Tribunal: CARF
Processo: 10980.725834/2011-50
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIVIA DE CARLI GERMANO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-05-12
Data de publicação: 2021-05-27

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008, 2009
OMISSÃO DE RECEITAS. MULTA QUALIFICADA. VOLUME E REITERAÇÃO. RECEBIMENTOS POR MEIO DE CARTÕES DE CRÉDITO E DÉBITO. RELAÇÃO COM O FATURAMENTO. DOLO NÃO COMPROVADO.
A qualificação da multa de ofício depende de prova do dolo do sujeito passivo.
Reiteração e volume, sendo medidas, ou graduações, da própria infração omissão, não são circunstâncias capazes de fazer prova do dolo do sujeito passivo. Da mesma forma, o fato de as receitas omitidas eventualmente serem da atividade do sujeito passivo também não é relevante para fins de se definir se há ou não dolo do sujeito passivo na omissão de receitas, capaz de levar à exasperação da multa de ofício, tratando-se apenas de mais uma característica da própria infração omissão.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10980.725834/2011-50
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-005.458 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
12 de maio de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
TS CURSOS PREPARATORIOS LTDA

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008, 2009
OMISSÃO DE RECEITAS. MULTA QUALIFICADA. VOLUME E
REITERAÇÃO. RECEBIMENTOS POR MEIO DE CARTÕES DE
CRÉDITO E DÉBITO. RELAÇÃO COM O FATURAMENTO. DOLO NÃO
COMPROVADO.
A qualificação da multa de ofício depende de prova do dolo do sujeito passivo.
Reiteração e volume, sendo medidas, ou graduações, da própria infração
omissão, não são circunstâncias capazes de fazer prova do dolo do sujeito
passivo. Da mesma forma, o fato de as receitas omitidas eventualmente serem
da atividade do sujeito passivo também não é relevante para fins de se definir
se há ou não dolo do sujeito passivo na omissão de receitas, capaz de levar à
exasperação da multa de ofício, tratando-se apenas de mais uma característica
da própria infração omissão.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do
Recurso Especial, vencidos os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli e Caio Cesar Nader
Quintella, que votaram pelo não conhecimento. No mérito, por determinação do art. 19-E da Lei
no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento,
acordam em negar-lhe provimento, vencidos os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob, que votaram
por dar-lhe provimento. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a Conselheira
Edeli Pereira Bessa.

(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob – Presidente em Exercício
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano - Relatora
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10980.725834/2011-50
Fl. 6963
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.458 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.725834/2011-50

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella, Andrea
Duek Simantob (Presidente).

Relatório
Trata-se de recurso especial interposto pela Fazenda Nacional em face do acórdão
1201-002.977, assim ementado e decidido:
Acórdão recorrido 1201-002.977
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008, 2009
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. ARBITRAMENTO
DO LUCRO.
O lucro da pessoa jurídica será arbitrado quando o contribuinte não mantiver
escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de apresentar à
autoridade fiscal os livros e documentos da escrituração comercial e fiscal.
Diante desta circunstância fática, não há que falar em nulidade do auto de
infração.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - (IRPJ)
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008, 2009
ARBITRAMENTO DE LUCRO. CABIMENTO.
A adoção do regime de tributação pelo lucro arbitrado só é aplicável pela
autoridade tributária quando a pessoa jurídica deixar de cumprir as obrigações
acessórias relativas à determinação do lucro real ou presumido (artigos 529 a
539 do RIR). Logo, é cabível o arbitramento do lucro quando a fiscalização
não possuir meios hábeis de apuração direta do lucro real.
PRESUNÇÃO DE OMISSÃO DE RECEITAS. DEPÓSITOS DE ORIGEM
NÃO COMPROVADA. APLICABILIDADE.
A autoridade fiscal observou os dois pressupostos hábeis a legitimar a adoção
da presunção de omissão de receitas prevista no artigo 42, da Lei no 9.430/96:
respeitou os limites legais ao individualizar os lançamentos considerados de
origem não comprovada e intimou o contribuinte para comprovar a origem dos
depósitos bancários. Diante da ausência de provas, deve ser mantida a
exigência.
Fl. 6964
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.458 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.725834/2011-50

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008, 2009
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO.
AUSÊNCIA
DE
RECOLHIMENTO. DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA.
Diante da ausência de recolhimento por parte do sujeito passivo, o prazo
decadencial terá início no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado, aplicando-se a regra do artigo 173, I, do
CTN e não a do §4o do artigo 150 do CTN.
APLICAÇÃO
DE
MULTA
QUALIFICADA.
AUSÊNCIA
DE
CARACTERIZAÇÃO DE CONDUTA DOLOSA.
A autoridade fiscal não logrou êxito em comprovar que a contribuinte teria
praticado quaisquer das condutas dolosas descritas nos artigos 71, 72 e 73 da
Lei no 4.502/64. Nos termos das Súmulas CARF nos 14, 25 e 34, o simples fato
da existência de omissão de receitas não autoriza a aplicação de multa
qualificada prevista no artigo 44, §1o da Lei no 9.430/96.

A Fazenda Nacional alega que a decisão deu interpretação divergente à legislação
tributária, no que respeita à multa qualificada, indicando como paradigmas o acórdão 1402-
00.337 e o acórdão 9101-001.689.
Em 23 de outubro de 2019, Presidente de Câmara deu seguimento ao recurso
especial, nos seguintes termos:
(...)
Divergência: Multa Qualificada.
No presente processo se trata de lançamento para exigência de IRPJ dos anos de 2006 a
2009, em razão da apuração de omissão de receitas da atividade apurada por prova
direta; omissão de receitas por depósitos bancários de origem não comprovada; omissão
de receitas de prestação de serviços; omissão de demais receitas; arbitramento do lucro.
No que se refere à infração relativa a omissão de receitas por prestação de serviços, a
autoridades fiscal considerou que a contribuinte, ao apresentar DIPJ e DCTF,
reiteradamente, com valores de receita bruta muito inferiores aos valores de receita
omitida, teria agido de forma dolosa com a intenção de impedir o conhecimento da
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, aplicando a multa qualificada de
150%, com espeque no §1° do artigo 44 da Lei no 9.430/96.
O voto condutor, entendeu que a auditoria não comprovou qualquer das condutas
descritas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64, providência imprescindível para a
exasperação da multa de ofício.
Comparou os referidos dispositivos com o art. 18, do Código Penal, que prevê que o
“crime doloso ocorre quando o agente quis o resultado ou assumiu o risco de produzi-
lo”. Assim, defende que “o dispositivo legal está conforme a teoria da vontade adotada
pela lei penal brasileira”, e, “para que o crime se configure, o agente deve conhecer os
atos que realiza e a sua significação, além de estar disposto a produzir o resultado deles
decorrentes”, de forma que “a responsabilidade pessoal do agente deve ser
demonstrada/provada.”
Fl. 6965
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.458 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.725834/2011-50

Intrpretou que as Súmulas CARF no 14, 25 e 34, afastam a presunção de fraude e
deixam clara a necessidade de comprovação do "evidente intuito de fraude do sujeito
passivo”.
E concluiu:
112. As autoridades fiscais, no curso do processo administrativo, não cuidaram
de trazer elementos probatórios sólidos hábeis a demonstrar o intuito doloso do
contribuinte, além da própria omissão de receitas, capazes de caracterizar a
aplicação da multa qualificada. Ao revés, limitaram-se a dizer que a apresentação
de declarações com valores inferiores aos valores de receita omitida de forma
reiterada enseja a qualificação, sem adentrar na questão da existência ou não de
sonegação, fraude ou conluio (fl.1786).
113. Por fim, nos termos do artigo 112, do CTN, "a lei tributária que define
infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao
acusado, em caso de dúvida quanto: (...) IV - à natureza da penalidade aplicável,
ou à sua graduação."
114. Em vista de todas as razões fáticas e jurídicas aqui expostas, não cabe
aplicar in casu penalidade no percentual de 150% como se estivéssemos diante
de um caso de interposição fraudulenta de pessoas e/ou falsificação de
documentos fiscais. Tal imputação, além de violar o artigo 112, do CTN, afronta
as já citadas Súmulas CARF nos 14, 25 e 34.
115. Portanto, considerando a falta de elementos trazidos pelas autoridades fiscal
e julgadora, acolho o pedido da Recorrente para que seja afastada a qualificação
da multa de ofício (de 150% para 75%).
O primeiro paradigma colacionado pela Recorrente deduziu a seguinte ementa:
Acórdão no 1402-00.337
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2002, 2003, 2004
MPF. INEXISTÊNCIA DE IRREGULARIDADES. Verificado que a fiscalização
observou as normas do Mandado de Procedimento Fiscal, não há que se falar
em nulidade do auto de infração, ainda que formal.
SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDARIA – A sujeição passiva solidária no auto de
infração, somente pode ser contestada pelos próprios. E, se vier a ser
considerada indevida não implica em nulidade do auto de infração, cuja
exigência permanecerá sobre os demais coobrigados.
OMISSÃO DE RECEITAS. A diferença entre os valores escriturados na
contabilidade da empresa e os valores declarados ao Fisco caracteriza omissão
de receitas, sendo passível de lançamento de ofício.
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. A redução sistemática de vultosas
receitas na transposição de valores escriturados para as declarações entregues,
sem qualquer justificativa plausível, evidencia o intuito de fraude. A
apresentação de livros e documentos fiscais, durante a fiscalização, não elide a
prática dolosa anterior.
Este paradigma tratou de apreciar autos de infração que formalizaram a exigência de
IRPJ, PIS, COFINS e CSLL, relativos aos anos de 2002 a 2004, em razão da apuração
de omissão de receitas auferidas na venda de mercadorias, além de omissão de receitas
por depósitos bancários não comprovados.
Fl. 6966
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.458 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.725834/2011-50

A multa foi qualificada no percentual de 150%, com fulcro no do art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430/96 (com a redação vigente à época da autuação), por ter a autuada
declarado à Receita Federal em 2002 uma receita de R$ 2.433.598,29, enquanto que
auferiu de fato R$ 591.930.180,11; em 2003 declarou R$ 3.241.634,53, mas auferiu R$
753.033.501,14; e em 2004 declarou oficialmente R$ 4.814.100,50, mas a receita de
fato atingiu R$ 1.052.936.884,53. Assim, por conta da disparidade entre a receita real e
a declarada ser considerável, além de se prolongar ao longo de vários anos, afastando
qualquer possibilidade de erro, evidenciou-se a presença do dolo.
O contribuinte alegou que inexistiria prova de dolo fraude ou simulação para ensejar a
aplicação da multa qualificada.
No voto proferido neste paradigma, o relator considerou a omissão de receitas “patente
e absurda”, sequer tendo sido contestada em recurso voluntário. Isto porque os valores
foram apresentados pelo próprio representante da empresa, e os livros fiscais e
declarações foram todos juntados por cópia aos autos.
E consignou:
Observo que para os casos de mera falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração ou de declaração inexata será aplicada a multa de 75%, a menos que o fisco
detecte e aponte as condutas dolosas definidas como sonegação, fraude ou conluio,
consoante a Lei n.o 4.502, de 1964, arts. 71 a 73:
[...]
Daí que, ao produzir uma declaração falsa destinada ao Fisco, sendo ela capaz de reduzir
ou suprimir tributo, configura-se o delito, que é consumado com a entrega da declaração.
Pelo exposto, com a supressão ou redução de tributo obtida através da falsidade ou
omissão de prestação de informações na declaração de rendimentos e/ou bens e,
concomitantemente, identificada a vontade do agente em fraudar o fisco, por afastada a
possibilidade do cometimento de erro natural, independentemente de haver um outro
documento falso, configura-se o dolo, a fraude, o crime contra a ordem tributária, o que dá
ensejo ao lançamento de ofício com a aplicação da penalidade qualificada.
Não resta dúvida de que a falsidade material deixa exposto o evidente intuito de fraude,
porém, o dolo - elemento subjetivo do tipo qualificado tributário ou do tipo penal -
também está presente quando a consciência e a vontade do agente para a prática da
conduta (positiva ou omissiva) exsurgem de atos que tenham por finalidade impedir ou
retardar o conhecimento, por parte da autoridade fazendária, da ocorrência do fato gerador
e de suas circunstâncias materiais, necessárias a sua mensuração.
Neste caso concreto, a autoridade lançadora apontou fatos, sem que haja qualquer prova
em contrário, que afastam a possibilidade de simples erro e levam à qualificação da
penalidade em virtude da prática dolosa. Ora, as omissões superaram 99,5% ao longo de 3
(três) anos consecutivos.
Diante de tais circunstâncias, não se concebe que outra tenha sido a intenção do sujeito
passivo que não a de ocultar do fisco a ocorrência dos fatos geradores da obrigação
tributária principal, de modo a evitar seu pagamento, o que evidencia o intuito de fraude e
obriga à qualificação da penalidade
[...]
Portanto, deve ser mantido o lançamento com a aplicação da multa qualificada sobre os
débitos autuados.
Vislumbra-se que este paradigma apreciou fatos semelhantes àqueles julgados pelo
acórdão recorrido. Com efeito, em ambos os casos os contribuintes omitiram receitas da
atividade, além de receitas omitidas por presunção legal, tiveram seus lucros arbitrados
e a multa foi qualificada porque nos dois casos, apresentaram declarações – DIPJ e/ou
DCTF – informando ao Fisco, de forma reiterada – por vários anos-calendário - valores
Fl. 6967
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.458 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.725834/2011-50

de receitas consideravelmente inferiores àqueles realmente auferidos. No paradigma, a
discrepância foi de aproximadamente 99,5%, enquanto que no recorrido chegou até a
100%.
Todavia, embora os fatos apreciados sejam similares, no acórdão recorrido deduziu-se
entendimento no sentido de que a vultosa soma de valores ocultados das declarações,
ainda que de forma reiterada, não foi considerada prova suficiente do intuito doloso e da
fraude, ao passo que no paradigma essas circunstâncias bastaram para que se reputasse
comprovado o intuito doloso e fraudulento.
Este paradigma, portanto, logra caracterizar a divergência.
O paradigma seguinte registrou a seguinte ementa:
Acórdão no 9101-001.689
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2002, 2003
MULTA QUALIFICADA. CONDUTA REITERADA. A escrituração e a
declaração sistemática de receita menor que a real, provada nos autos,
demonstra a intenção, de impedir ou retardar, parcialmente o conhecimento da
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal por parte da
autoridade fazendária e enquadra-se perfeitamente na norma hipotética contida
do artigo 71 da Lei 4.502/64, justificando a aplicação da multa qualificada”.
(ACÓRDÃO CSRF/01-05.810 em 14 de abril de 2008).
Este acórdão é fruto do julgamento de Recurso Especial manejado pela PGFN em face
de decisão quanto a matéria que não alcançou unanimidade no colegiado ordinário, qual
seja, a redução da multa qualificada, no percentual de 150% para 75%.
O acórdão recorrido deu provimento parcial ao Recurso Voluntário apresentado pelo
contribuinte por considerar que não restou comprovado o evidente intuito de fraude para
justificar a penalidade mais gravosa
Observo que este paradigma consignou voto em tudo semelhante ao paradigma anterior,
o que dispensa a transcrição de seus excertos.
Da mesma forma como no caso anterior, aqui também o colegiado entendeu que a
conduta reiterada do sujeito passivo, de apresentar, por diversos períodos de apuração,
declarações de IRPJ omitindo receitas 95,5% maiores do que aquelas efetivamente
informadas, foi suficiente para que se comprovasse o crime de sonegação fiscal, com
intuito doloso e fraudulento.
Diante disso, deu provimento ao apelo especial e restaurou a penalidade qualificada.
Este paradigma, da mesma forma, é apto a demonstrar a divergência jurisprudencial.
Caracterizada a divergência arguida, nesta matéria deve ser dado seguimento ao
Recurso Especial da PGFN.
Diante do exposto, com fundamento no art. 67, do Anexo II, do RICARF, aprovado pela
Portaria MF no 343, de 2015, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao Recurso
Especial, interposto pela Fazenda Nacional, para que seja rediscutida a questão da
multa qualificada.
O sujeito passivo foi cientificado e não se manifestou.
Fl. 6968
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.458 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.725834/2011-50

É o relatório.

Voto
Conselheira Livia De Carli Germano, Relatora.

Admissibilidade recursal
O recurso especial é tempestivo e atendeu aos demais requisitos de
admissibilidade, não havendo, inclusive, questionamento pela parte recorrida no tocante ao seu
seguimento, motivo pelo qual concordo e adoto as razões do i. Presidente de Câmara para
conhecimento do Recurso Especial, nos termos do permissivo do art. 50, § 1o, da Lei 9.784/1999.
Em resumo, os precedentes em questão trataram de multa qualificada aplicada na
infração de omissão de receitas da atividade. Enquanto o acórdão recorrido entendeu que a
apresentação de declarações com valores inferiores aos valores de receita omitida, de forma
reiterada, não enseja a qualificação da multa de ofício, os paradigmas consideraram tais
circunstâncias como suficientes a excluir a possibilidade de erro e que isso seria suficiente para
caracterizar o dolo do sujeito passivo, permitindo a exasperação da penalidade.
Assim, conheço do recurso especial.

Mérito
A questão a ser discutida no presente caso é: se enseja a qualificação da multa de
ofício a conduta de apresentar declarações com valores inferiores aos valores de receita apurada
como omitida, em volume, e em anos-calendários reiterados, tendo a omissão sido baseada na
verificação da existência de pagamentos recebidos pelo sujeito passivo por meio de cartões de
débito e de crédito.
Para contextualizar, esclarece-se que o lançamento em questão exige tributos dos
anos-calendário de 2006 a 2009, sendo que a multa de ofício foi qualificada especificamente com
relação a uma das infrações.
A multa foi aplicada em seu percentual regular de 75% para os lançamentos de
tributos devidos no regime do lucro arbitrado, tendo o arbitramento sido motivado pela
constatação de que o sujeito passivo não apresentou à fiscalização os livros e documentos de sua
Fl. 6969
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.458 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.725834/2011-50

escrituração (base legal: art. 530, III, do RIR/1999). Apenas para conhecimento, para os anos-
calendário 2006, 2007 e 2008, o lucro foi arbitrado com base na receita bruta conhecida,
informada pela empresa em DIPJ, sendo que, para o ano-calendário de 2009, por não haver
receita bruta conhecida, o lucro foi arbitrado com base em outros critérios, nos termos dos
artigos 535, VII e III do RIR/1999 (os primeiros três trimestres com base em 80% da soma dos
valores devidos no mês a empregados e o último trimestre com base em 7% do valor do capital
social registrado).
Além do arbitramento do lucro, foram apuradas duas outras infrações: presunção
de omissão de receita em função de depósitos bancários de origem não comprovada (com multa
de 75%) e “omissão de receitas de prestação de serviços não declaradas”, identificadas a partir
da verificação da existência de pagamentos realizados à empresa através de cartões de débito e
de crédito (esta, sim, com multa de ofício qualificada, de 150%). Para estas duas outras
infrações, o auto de infração indica como bases legais os artigos 27, I, e 42 da Lei 9.430/1996 e
artigos 532 e 537 do RIR/99, assim vigentes à época dos fatos geradores:
Lei 9.430/1996
Art. 27. O lucro arbitrado será o montante determinado pela soma das seguintes
parcelas:
I - o valor resultante da aplicação dos percentuais de que trata o art. 16 da Lei no 9.249,
de 26 de dezembro de 1995, sobre a receita bruta definida pela art. 31 da Lei no 8.981,
de 20 de janeiro de 1995, auferida no período de apuração de que trata o art. 1o desta
Lei;
(...)
Art. 42. Caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento os valores
creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição
financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente
intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos
utilizados nessas operações.
RIR/1999
Art. 532. O lucro arbitrado das pessoas jurídicas, observado o disposto no art. 394, §
11, quando conhecida a receita bruta, será determinado mediante a aplicação dos
percentuais fixados no art. 519 e seus parágrafos, acrescidos de vinte por cento (Lei no
9.249, de 1995, art. 16, e Lei no 9.430, de 1996, art. 27, inciso I).
(...)
Art. 537. Verificada omissão de receita, o montante omitido será computado para
determinação da base de cálculo do imposto devido e do adicional, se for o caso, no
período de apuração correspondente, observado o disposto no art. 532 (Lei no 9.249, de
1995, art. 24).
Parágrafo único. No caso de pessoa jurídica com atividades diversificadas, não sendo
possível a identificação da atividade a que se refere a receita omitida, esta será
adicionada àquela que corresponder o percentual mais elevado (Lei no 9.249, de 1995,
art. 24, § 1o).
Ressalta-se que a discussão dos presentes autos se resume, portanto, à multa
qualificada aplicada exclusivamente às receitas tidas por omitidas relativas aos pagamentos
realizados à empresa através de cartões de débito e de crédito.
Fl. 6970
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.458 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.725834/2011-50

Reproduzo o trecho do Termo de Verificação Fiscal que esclarece as bases da
autuação que deu ensejo à multa qualificada em discussão:
(...)
3. Da Omissão de Receitas
Nos extratos bancários é possível se identificar diversos lançamentos como oriundos de
receitas da atividade da empresa somente pelo histórico do lançamento. São os
lançamentos de cobrança e créditos de pagamentos realizados à empresa através de
cartões de débito e de crédito, conforme Demonstrativo de Omissão de Receitas, parte
integrante deste auto. Estas receitas não foram declaradas, como se pode concluir a
partir do item a seguir, e, portanto, foram objeto de lançamento.
4. Da Não Ocorrência de Dupla Tributação de Receitas
A tabela a seguir demonstra a receita bruta declarada pela empresa, a receita omitida
detectada nos extratos bancários e a receita decorrente de depósitos bancários de origem
não comprovada:

Não é possível a ocorrência de dupla tributação como receita omitida e como depósitos
bancários de origem não comprovada pelo simples fato de que os lançamentos que
compõem a receita omitida foram obtidos a partir dos extratos bancários, e, desta forma,
foram retirados da lista de depósitos bancários de origem não comprovada.
Sobre a possibilidade de a receita bruta declarada estar inclusa nos lançamentos de
receita omitida e depósitos bancários de origem não comprovada, também não é
razoável se admitir, face à grande discrepância entre a receita bruta declarada e a receita
omitida e os depósitos bancários de origem não comprovada.
O lançamento de receita omitida se deu unicamente em relação aos pagamentos
recebidos pela empresa através de cobrança e cartões de crédito e débito. Mas a empresa
também recebe pagamentos através de dinheiro, que sequer transita pelas contas
bancárias. E mesmo pagamentos em cheque não precisam transitar pelas contas
bancárias, podendo tanto ser sacados no caixa como endossados para pagar diretamente
fornecedores.
5. Da Qualificação da Multa
Como se pode observar da tabela no item 4, o valor da receita omitida é bem superior à
receita bruta declarada, chegando-se ao absurdo de a empresa em 2009 declarar
faturamento ZERO.
Enquanto que os depósitos bancários de origem não comprovada são uma presunção
legal de receita omitida, os valores lançados como receita omitida são efetiva omissão
de receita por terem a sua origem já demonstrada no próprio histórico no extrato
bancário, ou seja, cobrança e pagamentos de cartões de crédito e débito. Logo, não
restam dúvidas de que a empresa, ao apresentar DIPJs e correspondentes DCTFs com
valor de receita bruta bem inferior ao valor de receita omitida obtida a partir somente de
cobrança e pagamentos por cartões de crédito e débito (sabendo-se que existem ainda
Fl. 6971
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.458 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.725834/2011-50

diversas outras formas de pagamento), ela de forma dolosa pretendeu impedir o
conhecimento por parte da RFB da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária.
Desta forma, em relação ao lançamento de receita omitida está sendo feita a
qualificação da multa de ofício. Também será feita representação fiscal para fins penais,
pela ocorrência, em tese, de crime contra a ordem tributária.
(...)
Como se percebe, a autoridade autuante aparentemente entende que o lançamento
que ensejou a qualificação da multa ora em discussão está baseado, não em presunção legal, mas
em omissão direta. Tal conclusão é, no entendimento desta Relatora, discutível, eis que a base
legal indicada para este lançamento foi o artigo 42 da Lei 9.430/1996 (que trata de presunção) e
as receitas omitidas em questão foram igualmente identificadas a partir de depósitos bancários,
sendo a única peculiaridade o fato de que tais depósitos bancários indicarem em seu histórico o
recebimento via cartões de crédito/débito.
De qualquer forma, mesmo que se entenda que a infração que ensejou a
qualificação da multa, no caso em questão, é, sim, um lançamento baseado em presunção legal,
observo que já prevaleceu neste Colegiado o entendimento de que é caso de se qualificar a multa
quando o procedimento fiscal agrega à presunção de omissão de receitas, para além de alegações
acerca do volume e reiteração, evidências materiais de que tais valores corresponderiam a
receitas da atividade. Neste sentido:
Acórdão 9101-004.724, de 17 de janeiro de 2020
MULTA QUALIFICADA. REITERADA OMISSÃO DE RECEITAS.
CRÉDITOS BANCÁRIOS DE OPERADORAS DE CARTÕES DE
CRÉDITO EM VALORES SIGNIFICATIVAMENTE SUPERIORES ÀS
RECEITAS DECLARADAS. A prática reiterada de omitir valores
significativos de receitas da atividade evidenciadas em créditos bancários de
operadoras de cartões de crédito, constatada nas apurações dos tributos
incidentes sobre o lucro e o faturamento ao longo do ano-calendário,
caracteriza a conduta dolosa e justifica a imputação da multa qualificada.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, apenas quanto à multa e à decadência e, no
mérito, na parte conhecida, por maioria de votos, em dar-lhe provimento para
restabelecer a multa e afastar a decadência, vencidos os conselheiros Lívia De Carli
Germano e Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado), que lhe negaram
provimento. (
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura,
Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira Bessa, Lívia de Carli Germano, Viviane Vidal
Wagner, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Caio Cesar Nader Quintella (suplente
convocado), Andrea Duek Simantob (Presidente em Exercício).
Também neste sentido foram as declarações de voto da i. Conselheira Edeli
Pereira Bessa nos acórdãos no 9101-005.298 e 9101-005.151.
Por isso a importância de se bem definir a questão colocada para análise nos
presentes autos, que, reitero, entendo como sendo: definir se enseja a qualificação da multa de
Fl. 6972
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.458 - CSRF/1a Turma
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ofício o fato de o sujeito passivo omitir receitas recebidas via cartão de crédito/débito, em
volume relevante e em anos-calendário reiterados.
Sobre esse assunto, observo que não se discute que o contribuinte, ao não
declarar receitas e, como consequência de tal omissão, deixar de recolher tributos, comete um
ilícito tributário. Por isso, aliás, os tributos incidentes sobre as receitas omitidas são cobrados
com multa de ofício de 75%, com base no inciso I do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, que prevê
a penalidade aplicável “nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração
e nos de declaração inexata”.
Mas, para que se possa qualificar a multa, duplicando-a, é preciso que seja
comprovado o dolo do sujeito passivo.
Quanto à reiteração e ao volume, tenho exposto em meus votos meu entendimento
de que tais circunstâncias são apenas medidas, ou graduações, da omissão, de maneira que
justificar a qualificação da multa na reiteração ou no volume é, em última análise, motivar a
exasperação da penalidade na própria omissão.
E assim como a qualificação da penalidade não pode ser motivada na omissão --
conforme reconhecido pelo enunciado das Súmulas CARF 14 e 25* – ela também não poderia
ser baseada em qualquer medida dessa omissão.
*Súmula CARF no 14: A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos,
por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a
comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo.
Súmula CARF no 25: A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si
só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação de
uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64. (Vinculante, conforme
Portaria MF no 383, de 12/07/2010, DOU de 14/07/2010).
Neste sentido, acompanhei o voto do i. Relator conselheiro Caio Cesar Nader
Quintella no acórdão 9101-005.151, proferido na sessão de 6 de outubro de 2020, que restou
assim ementado:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2008, 2009, 2010
MULTA QUALIFICADA. PRESUNÇÃO DE OMISSÃO DE RECEITAS.
DEPÓSITOS BANCÁRIOS. REITERAÇÃO E RELEVANTE PROPORÇÃO.
AUSÊNCIA DE ELEMENTOS PRÓPRIOS PARA A MOTIVAÇÃO DA
DUPLICAÇÃO DA PENA. CONJECTURAS SOBRE A PRÓPRIA
INFRAÇÃO. INADIMPLEMENTO FISCAL E DESCUMPRIMENTO DE
OBRIGAÇÕES. SÚMULA CARF No 25. AFASTAMENTO.
Súmula CARF no 25: A presunção legal de omissão de receita ou de
rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo
necessária a comprovação de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n°
4.502/64.
A presunção de omissão de receitas traduz-se em inadimplemento tributário
(descumprimento de obrigação principal e acessória), não podendo ser
Fl. 6973
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.458 - CSRF/1a Turma
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revestida, automática e objetivamente, de ocultação de fato jurídico tributário
ou impedimento e retardamento da sua apuração pela Fiscalização. Os
fundamentos para a qualificação da multa de ofício de que a infração ocorreu
reiteradamente, em diversos períodos de apuração e, igualmente, em proporção
relevante, quando confrontada com aquilo ofertado à tributação, são meras
conjecturas sobre a própria infração de omissão de receitas, procedidas pela
adoção de prismas analíticos de sua temporalidade e quantidade, sem o devido
respaldo legal.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento, vencidas
as conselheiras Viviane Vidal Wagner e Andrea Duek Simantob, que lhe negaram
provimento. Votaram pelas conclusões os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Amélia
Wakako Morishita Yamamoto e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Suplente
Convocado). Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a conselheira
Edeli Pereira Bessa. (
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia De
Carli Germano, Viviane Vidal Wagner, Amélia Wakako Morishita Yamamoto,
Fernando Brasil de Oliveira Pinto (suplente convocado), Luis Henrique Marotti
Toselli, Caio Cesar Nader Quintella e Andrea Duek Simantob (Presidente em
Exercício).
Por entender oportuno, reproduzo trechos do voto condutor do acórdão 9101-
005.151, que adoto como razões complementares de decidir para o presente caso:
(...)
Isso pois, inicialmente, apontar que a infração foi cometida em diversos períodos,
reiteradamente, nada mais é do que adotar a própria infração como fundamento para a
duplicação da sanção correspondente, apenas conjecturando sobre sua ocorrência no
tempo.
Não há nessa manobra argumentativa demonstração pelo Fisco de outra conduta,
intencional e ilícita, além da repetição da própria infração verificada.
Não existe na legislação de regência dos tributos sob a exigência, ou naquela referente
às sanções correspondentes ao seu inadimplemento, uma definição do conceito ou a
delimitação daquilo necessário para se evidenciar a reiteração capaz de incrementar o
apenamento simples. Dessa forma, adotando sua própria definição no léxico ordinário,
poder-seia dizer que todo contribuinte que praticar conduta considerada pelo Fisco
como infração, em dois períodos de apuração diversos, já estaria sujeito à duplicação da
sanção.
Contrario sensu, apenas o contribuinte que comete a infração de maneira pontual e
singular, sob o prisma temporal, estaria livre de tal agravamento. Acatando essa tese
fazendária e confrontando-a com a realidade da fiscalização de tributos e contencioso
tributário, pelo menos em esfera federal, resta certo que tal majoração deixaria de ser
uma exceção.
Mais do que isso: eleger tal conjectura temporal como critério para duplicar o ônus
penal é de imensa superficialidade jurídica e absolutamente desconectado da
subjetividade da conduta do contribuinte, exigida na verificação do dolo e constatação
do real intentio daquele que é punido pelo Estado.
(...)
Fl. 6974
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.458 - CSRF/1a Turma
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Claramente, tal critério de repetição, é incapaz de retratar postura fraudulenta contra o
Erário ou qualquer um dos institutos arrolados nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64.
(...)
Irretocáveis, também, as observações do Conselheiro Luis Henrique Marotti
Toselli, em seu voto condutor no acórdão 9101-005.390, julgado na sessão de 10 de março de
2021, que já mencionam também a irrelevância, para fins da caracterização do dolo, do fato de as
receitas terem relação com o faturamento:
(...)
A qualificação da multa de ofício encontra-se prevista no § 1o do artigo 44 da Lei no
9.430/96, in verbis:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
[...]
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos
casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
Da leitura desse dispositivo, verifica-se que a multa de ofício ordinária é de 75%,
cabível nas hipóteses de falta de recolhimento do tributo, falta de declaração ou
apresentação de declaração inexata, devendo esta ser duplicada nas hipóteses previstas
nos artigos 71, 72 ou 73 da Lei no 4.502/1964, abaixo transcritos.
Art . 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal ou o crédito tributário correspondente.
Art . 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir
ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do impôsto
devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
Para que se possa cogitar a qualificação da multa (de 75% para 150%), é imprescindível
que a autoridade fiscal identifique e comprove, além da conduta de não pagar tributo,
não declará-lo ou declará-lo de forma inexata, que a contribuinte teve a intenção de
esconder que ela própria incorreu na materialidade tributária ou que se valeu de medidas
ilícitas para manipular o fato gerador.
Essas situações, na verdade, normalmente são identificadas através de uso de meios
inidôneos que buscam dissimular conscientemente qualquer um dos aspectos que dão
origem ao nascimento da obrigação tributária e, consequentemente, impedir o acesso às
informações corretas ou induzir a erro o trabalho da fiscalização de atingir a verdade
material.
Fl. 6975
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.458 - CSRF/1a Turma
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Trata-se da prática dos ditos atos dolosos, isto é, fraudulentos, que levam ao caminho
do crime de sonegação ou evasão fiscal, tais como o uso ciente de “notas fiscais frias”
ou “notas fiscais de favor”, interposição de pessoas (“laranjas” ou “testas de ferro”),
falsidade ideológica, documentos adulterados etc.
Nesse ponto, é importante não perder de vista que o ilícito tributário pode compreender
apenas um ou dois elementos: (i) o elemento objetivo, que corresponde propriamente ao
ilícito tributário de não pagar ou postergar o tributo, bem como de não declarar ou
apresentar declaração inexata; e (ii) o elemento subjetivo, que corresponde ao dolo
específico de impedir o conhecimento do fato gerador tal como ele se deu na
“realidade” e que por isso possui reflexo penal.
Todo lançamento parte de um ilícito tributário consistente no não pagamento do tributo
devido ou no descumprimento da respectiva obrigação acessória (elemento objetivo).
Porém, nem todo ilícito tributário envolve dolo, fraude ou sonegação (elemento
subjetivo), sem o qual não há que se falar em qualificação da multa.
Dito de outro modo: a sonegação (crime) pressupõe o não pagamento de tributo, a não
declaração ou sua inexatidão. Mas a recíproca não é verdadeira: o não pagamento de
tributo, a não declaração ou sua inexatidão não caracterizam per se a sonegação.
O não pagamento de tributos, ainda que apurados em face de receitas presumidas ou
conhecidas, mas não escrituradas, declaradas ou declaradas com inexatidão, não
constitui prova de dolo. Falta-lhe, conforme ocorreu no presente caso, a comprovação
do elemento subjetivo que dá azo à qualificação da multa, qual seja, a prática de
manipular ou impedir o conhecimento do fato gerador do tributo.
Nenhum reparo cabe à conclusão do Colegiado a quo, portanto, ao afastar a qualificação
em face da ausência de fraude.
De fato, a situação fática relatada pela fiscalização demonstra que estamos diante de
uma típica hipótese de omissão de receitas, omissão esta que levou ao descumprimento
da respectiva obrigação acessória, mas sem qualquer prova acerca do elemento doloso
por trás da conduta da recorrida de não pagar tributos.
Tanto é assim que os recursos considerados receitas omitidas foram depositado em
conta bancária da própria contribuinte (e não de laranja), permitindo ao fisco o acesso
direto aos fatos geradores presumidos.
Em relação às receitas financeiras escrituradas, mas não declaradas, cumpre observar
que estas foram objeto de retenção de IRRF e foi a partir da consulta do fisco às
informações das fontes pagadoras que a fiscalização, em conjunto com os documentos
fornecidos pelo próprio contribuinte, exigiu a diferença dos tributos que deixou de ser
recolhida.
Ainda que a contribuinte, ao não declarar e pagar tributos que potencialmente sabiam
ser devidos, possa ter realizado uma conduta contrária a moral ou a ética, aos olhos do
Direito esta prática não constitui hipótese de qualificação da penalidade, uma vez que o
não pagamento de tributo, a falta de declaração ou sua declaração inexata não revelam
dolo, fraude ou sonegação fiscal em sentido técnico.
E nem se diga, como pretende fazer crer a Recorrente, que a prática reiterada de omitir
receitas permitiria a qualificação. Esta “prática reiterada”, para fins jurídicos, é
irrelevante, uma vez que a omissão de receita, nos termos da lei, é objetiva, não
admitindo gradação a critério subjetivo do intérprete.
Nas palavras de Roque Antonio Carrazza1:

1 Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros. 28a edição. P. 286 e 403.
Fl. 6976
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.458 - CSRF/1a Turma
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Na apreciação de cada caso concreto deve ser levado em conta o que previamente se
encontra na lei. O Fisco deve limitar-se a subsumir o fato à norma, sem nenhum tipo de
valoração.
(...)
Em nosso ordenamento jurídico, o Executivo, no exercício de sua faculdade regulamentar,
não pode, em nenhum caso, invadir a esfera de atribuições do Legislativo.
A lei, na verdade, não classificou a omissão de receitas por tipos ou espécies, o que
significa dizer que a conduta de não pagar tributos ou não declará-los,
independentemente de sua “intensidade” (volume, relação com o faturamento, número
de meses ou sabe-se lá o que) enseja a multa de ofício ordinária, de 75%, por
determinação prevista no inciso I do artigo 44 da Lei no 9.430/96, dispositivo este que
novamente trago à baila:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração
e nos de declaração inexata;
Ora, o não pagamento de tributos e/ou a falta/inexatidão de declaração – que é
exatamente o que ocorreu nesta situação particular - são hipóteses já tipificadas no
Direito Tributário que atraem a aplicação de multa de 75% em face de disposição legal
expressa, prejudicando, portanto, a sua qualificação.
Por mais preconceito que se possa ter do volume de receita que foi omitido, sua origem
ou por quanto tempo o contribuinte apresentou declaração inexata ou não declarou, o
fato é que estas condutas são insuficiente, aos olhos da própria lei de regência, para
exigir a onerosa multa de ofício de 150%.
Como diria Eros Grau2, “vamos à Faculdade de Direito aprender direito, não justiça.
Justiça é como a religião, a filosofia, a história.”

O trecho do voto acima transcrito aborda, para além do volume e da reiteração, a
questão acerca da natureza das receitas omitidas (em especial quando menciona que a lei “não
classificou a omissão de receitas por tipos ou espécies” e indica como igualmente irrelevante
para a qualificação da multa a relação com o faturamento), indicando que também o fato de os
valores omitidos consistirem em receitas da atividade da pessoa jurídica não teria influência para
a conclusão de que há prova de que restou caracterizado o dolo necessário à qualificação da
multa de ofício, por se tratar apenas de mais uma medida de “intensidade” da omissão.
Concordo integralmente com tal ponto de vista.
Sobre essa circunstância, em primeiro lugar, observo que o fato de o histórico dos
depósitos indicar que se trata recebimentos via cartões de crédito/débito não necessariamente
prova que se trate de receitas da atividade do sujeito passivo.
A partir do momento em que se tem um contrato com operadoras de cartão de
crédito/débito para recebimento de valores por esta via, um prestador de serviços -- como é o
caso dos autos --, pode (possibilidade fática) receber quaisquer tipos de pagamentos por esta
modalidade, seja relativo a prestação de serviços seja relativo à venda de um imobilizado, a um

2 Por que tenho medo dos juízes. São Paulo: Malheiros. 2013. Página 19.
Fl. 6977
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reembolso de despesa ou a qualquer outro recebimento. Fato é que não há impedimento nem sob
o aspecto prático nem sob o aspecto legal para tal conduta.
Neste sentido, caberia à fiscalização aprofundar sua investigação e circularizar (se
não integralmente, pelo menos por amostragem) tais depósitos, de forma a robustecer este único
indício de que as receitas em questão derivariam da atividade do sujeito passivo, o que não foi
feito no caso dos autos.
Assim, e com todo respeito aos entendimentos que possam existir em contrário,
compreendo que concluir que a receita é da atividade apenas com base na circunstância de que
ela foi recebida via cartão de crédito/débito é, em última análise, também presumir uma
circunstância com base em um único indício, ou mesmo em uma mera probabilidade, o que não
encontra guarida eis que em matéria tributária as presunções dependem de base legal.
Lembrando, ainda, que estamos tratando exclusivamente de qualificação da multa,
cenário em que devemos ter em mente o tratamento dado pelo artigo 112 do CTN quando não se
possa ter certeza quanto aos elementos da acusação.
De qualquer forma, ressalto que o argumento acima (de que sequer resta provado
nos presentes autos que as receitas omitidas são da atividade do sujeito passivo) consiste em
mero obter dictum eis que, como já abordado, o fato de as receitas omitidas serem ou não da
atividade do sujeito passivo sequer seria circunstância relevante para fins de se definir se há ou
não dolo capaz de levar à exasperação da multa de ofício.
É que, da forma como entendo, se uma omissão de receitas deve ser punida, tal
infração deve ser penalizada independentemente de se tratar de uma receita habitual ou eventual
da pessoa jurídica. Como bem esclarecem os enunciados das Súmulas CARF n. 14 e 25, o que
se pune com a multa qualificada não é a omissão de receitas em si, mas o dolo em se as omitir.
E tal dolo, no meu entender, deve ser provado a partir de condutas do sujeito passivo que
evidenciem a sua intenção de praticar ilícitos para alcançar o resultado omissão de receitas.
Assim, em síntese, compreendo que a qualidade da receita, isto é, o fato de ela ser
ou não oriunda da atividade operacional do sujeito passivo, nada diz sobre a efetiva prática de
ilícitos para se obter o resultado de as omitir, não podendo portanto tal circunstância servir de
fundamento pata a qualificação da multa de ofício.
Não se nega que a qualidade/natureza da receita omitida e, especificamente, o fato
de ela ser oriunda da atividade operacional do sujeito passivo, permite presumir que o sujeito
passivo dificilmente poderia alegar erro quanto à circunstância de saber que tais valores
deveriam ter sido declarados e potencialmente tributados. Mas tal presunção (que, ressalte-se, é
apenas lógica, e sequer legal) não autoriza que se dê o passo além, que é aplicar da multa de
ofício em sua modalidade qualificada – situação que acarreta, inclusive, a formalização de
representação fiscais para fins penais.
São essas as razões pelas quais nego provimento ao recurso especial da Fazenda
Nacional.

Fl. 6978
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Conclusão
Ante o exposto, oriento meu voto para conhecer e negar provimento ao recurso
especial.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

Declaração de Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA
Esta Conselheira divergiu da I. Relatora porque, como por ela bem evidenciado, a
qualificação da penalidade aqui se verificou em face de reiterada declaração a menor de receitas
da atividade evidenciada em recebimentos por meio de cartões de débito e crédito.
A conduta sob análise foi constatada ao longo de quatro anos-calendários (2006 a
2009), apurada destacadamente da omissão de receitas presumida a partir de outros depósitos
bancários de origem não comprovada, e houve arbitramento dos lucros por falta de apresentação
de livros e documentos da escrituração, sendo que no último trimestre de 2009 o lucro foi
arbitrado por critérios distintos, vez que desconhecida a receita bruta. O quadro a seguir,
apresentado pela autoridade lançadora, bem evidencia a magnitude dos valores omitidos pelo
sujeito passivo:

Veja-se que, para além da significativa movimentação financeira não justificada,
foi possível associar à receita da atividade montantes que em muito superam a receita bruta
declarada nos períodos fiscalizados, tendo o fiscal autuante, ainda, registrado que a empresa
Fl. 6979
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também recebe pagamentos através de dinheiro, que sequer transita pelas contas bancárias. E
mesmo pagamentos em cheque não precisam transitar pelas contas bancárias, podendo tanto ser
sacados no caixa como endossados para pagar diretamente fornecedores.
Em tais circunstâncias não resta dúvida quanto ao intuito de sonegação, inclusive
porque, como também observando na acusação fiscal, chegou-se ao absurdo de a empresa em
2009 declarar faturamento ZERO. E isso em contexto de fraude, no qual a Contribuinte
apresentou DIPJs e correspondentes DCTFs com valor de receita bruta bem inferior ao valor de
receita omitida obtida a partir somente de cobrança e pagamentos por cartões de crédito e
débito (sabendo-se que existem ainda diversas outras formas de pagamento).
Diversamente do que aduz a I. Relatora, a acusação fiscal ainda repousa em
presunção legal, vez que se afirma a existência de receita tributável no momento do crédito
bancário de origem não comprovada, na forma pelo art. 42 da Lei no 9.430/96, que inclusive
permanece citado como um dos fundamentos legais desta parcela da exigência. Apenas que a
autoridade lançadora distingue nesses depósitos bancários elementos que permitem lhes atribuir
a natureza de receita da atividade, e isto porque não é crível cogitar que ao longo dos quatro anos
fiscalizados a Contribuinte possa ter oferecido seu ponto de recebimento de cartões de crédito
para utilização por terceiros.
Ressalte-se que, em sua defesa, a Contribuinte não nega esta correspondência das
operações com cartões de crédito e débito com sua atividade. Apenas menciona a existência de
transferências entre empresas do grupo, aduz que os recebimentos corresponderiam a
antecipações, e alega a ocorrência de cancelamento de matrículas e devoluções de valores,
arguições estas validamente refutadas na decisão de 1a instância:
56. No caso dos autos, parte dos créditos em contas de depósito foram tributados por
presunção legal de omissão de receitas, lastreada no artigo 42 da Lei 9.430/96,
conforme item 002 do Auto de Infração de IRPJ, fls. 16751678, com reflexos de CSLL,
PIS e COFINS. Uma outra parte foi tributada como omissão de receitas por prova
direta, conforme item 001 do Auto de Infração de IRPJ, fls. 16721675, com os reflexos
acima citados, já que o Fisco entendeu como suficiente, como prova, o histórico dos
lançamentos nos extratos, que referem-se a cobrança e créditos de pagamentos
realizados à empresa através de cartões de débito e de crédito, pois seriam oriundos de
clientes, e que, portando, dizem respeito a receitas deles auferidas. O sujeito passivo não
atacou essa segregação realizada pelo Fisco e não impugnou o critério fiscal (histórico
do lançamento) para provar e determinar que tais valores são receitas omitidas, razão
pela qual dou como incontroversa essa discussão, que não abordarei.
[...]
64. O contribuinte adstringiu-se a argumentar que a receita declarada estaria contida na
movimentação bancária, razão pela qual ocorre duplicidade de tributação se aquela
também compor a base tributável, e não expendeu nenhum argumento específico quanto
à especial afirmação fiscal, nem na impugnação e nem por ocasião da ciência do
Relatório da Diligência Fiscal; nem tampouco apresentou alguma prova que elidisse os
termos da acusação que se lhe imputou. Bastaria ao impugnante comprovar, por
exemplo, que as receitas declaradas também estão compostas por recebimentos em
cheques, cartões de crédito, transferências bancárias, etc., o que poderia ser feito, v.g.,
pela apresentação de sua contabilidade.
65. Portanto, em relação a esses fatos postos pelo Fisco, e estruturados sobre dados
constantes dos autos, o contribuinte teve a oportunidade, em pelo menos dois momentos
(na impugnação e na diligência) de contrariar tais fatos e, quiçá, destruílos, mas quedou-
Fl. 6980
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se silente, como a admitir que em verdade as coisas se deram tais quais afirmadas pela
autoridade tributária.
66. Diante da falta de apresentação de provas, e sequer de algum argumento específico
contrário ao que foi constituído pela Fiscalização, ou seja, afirmação de que as receitas
declaradas não estão contidas na movimentação bancária tributada, porque aquelas
foram recebidas em espécie, e não há volume de depósito em dinheiro suficiente para
autorizar o raciocínio de que os valores das receitas declaradas estão insertos na
movimentação bancária, apenas resta a este julgador acatar o posicionamento fiscal, já
que outro não foi erguido eficientemente pelo impugnante, para abrir opção de escolha.
[...]
67. Alega o impugnante, em seqüência, que muitos dos valores tributados dizem
respeito a meras transferências de recursos entre contas-correntes, das diversas
empresas que compõe o grupo, e que portanto não são receitas. Entretanto, apenas
alega, sem acostar prova convincente de tal assertiva. Ao revés, o próprio sujeito
passivo reconhece que não há sequer devoluções de valores em quantias semelhantes às
entradas em suas contas bancárias, ou ainda contratos de mútuos estipulando formas e
prazos de pagamentos atinentes a tais supostas transferências. O que o contribuinte
alega é perfeitamente possível, mas há de ser dito na linguagem competente, a
linguagem das provas. Não havendo provas do alegado, não há como acatar sua tese.
68. Ademais, nos termos da Solicitação de Documentos de fls. 6621, o contribuinte foi
requerido a apresentar documentos comprobatórios da titularidade das contas bancárias
relacionadas no item 2 daquele documento, que são as mesmas que elencou a seu favor,
no anexo II de sua impugnação (fls. 2029), mas nada apresentou. Assim, deixando de
aproveitar oportunidade para apresentar provas que favoreçam sua prolação, laborou em
seu desfavor, solidificando a situação de ausência de cabedal probatório a suportar o que
afirma.
[...]
69. Argumenta, outrossim, que parte dos ingressos em suas contas são oriundos de
empréstimos (antecipação de valores) tomados junto às operadoras de cartão de crédito,
que posteriormente foram devolvidos às referidas operadoras, e que, portanto, não
constituem receitas tributáveis.
70. É falaciosa a construção erigida pelo impugnante.
[...]
75. Uma vez antecipado o crédito na conta bancária do interessado, por óbvio, novo
crédito não virá da operadora de cartão.
76. Resta disso que as antecipações de valores realizadas pelas operadoras de cartão não
são meros empréstimos, mas antecipação de recebimento de vendas que já se
realizaram, razão pela qual representam ingressos tributáveis, diferentemente do que
tentou argumentar o impugnante. Assim, o valor do Crédito Tributário dessa parte deve
ser mantido.
[...]
83. O impugnante apresentou uma grande gama de documentos para dar supedâneo aos
seus argumentos. Em que pese a quantidade deles, não foram suficientes para envergar
nossa persuasão para o lado de sua tese, já que são documentos de produção própria,
unilaterais. É verdade que constam assinaturas que seriam dos alunos desistentes, mas
até isso, em tese, poderia ter sido produzido pelo próprio contribuinte. Portanto, para
deixar indene de dúvidas a procedência dos fatos narrados nos referidos documentos, os
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.458 - CSRF/1a Turma
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tornamos objeto de diligência, onde foi requerido que se confirmasse junto aos clientes
do contribuinte se realmente desistiram dos cursos em que estavam inscritos, e se
efetivamente receberam os valores que constam como devolvidos.
84. Para isso, a interessada foi solicitada a fornecer os nomes completo, endereços e
números de CPF dos alegados desistentes, a fim de que a Fiscalização promovesse a
verificação pedida por este órgão julgador.
85. Entretanto, regularmente cientificada, a autuada nada respondeu, prejudicando a
produção da prova requerida que, em sendo verdadeiras as suas alegações, a
beneficiaria.
86. Assim, mais uma vez quedando-se omissa no implemento de atividade que, em tese,
lhe aproveitaria, deixou de fazê-lo, fazendo restar insuficiente as provas para albergar
suas argumentações, razão pela qual somos por não aceitar as produzidas nessa parte.
Como bem menciona a I. Relatora, esta Conselheira já fez prevalecer, neste
Colegiado, entendimento em favor da qualificação da penalidade em circunstância semelhantes,
nos termos do voto condutor do Acórdão no 9101-004.724:
Em se tratando de pessoa jurídica que exerce atividade comercial – diversamente de
algumas atividades de prestação de serviço que podem gerar recebimentos decorrentes
de atividades de terceiros –, não há dúvida razoável que permita dissociar os aportes
promovidos por operadoras de cartões de crédito do recebimento de receitas da
atividade. E a intenção de omiti-las nas bases de cálculo dos tributos declarados e
recolhidos resta evidente frente à anormal uniformidade dos valores omitidos, quando
comparados com as receitas declaradas. Em todos os meses do ano, no que se refere à
apuração das contribuições incidentes sobre o faturamento, e em todos os trimestres do
ano, quando apurado o IRPJ e CSLL devidos sobre o lucro presumido trimestral, a
Contribuinte reconheceu receitas equivalentes a menos da metade dos valores recebidos
de operadoras de cartões de crédito. Há evidências suficientes de que receitas da
atividade em montantes significativos foram reiteradamente omitidas na apuração dos
tributos incidentes sobre o lucro e o faturamento, ao longo do ano-calendário 2005, em
conduta incompatível com qualquer cogitação de erro escusável que afaste a intenção
dolosa de assim proceder, com vistas a impedir o conhecimento por parte da autoridade
fazendária do fato gerador dos tributos na forma prevista nos Artigos 71 e 72 da Lei no
4502/64, como indicado no lançamento.
É certo que a Fiscalização, supondo-se possível uma prova direta do dolo do agente no
presente caso, não a alcançou. Contudo, foi reunido um conjunto de indícios
consistentes e convergentes que autorizaram a presunção da intenção de sonegação e
fraude na apuração das bases dos tributos incidentes sobre o lucro e o faturamento ao
longo do ano-calendário 2005.
Veja-se que a imperatividade do uso da presunção, na esfera tributária, é
defendida com sólidos argumentos por Maria Rita Ferragut (in Evasão
Fiscal: o parágrafo único do artigo 116 do CTN e os limites de sua
aplicação, Revista Dialética de Direito Tributário no 67, Dialética, São
Paulo, 2001, p. 119/120):
Por outro lado, insistimos que a preservação dos interesses públicos em causa
não só requer, mas impõe, a utilização da presunção no caso de dissimulação, já
que a arrecadação pública não pode ser prejudicada com a alegação de que a
segurança jurídica, a legalidade, a tipicidade, dentre outros princípios, estariam
sendo desrespeitados.
Fl. 6982
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Dentre as possíveis acepções do termo, definimos presunção como sendo norma
jurídica lato sensu, de natureza probatória (prova indiciária), que a partir da
comprovação
do
fato
diretamente
provado
(fato
indiciário),
implica
juridicamente o fato indiretamente provado (fato indiciado), descritor de evento
de ocorrência fenomênica provável, e passível de refutação probatória.
É a comprovação indireta que distingue a presunção dos demais meios de prova
(exceção feita ao arbitramento, que também é meio de prova indireta), e não o
conhecimento ou não do evento. Com isso, não se trata de considerar que a prova
direta veicula um fato conhecido, ao passo que a presunção um fato meramente
presumido. Só a manifestação do evento é atingida pelo direito e, portanto, o real
não tem como ser alcançado de forma objetiva: independentemente da prova ser
direta ou indireta, o fato que se quer provar será ao máximo jurídica certo e
fenomenicamente provável. É a realidade impondo limites ao conhecimento.
Com base nessas premissas, entendemos que as presunções nada “presumem”
juridicamente, mas prescrevem o reconhecimento jurídico de um fato provado de
forma indireta. Faticamente, tanto elas quanto as provas diretas (perícias,
documentos, depoimentos pessoais etc.) apenas “presumem”.
E, mais à frente, abordando diretamente a questão da prova da fraude, a
mesma autora acrescenta:
As presunções assumem vital importância quando se trata de produzir provas
indiretas acerca de atos praticados mediante dolo, fraude, simulação,
dissimulação e má-fe em geral, tendo em vista que, nessas circunstâncias, o
sujeito pratica o ilícito de forma a dificultar em demasia a produção de provas
diretas. Os indícios, por essa razão, convertem-se em elementos fundamentais
para a identificação de fatos propositadamente ocultados para se evitar a
incidência normativa.
Como se vê, a exigência imposta à verificação de fraude, para atribuir-lhe
uma conseqüência é a prova, e esta pode se dar por meio de presunção.
Por tais razões, deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN neste
ponto e restabelecida a qualificação da penalidade.
Aqui, trata-se de prestação de serviços que em muito se aproximam de atividade
comercial, como referido no precedente acima, dada a significativa materialidade e pessoalidade,
no ramo educacional e, mais especificamente, nos cursos preparatórios para concursos, o que
reforça a correlação dos recebimentos via cartões de crédito e débito a receitas da atividade. Esta
evidência, associada à reiteração e à significância dos valores, e à informação minorada em
declarações, são indícios consistentes e convergentes de que a conduta do sujeito passivo não se
equipara à de outros que deixam de recolher ou declarar por entender que nada devem, e que
assim se submetem à penalidade básica de 75%. Há, em tais circunstâncias, a intenção de nada
recolher e de se manter em aparente regularidade para, assim, perpetuar a vantagem de prestar
serviços apropriando-se da parcela que a lei atribui ao Estado.
Não se trata, portanto, de mera falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata. O intuito de fraude está evidenciado na reiteração e na
apresentação de declarações com a informação de receitas significativamente inferiores ao real.
A omissão ocasional permite a cogitação de erro e suscita dúvida quanto ao intuito de fraude, a
impor, no âmbito de penalidades, a decisão em favor do sujeito passivo, na forma do art. 112 do
CTN. Já a reiteração tendo por objeto valores sabidamente tributáveis e em montantes
significativos, mormente em contexto no qual declarações inexatas são sucessivamente
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.458 - CSRF/1a Turma
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apresentadas, deixa patente que há ação tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o
conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais, na forma do art. 71 da Lei no
4.502/64.
Frise-se que há muito os colegiados do CARF admitem a penalização, com
gravidade, daqueles que têm conhecimento da dimensão do fato gerador ocorrido, e optam
reiteradamente por ocultá-lo, para ostentar aparente regularidade no cumprimento das obrigações
acessórias e principais.
Neste sentido julgados mais antigos, cujas ementas são, a seguir, transcritas:
- Acórdão no 9101-00.140, sessão de 12/05/2009, 1a Turma da CSRF
MULTA AGRAVADA – CONDUTA REITERADA – Nos termos da jurisprudência
majoritária da CSRF, e das Câmaras da Primeira Seção do CARF, a prática reiterada de
infrações à legislação tributária denota a intenção dolosa do contribuinte de fraudar a
aplicação da legislação tributária e lesar o Fisco.
- Acórdão no 9101-00.172, sessão de 15/06/2009, 1a Turma da CSRF
MULTA QUALIFICADA DE 150% - A aplicação da multa qualificada pressupõe a
comprovação inequívoca do evidente intuito de fraude, nos termos do artigo 44, inciso
II, da Lei 9430/96. O fato de o contribuinte ter apresentado Declaração de Rendimentos
de forma reiterada e com valores significativamente menores do que o apurado, legitima
a aplicação da multa qualificada.
- Acórdão no 9101-00.320, sessão de 25/08/2009, 1a Turma da CSRF
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. É aplicável a multa de ofício qualificada de 150
%, naqueles casos em que restar constatado o evidente intuito de fraude. A conduta
ilícita reiterada ao longo do tempo, descaracteriza o caráter fortuito do procedimento,
evidenciando o intuito doloso tendente à fraude.
- Acórdão no 9101-00.417, sessão de 03/11/2009, 1a Turma da CSRF
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. Cabível quando o Contribuinte presta
declaração, em três anos consecutivos, com os valores zerados, não apresenta DCTF
nem realiza qualquer pagamento. Este conjunto de fatos demonstra a materialidade da
conduta, configurado o dolo específico do agente evidenciando não somente a intenção
mas também o seu objetivo.
De fato, o art. 44 da Lei no 9.430/96, para os casos de falta de declaração ou de
declaração inexata, e outros listados no inciso I, determina a aplicação da multa de 75%, a menos
que o Fisco detecte e aponte o intuito de fraude, ou seja, que se demonstre tratar-se de conduta
dolosa. Por sua vez, intuito de fraude é conceito amplo no qual se inserem aquelas condutas
dolosas definidas como sonegação, fraude ou conluio, consoante a Lei no 4.502/64, in verbis:
Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir
ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do
imposto devido, a evitar ou diferir o seu pagamento.
Fl. 6984
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.458 - CSRF/1a Turma
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Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
Não se olvide, também, que, pela Lei no 8.137/90, no âmbito do Direito Penal, a
sonegação vem definida, de forma genérica, como qualquer conduta dolosa que ofenda a ordem
tributária, entre as quais merece relevo as abaixo citadas:
Art. 1o Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou
contribuição social e qualquer acessório mediante as seguintes condutas:
I – omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
II – fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação
de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
[...]
Art. 2o Constitui crime da mesma natureza:
I – fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar
outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;
[...]
No exame dos dois conjuntos de dispositivos legais supra transcritos verifica-se
que, para caracterizar-se como sonegação, a falta de pagamento sequer necessita vir
acompanhada do falso material na escrituração, e contenta-se apenas com a omissão de
informações na declaração ou omissão da própria declaração a que está sujeito o contribuinte.
É bem verdade que a falsidade material deixa exposto o evidente intuito de fraude,
porém, o dolo, elemento subjetivo do tipo qualificado tributário ou do tipo penal, já está presente
quando a consciência e a vontade do agente para prática da conduta (positiva ou omissiva)
exsurge da reiteração de atos que tenham por escopo, iniludivelmente, impedir ou retardar o
conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador e de suas
circunstâncias materiais, necessárias a sua mensuração.
De fato, a conduta ardilosa de declarar sistematicamente ao Fisco valores menores
do que aqueles que de fato seriam os verdadeiros, ou mesmo afirmar que nada deve, sem que
nenhuma justificativa plausível para tanto seja apresentada, além de retardar o conhecimento do
fato gerador por parte da autoridade administrativa, ainda faz essa supor, pelo princípio da boa-
fé, que aquele contribuinte está cumprindo com suas obrigações, desviando seu foco para outros
que nem mesmo apresentaram as devidas declarações.
Daí a inaplicabilidade das Súmulas no 14 ou 25, na medida em que restou
evidenciado o referido intuito de fraude na conduta do sujeito passivo.
Estas as razões, portanto, para DAR PROVIMENTO ao recurso especial da
PGFN.
(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA

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