constitutivo de seu direito (Código de
Processo Civil, art.333, I). Se o contribuinte, ao impugnar a exigência, em vez de negar
o fato gerador do tributo, alega ser imune, ou isento, ou haver sido, no todo ou em parte,
desconstituída a situação de fato geradora da obrigação tributária, ou ainda, já haver
pago o tributo, é seu ônus de provar o que alegou. A imunidade, como isenção,
impedem o nascimento da obrigação tributária. São, na linguagem do Código de
Processo Civil, fatos impeditivos do direito do Fisco. A desconstituição, parcial ou
total, do fato gerador do tributo, é fato modificativo ou extintivo, e o pagamento é
fato extintivo do direito do Fisco. Deve ser comprovado, portanto, pelo
contribuinte, que assume no processo administrativo de determinação e exigência
do tributo posição equivalente a do réu no processo civil”. (original não destacado)1
Sobre ônus da prova em compensação de créditos transcrevo entendimento da
3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), em decisão consubstanciada no
acórdão de n° 9303-005.226, a qual me curvo para adotá-la neste voto:
...o ônus de comprovar a certeza e liquidez do crédito pretendido compensar é do
contribuinte. O papel do julgador é, verificando estar minimamente comprovado nos
autos o pleito do Sujeito Passivo, solicitar documentos complementares que possam
formar a sua convicção, mas isso, repita-se, de forma subsidiária à atividade probatória
já desempenhada pelo contribuinte. Não pode o julgador administrativo atuar na
produção de provas no processo, quando o interessado, no caso, a Contribuinte não
demonstra sequer indícios de prova documental, mas somente alegações.
- Do reconhecimento do direito creditório pleiteado condicionado à
apresentação de documentos comprobatórios.
A
intimação
fiscal
para
esclarecimentos,
nas
hipóteses
de
restituição/compensação, trata, em verdade, de faculdade atribuída à autoridade administrativa
competente para decidir sobre o crédito utilizado, dado que, conforme já fartamente esclarecido,
a prova do indébito tributário resta a cargo do sujeito passivo. Nesse sentido dispõe,
expressamente, a legislação de regência
vigente a partir da implementação da
restituição/compensação por meio de declaração:
Instrução Normativa SRF n°210, de 30 de setembro de 2002:
“Art. 4o A autoridade competente para decidir sobre a restituição poderá determinar a
realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito passivo, a fim de que seja
verificada, mediante exame de sua escrituração contábil e.fiscal, a exatidão das
informações prestadas. ”

1 Mandado de Segurança em Matéria Tributária, 3. ed., São Paulo: Dialética, 1998, p.252.
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-012.472 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10660.722923/2012-48

Instrução Normativa SRF n° 460, de 18 de outubro de 2004:
“Art. 4° A autoridade da SRF competente para decidir sobre a restituição poderá
condicionar o reconhecimento do direito creditório à apresentação de documentos
comprobatórios do referido direito, bem como determinar a realização de diligência
fiscal nos estabelecimentos do sujeito passivo a fim de que seja verificada, mediante
exame de sua escrituração contábil e fiscal, a exatidão das informações prestadas. ”
Instrução Normativa SRF N° 600, de 28 de dezembro de 2005:
“Art. 4° A autoridade da SRF competente para decidir sobre a restituição poderá
condicionar o reconhecimento do direito creditório à apresentação de documentos
comprobatórios do referido direito, bem como determinar a realização de diligência
fiscal nos estabelecimentos do sujeito passivo a fim de que seja verificada, mediante
exame de sua escrituração contábil e fiscal, a exatidão das informações prestadas.”
Instrução Normativa RFB n°900, de 30 de dezembro de 2008:
“Art. 65. A autoridade da RFB competente para decidir sobre a restituição, o
ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o reconhecimento do
direito creditório à apresentação de documentos comprobatórios do referido direito,
inclusive arquivos magnéticos, bem como determinar a realização de diligência fiscal
nos estabelecimentos do sujeito passivo a fim de que seja verificada, mediante exame de
sua escrituração contábil e.fiscal, a exatidão das informações prestadas. ”
Instrução Normativa RFB n° 1.300, de 20 de novembro de 2012:
“Art. 76. A autoridade da RFB competente para decidir sobre a restituição, o
ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o reconhecimento do
direito creditório à apresentação de documentos comprobatórios do referido direito,
inclusive arquivos magnéticos, bem como determinar a realização de diligência fiscal
nos estabelecimentos do sujeito passivo a fim de que seja verificada, mediante exame de
sua escrituração contábil e fiscal, a exatidão das informações prestadas.”
Instrução Normativa RFB n° 1.717, de 17 de julho de 2017:
Art. 161. O Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil competente para decidir sobre a
restituição, o ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o
reconhecimento do direito creditório:
- à apresentação de documentos comprobatórios do referido direito, inclusive arquivos
magnéticos; e
- à verificação da exatidão das informações prestadas, mediante exame da escrituração
contábil e fiscal do interessado.
A prova requerida em favor da pessoa jurídica consiste nos fatos registrados na
escrituração e comprovados por documentos hábeis, conforme art. 923 do Regulamento do
Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR/99):
“Art. 923. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz, prova a
favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis,
segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais (Decreto-Lei n° 1.598, de
1977, art. 9°, § 1°). ” (destaques acrescidos)
Como visto da legislação transcrita, a escrituração, por si só, ou seja, quando
desacompanhada dos documentos a ela pertinentes, não é suficiente para comprovar os registros
ali efetuados. Veja-se a jurisprudência:
“REGISTROS CONTÁBEIS - Devem ser amparados por documentos hábeis, quais
sejam, aqueles que tem os requisitos e qualidades indispensáveis para comprovar os
lançamentos contábeis e produzir os efeitos jurídicos, sendo insuficiente para
comprová-los simples declarações de técnico de contabilidade. ” [1° CC Ac. 103-
20.008, DOU de 17/08/99]
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Ressalte-se que o Código Tributário Nacional - CTN, aprovado pela Lei n°
5.172, de 25 de outubro de 1966, prescreve a observância da guarda dos documentos que devem
acobertar a escrituração, nos seguintes termos:
“Art. 195 - (omissis)
Parágrafo único - os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os
comprovantes dos lançamentos neles efetuados serão conservados até que ocorra a
prescrição dos créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram.”
Nesse mesmo diapasão são as disposições constantes do art. 4° do Decreto- lei
n.° 486, de 3 de março de 1969, tomado como base legal do artigo 264 do Regulamento do
Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR/99):
“Art. 4°. O comerciante é ainda obrigado a conservar em ordem, enquanto não
prescritas
eventuais
ações
que
lhes
sejam
pertinentes,
a
escrituração,
correspondência e demais papéis relativos à atividade, ou que se refiram a atos ou
operações que modifiquem ou possam vir a modificar sua situação patrimonial.”
E também as disposições do art. 37 da Lei n° 9.430, de 27 de dezembro de
1996:
“Art. 37. Os comprovantes da escrituração da pessoa jurídica, relativos a fatos que
repercutam em lançamentos contábeis de exercícios futuros, serão conservados até
que se opere a decadência do direito de a Fazenda Pública constituir os créditos
tributários relativos a esses exercícios. ”
E não basta apenas juntar um documento ou um conjunto de documentos, ainda
que volumoso. É preciso estabelecer uma relação entre os documentos e o fato que se pretende
provar. Nesse sentido, vale-se das lições de Fabiana Del Padre Tomé (A prova no Direito
Tributário, 2008, p. 179):
Isso não significa, contudo, que para provar algo basta simplesmente juntar um
documento aos autos. É preciso estabelecer relação de implicação entre esse documento
e o fato que se pretende provar. A prova decorre exatamente do vínculo entre o
documento e o, fato probando. (destaques acrescidos)
Assim, provar por meio de documentos não se encerra na apresentação desses,
mas exige que sejam apresentados juntamente com uma argumentação que estabeleça uma
relação de implicação entre os documentos e o fato que se pretende provar. A simples juntada de
documentos não produz prova, ou seja, não resulta no reconhecimento do fato que se pretende
provar.
Portanto, no caso específico dos pedidos de restituição, compensação ou
ressarcimento de créditos tributários, à contribuinte cumpre o ônus que a legislação lhe atribui,
quando traz os elementos de prova que demonstrem a existência do crédito.
E tal demonstração, no caso das pessoas jurídicas, está, por vezes, associada a
uma conciliação entre registros contábeis e documentos que respaldem tais registros.
- Momento da apresentação das provas.
Pela luz da legislação processual brasileira, quer judicial ou administrativa, é
defeso às partes apresentar prova documental em momento diverso do estabelecido na norma
processual.
No do Processo Administrativo Fiscal na data da apresentação da
impugnação/manifestação de inconformidade – a menos que (§ 4o do art. 16 do Decreto
70.235/1972):
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-012.472 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10660.722923/2012-48

a) Fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior;
b) refira-se a fato ou direito superveniente;
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidos aos autos.
Neste sentido, a inteligência do art. 17 do Decreto 70.235/1972 toda a matéria
de defesa deve ser alegada na impugnação/manifestação de inconformidade, de modo que há
preclusão para elencar novos elementos fáticos em sede recursal.
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha
sidoexpressamente contestada pelo impugnante.

Da lição do Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho:
Sabemos que as provas devem estar em conjunto com as alegações, formando uma
união harmônica e indissociável. Uma sem a outra não cumpre a função de clarear a
verdade dos fatos.
Os fatos não vêm simplesmente prontos, tendo que ser construídos no processo, pelas
partes e pelo julgador. Após a montagem desse quebra-cabeça, a decisão se dará com
base na valoração das provas que permitirá o convencimento da autoridade julgadora.
Assim, a importância da prova para uma decisão justa vem do fato dela dar
verossimilhança às circunstâncias a ponto de formar a convicção do julgador.
Mais para que a prova seja bem valorada, se faz necessária uma dialética eficaz. Ainda
mais quando a valoração é feita em sede de recurso.
Por isso que se diz que o recurso deverá ser dialético, isto é, discursivo. As razões do
recurso são elemento indispensável ao órgão julgador, para o qual se dirige, possa julgar
o mérito do recurso, ponderando-as em confronto com os motivos da decisão recorrida.
O simples ato de acostar documentos desprovidos de argumentação não permite ao
julgador chegar a qualquer conclusão acerca dos motivos determinantes do alegado
direito requerido.
Não se pode olvidar que a produção de provas é facultada às partes, mas constitui-se em
verdadeiro ônus processual, porquanto, embora o ato seja instituído em seu favor, não o
sendo praticado no tempo certo, surge para a parte consequências gravosas, dentre elas a
perda do direito de o fazê-lo posteriormente, pois nesta hipótese, opera-se o fenômeno
denominado de preclusão, isto porque, o processo é um caminhar para frente, não se
admitindo, em regra, realização de instrução probatória tardia, pertinente a fases já
ultrapassadas.
Daí, não tendo sido produzida a tempo, em primeira instância, não se admite que
se faça em fases posteriores, sem que haja justificativa plausível para o retardo.
Dinamarco afirma que o direito à prova não é irrestrito ou infinito:
A constituição e a lei estabelecem certas balizas que também concorrem a traçar-lhes o
perfil dogmático, a principiar pelo veto às provas obtidas por meio ilícitos. Em nível
infraconstitucional o próprio sistema dos meios de prova, regido por formas
preestabelecidas, momentos, fases e principalmente preclusões, constitui legítima
delimitação ao direito à prova e ao seu exercício. Falar em direito à prova, portanto, é
falar em direito à prova legítima, a ser exercido segundo os procedimentos regidos pela
lei.
Portanto, já em sua Manifestação de Inconformidade / Impugnação perante o
órgão a quo, a Recorrente deve reunir todos os documentos suficientes e necessários para a
demonstração da certeza e liquidez do crédito pretendido.
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Processo no 10660.722923/2012-48

Atentando-se para o presente caso, não se vislumbra qualquer fundamento
fático ou jurídico trazido pela Recorrente capaz de alterar a conclusão em torno do direito ao
crédito alcançada no despacho decisório e mantida pela decisão recorrida.
O presente pleito carece de provas relacionadas à apresentação de documentos
da ESCRITA FISCAL no momento propício – junto à Manifestação de Inconformidade - que
demonstrem o alegado.
Sendo assim, conheço do Recurso Voluntário e nego provimento ao recurso do
contribuinte.
É como voto.
(assinado digitalmente)
Jorge Lima Abud - Relator.

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