Tribunal: CARF
Processo: 13888.001585/2005-10
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: TATIANA MIDORI MIGIYAMA
Data de julgamento: 2021-04-15
Data de publicação: 2021-05-27

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004
CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITO DE PIS E COFINS NÃO CUMULATIVOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
PIS/PASEP. DIREITO AO CRÉDITO DAS CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS. ARRENDAMENTO DE IMÓVEIS RURAIS. PRÉDIO RÚSTICO. POSSIBILIDADE.
Cabe a constituição de crédito das contribuições sobre o arrendamento de imóveis rurais/prédios rústicos utilizados nas atividades da empresa, nos termos do art. 3o, inciso IV, da Lei 10.637/02 e da Lei 10.833/03.
Para tanto, é de se considerar que o termo prédio de que trata tal dispositivo abarca tanto o prédio urbano como o prédio rústico não edificado, vez que a Lei 4.504/64 - Estatuto da Terra e a Lei 8.629/93, definem "imóvel rural" como sendo o prédio rústico, de área contínua qualquer que seja a sua localização, que se destine ou possa se destinar à exploração agrícola, pecuária, extrativa vegetal, florestal ou agroindustrial, quer através de planos públicos de valorização, quer através de iniciativa privada.
CRÉDITOS. DESPESAS DE TRANSPORTE DE EMPREGADOS. CUSTEIO. NATUREZA DE SALÁRIO INDIRETO. IMPOSSIBILIDADE
Os gastos com transporte próprio da pessoa jurídica (inclusive combustíveis e lubrificantes) para transporte do trajeto de ida e volta do trabalho da mão de obra empregada em seu processo de produção não podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos do PIS e para a COFINS, nos termos do art. 3o, II, da Lei no 10.637, de 2002 e Lei no 10.833, de 2003.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13888.001585/2005-10
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-011.409 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
15 de abril de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
COSAN S.A.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004
CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITO DE PIS E COFINS NÃO
CUMULATIVOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito
de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não
cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de
repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção.
Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete
substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
PIS/PASEP. DIREITO AO CRÉDITO DAS CONTRIBUIÇÕES NÃO
CUMULATIVAS. ARRENDAMENTO DE IMÓVEIS RURAIS. PRÉDIO
RÚSTICO. POSSIBILIDADE.
Cabe a constituição de crédito das contribuições sobre o arrendamento de
imóveis rurais/prédios rústicos utilizados nas atividades da empresa, nos
termos do art. 3o, inciso IV, da Lei 10.637/02 e da Lei 10.833/03.
Para tanto, é de se considerar que o termo prédio de que trata tal dispositivo
abarca tanto o prédio urbano como o prédio rústico não edificado, vez que a
Lei 4.504/64 - Estatuto da Terra e a Lei 8.629/93, definem "imóvel rural" como
sendo o prédio rústico, de área contínua qualquer que seja a sua localização,
que se destine ou possa se destinar à exploração agrícola, pecuária, extrativa
vegetal, florestal ou agroindustrial, quer através de planos públicos de
valorização, quer através de iniciativa privada.
CRÉDITOS.
DESPESAS
DE
TRANSPORTE
DE
EMPREGADOS.
CUSTEIO. NATUREZA DE SALÁRIO INDIRETO. IMPOSSIBILIDADE
Os gastos com transporte próprio da pessoa jurídica (inclusive combustíveis e
lubrificantes) para transporte do trajeto de ida e volta do trabalho da mão de
obra empregada em seu processo de produção não podem ser considerados
insumos para fins de apuração de créditos do PIS e para a COFINS, nos termos
do art. 3o, “II”, da Lei no 10.637, de 2002 e Lei no 10.833, de 2003.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13888.001585/2005-10
Fl. 732
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-011.409 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001585/2005-10

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento parcial, para
restabelecer a glosa da despesa com transporte de funcionários até a lavoura de cana-de-açúcar,
vencidas as conselheiras Tatiana Midori Migiyama (relatora) e Érika Costa Camargos Autran,
que lhe negaram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Luiz
Eduardo de Oliveira Santos.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Pôssas (Presidente em Exercício).
Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional contra acórdão
3401-003.063, da 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção de Julgamento do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, que deu parcial provimento ao recurso, nos seguintes
termos:
i)
Despesas e custos relacionados às oficinas, por unanimidade de votos, deu
parcial provimento, nos termos do voto do relator;
ii) Despesas relacionadas diretamente ao preparo da cana de açúcar para se
tornar insumo na produção do álcool e do açúcar, por unanimidade de
votos, deu provimento, nos termos do voto do relator;
iii) Despesas relacionadas a armazenamento, por unanimidade de votos, deu
provimento, nos termos do voto do relator;
iv) Despesas de materiais elétricos e de materiais de construção usados na área
agrícola, por unanimidade de votos, negou provimento, nos termos do
voto;
Fl. 733
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-011.409 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001585/2005-10

v) Despesas e custos com serviços de manutenção (i) das oficinas e (ii) dos
armazéns pagos a pessoas jurídicas, por maioria de votos, deu parcial
provimento, nos termos do voto;
vi) Comissões e corretagens e gastos em venda e comercialização, pagas a
pessoas jurídicas, por unanimidade de votos, negou provimento;
vii) Despesas de transporte pagos a PJ, por maioria de votos, deu provimento,
nos termos do voto do relator;
viii) Despesas com aluguel de veículos, por unanimidade, negou provimento;
ix) Despesas com aluguel e arrendamento rural PF e PJ, por maioria de votos,
deu parcial provimento para os valores pagos a pessoas jurídicas;
x) Despesas portuárias, despesas com armazenagem e despesas com
documentação e estadias, nas operações de exportação, por unanimidade
de votos, negou provimento ao recurso;
xi) Despesas de exportação pela proporcionalidade das receitas de exportação,
por unanimidade de votos, negou provimento ao recurso.

O colegiado a quo, assim, consignou a seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. INSUMOS.
PROCESSO PRODUTIVO. UTILIZAÇÃO.
Para efeitos de apuração dos créditos do PIS não cumulativo e da COFINS
não cumulativo, entende-se que produção de bens não se restringe ao conceito
de fabricação ou de industrialização; e que insumos utilizados na fabricação
ou na produção de bens destinados a venda não se restringe apenas às
matérias primas, aos produtos intermediários, ao material de embalagem e
quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou
a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente
exercida sobre o produto em fabricação, mas alcança os fatores necessários
para o processo de produção ou de prestação de serviços e obtenção da
receita tributável, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado.
Fl. 734
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-011.409 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001585/2005-10

CRÉDITOS
A
DESCONTAR.
INCIDÊNCIA
NÃO
CUMULATIVA.
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. PROCESSO PRODUTIVO. UTILIZAÇÃO.
Os serviços diretamente utilizados no processo de produção dos bens dão
direito ao creditamento do PIS não cumulativo e da COFINS não cumulativo
incidente em suas aquisições.
CRÉDITOS
A
DESCONTAR.
INCIDÊNCIA
NÃO
CUMULATIVA.
INTERPRETAÇÃO COMPREENSIVA. DESPESAS COM ALUGUEL DE
PROPRIEDADE RURAL.
O arrendamento de um prédio, assim considerado uma construção (coisa
acessória), não se dá de forma independente e autônoma, mas pressupõe o
arrendamento de uma construção (coisa acessória) mais o bem imóvel sobre o
qual a mesma foi erigida (coisa principal). Logo, se é lícito ao contribuinte
descontar créditos com relação ao arrendamento de um todo que compreende
o acessório mais o principal, acredito que não existem razões para se vedar o
desconto de créditos quando se tratar de arrendamento de um bem imóvel sem
acessão coisa principal, que é parte do todo. Por isso, não há como deixar de
reconhecer o direito à apuração de créditos do PIS não cumulativo e da
COFINS não cumulativo em relação as despesas de aluguel de propriedade
rural.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃOCUMULATIVA. DESPESAS
DE EXPORTAÇÃO.
Em relação as despesas de exportação, apenas as despesas de frete do produto
destinado à venda, ou de armazenagem, geram direito ao crédito do Cofins ou
do Pis não cumulativo.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃOCUMULATIVA. DESPESAS
DE EXPORTAÇÃO. COMERCIAL EXPORTADORA. VEDAÇÃO LEGAL.
O direito de utilizar o crédito do PIS não cumulativo e da Cofins não
cumulativa não beneficia a empresa comercial exportadora que tenha
adquirido mercadorias com o fim especifico de exportação, ficando vedada,
nesta hipótese, a apuração de créditos vinculados à receita de exportação.
CRÉDITOS
A
DESCONTAR.
INCIDÊNCIA
NÃO
CUMULATIVA.
APROVEITAMENTO. COMPENSAÇÃO OU RESSARCIMENTO.
Fl. 735
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-011.409 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001585/2005-10

Apenas os créditos do PIS não cumulativo e da Cofins não cumulativa
apurados, respectivamente, na forma do art. 3o da Lei n. 10.627/2002 e do art.
3o da Lei n.o 10.833/2003 podem ser objetos de aproveitamento para fins de
compensação ou ressarcimento.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. MATÉRIA NÃO CONTESTADA.
Regra geral, considera-se definitiva, na esfera administrativa, a exigência
relativa matéria que não tenha sido expressamente contestada no recurso.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL CONTESTAÇÃO. ÔNUS DA
PROVA.
As alegações apresentadas no recurso devem vir acompanhadas das provas
correspondentes.”

Irresignado, o conselheiro Eloy Eros da Silva Nogueira opôs Embargos de
Declaração, alegando omissão e/pu obscuridade quando, ao tratar da glosa referente às despesas
com “combustíveis utilizados no transporte”, o acórdão teria deixado de apreciá-las
explicitamente.

Em despacho às fls. 475 a 478, foi dado seguimento aos Embargos de
Declaração interposto pelo conselheiro.

Apreciados os embargos, o colegiado a quo, por unanimidade de votos,
acolheu os embargos com efeitos infringentes, para admitir o direito de crédito em relação aos
gastos com combustíveis utilizados no transporte de empregados e de mão de obra na área
cultivada, transporte de resíduos, transportes nas atividades de colheita e na fase de tratamento
da cana e dos subprodutos da cana, antes da obtenção do produto final (açúcar e álcool),
consignando a seguinte ementa:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004
EMBARGOS. OMISSÃO E OBSCURIDADE. EFEITOS INFRINGENTES.
Deve ser acolhido o Embargo que aponta omissão e obscuridade, e que leva à
necessidade de apreciar preliminar e matéria de mérito que implica em
revisão da decisão recorrida.
Fl. 736
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-011.409 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001585/2005-10

COMBUSTÍVEIS. DIREITO A CRÉDITO. CONSUMIDOS NO TRANSPORTE
DE MÃO DE OBRA E DE INSUMOS E BENS PARTES DO PROCESSO DE
CULTIVO E PRODUÇÃO AGRÍCOLA. POSSIBILIDADE.
Fazem jus a crédito os dispêndios com combustíveis que se referem a
transporte de empregados e de mão de obra na área do cultivo e colheita da
cana de açúcar, transporte aéreo para aplicação de produtos na área
cultivada, transporte de resíduos, transportes nas atividades de colheita e na
fase de tratamento da cana e dos subprodutos da cana, antes da obtenção do
produto final (açúcar ou álcool).”

Insatisfeita, a Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial contra o r. acórdão,
trazendo, entre outros, que os bens e serviços ali considerados como ensejadores do direito ao
crédito não podem ser enquadrados no conceito de insumo para gerar direito a crédito de
COFINS não-cumulativo, pois relacionados de maneira remota ou indireta com o processo
produtivo, não se podendo afirmar que foram “consumidos” no decorrer desse processo.

Em despacho às fls. 561 a 572, foi dado seguimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional – que suscitou divergência em relação aos seguintes itens:
I. Conceito de insumo;
II. Consideração
da
lavoura
canavieira
como
ativo
imobilizado
e
impossibilidade de crédito como insumo dos gastos relativos ao plantio da
cana-de açúcar e manutenção da lavoura;
III. Gastos com armazenagem;
IV. Gastos com manutenção;
V. Gastos com transporte de funcionários e arrendamento rural.

Insatisfeito também, o sujeito passivo interpôs Recurso Especial contra o r.
acórdão, especificamente na parte em que negado integral ou parcialmente o direito ao crédito de
PIS e Cofins, suscitando divergência em relação as despesas de exportação – portuárias, de
armazenagem e com documentação e estadia de navios.

Fl. 737
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-011.409 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001585/2005-10

Contrarrazões ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional foram
apresentadas pelo sujeito passivo, que trouxe, entre outros, que o recurso não deve ser
conhecido e que deve ser mantida a decisão recorrida quanto aos itens trazidos em recurso.

Em despacho às fls. 657 a 660, foi negado seguimento ao Recurso Especial
interposto pelo sujeito passivo.

Agravo contra o r. despacho foi interposto pelo sujeito passivo, mas em
despacho às fls. 702 a 707, o agravo foi rejeitado, confirmando a negativa do recurso especial.

Embargos foram opostos pelo sujeito passivo, mas em despacho às fls. 722 a
723, os embargos não foram conhecidos.

É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Tatiana Midori Migiyama – Relatora.

Depreendendo-se da análise do Recursos Especial interposto pela Fazenda
Nacional, entendo que devo conhecê-lo.

Ora, em relação ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, trouxe
divergência em relação ao conceito de insumos, eis que o acórdão recorrido traz o critério
intermediário, enquanto o paradigma o critério restrito (IPI). Nessa linha, conheço as matérias
trazidas nesse recurso.

Ventiladas tais considerações, passo a analisar as matérias trazidas em recurso
da Fazenda Nacional, o que recordo que suscitou divergência em relação a constituição do
crédito das contribuições sobre:
I. Conceito de insumo;
Fl. 738
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-011.409 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001585/2005-10

II. Consideração da lavoura canavieira como ativo imobilizado e
impossibilidade de crédito como insumo dos gastos relativos ao plantio da
cana-de açúcar e manutenção da lavoura;
III. Gastos com armazenagem;
IV. Gastos com manutenção;
V. Gastos com transporte de funcionários e arrendamento rural.

Para melhor analisar, quanto ao conceito de insumos, passo a discorrer a priori
sobre os critérios a serem observados para a conceituação de insumo para a constituição do
crédito do PIS e da Cofins trazida pela Lei 10.637/02 e Lei 10.833/03.

Não é demais enfatizar que se tratava de matéria controvérsia – pois, em
fevereiro de 2018, o STJ, em sede de recurso repetitivo, ao apreciar o REsp 1.221.170, definiu
que o conceito de insumo, para fins de constituição de crédito de PIS e de Cofins, deve observar
o critério da essencialidade e relevância – considerando-se a imprescindibilidade do item para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo sujeito passivo.

Em 24.4.2018, foi publicado o acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa
(Grifos meus):
“TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o
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DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-011.409 - CSRF/3a Turma
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comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que
contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento
da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade
da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002
e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios
de
essencialidade
ou
relevância,
ou
seja,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço -
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte.”

Definiu ser ilegal a disciplina de creditamento prevista nas IN SRF 247 e 404
que, por sua vez, traz um entendimento mais restritivo que a descrita na lei.

Nessa linha, efetivamente a Constituição Federal não outorgou poderes para a
autoridade fazendária para se definir livremente o conteúdo da não cumulatividade.

O que, por conseguinte, tal como já entendia, expresso que a devida
observância da sistemática da não cumulatividade exige que se avalie a natureza das despesas
Fl. 740
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-011.409 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001585/2005-10

incorridas pela contribuinte – considerando a legislação vigente, bem como a natureza da
sistemática da não cumulatividade.

Sempre que estas despesas/custos se mostrarem essenciais ao exercício de sua
atividade, devem implicar, a rigor, no abatimento de tais despesas como créditos descontados
junto à receita bruta auferida.

Importante recordar que no IPI se tem critérios objetivos (desgaste durante o
processo produtivo em contato direto com o bem produzido ou composição ao produto final),
enquanto, no PIS e na COFINS essa definição sofre contornos subjetivos.

Tenho que, para se estabelecer o que é o insumo gerador do crédito do PIS e da
COFINS, ao meu sentir, torna-se necessário analisar a essencialidade do bem ao processo
produtivo da recorrente, ainda que dele não participe diretamente.

Continuando, frise-se tal entendimento que vincula o bem e serviço para fins
de instituição do crédito do PIS e da Cofins com a essencialidade no processo produtivo o
Acórdão 3403-002.765 – que, por sua vez, traz em sua ementa:
"O conceito de insumo, que confere o direito de crédito de PIS/Cofins não-
cumulativo, não se restringe aos conceitos de matéria-prima, produto
intermediário e material de embalagem, tal como traçados pela legislação do
IPI. A configuração de insumo, para o efeito das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003, depende da demonstração da aplicação do bem e serviço na
atividade produtiva concretamente desenvolvida pelo contribuinte."

Vê-se que na sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS o conteúdo
semântico de insumo é mais amplo do que aquele da legislação do IPI, porém mais restrito do
que aquele da legislação do imposto de renda, abrangendo os “bens” e serviços que integram o
custo de produção.

Fl. 741
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-011.409 - CSRF/3a Turma
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Ademais, vê-se que, dentre todas as decisões do CARF e do STJ, era de se
constatar que o entendimento predominante considerava o princípio da essencialidade para fins
de conceituação de insumo.

Não obstante à jurisprudência dominante, importante discorrer sobre o tema
desde a instituição da sistemática não cumulativa das r. contribuições.

Em 30 de agosto de 2002, foi publicada a Medida Provisória 66/02, que dispôs
sobre a sistemática não cumulativa do PIS, o que foi reproduzido pela Lei 10.637/02 (lei de
conversão da MP 66/02) que, em seu art. 3o, inciso II, autorizou a apropriação de créditos
calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos
destinados à venda.

É a seguinte a redação do referido dispositivo:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao
pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03
e 87.04 da TIPI;”

Em relação à COFINS, tem-se que, em 31 de outubro de 2003, foi publicada a
MP 135/03, convertida na Lei 10.833/03, que dispôs sobre a sistemática não cumulatividade
dessa contribuição, destacando o aproveitamento de créditos decorrentes da aquisição de
insumos em seu art. 3o, inciso II, em redação idêntica àquela já existente para o PIS/Pasep, in
verbis (Grifos meus):
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
Fl. 742
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-011.409 - CSRF/3a Turma
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[...]
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao
pagamento de que trata o art. 2o da Lei no10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03
e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)”.

Posteriormente, em 31 de dezembro de 2003, foi publicada a Emenda
Constitucional 42/2003, sendo inserida ao ordenamento jurídico o § 12 ao art. 195:
“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e
das seguintes contribuições:
[...]
§12 A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as
contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não
cumulativas.”

Com o advento desse dispositivo, restou claro que a regulamentação da
sistemática da não cumulatividade aplicável ao PIS e à COFINS ficaria sob a competência do
legislador ordinário.

Vê-se, portanto, em consonância com o dispositivo constitucional, que não há
respaldo legal para que seja adotado conceito excessivamente restritivo de "utilização na
produção" (terminologia legal), tomando-o por "aplicação ou consumo direto na produção" e
para que seja feito uso, na sistemática do PIS/Pasep e Cofins não cumulativos, do mesmo
conceito de "insumos" adotado pela legislação própria do IPI.

Fl. 743
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-011.409 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001585/2005-10

Nessa lei, há previsão para que sejam utilizados apenas subsidiariamente os
conceitos de produção, matéria prima, produtos intermediários e material de embalagem
previstos na legislação do IPI.

Ademais, a sistemática da não cumulatividade das contribuições é diversa
daquela do IPI, visto que a previsão legal possibilita a dedução dos valores de determinados bens
e serviços suportados pela pessoa jurídica dos valores a serem recolhidos a título dessas
contribuições, calculados pela aplicação da alíquota correspondente sobre a totalidade das
receitas por ela auferidas.

Não menos importante, vê-se que, para fins de creditamento do PIS e da COFINS,
admite- se também que a prestação de serviços seja considerada como insumo, o que já leva à
conclusão de que as próprias Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 ampliaram a definição de
"insumos", não se limitando apenas aos elementos físicos que compõem o produto.

Nesse ponto, Marco Aurélio Grego (in "Conceito de insumo à luz da legislação
de PIS/COFINS", Revista Fórum de Direito Tributário RFDT, ano1, n. 1, jan/fev.2003, Belo
Horizonte: Fórum, 2003) diz que será efetivamente insumo ou serviço com direito ao crédito
sempre que a atividade ou a utilidade forem necessárias à existência do processo ou do produto
ou agregarem (ao processo ou ao produto) alguma qualidade que faça com que um dos dois
adquira determinado padrão desejado.

Sendo assim, seria insumo o serviço que contribua para o processo de produção
– o que, pode-se concluir que o conceito de insumo efetivamente é amplo, alcançando as
utilidades/necessidades disponibilizadas através de bens e serviços, desde que essencial para o
processo ou para o produto finalizado, e não restritivo tal como traz a legislação do IPI.

Frise-se que o raciocínio de Marco Aurélio Greco traz, para tanto, os conceitos
de essencialidade e necessidade ao processo produtivo.

O que seria inexorável se concluir também pelo entendimento da autoridade
fazendária que, por sua vez, validam o creditamento apenas quando houver efetiva incorporação
Fl. 744
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-011.409 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001585/2005-10

do insumo ao processo produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação de
serviços, adotando o conceito de insumos de forma restrita, em analogia à conceituação adotada
pela legislação do IPI, ferindo os termos trazidos pelas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, que, por
sua vez, não tratou, tampouco conceituou dessa forma.

Resta, por conseguinte, indiscutível a ilegalidade das Instruções Normativas
SRF 247/02 e 404/04 quando adotam a definição de insumos semelhante à da legislação do IPI.
Tal como expressou o STJ em recente decisão.

As Instruções Normativas da Secretaria da Receita Federal do Brasil que
restringem o conceito de insumos, não podem prevalecer, pois partem da premissa equivocada de
que os créditos de PIS e COFINS teriam semelhança com os créditos de IPI.

Isso, ao dispor:
 O art. 66, § 5o, inciso I, da IN SRF 247/02 o que segue (Grifos meus):
“Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo
com a alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos,
determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os
valores:
[...]
§ 5o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se
como insumos: (Incluído)
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
(Incluído)
a. Matérias primas, os produtos intermediários, o material de
embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais
como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou
químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto
em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo
imobilizado; (Incluído)
b. Os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na prestação do serviço. (Incluído)
Fl. 745
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-011.409 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001585/2005-10

[...]”

 art. 8o, § 4a, da IN SRF 404/04 (Grifos meus):
“Art. 8 o Do valor apurado na forma do art. 7 o, a pessoa jurídica pode
descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma
alíquota, sobre os valores:
[...]
§ 4 o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se
como insumos:
- utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem
e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o
dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da
ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que
não estejam incluídas no ativo imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;
II - utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde
que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no país,
aplicados ou consumidos na prestação do serviço.
[...]”

Tais normas infraconstitucionais restringiram o conceito de insumo para
fins de geração de crédito de PIS e COFINS, aplicando-se os mesmos já trazidos pela legislação
do IPI. O que entendo que a norma infraconstitucional não poderia extrapolar essa conceituação
frente a intenção da instituição da sistemática da não cumulatividade das r. contribuições.

Considerando que as Leis 10.637/02 e 10.833/03 trazem no conceito de insumo:
a. Serviços utilizados na prestação de serviços;
Fl. 746
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-011.409 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001585/2005-10

b. Serviços utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda;
c. Bens utilizados na prestação de serviços;
d. Bens utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados
à venda;
e. Combustíveis e lubrificantes utilizados na prestação de serviços;
f. Combustíveis e lubrificantes utilizados na produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados à venda.

Vê-se claro, portanto, que não poder-se-ia considerar para fins de definição de
insumo o trazido pela legislação do IPI, já que serviços não são efetivamente insumos, se
considerássemos os termos dessa norma.

Não obstante, depreendendo-se da análise da legislação e seu histórico, bem
como intenção do legislador, entendo também não ser cabível adotar de forma ampla o conceito
trazido pela legislação do IRPJ como arcabouço interpretativo, tendo em vista que nem todas as
despesas operacionais consideradas para fins de dedução de IRPJ e CSLL são utilizadas no
processo produtivo e simultaneamente tratados como essenciais à produção.

Ora, o termo "insumo" não devem necessariamente estar contidos nos custos e
despesas operacionais, isso porque a própria legislação previu que algumas despesas não
operacionais fossem passíveis de creditamento, tais como Despesas Financeiras, energia elétrica
utilizada nos estabelecimentos da empresa, etc.

O que entendo que os itens trazidos pelas Leis 10.637/02 e 10.833/03 que
geram o creditamento, são taxativos, inclusive porque demonstram claramente as despesas, e não
somente os custos que deveriam ser objeto na geração do crédito dessas contribuições. Eis que,
se fossem exemplificativos, nem poderiam estender a conceituação de insumos as despesas
operacionais que nem compõem o produto e serviços – o que até prejudicaria a inclusão de
algumas despesas que não contribuem de forma essencial na produção.

Fl. 747
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-011.409 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001585/2005-10

Com efeito, por conseguinte, pode-se concluir que a definição de “insumos”
para efeito de geração de crédito das r. contribuições, deve observar o que segue:
 Se o bem e o serviço são considerados essenciais na prestação de
serviço ou produção;
 Se a produção ou prestação de serviço são dependentes efetivamente da
aquisição dos bens e serviços – ou seja, sejam considerados essenciais.

Tanto é assim que, em julgado recente, no REsp 1.246.317, a Segunda Turma
do STJ reconheceu o direito de uma empresa do setor de alimentos a compensar créditos de
PIS e Cofins resultantes da compra de produtos de limpeza e de serviços de dedetização,
com base no critério da essencialidade.

Para melhor transparecer esse entendimento, trago a ementa do acórdão (Grifos
meus):
“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO
ART. 535, DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO
CPC. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO
PIS/PASEP
E
COFINS
NÃO-CUMULATIVAS.
CREDITAMENTO.
CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II,
DA LEI N. 10.833/2003. ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma
suficientemente fundamentada a lide, muito embora não faça considerações
sobre todas as teses jurídicas e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica
multa a embargos de declaração interpostos notadamente com o propósito de
prequestionamento. Súmula n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados
com notório propósito de prequestionamento não têm caráter protelatório ".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n.
247/2002 - Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e
o art. 8o, §4o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins,
que restringiram indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II,
Fl. 748
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-011.409 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001585/2005-10

das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de
creditamento na sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento
jurídico em vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da
Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação
adotada
na
legislação
do
Imposto
sobre
Produtos
Industrializados - IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo,
não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas
Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda - IR, por que
demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e
art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao,
ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja
subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros
alimentícios sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo
a que pertence, as exigências de condições sanitárias das instalações se não
atendidas implicam na própria impossibilidade da produção e em substancial
perda de qualidade do produto resultante. A assepsia é essencial e
imprescindível ao desenvolvimento de suas atividades. Não houvessem os
efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de microorganismos na
maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os alimentos,
tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os
materiais de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização
quando aplicados no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros
alimentícios.
7. Recurso especial provido.”

Fl. 749
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-011.409 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001585/2005-10

Aquele colegiado entendeu que a assepsia do local, embora não esteja
diretamente ligada ao processo produtivo, é medida imprescindível ao desenvolvimento das
atividades em uma empresa do ramo alimentício.

Em outro caso, o STJ reconheceu o direito aos créditos sobre embalagens
utilizadas para a preservação das características dos produtos durante o transporte, condição
essencial para a manutenção de sua qualidade (REsp 1.125.253). O que, peço vênia, para
transcrever a ementa do acórdão:
“COFINS
–
NÃO
CUMULATIVIDADE
–
INTERPRETAÇÃO
EXTENSIVA
–
POSSIBILIDADE
–
EMBALAGENS
DE
ACONDICIONAMENTO
DESTINADAS
A
PRESERVAR
AS
CARACTERÍSTICAS DOS BENS DURANTE O TRANSPORTE, QUANDO O
VENDEDOR ARCAR COM ESTE CUSTO – É INSUMO NOS TERMOS DO
ART. 3o, II, DAS LEIS N. 10.637/2002 E 10.833/2003.
1. Hipótese de aplicação de interpretação extensiva de que resulta a
simples inclusão de situação fática em hipótese legalmente prevista, que não
ofende a legalidade estrita.
Precedentes.
2. As embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação
das características dos bens durante o transporte, deverão ser consideradas
como insumos nos termos definidos no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e
10.833/2003 sempre que a operação de venda incluir o transporte das
mercadorias e o vendedor arque com estes custos.”

Torna-se necessário se observar o princípio da essencialidade para a definição do
conceito de insumos com a finalidade do reconhecimento do direito ao creditamento ao
PIS/Cofins não-cumulativos.

Sendo assim, entendo não ser aplicável o entendimento de que o consumo de tais
bens e serviços sejam utilizados DIRETAMENTE no processo produtivo, bastando somente
serem considerados como essencial à produção ou atividade da empresa.

Fl. 750
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-011.409 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001585/2005-10

Nessa linha, o STJ, que apreciou, em sede de repetitivo, o REsp 1.221.170 –
trouxe, pelas discussões e votos proferidos, o mesmo entendimento já aplicável pelas suas
turmas e pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Privilegiando, assim, a
segurança jurídica que tanto merece a Fazenda Nacional e o sujeito passivo.

Em vista do exposto, em relação aos critérios a serem observados para fins de
conceito de insumo, entendo que a Fazenda Nacional não assiste razão ao aplicar a IN
247/02 e a IN 404/02 – consideradas ilegais pelo STJ.

Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de
2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de
insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a
revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou
serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis
para sua aplicação in concreto.
Fl. 751
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9303-011.409 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001585/2005-10

42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens
cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial
perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a
essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio
sine qua non” para a produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida.
Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o
seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes,
quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo
contribuinte, sob um
viés objetivo."

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja,
itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.

Ou seja, a Fazenda Nacional esclareceu, entre outros, com tal
manifestação que “insumos de insumos” geram crédito de PIS e Cofins não cumulativo.

Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito
para fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo.
Eis o item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo
Fl. 752
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9303-011.409 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001585/2005-10

certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de
subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a
imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem
ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou
produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam
eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que
decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do
Ministro Mauro Campbell Marques.”

Quanto aos itens em discussão, depreendendo-se da análise do acórdão
recorrido, importante recordar que a Fazenda Nacional insurge com os seguintes custos/despesas
com:
 Consideração
da
lavoura
canavieira
como
ativo
imobilizado
e
impossibilidade de crédito como insumo dos gastos relativos ao plantio da
cana-de açúcar e manutenção da lavoura;
 Gastos com armazenagem;
 Gastos com manutenção;
 Gastos com transporte de funcionários e arrendamento rural.

Na linha do conceito de insumos discorrido acima, entendo que não assiste
razão a Fazenda Nacional – o que concordo com o entendimento proferido no acórdão recorrido.

Ora, em relação aos gastos relativos ao plantio da cana-de açúcar e manutenção
da lavoura, vê-se que, aplicando-se o teste de subtração, é de se considerá-las essenciais a
Fl. 753
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9303-011.409 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001585/2005-10

atividade do sujeito passivo. Nessa linha também a própria RFB considerou no Parecer
Normativo no 5. Sendo assim, por se tratar de insumos de insumos, entendo da mesma forma que
a decisão recorrida:
“Sobre as despesas relacionadas diretamente ao preparo da cana de açúcar
para se tornar insumo na produção do álcool e do açúcar. Com a mesma
razão anteriormente exposta, entendo que atendem aos critérios para
caracterização como insumo as despesas e custos com combustíveis, consumo
de água e materiais elétricos para emprego nas atividades: balança de cana;
destilaria de álcool; ensacamento de açúcar; fabricação de açúcar;
fermentação; geração de energia (turbo gerador); geração de vapor
(caldeiras); laboratório teor de sacarose; lavagens de cana/ residuais;
mecanização industrial; preparo e moagem; recepção e armazenagem;
transporte industrial; tratamento do caldo; captação de água; rede de restilo;
refinaria granulado. Proponho dar provimento ao recurso neste item.”

Quanto às despesas com armazenagem , concordo com o acórdão recorrido que
trouxe:
“Sobre as despesas relacionadas a armazenamento Parece-me que as
despesas e custos glosadas neste processo não são de armazenagem, para os
termos da previsão estabelecida pelo inciso IX do art. 3o da Lei n.
10.833/2003. As atividades que cuidam dos estoques dos insumos, dos bens em
fase de processamento, dos semiacabados e dos acabados que ainda não estão
prontos para comercialização podem ser, a meu ver, como necessárias ao
próprio processo de produção. Portanto, divirjo das decisões anteriores, pois
entendo que as despesas com materiais de manutenção, materiais de
acondicionamento,
materiais
elétricos,
lubrificantes
e
combustíveis
empregados nas atividades de estocagem são insumos no processo de
produção da cana de açúcar e do açúcar e do álcool. Proponho dar
provimento ao recurso neste item.”

Fl. 754
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9303-011.409 - CSRF/3a Turma
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Quanto aos gastos com manutenção, considerando estarem diretamente
vinculadas à atividade do sujeito passivo, sendo essenciais e pertinentes, manifesto minha
concordância com o entendimento proferido no acórdão recorrido:
“Glosa das despesas e custos com serviços de manutenção (i) das oficinas e
(ii) dos armazéns pagos a pessoas jurídicas a autoridade fiscal afirma que
esses tipos de despesas não correspondem ao conceito de insumo pois não
estão diretamente relacionados ao processo da fabricação do açúcar e do
álcool. Mas parece-me que razão assiste à recorrente.
Como já visto anteriormente, o conceito de insumo não pode ficar adstrito ao
haurido a partir da legislação do IPI. Separo a apreciação dessas glosas em
dois itens.
(a) As atividades das oficinas e de estocagem que atendem as outras atividades
de preparo da cana de açúcar e de fabrico do açúcar e do álcool são parte do
processo de produção. As despesas pagas a pessoas jurídicas para a
manutenção dos equipamentos e instalações pertencentes às oficinas e
depósitos dedicados ao processo de produção podem gerar creditamento.[...]”

E, relativamente aos gastos com transporte de funcionários no âmbito da
colheita – entendo que guardam relação direta com a produção de cana-de-açúcar – o que seriam
passíveis de constituição de crédito das contribuições.

Por fim, quanto ao direito ao crédito das contribuições advindo das despesas
incorridas com o arrendamento de terras agrícolas de pessoas jurídicas, antecipo meu
entendimento por dar provimento ao recurso, eis que, recordo que esse colegiado já apreciou
essa matéria, consignando no acórdão 9303-007.535 a seguinte ementa:
“[...]
PIS/PASEP. DIREITO AO CRÉDITO DAS CONTRIBUIÇÕES NÃO
CUMULATIVAS. ARRENDAMENTO DE IMÓVEIS RURAIS. PRÉDIO
RÚSTICO. POSSIBILIDADE.
Cabe a constituição de crédito das contribuições sobre o arrendamento de
imóveis rurais/prédios rústicos utilizados nas atividades da empresa, nos
termos do art. 3o, inciso IV, da Lei 10.637/02 e da Lei 10.833/03.
Fl. 755
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9303-011.409 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001585/2005-10

Para tanto, é de se considerar que o termo prédio de que trata tal dispositivo
abarca tanto o prédio urbano como o prédio rústico não edificado, vez que a
Lei 4.504/64 - Estatuto da Terra e a Lei 8.629/93, definem "imóvel rural"
como sendo o prédio rústico, de área contínua qualquer que seja a sua
localização, que se destine ou possa se destinar à exploração agrícola,
pecuária, extrativa vegetal, florestal ou agroindustrial, quer através de planos
públicos de valorização, quer através de iniciativa privada.”

Quanto ao arrendamento de imóveis rurais, é de se destacar que o
arrendamento agrícola trata de aluguel de imóvel rural, por meio do qual o proprietário
(arrendador) transfere a posse do imóvel rural ao arrendatário para a exploração agrícola.

Considerando a vinculação da terra à atividade agrícola, entendo que tal item
seria passível de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, considerando o art.
3o, inciso IV, da Lei 10.833/03 e da Lei 10.637/02:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa; [...]”

Vê-se que o termo “aluguéis de prédios” abrange “aluguéis de prédios rústico”
e, por conseguinte, o imóvel rural. Ora, a Lei 4.504/64 – que dispõe sobre o Estatuto da Terra e a
Lei 8.629/93 definem "imóvel rural" como sendo o prédio rústico, de área contínua qualquer que
seja a sua localização, que se destine ou possa se destinar à exploração agrícola, pecuária,
extrativa vegetal, florestal ou agroindustrial, quer através de planos públicos de valorização, quer
através de iniciativa privada.

Eis o:
 art. 4o, inciso I, da Lei 4.504/64 (Grifos meus):
“Art. 4o Para os efeitos desta Lei, definem-se:
Fl. 756
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9303-011.409 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001585/2005-10

I "Imóvel Rural", o prédio rústico, de área contínua qualquer que seja
a sua localização que se destina à exploração extrativa agrícola,
pecuária ou agroindustrial, quer através de planos públicos de
valorização, quer através de iniciativa privada;[...]”
 art. 4o, inciso I, da Lei 8.629/93:
“Art. 4o Para os efeitos desta lei, conceituam-se:
I Imóvel Rural o prédio rústico de área contínua, qualquer que seja a
sua localização, que se destine ou possa se destinar à exploração
agrícola, pecuária, extrativa vegetal, florestal ou agroindustrial;[...]”

Sendo assim, aplicando-se o art. 3o, inciso IV, das Leis 10.637/02 e 10.833/03
ao presente caso, é de se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre o arrendamento
do imóvel rural.

Frise-se tal entendimento a Solução de Consulta Cosit no 331/17, que trouxe a
seguinte ementa:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP EMENTA: REGIME DE
APURAÇÃO
NÃO
CUMULATIVA.
CRÉDITO.
ARRENDAMENTO
AGRÍCOLA.
A pessoa jurídica submetida ao regime de apuração não cumulativa da
Contribuição ao PIS/Pasep pode descontar créditos sobre aluguéis de prédios
pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa, desde que
obedecidos todos os requisitos e as condições previstos na legislação.
A remuneração paga pelo arrendatário em relação ao bem arrendado é
denominada de aluguel, representando a retribuição pelo uso e gozo do bem
imóvel.
A Lei no 4.504, de 30 de novembro de 1964 (Estatuto da Terra), e a Lei no
8.629, de 25 de fevereiro de 1993, definem "imóvel rural" como sendo o prédio
rústico, de área contínua qualquer que seja a sua localização, que se destine
ou possa se destinar à exploração agrícola, pecuária, extrativa vegetal,
florestal ou agroindustrial, quer através de planos públicos de valorização,
quer através de iniciativa privada.
Fl. 757
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9303-011.409 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001585/2005-10

É princípio geral de hermenêutica que onde a lei não distingue não cabe ao
intérprete distinguir. Desta forma, o conceito de prédio contido no inciso IV do
art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, engloba tanto o prédio urbano construído
como o prédio rústico não edificado.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso IV; Lei no
4.504, de 1964 (Estatuto da Terra); Lei no 8.629, de 1993; Decreto no 59.566,
de 1966, art. 3o; e Decreto no 4.382, de 2002, art. 9o.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL
–
COFINS
EMENTA:
REGIME
DE
APURAÇÃO
NÃO
CUMULATIVA. CRÉDITO. ARRENDAMENTO AGRÍCOLA.
A pessoa jurídica submetida ao regime de apuração não cumulativa da Cofins
pode descontar créditos sobre aluguéis de prédios pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa, desde que obedecidos todos os requisitos
e as condições previstos na legislação.
A remuneração paga pelo arrendatário em relação ao bem arrendado é
denominada de aluguel, representando a retribuição pelo uso e gozo do bem
imóvel.
A Lei no 4.504, de 30 de novembro de 1964 (Estatuto da Terra), e a Lei no
8.629, de 25 de fevereiro de 1993, definem "imóvel rural" como sendo o prédio
rústico, de área contínua qualquer que seja a sua localização, que se destine
ou possa se destinar à exploração agrícola, pecuária, extrativa vegetal,
florestal ou agroindustrial, quer através de planos públicos de valorização,
quer através de iniciativa privada.
É princípio geral de hermenêutica que onde a lei não distingue não cabe ao
intérprete distinguir. Desta forma, o conceito de prédio contido no inciso IV do
art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, engloba tanto o prédio urbano construído
como o prédio rústico não edificado.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, inciso IV; Lei no
4.504, de 1964 (Estatuto da Terra); Lei no 8.629, de 1993; Decreto no 59.566,
de 1966, art. 3o; e Decreto no 4.382, de 2002, art. 9o.”

Fl. 758
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9303-011.409 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001585/2005-10

Em vista do exposto, voto por negar provimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional.

É o meu voto.
(Assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama
Voto Vencedor

Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator designado.
a) Recurso Especial da Fazenda Nacional
Não obstante as sempre bem fundamentadas razões da ilustre Conselheira
Relatora, peço vênia para manifestar entendimento divergente, por chegar na hipótese vertente à
conclusão diversa da adotada quanto aos créditos referente aos “gastos com transporte de
funcionários até a lavoura”, como passo a demonstrar.
No Acórdão recorrido, entendeu-se, relativamente aos gastos com transporte de
funcionários no âmbito da colheita, que eles guardam relação direta com a produção de cana-de-
açúcar e, portanto, que seriam passíveis de geração de crédito das contribuições de PIS e da
COFINS.
Para análise do conceito de insumo para fins de reconhecimento de créditos de
PIS e da COFINS não-cumulativo, não se alcance todos os gastos da empresa. Contudo, há que
se aferir a essencialidade e a relevância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento
da atividade econômica exercida pela contribuinte visando conceituar o insumo para fins dessas
contribuições. Para tanto, me amparo no que foi balizado pelo Parecer Cosit RFB n° 05, de
17/12/2018, que buscou assento no julgado do Recurso Especial no 1.221.170/PR, consoante
procedimento para recursos repetitivos.
Nesse diapasão, passo a analisar a matéria discutida “dispêndio com transporte
dos funcionários (empregados) até o local de trabalho”, no caso, até a lavoura de cultivo da cana-
de-açúcar, que no meu entender, não dá direito ao crédito, uma vez que esse transporte tem a
natureza de salário indireto e, salário, apesar de gasto necessário ao processo produtivo, não gera
direito ao crédito.
Os salários não podem ser considerados como insumos, porque não são adquiridos
de pessoas jurídicas que recolhem o PIS e a COFINS. E mais, o salário é uma remuneração paga,
não é algo consumido no processo de produção.
Sobre o tema, o Parecer RFB/COSIT no 5, se manifestou no sentido de que eles
NÃO se enquadram no conceito de insumo, para fins de creditamento, nos seguintes termos:
Fl. 759
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9303-011.409 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.001585/2005-10

“121. Acerca dos dispêndios da pessoa jurídica com mão de obra paga a pessoa física,
a legislação da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins é
expressa em vedar a possibilidade de apuração de créditos (inciso I do § 2o do art. 3o
da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003).
144. Diante do exposto, exemplificativamente, permitem a apuração de créditos na
modalidade aquisição de insumos combustíveis consumidos em: a) (...). Já em relação a
“gastos com veículos” que não permitem a apuração de tais créditos, citam-se,
exemplificativamente, gastos com veículos utilizados: a) pelo setor administrativo; b)
para transporte de funcionários no trajeto de ida e volta ao local de trabalho; c)
por administradores da pessoa jurídica; e) para entrega de mercadorias aos clientes; f)
para cobrança de valores contra clientes; etc. (Grifei)
Desta forma, os gastos com transporte próprio da pessoa jurídica (inclusive
combustíveis e lubrificantes) para translado de ida e volta do trabalho da mão de obra empregada
em seu processo de produção de bens ou de prestação de serviços não podem ser considerados
insumos para fins de apuração de créditos da não cumulatividade das Contribuições para o PIS e
para a COFINS, nos termos do art. 3o, “II”, da Lei no 10.637, de 2002 e Lei no 10.833, de 2003,
mas têm a natureza de custo indireto do trabalho.
Assim, dá-se provimento parcial ao Recurso Especial da Fazenda Nacional, para
restabelecer a glosa sobre os “dispêndios com transporte dos funcionários (empregados) até o
local de trabalho”, por ter a natureza de custo indireto do trabalho.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 760
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