Tribunal: CARF
Processo: 10825.900357/2016-15
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RAPHAEL MADEIRA ABAD
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-08-24
Data de publicação: 2021-10-20

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2013 a 30/06/2013
PEDIDOS DE COMPENSAÇÃO/ RESSARCIMENTO. ÔNUS PROBATÓRIO. DILIGÊNCIA/ PERÍCIA.
Nos processos derivados de pedidos de compensação/ressarcimento, a comprovação do direito creditório incumbe ao postulante, que deve carrear aos autos os elementos probatórios correspondentes, sendo que a diligência ou a perícia não se prestam a suprir deficiência probatória, seja do contribuinte ou do fisco, e que por sua vez deve seguir o rito previsto na legislação de regência, especialmente o prazo e demais requisitos normativos.
VERDADE MATERIAL. INVESTIGAÇÃO. COLABORAÇÃO.
A verdade material é composta pelo dever de investigação da Administração somado ao dever de colaboração por parte do particular, unidos na finalidade de propiciar a aproximação da atividade formalizadora com a realidade dos acontecimentos. A verdade material não pode ser utilizada como argumento para o desrespeito à distribuição dos ônus da prova, inclusive quanto ao prazo para o exercício de tal direito, sendo que as diligências e perícias não se prestam a suprir deficiências na produção de provas.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. BENS NÃO SUJEITOS À CONTRIBUIÇÃO.
No regime da não-cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, não são admitidos créditos calculados sobre bens não sujeitos à contribuição na operação de aquisição, por expressa vedação legal.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. LOCAÇÃO DE HANGAR E DE MÁQUINA DE CAFÉ EXPRESSO. IMPOSSIBILIDADE.
Despesas com locação de hangar alegadamente utilizado em atividades administrativas não geram créditos. Igualmente, não se admitem créditos sobre pagamentos de aluguéis de máquinas de café, as quais não são utilizadas nas atividades da empresa.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10825.900357/2016-15
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-011.465 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
24 de agosto de 2021
Recorrente
USINA BARRA GRANDE DE LENCOIS S A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2013 a 30/06/2013
PEDIDOS
DE
COMPENSAÇÃO/
RESSARCIMENTO.
ÔNUS
PROBATÓRIO. DILIGÊNCIA/ PERÍCIA.
Nos processos derivados de pedidos de compensação/ressarcimento, a
comprovação do direito creditório incumbe ao postulante, que deve carrear aos
autos os elementos probatórios correspondentes, sendo que a diligência ou a
perícia não se prestam a suprir deficiência probatória, seja do contribuinte ou
do fisco, e que por sua vez deve seguir o rito previsto na legislação de regência,
especialmente o prazo e demais requisitos normativos.
VERDADE MATERIAL. INVESTIGAÇÃO. COLABORAÇÃO.
A verdade material é composta pelo dever de investigação da Administração
somado ao dever de colaboração por parte do particular, unidos na finalidade
de propiciar a aproximação da atividade formalizadora com a realidade dos
acontecimentos. A verdade material não pode ser utilizada como argumento
para o desrespeito à distribuição dos ônus da prova, inclusive quanto ao prazo
para o exercício de tal direito, sendo que as diligências e perícias não se
prestam a suprir deficiências na produção de provas.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. BENS NÃO SUJEITOS À
CONTRIBUIÇÃO.
No regime da não-cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins, não são admitidos créditos calculados sobre bens não sujeitos à
contribuição na operação de aquisição, por expressa vedação legal.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. LOCAÇÃO DE HANGAR E DE
MÁQUINA DE CAFÉ EXPRESSO. IMPOSSIBILIDADE.
Despesas com locação de hangar alegadamente utilizado em atividades
administrativas não geram créditos. Igualmente, não se admitem créditos sobre
pagamentos de aluguéis de máquinas de café, as quais não são utilizadas nas
atividades da empresa.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10825.900357/2016-15
Fl. 181
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-011.465 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.900357/2016-15

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso, nos termos do voto do relator.
(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Raphael Madeira Abad - Relator
Participaram do julgamento os conselheiros: Gilson Macedo Rosenburg Filho
(Presidente), Jorge Lima Abud, Walker Araujo, Larissa Nunes Girard, Jose Renato Pereira de
Deus, Paulo Regis Venter (suplente convocado(a)), Raphael Madeira Abad, Denise Madalena
Green, a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente(s) o conselheiro(a) Vinicius
Guimaraes, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Paulo Regis Venter.

Relatório
Trata-se de processo administrativo fiscal no bojo do qual discute-se o direito a
apuração e aproveitamento de CRÉDITOS VINCULADOS A RECEITAS DE EXPORTAÇÃO
na indústria sucroalcooleira, atividade desenvolvida pela Recorrente.
O despacho decisório reconheceu alguns dos créditos e por este motivo
homologou parcialmente a declaração de compensação.
A Contribuinte insurgiu-se contra as glosas por meio da Manifestação de
Inconformidade onde defendeu o direito a apuração de créditos sobre.
(i) Cal virgem e enxofre em escamas no processo produtivo do açúcar e do álcool, que
segundo ele foi tributado na aquisição, todavia a fiscalização e a DRJ entenderam que
foi adquirido com alíquota zero.
(ii) Aluguel de maquinas e equipamentos (hangar e maquina de café expresso)
(iii) venda de Cabos de alumínio excedentes do estoque.
Como resultado da análise do processo pela DRJ resultou o entendimento segundo
o qual, sinteticamente,
(i) Não foi provado que a cal virgem e o enxofre em escamas foram tributados
na aquisição, fato que impede a apuração de créditos na não cumulatividade.
(ii) O hangar utilizado para abrigar aeronave de utilização dos funcionários para
se deslocar entre uma unidade e outra e as maquinas de café expresso são de uso da
administração e não podem ser consideradas essenciais, relevantes às atividades da empresa,
muito menos ultrapassam o “teste da subtração.”
Fl. 182
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-011.465 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.900357/2016-15

A Recorrente apresentou Recurso Voluntário por meio do qual submete a questão
a este Colegiado
É o relatório.

Voto
Conselheiro Raphael Madeira Abad, Relator.
1.
Admissibilidade.
O Recurso Voluntário é tempestivo e a matéria é de competência deste Colegiado,
razão pela qual deve ser conhecido.
2.
Mérito.
Não havendo preliminares é de se adentrar no mérito do Recurso Voluntário.
O Relatório de Informação Fiscal apontou que na rubrica “bens utilizados como
insumos” a empresa lançou valores relativos a insumos de NCM 25, quais sejam sal, enxofre,
terras e pedras, gesso, cal e cimento, todos adquiridos com alíquota zero.
Glosou também bens revendidos que foram adquiridos à alíquota zero.
Finalmente, glosou despesas com locação, no caso concreto
(i) hangar do avião de transporte de pessoas e
(ii) máquinas de café expresso.
2.1.
Distribuição dos ônus da prova no processo administrativo fiscal por meio do qual o
contribuinte exerce o direito a pleitear créditos tributários perante a administração
pública.
Antes de adentrar no mérito é importante tocar em um assunto longamente
discorrido pela Recorrente durante o seu bem elaborado Recurso Voluntáio, qual seja a verdade
material, o devido processo legal e a distribuição dos ônus da prova no processo administrativo
fiscal pelo qual o contribuinte busca o exercício do direito a créditos tributários.
A Recorrente alega que o autor do processo administrativo seria a fiscalização, a
quem caberia o ônus de provar a glosas, o que teria sido feito de forma precária, sem qualquer
aprofundamento.
Todavia este não é o entendimento predominante neste Colegiado.
Isto porque tratando-se de processo administrativo fiscal por meio do qual a
contribuinte exerce o direito de pleitear um valor que entende caber-lhe por força de lei, é ônus
Fl. 183
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-011.465 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.900357/2016-15

de quem alega, no caso a Recorrente, demonstrar e provar a existência do direito, no caso o
crédito, por ele requerido.
Tal sistemática encontra-se prevista no artigo 16 do Dec. 70.235/72, bem como no
CPC, seja ele o antigo (Artigo 333) ou o atual (artigo 373) , que sempre preconizaram ser de
quem alega o ônus de comprovar as alegações, como bem preconiza o Conselheiro José Renato
Pereira de Deus.
“Em que pese os argumentos explicitados pela Recorrente, entendo que a glosa deve ser
mantida na forma inaugural, considerando que inexiste nos autos documentos capazes
de comprovar a efetiva realização do negócio.
Com efeito, a simples juntada de nota fiscal, por si só, não é capaz de comprovar a
realização da operação. Para tanto, deveria a Recorrente ter demonstrado o pagamento
dos serviços e dos bens que ela adquiriu, nada foi feito para contrapor a acusação da
fiscalização. Aliás, tratando-se de operações comerciais, é dever das partes contratantes
averiguar a regularidade das empresas envolvidas, justamente para demonstrar a boa-fé
no negócio, sob pena de ser responsabilizada por atos tidos por inexistentes.
Ademais, o ônus da prova do crédito tributário é do contribuinte (Artigo 373 do CPC1).
Não sendo produzido nos autos provas capazes de comprovar seu pretenso direito, o
indeferindo do crédito é medida que se impõe. Nesse sentido:
"Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 31/07/2009 a
30/09/2009
VERDADE MATERIAL. INVESTIGAÇÃO. COLABORAÇÃO. A verdade material é
composta pelo dever de investigação da Administração somado ao dever de
colaboração por parte do particular, unidos na finalidade de propiciar a aproximação
da atividade formalizadora com a realidade dos acontecimentos. PEDIDOS DE
COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO. ÔNUS PROBATÓRIO. DILIGÊNCIA/PERÍCIA.
Nos processos derivados de pedidos de compensação/ressarcimento, a comprovação
do direito creditório incumbe ao postulante, que deve carrear aos autos os elementos
probatórios correspondentes. Não se presta a diligência, ou perícia, a suprir
deficiência probatória, seja do contribuinte ou do fisco. (...)" (Processo n.o
11516.721501/2014-43. Sessão 23/02/2016. Relator Rosaldo Trevisan. Acórdão n.o
3401-003.096 - grifei)
Pertinente destacar a lição do professor Hugo de Brito Machado, a respeito da divisão
do ônus da prova:
No processo tributário fiscal para apuração e exigência do crédito tributário, ou
procedimento administrativo de lançamento tributário, autor é o Fisco. A ele, portanto,
incumbe o ônus de provar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária que
serve de suporte à exigência do crédito que está a constituir. Na linguagem do Código
de Processo Civil, ao autor incumbe o ônus do fato constitutivo de seu direito (Código
de Processo Civil, art.333, I). Se o contribuinte, ao impugnar a exigência, em vez de
negar o fato gerador do tributo, alega ser imune, ou isento, ou haver sido, no todo ou
em parte, desconstituída a situação de fato geradora da obrigação tributária, ou ainda,
já haver pago o tributo, é seu ônus de provar o que alegou. A imunidade, como isenção,
impedem o nascimento da obrigação tributária. São, na linguagem do Código de
Processo Civil, fatos impeditivos do direito do Fisco. A desconstituição, parcial ou
total, do fato gerador do tributo, é fato modificativo ou extintivo, e o pagamento é fato

1 Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor

Fl. 184
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-011.465 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.900357/2016-15

extintivo do direito do Fisco. Deve ser comprovado, portanto, pelo contribuinte, que
assume no processo administrativo de determinação e exigência do tributo posição
equivalente a do réu no processo civil”. (original não destacado)2
No processo administrativo fiscal o momento legalmente previsto para a juntada
dos documentos comprobatórios do direito da Recorrente é o da apresentação da Impugnação ou
Manifestação de Inconformidade, salvo as hipóteses legalmente previstas que autorizam a sua
apresentação extemporânea, notadamente quando por qualquer razão era impossível que ela
fosse produzida no momento adequado.
Soma-se a isso, que a escrituração somente faz prova a favor do sujeito passivo se
acompanhada por documentos hábeis à comprovar a origem do crédito pleiteado, conforme
previsão contida no artigo 26, do Decreto no 7574/20113.
Não há dúvidas que a busca da verdade material é um princípio norteador do
Processo Administrativo fiscal. Contudo, ao lado dele, também de matiz constitucional está o
princípio da legalidade, que obriga a todos, especialmente à Administração pública, da qual este
Colegiado integra, a obediência as normas legais vigentes, merecendo destaque o Decreto 70.235
estabeleceu o momento da prática dos atos, sob pena ainda de se atentar ainda contra outro
princípio constitucional, qual seja o da duração razoável do processo.
O referido Decreto especifica objetivamente o momento da produção das provas
no seu artigo 16.
"Art. 16. A impugnação mencionará:
(...)
III os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir;"
O próprio Decreto 70.235, no mesmo artigo 16 especifica as hipóteses em que é
possível a produção posterior de provas, o que faz de forma taxativa.
"§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito
de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que:
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior;
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
§ 5o A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à
autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com fundamentos,
a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior.
§ 6o Caso já tenha sido proferida a decisão, os documentos apresentados
permanecerão nos autos para, se for interposto recurso, serem apreciados pela
autoridade julgadora de segunda instância".

2 Mandado de Segurança em Matéria Tributária, 3. ed., São Paulo: Dialética, 1998, p.252.
3 Art. 26. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do sujeito passivo dos
fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em
preceitos legais (DecretoLei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, art. 9o, § 1o).
Fl. 185
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-011.465 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.900357/2016-15

É certo que este colegiado admite até a juntada de provas em sede recursal,
contudo apenas nos casos em que o Recorrente tenha demonstrado, na Impugnação, ou
Manifestação de Inconformidade, como é o caso, a impossibilidade de se trazer aquela prova no
momento oportuno (Impugnação ou Manifestação de Inconformidade), o que definitivamente
não ocorreu no caso concreto.
Admitir-se deliberadamente a produção probatória na fase recursal subverteria
todo o rito processual e geraria duas consequências indesejáveis (i) caso fosse determinado que o
feito retornasse à instância original, implicaria uma perpetuação do processo e, (ii) caso as
provas fossem apreciadas pelo CARF sem que tivessem sido analisadas pela DRJ, geraria
indesejável supressão de instância e, em ambos os casos, representaria afronta direta ao texto
legal que rege o processo administrativo fiscal.
A Recorrente suscita, em favor de seus argumentos, o princípio da verdade
material, que pretensamente lhe conferiria o direito de juntar provas a qualquer momento do
processo.
Contudo o princípio da verdade material não é uma estrela solitária mas sim mais
uma dentre tantas que integram as constelações do direito, devendo ser interpretada em harmonia
com todas elas e não isoladamente.
Ademais, o princípio da verdade material, como todos os princípios jurídicos,
inclusive e vida e a liberdade, é relativo, de onde se deflui que ela pode ser limitada por outros
princípios ou mesmo por regras. Tomando-se como exemplo o princípio do Devido Processo
Legal, não há dúvidas de que a Ampla Defesa é um de seus corolários, todavia limitado por
regras, por exemplo as que delimitam os prazos para o exercício do direito, após os quais não é
mais possível que seja exercido.
Neste sentido adoto e transcrevo as lições do Ilustríssimo Conselheiro Gilson
Macedo Rosemburg Filho acerca da verdade material no processo administrativo fiscal:
Pela luz da legislação processual brasileira, quer judicial ou administrativa, é defeso às
partes apresentar prova documental em momento diverso do estabelecido na norma
processual - no do Processo Administrativo Fiscal na data da apresentação da
impugnação/manifestação de inconformidade – a menos que (§ 4o do art. 16 do Decreto
70.235/1972):
a) Fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de
força maior;
b) refira-se a fato ou direito superveniente;
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidos aos autos.
Analisando os autos, verifica-se que a situação fática não se enquadra em nenhuma das
hipóteses enumeradas acima.
De outro lado, não se pode olvidar que a produção de provas é facultada às partes, mas
constitui-se em verdadeiro ônus processual, porquanto, embora o ato seja instituído em
seu favor, não o sendo praticado no tempo certo, surge para a parte consequências
gravosas, dentre elas a perda do direito de o fazê-lo posteriormente, pois nesta hipótese,
opera-se o fenômeno denominado de preclusão, isto porque, o processo é um caminhar
Fl. 186
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-011.465 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.900357/2016-15

para frente, não se admitindo, em regra, realização de instrução probatória tardia,
pertinente a fases já ultrapassadas.
Daí, não tendo sido produzida a tempo, em primeira instância, não se admite que se faça
em fases posteriores, sem que haja justificativa plausível para o retardo.
Dinamarco defende que o direito à prova não é irrestrito ou infinito:
A Constituição e a lei estabelecem certas balizas que também concorrem a
traçar-lhes o perfil dogmático, a principiar pelo veto às provas obtidas por meio
ilícitos. Em nível infraconstitucional o próprio sistema dos meios de prova,
regido por formas preestabelecidas, momentos, fases e principalmente
preclusões, constitui legítima delimitação ao direito à prova e ao seu exercício.
Falar em direito à prova, portanto, é falar em direito à prova legítima, a ser
exercido segundo os procedimentos regidos pela lei.
Noutro giro, o princípio da verdade material não é remédio para todos os males
processuais. Não pode nem deve servir de salvo conduto para que se desvirtue o
caminhar para frente, o ordenamento e a concatenação dos procedimentos processuais -
essência de qualquer processo administrativo ou judicial.
Na realidade, a verdade material contrapõe-se ao formalismo exacerbado, presente no
Processo civil, mas, de maneira alguma, priva o procedimento administrativo das
necessárias formalidades. Daí se dizer que no Processo Administrativo Fiscal convivem
harmonicamente os princípios da verdade material e da formalidade moderada. De sorte
que se busque a verdade real, mas preservando as normas processuais que asseguram a
segurança, a celeridade, a eficiência e o bom andamento do processo.
Neste contexto, a falta de apresentação dos motivos que levaram ao erro de apuração da
exação, bem como a apresentação tardia de um dos seus livros fiscais, acarretou grandes
prejuízos à instrução processual, pois tornou inviável a apuração do valor devido e, por
consequência, a determinação de um eventual indébito tributário.
Por tudo que foi exposto, não restou caracterizado nos autos o direito líquido e
certo que ensejaria o acatamento do pedido do recorrente.
Neste sentido também discorre com peculiar maestria o Ilustríssimo Conselheiro
Vinícius Guimarães (Processo 10215.900541/2012-10)
É de se lembrar que não há que se falar em violação de quaisquer princípios jurídicos,
entre os quais, aqueles da verdade material, do contraditório e ampla defesa, legalidade
ou em ausência de motivação fática, quando a autoridade fiscal ou o órgão julgador,
ancorados na correta premissa de que sobre o sujeito passivo recai o ônus da prova e na
convicção de que não foram juntadas provas suficientes, concluem pelo indeferimento
do pedido de ressarcimento e não homologa as compensações declaradas, afastando,
ainda, eventual pedido de diligência.
Não há dúvidas que a busca da verdade material é um princípio norteador do
Processo Administrativo fiscal. Contudo, ao lado dele, também de matiz constitucional está o
princípio da legalidade, que obriga a todos, especialmente à Administração pública, da qual este
Colegiado integra, a obediência as normas legais vigentes, merecendo destaque o Decreto 70.235
estabeleceu o momento da prática dos atos, sob pena ainda de se atentar ainda contra outro
princípio constitucional, qual seja o da duração razoável do processo.
A partir dos alicerces acima estabelecidos é possível analisar individualmente
cada um das alegações suscitadas pela Recorrente.
Fl. 187
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-011.465 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.900357/2016-15

2.2.
Créditos sobre bens adquiridos com alíquota zero - Enxofre em escamas e Cal
virgem.
O Relatório de Ação Fiscal esclareceu que o MOTIVO das glosas sobre
enxofre e cal se deu pelo fato de que foram adquiridos à alíquota zero.
Desde a manifestação de inconformidade a Recorrente alega que o enxofre e a cal
são essenciais e relevantes ao processo produtivo. Argumenta que a combustão do enxofre serve
para a produção do gas sulfuroso que, misturado ao caldo ou xarope, reage quimicamente com as
principais substancias orgânicas que dão cor ao açúcar, além de servirem como agente
antisséptico. Também na manifestação de inconformidade a Recorrente alega que a cal, por sua
vez, é acrescida ao caldo para controlar o PH.
A Recorrente alega também que os bens foram tributados, e não submetidos à
alíquota zero como afirma a fiscalização.
Com o objetivo de provar que os bens foram tributados, a Recorrente juntou, na
Manifestação de Inconformidade, notas fiscais “por amostragem”, sejam elas duas de enxofre e
duas de cal.
A DRJ, na decisão atacada, pontuou que ainda que as aquisições tivessem sido
tributadas, a tributação teria decorrido por erro, eis que os produtos não são juridicamente
tributados e o que importa para a sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS é o regime
jurídico atribuído ao bem, e não a eventual tributação ou não do bem, a partir de um eventual
erro.
A Recorrente, já no Recurso Voluntário, alega que os produtos foram adquiridos
para uso na indústria, e não na agropecuária, como alegou a fiscalização, e que por esta razão
incide o tributo, e que na prática foram tributados.
A solução da controvérsia, no âmbito do CARF deve ser realizada com
fundamento na distribuição dos ônus da prova no processo administrativo fiscal por meio do qual
um contribuinte pleiteia créditos.
No caso concreto caberia à Recorrente demonstrar a liquidez e certeza dos seus
créditos, provando que os bens foram tributados (com base na sua contabilidade e na
documentação que a embasa) e o mais importante, que eles foram utilizados no processo
produtivo industrial, o que, segundo a Recorrente, os sujeitariam à imposição tributária que por
sua vez geraria o crédito.
Todavia, entendo que a Recorrente não se desincumbiu do ônus de provar estes
fatos jurídicos extremamente relevantes para o deslinde da controvérsia, nem mesmo em Recurso
Voluntário, o que poderia ser feito excepcionalmente na forma do artigo 16 do Dec. 70.235/72.
Tendo chegado o processo ao CARF instruído apenas com os documentos que
atualmente nele se encontram, e levando em consideração a distribuição dos ônus da prova, é de
se negar provimento a este Capítulo Recursal.
2.3.
Créditos sobre bens revendidos.
Fl. 188
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-011.465 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.900357/2016-15

A Recorrente insurge-se contra glosas de créditos apurados sobre bens que,
segundo ela, sobraram em seu ativo e foram revendidas por razões logísticas.
A glosa sobre tais bens se deu sob o fundamento de que eles teriam sido
adquiridos à alíquota zero e que por este motivo não geram crédito na aquisição.
A Recorrente não nega que os bens tenham sido adquiridos à alíquota zero, mas
entende que como as vendas foram tributadas, possui direito a créditos na não cumulatividade.
A decisão recorrida, por sua vez, aponta que são irrelevantes os motivos pelos
quais os bens foram vendidos e o regime adotado para a venda. Afirma que o relevante para este
caso é que os bens foram adquiridos à alíquota zero, portanto inaptos a gerar créditos por
disposição expressa de lei, especificamente o artigo 3o da Lei n. 10.637/02
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição. (destaques acrescidos)
Neste caso nem a norma do artigo 17 da Lei 11.033/04 a socorre:
Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não
incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a
manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.
Isto porque a combinação dos artigos 3o, § 2o, inciso II, das Leis no 10.637/02 e
10.833/03, com o artigo 17, da Lei no 11.033/04, sob a égide do princípio da não cumulatividade,
depreende-se que, quando a etapa anterior é desonerada e a subsequente também, não seria
possível o creditamento, a contrário sensu, quando uma das etapas for tributada o crédito será
possível
Este, todavia, não é o entendimento predominante neste colegiado, para quem o
art. 17 da Lei no. 11.033, de 2004, que se originou do art. 16 da MP no 206, de 2004, consignou a
possibilidade da manutenção pelo vendedor, a partir de 09 de agosto de 2004, dos créditos
vinculados às vendas efetuadas com suspensão, isenção e alíquota zero ou não incidência para a
contribuição.
No entanto, tal previsão deve ser observada dentro do contexto da legislação que
rege o sistema não-cumulativo de apuração das contribuições, posto que este dispositivo não teve
o alcance de manter créditos cuja aquisição a lei veda desde a sua definição.
Ou seja, o art. 17 trata-se de norma, portanto, que convive com os arts. 3o das Leis
nos. 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, uma vez que não impede a manutenção de créditos,
obviamente, calculados de acordo com estes mesmos artigos.
Fl. 189
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-011.465 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.900357/2016-15

Desta forma, quando o art.17 da Lei no 11.033, de 2004 se refere à manutenção de
créditos está se referindo a créditos já existentes decorrentes da tributação dos bens e serviços
adquiridos pelo contribuinte e sobre os quais sofreu a tributação do PIS/Pasep e da Cofins,
permitindo o aproveitamento desses créditos, mesmo quando as vendas forem efetuadas com
suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência da contribuição.
Em outras palavras, tendo o contribuinte adquirido créditos, na forma do art.3o,
das Leis nos 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003, por haver arcado com o ônus do pagamento dos
tributos incidentes na cadeia da produção, esses créditos serão mantidos, ainda que as vendas
efetuadas forem efetivadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência da
contribuição, por determinação legal.
Tal vedação, ao meu ver, não foi alterada com o advento do art. 17 da Lei no
11.033/2004, pois esta última norma possui escopo distinto daquele regulado pelos arts. 3o,
inciso I, alínea “b”, das Leis nos. 10.637/2002 e 10.833/2003. O referido artigo 17 tem como
objetivo resguardar a manutenção de créditos de PIS/COFINS mesmo que estejam relacionados
a operações de vendas desoneradas.
Nessa esteira, a mencionada norma se volta a assegurar a manutenção de créditos
que já seriam aproveitados na dedução do valor da contribuição devida nas operações de vendas
tributadas.
Assim, o art. 17 da Lei no 11.033/2004 não traz uma regra geral aplicável a todas
as vedações de creditamento de PIS/COFINS anteriores.
Ao contrário do que entende a recorrente, a referida norma apenas assegura que a
exoneração de PIS/COFINS nas operações de venda não impossibilite o aproveitamento de
créditos nas aquisições de produtos que seriam já passíveis de creditamento se aplicados em
vendas oneradas pelas referidas contribuições.
Tal dispositivo se volta, portanto, ao afastamento de impedimentos ao
creditamento de PIS/COFINS que estejam relacionados às operações de vendas, afirmando a
possibilidade de manutenção de créditos nas compras, ainda que as vendas sejam desoneradas..
Desse modo, a norma do art. 17 da Lei no 11.033/2004 em nada alterou a vedação
expressa de reconhecimento de créditos nas aquisições de bens não sujeitos à incidência das
contribuições sociais ou com alíquota zero.
Efetivamente há legislação expressa de forma contrária à pretensão da Recorrente
e por este motivo, voto no sentido de negar provimento a este capítulo recursal.
2.4.
Créditos sobre as despesas com hangar e maquinas de café expresso.
A Recorrente alega que as despesas com locação de hangar utilizado por
aeronaves de uso da administração da empresa e máquinas de café expresso gerariam créditos
por se subsumirem ao conceito de “alugueis de prédios, máquinas e equipamentos pagos a
pessoa jurídica e utilizadas na atividade da empresa.”
Em conformidade com a atual definição do conceito de insumo, despesas de
cunho meramente administrativo não são aptas a gerar créditos.
Fl. 190
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-011.465 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10825.900357/2016-15

O fato da empresa possuir unidades distantes pode até tornar necessário o uso de
aviões executivos, todavia aparentemente não se trata de essencialidade, relevância, muito menos
foi demonstrado como a sua subtração afetaria substancialmente as atividades da empresa.
Neste ponto é importante salientar que como a definição do conceito de insumos
essenciais, relevantes e insuprimíveis não é ontológica, mas sim circunstancial, era ônus da
Recorrente ter demonstrado de que maneira a subtração da locação dos hangares e das máquinas
de café expresso teriam alterado a produção de açúcar da empresa, o que não foi realizado.
Acerca do ônus probatório no processo administrativo fiscal por meio do qual o
contribuinte exerce o direito a um crédito, por força do artigo 16 do Dec. 70.235/72, ao qual se
aplica subsidiariamente o CPC, é ônus de quem invoca e pleiteia um direito provar os fatos.
Por este motivo, voto no sentido de negar provimento a este capítulo recursal.
3.
Conclusões
Por todo o exposto, é de se negar provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Raphael Madeira Abad

Fl. 191
DF CARF MF
Documento nato-digital