Tribunal: CARF
Processo: 10675.901625/2011-72
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JORGE OLMIRO LOCK FREIRE
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-11-17
Data de publicação: 2022-03-07

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/03/2005
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES. AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO ONERADOS PELA CONTRIBUIÇÃO.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
PIS. NÃO CUMULATIVO. GASTOS COM TRANSPORTE DE INSUMOS. CUSTO DE AQUISIÇÃO DA MATÉRIA-PRIMA DESONERADA. DIREITO A CRÉDITO NO FRETE. POSSIBILIDADE.
O artigo 3o, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos casos da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição (inciso II, § 2o, art. 3o). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador dos insumos desonerados, que compõe o custo de aquisição do produto (art. 289, §1o do RIR/99), por ausência de vedação legal. Sendo os regimes de incidência distintos, do insumo (sujeito ao crédito presumido da agroindústria, sendo insumos desonerados das contribuições e adquiridos de pessoas físicas e/ou de cooperativas de produtores rurais) e do frete (tributável), permanece o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do insumo para produção.
Portanto, há direito ao creditamento dos gastos com frete de insumos desonerados. A essencialidade do serviço de frete na aquisição de insumo existe em face da essencialidade do próprio bem transportado, embora anteceda o processo produtivo da adquirente.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10675.901625/2011-72
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-012.322 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
17 de novembro de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
PRIMA FOODS S.A.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/03/2005
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO ONERADOS PELA CONTRIBUIÇÃO.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e
da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da
essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade
ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica
realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na
sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada
pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito
das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os
bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do
serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da
empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
PIS. NÃO CUMULATIVO. GASTOS COM TRANSPORTE DE INSUMOS.
CUSTO DE AQUISIÇÃO DA MATÉRIA-PRIMA DESONERADA.
DIREITO A CRÉDITO NO FRETE. POSSIBILIDADE.
O artigo 3o, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao
crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos casos da
aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição
(inciso II, § 2o, art. 3o). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito
referente ao frete pago pelo comprador dos insumos desonerados, que compõe
o custo de aquisição do produto (art. 289, §1o do RIR/99), por ausência de
vedação legal. Sendo os regimes de incidência distintos, do insumo (sujeito ao
crédito presumido da agroindústria, sendo insumos desonerados das
contribuições e adquiridos de pessoas físicas e/ou de cooperativas de
produtores rurais) e do frete (tributável), permanece o direito ao crédito
referente ao frete pago pelo comprador do insumo para produção.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10675.901625/2011-72
Fl. 606
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-012.322 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.901625/2011-72

Portanto, há direito ao creditamento dos gastos com frete de insumos
desonerados. A essencialidade do serviço de frete na aquisição de insumo
existe em face da essencialidade do próprio bem transportado, embora
anteceda o processo produtivo da adquirente.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros Jorge Olmiro Lock Freire (relator), Luiz Eduardo de Oliveira Santos e Rodrigo da
Costa Pôssas, que lhe deram provimento. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira
Vanessa Marini Cecconello.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Jorge Olmiro Lock Freire – Relator

(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello – Redatora designada

Participaram do presente julgamento os Conselheiros Rodrigo da Costa Pôssas,
Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir
Gassen, Jorge Olmiro Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello.

Relatório

Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional (fls.
505/515), admitido pelo despacho de fls. 549/55,3 em face do acórdão 3301-009.539, de
27/01/2021, o qual restou assim ementado em relação à matéria devolvida ao conhecimento
desta Turma:
Fl. 607
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-012.322 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.901625/2011-72

INSUMOS.
CRÉDITO
PRESUMIDO
AGROINDÚSTRIA.
FRETES
CONTRATADOS. ALÍQUOTA.
A alíquota de cálculo do valor do crédito da contribuição, aplicada sobre os custos com
serviços de fretes contratados com pessoas jurídicas, para o transporte de insumos
(bovinos) adquiridos de pessoas físicas e cooperativas de produtores rurais, sujeitos ao
crédito presumido da agroindústria, é a básica, no percentual de 1,65 %; a alíquota do
crédito presumido da agroindústria aplica-se apenas e tão somente aos insumos
desonerados; nas aquisições de insumos e/ ou serviços onerados pela contribuição, o
valor do crédito deve ser calculado pela alíquota básica.
Entende a recorrente, com arrimo no julgado paradigma no 9303-005.154, que
não há previsão legal para aproveitamento de crédito básico sobre os serviços de frete utilizados
na aquisição de insumos não onerados pelo PIS e pela COFINS. Para o colegiado recorrido o
frete contratado para o transporte de insumos adquiridos de pessoas físicas e cooperativas,
desonerados e sujeitos aos créditos presumidos da agroindústria, gera crédito básico de PIS da
Lei no 10.637/2002 à alíquota 1,65%.
Em contrarrazões (fls. 560/571), requer o contribuinte que seja negado
provimento ao apelo especial fazendário.
É o relatório.

Voto Vencido

Conselheiro Jorge Olmiro Lock Freire – Relator.
Conheço o recurso nos termos em que admitido.
Quanto ao mérito, a questão já foi objeto de vários julgados desta Turma, e a
posição majoritária é no sentido de que o frete na aquisição de insumos segue a alíquota do
mesmo. Em consequência, não havendo tributação (alíquota zero, suspensão, isenção, etc.) nessa
compra, não há direito a creditamento das contribuições.
Cito, além do paragonado, o aresto mais recente 9303-009.578, de 19/09/2019, do
qual participei e acompanhei o então redator do voto vencedor, preclaro Conselheiro Andrada
Márcio Canuto Natal. Valho-me de excerto de seu voto que na sequência transcrevo como razão
de decidir:
Direito ao crédito sobre fretes no transporte de insumos não sujeitos ao pagamento
das contribuições.
Como bem relatado, o acórdão recorrido reconheceu que os serviços de fretes nas
aquisições de insumos, sejam ou não esses insumos onerados pelas contribuições, são,
por si só, considerados insumos da atividade produtiva. Ou seja os serviços de fretes nas
aquisições de matérias primas, produtos intermediários e de embalagens, utilizados no
processo produtivo, seriam considerados, de forma autônoma, insumo da produção
industrial e, nessa condição, faria jus ao crédito da não cumulatividade, por força do inc.
Fl. 608
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-012.322 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.901625/2011-72

II do art. 3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003. Veja trecho do voto vencedor em que
tal fato fica patente:
(...)
Ou seja, o frete que o contribuinte paga é um serviço que deve ser
considerado em separado. O frete deve se referir ao transporte de um produto
que configure insumo, mas não se exige que este produto transportado
seja tributado.
(...)
Assim, nesse ponto reside nossa discordância. Como visto na análise do item 1, sobre os
tipos de fretes, entendemos que o frete na aquisição de insumos a serem utilizados
no processo industrial, por si só, não é insumo, pois de fato é um serviço
desvinculado da área industrial. Quando da aquisição do frete, sequer se iniciou o
processo de produção. Este crédito está definitivamente vinculado ao insumo. Se o
insumo gerar crédito, por consequência o valor do frete que está agregado ao seu custo,
dará direito ao crédito. Ao contrário, caso o insumo não gere direito ao crédito,
como nos casos de alíquota zero, suspensão ou isenção, o serviço de frete, agregado
a esses insumos também não farão jus ao crédito.
Em resumo, só há que se falar em crédito de valor de frete na aquisição de
insumos quando sobre estes houver tributação das contribuições, o que não foi o caso dos autos.
Portanto, há de ser revertida a r. decisão no ponto, pelo que é de ser provido o apelo especial
fazendário.

DISPOSITIVO
Forte no exposto, conheço do recurso nos termos em que admitido e dou-lhe
provimento, reconhecendo que não direito a crédito do valor de frete em relação a insumos
desonerados das contribuições PIS/COFINS na sistemática de apuração não-cumulativa.
É como voto.
(assinado digitalmente)
Jorge Olmiro Lock Freire

Voto Vencedor
Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Redatora designada.
Com a devida vênia ao Ilustre Conselheiro Relator Jorge Olmiro Lock Freire,
ousou-se divergir do seu entendimento, para negar provimento ao recurso especial da Fazenda
Nacional e reconhecer a possibilidade de tomada de créditos das contribuições não-cumulativas
do PIS decorrentes das despesas de frete de insumos desonerados, conforme razões que passam a
ser expostas.
Fl. 609
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-012.322 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.901625/2011-72

1
Conceito de Insumo
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS
foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no
10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003
(COFINS). Em ambos os diplomas legais, o art. 3o, inciso II, autoriza-se a apropriação de
créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de
produtos destinados à venda.1
O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional no
42/2003, consignando-se a definição por lei dos setores de atividade econômica para os quais as
contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a COFINS. 2
A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a
regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS.
Por meio das Instruções Normativas nos 247/02 (com redação da Instrução
Normativa no 358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8o), a Secretaria da Receita Federal trouxe a sua
interpretação dos insumos passíveis de creditamento pelo PIS e pela COFINS. A definição de
insumos adotada pelos mencionados atos normativos é excessivamente restritiva, assemelhando-
se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos
Industrializados, estabelecido no art. 226 do Decreto no 7.212/2010 (RIPI).
As Instruções Normativas nos 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o creditamento
apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo produtivo de fabricação e
comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da legislação do IPI que traz
critério demasiadamente restritivo, extrapolaram as disposições da legislação hierarquicamente
superior no ordenamento jurídico, a saber, as Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, e contrariaram
frontalmente a finalidade da sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS e da
COFINS. Patente, portanto, a ilegalidade dos referidos atos normativos.

1 Lei no 10.637/2002 (PIS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação
ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
[...].
Lei no 10.8332003 (COFINS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: [...]II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em
relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e
87.04 da Tipi; [...]
2 Constituição Federal de 1988. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da
entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: [...] b) a receita ou o faturamento; [...] IV - do
importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. [...]§ 12. A lei definirá os setores de
atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput,
serão não-cumulativas. (grifou-se)
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-012.322 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.901625/2011-72

Nessa senda, entende-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se
o parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, pois
demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do
Decreto no 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da
pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da
prestação de serviços como um todo.
Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo administrativo no
13053.000211/2006-72, em sede de julgamento de recurso especial pelo Colegiado da 3a Turma
da CSRF, o ilustre Conselheiro Gileno Gurjão Barreto assim se manifestou:

[...] permaneço não compartilhando do entendimento pela possibilidade de utilização
isolada da legislação do IR para alcançar a definição de "insumos" pretendida.
Reconheço, no entanto, que o raciocínio é auxiliar, é instrumento que pode ser utilizado
para dirimir controvérsias mais estritas.

Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria sobremaneira o conceito
de "insumos" ao equipará-lo ao conceito contábil de "custos e despesas operacionais"
que abarca todos os custos e despesas que contribuem para a atividade de uma empresa
(não apenas a sua produção), o que distorceria a interpretação da legislação ao ponto de
torná-la inócua e de resultar em indesejável esvaziamento da função social dos tributos,
passando a desonerar não o produto, mas sim o produtor, subjetivamente.

As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas para produzir os
bens, mas também para vender os produtos, administrar a empresa e financiar as
operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade
operacional da empresa. Não que elas não possam ser passíveis de creditamento, mas
tem que atender ao critério da essencialidade.
[...]
Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de integração da lei
prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito Tributário. Na
exposição de motivos da Medida Provisória n. 66/2002, in verbis, afirma-se que “O
modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do sistema tributário brasileiro
sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio das contas públicas, na estrita observância da
Lei de Responsabilidade Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica do modelo a
manutenção da carga tributária correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da
cobrança do PIS/Pasep.”
Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa ser o mesmo
utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas, também não pode atingir o
alargamento proposto pela utilização de conceitos diversos contidos na legislação do IR.
Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI
nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a conceituação de insumos.
Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, o conceito de
insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o, inciso II da Lei
10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. Referido critério
traduz uma posição "intermediária" construída pelo CARF, na qual, para definir insumos, busca-
Fl. 611
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-012.322 - CSRF/3a Turma
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se a relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo
Contribuinte.
Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência do
próprio CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido órgão, foi consignado no
Acórdão no 9303-003.069, resultante de julgamento da CSRF em 13 de agosto de 2014:

[...]
Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não cumulativos,
partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das próprias normas
instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser entendido
como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de
serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e
que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo,
para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo.

Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado
pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende
analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço
especificamente para utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para
torná-lo viável); essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço
depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de
produção (prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o
bem produzido).
Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo
produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual
reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em função da
receita, a partir da análise da pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo ou
à prestação do serviço. O entendimento está refletido no voto do Ministro Relator Mauro
Campbell Marques ao julgar o recurso especial no 1.246.317-MG, sintetizado na ementa:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535,
DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC.
INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E
COFINS NÃO-CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses jurídicas
e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a embargos
de declaração interpostos notadamente com o propósito de prequestionamento. Súmula
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-012.322 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.901625/2011-72

n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de
prequestionamento não têm caráter protelatório".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 -
Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8o, §4o, I,
"a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins, que restringiram
indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II, das Leis n.
10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de creditamento na
sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em
vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados -
IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde
exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na
legislação do Imposto de Renda - IR, por que demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da
Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam
o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da
empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios
sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence,
as exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na
própria impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do
produto resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de
suas atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de
microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os
alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais
de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados
no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido.
(REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou-se)

Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3o, II da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o,
II da Lei no 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo produtivo e à
prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo ser empregados direta ou
indiretamente, e cuja subtração implica a impossibilidade de realização do processo produtivo e
da prestação do serviço, objetando ou comprometendo a qualidade da própria atividade da
pessoa jurídica.
Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi julgado pela
sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial no 1.221.170 - PR, no sentido
de reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004 e aplicação
de critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação de insumo
Fl. 613
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-012.322 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.901625/2011-72

para os créditos de PIS e COFINS no regime não-cumulativo. Em 24.4.2018, foi publicado o
acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa:

“TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.”

Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o trânsito
em julgado do acórdão do recurso especial no 1.221.170-PR pela sistemática dos recursos
repetitivos, embora já tenha havido o julgamento de embargos de declaração interpostos pela
Fazenda Nacional, no sentido de lhe ser negado provimento3. Faz-se a ressalva do entendimento

3 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO CONTRA ACÕRDÃO QUE DEU
PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA.
CONCEITO DE INSUMO. PIS. COFINS. CREDITAMENTO DE DESPESAS EXPRESSAMENTE VEDADAS
POR
LEI.
ARGUMENTOS
TRAZIDOS
UNICAMENTE
EM
SEDE
DE
DECLARATÓRIOS.
IMPOSSIBILIDADE. INDEVIDA AMPLIAÇÃO DA CONTROVÉRSIA JULGADA SOB O RITO ART. 543-C
DO CPC/73 (ART. 1.036 DO CPC/15). OMISSÃO OU OBSCURIDADE NÃO VERIFICADAS. EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO DA UNIÃO A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. É vedado, em sede de agravo regimental ou embargos de declaração, ampliar a quaestio veiculada no recurso
especial, inovando questões não suscitadas anteriormente (AgRg no REsp 1.378.508/SP, Rel. Min. FELIX
FISCHER, DJe 07.12.2016).
Fl. 614
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-012.322 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.901625/2011-72

desta Conselheira, que não é o da maioria do Colegiado, que conforme previsão contida no art.
62, §2o do RICARF aprovado pela Portaria MF no 343/2015, os conselheiros já estão obrigados a
reproduzir referida decisão.
Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em
sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e
recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria
PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no
01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):

“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques,
aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata
da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua
aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado,
elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com
a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."

2. Os argumentos trazidos pela UNIÃO em sede de Embargos de Declaração, (enquadramento como insumo de
despesas cujo creditamento é expressamente vedado em lei), não foram objeto de impugnação quando da
interposição do Recurso Especial pela empresa ANHAMBI ALIMENTOS LTDA, configurando, portanto, indevida
ampliação da controvérsia, vedada em sede de Embargos Declaratórios.
3. Embargos de Declaração da UNIÃO a que se nega provimento.
(EDcl no REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
14/11/2018, DJe 21/11/2018)

Fl. 615
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-012.322 - CSRF/3a Turma
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Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou
obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para
fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o
item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve­se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”

2
Fretes pagos para transferência de insumos tributados à alíquota zero ou com
tributação suspensa

No acórdão recorrido, o Colegiado a quo reconheceu o direito ao creditamento
com relação aos fretes de insumos tributados à alíquota zero ou com tributação suspensa. A
fundamentação foi consignada no voto nos seguintes termos:
[...]
No presente caso, o contribuinte é uma empresa agroindustrial que tem como
objetivo social, dentre outras, as atividades econômicas seguintes: a compra, a venda e
o abate de gado bovino; sua industrialização e comercialização no mercado interno e
externo; a produção e processamento de alimentos destinados à alimentação humana e
rações para animais; e a prestação de serviços de logística (transportes).
[...]
A alíquota do crédito presumido do PIS agroindústria se aplica somente aos
insumos desonerados dessa contribuição, conforme consta do art. 8o da Lei no
10.925/2004, adquiridos de pessoas físicas e/ ou de cooperativas de produtores rurais.
No presente caso, os serviços de fretes prestados pelas pessoas jurídicas ao
contribuinte foram onerados pelo PIS, ou seja, foram tributados à alíquota básica, no
Fl. 616
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-012.322 - CSRF/3a Turma
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percentual de 1,65 %. Assim, tem direito ao crédito correspondente a essa alíquota,
ainda que os fretes estejam vinculados ao transporte de matéria-prima que gerou
créditos presumidos do PIS agroindústria.
[...]
Em face de todo o exposto, dou provimento parcial ao recurso voluntário para
reconhecer o direito de o contribuinte: 1) apurar créditos sobre os custos/despesas
incorridos com combustíveis e lubrificantes utilizados na frota própria de caminhões
no transporte de produtos em elaboração entre seus estabelecimentos, bem como nas
empilhadeiras para movimentação da produção; 2) calcular o valor do crédito da
contribuição sobre os serviços (fretes) de transporte de matéria-prima (bovinos),
pela alíquota básica, no percentual de 1,65%; e, 3) utilizar o percentual de 60,0%
da alíquota prevista no art. 2o da Lei no 10.637/2002, para o cálculo do crédito
presumido da agroindústria, nas aquisições de insumos (bovinos e lenha), cabendo à
autoridade administrativa competente apurar o ressarcimento, nos termos deste
acórdão, e verificar a compensação.
[...]
Entende-se que deva ser mantida a decisão recorrida.
É possível a concessão de crédito de PIS e COFINS não-cumulativo como
insumos dos valores relativos aos fretes na aquisição de insumos tributados à alíquota zero, com
tributação suspensa ou cujo creditamento não seja integral. Adota-se como razões de decidir do
voto vencedor do Acórdão no 9303-011.551, proferido pelo Ilustre Conselheiro Rodrigo Mineiro
Fernandes, consoante art. 50, §1o, da Lei no 9.784/99:
[...]
O voto vencedor reporta-se à possibilidade de creditamento dos fretes, sujeitos à
incidência das contribuições do PIS e da COFINS, relativo às compras de mercadorias
sujeitas à alíquota zero.
O i. Relator, a partir do Termo de Aprovação do Pronunciamento Técnico no
16/2009, do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), e do art.289 do
Regulamento do Imposto (Decreto 3.000/99), concluiu que o custo com o transporte
dos insumos até o estabelecimento do contribuinte está compreendido no custo de
aquisição desses insumos, o que concordamos, resultando no reconhecimento do
direito à agregação de gastos com o transporte das matérias-primas ao custo final de
aquisição dos insumos empregados no processo produtivo da empresa.
Também não divergimos quanto à situação fática posta, que o insumo
transportado (arroz) está sujeito à alíquota zero, e que insumos que não são onerados
pelas Contribuições não dão direito ao crédito no sistema de apuração não cumulativo
instituído pelas Leis 10.833/03 e 10.637/02.
A divergência está na interpretação jurídica da possibilidade de creditamento
dos gastos com transporte, que foram tributados pelas contribuições, da matéria-prima
importada até as dependências da empresa. O i. Relator concluiu pela impossibilidade
de creditamento. O colegiado, por maioria de votos, divergiu de tal entendimento.
Fl. 617
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-012.322 - CSRF/3a Turma
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Partindo da premissa de que o custo com transporte faz parte do custo de
aquisição do insumo (inciso II, do art. 3o das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002) ou
da mercadoria para revenda (inciso I, do art. 3o das Leis 10.833/2003 e
10.637/2002), não encontramos expressa vedação legal relativa ao direito a
crédito de parte custo do insumo/mercadoria que foi regularmente tributada,
mas apenas da parcela do custo que não foi objeto de pagamento das
contribuições, conforme dispõe o inciso II, do §2o, do art. 3o das Leis 10.833/2003
e 10.637/2002:
art. 3o. [...]
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
[...]
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição.

Portanto, temos uma situação em que parte do custo foi tributada (frete),
com direito a crédito, e parte do custo não foi tributada (mercadoria/insumo),
sem direito a crédito.
Nesse sentido concluiu o i. Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araújo
Branco, no Acórdão 3401-005.234:
[...] há se de considerar que o custo de aquisição é composto pelo valor da matéria
prima (MP) adquirida e pelo valor do serviço de transporte (frete) contratado para
transporte até o estabelecimento industrial da contribuinte (adquirente). Assim, uma vez
que o custo total é composto por uma parte não tributada (MP) e outra parte
integralmente tributada (frete), a parcela tributada (frete) compõe o custo de aquisição
pelo valor líquido das contribuições. Logo, há de se assentir que o frete enseja direito ao
crédito, assim como os demais dispêndios que integram o custo do produto acabado.
Quando participava do colegiado da 2a Turma ordinária da 4a Câmara da 3a
Seção de Julgamento, acompanhei o voto condutor do Acórdão 3402-006.473, de 24
de abril de 2019, da lavra da i. Conselheira Thais De Laurentiis Galkowicz, que
tratava do direito ao crédito de fretes nas aquisições de combustíveis no regime
monofásico. Ainda que relativo a frete na aquisição de mercadorias, e não de insumos,
o entendimento daquele acórdão pode ser reproduzido no presente caso, o que faço
nos termos do §1o do art. 50 da Lei no 9.784/99:
A Recorrente é empresa dedicada preponderantemente ao comércio varejista de
combustíveis e lubrificantes, conforme se depreende do seu Contrato Social e é
salientado pela autoridade lançadora no Relatório fiscal, nos seguintes termos: "a
atividade comercial da contribuinte, consiste, resumidamente, na revenda de
combustíveis e lubrificantes (Matriz – Vilhena/RO e Filial 1 – Porto Velho/RO), com
exceção da Filial 2 – Vilhena/RO, denominada “Fazenda Batista”, que tem como
atividade principal o reflorestamento."
É então dentro desse específico setor da economia que deve ser analisada a
tributação da Contribuição ao PIS e da COFINS no presente caso.
Fl. 618
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-012.322 - CSRF/3a Turma
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Pois bem. Os combustíveis (gasolina, óleo diesel, querosene de aviação e
outros) a partir de 1o de julho de 2000 são tributados pelas referidas Contribuições
pela modalidade monofásica, incidindo uma única vez no fabricante ou importador,
desonerando a receita da venda desses produtos nos distribuidores e varejistas.
Como é consabido, a incidência monofásica tem por objetivo concentrar a
incidência tributária, de modo que são aplicadas aos produtores ou importadores
alíquotas diferenciadas, superiores às básicas, enquanto os demais (atacadistas e
verejistas) são tributados à alíquota zero.
Cumpre destacar que a incidência monofásica não se confunde com o instituto
da substituição tributária, uma vez que nesta última as receitas estão obrigatoriamente
sujeitas ao regime cumulativo, o que não acontece na primeira. Dessa forma, mesmo
dentro da sistemática monofásica, os produtos sujeitos às alíquotas diferenciadas
poderão estar sujeitos ao regime cumulativo ou não cumulativo, de acordo com o
regime de tributação da pessoa jurídica (presumido ou real, respectivamente).
Ou seja, a incidência monofásica não é exceção à aplicação do regime não
cumulativo e, consequentemente, no desconto de créditos inerente à essa modalidade
de tributação.
Contudo, há regras na legislação que precisam ser observadas.
Quando ocorre a tributação concentrada no início da cadeia produtiva, não
haverá a apuração de créditos e débitos nas etapas posteriores.
Por isso é que, com relação aos varejistas, acertadamente o artigo 3o, inciso I
das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao crédito correspondente aos
produtos adquiridos para revenda, mas excetua o direito ao crédito da aquisição de
combustíveis (dentre outros produtos), os quais são tributados pela Contribuições pelo
regime monofásico (artigo 3o, inciso I, alínea "b"). Vejamos:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e
b) nos §§ 1o e 1oA do art. 2o desta Lei;
Assim, não há dúvida de que não poderia a Recorrente tomar crédito dos
combustíveis que adquire para revenda. E corretamente não o fez.
Tal exceção ao creditamento dos produtos atingidos pela monofasia, contudo,
não invalida o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do
combustível para revenda. Explico.
Mas antes de tudo, ressalto que não se discute aqui o direito ao crédito segundo
regra do artigo 3o, inciso II, das Leis n. 10.637/2002 (PIS) e 10.833/2003 (COFINS),
na condição de insumo necessário.
Com efeito, a discussão em torno do que seriam insumos para fins de apuração
e créditos da não cumulatividade das Contribuições não guarda relação com o caso
dos autos, vez que o inciso II do artigo 3o cuida de hipótese de bens e serviços,
Fl. 619
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-012.322 - CSRF/3a Turma
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utilizados como insumo, na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados à venda. Essa, contudo, não é a situação da Recorrente, que
pagava o frete na aquisição de bem destinado para a revenda. A revenda, enquanto
operação comercial (como o atacado e o varejo), não se confunde com a prestação de
serviços ou com a produção de bens, como de longa data vaticinam a Receita Federal,
este Conselho e o Poder Judiciário.
O direito ao crédito do frete referente à compra de mercadorias para revenda,
aplicável ao presente caso decorre, isto sim, do próprio inciso I do artigo 3o das Leis
n. 10.637/2002 (PIS) e 10.833/2003 (COFINS).
Tratando especificamente do frete de empresas varejistas, a doutrina já se
manifestou em diversas ocasiões, exatamente no sentido do seu resguardo pelo
supracitado dispositivo legal (inciso I do artigo 3o da Lei n. 10/.833/2003 e
10.837/2002). As palavras de Marco Aurélio Greco sobre o tema são as seguintes:
Assim, quando uma empresa adquire para revenda determinado bem e contrata o
respectivo transporte, este faz parte indissociável da aquisição a que se refere o inciso
"I", ainda que seja um dispêndio separado do preço do bem em sentido técnico.
Realmente, só tem sentido adquirir para revender se o comprador receber o que
comprou, pois, sem isto, não poderá garantir a entrega ao cliente.
Portanto, para quem compra para revenda, o direito ao crédito de PIS/COFINS sobre o
frete pago para que o bem chegue em seu estabelecimento está abrangido pelo inc. I do
art. 3o da Lei n. 10.833/2003.
A conclusão, de fato, não poderia ser outra. Afinal, o frete compõe o custo de
aquisição do produto, conforme dispõe o artigo 289, §1o do RIR/99, vigente à época
dos fatos:
Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será
determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques
existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim do período de apuração
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 14).
§ 1o O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de
transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na
aquisição ou importação.
Nesse sentido, a própria Receita Federal já se manifestou em algumas
oportunidades sobre o direito ao crédito decorrente do frete contratado na aquisição de
produtos para revenda:
Solução de Consulta No 234, de 13 de Agosto de 2007
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social COFINS
O contribuinte poderá descontar créditos calculados em relação aos bens adquiridos
para revenda ou utilizados como insumos na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda. O valor do frete incidente na compra destes bens integra o
custo de aquisição, podendo, portanto, compor a base de cálculo na apuração dos
créditos da COFINS.
Dispositivos Legais: Lei No 10.833, de 2003, art. 3o; RIR/99, art. 289,§ 1o e Instrução
Normativa SRF No 247, de 2002, art. 66.
Assunto: Contribuição para o PIS
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-012.322 - CSRF/3a Turma
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O contribuinte poderá descontar créditos calculados em relação aos bens adquiridos
para revenda ou utilizados como insumos na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda. O valor do frete incidente na compra destes bens integra o
custo de aquisição, podendo, portanto, compor a base de cálculo na apuração dos
créditos do PIS.
Dispositivos Legais: Lei No 10.637, de 2002; Lei No 10.833, de 2003,arts. 15 e 16;
RIR/99, art. 289, § 1o e Instrução Normativa SRF No 247, de 2002, art. 66. (grifamos).

SOLUÇÃO DE CONSULTA No 15 de 27 de Fevereiro de 2007
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
EMENTA: FRETES NA AQUISIÇÃO Os custos de transporte até o estabelecimento do
contribuinte, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País, integram custo
de aquisição de mercadorias destinadas à revenda, constituindo base de cálculo dos
créditos a serem descontados das contribuições devidas.
ICMS-SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA Para fins de determinação da base de cálculo
da contribuição, independentemente de qual seja o regime de cobrança desta, o
contribuinte substituto do ICMS pode excluir da receita bruta o respetivo valor cobrado
a título de substituição tributária destacado em nota fiscal, visto não ter a natureza de
receita própria.
(grifamos)
Daí é que a própria autoridade fiscal, ao lavrar o presente auto de infração,
justificou a glosa no fato de que, por estar o combustível sujeito ao regime monofásico
e não gerar direito a crédito de PIS e Cofins na aquisição pelo revendedor, do mesmo
modo, não geraria direito a crédito o frete respectivo, já que compõe o custo de
aquisição do combustível.
Ou seja, admite que, caso inexistente a questão da monofasia com a vedação ao
crédito do produto, seria o caso de se reconhecer o crédito relativo ao frete contratado
pela varejista.
Assim, o raciocínio da autoridade é claro: o frete segue a mesma sorte do
produto transportado, no que diz respeito ao direito ao creditamento.
Entretanto, há um erro na premissa adotada e, consequentemente, na conclusão
que se chegou no lançamento tributário. Vejamos.
A Recorrente adquire mercadorias para revenda (combustíveis), porém a
empresa vendedora não entrega os produtos no seu pátio mais especificamente, em
seus tanques.
Dessa forma, ela precisa contratar serviços de fretes de outra pessoa jurídica
(transportadora) para que o produto chegue até seus estabelecimentos e que possa ser
destinado à venda. Este frete, enquanto receita da transportadora, é tributado pela
Contribuição ao PIS e pela COFINS.
Em outras palavras, no caso do frete pago pelo comprador, há duas notas fiscais
distintas. Uma para a distribuidora e outra para o transportador. A Distribuidora é
sujeita ao regime monofásico, mas o transportador é tributado pelo regime não
cumulativo.
Fl. 621
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-012.322 - CSRF/3a Turma
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Nesses termos, fica evidente que o frete é uma operação autônoma em relação a
aquisição do combustível.
Trata-se, em verdade, de operação comercial com a transportadora, na
sistemática de incidência da não-cumulatividade, sendo que, repita-se, a sua receita
pela transportadora é tributada pela Contribuições. Veja-se que, efetivamente, a
Recorrente contrata empresa transportadora para proceder o frete, emitindo nota fiscal
específica para essa operação (distinta daquela emitida pela distribuidora de
combustível), conforme informações constantes do Anexo I do auto de infração.
Tais dispêndios, portanto, são custo de aquisição de serviços de fretes e não
custo de aquisição de combustível. Ou seja, muito embora estejam relacionadas como
acima mencionado, já que o custo do frete integra o custo de aquisição do bem para
revenda, nos termos do artigo 289, §1o do RIR/99 são operações distintas, com
fornecedores distintos, e o mais importante, regimes de incidência distintos. Dessarte,
devem ser analisadas de forma separada no que tange ao direito crédito da
Contribuição ao PIS e da COFINS.
Traçada tal premissa, fica clara a conclusão no sentido de que, sendo os regimes
de incidência distintos, do produto (combustível, no modelo monofásico, pago ao
distribuidor) e do frete (transporte, na não-cumulatividade, pago à empresa
transportadora), não há que se falar que o destino do crédito do frete segue o mesmo
daquele da mercadoria, como fez a autoridade fiscal ao fundamentar o lançamento
tributário. Pelo contrário. Justamente em razão da distinção de regimes, permanece o
direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do combustível para revenda,
nos termos do artigo 3o, inciso I das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002, assim como
existe para qualquer outro atacadista ou varejista que trabalhe com produtos tributados
na sistemática da não cumulatividade.
Não há na legislação nada que impeça tal creditamento para empresas como a
Recorrente, já que inexiste critério de discrímem, em relação ao frete, do presente caso
em comparação com qualquer outra empresa atacadista ou varejista.
Inclusive, o raciocínio aqui empregado é o mesmo daquele adotado em outros
julgamentos deste Conselho a respeito da possibilidade de tomada de crédito das
Contribuições relativamente ao frete de produtos não tributados. Destaco a seguir
passagem do voto da Conselheira Maysa De Sá Pittondo Deligne, no Acórdão
3402003.520, a respeito do tema:
"Entretanto, ao contrário do que afirmou a fiscalização, o direito ao crédito pelo
serviço de transporte prestado (frete) não se condiciona à tributação do bem
transportado, inexistindo qualquer exigência nesse sentido na legislação. A restrição
ao crédito se refere, APENAS, ao bem/serviço não tributado ou sujeito à alíquota zero
(art. 3o, §2o, II, Leis n.o 10.637/2002 e n.o 10.833/2003), e não aos serviços tributados
que possam ser a eles relacionados, como o caso:
"Art. 3o (...) § 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865,
de 2004) (...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)" (grifei)
Fl. 622
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-012.322 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.901625/2011-72

Como evidenciado pela fiscalização, não se discute aqui a natureza da operação
sujeita ao crédito (frete na aquisição de bens para revenda, tributado e assumido pelo
adquirente). O que se discute, apenas, é a suposta impossibilidade de tomada do
crédito em razão do bem transportado ser sujeito à alíquota zero, restrição esta não
trazida na Lei.
Nesse sentido, vejam-se outros acórdãos deste E. Conselho:
"(...) CRÉDITOS. FRETE DE BENS QUE CONFIGURAM INSUMOS. SERVIÇO DE
TRANSPORTE QUE CONFIGURA INSUMO, INDEPENDENTE DO BEM
TRANSPORTADO ESTAR SUJEITO À CONTRIBUIÇÃO. O frete de um produto
que configure insumo é, em si mesmo, um serviço aplicado como insumo na produção.
O direito de crédito pelo serviço de transporte não é condicionado a que o produto
transportado esteja sujeito à incidência das contribuições. Recurso Voluntário Provido
em Parte Direito Creditório Reconhecido em Parte"
(Processo n.o 13971.005212/200994 Sessão de 20/08/2014. Relator Alexandre Kern.
Acórdão n.o 3403003.164. Voto Vencedor do Conselheiro Ivan Allegretti. Maioria
grifei)
"Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social Cofins
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
(...)
COFINS.
NÃO-CUMULATIVIDADE.
SERVIÇOS
VINCULADOS
A
AQUISIÇÕES
DE
BENS
COM
ALÍQUOTA
ZERO.
CREDITAMENTO.
POSSIBILIDADE. É possível o creditamento em relação a serviços sujeitos a tributação
(transporte, carga e descarga) efetuados em/com bens não sujeitos a tributação pela
contribuição." (Processo n.o 10950.003052/200656. Sessão de 19/03/2013. Relator
Rosaldo Trevisan. Acórdão n.o 3403001.938. Maioria grifei)
A mesma premissa adotada pela fiscalização no presente caso, mantida pela
decisão de primeira instância, foi afastada com veemência e clareza pelo I.
Conselheiro Relator Rosaldo Trevisan em seu voto no julgamento do último acórdão
acima ementado:
"A fiscalização não reconhece o crédito por ausência de amparo normativo, e afirma
que o frete e as referidas despesas integram o custo de aquisição do bem, sujeito à
alíquota zero (por força do art. 1o da Lei no 10.925/2004), o que inibe o creditamento,
conforme a vedação estabelecida pelo inciso II do § 2o do art. 3o da Lei no 10.637/2002
(em relação à Contribuição para o PIS/Pasep), e pelo inciso II do § 2o do art. 3o da Lei
no 10.833/2003 (em relação à Cofins): (...) Contudo, é de se observar que o comando
transcrito impede o creditamento em relação a bens não sujeitos ao pagamento da
contribuição e serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. Não trata o
dispositivo de serviços sujeitos a tributação efetuados em/com bens não sujeitos a
tributação (o que é o caso do presente processo). Improcedente assim a subsunção
efetuada pelo julgador a quo no sentido de que o fato de o produto não ser tributado
“contaminaria” também os serviços a ele associados.
Veja-se que é possível um bem não sujeito ao pagamento das contribuições ser objeto
de uma operação de transporte tributada. E que o dispositivo legal citado não trata desse
assunto" (grifei).
Cito ainda no mesmo sentido, os Acórdãos no 3403001.944, de 09 de março de
2013 e 3302004.886, de 25 de outubro de 2017.
[...] (grifamos)
Fl. 623
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-012.322 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.901625/2011-72

Portanto, sendo os regimes de incidência sobre o produto transportado (sujeito ao
crédito presumido da agroindústria, sendo insumos desonerados das contribuições e adquiridos
de pessoas físicas e/ou de cooperativas de produtores rurais) e sobre o frete (transporte, na não-
cumulatividade, pago à empresa transportadora), não há que se falar que o destino do crédito do
frete segue o mesmo daquele da mercadoria. É em razão da distinção de regimes, que permanece
o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do produto, nos termos do artigo 3o,
inciso I das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002, assim como existe para qualquer outro atacadista
ou varejista que trabalhe com produtos tributados na sistemática da não cumulatividade.
Diante do exposto, negou-se provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.
É o voto.

(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello

Fl. 624
DF CARF MF
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