Tribunal: CARF
Processo: 15983.720003/2016-90
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Semíramis de Oliveira Duro
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-08-26
Data de publicação: 2021-11-05

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2011, 2012
ART. 195, §7° DA CF/88. ENTIDADES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. CLUBE DESPORTIVO DE FUTEBOL. IMPOSSIBILIDADE.
A assistência social se volta a auxílio de necessitados, é amparo estatal ou privado de natureza humanitária aos reconhecidamente carentes, garantia da dignidade da pessoa humana em seus aspectos sociais. Entretanto, as finalidades institucionais de clube desportivo (art. 217, CF /88), embora de elevado interesse social, não são equiparáveis às instituições de assistência social, eis que ausentes os traços axiológicos da assistência social prescritos nos art. 6° e 203, CF/88.
ISENÇÃO. ENTIDADES DESPORTIVAS PROFISSIONAIS DA MODALIDADE FUTEBOL. SOCIEDADES EMPRESÁRIAS.
As entidades desportivas de caráter profissional na modalidade futebol não gozam de isenção, por se enquadrarem como sociedades empresárias nos termos da lei, submetendo-se à tributação das demais pessoas jurídicas de acordo com a legislação tributária aplicável.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
null
ART. 195, §7° DA CF/88. ENTIDADES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. CLUBE DE ESPORTIVA DE FUTEBOL. IMPOSSIBILIDADE.
A assistência social se volta a auxílio de necessitados, é amparo estatal ou privado de natureza humanitária aos reconhecidamente carentes, garantia da dignidade da pessoa humana em seus aspectos sociais. Entretanto, as finalidades institucionais de clube desportivo (art. 217, CF /88), embora de elevado interesse social, não são equiparáveis às instituições de assistência social, eis que ausentes os traços axiológicos da assistência social prescritos nos art. 6° e 203, CF/88.
ISENÇÃO. ENTIDADES DESPORTIVAS PROFISSIONAIS DA MODALIDADE FUTEBOL. SOCIEDADES EMPRESÁRIAS.
As entidades desportivas de caráter profissional na modalidade futebol não gozam de isenção, por se enquadrarem como sociedades empresárias nos termos da lei, submetendo-se à tributação das demais pessoas jurídicas de acordo com a legislação tributária aplicável.

Inteiro teor:
S3-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15983.720003/2016-90
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-010.908 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
26 de agosto de 2021
Recorrente
SANTOS FUTEBOL CLUBE
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2011, 2012
ART. 195, §7° DA CF/88. ENTIDADES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL.
CLUBE DESPORTIVO DE FUTEBOL. IMPOSSIBILIDADE.
A assistência social se volta a auxílio de necessitados, é amparo estatal ou
privado de natureza humanitária aos reconhecidamente carentes, garantia da
dignidade da pessoa humana em seus aspectos sociais. Entretanto, as
finalidades institucionais de clube desportivo (art. 217, CF /88), embora de
elevado interesse social, não são equiparáveis às instituições de assistência
social, eis que ausentes os traços axiológicos da assistência social prescritos
nos art. 6° e 203, CF/88.
ISENÇÃO.
ENTIDADES
DESPORTIVAS
PROFISSIONAIS
DA
MODALIDADE FUTEBOL. SOCIEDADES EMPRESÁRIAS.
As entidades desportivas de caráter profissional na modalidade futebol não
gozam de isenção, por se enquadrarem como sociedades empresárias nos
termos da lei, submetendo-se à tributação das demais pessoas jurídicas de
acordo com a legislação tributária aplicável.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
ART. 195, §7° DA CF/88. ENTIDADES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL.
CLUBE DE ESPORTIVA DE FUTEBOL. IMPOSSIBILIDADE.
A assistência social se volta a auxílio de necessitados, é amparo estatal ou
privado de natureza humanitária aos reconhecidamente carentes, garantia da
dignidade da pessoa humana em seus aspectos sociais. Entretanto, as
finalidades institucionais de clube desportivo (art. 217, CF /88), embora de
elevado interesse social, não são equiparáveis às instituições de assistência
social, eis que ausentes os traços axiológicos da assistência social prescritos
nos art. 6° e 203, CF/88.
ISENÇÃO.
ENTIDADES
DESPORTIVAS
PROFISSIONAIS
DA
MODALIDADE FUTEBOL. SOCIEDADES EMPRESÁRIAS.
As entidades desportivas de caráter profissional na modalidade futebol não
gozam de isenção, por se enquadrarem como sociedades empresárias nos
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15983.720003/2016-90
Fl. 840
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-010.908 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15983.720003/2016-90

termos da lei, submetendo-se à tributação das demais pessoas jurídicas de
acordo com a legislação tributária aplicável.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Marco Antonio Marinho Nunes - Presidente Substituto
(documento assinado digitalmente)
Semíramis de Oliveira Duro - Relatora
Participaram da presente sessão de julgamento os Conselheiros Ari Vendramini,
Salvador Cândido Brandão Junior, Carlos Delson Santiago (suplente convocado), Semíramis de
Oliveira Duro, Juciléia de Souza Lima e Marco Antonio Marinho Nunes (Presidente em
Exercício). Ausentes o conselheiro José Adão Vitorino de Morais e a Conselheira Liziane
Angelotti Meira, substituída pelo Conselheiro Carlos Delson Santiago e pelo Conselheiro Marco
Antonio Marinho Nunes.

Relatório
Por bem relatar os fatos, adoto o relatório da decisão recorrida:
Trata o presente processo dos autos de infração, lavrados em 25/01/2016, para
exigência das contribuições para o PIS e a COFINS, relativas aos anos-calendário
2011 e 2012, no valor total de R$ 41.905.714,17, incluindo multa de ofício (75%) e
juros de mora calculados até 01/2016, em virtude da descaracterização da entidade
como associação sem fins econômicos de que trata o art. 15 da Lei no 9.532, de
10/12/1997, resultando a exigência da Cofins e do Pis sobre o faturamento, porque
afastada a isenção da Cofins, bem como a incidência do Pis sobre a folha de salários,
de que tratam os arts. 13, inciso IV, e 14, inciso X, da Medida Provisória no 2.158-35,
de 24/08/2001.
As infrações foram discriminadas no Relatório Fiscal, e-fls. 23/31, a seguir
parcialmente reproduzido:
“3) O sujeito passivo se considera uma associação sem fins econômicos (vide
Estatuto Social, em anexo) do tipo descrito no art. 15 da Lei no 9.532, de 10 de
dezembro de 1997, fazendo jus, consequentemente, à contribuição para o PIS com
base na folha de salários e à isenção da COFINS sobre as receitas relativas às suas
atividades próprias, conforme o disposto nos arts. 13, inciso IV, e 14, inciso X, da
Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001. Conforme exposição a
seguir, porém, não é esse o entendimento da Secretaria da Receita Federal do Brasil
no caso de clubes de futebol profissional, como o Santos Futebol Clube.
Fl. 841
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-010.908 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15983.720003/2016-90

Da Contribuição para o PIS/Pasep devida pelas associações civis sem fins
lucrativos
4) A Lei no 9.715, de 25 de novembro de 1998, conversão da MP originária de
n° 1.212, de 28 de novembro de 1995, ao dispor sobre as contribuições para o
PIS/Pasep, estabeleceu que “as entidades sem fins lucrativos definidas como
empregadoras pela legislação trabalhista e as fundações” pagariam a contribuição
para o PIS/Pasep com base na folha de salários (art. 2o, inciso II).
5) O inciso II do art. 2o da Lei no 9.715 foi revogado, a partir de 28 de setembro
de 1999, pelo art. 23, inciso I, da MP no 1.858-6, de 29 de junho de 1999, hoje MP no
2.158-35, não convertida em lei, mas em tramitação, por ser anterior à Emenda
Constitucional de no 32, de 11/09/2001. Esta MP redefiniu as regras da contribuição
para o PIS/Pasep com base na folha de salários e da isenção da COFINS, mas
manteve o PIS/Pasep com base na folha de salários, à alíquota de um por cento, para
as associações civis sem fins lucrativos (a que se refere o art.
15 da Lei no 9.532), conforme art. 13, inciso IV, da referida MP, que se aplica
aos fatos geradores ocorridos a partir de 30 de setembro de 1999.
Da COFINS devida pelas associações civis sem fins lucrativos 6) A Lei
Complementar no 70, de 30 de dezembro de 1991, que instituiu a COFINS, erigiu à
condição de contribuinte não as empresas (públicas ou privadas), como o fez o
Decreto-lei no 1.940, de 25 de maio de 1982, ao instituir a contribuição ao Finsocial,
mas sim as pessoas jurídicas, inclusive as a elas equiparadas pela legislação do
Imposto de Renda. Assim, não só as empresas mas todas as outras pessoas jurídicas
passaram a ser contribuintes da COFINS. Somente por imunidade ou isenção é que
estarão desobrigadas do pagamento da contribuição.
7) A Lei Complementar no 70 não concedeu isenção às “associações civis sem
fins lucrativos”, mas às “entidades beneficentes de assistência social que atendam às
exigências estabelecidas em lei”, reproduzindo o que já falara a Constituição de
1988, no § 7o do art. 195.
8) Apesar de serem as associações civis pessoas jurídicas, conforme
argumentado acima, e consequentemente contribuintes da COFINS, o Parecer
Normativo CST no 5, de 22 de abril de 1992, entendeu que extravagante à base de
cálculo da contribuição (faturamento mensal) as receitas auferidas pelas associações,
sindicatos, federações, confederações, organizações reguladoras de atividades
profissionais e outras entidades classistas, destinadas ao custeio de suas atividades
essenciais e fixadas por lei, assembléia ou estatuto, tais como as contribuições,
anuidades ou mensalidades, assim estabelecidas. Tratar-se-ia de não incidência
tributária. Mas adverte o Parecer que, quando as entidades ali tratadas auferirem
receitas decorrentes da prestação de serviços e/ou da venda de mercadorias, mesmo
que exclusivamente para seus associados, incidirá a contribuição (COFINS) sobre
essas receitas, posto que tais entidades não foram isentadas da exação.
9) Com o advento da Lei no 9.718, de 28 de novembro de 1998, o conceito de
faturamento foi ampliado, passando a ser “a totalidade das receitas auferidas pela
pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a
classificação contábil adotada para as receitas” (art. 3o, § 1o). Também esta Lei, que
dispôs sobre a COFINS e a contribuição para o PIS/Pasep, não isentou as
associações civis das aludidas contribuições. Porém, a Medida Provisória no 1.858-6,
de 29 de junho de 1999, publicada no DOU de 30 de junho de 1999, hoje
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-010.908 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15983.720003/2016-90

correspondente à MP no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, concedeu, em seu art. 14,
inciso X, combinado com o art. 13, inciso IV, a isenção da COFINS em relação às
receitas das atividades próprias das associações civis a que se refere o art. 15 da Lei
no 9.532, de 10 de dezembro de 1997. O tratamento do art. 14 da MP no 1.858-6 se
aplica aos fatos geradores ocorridos a partir de 1o fevereiro de 1999. As associações
a que se refere o art. 15 da Lei no 9.532 são “as associações civis que prestem os
serviços para os quais houverem sido instituídas e os coloquem à disposição do grupo
de pessoas a que se destinam, sem fins lucrativos”.
PIS e COFINS dos clubes de futebol profissional A Lei no 9.615, de 24 de
março de 1998, conhecida como Lei Pelé, em sua redação original, dispôs em seu art.
27, caput, que “as atividades relacionadas a competições de atletas profissionais são
privativas de:
I – sociedades civis de fins econômicos;
II – sociedades comerciais admitidas na legislação em vigor;
III – entidades de prática desportiva que constituírem sociedade comercial
para administração das atividades de que trata este artigo.”
11) O art. 94 da mesma Lei (em sua redação original) concedeu o prazo de dois
anos para as “entidades desportivas praticantes ou participantes de competições de
atletas profissionais” se adaptarem ao disposto no art. 27 da mesma Lei,
retromencionado.
12) Já o art. 18 da Lei no 9.615 assim dispôs:
“Somente serão beneficiadas com isenções fiscais e repasses de recursos
públicos federais da administração direta e indireta, nos termos do inciso II do art.
217 da Constituição Federal, as entidades do Sistema Nacional do Desporto que:
....................................................................................
III – atendam aos demais requisitos estabelecidos em lei;”
13) Ao teor do art. 18, III, retrocitado, o descumprimento do disposto no art. 27
c/c o art. 94 da referida Lei tem implicações inclusive de natureza fiscal, não podendo
tais entidades gozarem de isenções fiscais. Mas tendo dado a Lei o prazo de dois anos
para as entidades se adaptarem ao disposto no art. 27, somente a partir da expiração
do prazo é que se poderia cogitar de descumprimento do referido requisito legal.
14) A Lei no 9.615 foi publicada no DOU de 25 de março de 1998. Logo, o
prazo dado pelo seu art. 94 expiraria em 25 de março de 2000. Acontece que, antes
da ocorrência deste termo final, a Lei no 9.940, de 21 de dezembro de 1999, dando
nova redação ao art. 94 da Lei no 9.615, ampliou o indigitado prazo para três anos,
passando o seu termo final para 25 de março de 2001.
15) Ainda no curso deste novo prazo, a Lei no 9.981, de 14 de julho de 2000,
publicada no DOU de 17 de julho de 2000, revogou expressamente, em seu art. 5o, a
Lei no 9.940, que havia dado a prorrogação do prazo. A revogação desta Lei deu-se,
portanto, após o término do prazo inicialmente concedido pela redação original da
Lei no 9.615, ou seja, já dentro do período de prorrogação dado pela Lei no 9.940.
Conclui-se, então, que o prazo do art. 94 da Lei Pelé expirou, afinal, em 17 de julho
de 2000, data de publicação da Lei no 9.981. Mas a Lei no 9.981, além de revogar a
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-010.908 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15983.720003/2016-90

Lei no 9.940, alterou diversos dispositivos da Lei no 9.615, inclusive os citados arts. 27
e 94, que passaram a vigorar com a seguinte redação:
“Art. 27. É facultado à entidade de prática desportiva participante de
competições profissionais:
I – transformar-se em sociedade civil de fins econômicos;
II – transformar-se em sociedade comercial;
III – constituir ou contratar sociedade comercial para administrar suas
atividades profissionais.
§ 1o (parágrafo único original) (Revogado).
§ 2o A entidade a que se refere este artigo não poderá utilizar seus bens
patrimoniais, desportivos ou sociais para integralizar sua parcela de capital ou
oferecê-los como garantia, salvo com a concordância da maioria absoluta da
assembléia geral dos associados e na conformidade do respectivo estatuto.
§ 3o Em qualquer das hipóteses previstas no caput deste artigo, a entidade de
prática desportiva deverá manter a propriedade de, no mínimo cinquenta e um por
cento do capital com direito a voto e ter o efetivo poder de gestão da nova sociedade,
sob pena de ficar impedida de participar de competições desportivas profissionais.
§ 4o A entidade de prática desportiva somente poderá assinar contrato ou
firmar compromisso por dirigente com mandato eletivo.
Art. 94. Os artigos 27, 27-A, 28, 29, 30, 39, 43, 45 e o § 1o do art. 41 desta Lei
serão obrigatórios exclusivamente para atletas e entidades de prática profissional da
modalidade de futebol.
Parágrafo único. É facultado às demais modalidades desportivas adotar os
preceitos constantes dos dispositivos referidos no caput deste artigo.”
16) Da interpretação sistemática dos arts. 27 e 94 da Lei no 9.615, com a
redação dada pela Lei no 9.981, apreende-se que foi facultado à “entidade de prática
desportiva participante de competições profissionais” a transformação em sociedade
comercial ou civil de fins econômicos, com exceção para os clubes de futebol
profissional, que ficariam obrigados à transformação. Esta é a interpretação possível
para os dispositivos: o caput do art. 94 diz que o art. 27, dentre outros, é obrigatório
exclusivamente para as entidades de prática profissional da modalidade de futebol,
quando o comando do art. 27, caput, não é de obrigação, mas de faculdade.
17) Durante a vigência da Medida Provisória no 39, de 14 de junho de 2002,
publicada no DOU de 17 de junho de 2002, o caput do art. 27 da Lei no 9.615 tomou a
seguinte forma:
“Em face do caráter eminentemente empresarial da gestão e exploração do
desporto profissional, as entidades de prática desportiva participantes de competições
profissionais e as ligas em que se organizarem que não se constituírem em sociedade
comercial ou não contratarem sociedade comercial para administrar suas atividades
profissionais equiparam-se, para todos os fins de direito, às sociedades de fato ou
irregulares, na forma da lei comercial.”
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-010.908 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15983.720003/2016-90

18) Ou seja, as entidades de prática desportiva participantes de competições
profissionais que ainda continuassem organizadas como associações sem fins
lucrativos passavam a ser consideradas sociedades de fato, na forma da lei comercial.
19) A MP no 39 foi rejeitada pelo Plenário da Câmara dos Deputados, tendo o
despacho do Presidente daquela Casa sido publicado no DOU de 13 de novembro de
2002.
20) Em 27 de novembro de 2002, foi editada a MP no 79, que foi publicada no
DOU de 28 de novembro de 2002. Esta MP trouxe dispositivos semelhantes aos da
MP no 39, tendo o seu art. 2o disposto que “a exploração e gestão do desporto
profissional constituem exercício profissional de atividade econômica organizada
para a produção ou a circulação de bens ou de serviços, inclusive para efeito do
disposto no Livro II da Parte Especial da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 –
Código Civil.” O Livro II da Parte Especial do novo Código Civil trata do
Direito de Empresa. O exercício profissional de atividade econômica
organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços é justamente a
atividade do empresário, tal como definido no art. 966 do Código Civil.
21) O art. 7° desta MP assim dispôs:
Art. 7o. É facultado às entidades desportivas constituírem-se regularmente em
sociedade empresária, segundo um dos tipos regulados nos arts. 1.039 a 1.092 da Lei
no 10.406, de 2002 –Código Civil.
Parágrafo único. Considera-se entidade desportiva, para os fins desta Medida
Provisória, as entidades de prática desportiva envolvidas em competições de atletas
profissionais, as ligas em que se organizarem e as entidades de administração de
desporto profissional.”
22) A faculdade do art. 7o há que ser entendida como direcionada à escolha do
tipo societário dentre os previstos nos arts. 1.039 a 1.092 do Novo Código Civil.
A transformação em sociedade, no entanto, é obrigatória. Não faria sentido o
art. 2o da MP definir a exploração e gestão do desporto profissional como atividade
empresarial e, em seguida, se facultar a constituição de uma sociedade empresária.
Tanto é verdade que esta é a melhor exegese do art. 7o que o art. 9o prevê uma série
de impedimentos às entidades desportivas que não se constituírem regularmente em
sociedade empresária segundo o art. 7o. E o art. 10 instituiu diversas obrigações para
as entidades desportivas, tais como a elaboração de demonstrações financeiras,
próprias das sociedades empresárias, cujo descumprimento está sujeito a
penalidades, inclusive o impedimento do gozo de qualquer benefício fiscal de âmbito
federal.
23) Ora, tendo a MP no 79 afirmado que a exploração e a gestão do desporto
profissional constitui atividade empresarial e tendo ainda obrigado as entidades
desportivas a se constituírem regularmente em sociedade empresária, segundo um dos
tipos societários previstos nos arts. 1.039 a 1.092 da Lei no 10.406, fica
descaracterizada, na vigência desta MP e na vigência da MP no 39, a natureza de
associação civil sem fins lucrativos para as tais entidades. Em consequência, não se
aplica a elas, nas vigências destas MPs, as disposições do art. 13, inciso IV, e do art.
14, inciso X, da MP no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001. Irrelevante que a MP no 79
não tenha disposto expressamente sobre as implicações de natureza
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-010.908 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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fiscal para o descumprimento da exigência legal. Basta a descaracterização de
“associação civil sem fins lucrativos”, perpetrada por esta MP e pela MP no 39, para
afastar a subsunção aos dispositivos da MP no 2.158-35 e submeter estas entidades às
incidências da Contribuição para o PIS/Pasep e COFINS sobre o faturamento, tal
como definido pelo art. 3o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998.
24) A MP no 79 foi convertida na Lei no 10.672, de 15 de maio de 2003, mas
com nova redação, adotando a técnica legislativa da alteração expressa dos
dispositivos da Lei no 9.615. Desta forma, incluiu o parágrafo único ao art. 2o da Lei
no 9.615, reproduzindo o que já se dissera na MP no 79, para dizer que “a exploração
e a gestão do desporto profissional constituem exercício de atividade sujeitando-se à
observância de determinados princípios que elenca.
Dando nova redação ao art. 27 da Lei no 9.615, acrescentou vários parágrafos,
dentre os quais os §§ 9o e 10, que facultaram às entidades desportivas a escolha do
tipo societário, reproduzindo a dicção do art. 7o e parágrafo único da MP no 79, já
comentados. O § 13, assim acrescentado ao art. 27 da Lei no 9.615, assim dispôs:
“Para os fins de fiscalização e controle do disposto nesta Lei, as atividades
profissionais das entidades de prática desportiva, das entidades de administração de
desporto e das ligas desportivas, independentemente da forma jurídica como estas
estejam constituídas, equiparam-se às das sociedades empresárias, notadamente para
efeitos tributários, fiscais, previdenciários, financeiros, contábeis e administrativos.”
Esta Lei entrou em vigor na data de sua publicação, no DOU de 16 de maio de 2003.
Logo a Lei no 10.672 manteve, para as entidades desportivas, a equiparação à
sociedade empresária, inclusive para efeitos tributários, dando continuidade ao
tratamento da MP no 79.
25) A Lei no 12.395, de 16 de março de 2011, alterou mais uma vez o § 13, do
art. 27, da Lei Pelé, dando-lhe a seguinte redação:
“Para os fins de fiscalização e controle do disposto nesta Lei, as atividades
profissionais das entidades de que trata o caput deste artigo, independentemente da
forma jurídica sob a qual estejam constituídas, equiparam-se às das sociedades
empresárias.”
26) Portanto, na redação atual da Lei Pelé, está mantida a equiparação das
entidades de prática desportiva participantes de competições profissionais às
sociedades empresárias.
27) A Lei no 11.345, de 14 de setembro de 2006, publicada no DOU de 15 de
setembro de 2006, criou a Timemania e deu nova oportunidade aos clubes de futebol
profissional de usufruírem, por cinco anos, da isenção de PIS e COFINS sobre o
faturamento, conforme a redação de seu art. 13, abaixo reproduzido:
“Fica assegurado, por 5 (cinco) anos contados a partir da publicação desta
Lei, o regime de que tratam o art. 15 da Lei no 9.532, de 10 de dezembro de 1997, e os
arts. 13 e 14 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, às entidades
desportivas da modalidade futebol cujas atividades profissionais sejam administradas
por pessoa jurídica regularmente constituída, segundo um dos tipos regulados nos
arts. 1.039 a 1.092 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil.”
28) Claro está, portanto, que o benefício acima não alcança as associações
civis que administram diretamente o futebol profissional. Mesmo aquelas cujas
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-010.908 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15983.720003/2016-90

atividades profissionais da modalidade futebol sejam administradas por pessoa
jurídica nos termos da Lei viram o benefício se extinguir em 15 de setembro de 2011.
29) Por tudo o que foi exposto, fica bem estabelecido que clubes de futebol
profissional, organizados sob qualquer natureza jurídica, não gozam de isenção de
PIS e COFINS sobre o faturamento.
Apuração dos débitos de PIS e COFINS do sujeito passivo 30) Como já
mencionado, o sujeito passivo recolheu a contribuição para o PIS sobre a folha de
salários e nada recolheu a título de COFINS.
31) Para apuração das bases de cálculo das duas contribuições, foi solicitado
ao contribuinte o fornecimento, em meio digital, de sua escrituração contábil
referente aos anos de 2011 e 2012, a qual foi entregue conforme recibo em anexo.
32) O sujeito passivo declarou-se isento nas DIPJs de 2011 e 2012. Não
obstante, com a escrituração contábil em mãos, a auditoria tem os elementos
necessários para apurar o IRPJ e a CSLL sobre o lucro real, que é a forma de
tributação a ser utilizada quando o sujeito passivo não opta ou não pode optar por
outra forma. Consequentemente, PIS e COFINS foram calculados pelo regime de
incidência não-cumulativa.
33) Com base nas contas de resultado da escrituração contábil foram
preparadas duas planilhas, que constituem os anexos A e B deste relatório. Os lucros
contábeis apurados através dessas duas planilhas estão de acordo com os superávites
divulgados pelo Santos Futebol Clube nas demonstrações de resultado de 2011 e 2012
(em anexo).
34) Na legislação do PIS e da COFINS não-cumulativos, nem toda receita é
base de cálculo e nem toda despesa ou custo gera crédito. A partir das planilhas que
constituem os anexos A e B foram elaboradas novas planilhas em que as contas de
resultado que compõem a base de cálculo ou que constituem crédito estão destacadas
em cinza claro (anexos C e D).
35) Por fim, os anexos E e F apresentam os cálculos do PIS e da COFINS não
cumulativos.
Como sobre base de cálculo e sobre crédito foram aplicadas as mesmas
alíquotas (1,65%, no caso do PIS, conforme Lei no 10.637, de 30 de dezembro de
2002, e 7,6%, no caso da COFINS, conforme Lei no 10.833, de 29 de dezembro de
2003), a soma, em cada mês, das parcelas da base de cálculo, às quais foi atribuído
valor positivo, com as parcelas do crédito, às quais foi atribuído valor negativo,
multiplicada pela alíquota correspondente fornece o valor devido de PIS ou de
COFINS no mês. Os recolhimentos de PIS sobre a folha de salários que o sujeito
passivo havia realizado foram abatidos do valor apurado de PIS não-cumulativo para
gerar os valores de PIS a lançar. Os valores de COFINS a lançar resultam
diretamente do cálculo acima descrito.
36) Os valores de PIS e COFINS a lançar das planilhas que constituem os
anexos E e F são exatamente iguais aos valores que constam dos Autos de Infração
cujos lançamentos são detalhados por este relatório.”
A interessada, por intermédio de seu representante legal, tomou ciência dos
autos de infração em 29/01/2016. Inconformada, a contribuinte legalmente
representada apresentou, em 26/02/2016, impugnação, acompanhada de documentos.
Fl. 847
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-010.908 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15983.720003/2016-90

Após breve resumo dos fatos, inicia discorrendo acerca do direito da associação
civil sem fins lucrativos, ao qual julga estar submetida, razão porque entende ser
isenta de Cofins, gozando do direito de recolher o Pis com base na folha de salários.
Acusa que a fiscalização pretende dar nova interpretação à redação do art. 7o (sic) da
Lei no 9.615, de 24/03/1998, reconhecendo a equiparação das entidades de prática
desportiva participantes de competições profissionais às sociedades empresárias,
inclusive para fins tributários.
E que o Fisco assevera ter sido revogado automaticamente, em 15/09/2011, o
benefício da Timemania (criado pela Lei no 11.345, de 2006), que deu nova
oportunidade aos clubes de futebol profissional de usufruírem, por cinco anos, da
isenção de Pis e Cofins sobre o faturamento; bem como que a Lei Pelé (Lei no 9.615,
de 1998) declara, expressamente, constituir atividade econômica a exploração e a
gestão do desporto profissional (art. 3o, parágrafo único), não sendo compatível tal
atividade por associação sem fins lucrativos.
Entende ser preciso distinguir os termos “fins” e “atividades”.
Alega inexistir impedimento para uma organização sem fins econômicos
desenvolver atividades econômicas para geração de renda, desde que não partilhe os
resultados decorrentes entre os associados, destinando-os integralmente à consecução
do seu objetivo social, sendo esta condição o que distingue as associações das
sociedades, conforme arts. 53 e 981 do novo Código Civil.
Afirma estar vedada qualquer partilha de resultados, mas sem proibição para a
realização de atividades econômicas, pois não se pode confundir finalidade com
atividade, conceitos presentes, simultaneamente, no aludido art. 981 do novo Código
Civil, que define sociedade:
“Art. 981. Celebram contrato de sociedade as pessoas que reciprocamente se
obrigam a contribuir, com bens ou serviços, para o exercício de atividade econômica
e a partilha entre si, dos resultados.”
E conclui, em suas palavras:
“Como se vê, na sociedade os sócios exploram uma atividade econômica com
fins de obtenção e partilha de lucros (resultados). Assim, o que verdadeiramente
diferencia uma sociedade de uma associação civil é a possibilidade de os sócios
dividirem - ou não – o resultado da atividade explorada, e não a natureza da
atividade exercida. Nas palavras de Maria Helena Diniz, “não perde a categoria de
associação mesmo que realize negócios para manter ou aumentar o seu patrimônio,
sem, contudo, proporcionar ganhos aos associados”.
A Lei 10.672/2003 que previu equiparação para fins tributários, fiscais,
previdenciários, financeiros, contábeis e administrativos, foi revogada pela Lei
12.395/2011, que limitou tal equiparação apenas para fins de fiscalização e controle
no tocante à responsabilização de dirigentes e administradores em consonância com
o caput do artigo. Verifique-se as alterações no quadro comparativo abaixo:
Fl. 848
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-010.908 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15983.720003/2016-90

Dos dispositivos acima resulta que a equiparação ocorre apenas para fins de
responsabilização de dirigentes e administradores, não havendo equiparação para fins
tributários, fiscais, previdenciários, financeiros, contábeis e administrativos.
Nesses termos, tanto a isenção como uma das hipóteses para a exclusão do
crédito tributário, por esse motivo afasta a exigibilidade da contribuição destinada à
COFINS, vez que trata-se o impugnante de é ENTIDADE ESPORTIVA SEM FINS
LUCRATIVOS, NOS TERMOS DA LEI, quanto faz este jus a alíquota especial de
1% sobre a folha de salários a título de PIS/Pasep.”
Volta-se à redação dos arts. 13, incisos IV e V, e 14, inciso X, da MP no 2.158-
35, de 24/08/2001, vigente na forma do art. 2o da EC no 32, de 2001, última reedição
da MP no 1.858-6, de 29/06/1999; bem como à redação do art. 15 da Lei no 9.532, de
1997, para concluir que no nosso ordenamento jurídico não se pode fugir, em tema
isenção, da aplicação do princípio da legalidade, sob pena de se dar tratamento díspar
aos contribuintes, com flagrante ofensa ao princípio constitucional da igualdade.
Acrescenta que, ademais, em matéria tributária, a hipótese de incidência deve se
adequar ao fato para fins de exclusão do crédito tributário.
Entende que a isenção nada mais faz que excepcionar determinado fato ou
situação da incidência tributária, desde que cumpridos os requisitos legais, tendo
eficácia imediata conforme, aliás, já se posicionou o Supremo Tribunal Federal a
respeito.
Fl. 849
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-010.908 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15983.720003/2016-90

Afirma ser isenta da contribuição à Cofins, fazendo jus à alíquota especial de
Pis desde 01/02/1999, nos termos dos arts. 13, inciso IV, e 14 da MP no 2.158-35, de
2001.
Esclarece ser “uma associação civil, sem fins lucrativos e com personalidade
jurídica própria,
tendo por objetivos cultivar, praticar e desenvolver atividades sociais,
educacionais, recreativas, culturais, cívicas, assistenciais, de benemerência, esportivas
e de educação física,
em todas sua modalidades, podendo exercer outras atividades cuja renda reverta
em benefício dos seus objetivos sociais”, conforme previsto em seu Estatuto Social
(art. 1o). Cita jurisprudência nesse sentido.
E requer seja afastado o débito tributário da Cofins, pois se refere ao período de
2011 e 2012, ou seja, posterior à edição da MP no 2.158-35, de 2001, sendo
contemplada pela isenção; bem como seja referendado o recolhimento do Pis/Pasep
sobre a folha de salários.
Em caráter sucessivo, acerca da base de cálculo, da alíquota e da multa aplicada,
diz que os encargos tributários devem incidir apenas sobre as receitas decorrentes do
futebol profissional, permanecendo isentas as receitas próprias das atividades do clube
social.
Nesses termos, julga que a base de cálculo das contribuições, no regime não-
cumulativo, é o valor do faturamento mensal, nos termos do art. 1o, §§ 1o a 3o, das Leis
no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, devendo ser abatidos os créditos decorrentes
de: a) bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País; b) custos e
despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País; e c)
encargos de depreciação e amortização de bens adquiridos de pessoa jurídica
domiciliada no País.
Ainda, requer a compensação dos valores já recolhidos pelo Clube no período
questionado, depois de feita a efetiva atualização do valor pago à época para os dias de
hoje.
Quanto à multa no percentual de 75%, diz ser desproporcional e que “a
imputação de penalidades com fundamento em presunção de fraude viola os princípios
da Legalidade e da Tipicidade Tributária”.
Acusa ser bastante fácil e confortável para a fiscalização “descuidada” a adoção
da “estratégia da presunção”, sendo inaplicável a multa, haja vista o Clube apenas ter
observado a interpretação direta da Lei, não se furtando ao pagamento, apenas se
enquadrando nos termos da MP no 2.158-35, de 2001.
Diz ser “incompatível a presunção adotada com o agravamento praticado, pois
aquela revela impossibilidade de provar, quando o agravamento demanda prova do
intuito”.
E que “no caso de lançamento tributário fulcrado em suposta omissão, e para
que a multa de ofício qualificada possa ser aplicada é necessário que haja descrição e
inconteste comprovação da ação ou omissão dolosa, na qual fique evidente o intuito de
sonegação, fraude ou conluio”, o que não teria ocorrido no caso em tela, sequer
inexistindo intimação para esse fim.
Fl. 850
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-010.908 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15983.720003/2016-90

Alega não ter existido embaraço à fiscalização, sendo inadmissível a
qualificação da multa de ofício sobre a falta de recolhimento das contribuições,
devendo a multa aplicada ser prontamente afastada.
Em caráter sucessivo, novamente requer, acaso superadas as teses de defesa
apresentadas, o deferimento de compensação dos valores já pagos no período e a
consideração de alíquotas, deduções e abatimentos da base de cálculo conforme
critérios acima expostos, bem como o pronto cancelamento da multa de 75%.
Encerra com o seguinte pedido:
“Pelo exposto, requer a V. Sa. que seja ANULADO O LANÇAMENTO EM
EPÍGRAFE, notadamente por ser o impugnante associação civil SEM FINS
LUCRATIVOS, nos termos artigos 13, incisos IV e V, e 14, inciso X, da MP n°
2.158-35, de 24.08.01, que concedem ISENÇÃO DA COFINS E DETERMINAM
O RECOLHIMENTO DE PIS/PASEP NA ALÍQUOTA ESPECIAL DE 1%
SOBRE A FOLHA DE SALÁRIOS. Em caráter sucessivo, se eventualmente
superadas as teses de defesa antes articuladas, o deferimento de compensação dos
valores já pagos no período questionado e a consideração de alíquotas, deduções
e abatimentos da base de cálculo, bem como a anulação do lançamento da multa
de ofício, conforme critérios acima expostos.” (destaques do original)
A 11a Turma da DRJ/RPO, acórdão n° 14-62.536, negou provimento ao apelo,
com decisão assim ementada:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2011, 2012
NULIDADE.
Não procedem as arguições de nulidade quando não se vislumbram nos autos quaisquer
das hipóteses previstas no art. 59 do Decreto no 70.235, de 1972.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011, 2012
INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE.
A autoridade administrativa não possui atribuição para apreciar a arguição de
inconstitucionalidade ou de ilegalidade de dispositivos que integram a legislação
tributária.
DECISÕES JUDICIAIS E ADMINISTRATIVAS. EFEITOS.
As decisões judiciais e administrativas relativas a terceiros não possuem eficácia
normativa, uma vez que não integram a legislação tributária de que tratam os artigos 96
e 100 do Código Tributário Nacional.
MULTA DE LANÇAMENTO DE OFÍCIO.
Constatada em procedimento fiscal a falta de declaração e/ou recolhimento e a
declaração inexata de tributo e/ou contribuição é cabível a aplicação da multa de 75%.
Não tendo sido imputado o embaraço e/ou a presunção do evidente intuito de fraude,
sonegação ou conluio, hipóteses as quais ensejariam o agravamento e/ou a qualificação
da penalidade, perdem objeto as razões de defesa apresentadas nesse sentido.
Fl. 851
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-010.908 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15983.720003/2016-90

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2011, 2012
ENTIDADE DESPORTIVA DE FUTEBOL PROFISSIONAL. ASSOCIAÇÃO CIVIL
SEM FINS LUCRATIVOS. NÃO CABIMENTO.
As entidades desportivas profissionais dedicadas à prática do futebol são obrigadas a se
transformarem em sociedades empresárias, nos termos da legislação vigente, sujeitando-
se ao recolhimento do Pis sobre o faturamento, à vista da descaracterização da natureza
de Associação Civil sem Fins Lucrativos.
Já tendo sido computados os recolhimentos efetuados sobre a folha de salários e tendo
sido observadas as regras para a exigência da contribuição no regime não cumulativo,
com a admissão de créditos, inclusive, perdem objeto as razões de defesa apresentadas
nesse sentido.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Ano-calendário: 2011, 2012
ENTIDADE DESPORTIVA DE FUTEBOL PROFISSIONAL. ASSOCIAÇÃO CIVIL
SEM FINS LUCRATIVOS. NÃO CABIMENTO.
As entidades desportivas profissionais dedicadas à prática do futebol são obrigadas a se
transformarem em sociedades empresárias, nos termos da legislação vigente, sujeitando-
se ao recolhimento da Cofins sobre o faturamento, à vista da descaracterização da
natureza de Associação Civil sem Fins Lucrativos.
Tendo sido observadas as regras para a exigência da contribuição no regime não
cumulativo, com a admissão de créditos, inclusive, perdem objeto as razões de defesa
apresentadas nesse sentido.
Em recurso voluntário, o Recorrente ratifica os argumentos de sua impugnação,
repetindo, inclusive, o pedido.
Esta 1a Turma, Resolução no 3301-004.667, declinou da competência em favor da
1a Seção de Julgamento, por entender que o lançamento do PIS/Pasep e da COFINS seria
reflexo do IRPJ/CSLL.
Por sua vez, a 1a Turma da 4a Câmara da 1a Seção de Julgamento, ao apreciar
a questão (vide Resolução no 1401-000.641, e-fls. 813/831), suscitou conflito de competência.
A Presidência do CARF, em r. decisão, determinou a retorno dos autos a esta
Turma.
Em memoriais destinados à 1a Seção, o contribuinte anexou pareceres da AGU e
PGFN, decisões administrativas e judiciais, bem como documentos relacionados a atividade do
Clube, tais como organização de competições, matrículas em escolas, parcerias para outros
esportes, etc.
É o relatório.

Fl. 852
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-010.908 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15983.720003/2016-90

Voto
Conselheira Semíramis de Oliveira Duro, Relatora.
O recurso voluntário reúne os pressupostos legais de interposição, devendo ser
conhecido.
A questão central posta nestes autos é o enquadramento do Santos Futebol Clube
como entidade sem fins lucrativos. Em seu estatuto social, intitula-se associação civil sem fins
lucrativos, tendo por objeto social:
“a prática do futebol profissional e não profissional, bem como de outros esportes,
olímpicos ou não, e o desenvolvimento de atividades sociais, educacionais, recreativas,
culturais cívicas, assistenciais, de benemerência, podendo exercer outras atividades cuja
renda reverta em benefício dos seus objetivos sociais, podendo, para isso, participar de
outras sociedades e associações, como quotista, acionista ou associado, mediante
aprovação do Conselho Deliberativo, nos termos do artigo 5o deste Estatuto”.
“Capítulo I
O Clube
Denominação e Sede
Artigo 1° - O Santos Futebol Clube ("SANTOS") é uma associação sem fins
econômicos e com personalidade jurídica própria, cujo nome é imutável/fundado em 14
de abril de 1912, com sede e foro jurídico na Cidade de Santos, Estado de São Paulo, na
Rua Princesa Isabel, s/n.
(...).
Receita
Artigo 85 - Considera-se como receita toda e qualquer entrada de benefícios
econômicos no SANTOS, sob as diversas rubricas contábeis adotadas, inclusive aquelas
recebidas a título de:
(a) contribuição ou mensalidade, que é o pagamento periódico permanente, devido pelos
associados Contribuintes, cuja importância será fixada pelo Comitê de Gestão com
aprovação do Conselho Deliberativo;
(b) taxas, inclusive de conservação e fiscalização, referente ao local marcado nu sua
principal praça de esportes, de frequência, que é devida por aqueles que frequentarem as
dependências e desfrutarem dos serviços do SANTOS, e de dependente, que é a
importância mensal, trimestral, semestral ou anual devida pelo dependente de associado
regularmente inscrito no SANTOS;
(c) produto de aluguéis e instalações sociais e desportivas,
(d) produto da venda de material de qualquer natureza;
(e) donativos de qualquer natureza;
(f) multas e indenizações;
(g) rendas provenientes de competições esportivas;
Fl. 853
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-010.908 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15983.720003/2016-90

(h) rendas auferidas dos órgãos de publicidade e todas as outras oriundas das atividades
da Gerência de Marketing;
(i) rendas provenientes de patrocínio c exploração da denominação, imagem, marca e
dos símbolos do SANTOS;
(j) entradas oriundas da cessão temporária ou definitiva de direitos federativos de
atletas, na forma da legislação vigente;
(1) distribuição de dividendos e juros sobre capital próprio ou de sociedades em que o
SANTOS detenha participação societária;
(m) contratos diversos que gerem entradas para o SANTOS;
(n) receita com bilheteria; e
(o) subvenções e auxílios concedidos pelo Poder Público.
Parágrafo Único - É permitido ao Comitê de Gestão, com a aprovação do Conselho
Deliberativo, além das expressamente previstas neste Estatuto, instituir taxas de uso,
aluguel, convites, ingressos, licença, publicidade, depósito, transporte e exploração de
serviços, bem como outras fontes de arrecadação, que se constituirão em receitas
extraordinárias do SANTOS.”
Assim, sustenta o direito à isenção de COFINS das receitas relativas às atividades
próprias, prescritas no art. 14, X, da Medida Provisória n° 2.158-35/2001 e o recolhimento de
PIS, nos termos do art. 13 da mesma norma.
Confira-se os dispositivos:
Lei n° 9.532/97
Art. 12. Para efeito do disposto no art. 150, inciso VI, alínea "c", da Constituição,
considera-se imune a instituição de educação ou de assistência social que preste os
serviços para os quais houver sido instituída e os coloque à disposição da população em
geral, em caráter complementar às atividades do Estado, sem fins lucrativos.
§ 2o Para o gozo da imunidade, as instituições a que se refere este artigo, estão
obrigadas a atender aos seguintes requisitos: (...)
MP n° 2.158-35/2001
Art. 13. A contribuição para o PIS/PASEP será determinada com base na folha de
salários, à alíquota de um por cento, pelas seguintes entidades:
III - instituições de educação e de assistência social a que se refere o art. 12 da Lei
no 9.532, de 10 de dezembro de 1997;
Art. 14. Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1o de fevereiro de 1999,
são isentas da COFINS as receitas:
X- relativas às atividades próprias das entidades a que se refere o art. 13.
V MP n° 2.158-35/2001
Art.13. A contribuição para o PIS/PASEP será determinada com base na folha de
salários, à alíquota de um por cento, pelas seguintes entidades:
Fl. 854
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3301-010.908 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15983.720003/2016-90

III - instituições de educação e de assistência social a que se refere o art. 12 da Lei no
9.532, de 10 de dezembro de 1997;
Vê-se que os art. 13 e 14, X, da MP n° 2.158-35/2001 são aplicáveis às entidades
imunes, nos termos do art. 12, da Lei n° 9.532/97. Todavia, o art. 150, inciso VI, alínea "c", da
Constituição se refere a imunidade dos impostos, o que não abarca as contribuições sociais.
No tocante à imunidade das contribuições sociais para a seguridade social, o art.
195, §7° da CF/88 dispõe:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a
sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante
recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições
sociais.
§ 7o São isentas de contribuição para a seguridade social as
entidades beneficentes de assistência social que atendam às
exigências estabelecidas em lei.
A assistência social tem como fundamento os art. 6° e 203 da CF/88:
Art. 6o São direitos sociais a educação, a saúde, a alimentação, o
trabalho, a moradia, o transporte, o lazer, a segurança, a
previdência social, a proteção à maternidade e à infância, a
assistência aos desamparados, na forma desta Constituição.
Art. 203. A assistência social será prestada a quem dela
necessitar, independentemente de contribuição à seguridade
social, e tem por objetivos:
I - a proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência
e à velhice;
II - o amparo às crianças e adolescentes carentes;
III - a promoção da integração ao mercado de trabalho;
IV - a habilitação e reabilitação das pessoas portadoras de
deficiência e a promoção de sua integração à vida comunitária;
V - a garantia de um salário mínimo de benefício mensal à pessoa
portadora de deficiência e ao idoso que comprovem não possuir
meios de prover à própria manutenção ou de tê-la provida por sua
família, conforme dispuser a lei.
Registre-se que, nos termos do disposto no art. 3° da Lei no 8.742/93, consideram-
se entidades e organizações de assistência social aquelas que prestam, sem fins lucrativos,
atendimento e assessoramento aos beneficiários, conforme o art. 203, da CF/88.
Por sua vez, a finalidade desportiva se coaduna com o prescrito pelo art. 217 da
CF/88:
Fl. 855
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3301-010.908 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15983.720003/2016-90

Art. 217. É dever do Estado fomentar práticas desportivas formais
e não-formais, como direito de cada um, observados:
I - a autonomia das entidades desportivas dirigentes e associações,
quanto a sua organização e funcionamento;
II - a destinação de recursos públicos para a promoção prioritária
do desporto educacional e, em casos específicos, para a do
desporto de alto rendimento;
III - o tratamento diferenciado para o desporto profissional e o
não- profissional;
IV - a proteção e o incentivo às manifestações desportivas de
criação nacional.
Dispõe a Lei n° 9.615/1998, que institui as normas gerais sobre desporto, em
seu art. 4o, § 2o que:
§ 2° A organização desportiva do País, fundada na liberdade de
associação, integra o patrimônio cultural brasileiro e é
considerada de elevado interesse social, inclusive para os fins do
disposto nos incisos I e III do art. 5° da Lei Complementar n° 75,
de 20 de maio de 1993.
Logo, a assistência social se volta ao auxílio de necessitados, é amparo estatal ou
privado de natureza humanitária aos reconhecidamente carentes. A assistência social é garantia
da dignidade da pessoa em seus aspectos sociais.
Por sua vez, as finalidades institucionais do Clube são de elevado interesse social,
contudo não são equiparáveis às instituições de assistência social, eis que ausentes os traços
axiológicos da assistência social prescritos no supracitado art. 203 da CF/88.
Entendo que essas razões já seriam suficientes para afastar o pleito de
cancelamento do referido auto de infração.
Nesse
sentido,
cito
o
trecho
do
voto
condutor
do
acórdão
1201-002.073, processo n° 15983.720004/2016-34, que analisou a autuação de IRPJ/CSLL, em
mesmo procedimento fiscal, para o mesmo período 2011/2012:
Analisando-se dessa forma, os clubes de futebol profissional não se enquadram dentre
as entidades mencionadas no caput do dispositivo (Lei no 9.532/97, artigo 15). Eles não
têm caráter filantrópico, científico, cultural ou recreativo, nem podem ser classificados
como associações civis prestadoras de serviço. O Santos Futebol Clube obtém suas
receitas da exploração do futebol profissional, quais sejam, publicidade, marketing,
bilheteria, transmissão de jogos, prêmios, etc. O objetivo dos clubes de futebol
profissional é o de vencer os diversos campeonatos de futebol dos quais participa, tanto
em âmbito nacional, quanto internacional.
A própria legislação do futebol não abarca a pretensão de enquadramento nos
dispositivos da MP n° 2.158/2001. A Lei Pelé determinou o caráter econômico das entidades que
desenvolvem o desporto profissional, sendo os clubes profissionais sociedades empresárias, não
há falar-se de gozo do benefício fiscal.
Fl. 856
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3301-010.908 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15983.720003/2016-90

A DRJ sintetizou bem a evolução da legislação:
(...) no ano de 1998, foi editada a Lei no 9.615 (publicada no DOU de 25/03/1998), a
qual instituiu normas gerais sobre o desporto e veio a ser conhecida como a Lei Pelé. Assim
dispôs seu artigo 27:
“Art. 27. As entidades de prática desportiva participantes de competições profissionais
e as entidades de administração de desporto ou ligas em que se organizarem,
independentemente da forma jurídica adotada, sujeitam os bens particulares de seus dirigentes
ao disposto no art. 50 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002, além das sanções e
responsabilidades previstas no caput do art. 1.017 da Lei n° 10.406, de 10 de janeiro de 2002,
na hipótese de aplicarem créditos ou bens sociais da entidade desportiva em proveito próprio
ou de terceiros. (Redação dada pela Lei no 10.672, de 2003)
(....)
§ 9° É facultado às entidades desportivas profissionais constituírem-se regularmente
em sociedade empresária, segundo um dos tipos regulados nos arts. 1.039 a 1.092 da Lei n°
10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil. (Incluído pela Lei no 10.672, de 2003)
§ 10. Considera-se entidade desportiva profissional, para fins desta Lei, as entidades
de prática desportiva envolvidas em competições de atletas profissionais, as ligas em que se
organizarem e as entidades de administração de desporto profissional. (Incluído pela Lei no
10.672, de 2003)
§ 11. Apenas as entidades desportivas profissionais que se constituírem regularmente
em sociedade empresária na forma do § 9o não ficam sujeitas ao regime da sociedade em
comum e, em especial, ao disposto no art. 990 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 -
Código Civil. (incluído pela Lei no 10.672, de 2003)
§ 11. Os administradores de entidades desportivas profissionais respondem solidária e
ilimitadamente pelos atos ilícitos praticados, de gestão temerária ou contrários ao previsto no
contrato social ou estatuto, nos termos da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código
Civil.(Redação dada pela Lei no 12.395, de 2011).
§ 12.(VETADO)(Incluído pela Lei no 10.672, de 2003)
§ 13. Para os fins de fiscalização e controle do disposto nesta Lei, as atividades
profissionais das entidades de prática desportiva, das entidades de administração de desporto
e das ligas desportivas, independentemente da forma jurídica como estas estejam constituídas,
equiparam-se às das sociedades empresárias, notadamente para efeitos tributários, fiscais,
previdenciários, financeiros, contábeis e administrativos.(Incluído pela Lei no 10.672, de
2003)
§ 13. Para os fins de fiscalização e controle do disposto nesta Lei, as atividades
profissionais das entidades de que trata o caput deste artigo, independentemente da forma
jurídica
sob
a
qual
estejam
constituídas,
equiparam-se
às
das
sociedades
empresárias.(Redação dada pela Lei no 12.395, de 2011).”
Observe-se que o parágrafo 11 citado acima teve a sua redação alterada pela Lei no
12.395, de 16/03/2011, que passou a viger a partir de 17/03/2011 (data de sua publicação),
abrangendo parcialmente os períodos aqui em análise (2011 e 2012), permanecendo válida a
redação anterior até 16/03/2011.
Pode-se concluir, portanto, que o Santos Futebol Clube deve ser conceituado como
entidade desportiva profissional, pois, nos termos do parágrafo 10, acima citado, participa de
competições de atletas profissionais, conforme consta de seu estatuto social e é de
conhecimento público, inclusive.
Fl. 857
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3301-010.908 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15983.720003/2016-90

Da leitura dos parágrafos 9o e 11, destacados anteriormente, conclui-se, à primeira vista,
que o legislador ordinário facultou a todas as entidades desportivas profissionais a
transformação em sociedade empresária.
Ocorre que o artigo 94 da Lei no 9.615, de 1998, tratou especificamente das entidades de
prática profissional na modalidade futebol, que é o caso da impugnante:
“Art. 94. Os artigos 27, 27-A, 28, 29, 30, 39, 43, 45 e o § 1o do art. 41 desta Lei serão
obrigatórios exclusivamente para atletas e entidades de prática profissional da modalidade de
futebol. (Redação dada pela Lei no 9.981, de 2000)
A interpretação sistemática dos arts. 27 e 94, da Lei no 9.615, de 1998, leva à conclusão
de que foi facultado às “entidades de prática desportiva profissionais” a transformação em
sociedades empresárias, com exceção dos clubes de futebol, que deveriam, obrigatoriamente,
fazer esta transformação, conforme bem ressaltado pela autoridade fiscal em seu relatório.
Não há qualquer conflito entre o disposto no parágrafo 9o do artigo 27 da Lei no 9.615,
de 1998, e o artigo 94 do mesmo diploma legal.
O parágrafo 9o faculta às entidades desportivas profissionais a transformação em
sociedade empresária, ao passo que o artigo 94 ratifica esta faculdade, entretanto, exclui desta
condição somente os clubes de futebol profissional.
Portanto, o artigo 94 teve como missão obrigar as entidades desportivas profissionais
dedicadas à prática do futebol a se transformarem em sociedades empresárias.
Neste passo é importante destacar que a previsão legal abrange a entidade desportiva
como um todo, não sendo possível, como pretende a impugnante, separar a parte dedicada ao
esporte profissional do restante da entidade.
Portanto, as entidades de prática profissional da modalidade de futebol não podem ter
natureza de associação civil sem fins econômicos, devendo ser obrigatoriamente sociedades
empresárias.
Uma análise da evolução histórica dos citados artigos nos leva à idêntica conclusão,
senão vejamos:
A redação original destes artigos era a seguinte:
Art. 27. As atividades relacionadas a competições de atletas profissionais são
privativas de:
I - sociedades civis de fins econômicos;
II - sociedades comerciais admitidas na legislação em vigor;
III - entidades de prática desportiva que constituírem sociedade comercial para
administração das atividades de que trata este artigo.
Parágrafo único. As entidades de que tratam os incisos I, II e III que infringirem
qualquer dispositivo desta Lei terão suas atividades suspensas, enquanto perdurar a violação.
Art. 94. As entidades desportivas praticantes ou participantes de competições de atletas
profissionais terão o prazo de dois anos para se adaptar ao disposto no art. 27.
O legislador ordinário pretendeu obrigar com a Lei Pelé que as atividades relacionadas
com competições profissionais fossem administradas por sociedades com fins econômicos,
fixando o prazo de dois anos para o cumprimento dessa regra.
Esta situação foi alterada no ano de 2000, com a edição da Lei no 9.981:
Fl. 858
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3301-010.908 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15983.720003/2016-90

Art. 27. É facultado à entidade de prática desportiva participante de competições
profissionais: (Redação dada pela Lei no 9.981, de 2000)
I - transformar-se em sociedade civil de fins econômicos; (Redação dada pela Lei no
9.981, de 2000)
II - transformar-se em sociedade comercial; (Redação dada pela Lei no 9.981, de 2000)
III - constituir ou contratar sociedade comercial para administrar suas atividades
profissionais. (Redação dada pela Lei no 9.981, de 2000)
Art. 94. Os artigos 27, 27-A, 28, 29, 30, 39, 43, 45 e o § 1o do art. 41 desta Lei serão
obrigatórios exclusivamente para atletas e entidades de prática profissional da modalidade de
futebol. (Redação dada pela Lei no 9.981, de 2000)
A partir da publicação da Lei no 9.981, de 2000, portanto, o que era uma obrigação
passou a ser uma faculdade, exceto para entidades de prática profissional da modalidade de
futebol. Note-se que a redação do artigo 94 foi alterada especificamente para contemplar esta
exceção.
Desta maneira, entidades de prática desportiva participantes de competições
profissionais poderiam se transformar em sociedades com fins econômicos, exceto aquelas
dedicadas à prática do futebol profissional que foram obrigadas a esta modificação.
Na sequência da evolução histórica desta legislação, no ano de 2003, com a publicação
da Lei no 10.672, de 2003, a legislação de regência passou a ter os seguintes termos:
Art. 27. As entidades de prática desportiva participantes de competições profissionais e
as entidades de administração de desporto ou ligas em que se organizarem,
independentemente da forma jurídica adotada, sujeitam os bens particulares de seus dirigentes
ao disposto no art. 50 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002, além das sanções e
responsabilidades previstas no caput do art. 1.017 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002,
na hipótese de aplicarem créditos ou bens sociais da entidade desportiva em proveito próprio
ou de terceiros. (Redação dada pela Lei no 10.672, de 2003)
(....)
§ 9o É facultado às entidades desportivas profissionais constituírem-se regularmente
em sociedade empresária, segundo um dos tipos regulados nos arts. 1.039 a 1.092 da Lei no
10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil.
(Incluído pela Lei no 10.672, de 2003)
§ 10. Considera-se entidade desportiva profissional, para fins desta Lei, as entidades de
prática desportiva envolvidas em competições de atletas profissionais, as ligas em que se
organizarem e as entidades de administração de desporto profissional. (Incluído pela Lei no
10.672, de 2003)
§ 11. Apenas as entidades desportivas profissionais que se constituírem regularmente
em sociedade empresária na forma do § 9o não ficam sujeitas ao regime da sociedade em
comum e, em especial, ao disposto no art. 990 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 -
Código Civil. (Incluído pela Lei no 10.672, de 2003)
§ 13. Para os fins de fiscalização e controle do disposto nesta Lei, as atividades
profissionais das entidades de prática desportiva, das entidades de administração de desporto
e das ligas desportivas, independentemente da forma jurídica como estas estejam constituídas,
equiparam-se às das sociedades empresárias, notadamente para efeitos tributários, fiscais,
previdenciários, financeiros, contábeis e administrativos. (Incluído pela Lei no 10.672, de
2003)
Fl. 859
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3301-010.908 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15983.720003/2016-90

A Lei no 10.672, de 2003, incumbiu-se de definir o que seja “entidade desportiva
profissional” (parágrafo 10) e facultou a transformação destas entidades em sociedades
empresárias (parágrafo 9o).
Portanto, a entidade desportiva profissional passou a ser considerada como um todo,
não podendo a administração da atividade profissional ter natureza jurídica distinta da entidade
que a originou.
Ressalte-se que a redação do artigo 94 da Lei Pelé não foi alterada pela Lei no 10.672,
de 2003. Assim, permaneceu a obrigação de transformação em sociedades empresárias, apenas
para as entidades de prática profissional da modalidade de futebol.
Dessarte, com acerto a conclusão da DRJ de que “deve ser afastada a pretensão da
interessada em se beneficiar da isenção prevista no artigo 15 da Lei no 9.532, de 1997, e, por
conseguinte, da aplicação do disposto nos arts. 13, inciso IV, e 14, inciso X, da MP no 2.158-35,
de 2001, tendo em vista que não se trata de associação sem fins econômicos.”
No que se refere ao possível benefício de isenção para o contribuinte com base
nos art. 13 e 13-A da Lei no 11.345/2006 (instituiu o Timemania):
Art. 13. Fica assegurado, por 5 (cinco) anos contados a partir da publicação desta Lei, o
regime de que tratam o art. 15 da Lei n° 9.532, de 10 de dezembro de 1997, e os arts. 13
e 14 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, às entidades
desportivas da modalidade futebol cujas atividades profissionais sejam administradas
por pessoa jurídica regularmente constituída, segundo um dos tipos regulados nos arts.
1.039 a 1.092 da Lei n° 10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil. (Vide Medida
Provisória no 358, de 2007)
Parágrafo único. Às entidades referidas no caput deste artigo não se aplica o disposto no
§ 3o do art. 15 da Lei no 9.532, de 10 de dezembro de 1997. (Vide Medida Provisória no
358, de 2007)
Art. 13-A. O disposto no art. 13 desta Lei aplica-se apenas às atividades diretamente
relacionadas com a manutenção e administração de equipe profissional de futebol, não
se estendendo às outras atividades econômicas exercidas pelas referidas sociedades
empresariais beneficiárias. (Incluído pela Lei no 11.505, de 2007)
Tem-se que a isenção prevista contempla somente as entidades desportivas da
modalidade futebol cujas atividades profissionais sejam administradas por pessoa jurídica
regularmente constituída. Contudo, o Recorrente se declara entidade sem fins lucrativos, embora
tenha caráter empresarial. Qualquer extensão indevida de hipóteses legais exonerativas esbarra
no comando do art. 111, do CTN.
Sustenta o Recorrente que, caso lhe seja negada a isenção, que a tributação deve
excluir os créditos da não-cumulatividade, bem como deve haver a compensação de valores já
recolhidos. Ocorre que no lançamento a autoridade fiscal assim já fez.
Por sua vez, o pedido de afastamento da multa de ofício implica em afastamento
de legislação válida e vigente, o que é vedado a este Conselho.
Ao contrário do que sustenta nos memoriais apresentados à 1a Seção, a autuação
não foi lavrada e mantida com base no Parecer PGFN 2567/2012, mas sim com suporte na
legislação. Por outro lado, o Parecer AGU 086/2012, que entende estar a Receita Federal
“equivocada” ao tributar os Clubes de futebol, não tem qualquer força vinculante, tal como
Fl. 860
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 22 do Acórdão n.o 3301-010.908 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15983.720003/2016-90

outras decisões colacionadas, tampouco os precedentes do Clube Atlético Paranaense ou
Coritiba.
Os demais materiais, organização de competições, matrículas em escolas,
parcerias para outros esportes, etc., ainda que louváveis não afetam as conclusões postas neste
voto.
Por fim, isenções municipais concedidas não se correlacionam com a legislação
federal.
Conclusão
Do exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Semíramis de Oliveira Duro, Relatora

Fl. 861
DF CARF MF
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