Tribunal: CARF
Processo: 10480.732540/2012-04
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VANESSA MARINI CECCONELLO
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-08-19
Data de publicação: 2021-10-27

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO A GASOLINA. DESCARACTERIZAÇÃO DE INSUMO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo A para a obtenção da Tipo C, na proporção estabelecida pela ANP, não é considerado insumo pela legislação PIS/Cofins, caracterizada a simples revenda pelo inciso II do artigo 42 da MP no 2.158-35/2001, que determinava que seria igual a zero a alíquota da Contribuição para o PIS/Pasep incidente sobre a receita bruta auferida, até o advento da Lei no 11.727/2008, quando passou a ser possível o creditamento.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10480.732540/2012-04
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-011.784 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
19 de agosto de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
FEDERAL DISTRIBUIDORA DE PETRÓLEO LTDA.

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA
ADIÇÃO
A
GASOLINA.
DESCARACTERIZAÇÃO
DE
INSUMO.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo “A” para a
obtenção da Tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, não é considerado
insumo pela legislação PIS/Cofins, caracterizada a simples revenda pelo inciso
II do artigo 42 da MP no 2.158-35/2001, que determinava que seria igual a zero
a alíquota da Contribuição para o PIS/Pasep incidente sobre a receita bruta
auferida, até o advento da Lei no 11.727/2008, quando passou a ser possível o
creditamento.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial, e, no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros Vanessa Marini Cecconello (relatora), Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen, e
Érika Costa Camargos Autran, que negaram provimento. Designado para redigir o voto vencedor
o conselheiro Jorge Olmiro Lock Freire.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Jorge Olmiro Lock Freire - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Tatiana Midori Migiyama,
Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock Freire, Erika Costa Camargos
Autran, Vanessa Marini Cecconello, Gilson Macedo Rosenburg Filho (suplente convocado(a)) e
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10480.732540/2012-04
Fl. 84776
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-011.784 - CSRF/3a Turma
Processo no 10480.732540/2012-04

Rodrigo da Costa Possas. Ausente(s) o conselheiro(a) Luiz Eduardo de Oliveira Santos,
substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Gilson Macedo Rosenburg Filho.

Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA
NACIONAL, com fulcro no art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF n.o 343/2015,
buscando a reforma do Acórdão no 3302-009.337, de 22 de setembro de 2020, proferido pela 2a
Turma Ordinária da 3a Câmara da Terceira Seção de Julgamento, no sentido de dar parcial
provimento ao recurso voluntário para reverter as glosas sobre as aquisições de álcool anidro, de
fretes e de armazenagem de combustíveis. O acórdão foi assim ementado:

ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
DIREITO AO CRÉDITO. ÁLCOOL ANIDRO. INSUMO PARA PRODUÇÃO DE
GASOLINA TIPO C. POSSIBILIDADE.
Por se tratar de insumo para a produção de gasolina tipo C, é possível que o contribuinte
se credite das operações com aquisição de álcool anidro, nos termos do que dispõe o art.
3o, inciso II da lei n. 10.833/04, com a redação que lhe foi dada pela Lei n. Lei
10.865/04.
NÃO
CUMULATIVIDADE. COMISSÃO DE VENDA. REPRESENTAÇÃO
COMERCIAL
Considerando os critérios já definidos pelo STJ no REsp 1.221.170 acerca da
essencialidade e relevância já anteriormente definidos, vale dizer, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte, o serviço de
representação comercial está totalmente dissociado da face produtiva, uma vez que
esses gastos são realizados em momento posterior à etapa de produção dos bens e
prestação de serviços.
CRÉDITO. FRETE E ARMAZENAGEM. POSSIBILIDADE.
Tratando se de frete e armazenagem tributado pelas contribuições, o custo do serviço
gera direito a crédito.
Não resignada, a Fazenda Nacional interpôs recurso especial suscitando
divergência jurisprudencial com relação à possibilidade de creditamento das contribuições
sociais para o PIS e a COFINS não-cumulativos sobre o custo do álcool anidro, insumo da
produção da gasolina C. Para comprovar a divergência, colacionou como paradigmas os
acórdãos no 3401-003.813 e 3401-002.893. Em suas razões, sustenta que:
(a) o cerne da presente controvérsia é o suposto direito da recorrente se creditar de
valores de COFINS decorrentes da aquisição de álcool anidro destinado à adição à
Fl. 84777
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-011.784 - CSRF/3a Turma
Processo no 10480.732540/2012-04

gasolina A para obtenção da gasolina C realizadas até 30/09/2008, conforme
inclusive reconhecido pela decisão recorrida nos trechos acima destacados.
(b) em todos os casos confrontados foi questionado se, o contribuinte interessado,
na condição de distribuidor de combustível, faz jus ou não ao desconto de crédito
de PIS/ COFINS na aquisição de álcool anidro destinado à adição à gasolina A
para obtenção da gasolina C. Ou seja, foi analisado se o álcool anidro poderia ser
enquadrado como insumo, no regime não-cumulativo de PIS e COFINS, para a
produção de gasolina tipo C.
(c) somente deve ser considerado insumo, para fins de creditamento, aquilo que
tenha relação direta com o processo de produção do bem destinado à venda e com
o ato de prestação de um serviço dos quais decorram a receita tributada.
(d) a recorrente, empresa cujo objeto social é a armazenagem, transporte,
distribuição e comércio de produtos de petróleo, álcool, gás natural veicular, seus
derivados e outros combustíveis, não tem direito ao creditamento de bens e
serviços utilizados como insumo. Se a recorrente não desenvolve processo de
produção ou fabricação das mercadorias que vende, exercendo meramente
atividades comerciais de DISTRIBUIÇÃO, não se fala em creditamento com
fulcro no artigo 3o, II das Leis 10637/02 e 10833/03.
Em sede de exame de admissibilidade, conforme despacho 3a Seção de
Julgamento/ 3a Câmara, de 01 de fevereiro de 2021, proferido pelo Presidente da 3a Câmara da 3a
Seção, foi dado seguimento ao recurso especial da Fazenda Nacional, tão somente com base no
acórdão paradigma no 3401-002.893. O acórdão no 3401-003.813 havia sido reformado pelo
acórdão no 9303-007.500, de 17 de outubro de 2018, anteriormente à data da interposição do
recurso especial, incidindo a vedação constante no §15, do art. 67, do Anexo II, do RICARF,
aprovado pela Portaria MF no 343/2015.
O Contribuinte, devidamente intimado, apresentou contrarrazões ao recurso
especial da Fazenda Nacional, requerendo a sua negativa de provimento, com base nos seguintes
argumentos:
(a) a Recorrida, no desenvolvimento de sua atividade, adquire das Usinas o etanol
anidro utilizado-o como aditivo (insumo) na formulação da Gasolina “C”. A
gasolina in natura tipo “A” adquirida diretamente à produtora de petróleo não
possui especificações de consumo. Sendo assim, mediante regramento regulatório
específico emanado pela Agencia Nacional de Petróleo – ANP, necessário se faz o
desenvolvimento de processo de formulação da gasolina tipo “C” que é
promovida pela Recorrida mediante adição do aditivo álcool anidro,
transformando e aperfeiçoando para o consumo o produto in natura.
(b) a própria agência reguladora da atividade desenvolvida pela Recorrida
determina que para produção da Gasolina “C”, é necessário passar por um
processo de industrialização (beneficiamento) regido por normas regulatórias de
cumprimento obrigatório. Assim, como o próprio conceito enuncia: a Gasolina
“C” é constituída de etanol anidro combustível e Gasolina “A”.
Fl. 84778
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-011.784 - CSRF/3a Turma
Processo no 10480.732540/2012-04

(c) No presente caso, o etanol anidro combustível é um componente indispensável
à produção da Gasolina “C”, sofrendo alterações, inclusive perdendo propriedades
físico-químicas, quando é adicionado à Gasolina “A”. Inclusive, é impossível a
separação dos dois quando Gasolina “C”. Como tal, repise-se: o etanol anidro
combustível é perfeitamente compatível com o conceito de insumo que nos dá a
legislação e a doutrina.
(d) deve ser aplicado o disposto no inc. II, do art. 3o, da Lei 10.637/02 e da Lei
10.833/035, os quais permitem à Recorrida aproveitar créditos de PIS e COFINS
sobre a aquisição de etanol anidro para produção da Gasolina “C”.
(e) requer seja negado provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.
O presente processo foi distribuído a essa Relatora, estando apto a ser relatado e
submetido à análise desta Colenda 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais - 3a Seção
de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Relatora.

1
Admissibilidade

O recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA NACIONAL atende
aos pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de
junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento.
2
Mérito
No mérito, a Fazenda Nacional busca ver reformada a decisão recorrida no que
tange ao reconhecimento do direito ao creditamento das contribuições para o PIS e a COFINS
não-cumulativos sobre as aquisições de álcool anidro, para mistura à gasolina “A” e obtenção da
gasolina “C”.
A decisão recorrida debruçou-se sobre a existência ou não de direito pelo
contribuinte ao creditamento do PIS e da COFINS sobre as aquisições de álcool anidro, em face
da realização de sua mistura à gasolina “A” com o fito de obter a gasolina “C”. Adotou o
entendimento de que o álcool anidro tem a natureza de insumo na produção de gasolina tipo
C, deferindo o creditamento das contribuições sociais pleiteado.
Fl. 84779
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-011.784 - CSRF/3a Turma
Processo no 10480.732540/2012-04

Entende-se não merecer reparos a decisão recorrida.
Previamente à análise do item específico do insumo em discussão, explicita-se o
conceito de insumos adotado no presente voto, para então verificar o item do crédito das
aquisições de álcool anidro.
2.1
CONCEITO DE INSUMO
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS
foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no
10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003
(COFINS). Em ambos os diplomas legais, o art. 3o, inciso II, autoriza-se a apropriação de
créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de
produtos destinados à venda.1
O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional no
42/2003, consignando-se a definição por lei dos setores de atividade econômica para os quais as
contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a COFINS. 2
A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a
regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS.
Por meio das Instruções Normativas nos 247/02 (com redação da Instrução
Normativa no 358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8o), a Secretaria da Receita Federal trouxe a sua
interpretação dos insumos passíveis de creditamento pelo PIS e pela COFINS. A definição de
insumos adotada pelos mencionados atos normativos é excessivamente restritiva, assemelhando-
se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos
Industrializados, estabelecido no art. 226 do Decreto no 7.212/2010 (RIPI).
As Instruções Normativas nos 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o creditamento
apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo produtivo de fabricação e

1 Lei no 10.637/2002 (PIS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação
ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
[...].
Lei no 10.8332003 (COFINS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: [...]II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em
relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e
87.04 da Tipi; [...]
2 Constituição Federal de 1988. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da
entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: [...] b) a receita ou o faturamento; [...] IV - do
importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. [...]§ 12. A lei definirá os setores de
atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput,
serão não-cumulativas. (grifou-se)
Fl. 84780
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-011.784 - CSRF/3a Turma
Processo no 10480.732540/2012-04

comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da legislação do IPI que traz
critério demasiadamente restritivo, extrapolaram as disposições da legislação hierarquicamente
superior no ordenamento jurídico, a saber, as Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, e contrariaram
frontalmente a finalidade da sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS e da
COFINS. Patente, portanto, a ilegalidade dos referidos atos normativos.
Nessa senda, entende-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se
o parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, pois
demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do
Decreto no 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da
pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da
prestação de serviços como um todo.
Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo administrativo no
13053.000211/2006-72, em sede de julgamento de recurso especial pelo Colegiado da 3a Turma
da CSRF, o ilustre Conselheiro Gileno Gurjão Barreto assim se manifestou:

[...] permaneço não compartilhando do entendimento pela possibilidade de utilização
isolada da legislação do IR para alcançar a definição de "insumos" pretendida.
Reconheço, no entanto, que o raciocínio é auxiliar, é instrumento que pode ser utilizado
para dirimir controvérsias mais estritas.

Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria sobremaneira o conceito
de "insumos" ao equipará-lo ao conceito contábil de "custos e despesas operacionais"
que abarca todos os custos e despesas que contribuem para a atividade de uma empresa
(não apenas a sua produção), o que distorceria a interpretação da legislação ao ponto de
torná-la inócua e de resultar em indesejável esvaziamento da função social dos tributos,
passando a desonerar não o produto, mas sim o produtor, subjetivamente.

As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas para produzir os
bens, mas também para vender os produtos, administrar a empresa e financiar as
operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade
operacional da empresa. Não que elas não possam ser passíveis de creditamento, mas
tem que atender ao critério da essencialidade.
[...]
Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de integração da lei
prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito Tributário. Na
exposição de motivos da Medida Provisória n. 66/2002, in verbis, afirma-se que “O
modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do sistema tributário brasileiro
sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio das contas públicas, na estrita observância da
Lei de Responsabilidade Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica do modelo a
manutenção da carga tributária correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da
cobrança do PIS/Pasep.”
Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa ser o mesmo
utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas, também não pode atingir o
alargamento proposto pela utilização de conceitos diversos contidos na legislação do IR.
Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI
nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a conceituação de insumos.
Fl. 84781
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-011.784 - CSRF/3a Turma
Processo no 10480.732540/2012-04

Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, o conceito de
insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o, inciso II da Lei
10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. Referido critério
traduz uma posição "intermediária" construída pelo CARF, na qual, para definir insumos, busca-
se a relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo
Contribuinte.
Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência do
próprio CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido órgão, foi consignado no
Acórdão no 9303-003.069, resultante de julgamento da CSRF em 13 de agosto de 2014:

[...]
Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não cumulativos,
partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das próprias normas
instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser entendido
como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de
serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e
que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo,
para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo.

Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado
pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende
analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço
especificamente para utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para
torná-lo viável); essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço
depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de
produção (prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o
bem produzido).
Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo
produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual
reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em função da
receita, a partir da análise da pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo ou
à prestação do serviço. O entendimento está refletido no voto do Ministro Relator Mauro
Campbell Marques ao julgar o recurso especial no 1.246.317-MG, sintetizado na ementa:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535,
DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC.
INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E
COFINS NÃO-CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
Fl. 84782
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-011.784 - CSRF/3a Turma
Processo no 10480.732540/2012-04

1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses jurídicas
e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a embargos
de declaração interpostos notadamente com o propósito de prequestionamento. Súmula
n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de
prequestionamento não têm caráter protelatório".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 -
Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8o, §4o, I,
"a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins, que restringiram
indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II, das Leis n.
10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de creditamento na
sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em
vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados -
IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde
exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na
legislação do Imposto de Renda - IR, por que demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da
Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam
o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da
empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios
sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence,
as exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na
própria impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do
produto resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de
suas atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de
microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os
alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais
de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados
no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido.
(REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou-se)

Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3o, II da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o,
II da Lei no 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo produtivo e à
prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo ser empregados direta ou
indiretamente, e cuja subtração implica a impossibilidade de realização do processo produtivo e
da prestação do serviço, objetando ou comprometendo a qualidade da própria atividade da
pessoa jurídica.
Fl. 84783
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-011.784 - CSRF/3a Turma
Processo no 10480.732540/2012-04

Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi julgado pela
sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial no 1.221.170 - PR, no sentido
de reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004 e aplicação
de critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação de insumo
para os créditos de PIS e COFINS no regime não-cumulativo. Em 24.4.2018, foi publicado o
acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa:

“TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.”

Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o trânsito
em julgado do acórdão do recurso especial no 1.221.170-PR pela sistemática dos recursos
repetitivos, embora já tenha havido o julgamento de embargos de declaração interpostos pela
Fazenda Nacional, no sentido de lhe ser negado provimento3. Faz-se a ressalva do entendimento

3 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO CONTRA ACÕRDÃO QUE DEU
PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA.
CONCEITO DE INSUMO. PIS. COFINS. CREDITAMENTO DE DESPESAS EXPRESSAMENTE VEDADAS
POR
LEI.
ARGUMENTOS
TRAZIDOS
UNICAMENTE
EM
SEDE
DE
DECLARATÓRIOS.
IMPOSSIBILIDADE. INDEVIDA AMPLIAÇÃO DA CONTROVÉRSIA JULGADA SOB O RITO ART. 543-C
Fl. 84784
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-011.784 - CSRF/3a Turma
Processo no 10480.732540/2012-04

desta Conselheira, que não é o da maioria do Colegiado, que conforme previsão contida no art.
62, §2o do RICARF aprovado pela Portaria MF no 343/2015, os conselheiros já estão obrigados a
reproduzir referida decisão.
Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em
sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e
recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria
PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no
01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):

“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques,
aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata
da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua
aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se

DO CPC/73 (ART. 1.036 DO CPC/15). OMISSÃO OU OBSCURIDADE NÃO VERIFICADAS. EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO DA UNIÃO A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. É vedado, em sede de agravo regimental ou embargos de declaração, ampliar a quaestio veiculada no recurso
especial, inovando questões não suscitadas anteriormente (AgRg no REsp 1.378.508/SP, Rel. Min. FELIX
FISCHER, DJe 07.12.2016).
2. Os argumentos trazidos pela UNIÃO em sede de Embargos de Declaração, (enquadramento como insumo de
despesas cujo creditamento é expressamente vedado em lei), não foram objeto de impugnação quando da
interposição do Recurso Especial pela empresa ANHAMBI ALIMENTOS LTDA, configurando, portanto, indevida
ampliação da controvérsia, vedada em sede de Embargos Declaratórios.
3. Embargos de Declaração da UNIÃO a que se nega provimento.
(EDcl no REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
14/11/2018, DJe 21/11/2018)

Fl. 84785
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-011.784 - CSRF/3a Turma
Processo no 10480.732540/2012-04

observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado,
elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com
a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou
obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para
fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o
item 15 da Nota PGFN:

“15. Deve­se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”

Passa-se à análise do item com relação ao qual pretende a Fazenda Nacional ver
revertido o acórdão recorrido, com o restabelecimento das glosas sobre os gastos com aquisição
de álcool anidro. Conforme antecipado no voto, a pretensão da Recorrente não merece prosperar.
2.2
AQUISIÇÃO DE ÁLCOOL ANIDRO PARA OBTENÇÃO DA GASOLINA “C”
No acórdão recorrido, foi deferido o direito ao crédito sobre as aquisições de
álcool anidro que, misturado à gasolina “A”, resulta na fabricação da gasolina “C”. A decisão
fundamentou-se nos seguintes termos:
[...]
Neste tópico a questão está delimitada quanto a existência ou não de direito pela
Recorrente ao creditamento do Pis e da COFINS sobre as aquisições de álcool anidro,
em face da realização de sua mistura à gasolina “A” com o fito de obter a gasolina
“C”.
Fl. 84786
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-011.784 - CSRF/3a Turma
Processo no 10480.732540/2012-04

Por seu turno, a DRJ considerou que a ora Recorrente não fabrica ou produz
bens, de forma que possa considerar, para efeitos tributários, o álcool anidro e a
gasolina “A” como insumo do produto, a gasolina “C”, destinado à venda.
Argumenta que, diferentemente de produzir, a distribuidora apenas realiza a
mistura da gasolina “A” com o álcool etílico anidro, para obtenção da gasolina “C”,
em atendimento às normas baixadas pela Agência Nacional do Petróleo e que a
legislação tributária de regência determinou que a alíquota para aquele produto seria
zero por ser considerado um produto vendido pela distribuidora, e não um insumo.
Por sua vez, a Recorrente, em síntese apertada, entende de que o álcool anidro é
produto intermediário obrigatório, e portanto insumo, da gasolina “c”, enquadrando o
direito ao creditamento no art. 3o, II, das Leis no 10.637/02 e 10.833/02, que assim
dispõem:
[...]
A questão aqui discutida não é de fácil solução, tanto que tem gerado diversas
posições sobre o assunto, cito os acórdãos 3803-003.138; 9303-010.237; 3301-
003.051; 3201-005.803 e 3402-007.012 que, de forma resumida trazem os seguintes
posicionamentos:
1o - As aquisições de álcool anidro realizada no período em apuração não geram
direito ao crédito pleiteado tendo em vista que o permissivo legal somente surgiu em
01/10/2008 (primeiro dia do quarto mês subsequente) com a produção dos efeitos do
art. 7o da Lei no 11.727/08.
2o - O álcool etílico anidro não é considerado insumo pela legislação tributária. O
inciso II do artigo 42 da MP no 2.15835, de 2001, na redação vigente no período
relativo ao pedido em análise, determinava que seria igual a zero a alíquota da
contribuição para o PIS e Cofins incidente sobre a receita bruta auferida por
distribuidores decorrentes da venda de álcool para fins carburantes, quando
adicionado à gasolina.
3o - Por se tratar de insumo para a produção de gasolina tipo C, é possível que o
contribuinte se credite das operações com aquisição de álcool anidro, nos termos do
que dispõe o art. 3o, inciso II da lei n. 10.833/04, com a redação que lhe foi dada pela
Lei n. Lei 10.865/04.
A respeito do assunto, filio-me ao terceiro posicionamento, no sentido de dar
tratamento de insumo ao álcool anidro para a produção de gasolina tipo C, cujo
fundamento peço vênia para adotar do voto proferido pela i. Relatora Thais De
Laurentiis Galkowicz, a saber:

Existem duas questões fundamentais a serem resolvidas pelo Colegiado, para que seja
possível concluir pela validade ou não da tomada de crédito referente à compra de
álcool anidro, para fins de mistura e posterior venda de gasolina tipo C. A primeira
delas é se o álcool anidro enquadra-se no conceito de insumo, previsto no artigo 3o,
inciso II das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003. Como segundo ponto aparece a
questão do regime tributário a que se submetem empresas do ramo da Recorrente,
especificamente sobre a venda de combustíveis.
No que tange ao enquadramento do álcool anidro no conceito de insumo (artigo 3o,
inciso II das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003), a controvérsia da tese foi
definitivamente resolvida pelo Superior Tribunal de Justiça no REsp 1.221.170, sob
Fl. 84787
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-011.784 - CSRF/3a Turma
Processo no 10480.732540/2012-04

julgamento no rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
que estabeleceu o conceito de insumo tomando como parâmetro os critérios da
essencialidade e/ou relevância. A ementa do julgado foi lavrada nos seguintes termos:
[...]
O voto da Ministra Regina Helena Costa destacou o que o E. Tribunal Superior
considerou pelos conceitos de essencialidade ou relevância da despesa,:
Essencialidade – considera-se o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o
produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo
produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de
qualidade, quantidade e/ou suficiência;
Relevância - considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia
produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele
desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de
proteção individual EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência,
caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na
execução do serviço.
A seu turno, a Procuradoria da Fazenda Nacional expediu a Nota Técnica no 63/2018,
dispensando os procuradores de recorrerem quanto ao tema. Nessa oportunidade, o
Órgão conceituou os mesmo critérios de essencialidade e relevância. Destaco os
seguintes trechos de seu texto:
[...]
Nesse mesmo sentido, a Secretaria da Receita Federal do Brasil emitiu o Parecer
Normativo no 5/2018, com a seguinte ementa:
[...]
Assim, restou definitivamente afastada a interpretação que prevalecia na Administração
Tributária Federal – inclusive adotada no Acórdão recorrido – no sentido de que o
conceito de insumo para fins de crédito da Contribuição ao PIS e da COFINS seguia a
mesma lógica restrita do creditamento do IPI.
[...]
Nesse contexto negocial, desde o início do presente processo a Contribuinte informa
que a pretensão de restituição dos valores diz respeito à aquisição de álcool anidro não
para simples revenda, mas sim para sua utilização como insumo na produção de
gasolina tipo C, diretamente de usinas produtoras para venda no mercado interno.
A Gasolina Automotiva Tipo C é a gasolina comum que se encontra disponível no
mercado, sendo comercializada nos postos revendedores e utilizada em geral pelos
veículos automotores. A gasolina C é preparada pelas companhias distribuidoras que
adicionam álcool etílico anidro à gasolina tipo A, nos termos das normas ditadas pela
Agência Nacional de Petróleo - ANP.
É importante tal definição, a medida que esclarece que a compra do álcool anidro serve
justamente para a composição da Gasolina tipo C, e não para a revenda, como acontece
normalmente com o álcool hidratado (vendido em postos de combustíveis com o escopo
de abastecer veículos movidos à etanol).
Fl. 84788
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-011.784 - CSRF/3a Turma
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Confirma tal fato exigência imposta pela ANP, responsável por regular o setor de
derivados de petróleo e afins, exigência essa, aliás, prescrita no art. 9o da lei n. 8.723/93,
in verbis:
Art. 9o É fixado em vinte e dois por cento o percentual obrigatório de adição de álcool
etílico anidro combustível à gasolina em todo o território nacional.
§ 1o O Poder Executivo poderá elevar o referido percentual até o limite de 27,5%
(vinte e sete inteiros e cinco décimos por cento), desde que constatada sua viabilidade
técnica, ou reduzi-lo a 18% (dezoito por cento).
§ 2o Será admitida a variação de um ponto por cento, para mais ou para menos, na
aferição dos percentuais de que trata este artigo.
Diante deste cenário, resta claro que a aquisição de álcool anidro é essencial para que a
recorrente cumpra com seu objeto social (revenda de combustíveis, dentre os quais
destaca-se a gasolina tipo C), o que, por conseguinte, é suficiente para caracterizar a
aquisição de tal bem como insumo nos termos do artigo 3o, inciso II das Leis n.
10.637/2002 e 10.833/2003, na leitura que lhe foi conferida pelo STJ no REsp n.
1.221.170 sendo que tal entendimento deve ser obrigatoriamente seguido por este
Colegiado, de acordo com previsão regimental (artigo 62, §2o do RICARF).
[...]
Passa-se então ao segundo ponto da controvérsia, também utilizado tanto pelo despacho
decisório (fls 55 a 60) quanto pela decisão recorrida pela negar o direito pleiteado pela
Contribuinte: o regime de tributação monofásico.
A questão não é nova nesse Colegiado. Ela foi detalhadamente tratada pelo voto do
Conselheiro Diego Diniz Ribeiro, no Acórdão 3402-004.356, de 29 a agosto de 2017, ao
qual aderiu a unanimidade do Colegiado.
[...]
21. Para a devida compreensão do caso é necessário, neste momento, fazer uma breve
incursão na evolução legislativa para a temática em tela.
22. A lei 10.485/02 estabeleceu o regime monofásico de incidência para as
contribuições do PIS e da COFINS. A monofasia nada mais é do que uma medida de
praticabilidade tributária, na medida em que concentra em um único ator da cadeia
econômica toda a carga tributária então incidente. Assim, os demais atores desta cadeia
arcam com os efeitos econômicos dessa incidência monofásica, mas não com os efeitos
jurídicos, já que as operações então realizadas sujeitam-se à alíquota zero.
23. Com o advento do regime não-cumulativo para o PIS e para a COFINS, inclusive
com a sua inserção no texto constitucional (art. 195, § 12 da CF), tais contribuições
passaram a sujeitar-se à regra da não-cumulatividade, cujo objetivo precípuo é evitar a
incidência em cascata do tributo, impedindo, pois, que haja uma indevida relação entre
maior ou menor carga tributária com uma maior ou menor quantidade de etapas no ciclo
econômico.
24. Importante desde já registrar que não existe uma relação entre incidências
monofásicas de tributos e não-cumulatividade, isso porque, como visto alhures, os
objetivos que se visam alcançar com tais normas são distintos. Enquanto a monofasia
visa a praticabilidade tributária, a não-cumulatividade tem por escopo abrandar os
efeitos econômico-tributários no ciclo produtivo.
25. Apesar, todavia, dessa independência entre monofasia e não-cumulatividade, é
comum se avistar uma indevida aproximação entre tais questões no plano legislativo.
Talvez por isso, inclusive, o legislador previu no art. 10 da lei n. 10.833/03 que
Fl. 84789
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-011.784 - CSRF/3a Turma
Processo no 10480.732540/2012-04

permaneceriam sujeitas ao regime cumulativo àquelas operações empresariais sujeitas a
incidência monofásica da contribuição. Vejamos o que diz o citado dispositivo:
Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes
anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1o a 8o: (...).
VII as receitas decorrentes das operações:
a) referidas no inciso IV do §3o do art. 1o;
(...).
26. O citado art. 1o, §3o, inciso IV da lei n. 10.833/03 assim prescrevia à época dos
fatos:
Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social COFINS, com a
incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim
entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua
denominação ou classificação contábil.
(...).
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:
(...).
IV de venda dos produtos de que tratam as Leis nos 9.990, de 21 de julho de 2000,
10.147, de 21 de dezembro de 2000, 10.485, de 3 de julho de 2002, e 10.560, de 13 de
novembro de 2002, ou quaisquer outras submetidas à incidência monofásica da
contribuição;
(...). (g.n.).
27. Logo, empresas como a recorrente, sujeitas à incidência monofásica do tributo,
estavam fora do regime não-cumulativo e, por conseguinte, impedidas de creditamento,
exatamente como prescrito originalmente no art. 3o, I da lei n. 10.833/03:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...).
I bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos nos incisos III e IV do § 3o do art. 1o;
(...).
28. Ocorre que, em agosto de 2004 a lei n. 10.865/04 alterou a redação do citado art. 1o
da lei n. 10.833/03, o que se deu nos seguintes termos:
Redação original:
Art. 1o (...).
(...).
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:
(...).
Fl. 84790
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-011.784 - CSRF/3a Turma
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IV de venda dos produtos de que tratam as Leis nos 9.990, de 21 de julho de 2000,
10.147, de 21 de dezembro de 2000, 10.485, de 3 de julho de 2002, e 10.560, de 13 de
novembro de 2002, ou quaisquer outras submetidas à incidência monofásica da
contribuição;
Redação após alteração pela lei 10.865/04:
Art. 1o (...).
(...).
IV de venda de álcool para fins carburantes;
(...).
29. Com a nova redação legislativa, deixou de existir a restrição ao creditamento nas
operações sujeitas à incidência monofásica, existindo apenas tal limite para as operações
de venda de álcool para fins carburantes. E, em princípio, essa restrição continuou a
existir para as operações com álcool carburante pelo fato de tais operações
permanecerem sujeitas ao regime monofásico e cumulativo do PIS e da COFINS.
30. Aliás, neste tópico em particular convém registrar que permaneceu no regime
cumulativo a venda de álcool apenas para fins carburantes, ou seja, as operações
empresariais daquele etanol adquirido e revendido em seu estado natural para tal fim.
Ocorre que, como visto alhures, a ANP, na qualidade de Agência Reguladora do
mercado de combustíveis e derivados de petróleo, estabelece que álcool passível de
revenda em seu estado natural, i.e., para fins de abastecimento de veículos automotores
(carburante) é o supra citado álcool hidratado. É, portanto, esta modalidade de operação
com álcool que permaneceu sujeita ao regime cumulativo.
31. Por sua vez, o álcool anidro, cuja aquisição é objeto de discussão no presente caso,
embora tenha um potencial efeito carburante, não pode ser revendido como tal para o
varejo em razão de regulação da ANP. Isso porque, como visto alhures, esta espécie de
etanol deve necessariamente passar por um processo prévio de transformação antes de
ser revendida no varejo, qual seja, ser misturado com gasolina tipo A para então resultar
na gasolina tipo C, esta sim utilizada no abastecimento de veículos automotores, ou
seja, com fins carburantes em concreto.
32. Seguindo adiante na reconstrução histórica da evolução legislativa, é sabido que a
mesma lei n. 10.865/04 acima citada também alterou o art. 3o, inciso II da lei n.
10.833/04 para admitir o creditamento na aquisição de bens empregados como insumos
na produção destinada à venda, incluindo aí a aquisição de combustíveis. Vejamos
como ficou a redação do citado dispositivo legal:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...).
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485,
de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...).
Fl. 84791
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-011.784 - CSRF/3a Turma
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33. Ademais, o fato do álcool carburante permanecer sujeito à monofasia não é
impediente para o citado creditamento, haja vista a já explicitada separação entre o
regime monofásico e a não-cumulatividade.
Aliás, a respeito do tema, transcrevo preciso voto do Conselheiro Eloy Eros da Silva
Nogueira veiculado no âmbito do acórdão n. 3401002.893:
“(...).
A Monofasia aqui referida, que alguns denominam incidência monofásica, outros de
regime de tributação monofásica, vou preferir considerar como regime de recolhimento
(de tributo).
Labuto com a perspectiva que ele não pode ser embaralhado com o conceito de não
cumulatividade (ou de cumulatividade, seu oposto).
O regime de recolhimento monofásico é medida de governança fiscal que, na cadeia de
produção-comercialização de determinado produto, seleciona a operação de produção
para identificar o responsável pelo recolhimento do tributo considerado representativo
ou equivalente da tributação incidente ao longo de toda essa cadeia nas posteriores
operações de comercialização. Assim, os contribuintes na seqüência dessa cadeia ficam
desonerados do pagamento desse tributo.
Esse regime de recolhimento trabalha sobre a unidade de registro "cadeia de produção-
comercialização".
Ele tem seu termo quando o produto não será submetido a comercialização, como, por
exemplo, quando ele é incorporado ao patrimônio, ou é consumido, ou é aproveitado na
produção de outro produto. A não cumulatividade, por sua vez, haure seu sentido
corrente o âmbito do IPI. Nessa perspectiva – para o IPI – ele é instituto basilar do
direito tributário e prevê a compensação do que for devido em cada operação com o
montante cobrado nas anteriores. Ele mantém íntima relação com os princípios
constitucionais que orientam tratar igualmente os iguais, ou seja, não beneficiar mais
alguns do que os outros do mesmo ciclo produtivo (Princípios da Igualdade e da
Capacidade Contributiva Objetiva) e orientam evitar a incidência do tributo sobre
tributo, o inaceitável efeito confiscatório ou "cascata". Em linhas gerais, espera-se que a
não cumulatividade oriente e fundamente normas de tributação, no que for aplicável.
As técnicas de creditamento podem estar entre elas. Elas são concebidas, na maior parte
das vezes, para observar esse instituto. Mas há hipóteses na legislação em que as
técnicas de creditamento não estão adstritas à não cumulatividade; elas atendem a outros
princípios legais ou a outros interesses de governança tributário-fiscal (ex.: incentivos;
benefícios).
Entretanto, a meu ver, a não cumulatividade dedicada às contribuições PIS e COFINS
tem outro sentido, regras e critérios diferentes daquela do IPI, e passo a expor esse meu
entendimento preliminar.
(...).
A regra da não cumulatividade estatuída pelo inciso II, § 3o do artigo 153 da CF/1988
para o IPI não corresponde ao regime de não cumulatividade previsto pelo § 12 do
artigo 195 da mesma CF. E mesmo as regras das Leis acima citadas, que se apresentam
como sob o manto desse regime de não cumulatividade, não correspondem à lógica e
regime previsto para o IPI. O regime de não cumulatividade do PIS e da COFINS é um
regime próprio e distinto daquele reservado ao IPI.
As Lei n. 10.637/2002 e Lei n. 10.833/2003 disciplinam o creditamento para por
dedução ou abatimento, se determinar o valor devido dessas contribuições. O
Fl. 84792
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-011.784 - CSRF/3a Turma
Processo no 10480.732540/2012-04

creditamento assim estabelecido pretende atender ao regime de não cumulatividade
previsto na Constituição Federal e criado através das Leis aqui citadas. E, até o
momento, este é um ponto central em minha compreensão a respeito dessa matéria:
1. a materialidade do PIS e da COFINS está na receita tributável;
2. a materialidade da não cumulatividade está na relação de dependência da receita
tributável para com a ocorrência do fator admitido pelas leis que disciplinam a matéria;
3. logo, o direito de creditamento está reservado para os fatores em que esteja
demonstrado sejam eles necessários para a geração da receita tributável.
Apesar de mal traçadas, essas breves considerações representam, a meu ver, a lógica da
não cumulatividade do PIS e da COFINS expressa na leitura conjugada dos artigos
essas Leis. Não faz sentido que se possa gerar creditamento a partir da ocorrência de
fatores que não tenham relação de causação ou de concorrência para com a geração da
receita a ser tributada.
Contradiz essa lógica ler os incisos e §§ do artigo 3o desconectados dos demais artigos
da mesma Lei, principalmente os artigos 1o e 2o.
(...).
No caso aqui em discussão, sinto falta de consistência nos argumentos que decidem o
direito creditório simplesmente com base na interpretação que ele é incompatível com o
regime de recolhimento monofásico e com a não cumulatividade. Parece-me mais
razoável buscarmos o concurso do que positivamente define a lei. E a Lei não definiu
que a gasolina C não seja um produto, ou que a empresa que a obtenha no
processamento da gasolina A com o Álcool anidro não seja uma produtora, PARA OS
TERMOS DA LEGISLAÇÃO DO PIS E DA COFINS.
(...).
A outra justificativa para o indeferimento seria "por força da vedação expressa
encartada no art. 3°, I, "a", das Leis n° 10.637, de 30/12/2002 e 10.833, de 29/12/2003"
e que o álcool anidro não é insumo. Ocorre que a vedação citada se refere à venda de
álcool para fins carburantes. Mas essa proibição não pode se aplicar ao caso deste
processo, pois o álcool anidro é insumo na produção da gasolina C, como vimos aqui, e
esse insumo não é vendido na situação em que foi adquirido, mas já assimilado e
transformado nesse novo produto: a gasolina C.
Logo a justificativa para o indeferimento não tem correspondência com o que dita a Lei.
Portanto, com relação ao álcool anidro, concluo e proponho a este Egrégio Colegiado:
· que ele é insumo para a produção da gasolina C;
· que ele não pode ser considerado como revenda quando se vende a gasolina C; que,
nessa situação, ele faz jus a apuração de crédito para o PIS e a COFINS, inclusive
porque não há vedação na Lei nesse sentido para álcool anidro;
· que seja dado provimento ao recurso voluntário neste aspecto.
(...)”
34. Aliás, exatamente neste sentido, assim decidiu recentemente o Superior Tribunal de
Justiça, quando do julgamento do AgRg no REsp n. 1.051.634/CE:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO
ESPECIAL. PIS E COFINS. TRIBUTAÇÃO PELO SISTEMA MONOFÁSICO.
Fl. 84793
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-011.784 - CSRF/3a Turma
Processo no 10480.732540/2012-04

APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS. POSSIBILIDADE. BENEFÍCIO FISCAL
CONCEDIDO PELA LEI N. 11.033/04, QUE INSTITUIU O REGIME DO
REPORTO. EXTENSÃO ÀS EMPRESAS NÃO VINCULADAS A ESSE REGIME.
CABIMENTO.
I O sistema monofásico constitui técnica de incidência única da tributação, com alíquota
mais gravosa, desonerando-se as demais fases da cadeia produtiva. Na monofasia, o
contribuinte é único e o tributo recolhido, ainda que as operações subsequentes não se
consumem, não será devolvido.
II O benefício fiscal consistente em permitir a manutenção de créditos de PIS e
COFINS, ainda que as vendas e revendas realizadas pela empresa não tenham sido
oneradas pela incidência dessas contribuições no sistema monofásico, é extensível às
pessoas jurídicas não vinculadas ao REPORTO, regime tributário diferenciado para
incentivar a modernização e ampliação da estrutura portuária nacional, por expressa
determinação legal (art. 17 da Lei n. 11.033/04).
III O fato de os demais elos da cadeia produtiva estarem desobrigados do recolhimento,
à exceção do produtor ou importador responsáveis pelo recolhimento do tributo a uma
alíquota maior, não é óbice para que os contribuintes mantenham os créditos de todas as
aquisições por eles efetuadas.
IV Agravo Regimental provido. (STJ; AgRg no REsp 1051634/CE, Rel. Ministro
SÉRGIO KUKINA, Rel. p/ Acórdão Ministra REGINA HELENA COSTA, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 28/03/2017, DJe 27/04/2017) (grifos nosso).
35. No transcorrer do seu preciso voto a Ministra Regina Helena Costa aduz que:
“(...).
A Lei n. 11.033, de 21 de dezembro de 2004, por sua vez, ao disciplinar, dentre outros
temas, o Regime Tributário para Incentivo à Modernização e à Ampliação da Estrutura
Portuária – REPORTO, instituiu benefícios fiscais como a suspensão da contribuição ao
PIS e da COFINS, convertendo-se em operação, inclusive de importação, sujeita à
alíquota zero após o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados da data da ocorrência
do respectivo fato gerador, das vendas e importações realizadas aos beneficiários do
REPORTO, consoante a dicção de seu art. 14, § 2o:
(...). Por seu turno, o art. 17 desse diploma legal assegura a manutenção dos créditos
existentes, nos seguintes termos:
(...).
Tal preceito, repita-se, assegura a manutenção dos créditos existentes de contribuição ao
PIS e da COFINS, ainda que a revenda não seja tributada. Desse modo, permite-se
àquele que efetivamente adquiriu créditos dentro da sistemática da não cumulatividade
não seja obrigado a estorná-los ao efetuar vendas submetidas à suspensão, isenção,
alíquota zero ou não incidência da contribuição ao PIS e da COFINS.
Em outras palavras, a norma em destaque deixa claro a possibilidade de o contribuinte
utilizar créditos da contribuição ao PIS e da COFINS no caso de venda efetuada no
regime monofásico, pois garante a manutenção desses créditos pelo vendedor na
hipótese de venda de produtos com incidência monofásica.
Cumpre salientar que tal dispositivo não se aplica apenas às operações realizadas com
beneficiários do regime do REPORTO, porquanto não traz expressa essa limitação,
além de não vincular as vendas de que trata às efetuadas na forma do art. 14 da mesma
lei. (...).”
Fl. 84794
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-011.784 - CSRF/3a Turma
Processo no 10480.732540/2012-04

36. Dessa feita, não sendo a monofasia um impedimento para a incidência não-
cumulativa do PIS e da COFINS e, ainda, tendo a legislação própria evoluído para
admitir o creditamento na aquisição de combustíveis empregados como insumo, a
questão quanto aos créditos vindicados pela recorrente passou a ser a existência ou não
de enquadramento do álcool anidro por ela adquirido no conceito de insumo. A nosso
ver, como desenvolvido nos itens "I.a" e "a" do presente voto, o álcool anidro é insumo
para a recorrente, o que lhe dá, consequentemente, direito a crédito de PIS e COFINS.
37. Nem se alegue, como quer fazer crer a decisão recorrida, que esse direito ao
creditamento nas aquisições de álcool carburante só teria advindo com a lei n. 11.727/08
que, em seu art. 7o deu nova redação ao art. 5o da lei 9.718/98, que passou a assim
prescrever:
Art. 5o Os valores retidos na fonte a título da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins, quando não for possível sua dedução dos valores a pagar das respectivas
contribuições no mês de apuração, poderão ser restituídos ou compensados com débitos
relativos a outros tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil, observada a legislação específica aplicável à matéria.
(...).
§ 13. O produtor, importador ou distribuidor de álcool, inclusive para fins carburantes,
sujeito ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins, pode descontar créditos relativos à aquisição do produto para revenda de outro
produtor, importador ou distribuidor.
§ 14. Os créditos de que trata o § 13 deste artigo correspondem aos valores da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins devidos pelo vendedor em decorrência da
operação.
§ 15. O disposto no § 14 deste artigo não se aplica às aquisições de álcool anidro para
adição à gasolina, hipótese em que os valores dos créditos serão estabelecidos por ato
do Poder Executivo.
38. Regulamentando o disposto no § 15. do art. 5o da lei 9.718/98, o Decreto n.
6.573/08 em sua redação original assim estabeleceu:
Art. 3o No caso da aquisição de álcool anidro para adição à gasolina, os valores dos
créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS de que trata o § 15 do art. 5o
da Lei no 9.718, de 1998, ficam estabelecidos, respectivamente, em:
I R$ 3,21 (três reais e vinte e um centavos) e R$ 14,79 (quatorze reais e setenta e nove
centavos) por metro cúbico de álcool, no caso de venda realizada por produtor ou
importador; e
II R$ 16,07 (dezesseis reais e sete centavos) e R$ 73,93 (setenta e três reais e noventa e
três centavos) por metro cúbico de álcool, no caso de venda realizada por distribuidor.
(...).
39. Da análise de tais dispositivos é possível concluir que, em verdade, o que houve foi
uma mudança quanto ao método de apuração do creditamento já existente desde a
alteração promovida pela lei n. 10.865/04 em relação ao art. 3o, inciso II da lei n.
10.833/04.
Assim, o creditamento deixou de ser feito mediante uma apuração ad valorem e passou
a ser realizado por meio de uma apuração ad rem. Em suma, os dispositivos supra
transcritos não criaram juridicamente neste instante a possibilidade do creditamento
aqui analisado, mas apenas alteraram o método da sua apuração.
Fl. 84795
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9303-011.784 - CSRF/3a Turma
Processo no 10480.732540/2012-04

40. Diante deste quadro, voto por reconhecer o direito ao creditamento pleiteado pela
Recorrente em relação às operações de aquisição de álcool anidro.
Por essas razões, correta a Recorrente a respeito do direito ao crédito da Contribuição ao
PIS e da COFINS. Contudo, entendo que este não é o local nem o momento para se
averiguar o montante dos créditos pleiteados. Na realidade, uma vez superada a questão
da legitimidade para a tomada dos créditos, única razão adotada pelo despacho decisório
para indeferir o pleito de ressarcimento, seus valores devem ser avaliados pela
autoridade fiscal certificadora.

Assim, deve ser negado provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.
3
Dispositivo
Diante do exposto, nega-se provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.
É o voto.

(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello

Voto Vencedor
Com a devida vênia, divirjo da eminente relatora. Sua posição é coerente e desde
2018, ao menos, quando passei a integrar esta E. Turma, já era seu entendimento.
Já tive oportunidade de manifestar minha discordância com a douta relatora. Cito,
como exemplo o aresto 9303-010.327, de relatoria do i. Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas,
julgado em 17/06/2020, que tratou de mesma matéria, contudo em apelo especial do
contribuinte.
Valho-me do voto do Dr. Pôssas, o qual acompanhei naquela assentada. Averbou
o então relator:
No mérito, toda a análise passa pelo tratamento diferenciado (sempre) dado pelo
legislador PIS/Cofins à tributação dos combustíveis, em razão da sua
representatividade para a arrecadação tributária (o que não se verifica para o IPI, ao
qual são imunes).
Para a gasolina, sempre se procurou a concentração no fabricante, pois o monopólio
do refino é da PETROBRÁS.
Fl. 84796
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9303-011.784 - CSRF/3a Turma
Processo no 10480.732540/2012-04

Já, no caso do álcool, a produção se dá pelas Usinas/Destilarias – privadas e várias, o
que levou à tributação concentrada nos distribuidores (dos quais, o mais representativo
era da PETROBRÁS), nos fabricantes, depois em ambos ...
E, neste contexto "diferenciado”, estão os distribuidores de Gasolina Tipo "C", que
misturam o álcool anidro (que só existe em razão desta mistura) à Gasolina Tipo "A",
na proporção estabelecida pela ANP, os quais, à vista destas especificidades, são
tratados pelo legislador como comerciantes.

Portanto, não desconhece o legislador que o distribuidor de combustíveis mistura a
gasolina ao álcool anidro e, mesmo assim, o trata como simples comerciante – e não
como industrial.
Vejamos o teor do então vigente inciso II do art. 42 da Medida Provisória no 2.158-
35/2001:
Art. 42. Ficam reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e
COFINS incidentes sobre a
(...)
II - álcool para fins carburantes, quando adicionado à gasolina, auferida por
distribuidores; (Vide Medida Provisória no 413, de 2008) (Revogado pela Lei no
11.727, de 2008)
Ora, se o álcool anidro fosse um insumo para industrialização, como ele poderia ser
tributado diferentemente depois da mistura?
Nesse sentido, transcrevo Acórdão (já diversas vezes citado por outros eméritos
julgadores em diversos Processos da Empresa PETROSUL) – no 3301-003.050, de
21/07/2016:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2006
a 31/03/2006 CRÉDITO DE PIS. COMPRA DE ÁLCOOL E GASOLINA.
A compra de álcool anidro para fins carburantes e a compra de gasolina "A" com a
intenção de obtenção de gasolina "C" não geram crédito de PIS para distribuidora de
combustíveis.
(...)
Voto
Como relatado, a recorrente está pleiteando o ressarcimento de crédito do PIS do 1o
Trimestre de 2006, alegando que, na qualidade de empresa distribuidora de combustível,
vende Gasolina C e Óleo Diesel, cuja receita de venda é tributada pela sistemática não
cumulativa, com alíquota zero, e com direito de crédito nas compras de Gasolina A e
Álcool Etílico Anidro Combustível.
Entende a recorrente que o ressarcimento pleiteado está autorizado pelo art. 17 da Lei no
11.033/04, que também autorizaria a escrituração e manutenção dos créditos nas
aquisições, por empresa distribuidora de combustível, de Gasolina A, Óleo Diesel e
Álcool Etílico Anidro Combustível, este utilizado para misturar à Gasolina A e formar a
Gasolina C, objeto de venda pela recorrente.
Não assiste razão à recorrente.
Fl. 84797
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9303-011.784 - CSRF/3a Turma
Processo no 10480.732540/2012-04

Como se pode constatar da leitura da peça recursal, o pedido da recorrente parte do
pressuposto de que o art. 17 da Lei no 11.033/04, por ter regulado inteiramente a
matéria, teria revogado a alínea “b”, do inciso I, do art. 3o, da Lei no 10.637/02 (lei
anterior), que vedava a utilização de crédito na aquisição de gasolinas e óleo diesel.
Ocorrendo esta revogação, surgiria o direito ao crédito nas aquisições de Gasolina A,
Óleo Diesel e Álcool Etílico Anidro Combustível, como de resto para todos os produtos
submetidos ao regime monofásico de tributação da Cofins, adquiridos pelos
comerciantes atacadistas e varejistas, como é o seu caso.
Vejamos o que reza o referido art. 17 da Lei no 11.033/04:
Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da
Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos
créditos vinculados a essas operações.
Literalmente, este dispositivo apenas garante a manutenção dos créditos vinculados
às operações com vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou
não incidência do PIS.
Entretanto, o referido dispositivo não regula toda a matéria relativa a créditos de PIS e
muito menos assegura que as vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0
(zero) ou não incidência de PIS geram direito a crédito, para todos os bens e serviços
utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação dos bens
ou produtos destinados à venda nestas condições.
...
O álcool etílico anidro e consequentemente a gasolina A não são considerados insumos
pela legislação tributária. O inciso II do artigo 42 da MP no 2.158-35, de 2001, na
redação vigente no período relativo ao pedido em análise, determinava que seria igual a
zero a alíquota da contribuição para o PIS incidente sobre a receita bruta auferida por
distribuidores decorrentes da venda de álcool para fins carburantes, quando adicionado à
gasolina.
Portanto, o álcool etílico anidro era tratado como um produto vendido pela
distribuidora, sujeito à alíquota zero e não um insumo.
Assim, por lógica, tendo em vista que a distribuidora não podia vender o álcool etílico
anidro separado da gasolina A, esta também não deveria ser tratada como um insumo,
mas sim um produto.
...
Reforçando este posicionamento e também tratando das mudanças legislativas
ocorridas em 2008 a que se refere o Acórdão recorrido, além de retomar – pela sua
relevância para a compreensão de todas estas peculiaridades relativas à tributação dos
combustíveis, logo no início do Voto já aventadas – transcrevo também trechos da
preciosa Solução de Consulta no 328 – SRRF08/Disit, de 19/12/2012:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. DISTRIBUIDOR DE ÁLCOOL,
PARA FINS CARBURANTES. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO À GASOLINA.
DESCARACTERIZAÇÃO DE INSUMO. CRÉDITO.
Até 30 de abril de 2008, as aquisições, por distribuidor, de álcool anidro para adição à
gasolina não geravam direito a crédito ser descontado da Contribuição para o PIS/Pasep,
por força de vedação expressa contida na alínea “a” do inciso I do art. 3o da Lei no
10.637, de 2002.
Fl. 84798
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9303-011.784 - CSRF/3a Turma
Processo no 10480.732540/2012-04

Entre 1o de maio e 30 de setembro de 2008 (período abarcado pelo presente
processo), as aquisições, por distribuidor, de álcool anidro para adição à gasolina não
geravam direito a crédito a ser descontado da Contribuição para o PIS/Pasep, por
ausência de previsão legal, enquanto vigorou a redação dada pela Medida Provisória n°
413, de 2008, ao art. 5o da Lei n° 9.718, de 1998; ou por ausência de norma
regulamentadora, de acordo com o previsto pelo § 15. deste mesmo artigo, com redação
dada pela Lei n° 11.727, de 2008.
A partir de 1° de outubro de 2008, com a produção dos efeitos do art. 7o da Lei no
11.727, de 2008 e do art. 3o do Decreto no 6.573, de 2008, pode o distribuidor que
adquire álcool anidro para adição à gasolina de outro distribuidor, descontar
créditos relativos à Contribuição para o PIS/Pasep apurada pelo regime não
cumulativo, em relação ao produto adquirido, sendo o valor do crédito determinado por
unidade de medida, conforme estabelecido na norma regulamentadora.
Dispositivos Legais: Lei no 9.718, de 1998, arts. 4o e 5o; Lei no 10.637, de 2002, arts. 1o,
2o, 3o e 8o; Medida Provisória n° 413, de 2008, arts. 7o, 14, 15 e 19; Lei no 11.727, de
2008, arts. 7o e 42; Decreto no 6.573, de 2008; e IN SRF no 594, de 2005.
(...)
Fundamentos:
(...)
24. Pretende a consulente ter reconhecido o seu direito de crédito sobre o valor das
aquisições de álcool anidro para fins carburantes sob a alegação de que a vedação de
aproveitamento de crédito constante dos arts. 3o, inciso I, alínea “a” das Leis no 10.637,
de 2002, e n° 10.833, de 2003, aplica-se apenas quando de sua aquisição para revenda,
hipótese que não se coadunaria com o seu caso concreto uma vez que o álcool anidro
por ela adquirido seria na verdade insumo a ser utilizado na industrialização
(beneficiamento) da gasolina A para sua transformação na gasolina C.
25. Não é possível prosperar a tese defendida pela interessada dentro da lógica tributária
inerente à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins incidentes sobre os produtos com
tributação concentrada. As alíquotas, neste caso, são diferenciadas de acordo com o
papel do contribuinte na cadeia de produção e comercialização do produto. Como visto,
no caso da gasolina e suas correntes, a tributação ficou concentrada no produtor
(refinaria) e importador, aplicando-se ao distribuidor e ao varejista a alíquota zero. Caso
viesse a ser acatada a argumentação da consulente, nas vendas de gasolina tipo C, ela
não seria distribuidora, mas fabricante do produto, o que remeteria à imposição sobre
suas receitas das alíquotas de 5,08% para a Contribuição para o PIS/Pasep e de 23,44%
para a Cofins, de acordo com o art. 4o da Lei n° 9.718, de 1998. No entanto, ao
contrário, as receitas estão sujeitas à alíquota zero. Em nome da maior clareza,
reproduz-se tal dispositivo:
Art. 4o As contribuições para os Programas de Integração Social e de Formação do
Patrimônio do Servidor Público – PIS/PASEP e para o Financiamento da Seguridade
Social – COFINS devidas pelos produtores e importadores de derivados de petróleo
serão calculadas, respectivamente, com base nas seguintes alíquotas: (Redação dada
pela Lei no 10.865, de 2004)
I – 5,08% (cinco inteiros e oito centésimos por cento) e 23,44% (vinte inteiros e
quarenta e quatro centésimos por cento), incidentes sobre a receita bruta decorrente da
venda de gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação; (Redação dada pela Lei
no 10.865, de 2004)
(...)
Fl. 84799
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9303-011.784 - CSRF/3a Turma
Processo no 10480.732540/2012-04

26. Desta forma, não cabe a transposição para o regime próprio de tributação da
Contribuição para o PIS e da Cofins relativo à gasolina e suas correntes dos conceitos
adotados na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) relativos à
industrialização, sob pena de macular toda a sua construção. A adição de álcool anidro à
gasolina A feita pela consulente e por todos os demais distribuidores, para obtenção da
gasolina C, que é por eles vendida e posteriormente comercializada pelos varejistas
(postos de gasolina), não é considerada, neste contexto e para fins de apuração das
contribuições, fabricação ou produção de bem ou produto, e, portanto, não permite a
caracterização como insumo do álcool anidro a ela agregado. Logo, descabe a aplicação
do desconto de crédito de que trata o inciso II do art. 3o das Leis n° 10.637, de 2002, e
n° 10.833, de 2003, porquanto tais dispositivos são relativos a insumos.
27. Em linha com tal interpretação, verifica-se que o legislador teve cuidado de reduzir
a zero a alíquota da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins relativas ao álcool anidro
para fins carburantes adicionado à gasolina pelo distribuidor, conforme art. 42, inciso II,
da MP 2158-35, de 2001, c/c §1o do art. 11 da IN SRF no 594, de 2005.
28. Afastada, assim, a possibilidade de o álcool anidro para fins carburantes adicionado
à gasolina pelo distribuidor ser tratado como um insumo, premissa que sustentaria a tese
da interessada quanto ao direito de aproveitamento de crédito em relação às suas
aquisições do produto, deve ser demonstrado que, à luz da legislação vigente até o
advento da Lei no 11.727, de 2008, havia vedação expressa ao aproveitamento de
créditos em relação à aquisição para revenda de álcool para fins carburantes, conforme
arts. 3o, inciso I, “a)” das Leis no 10.637, de 2002, e n° 10.833, de 2003, o que afasta
prontamente a possibilidade de aplicação do artigo 17 da Lei no 11.033, de 2004, o qual,
embora estabeleça ser admitido o aproveitamento de créditos vinculados às vendas
efetuadas com suspensão, alíquota zero ou não incidência da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, não tem o condão de sobrepor-se a uma vedação específica
prevista na própria legislação de regência. Isto porque a regra geral apenas se aplica no
silêncio de regra específica, o que não ocorre no caso em tela.
29. Toda a fundamentação acima exposta veio a ser modificada com a edição da MP no
413, de 2008, convertida, com alterações, na Lei no 11.727, de 2008. A referida MP
introduziu, mediante seus arts. 14, 15 e 19, inciso III, alíneas “b” e “c” (redação dada
pela MP n° 425, de 30 de abril de 2008), estabeleceu que as pessoas jurídicas tributadas
com base no lucro real, a partir de 1o de maio de 2008, se submetesse ao regime não
cumulativo para a apuração da Contribuição para o PIS/Pasep e a da Cofins incidentes
sobre as receitas de venda de álcool para fins carburantes, até então submetidas à
sistemática cumulativa, por força do disposto no art. 8o, inciso VII, alínea “a” da Lei no
10.637, de 2002, e no art. 10, inciso, VII, alínea “a” da Lei no 10.833, de 2003.
Observase, contudo, que a referida MP, em seu art. 10, manteve a vedação de apuração
pelo distribuidor de combustíveis de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins decorrentes da aquisição de álcool para fins carburantes, mesmo para adicioná-lo
à gasolina.
30. Posteriormente, a MP no 413, de 2008, foi convertida na Lei no 11.727, de 2008, a
qual, a par de manter a previsão de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS
e a Cofins incidentes sobre as receitas de venda de álcool para fins carburantes, trouxe
algumas modificações na formatação original de tributação de tais receitas estabelecida
pela MP, estabelecendo uma incidência bifásica, em que a exação recai tanto sobre o
produtor/importador quanto sobre o distribuidor de álcool. E, no que se refere ao objeto
precípuo dessa consulta, por meio das alterações promovidas por seu art. 7o, o art. 5o da
Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, passou a contemplar a possibilidade de os
distribuidores de álcool, inclusive para fins carburantes, descontarem créditos relativos à
aquisição do produto de outros distribuidores ...”
Com arrimo nessas considerações, e considerando que o período abarcado nestes
autos é anterior a 01/10/2008 (art. 7o da Lei no 11.727/2008), é de ser provido o recurso especial
Fl. 84800
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9303-011.784 - CSRF/3a Turma
Processo no 10480.732540/2012-04

fazendário, desta forma revigorando o despacho decisório de fls. 84409/84411 em relação ao
presente período de apuração (3o trimestre de 2008).
CONCLUSÃO
Forte no exposto, dou provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.
É como voto.
(assinado digitalmente)
Jorge Olmiro Lock Freire.

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