Tribunal: CARF
Processo: 10183.725414/2013-21
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RICARDO MAROZZI GREGORIO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-08-17
Data de publicação: 2021-09-15

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2009
DESPESA NECESSÁRIA. EMPRÉSTIMOS. RECURSOS TRANSFERIDOS PARA EMPRESA INTERLIGADA.
Não se pode aceitar que uma empresa assuma encargos financeiros para obter um empréstimo e depois, por mera liberalidade, transfira os recursos correspondentes para outra empresa sem nenhuma contrapartida financeira. O fato de a empresa beneficiada ser do mesmo grupo não significa que o recurso foi aplicado em atividade ou na manutenção da fonte produtora da empresa transferidora. A expectativa de futuros resultados positivos por parte da beneficiada (que poderiam depois compensar a empresa transferidora) não caracteriza a despesa como necessária na conformidade prevista no art. 299 do RIR/99.
SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTOS. ICMS. VÍCIO NA MOTIVAÇÃO DO LANÇAMENTO. LEI COMPLEMENTAR 160/17.
Não se pode manter ato lançamento de ofício que, ao efetuar a glosa da exclusão de subvenções para investimentos concedidas no âmbito do ICMS, sob o entendimento (motivação) de que a subvenção seria para custeio, não investiga e, principalmente, comprova que não foram cumpridos, pelo contribuinte, os requisitos impostos pelo caput do artigo 30 da Lei no 12.973/14.
Uma vez que a Lei Complementar 160/17 desconstruiu a motivação do lançamento, inclusive para fatos geradores ocorridos antes da sua vigência, não cabe ao julgador administrativo trazer nova motivação ao ato praticado, com o intuito de manter o Auto de Infração viciado em seu nascedouro.

Inteiro teor:
S1-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10183.725414/2013-21
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1302-005.630 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
17 de agosto de 2021
Recorrente
BIMETAL INDUSTRIA METALURGICA LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2009
DESPESA NECESSÁRIA. EMPRÉSTIMOS. RECURSOS TRANSFERIDOS
PARA EMPRESA INTERLIGADA.
Não se pode aceitar que uma empresa assuma encargos financeiros para obter
um empréstimo e depois, por mera liberalidade, transfira os recursos
correspondentes para outra empresa sem nenhuma contrapartida financeira. O
fato de a empresa beneficiada ser do mesmo grupo não significa que o recurso
foi aplicado em atividade ou na manutenção da fonte produtora da empresa
transferidora. A expectativa de futuros resultados positivos por parte da
beneficiada (que poderiam depois compensar a empresa transferidora) não
caracteriza a despesa como necessária na conformidade prevista no art. 299 do
RIR/99.
SUBVENÇÕES
PARA
INVESTIMENTOS.
ICMS.
VÍCIO
NA
MOTIVAÇÃO DO LANÇAMENTO. LEI COMPLEMENTAR 160/17.
Não se pode manter ato lançamento de ofício que, ao efetuar a glosa da
exclusão de subvenções para investimentos concedidas no âmbito do ICMS,
sob o entendimento (motivação) de que a subvenção seria para custeio, não
investiga e, principalmente, comprova que não foram cumpridos, pelo
contribuinte, os requisitos impostos pelo caput do artigo 30 da Lei no
12.973/14.
Uma vez que a Lei Complementar 160/17 desconstruiu a motivação do
lançamento, inclusive para fatos geradores ocorridos antes da sua vigência, não
cabe ao julgador administrativo trazer nova motivação ao ato praticado, com o
intuito de manter o Auto de Infração viciado em seu nascedouro.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar de omissão quanto ao lançamento do IOF e, no mérito, por determinação do art. 19-E
da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no
julgamento, dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, apenas, quanto à exclusão das
receitas de subvenção, vencidos os conselheiros Ricardo Marozzi Gregório (relator), Andréia
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10183.725414/2013-21
Fl. 1712
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Fl. 2 do Acórdão n.o 1302-005.630 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.725414/2013-21

Lúcia Machado Mourão, Cleucio Santos Nunes e Paulo Henrique Silva Figueiredo, que negavam
provimento ao recurso voluntário. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Flávio
Machado Vilhena Dias, quanto à matéria em que o relator foi vencido.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Henrique Silva Figueiredo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Ricardo Marozzi Gregorio - Relator
(documento assinado digitalmente)
Flávio Machado Vilhena Dias - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ricardo Marozzi Gregorio,
Gustavo Guimaraes da Fonseca, Andreia Lucia Machado Mourao, Flavio Machado Vilhena
Dias, Cleucio Santos Nunes, Marcelo Cuba Netto, Fabiana Okchstein Kelbert e Paulo Henrique
Silva Figueiredo (Presidente).
Relatório
Trata-se de recurso voluntário interposto por BIMETAL INDUSTRIA
METALURGICA LTDA contra acórdão que julgou improcedente a impugnação apresentada
diante de auto de infração lavrado no âmbito da DRF/Cuiabá.
Em seu relatório, a decisão recorrida assim descreveu o caso:
Trata-se de autos de infração em face da pessoa jurídica BIMETAL INDÚSTRIA
METALÚRGICA LTDA, referentes ao ano de 2009, para a exigência de IRPJ e CSLL,
no valor total de R$ 12.540.002,13, em razão de a Fiscalização ter promovido (1) a
glosa das despesas com juros sobre empréstimos obtidos, por considerá-las não
necessárias; e (2) a glosa da exclusão, na apuração do lucro real e da base de cálculo da
CSLL, do benefício fiscal concedido pelo Estado de Mato Grosso – PRODEIC.
1. DO PROCEDIMENTO FISCAL
Informa o agente fiscal, (fl 1.375 - auto de infração do IRPJ), que a escrituração contábil
digital do contribuinte do ano de 2009 evidencia empréstimos obtidos junto a
instituições financeiras no decorrer do ano, bem como registros dos encargos
financeiros incidentes sobre esses recursos.
Aduz que a escrituração contábil também evidencia recursos emprestados (mútuos) pelo
contribuinte para as empresas interligadas, sem cobrança de juros; empréstimos estes
concedidos muitos superiores aos empréstimos obtidos.
Conclui que os recursos obtidos pelo contribuinte junto às instituições financeiras não
foram aplicados em suas atividades operacionais, e sim, repassados a outras empresas
do Grupo, ficando o contribuinte apenas com os custos dos empréstimos.
Informa a autoridade fiscal que, como o valor total emprestado para as empresas do
Grupo foi muito superior ao montante dos empréstimos obtidos pela fiscalizada,
considerou como despesas não necessárias o total dos encargos financeiros suportados
pela fiscalizada, razão pela qual recompôs o lucro real e a base de cálculo CSLL,
mediante a adição desses encargos financeiros, sob o fundamento de que os mesmos não
foram aplicados nas atividades da contribuinte fiscalizada.
Ainda no referido auto de infração (fls. 1.377/1.379), informa o agente fiscal que o
contribuinte excluiu do Resultado do Exercício, o montante registrado na escrituração
Fl. 1713
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Fl. 3 do Acórdão n.o 1302-005.630 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.725414/2013-21

contábil como Receita de Subvenções do PRODEIC - Programa de Desenvolvimento
Industrial e Comercial de Mato Grosso - referente aos valores do ICMS a RECOLHER
que deixaram de ser recolhidos em decorrência do benefício fiscal concedido pelo
Estado de Mato Grosso, conforme Termo de Acordo firmado entre as partes.
Esclarece a autoridade fiscal que o benefício fiscal concedido pelo Estado do Mato
Grosso é o crédito presumido do ICMS correspondente ao montante do valor do
imposto devido nas operações da empresa, à base de 100% nas operações internas e
interestaduais das mercadorias efetivamente produzidas no empreendimento industrial.
Segundo o autor do procedimento, o valor excluído pelo contribuinte como "RECEITA
DE SUBVENÇÕES/PRODEIC” configura receita de recuperação de despesas, pelo fato
da contrapartida do "ICMS A RECOLHER" (que deixou de ser pago em decorrência do
Termo de Acordo), ser lançada na conta de "DESPESAS DE ICMS”, o que
proporcionou redução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Aduz que o benefício fiscal concedido pelo Estado do Mato Grosso não vincula
nenhuma contrapartida específica em investimento para implantação ou expansão do
empreendimento, mas, apenas, fixa metas globais a serem atingidas com um
investimento de R$ 12.492.946,00, conforme cláusulas do mencionado Termo de
Acordo.
Assevera que, se o benefício fiscal fosse subvenção (tomando por base que a mecânica
adotada para concessão fosse equiparada a redução de impostos), ela seria de custeio,
porque não existe a contrapartida específica, ou seja, o valor é usado no fluxo financeiro
da empresa, sem ser aplicado, especificamente, em implantação, expansão,
modernização ou diversificação de empreendimento econômico.
Conclui, então, o agente fiscal que o valor do benefício fiscal do ICMS apropriado
como receita do período (R$ 15.370.339,98) não se trata de subvenção para
investimento, e sim, recuperação de despesas, motivo pelo qual procedeu à sua adição
ao lucro líquido do período, para a apuração do IRPJ e da CSLL devidos.
2. DA IMPUGNAÇÃO
A contribuinte BIMETAL INDÚSTRIA METALÚRGICA LTDA foi cientificada dos
autos de infração em 17/02/2014 e deu entrada em sua impugnação em 19/03/2014
(1.406/1.432).
Em sua peça de defesa, a impugnante deduz, em apertada síntese, as seguintes razões de
defesa.
Esclarece que utilizava do seu poder de barganha para obter empréstimos mais
favoráveis junto às instituições financeiras, suportando os juros, de per si.
Visando a maximizar as atividades de seu Grupo Econômico, repassava os recursos
obtidos, e mais valores próprios, às sociedades empresárias coligadas.
Sustenta que o caso enquadra-se perfeitamente no conceito de despesa necessária, pois é
uma transação necessária à atividade da empresa, qual seja, a atividade do grupo
econômico, através de suas sociedades empresárias coligadas.
Quanto ao PRODEIC, assevera a impugnante que o Programa de Desenvolvimento
Industrial e Comercial de Mato Grosso foi instituído pela Lei Estadual 7.958/2004, a
qual instituiu o Plano de Desenvolvimento de Mato Grosso, com o objetivo de
contribuir para a expansão, modernização e diversificação das atividades econômicas,
estimulando a realização de investimentos, a renovação tecnológica das estruturas
produtivas e o aumento da competitividade estadual, com ênfase na geração de emprego
e renda e na redução das desigualdades sociais e regionais.
Aduz que, de acordo com o Protocolo de Intenções firmado com a impugnante, o Estado
do Mato Grosso se comprometeu a conceder uma série de benefícios fiscais, tais como:
desoneração do ICMS na aquisição de bens de capital (Cláusula Sétima), desoneração
de diferencial de alíquota de ICMS (Cláusula Oitava), e etc.
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1302-005.630 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.725414/2013-21

Alega que, em contrapartida, a impugnante tem a missão de realizar o empreendimento
(Cláusula Segunda), qual seja: a) instalação de Parque Industrial para fabricação de
silos, secadores, transportadores, armazéns metálicos, tubos para fases, telhas
galvanizadas, tubos industriais, tubos galvanizados, perfis industriais, torres para
telecomunicações, estruturas metálicas; e b) geração de 300 empregos diretos e 200
empregos indiretos.
Conclui, então, que os benefícios fiscais do PRODEIC são verdadeiras subvenções para
investimento, não passíveis de incidência de IRPJ e de CSLL, em consonância com a
jurisprudência do antigo Primeiro Conselho de Contribuintes. Cita precedente (Acórdão
no 107-05.912, de 15/03/2000).
A DRJ/Brasília proferiu, então, acórdão cuja ementa assim figurou:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2009
DESPESAS FINANCEIRAS DE EMPRÉSTIMO REPASSADO.
INDEDUTIBILIDADE.
O custo financeiro de empréstimos repassados em conta corrente para
outras empresas do mesmo Grupo econômico, não pode ser apropriado
pela repassante por não se enquadrar no conceito de necessidade,
violando os pressupostos da normalidade e da usualidade das despesas.
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTOS. PROGRAMA PRODEIC.
INEXISTÊNCIA DE VINCULAÇÃO. DESCARACTERIZAÇÃO.
Os valores contabilizados a título de crédito presumido de ICMS no
âmbito do Programa PRODEIC que não possuam vinculação com a
aplicação específica dos recursos em bens ou direitos referentes à
implantação ou expansão de empreendimento econômico não se
caracterizam como subvenção para investimentos, devendo ser
computados na determinação do lucro real. Os recursos fornecidos às
pessoas jurídicas pela Administração Pública, quando não atrelados ao
investimento na implantação ou expansão do empreendimento projetado,
constituem estímulo fiscal que se reveste das características próprias das
subvenções para custeio, não se confundindo com as subvenções para
investimento, e devem ser computados no lucro operacional das pessoas
jurídicas, sujeitando-se, portanto, à incidência do imposto sobre a renda.
LANÇAMENTO DECORRENTE.
Por se tratar de exigência reflexa realizada com base nos mesmos fatos, a
decisão de mérito prolatada quanto ao lançamento do imposto de renda
pessoa jurídica constitui prejulgado na decisão do lançamento decorrente
relativo à CSLL.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Inconformada, a empresa apresentou recurso voluntário no qual, essencialmente,
deduz os seguintes argumentos:
a) Em caráter preliminar, sustenta que a decisão recorrida foi omissa quanto às
alegações contrárias ao lançamento do IOF sobre operações de mútuo com
Fl. 1715
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1302-005.630 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.725414/2013-21

empresas coligadas, razão pela qual pede que os autos sejam devolvidos à
instância a quo para fins de novo julgamento;
b) Quanto à glosa das despesas financeiras, alega que estas são necessárias
porque o conceito de fonte produtora deve se estender ao grupo econômico;
c) Quanto
à
exclusão
das
subvenções,
alega
que
a
vinculação
a
investimento/expansão do empreendimento advém da própria legislação do
Estado do Mato Grosso.
Em 18/05/2017, o caso foi trazido para julgamento nesta turma. Através da
Resolução no 1302-000.493, o ilustre Conselheiro Rogério Aparecido Gil propôs (e obteve a
aprovação) converter o julgamento em diligência para que a unidade de origem intimasse o
contribuinte a comprovar o valor do seu investimento e informasse se este seria menor ou maior
que o valor da subvenção.
O processo retornou com uma informação fiscal na qual autoridade discorreu
sobre os argumentos trazidos em resposta à intimação efetuada e concluiu que a recorrente não
teria comprovado a realização do investimento pactuado nos termos da cláusula do acordo
firmado com o Estado. Teria havido mera ampliação do parque industrial já instalado. Por isso,
teria ficado prejudicada a comparação com o valor da subvenção.
A recorrente se manifestou no sentido de contrapor as afirmações contidas na
informação fiscal alertando que o capital utilizado e investido na modernização, ampliação e
efetivação do seu parque industrial fora da monta de R$ 22.672.027,43. Acrescenta que os
documentos fiscais e detalhamentos já estariam esposados nos autos. Alcunhar tal investimento
tão somente com base em ampliação e benfeitorias seria uma irresponsabilidade.
Nada obstante, como é cediço, toda a discussão acerca da natureza das subvenções
concedidas no âmbito do ICMS foi superada com a edição do art. 9o da Lei Complementar (LC)
no 160, de 07/08/2017. Por isso, em 22/09/2019, quando o processo retornou para julgamento sob
a relatoria do Conselheiro Rogério, a turma decidiu (pela Resolução no 1302-000.708) converter
novamente o julgamento em diligência por entender que não havia nos autos a prova do
cumprimento dos requisitos exigidos nos incisos I e II do art. 30 da Lei no 12.973/14, quais
sejam, evidências de que as subvenções tenham sido mantidas registradas como reserva de
incentivos fiscais e que só foram utilizadas na (i) absorção de prejuízos, após a absorção total das
demais reservas de lucros, ou (ii) para aumento de capital social. Assim, determinou-se que os
autos fossem devolvidos à unidade de origem para que esta intimasse a recorrente a comprovar,
por meio de documentos hábeis e idôneos, no prazo de 15 dias, o atendimento daqueles
requisitos.
A unidade de origem, então, procedeu conforme determinado. Intimou (fls. 1704)
o contribuinte a atender, naquele prazo, a manifestação acerca da diligência contida na referida
resolução.
Consta no processo, a ciência daquela intimação (fls. 1706). Contudo, decorrido o
prazo concedido, a empresa não atendeu ao solicitado.
É o relatório

Voto Vencido
Fl. 1716
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1302-005.630 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.725414/2013-21

Conselheiro Ricardo Marozzi Gregorio, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade,
portanto, dele tomo conhecimento.
Preliminarmente, a recorrente questiona o fato de a decisão recorrida não ter
apreciado suas alegações contra o auto de infração que tratou do lançamento do IOF sobre
operações de mútuo com empresas coligadas.
Contudo, o lançamento referente ao IOF foi autuado em outro processo (o de no
10183.725415/2013-75). Compulsando o Sistema e-Processo, na data em que minuto este voto, é
possível constatar que o contribuinte apresentou impugnação tempestiva ao feito e que esta foi
julgada improcedente na primeira instância. Não houve apresentação de recurso.
Portanto, são descabidas as alegações inseridas na impugnação do presente
processo contrárias àquela autuação. Não houve omissão por parte da decisão recorrida porque o
lançamento do IOF, apesar de tratar de fatos correlatos, não integra a mesma lide.
Com relação à glosa das despesas financeiras, a fiscalização constatou que a
empresa obteve empréstimos junto a instituições financeiras que foram carreados para empresas
interligadas. Na verdade, a recorrente teria ela própria concedido empréstimos (em valores que
até superaram o montante obtido e sem cobrar encargos financeiros) para outras empresas do seu
grupo econômico. Por isso, a autoridade entendeu que as despesas financeiras concernentes aos
empréstimos obtidos seriam desnecessárias porque os correspondentes recursos não teriam sido
aplicados nas atividades da própria empresa fiscalizada nem na manutenção da respectiva fonte
produtora (em desacordo com o estabelecido no art. 299 do RIR/99).
No entanto, a recorrente alega que as despesas glosadas são necessárias porque o
conceito de fonte produtora deve se estender ao grupo econômico.
Numa situação como essa, entendo que assiste razão à fiscalização.
Esta turma já julgou caso muito semelhante, no Acórdão no 1302-002.306, de
25/07/2017, quando acompanhou por unanimidade o voto proferido pelo ilustre Conselheiro
Marcos Antônio Nepomuceno Feitosa. Confira-se a ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2009
Ementa:
IRPJ DESPESAS FINANCEIRAS - São consideradas não necessárias aquelas
correspondentes a empréstimos repassados a empresa ligada sem qualquer encargo
financeiro. Os juros e variações correspondentes a valores repassados a empresas
ligadas, representam despesas destas últimas em suas atividades.
O seguinte trecho daquele voto é especialmente pertinente para o presente caso:
Uma pessoa jurídica somente pode deduzir aquilo que pertença à sua própria atividade,
às suas próprias operações, não podendo excluir de sua base de cálculo despesas
incorridas por terceiros. Assim, se as despesas correspondem a atividades de outras
pessoas jurídicas, ainda que ligadas, não se pode atribuir à recorrente a dedutibilidade
integral, haja vista que são valores que correspondem a receitas de outro contribuinte.
In casu, verifica-se que a recorrente obteve valores através de contrato de mútuo com
empresa ligada, do exterior, assumindo juros e demais encargos para tanto.
Posteriormente, repassou tais valores à título gratuito para outras empresas do grupo
situadas no Brasil. Tal conjunto fático, gera a certeza suficiente para concluir-se que
Fl. 1717
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1302-005.630 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.725414/2013-21

aqueles que efetivamente desfrutaram dos benefícios decorrentes do valor
disponibilizado foram as empresas do grupo situadas no Brasil.
Como se vê, a única diferença é que naquele caso o empréstimo foi contratado
junto a empresa ligada situada no exterior (enquanto que aqui o empréstimo foi contratado junto
a instituição financeira). Mas, na essência, a ideia é a mesma, isto é, assumir os encargos
financeiros de empréstimo obtido para satisfazer a necessidade de outra empresa do grupo.
A alegação recursal de que o critério da necessidade deveria ser aferido no âmbito
do grupo econômico não se sustenta. Não existe a consolidação contábil para fins da tributação
da pessoa jurídica no Brasil. O critério da necessidade deve também seguir essa premissa.
Não se pode aceitar que uma empresa assuma encargos financeiros para obter um
empréstimo e depois, por mera liberalidade, transfira os recursos correspondentes para outra
empresa sem nenhuma contrapartida financeira. O fato de a empresa beneficiada ser do mesmo
grupo não significa que o recurso foi aplicado em atividade ou na manutenção da fonte produtora
da empresa transferidora. A expectativa de futuros resultados positivos por parte da beneficiada
(que poderiam depois compensar a empresa transferidora) não caracteriza a despesa como
necessária na conformidade prevista no art. 299 do RIR/99.
Portanto, mantenho a autuação neste ponto.
No tocante à exclusão das subvenções, como relatado, o assunto foi totalmente
reformulado com a edição do art. 9o da LC no 160, de 07/08/2017, que introduziu os §§ 4o e 5o no
art. 30 da Lei no 12.973/14, verbis:
Art. 9o O art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, passa a vigorar acrescido dos
seguintes §§ 4o e 5o: (Parte mantida pelo Congresso Nacional)
"Art. 30. ..................................................................................
.................................................................................................
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto
previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos
Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada
a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e
judiciais ainda não definitivamente julgados."
Assim, com efeito retroativo aos processos administrativos e judiciais ainda não
definitivamente julgados, a lei determinou que os incentivos e benefícios fiscais concernentes ao
ICMS sejam considerados subvenções para investimento. Os requisitos ou condições previstos
naquele mesmo artigo 30 da Lei no 12.973/14, que remanescem podendo ser exigidos, são
aqueles originalmente veiculados nos seus incisos I e II. Confira-se:
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na
determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se
refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser
utilizada para:
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas
as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
Como não havia nos autos a prova do cumprimento desses requisitos, a Resolução
no 1302-000.708 determinou que os autos fossem devolvidos à unidade de origem para que esta
Fl. 1718
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1302-005.630 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.725414/2013-21

intimasse a recorrente a comprovar, por meio de documentos hábeis e idôneos, no prazo de 15
dias, o seu atendimento.
Eis que, no entanto, apesar de intimada (fls. 1704 a 1706), a empresa não atendeu
ao solicitado.
Destarte, como o assunto ganhou uma nova interpretação com a superveniência da
LC no 160/17, entendo que não há mais que se cogitar das discussões que vinham sendo
anteriormente travadas. A empresa deveria ter demonstrado o cumprimento dos requisitos legais.
Como teve a oportunidade e não se pronunciou, há que se manter a autuação também neste
ponto.
- Dispositivo:
Pelo exposto, oriento meu voto no sentido de afastar a preliminar de omissão
quanto ao lançamento do IOF e, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Ricardo Marozzi Gregorio

Voto Vencedor
Conselheiro Flavio Machado Vilhena Dias, Redator designado
Em que pese a dificuldade de divergir do relator, que sempre apresenta votos
muito bem construídos e fundamentados, o colegiado, em sentido contrário ao que que restou
decidido, entendeu por bem dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, na parte em que trata
da tributação dos valores relativos às subvenções de ICMS que foram dadas pelo Estado de Mato
Grosso ao contribuinte, cabendo a mim fazer o voto vencedor. É que passo a fazer.
Como se depreende dos Autos de Infração (fls. 1372 e seguintes) lavrados em face
do Recorrente, no ponto ora tratado, a motivação para o lançamento de ofício dos créditos
tributários foi o fato de o contribuinte, aos olhos da fiscalização, ter promovido, de forma
indevida, a exclusão das receitas obtidas com o benefício de ICMS (subevenção) concedido pelo
Estado de Mato Grosso.
E a motivação para se afirmar que a exclusão seria indevida, foi o fato de que, no
entendimento do agente autuante, o benefício de ICMS recebido pelo contribuinte seria uma
subvenção de custeio e não de investimento e, por isso, não se poderia admitir a exclusão
realizada. Confira-se a motivação constante do Auto de Infração em comento:
Sendo que no caso específico do contribuinte, o valor excluído classificado com receita
de subvenções/prodeic teve como origem o não recolhimento do ICMS devido benefício
fiscal proporcionado pelo Governo do Estado, mas a sua contrapartida influenciou o
resultado do exercício, pois o mesmo foi classificado como despesa de icms (doc 008),
que deveria ser tratado contabilmente pelo contribuinte como "recuperação de despesas"
devido o desaparecimento do passivo, conforme mencionado acima(regime de
competência).
Entretanto, para as empresas que optaram pelo RTT, ao adotarem os métodos e critérios
contábeis introduzidos pela Lei n°11.638/2007 e pelos arts. 37 e 38 da Lei
n°11.941/2009, alterando a Lei n° 6.404/1976, o art. 18 da própria Lei n° 11.941/2009
determina que o valor da subvenção para investimento deve ser registrado como receita,
Fl. 1719
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 1302-005.630 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.725414/2013-21

excluir o valor na apuração do lucro real, manter em reserva a parcela da subvenção
apurada até o limite do lucro líquido do exercício e adicionar na apuração do lucro real
o valor da exclusão anteriormente feita quando ela tiver destinação diversa de reserva de
lucro.
Mas não é o caso do contribuinte, pois o benefício fiscal concedido pelo Poder Público
com base na Lei Estadual n° 7.958/2003 e no Decreto Estadual n° 1.432/2003, consiste
em crédito presumido do ICMS, não configurando entrega de recursos financeiros
(subvenção em espécie), isenção (aprovada por lei específica) ou redução (aprovada por
lei específica ou regulamento, alterando a alíquota ou a base de cálculo).
Trata-se, pois, de uma recuperação de despesa do imposto incidente sobre as vendas,
conforme mencionado anteriormente.
Tanto é que o sujeito passivo escritura o ICMS sobre suas vendas como devido,
incluindo-o no preço, recebendo dos clientes e, depois, escritura o crédito presumido
evitando ou diminuindo o pagamento do imposto (DOC 006).
De acordo com sua Escrituração Contábil Digital, verifica-se que o ICMS devido nas
operações de vendas figura normalmente como dedução da receita bruta (conta
4.1.3.0.4.0.1 - ICMS sNendas(DOC 008).
O benefício fiscal concedido pelo Estado de Mato Grosso não vincula nenhuma
contrapartida específica em investimento para implantação ou expansão. Fixa apenas
metas globais a serem atingidas com um investimento de R$ 12.492.946,00 segundo
consta do Termo de Acordo(DOC 007).
No caso de subvenções, esse é exatamente o diferencial que define se a verba é para
custeio ou para investimento. Se não existe contrapartida específica para a subvenção,
ou seja, qual é o investimento ou expansão que deve ser feito com o valor do repasse
efetuado para a iniciativa privada, a subvenção é para custeio.
No caso em tela, se o benefício fiscal fosse subvenção (tomando por base que a
mecânica adotada para concessão fosse equiparada a redução de impostos), ela seria de
custeio, porque não existe a contrapartida específica, ou seja, o valor é usado no fluxo
financeiro da empresa, sem ser aplicado, especificamente, em implantação, expansão,
modernização e diversificação de empreendimento econômico.
Concluindo, o valor do benefício fiscal do ICMS apropriado como receita do período
(R$ 15.370.339,98) não se trata de subvenção para investimento, e sim, recuperação de
despesas conforme relato acima, motivo pelo qual o valor foi adicionado ao lucro
líquido para apuração do IRPJ e da CSLL, e caso haja diferença de IRPJ e CSLL, os
mesmos serão exigidos de ofício através da lavratura de auto de infração. (destacou-se).
Como se verifica do trecho transcrito acima, em que pese a fiscalização, de início,
demonstrar quais seriam os requisitos e pressupostos para que não houvesse a tributação dos
valores recebidos a título de subvenção de investimentos, este ponto não foi objeto de nenhuma
análise, investigação ou crítica por parte do agente autuante.
É que, reitere-se: partindo da premissa de que a subvenção recebida pelo
contribuinte seria de custeio, na medida em que “não existe a contrapartida específica, ou seja, o
valor é usado no fluxo financeiro da empresa, sem ser aplicado, especificamente, em
implantação, expansão, modernização e diversificação de empreendimento econômico”, a
fiscalização entendeu como indevida a exclusão realizada.
Ocorre que, como muito bem pontuou o ilustre relator, no que tange à
caracterização das subvenções de ICMS como sendo de custeio ou de investimento, “o assunto
foi totalmente reformulado com a edição do art. 9o da LC no 160, de 07/08/2017”.
Neste sentido, a Lei Complementar 160/07, ao introduzir dois parágrafos no artigo
30 da Lei no 12.973/14, deixou claro que os benefícios relativos ao ICMS serão caracterizados
Fl. 1720
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1302-005.630 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.725414/2013-21

como subvenção de investimentos, “vedada a exigência de outros requisitos ou condições não
previstos neste artigo”. Veja-se a redação do dispositivo legal:
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na
determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se
refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser
utilizada para: (Vigência)
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas
as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese do inciso I do caput , a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à
medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja
observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da que está prevista no
caput , inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular,
mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o
valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou
subvenções governamentais para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos
5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização
do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o
valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de
subvenções governamentais para investimentos; ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro
líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções
governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos
termos do caput , esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos
subsequentes.
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto
previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos
Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada
a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. (Incluído pela
Lei Complementar no 160, de 2017)
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e
judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei Complementar no 160,
de 2017) (destacou-se)
Ademais, como se depreende do parágrafo 5o, dando um caráter interpretativo ao
texto legal, o legislador houve por bem deixar claro que o entendimento se aplicaria, inclusive,
aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados, como no presente
caso.
Pois bem.
Tendo em vista a opção legislativa, no sentido de que todos os incentivos de
ICMS serão caracterizados como subvenção de investimentos, uma vez cumpridos os requisitos
do caput do artigo 30 da Lei no 12.973/14, não cabe mais à fiscalização, tampouco ao julgador
administrativo e/ou judicial, perquirir e criticar as características do incentivo dado ao
contribuinte e, de acordo com suas conclusões, apontar o incentivo como de custeio. A partir da
Fl. 1721
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1302-005.630 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.725414/2013-21

LC no 160/17 (inclusive para os fatos geradores anteriores à sua vigência) todos os incentivos
fiscais de ICMS deverão ser considerados como sendo de investimentos.
Este entendimento foi recentemente ratificado por julgado proferido pela Câmara
Superior de Recursos Fiscais do CARF, que deixou bem clara a impossibilidade de se verificar
se o incentivo seria de custeio ou de investimento . Veja-se:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2008, 2009, 2010
SUBVENÇÃO DE INVESTIMENTO. ADVENTO DA LEI COMPLEMENTAR No
160/17. APLICAÇÃO AOS PROCESSOS EM CURSO. ATENDIMENTO AOS
ARTS. 9 E 10. BENEFÍCIO E INCENTIVO DE ICMS. REQUISITOS E CONDIÇÕES
DO ART. 30 DA LEI No 12.973/14. PROVA DE REGISTRO E DEPÓSITO.
CANCELAMENTO INTEGRAL DA EXAÇÃO.
O disposto nos artigos 9o e 10 da Lei Complementar no 160/17 tem aplicação imediata
aos processos ainda em curso, retroativamente em relação aos fatos geradores. Após tal
alteração legislativa, a averiguação do efetivo cumprimento dos requisitos e exigências
trazidos no Parecer Normativo CST no 112/78, agora legalmente superado, é irrelevante
para o desfecho da demanda.
A Lei Complementar no 160/17 subtraiu a competência das Autoridades de Fiscalização
tributária federal e dos próprios Julgadores do contencioso tributário de analisar
normativos locais e, consequentemente, de decidir se determinada benesse estadual ou
distrital, referente ao ICMS, trata-se de subvenção de custeio ou de investimento.
À luz do §4o do art. 30 da Lei no 12.973/14, veiculado pela Lei Complementar no
160/17, para o reconhecimento de uma benesse estadual de ICMS como subvenção de
investimento bastaria a sua devida escrituração em conta de Reserva de Lucros,
podendo ser utilizada para a absorção de prejuízos (após o exaurimento dos demais
valores, também alocados em Reserva de Lucros) ou para o aumento do capital social,
sendo vedado seu cômputo na base de cálculo de dividendos obrigatórios e a sua
redução em favor dos sócios, direta ou indiretamente, por outras manobras societárias.
Tratando-se de subvenção, efetivada por benefício de ICMS, concedida por estado da
Federação à revelia do CONFAZ e suas regras, uma vez trazida aos autos a prova do
registro e do depósito abrangendo a benesse sob análise, nos termos das Cláusulas do
Convênio ICMS no 190/17, resta atendido o art. 10 da Lei Complementar no 160/17.
(Acórdão no 9101-005.508 – Sessão de 13/07/2021) (destacou-se)
Cumpre destacar que não se tem dúvidas de que, pela leitura do § 4o, do artigo 30
da Lei 12.973/14 acima transcrito, para caracterização do incentivo como sendo subvenção de
investimento, cabe, ao contribuinte, cumprir os requisitos previstos no caput do dispositivo legal,
que são, basicamente, a “devida escrituração em conta de Reserva de Lucros, podendo ser
utilizada para a absorção de prejuízos (após o exaurimento dos demais valores, também
alocados em Reserva de Lucros) ou para o aumento do capital social, sendo vedado seu
cômputo na base de cálculo de dividendos obrigatórios e a sua redução em favor dos sócios,
direta ou indiretamente, por outras manobras societárias”, nos exatos termos da ementa do
julgado proferido pela CSRF.
Ocorre que, no presente caso, em nenhum momento a fiscalização apontou que o
contribuinte teria deixado de cumprir aqueles requisitos.
Como mencionado, partindo de uma premissa que o legislador demonstrou ser
equivocada, o agente autuante se preocupou apenas em caracterizar o benefício como sendo uma
subvenção de custeio, uma vez que não existiria “a contrapartida específica, ou seja, o valor é
usado no fluxo financeiro da empresa, sem ser aplicado, especificamente, em implantação,
expansão, modernização e diversificação de empreendimento econômico”.
Fl. 1722
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1302-005.630 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.725414/2013-21

Não há, reitere-se, na motivação do Auto de Infração, qualquer apontamento de
que o contribuinte teria deixado de cumprir os requisitos do caput do artigo 30 da Lei no
12.973/14.
Sabe-se, neste sentido, que o ato lançamento de créditos tributários realizado de
ofício pela administração é um ato administrativo1 e, por isso, deve conter os elementos mínimos
para sua validade, quais sejam: competência; finalidade; forma; motivo; e, objeto. Este é,
inclusive, o comando do artigo 142 do CTN. Transcreve-se:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória,
sob pena de responsabilidade funcional.
Assim, é patente a improcedência do lançamento, por vício de motivação, na
medida em que, não sendo caracterizada a subvenção como sendo de custeio, não há qualquer
acusação (motivação) quanto ao descumprimento, por parte do contribuinte, dos requisitos
previstos no caput do artigo 30 da Lei no 12.973/14.
Por outro lado, não se pode deixar de mencionar, como sabido, que a motivação
do ato de lançamento não pode ser alterada no âmbito do contencioso administrativo tributário.
Desta feita, mesmo tendo este conselheiro acompanhado o relator da Resolução no
1302-000.708 (fls. 1695 e seguintes), tendo como norte a necessidade de confirmação de
informações que o então relator julgou como necessárias para prosseguimento do julgamento, o
resultado daquela diligência, se tivesse sido respondida pelo contribuinte, não alteraria em nada a
conclusão pela ausência de motivação do lançamento.
Se houvesse, de alguma forma, a demonstração (confirmação), diga-se
intempestiva, de que não foram cumpridos os requisitos exigidos pelo legislador, caberia à
fiscalização, nos limites impostos pelo artigo 146 do CTN, promover um novo lançamento, desta
vez com a motivação correta. Não poderia, esta Turma de Julgamento, com o fim de manter o
Auto de Infração, alterar e/ou acrescentar uma motivação ao lançamento.
Não se pode concordar com o ilustre relator, data venia, quando afirma que a
“empresa deveria ter demonstrado o cumprimento dos requisitos legais”. Por se tratar de Auto
de Infração, o ônus da prova é fiscalização e não do contribuinte. Não se pode admitir que se
imponha a este, o contribuinte, um ônus que é do agente autuante.
São preciosos os ensinamentos de Fabiana Del Padre Tomé quando aponta que a
apresentação extemporânea de fatos que sequer foram apontados pela fiscalização não pode
convalidar um ato viciado em sua origem.
Do exposto decorre a conclusão de que, sendo o lançamento ou o ato administrativo de
aplicação de penalidade realizados sem respaldo em provas, estando, portanto, viciado
na motivação, é imperativa sua retirada do ordenamento jurídico pela autoridade
competente. Ainda que depois de instalado o processo administrativo tributário venham

1 Neste Norte, são os ensinamentos de James Marins: "O ato de lançamento, enquanto espécie do gênero ato
administrativo, obedece em seu regime jurídico aos critérios usuais do direito administrativo, mas também aos
rigores próprios da atividade tributária, além disso, os eventuais vícios do procedimento de fiscalização e apuração
contaminam a validade do ato de lançamento". (MARINS, James. Direito processual tributário brasileiro:
administrativo e judicial. 11 ed. revista e atualizada. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2018. Pág. 203)
Fl. 1723
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1302-005.630 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10183.725414/2013-21

a ser colacionadas provas capazes de construir o fato jurídico ou o ilícito tributário, tal
procedimento não supre a invalidade que afeta o ato, pois, com anotamos, trata-se de
vício na estrutura interna, de natureza não convidável. A instrução, realizada no corpo
do processo instaurado por ocasião da impugnação do contribuinte, volta-se tão-
somente ao convencimento do julgador sobre os pontos contraditos pelo particular, não
servindo para preencher eventual ausência de comprovação do fato que serve de suporte
à exigência ou autuação fiscal. (...)"(TOMÉ, Fabiana Del Padre. A prova no Direito
Tributário. São Paulo: Noeses, 2008. Págs. 298) (destacou-se)
Por todo o exposto, renovando a venia ao relator, vota-se por DAR PARCIAL
PROVIMENTO ao Recurso Voluntário, para cancelar a autuação na parte em que entendeu
como indevida a exclusão das receitas de subvenção de ICMS.
(documento assinado digitalmente)
Flávio Machado Vilhena Dias

Fl. 1724
DF CARF MF
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