Tribunal: CARF
Processo: 11829.720045/2012-29
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VANESSA MARINI CECCONELLO
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-04-14
Data de publicação: 2021-05-27

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO (II)
Período de apuração: 10/07/2003 a 08/11/2004
DANO AO ERÁRIO. CARACTERIZAÇÃO. PENA DE PERDIMENTO. CONVERSÃO EM MULTA. DISPOSIÇÃO LEGAL.
A falta de apresentação de documentos capaz de comprovar a origem e disponibilidade dos recursos utilizados nas operações de comércio exterior, tem-se por reconhecimento legal a interposição fraudulenta de terceiros por causar dano ao Erário. No inciso V, do artigo 23 do Decreto-Lei no 1.455, de 1976, enumera-se as infrações que, por constituírem dano ao Erário, são punidas com a pena de perdimento das mercadorias. É inócua, assim, a discussão sobre a existência de dano ao Erário nos dispositivos citados, visto que o dano ao Erário decorre do texto da própria lei.
Súmula CARF n° 160.
INFRAÇÃO ADUANEIRA. INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. RESPONSABILIDADE PESSOAL DO AGENTE. PARTICIPAÇÃO NOS ATOS PRATICADOS COM INFRAÇÃO À LEI. IMPUTAÇÃO. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. RECURSOS REPETITIVOS.
As decisões proferidas pelo Superior Tribunal de Justiça em regime de recursos repetitivos deverão ser reproduzidas no julgamento do recurso apresentado pela contribuinte, por força do disposto no artigo 62, § 2o, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.
Nos termos do art. 135 do Código Tributário Nacional, são pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias, os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, nos casos de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11829.720045/2012-29
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9303-011.366 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
14 de abril de 2021
Recorrente
MEP BRASIL COMERCIO E SERVICOS DE MAQUINAS
EQUIPAMENTOS E PROCESSOS NA TRANSFORMACAO DE ACO
LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO (II)
Período de apuração: 10/07/2003 a 08/11/2004
DANO AO ERÁRIO. CARACTERIZAÇÃO. PENA DE PERDIMENTO.
CONVERSÃO EM MULTA. DISPOSIÇÃO LEGAL.
A falta de apresentação de documentos capaz de comprovar a origem e
disponibilidade dos recursos utilizados nas operações de comércio exterior,
tem-se por reconhecimento legal a interposição fraudulenta de terceiros por
causar dano ao Erário. No inciso V, do artigo 23 do Decreto-Lei no 1.455, de
1976, enumera-se as infrações que, por constituírem dano ao Erário, são
punidas com a pena de perdimento das mercadorias. É inócua, assim, a
discussão sobre a existência de dano ao Erário nos dispositivos citados, visto
que o dano ao Erário decorre do texto da própria lei.
Súmula CARF n° 160.
INFRAÇÃO
ADUANEIRA.
INTERPOSIÇÃO
FRAUDULENTA.
RESPONSABILIDADE PESSOAL DO AGENTE. PARTICIPAÇÃO NOS ATOS
PRATICADOS COM INFRAÇÃO À LEI. IMPUTAÇÃO. SUPERIOR
TRIBUNAL DE JUSTIÇA. RECURSOS REPETITIVOS.
As decisões proferidas pelo Superior Tribunal de Justiça em regime de
recursos repetitivos deverão ser reproduzidas no julgamento do recurso
apresentado pela contribuinte, por força do disposto no artigo 62, § 2o, do
Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.
Nos termos do art. 135 do Código Tributário Nacional, são pessoalmente
responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias, os
diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado,
nos casos de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei,
contrato social ou estatutos.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11829.720045/2012-29
Fl. 1787
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-011.366 - CSRF/3a Turma
Processo no 11829.720045/2012-29

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, em negar-lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello - Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Possas.
Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pelo Contribuinte MEP
BRASIL
COM.SERV
MÁQUINAS
E
EQUIPAMENTOS
E
PROCESSOS
DE
TRANSOFRMAÇÃO DO AÇO E OUTROS., com fulcro no art. 67, do Anexo II, do Regimento
Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF
n.o 343/2015, buscando a reforma do Acórdão no 3201-002.515, de 21 de fevereiro de 2017,
proferido pela 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da Terceira Seção de Julgamento, no sentido de
negar provimento ao recurso voluntário. O julgado foi rerratificado pelo Acórdão no 3201-
003.645, de 18 de abril de 2018, que acolheu parcialmente os embargos de declaração opostos
pelo Contribuinte. Os acórdãos foram assim ementados:

Acórdão no 3201-002.515
Assunto: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO II
Data do fato gerador: 10/07/2003 a 08/11/2004
MULTA EQUIVALENTE AO VALOR ADUANEIRO DA MERCADORIA, NA
IMPORTAÇÃO. OCULTAÇÃO DOS REAIS INTERVENIENTES NA OPERAÇÃO
DE IMPORTAÇÃO. ART.23, PARÁGRAFOS 2o E 3o DO DECRETO-LEI 1455/77
Presume-se interposição fraudulenta na operação de comércio exterior a não-
comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos empregados.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SOLIDARIEDADE PASSIVA
Fl. 1788
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-011.366 - CSRF/3a Turma
Processo no 11829.720045/2012-29

São solidariamente obrigadas as pessoas que tenham interesse comum na situação que
constitua o fato gerador da obrigação principal, razão pela manutenção no polo passivo,
da empresa Encomex.
A imputação da responsabilidade tributária aos sócios e administradora de fato, nos
termos do art.135 do CTN, deve estar lastreado de elementos probatórios da ocorrência
de dolo por parte dos supostos infratores.
No caso concreto, a autoridade fiscal imputou a responsabilidade solidária aos sócios e
administradora de fato por vislumbrar a prática de infração a legislação, fato que restou
devidamente comprovado, razão pela qual os sócios e administradora de fato não devem
ser afastados do polo passivo da autuação. Recurso voluntário a que se nega
provimento.
Recurso a que se nega provimento.

Acórdão no 3201-003.645
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 10/07/2003 a 08/11/2004
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO. EXISTÊNCIA.
Constatada omissão no acórdão, acolhem-se parcialmente os embargos de declaração,
sem efeitos infringentes, para que seja sanado o vício apontado.
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA DE TERCEIROS. ART. 23, V C/C § 2o DO
DECRETO-LEI No 1.455/1972. PROVA DE DANO AO ERÁRIO E DE DOLO.
DESNECESSIDADE.
As infrações descritas no art. 23 do Decreto-Lei no 1.455/72 são consideradas dano ao
Erário e punidas com a pena de perdimento. Despicienda a discussão acerca da
comprovação do dolo para caracterizar ou justificar a existência do dano, eis que este se
consubstancia em infração de mera conduta tipificada no texto legal.
Embargos Acolhidos Parcialmente
Acordam os membros do colegiado, , por maioria de votos, em conhecer em parte dos
embargos, apenas quanto à matéria admitida no despacho de admissibilidade e, na parte
conhecida, em acolhê-los parcialmente, para assentar a prescindibilidade da
comprovação do dano ao erário e do dolo para aplicar a pena prevista no § 1o, do art. 23
do Decreto-Lei no 1.455/72, sem efeitos infringentes, vencidos os conselheiros Tatiana
Josefovicz Belisário e Cássio Schappo, que os conheciam e acolhiam integralmente, e o
conselheiro Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, que o conhecia em parte e, na parte
conhecida, o acolhia integralmente, mas com efeitos infringentes. Ficou de apresentar
declaração de voto a conselheira Tatiana Josefovicz Belisário.
Não resignado com o acórdão, o Contribuinte MEP BRASIL COM. SERV.
MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS LTDA. e o responsável solidário RICARDO HENRIQUE
MARQUES DOS SANTOS interpuseram recurso especial alegando divergência jurisprudencial
com relação aos seguintes pontos: (1) “ocultação por interposição fraudulenta não é infração de
mera conduta”; (2) “da necessidade ou desnecessidade da produção de prova do dano ao erário”;
(3) “da necessidade ou desnecessidade da produção da prova do dolo”; (4) “da inaplicabilidade
do art. 135 do CTN”; (5) “não enquadramento às regras do art. 95 do DL 37/66”; (6) “da
intranscendência da pena ou sanção”. Para comprovar o dissenso, colacionou como paradigmas
Fl. 1789
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-011.366 - CSRF/3a Turma
Processo no 11829.720045/2012-29

os acórdãos no 3401-003.985 (1); 3402-002.362 (2); 3403-002.842 (3); 3402-003.858 (4); 3402-
002.362 (5) e (6), respectivamente.
No exame de admissibilidade do recurso especial, consoante despacho s/no, de 26
de fevereiro de 2019, foi dado seguimento parcial ao apelo para que sejam rediscutidas as
matérias: (1) “ocultação por interposição fraudulenta não é infração de mera conduta”; (2) “da
necessidade ou desnecessidade da produção de prova do dano ao erário”; e (4) “da
inaplicabilidade do art. 135 do CTN”.
O prosseguimento parcial foi confirmado em sede de julgamento de agravo
interposto pelos Recorrentes quanto aos itens que tiveram seguimento negado, o qual foi
rejeitado pelo despacho CSRF/3a Turma, de 06 de dezembro de 2019, prevalecendo o
seguimento parcial.
Devidamente intimada, a FAZENDA NACIONAL apresentou contrarrazões ao
apelo especial dos Sujeitos Passivos postulando, preliminarmente, o não conhecimento e, no
mérito, a sua negativa de provimento.
O presente processo foi distribuído a essa Relatora, estando apto a ser relatado e
submetido à análise desta Colenda 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais - 3a Seção
de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF.
É o relatório.

Voto
Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Relatora.

1
Admissibilidade
O recurso especial de divergência interposto pelo Contribuinte MEP BRASIL
COM . SERV. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS E PROCESSOS DE TRANSFORMAÇÃO
DO AÇO e OUTROS atende aos pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do
Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela
Portaria MF no 343, de 09 de junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento.
Em sede de contrarrazões, a Fazenda Nacional postula o não conhecimento do
recurso especial de divergência interposto pelo Contribuinte, sob a alegação de que, por meio do
apelo, busca o Sujeito Passivo rediscutir matéria probatória. Além disso, diz que não há
indicação da legislação interpretada de forma divergente na peça recursal, não atendendo ao
requisito do art. 67,§1o do RICARF.
Da análise do recurso especial, verifica-se que o mesmo preencheu os requisitos
para admissibilidade, não pretendendo a rediscussão de matéria probatória e, além disso, sendo
Fl. 1790
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-011.366 - CSRF/3a Turma
Processo no 11829.720045/2012-29

possível depreender-se a legislação interpretada de forma divergente da leitura da divergência
jurisprudencial apontada em sede recursal. Veja-se os termos do despacho de admissibilidade
nos pontos em que teve prosseguimento o apelo:

[...]
Assim, estando atendidos os pressupostos regimentais relativos às matérias
suscitadas, bem como quanto aos paradigmas indicados, passa-se à análise das
divergências.
1. PRIMEIRA DIVERGÊNCIA: OCULTAÇÃO POR INTERPOSIÇÃO
FRAUDULENTA NÃO É INFRAÇÃO DE MERA CONDUTA
Acórdão no 3201-002.515, integrado pelo Acórdão de Embargos no 3201-
003.645 (decisão recorrida):
Excertos do Voto:
Explicado linhas acima que o dano ao erário capitulado no art. 23 do DL 1455/72 não
requer comprovação de ações dolosas que causem um prejuízo, pois decorre de expressa
disposição legal da prática de condutas objetivamente elencadas.
O dano constitui uma infração de mera conduta, sendo prescindível o dolo para
caracterizar ou justificar a sua existência ou ocorrência.(grifos não originais).
(...)
Caracterizada a omissão no enfrentamento da matéria suscitada pelo sujeito passivo,
integra-se o voto embargado para assentar a prescindibilidade da comprovação do dano
ao erário e do dolo, este como elemento necessário a justificar o dano, para aplicar a
pena prevista no § 1o, do art. 23 do Decreto-Lei no 1.455/72, no caso de interposição
fraudulenta de terceiros.
Acórdão n° 3401-003.985 (paradigma ):
Ementa:(na parte de interesse)
INFRAÇÃO DE OCULTAÇÃO MEDIANTE FRAUDE OU SIMULAÇÃO,
INCLUSIVE A INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA DE TERCEIROS.ARTIGO 23
DO DECRETO LEI No 1455/76. CARACTERIZAÇÃO.
O tipo infracional previsto no artigo 23 do Decreto Lei no 1455/76 não é a mera
ocultação do sujeito passivo nas operações de comércio exterior, mas a ocultação
realizada "mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de
terceiros", de modo que, para a caracterização da infração, deve ser identificado o dolo e
a infração deve ser grave em substância e não uma infração meramente formal.(grifos
não originais).
Inicialmente observa-se que efetivamente o cerne das divergências, embora
fracionadas em seis arguições, residem basicamente na questão da comprovação do
dano ao Erário e do dolo.
Feita essa contextualização, considerando que o dissídio jurisprudencial se
caracteriza quando, em situações similares, são adotadas soluções diversas sob o
mesmo arcabouço normativo, e sendo o ponto nodal da questão a natureza da
Fl. 1791
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-011.366 - CSRF/3a Turma
Processo no 11829.720045/2012-29

tipificação do dano ao Erário, de pronto evidencia-se a divergência jurisprudencial
visto que, enquanto o acórdão recorrido entendeu que o dano ao Erário constitui uma
infração de mera conduta, sendo prescindível o dolo para caracterizar ou justificar a
sua existência ou ocorrência, o acórdão paradigma, em outro viés exegético decidiu
que para o tipo infracional previsto no artigo 23 do Decreto Lei no 1.455/76 a
caracterização da infração requer a identificação do dolo.
Assim resta caracterizada a divergência jurisprudencial.
2.
SEGUNDA
DIVERGÊNCIA:
DA
NECESSIDADE
OU
DESNECESSIDADE DA PRODUÇÃO DA PROVA DO DANO AO ERÁRIO
Acórdão no 3201-002.515, integrado pelo Acórdão de Embargos no 3201-
003.645 (decisão recorrida):
Excertos do Voto:
O argumento da comprovação do dano como requisito para a aplicação da pena de
perdimento não encontra esteio no texto legal.
Isto porque a literalidade do caput do art. 23 aponta para as situações que são
consideradas dano ao erário e estipula a sanção o perdimento das mercadorias , e o texto
não demanda condição ou demonstração da ocorrência e qual a natureza do dano. Ou
seja, há um silogismo lógico que implica raciocinar como segue: (i) as infrações
relacionadas nos incisos do art. 23 são consideradas dano ao erário, e (ii) o dano é
punível com o perdimento, (iii) logo, a prática de situação descrita no art. 23 implica o
perdimento.
Assim, ocorrendo a situação fática prevista no inciso V ou § 2o do art. 23 do DL no
1.455/72 inarredável está a caracterização do dano ao Erário. No caso dos autos, a
fiscalização entendeu comprovada a situação fática de interposição fraudulenta (inciso
V e § 2o, do art. 23), infração esta que se aplica a pena de perdimento (§ 1o, art. 23).
Submetida a matéria a julgamento, as instâncias administrativas mantiveram-na por
unanimidade.
Acórdão n° 3402-002.362 (paradigma ):
Ementa:
ASSUNTO: REGIMES ADUANEIROS Período de apuração: 11/09/2007 a
18/04/2012 IMPORTAÇÃO INTERPOSIÇÃO
FRAUDULENTA PRINCÍPIO DA TIPICIDADE ATIPICIDADE DA
CONDUTA.
O Princípio da Tipicidade exige, não só que as condutas tributáveis e as
respectivas obrigações e sanções tributárias delas decorrentes, sejam prévia e
exaustivamente tipificadas pela lei, mas que a tributabilidade e responsabilidade de
uma conduta somente se dêem quando ocorra sua exata adequação ao tipo legal, sendo
incabível o emprego de analogia ou interpretação extensiva, para a instituição ou
imputação de obrigação tributária (arts. 108, § 1o e 111, inc. III do CTN), não prevista
expressamente na descrição da lei tributária especifica. Para a configuração das
infrações previstas no art. 105, inc. XI do Decreto-lei no 37/66 e art. 23, inc. V do
Decreto-lei 1.455/76, que autorizam a aplicação da severa pena de perdimento ou da
multa alternativa (art. 23, § 3o do Decreto-Lei no 1.455/76), é imprescindível a
comprovação do efetivo dano ao erário consubstanciado na falta de pagamento parcial
dos tributos aduaneiros em razão de “artifício doloso”, bem como da “ocultação”
Fl. 1792
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-011.366 - CSRF/3a Turma
Processo no 11829.720045/2012-29

“mediante fraude ou simulação”, de quaisquer dos intervenientes na importação ou
exportação expressamente mencionados, sob pena de atipicidade da conduta.(grifos
não originais).
Excertos do Voto: (vencedor)
Da mesma forma a Jurisprudência Judicial tem reiteradamente ressaltado a
imprescindibilidade da prova do dano ao erário, da dimensão e extensão do dano para
a configuração da materialidade da infração que justifica a aplicação da severa pena de
perdimento e sua conversão em multa, como se pode ver das seguintes e elucidativas
ementas:
Observa-se nesse caso, que o cerne da divergência reside quanto à necessidade
ou não de comprovação do dano, nas infrações tipificadas no art. 23 do Decreto-Lei
1.455/76. O ponto de discussão centra-se na tipificação do artigo 23 do referido
diploma legal e nesse aspecto, constata-se a divergência jurisprudencial, visto que o
acórdão recorrido entendeu que o argumento da comprovação do dano como requisito
para a aplicação da pena de perdimento não encontra esteio no texto legal, já o
acórdão paradigma, entendeu que para as infrações previstas no art. 23, inciso, V do
Decreto-Lei 1.455/76, que autorizam a aplicação da severa pena de perdimento ou da
multa alternativa é imprescindível a comprovação do efetivo dano ao erário.
Comprova-se assim, pelas considerações acima a divergência jurisprudencial.
3.
TERCEIRA
DIVERGÊNCIA:
DA
NECESSIDADE
OU
DESNECESSIDADE DA PRODUÇÃO DA PROVA DO DOLO
Acórdão no 3201-002.515, integrado pelo Acórdão de Embargos no 3201-
003.645 (decisão recorrida):
Excertos do Voto:
Entendo que a tese arguida pela embargante revelou-se secundária em face das
decidibilidade do litígio frente às constatações erigidas pela fiscalização e assentadas
no relatório de auditoria, pois os fatos subsumem-se à prescrição do art. 23, § 2o do
DL no 1.455/72.
(...)
Explicado linhas acima que o dano ao erário capitulado no art. 23 do DL
1455/72 não requer comprovação de ações dolosas que causem um prejuízo, pois
decorre de expressa disposição legal da prática de condutas objetivamente elencadas.
O dano constitui uma infração de mera conduta, sendo prescindível o dolo para
caracterizar ou justificar a sua existência ou ocorrência.
Acórdão n° 3403-002.842 (paradigma ):
Ementa:
ASSUNTO: REGIMES ADUANEIROS
Exercício: 2007, 2008, 2009, 2010, 2011
NULIDADE. INSUFICIÊNCIA PROBATÓRIA. INEXISTÊNCIA.
Fl. 1793
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-011.366 - CSRF/3a Turma
Processo no 11829.720045/2012-29

Sendo a prova trazida na autuação, permitindo a defesa, não há nulidade
processual. A insuficiência probatória não se relaciona à nulidade, mas a eventual
insubsistência da autuação.
DANO AO ERÁRIO. PERDIMENTO. DISPOSIÇÃO LEGAL.
Nos arts. 23 e 24 do Decreto-Lei no 1.455/1976 enumeram-se as infrações que,
por constituírem dano ao Erário, são punidas com a pena de perdimento das
mercadorias. É inócua, assim, a discussão sobre a existência de dano ao Erário nos
dispositivos citados, visto que o dano ao Erário decorre do texto da própria lei.
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. ÔNUS PROBATÓRIO.
Nas autuações referentes ocultação comprovada (que não se alicerçam na
presunção estabelecida no §2o do art. 23 Decreto-Lei no 1.455/1976), o ônus
probatório da ocorrência de fraude ou simulação (inclusive a interposição fraudulenta)
é do fisco, que deve carrear aos autos elementos que atestem a ocorrência da conduta
tal qual tipificada em lei.(grifos não originais).
Argui o Recorrente:
Seja como for, o que não se pode admitir é a afirmativa de ser “despicienda a
discussão acerca da comprovação do dolo para caracterizar ou justificar a existência
do dano”, como encaminha o Acórdão Recorrido.
Excertos do voto:
Não pode o fisco, diante de casos que classifica como “interposição
fraudulenta”, olvidar-se de produzir elementos probatórios
conclusivos. Devem os elementos de prova não somente insinuar que tenha
havido nas operações um prévio acordo doloso, mas comprovar as condutas
imputadas, o que não se vê no presente processo.(grifos não originais).
É importante ressaltar que o acórdão recorrido tem por pressuposto para seus
fundamentos a norma do art. 23, § 2o do Decreto-Lei no 1.455/72, e é nesse sentido
que conclui que o dano ao Erário capitulado no art. 23 do Decreto-Lei no 1.455/72,
não requer comprovação de ações dolosas.
Por outro lado, o acórdão paradigma destaca que nas autuações referentes à
ocultação comprovada (que não se alicerçam na presunção estabelecida no §2o do art.
23 Decreto-Lei no 1.455/1976), o ônus probatório da ocorrência de fraude ou
simulação é do fisco.
É fato que a divergência jurisprudencial não se estabelece em matéria de prova,
no entanto nesse caso, a divergência suscitada reside na interpretação jurídica do tipo
legal previsto no art. 23, V, §§ 1o, 2o e 3o do Decreto-Lei no 1.455/72.
Assim no contexto das decisões confrontadas, embora possuam fundamentos
discursivos diferentes, de fato defendem a mesma interpretação, quanto às disposições
art. 23, V, § 2o e 3o do Decreto-Lei no 1.455/72.
Diante das considerações postas, não se constata o dissídio jurisprudencial.
4. QUARTA DIVERGÊNCIA: DA INAPLICABILIDADE DO ART. 135 DO
CTN
Fl. 1794
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-011.366 - CSRF/3a Turma
Processo no 11829.720045/2012-29

Acórdão no 3201-002.515, integrado pelo Acórdão de Embargos no 3201-
003.645 (decisão recorrida):
Excertos do Voto: (vencedor):
Da análise dessas disposições, verifica-se, portanto, que os contornos
específicos da responsabilidade tributária conferida nesses autos limita-se, específica e
exclusivamente, à aplicação das disposições do art. 135, incisos II e III do CTN, sendo
certo, e completamente indubitável, que a aplicação daquelas disposições, no presente
caso, decorrem da verificação de que, na qualidade de “administrador” da empresa
autuada, o sr. RICARDO HENRIQUE MARQUES DOS SANTOS, o Sr. ERIC
MONEDA KAFER, sócio da Encomex, tinha, portanto, inteiro e integral
conhecimento das operações realizadas objeto destes autos, devendo, assim, responder
pelas infrações apontadas, bem como SHEILA TATIANA TOMAZ MARAZZATTO,
esta última, há efetivamente provas que trabalhava para a ENCOMEX, incluindo
procuração para movimentar a conta bancária da empresa junto ao Banco do
Brasil.(grifos não originais).
Acórdão n° 3402-003.858 (paradigma 1):
Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO II Data do fato gerador:
29/10/2009, 11/12/2009, 27/01/2010 INTERPOSIÇÃO
FRAUDULENTA.
PERDIMENTO
DA
MERCADORIA.MULTA
EM
VALOR EQUIVALENTE AO VALOR ADUANEIRO.
Demonstrada a prática de interposição fraudulenta na importação de
mercadorias, a aplicação da pena de perdimento se impõe. Em sua impossibilidade,
aplica-se multa no valor aduaneiro da mercadoria importada.
RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA.
DIRETOR.
MULTA.INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA.VÍCIO DE MOTIVAÇÃO DO ATO
ADMINISTRATIVO.
O art. 135, III do Código Tributário não se aplica para fins de responsabilização
solidária quanto a multa por infração aduaneira. A vinculação da motivação dos atos
administrativos é contrária à fungibilidade entre capitulações legais para fins de
imputação de responsabilidade tributária.
Pela similitude fática constatada e divergência expressa quanto à interpretação
do art. 135, III, do CTN, em relação à sujeição passiva na situação fática dos autos,
resta comprovada a divergência jurisprudencial.
Acórdão n° 3102-002.295 (paradigma 2):
Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO II
Período de apuração: 05/11/2009 a 26/01/2011
IMPORTAÇÃO. INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA PRESUMIDA.DANO
AO ERÁRIO. CONVERSÃO DA PENA DE PERDIMENTO EM MULTA. NÃO
Fl. 1795
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-011.366 - CSRF/3a Turma
Processo no 11829.720045/2012-29

COMPROVAÇÃO
DA
ORIGEM
DOS
RECURSOS
APLICADOS
NA
IMPORTAÇÃO. CABIMENTO.
A falta da comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos
empregados na operação, configura interposição fraudulenta presumida na importação.
Nos termos do art. 23, inciso V e § 2o, do Decreto-lei n. 1455/76, a conduta constitui-
se em dano ao erário, sancionada com multa equivalente ao valor aduaneiro da
mercadoria, se impossibilitada a aplicação da pena de perdimento.
DISSOLUÇÃO IRREGULAR DA SOCIEDADE. RESPONSABILIDADE DO
SÓCIO GERENTE. ART. 135, III, DO CTN.
A responsabilização do art. 135, III, do CTN é de natureza pessoal e não pode
ser utilizada como fundamento para incluir o sócio administrador solidariamente à
empresa autuada.
Recurso Voluntário Provido em Parte
Excertos do voto:
Verifica-se, com o excerto acima, ser incompatível dirigir-se, ao mesmo tempo,
o auto de infração contra a empresa e contra o sócio administrador, visto que, com
fundamento no art. 135, III, do CTN, somente a este caberia responder pelo ato
cometido com infração à lei ou ao estatuto. A empresa, na hipótese de aplicação da
responsabilidade tributária do citado dispositivo é vítima, assim como o Fisco, da
ilicitude praticada pelo administrador.
Também com relação ao segundo paradigma está caracterizada a divergência
jurisprudencial, visto que ambos os colegiados divergiram quanto à interpretação do
art. 135, III, do CTN, na hipótese da responsabilização do sócio-administrador.
[...]
Diante do exposto, com fundamento no art. 67, do Anexo II, do RICARF,
aprovado pela Portaria MF no 343, de 2015, proponho que seja DADO
SEGUIMENTO PARCIAL ao Recurso Especial, interposto pelo sujeito passivo, para
que sejam rediscutidas as matérias:
1. PRIMEIRA DIVERGÊNCIA: OCULTAÇÃO POR INTERPOSIÇÃO
FRAUDULENTA NÃO É INFRAÇÃO DE MERA CONDUTA;
2.
SEGUNDA
DIVERGÊNCIA:
DA
NECESSIDADE
OU
DESNECESSIDADE DA PRODUÇÃO DA PROVA DO DANO AO ERÁRIO
4. QUARTA DIVERGÊNCIA: DA INAPLICABILIDADE DO ART. 135 DO
CTN
[...]

Consoante razões bem expostas no despacho de admissibilidade do recurso
especial do Contribuinte, o mesmo deve ter prosseguimento, adentrando-se à análise de mérito.

Fl. 1796
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-011.366 - CSRF/3a Turma
Processo no 11829.720045/2012-29

2
Mérito
No mérito, a controvérsia suscitada pelo Contribuinte gravita em torno dos
seguintes pontos: (1) “ocultação por interposição fraudulenta não é infração de mera conduta”;
(2) “da necessidade ou desnecessidade da produção de prova do dano ao erário”; e (4) “da
inaplicabilidade do art. 135 do CTN”.
Com relação à (1) ocultação por interposição fraudulenta não ser infração de
mera conduta e (2) à necessidade (ou não) de produção de prova do dano ao erário, a
decisão recorrida assim tratou da matéria:

[...]
Enquanto as regras da importação por conta e ordem, em sua letra, prescrevem
que há presunção de sua ocorrência, no caso de utilização de recursos financeiros de
terceiros, a legislação da importação por encomenda, afirma, incondicionalmente, que
esta se configura na hipótese de “importação realizada com recursos próprios da
pessoa jurídica importadora, participando ou não o encomendante das operações
comerciais relativas à aquisição dos produtos no exterior”.
O recorte promovido ela legislação é coerente com a realidade jurídica
subjacente à importação, pois esta nada mais é do que um contrato de compra e venda,
com elemento de estraneidade, qual seja, o fato de uma das partes envolvidas, o
exportador, residir em outra jurisdição fiscal.
O núcleo conceitual do contrato de compra e venda estabelece relações jurídicas
contrapostas, em que um dos contratantes se obriga a transferir o domínio de certa
coisa, e o outro, a pagar-lhe certo preço em dinheiro, considerando-se adimplido o
contrato com a tradição da coisa, pelo vendedor, e o pagamento, pelo comprador.
Cláusulas especiais podem ser adicionadas ao contrato, como a questão da assunção
do risco, descontos, retrovenda e outras condições e nos contratos internacionais, as
partes poderão pactuar sobre os incoterms incidentes.
Portanto, em termos jurídicos, a entrega da coisa e o pagamento do preço,
determinam, para efeitos mercantis, a transferência da propriedade, e o despacho de
importação, com a consequente nacionalização, introduzindo a mercadoria na
jurisdição brasileira.
Conclui-se que a titularidade dos recursos financeiros é elemento fundamental
para se determinar o importador, na acepção de comprador das mercadorias e detentor
de sua propriedade, que é o sujeito considerado como “ocultado”, na legislação de
interposição fraudulenta.
Conforme se verificou, a interposição nas operações de importação, por si só,
não é evento vedado pela legislação; ao contrário, a legislação, especialmente por
questões de logística, erigiu-se no sentido de disciplinar as formas legítimas de
interposição no comércio exterior.
A interposição associada ao predicado de “fraudulenta”, coibida pelo
ordenamento jurídico, é aquela prescrita no Decreto-lei n. 1455/76:
Art 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias:
Fl. 1797
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-011.366 - CSRF/3a Turma
Processo no 11829.720045/2012-29

[...]
V estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de ocultação
do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela operação,
mediante
fraude
ou
simulação,
inclusive
a
interposição
fraudulenta
de
terceiros.(Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
[...]
§ 1o O dano ao erário decorrente das infrações previstas no caput deste artigo será
punido com a pena de perdimento das mercadorias. (Incluído pela Lei no 10.637, de
30.12.2002)
§2o Presume-se interposição fraudulenta na operação de comércio exterior a não-
comprovação
da
origem,
disponibilidade
e
transferência
dos
recursos
empregados.(Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
§ 3 As infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao valor
aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante da respectiva nota fiscal
ou documento equivalente, na exportação, quando a mercadoria não for localizada, ou
tiver sido consumida ou revendida, observados o rito e as competências estabelecidos
no Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972. (Redação dada pela Lei no 12.350, de
2010)
A Lei n. 10.637/2002, por sua vez, estabelece que:
art. 27. A operação de comércio exterior realizada mediante utilização de recursos de
terceiro presume-se por conta e ordem deste, para fins de aplicação do disposto nos arts.
77 a 81 da Medida Provisória no 2.15835, de 24 de agosto de 2001.
De acordo com o tipo legal da "interposição fraudulenta", oculta-se o sujeito
que adquiriu a mercadoria, figurando em seu lugar, outro sujeito, que se utiliza de
recursos financeiros do primeiro, simulando-se ser este parte contratante na compra e
venda.
Com esse artifício, é possível tornarem opacas ao Fisco e das autoridades
públicas em geral, situações em que os recursos financeiros tenham origem em ilícitos
e que não tenham sido oferecidos à tributação, operações com empresas vinculadas, a
quebra da cadeia do IPI, dentre outras situações.
O ordenamento jurídico brasileiro erigiu o tipo legal da interposição fraudulenta
de forma que pode se configurar nos casos concretos a partir: i. da presunção do §2o
do art.23 do Decreto-lei n. 1455/76; ii. ou pela comprovação da existência de fraude
ou simulação, em conformidade com o disposto no inciso V, do mesmo dispositivo.
A interposição fraudulenta fundada na presunção é relativa, isto é, é ônus do
contribuinte fazer prova em contrário, demonstrando a capacidade econômica para
fazer frente às operações de importação.
Por outro lado, nas hipóteses de interposição fraudulenta que não se assentam
em tal presunção, deve a fiscalização comprovar a existência de fraude ou simulação,
conforme determina o tipo legal e nos limites traçados pela legislação, para "fraude" e
"simulação".
Portanto, traçadas as linhas gerais das normas jurídicas que gravitam em torno
do caso concreto, como última observação, deve se ter em conta que o tipo legal da
Fl. 1798
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-011.366 - CSRF/3a Turma
Processo no 11829.720045/2012-29

"interposição fraudulenta" pressupõe a análise profunda do acervo probatório de cada
situação descortinada.
No caso em apreço, verifica-se que a ENCOMEX não logrou comprovar a
origem, disponibilidade e transferência dos recursos empregados nas operações
analisadas, isto é, como pontuou a decisão recorrida, à capacidade econômica do
importador relacionada às operações de importação consideradas fraudulentas. Em
consonância com o Termo de Verificação Fiscal e Descrição dos Fatos foi
comprovado pela fiscalização que a ENCOMEX recebeu adiantamentos da MEP
passíveis de acobertar os valores envolvidos na operação autuada. Nesse contexto,
intimada a apresentar a contabilidade, deixou de apresentar períodos, ou quando o fez,
apresentavam irregularidades, deixou de apresentar e-mails ou prova da liquidação do
câmbio da operação.
Depreende-se dos autos que não houve comprovação de disponibilidade de
recursos para a realização da importação, aperfeiçoando-se a hipótese do §2o do art.23
do Decreto-lei n. 1455/76, devendo ser negado provimento aos recursos voluntários da
ENCOMEX e da MEP.
[...]

O entendimento explicitado no acórdão recorrido não merece reparos. Conforme
já julgado por esta 3a Turma da CSRF, no Acórdão no 9303-010.029, de relatoria do Ilustre
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, entende-se que “A falta de apresentação de
documentos capaz de comprovar a origem e disponibilidade dos recursos utilizados nas
operações de comércio exterior, tem-se por reconhecimento legal a interposição fraudulenta de
terceiros por causar dano ao Erário. No inciso V, do artigo 23 do Decreto-Lei no 1.455, de
1976, enumera-se as infrações que, por constituírem dano ao Erário, são punidas com a pena de
perdimento das mercadorias. É inócua, assim, a discussão sobre a existência de dano ao Erário
nos dispositivos citados, visto que o dano ao Erário decorre do texto da própria lei”.
Com isso, nega-se provimento ao recurso especial com relação aos itens 1 e 2.
De outro lado, com relação à divergência “da inaplicabilidade do art. 135 do
CTN”, na decisão recorrida entendeu a maioria do Colegiado que ficou caracterizada a fica
caracterizada a responsabilidade tributária do Sr. Ricardo, sócio da MEP, estabelecida pelos
incisos III do artigo 135, do CTN, in verbis:

[...]
Da análise dessas disposições, verifica-se, portanto, que os contornos
específicos da responsabilidade tributária conferida nesses autos limita-se, específica e
exclusivamente, à aplicação das disposições do art. 135, incisos II e III do CTN, sendo
certo, e completamente indubitável, que a aplicação daquelas disposições, no presente
caso, decorrem da verificação de que, na qualidade de “administrador” da empresa
autuada, o sr. RICARDO HENRIQUE MARQUES DOS SANTOS, o Sr. ERIC
MONEDA KAFER, sócio da Encomex, tinha, portanto, inteiro e integral
conhecimento das operações realizadas objeto destes autos, devendo, assim, responder
pelas infrações apontadas, bem como SHEILA TATIANA TOMAZ MARAZZATTO,
Fl. 1799
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-011.366 - CSRF/3a Turma
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esta última, há efetivamente provas que trabalhava para a ENCOMEX, incluindo
procuração para movimentar a conta bancária da empresa junto ao Banco do Brasil.
A par de todas as discussões, verifica-se que, indubitavelmente, um dos temas
mais urdidos tem sido a verificação do campo possível de aplicação das disposições
do mencionado do artigo 95 do Decreto-Lei no 37, de 1966, art.135, incisos II e III do
CTN, que, com o aqui já apontados, prevêem a possibilidade de responsabilização
pessoal aos “diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica”.
A grande questão sempre presente nos debates, de fato, é a configuração da
hipótese específica que autoriza a sua aplicação, uma vez que, tratando-se, como de
fato o é, de norma de caráter excepcional (responsabilidade tributária de terceiros), a
sua utilização somente se mostra possível quando presentes, então, todas as
respectivas circunstâncias autorizativas expressamente previstas no dispositivo em
análise.
[...]
Pelo que aqui se verifica, o julgamento paradigma fundamental editado pelo
STJ a respeito aos específicos contornos da aplicação das disposições do art.135,
incisos II e III do CTN, e, no caso, a responsabilização tributária do sócio, é
clarividente no sentido que não se mostra suficiente a simples demonstração ou
identificação da ocorrência do inadimplemento do montante devido. É fundamental
que, em cada caso, reste devida e especificamente comprovada a atuação com excesso
de poder e/ou infração à lei, ao contrato social ou ao estatuto da empresa, sem a qual,
definitivamente, não se pode admitir a responsabilização do referido dirigentes.
No presente caso, conforme comentado, as pessoas envolvidas são responsáveis
operacionais da atividade da empresa, tendo, assim, completo conhecimento a respeito
de todas as operações de importação realizadas.
A par do esforço empreendido pelo Fisco, entendo que, no caso, restou
devidamente comprovada a hipóteses mencionada no caput do mencionado Art. 135
do CTN, para que, então, fique evidenciado a viabilidade da aplicação da referida
responsabilização.
Ocorre que, como aqui temos demonstrado, na linha do entendimento pacifico
da jurisprudência do STJ (inclusive, nos termos do Art. 543-C do CPC, cuja aplicação
se mostra obrigatória neste CARF a teor das disposições do Art. 62-A do RICARF),
para que se mostre possível a responsabilidade pessoal dos diretores, gerentes e
representantes da pessoa jurídica, faz-se necessária a específica análise de sua conduta
e, no caso, a perfeita adequação às hipóteses legais apontadas, sendo certo, que essa
responsabilização nunca pode decorrer da simples verificação da ocorrência do
inadimplemento das parcelas devidas.
No caso dos autos, verifica-se a devida configuração das hipóteses autorizativas
da referida previsão legal da responsabilidade pessoal do dirigente da pessoa jurídica,
contida nas disposições do art. 135, incisos II e III do CTN, sendo, portanto,
completamente devida, assim, a sua imputação, nos termos e fundamentos
devidamente apresentados, uma vez que foram reunidos nos autos elementos capazes
de aferir, nos termos do art.135 do Código Tributário Nacional, que os integrantes dos
quadros societários das empresas à época da ocorrência dos fatos agiram com infração
de legislação (Srs Ricardo e Eric), bem como a empresa Encomex e a Sra SHEILA
TATIANA TOMAZ MARAZZATTO.
Fl. 1800
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-011.366 - CSRF/3a Turma
Processo no 11829.720045/2012-29

[...]
Além disso, a possibilidade de aplicação do art. 135 do CTN foi pacificada pelo
STJ em sede de recursos repetitivos, conforme ementa do julgado abaixo:
AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. PROCESSUAL CIVIL.
TRIBUTÁRIO. SÓCIO-GERENTE. ART. 135, III, DO CTN. RESPONSABILIDADE
SUBJETIVA. ANÁLISE DO CONTEXTO FÁTICO-PROBATÓRIO DA LIDE.
IMPOSSIBILIDADE DE APRECIAÇÃO POR ESTE TRIBUNAL SUPERIOR.
SÚMULA 7/STJ. RECURSO DESPROVIDO.
1. A jurisprudência desta Corte firmou-se no sentido de condicionar a responsabilidade
pessoal do sócio-gerente à comprovação da atuação dolosa ou culposa na administração
dos negócios, em decorrência de atos praticados com excesso de poderes ou infração de
lei, contrato social ou estatuto, excepcionando-se a hipótese de dissolução irregular da
sociedade devedora.
2. A análise da atuação do sócio, para efeito de enquadramento nas hipóteses de
redirecionamento previstas no art. 135 do CTN, ou, até mesmo, para constatar a
ocorrência de encerramento irregular da sociedade, encontra óbice na Súmula 7 desta
Corte:
"A pretensão de simples reexame de prova não enseja recurso especial." 3. Recurso
desprovido (grifo nosso).
(AgRg no REsp 596.134/SC, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, PRIMEIRA TURMA,
julgado em 20/06/2006, DJ 10/08/2006, p. 193. g.n.).
Nessa mesma linha, o acórdão dessa Turma de no 9303-009.285, de relatoria do
Nobre Presidente Rodrigo da Costa Pôssas:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Data do fato gerador: 13/09/2009, 06/10/2009, 13/11/2009, 26/01/2010, 04/05/2010,
10/08/2010, 06/09/2010, 18/10/2010, 03/01/2011, 14/01/2011, 14/02/2011, 17/02/2011,
25/02/2011, 04/04/2011, 14/04/2011, 27/04/2011, 06/05/2011, 07/07/2011, 05/08/2011,
02/09/2011, 13/09/2011, 20/09/2011, 18/10/2011, 17/11/2011
INFRAÇÃO
ADUANEIRA.
INTERPOSIÇÃO
FRAUDULENTA.
RESPONSABILIDADE PESSOAL DO AGENTE. PARTICIPAÇÃO NOS ATOS
PRATICADOS COM INFRAÇÃO À LEI. IMPUTAÇÃO. SUPERIOR TRIBUNAL
DE JUSTIÇA. RECURSOS REPETITIVOS.
As decisões proferidas pelo Superior Tribunal de Justiça em regime de recursos
repetitivos deverão ser reproduzidas no julgamento do recurso apresentado pela
contribuinte, por força do disposto no artigo 62, § 2o, do Regimento Interno do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.
Nos termos do art. 135 do Código Tributário Nacional, são pessoalmente responsáveis
pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias, os diretores, gerentes ou
representantes de pessoas jurídicas de direito privado, nos casos de atos praticados com
excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.
Recurso Especial do Contribuinte Negado
Também nessa matéria, não deve ser provido o recurso especial do Contribuinte.
Fl. 1801
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-011.366 - CSRF/3a Turma
Processo no 11829.720045/2012-29

3
Dispositivo
Diante do exposto, nega-se provimento ao recurso especial do Contribuinte.
É o voto.

(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello

Fl. 1802
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