Tribunal: CARF
Processo: 11516.001924/2002-18
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIVIA DE CARLI GERMANO
Data de julgamento: 2021-09-03
Data de publicação: 2021-10-04

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 1998
RECURSO ESPECIAL POR CONTRARIEDADE À LEI OU À PROVA. CONHECIMENTO.
Modalidade residual de recurso especial, de cognição ampla, que tem por únicos pressupostos processuais opor-se contra decisão não unânime, bastando que se alegue contrariedade à lei ou à evidência de provam, viabilizando a verificação da compatibilidade, ou não, entre a decisão recorrida e a lei ou evidência de prova, ainda que sob prisma diverso daquele em que se hajam baseado o Colegiado a quo e o recurso especial. (Ementa em conformidade com o art. 63, §8o do Anexo II do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 2015).

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 1998
OMISSÃO DE RECEITAS PRESUMIDAS A PARTIR DE DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA. ATIVIDADE DE FACTORING.
Se o sujeito passivo exerce atividade de factoring mas não prova a natureza de valor recebido, a presunção de omissão de receita a partir de depósito bancário de origem não comprovada recai sobre a totalidade do valor depositado, mormente se a movimentação financeira foi mantida em nome de interposta pessoa e à margem da escrituração comercial.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11516.001924/2002-18
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-005.759 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
03 de setembro de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
LDB FOMENTO COMERCIAL LTDA.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 1998
RECURSO ESPECIAL POR CONTRARIEDADE À LEI OU À PROVA.
CONHECIMENTO.
Modalidade residual de recurso especial, de cognição ampla, que tem por
únicos pressupostos processuais opor-se contra decisão não unânime, bastando
que se alegue contrariedade à lei ou à evidência de provam, viabilizando a
verificação da compatibilidade, ou não, entre a decisão recorrida e a lei ou
evidência de prova, ainda que sob prisma diverso daquele em que se hajam
baseado o Colegiado a quo e o recurso especial. (Ementa em conformidade
com o art. 63, §8o do Anexo II do Regimento Interno do CARF, aprovado pela
Portaria MF no 343, de 2015).
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 1998
OMISSÃO DE RECEITAS PRESUMIDAS A PARTIR DE DEPÓSITOS
BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA. ATIVIDADE DE
FACTORING.
Se o sujeito passivo exerce atividade de factoring mas não prova a natureza de
valor recebido, a presunção de omissão de receita a partir de depósito bancário
de origem não comprovada recai sobre a totalidade do valor depositado,
mormente se a movimentação financeira foi mantida em nome de interposta
pessoa e à margem da escrituração comercial.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. Votaram pelas conclusões, quanto ao conhecimento, os conselheiros Edeli
Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa
Duek Simantob. No mérito, por maioria de votos, acordam em dar-lhe provimento, vencida a
conselheira Livia De Carli Germano (relatora) que votou por negar-lhe provimento. Votou por
conclusões distintas às do voto vencedor o conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, e, por
outras conclusões, o conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado. Designada para redigir o voto
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11516.001924/2002-18
Fl. 1587
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.759 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.001924/2002-18

vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa. Manifestaram intenção de apresentar declaração de
voto os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho
Machado, Junia Roberta Gouveia Sampaio e Caio Cesar Nader Quintella.
(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob – Presidente em Exercício
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa - Redatora designada
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada), Caio Cesar
Nader Quintella, Andrea Duek Simantob (Presidente). Ausente o conselheiro Alexandre Evaristo
Pinto.

Relatório
Trata-se de recurso especial por contrariedade à lei interposto pela Fazenda
Nacional em face do acórdão 108-09.484 de 08/11/2007, integrado pelo acórdão em embargos
108-09.796, de 18/12/2008.
Discute-se nos presentes autos auto de infração lavrado para a cobrança de IRPJ,
CSLL, PIS e COFINS referentes ao ano-calendário de 1998, no regime do lucro arbitrado, tendo
a autoridade autuante assim descrito as infrações:
Item 01 — Fato Gerador correspondente ao 1o e 2o Trimestre de 1998 — Receitas
omitidas apuradas a partir das operações mantidas à margem da escrituração, com a
correspondente aplicação da multa de 150%. Justifica a fiscalização que nas operações
cujo cliente é a empresa Importadora MM Ltda e que se tratam de "operações
efetivamente realizadas e que não estão contempladas nos documentos fiscais emitidos
e escriturados...".
Item 02 — Fato Gerador correspondente a todos os trimestres de 1998 - Movimentações
financeiras realizadas por interpostas pessoas. Foi lançado, com multa qualificada, o
montante creditado em contas bancárias, os quais não teriam sido comprovados
mediante documentação hábil e idónea.
Item 03 — Fato Gerador correspondente a todos os trimestres de 1998 - Receitas
conhecidas. Sobre o valor tributável foi imputada a multa de 75%,
A decisão recorrida deu parcial provimento ao recurso voluntário, para reduzir a
base imponível de acordo com os índices de lucratividade de factoring veiculado pela ANFAC,
nos seguintes termos:
Fl. 1588
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.759 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.001924/2002-18

Acórdão recorrido 108-09.484 (fls. 1368-1385 - Vol. 5)
IRPJ e outros — Ano Calendário 1998.
UTILIZAÇÃO DAS INFORMAÇÕES RELATIVAS À CPMF. LIMITES —
A utilização das informações sobre as movimentações financeiras relativas à
CPMF para instaurar procedimento administrativo que resulte em lançamento
de outros tributos, relativo a fatos geradores ocorridos antes da vigência da Lei
n° 10.174/2001, é legitimada pelo § 1 0 do art. 144 do CTN, por se tratar de
mero procedimento que ampliou os poderes de investigação das autoridades
fiscais.
ESPONTANEIDADE EM RELAÇÃO A TERCEIROS — BENEFÍCIOS DO
ARTIGO 138 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL — O início do
procedimento fiscal exclui a espontaneidade não só do sujeito passivo, mas
também dos demais envolvidos nas infrações verificadas.
ARBITRAMENTO DO LUCRO. QUALIFICAÇÃO DA ESCRITURAÇÃO
CONTÁBIL E FISCAL. APLICABILIDADE — Impõe-se o arbitramento do
lucro à pessoa jurídica que não mantiver em ordem, nos termos da lei, a
escrituração comercial e fiscal.
LUCRO ARBITRADO. OMISSÃO DE RECEITA. COMPOSIÇÃO DA
RECEITA BRUTA — A receita bruta para fins de determinação do lucro
arbitrado inclui, não só as receitas conhecidas e declaradas pela pessoa jurídica,
como também as omitidas apuradas em procedimentos de oficio.
DEPÓSITOS BANCÁRIOS. OMISSÃO DE RECEITAS — Caracterizam
omissão de receitas os valores creditados em conta de depósito mantida junto à
instituição financeira, quando o contribuinte, regularmente intimado, não
comprova, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos
utilizados nessas operações.
ARBITRAMENTO — FACTORING — O arbitramento deve ser mantido
quando se verifica omissão de receita sem comprovação de origem e o
contribuinte não tem escrituração regular, mas em se verificando a operação de
factoring a base imponível deve ser reduzida de acordo com os índices de
lucratividade da atividade de factoring.
MULTA QUALIFICADA — Correta a aplicação de penalidade qualificada,
quando factualmente constatada nos autos a hipótese de utilização de conta
bancária de interposta pessoa para movimentação de recursos próprios.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA - A solução dada ao litígio principal, relativo ao
Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, aplica-se, no que couber, aos
lançamentos decorrentes, quando não houver fatos ou argumentos novos a
ensejar conclusão diversa.
JUROS DE MORA — Aplicação da Súmula n° 4 deste Primeiro Conselho de
Contribuintes.
Preliminares Rejeitadas.
Recurso parcialmente provido.
Fl. 1589
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.759 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.001924/2002-18

ACORDAM os Membros da OITAVA CÂMARA do PRIMEIRO CONSELHO DE
CONTRIBUINTES, por unanimidade de votos, REJEITAR as preliminares e, no
mérito, por maioria de votos, DAR provimento PARCIAL ao recurso, para reduzir a
base imponível, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente
julgado. Vencido o Conselheiro Mário Sérgio Fernandes Barroso que negava
provimento.
Apresentados embargos de declaração pelo sujeito passivo, a Turma Ordinária
esclareceu que (i) o arbitramento cinge-se em fazer incidir o IRPJ e a CSLL sobre a base
imponível correspondente aos índices da ANFAC aplicados sobre o montante dos depósitos; e
(ii) os índices divulgados pela ANFAC e discriminados pelo acórdão recorrido são também
aplicáveis ao PIS e à COFINS. O acórdão de embargos foi assim ementado:
Acórdão de embargos 108-09.796 (fls. 1442-1451 – Vol. 6)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Exercício: 1999
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO - Embargos acolhidos para sanar omissão e
contradição.
ARBITRAMENTO - FACTORING - O arbitramento deve ser mantido quando
se verifica omissão de receita sem comprovação de origem e o contribuinte não
tem escrituração regular, mas em se verificando a operação de factoring, a base
imponível deve ser reduzida de acordo com os índices de lucratividade da
atividade de factoring, os quais devem ser aplicados sobre os montantes dos
depósitos bancários, nos casos em que este é o motivo do lançamento. Em se
tratando de atividade de factoring,' esta mesma base de cálculo é utilizada para
cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS.
MULTA QUALIFICADA - Mantida a penalidade qualificada, quando
factualmente constatada nos autos a hipótese de utilização de conta bancária de
interposta pessoa para movimentação de recursos próprios.
Embargos Acolhidos.
ACORDAM os Membros da OITAVA CÂMARA do PRIMEIRO CONSELHO de
CONTRIBUINTES, por maioria de votos, ACOLHER os embargos para RETIFICAR e
RATIFICAR o Acórdão n° 108-09.484 de 08/11/2007, para estabelecer a aplicação,
dos respectivos períodos dos índices da ANFAC sobre os depósitos bancários,
também como forma de se calculai a base de cálculo da contribuição ao PIS e a
COFINS, Vencido o Conselheiro Mário Sérgio Fernandes Barroso, nos termos do
relatório e voto que passam a integrar o presente julgado.

A Fazenda Nacional apresenta recurso especial para questionar a redução
implementada pelo acórdão recorrido, sustentando, essencialmente, que o lucro arbitrado não
pode ser obtido pela aplicação de supostos índices de lucratividade apresentados por entidade
privada, mas tão somente pelos percentuais estabelecidos em lei. Alega que o acórdão mesclou o
método de cálculo da base imponível pela técnica do lucro arbitrado e pela pretensa técnica de
lucro real, sistemática que não encontra guarida na legislação vigente.
Fl. 1590
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.759 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.001924/2002-18

O recurso especial foi integralmente admitido nos termos do despacho de fl.
1.398, de 13/05/2008 (com base no § 6° do art. 15 do RICSRF, aprovado pela Portaria
147/2007), complementado pelo despacho de fls. 1.575-1.578, de 3/12/2015 diante de recurso
especial complementar da Fazenda Nacional, para admitir a abordagem também do PIS e da
COFINS.
O sujeito passivo foi intimado (fls. 1.412 e 1.581) e apresentou contrarrazões (fls.
1.424-1.438 – Vol. 6), sustentando o não provimento do recurso especial. Destaca-se o seguinte
trecho das contrarrazões (grifos do original):
(...)
A impressão que se tem é a de que o Recurso do Procurador está confundindo base de
cálculo com lucro. Na fl. 1.391, item "20", por exemplo, o recurso expõe que "O lucro
arbitrado não pode ser obtido pela aplicação de supostos índices de lucratividade
apresentados por entidade privada, mas tão somente pelos percentuais estabelecidos
em lei." No item seguinte, diz que "o r. acórdão mesclou o método de cálculo da base
imponivel pela técnica do lucro arbitrado e pela pretensa técnica de lucro real,
sistemática que não encontra guarida na legislação vigente." (sublinhados pela
recorrida).
De que o recurso está falando?
O v. acórdão recorrido não determinou em momento algum que o lucro arbitrado fosse
diretamente obtido pelo fator de compra divulgado pela ANFAC, mas tão-somente que
a base imponivel seja dimensionada valendo-se de tal parâmetro.
(...)
O v. acórdão recorrido simplesmente ajustou a base de cálculo à realidade operacional
da recorrida, cuja atividade de facto ring restou incontroversa. Em nada interferiu na
apuração do lucro arbitrado de acordo com o coeficiente legal de 38,4%, ou seja, 32%
(de acordo com o art. 15 da Lei no 9.249/95), mais 20% (de acordo com o art. 16 da
mesma lei), que simplesmente deve recair sobre a base imponivel definida no
julgamento.
É essa a verdadeira inteligência do v. acórdão recorrido, de forma que o fator de compra
relativo aos negócios de fomento mercantil no ano de 1998, consoante divulgado pela
ANFAC-Associação Nacional de Factoring (fl. 229), não foi acolhido pelo julgado
combatido para se obter o lucro arbitrado, mas sim para definir a base imponivel, eria
atenção ao pedido da recorrida que, conforme já transcrito linhas atrás, objetivou que se
considerasse como BASE DE CÁLCULO-RECEITA BRUTA, tão somente a
remuneracão do capital ou diferença entre compra e resgate, ou juros na
operacionaliza cão dos negócios da empresa.
(...)
É o relatório.

Fl. 1591
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.759 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.001924/2002-18

Voto Vencido
Conselheira Livia De Carli Germano, Relatora.
Admissibilidade recursal
Compete à Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), por suas turmas, julgar
recurso especial interposto contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente
da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF, nos
termos do art. 67 do Anexo II do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF
343/2015 (RICARF/2015).
O atual Regimento substitui aquele vigente à época da interposição do recurso
especial em questão, fazendo expressa referência ao seu processamento dentre as “disposições
transitórias”:
Art. 3o Os recursos com base no inciso I do caput do art. 7o, no art. 8o e no art. 9o do
Regimento Interno da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), aprovado pela
Portaria MF no 147, de 25 de junho de 2007, interpostos contra os acórdãos proferidos
nas sessões de julgamento ocorridas em data anterior à vigência do Anexo II da Portaria
MF no 256, de 22 de junho de 2009, serão processados de acordo com o rito previsto
nos arts. 15 e 16, no art. 18 e nos arts. 43 e 44 daquele Regimento.
A Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial com fulcro no artigo 7°, inciso I,
do Regimento Interno da Câmara Superior de Recursos Fiscais (RICSRF), aprovado pela
Portaria MF n° 147, anexo II, de 25 de junho de 2007.
Sobre essa modalidade recursal, o Manual de Exame de Admissibilidade de
Recurso Especial (Versão 3.1 - Dezembro de 2018) assim esclarece (fls. 76-77):
3
EXAME
DE
ADMISSIBILIDADE
DE
RECURSO
ESPECIAL
POR
CONTRARIEDADE À LEI OU À EVIDÊNCIA DE PROVA
O Recurso Especial por Contrariedade à Lei ou à Evidência de Prova é uma modalidade
residual de recurso, vigente no antigo Regimento da Câmara Superior de Recursos
Fiscais e garantida, por meio de regra de transição, aos acórdãos proferidos antes da
vigência do Anexo II do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no
256, de 2009. Trata-se de apelo reservado à Fazenda Nacional e a regra de transição
constava do art. 4o, da citada Portaria:
Art. 4o Os recursos com base no inciso I do art. 7o, no art. 8o e no art. 9o do
Regimento Interno da Câmara Superior de Recursos Fiscais, aprovado pela
Portaria MF no 147, de 25 de junho de 2007, interpostos contra os acórdãos
proferidos nas sessões de julgamento ocorridas em data anterior à vigência do
Anexo II desta Portaria, serão processados de acordo com o rito previsto nos arts.
15 e 16, no art. 18 e nos arts. 43 e 44 daquele Regimento.
Esta regra de transição foi garantida pela Portaria MF no 343, de 2015, que assim
estabelece:
Art. 3o Os recursos com base no inciso I do caput do art. 7o, no art. 8o e no art. 9o
do Regimento Interno da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF),
aprovado pela Portaria MF no 147, de 25 de junho de 2007, interpostos contra os
acórdãos proferidos nas sessões de julgamento ocorridas em data anterior à
Fl. 1592
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.759 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.001924/2002-18

vigência do Anexo II da Portaria MF no 256, de 22 de junho de 2009, serão
processados de acordo com o rito previsto nos arts. 15 e 16, no art. 18 e nos arts.
43 e 44 daquele Regimento.
E o inciso I, do art. 7o, do Regimento Interno da Câmara Superior de Recursos Fiscais,
aprovado pela Portaria MF no 147, de 2007, assim dispunha:
Art. 7o Compete à Câmara Superior de Recursos Fiscais, por suas Turmas, julgar
recurso especial interposto contra:
I - decisão não unânime de Câmara, quando for contrária à lei ou à evidência
da prova;
[...]
§ 1o No caso do inciso I, o recurso é privativo do Procurador da Fazenda
Nacional; no caso do inciso II, sua interposição é facultada também ao sujeito
passivo. (grifei)
Assim, trata-se de recurso de cognição ampla, cujos pressupostos processuais são:
a) decisão não unânime; e
b) simples alegação de contrariedade à lei ou à evidência de prova.
No caso desta modalidade recursal, em função da própria redação do inciso I do art. 7o
do Regimento Interno da CSRF, de 2007, destacado no dispositivo citado, a
admissibilidade tende a confundir-se com o mérito, já que o permissivo regimental
dispunha que competia à CSRF julgar decisão não unânime, quando fosse contrária à lei
ou à evidência da prova.
Nesse passo, alguns entendiam que caberia ao examinador da admissibilidade passar em
revista a decisão, a ver se efetivamente ela teria contrariado a lei ou a prova, o que
constituía claramente uma usurpação da competência da CSRF.
Tal problemática é a mesma do permissivo referente ao Recurso Extraordinário, contido
na alínea "a", do inciso III, do art. 102, da Constituição Federal, e do permissivo da
alínea "a", do inciso III, do art. 105, da Carta Magna, desta feita em relação ao Recurso
Especial, cuja competência para julgamento é do Superior Tribunal de Justiça.
A questão restou resolvida, por meio do Recurso Extraordinário n° 298.694 (DJ de
23/04/2004)2, com a seguinte ementa:
II. Recurso extraordinário: letra ‘a’: alteração da tradicional orientação
jurisprudencial do STF, segundo a qual só se conhece do RE, ‘a’, se for para dar-
lhe provimento: distinção necessária entre o juízo de admissibilidade do RE,
‘a’ - para o qual é suficiente que o recorrente alegue adequadamente a
contrariedade pelo acórdão recorrido de dispositivos da Constituição nele
prequestionados - e o juízo de mérito, que envolve a verificação da
compatibilidade ou não entre a decisão recorrida e a Constituição, ainda que sob
prisma diverso daquele em que se hajam baseado o Tribunal a quo e o recurso
extraordinário.
Assim, há que se fazer a distinção entre o juízo de admissibilidade (alegação de
contrariedade por parte da Fazenda Nacional, não sujeita a verificação prévia pelo
examinador do Recurso Especial) e o juízo de mérito (verificação, pela CSRF, acerca de
eventual contrariedade à lei ou à evidência da prova).
Fl. 1593
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.759 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.001924/2002-18

Este passou a ser o entendimento referendado pelo STF a partir de 2004, que já vinha
sendo adotado pelos Conselhos de Contribuintes.
Ressalta-se que essa modalidade de recurso especial tem apenas dois pressupostos
processuais objetivos, quais sejam: a) decisão não unânime; e b) simples alegação de
contrariedade à lei ou à evidência de prova.
É fato que a decisão não foi unânime. Quanto à “simples alegação de
contrariedade à lei”, esta consta do recurso especial da Fazenda Nacional, que questiona
exclusivamente a aplicação dos índices de lucratividade da ANFAC.
Assim, conheço do recurso especial tal como proposto no recurso especial da
Fazenda Nacional: exclusivamente para discutir a possibilidade de aplicação dos índices da
ANFAC para a apuração da base de cálculo em autuação de omissão de receitas em pessoa
jurídica que se dedique à atividade de factoring.
Em observância ao artigo 63, § 8o do Anexo II ao Regimento Interno deste CARF,
observo que, colocada a questão em julgamento, no conhecimento do presente recurso a
maioria (qualificada) da Turma acompanhou esta Relatora pelas conclusões, tendo
prevalecido as razões de decidir da Conselheira Edeli Pereira Bessa, expostas na declaração de
voto abaixo, que consideraram ter o recurso especial escopo mais amplo que o considerado pelo
voto acima.

Mérito
Da forma como conheci o recurso especial originalmente, entendi que a questão
meritória colocada para análise nos presentes autos consistiria (exclusivamente) em definir como
se determina a base de cálculo do lucro arbitrado em caso de apuração de omissão de receitas em
pessoa jurídica que se dedique à atividade de factoring. Mas, como já abordado na parte deste
voto referente ao conhecimento, tal entendimento restou vencido, tendo a maioria qualificada do
Colegiado conhecido do recurso em acepção mais ampla, conforme exposto na declaração de
voto da i. Conselheira Edeli Pereira Bessa, infra.
O acórdão recorrido entendeu que, uma vez conhecida a atividade do sujeito
passivo, não se poderia considerar como receita omitida a totalidade dos depósitos bancários,
mas apenas um percentual que usualmente corresponde à lucratividade da atividade de factoring.
In verbis:
(...)
Pois bem, no caso concreto é devida a apuração do imposto com base no lucro
arbitrado, pois a omissão de receita é decorrente de depósitos bancários não justificados,
sendo comprovada a real titularidade da conta. Assim em razão de determinação legal,
resta invertido o ônus da prova para a Recorrente, devendo esta apresentar provas
irrefutáveis que permitam identificar o efetivo ingresso e escrituração dos recursos a fim
de serem excluídos do montante apurado, procedimento esse não observado pelo
contribuinte.
Fl. 1594
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.759 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.001924/2002-18

Deixando o contribuinte de cumprir a obrigação acessória de escriturar todas as suas
operações, respaldada em documentação hábil e idônea, associada à ausência de
elementos concretos que permitam a apuração do lucro real, impõe-se o arbitramento do
lucro.
No presente caso a fiscalização se valeu dos valores constantes dos comprovantes de
movimentação financeira do contribuinte: a presunção ocorrida é aquela com
fundamento legal de validade (artigo 42 da Lei n° 9.430/96). Os autos foram
devidamente instruídos com documentos comprobatórios de depósito bancário de
origem não identificada.
(...)
O trabalho fiscal é válido, mas cabe redução do montante exigível e, diga-se de
passagem, sem qualquer novação no feito, porque se trata tão somente de redução da
base imponível.
Sendo o direito positivo quem prescreve quais fatos são necessários à composição do
fato-jurídico gerador de norma, uma vez conhecida a atividade comercial da Recorrente
há que se aceitar a forma habitual de seu procedimento para aferição da renda como
preceituada no inciso I do artigo 43 do CTN, em respeito ao princípio da verdade
material, um dos pilares não só do processo administrativo tributário como da própria
administração tributária. Sua busca corresponde a retirar, da narrativa dos fatos, o fato
em si.
(...)
Por isto concluo que é necessária a redução da base imponível do IRPJ e da CSLL, para
que sejam fixadas de acordo com os índices de lucratividade das atividades de factoring,
conforme veiculados pela ANFAC, para os trimestres de 1998. Conforme se verifica no
site da Anfac (http://www.anfac.com.br ), o fator para o 1° Trimestre de 1998 foi
4,65%, para o 2° Trimestre de 1998 foi 4,43%, para o 3° Trimestre de 1998 foi 4,50% e
para o 4° Trimestre de 1998 foi de 4,49%.
(...)
Observo que tal tratamento foi dado pelo acórdão recorrido independentemente
de, no relatório, o voto condutor ter observado que havia depósitos em contas de terceiros --
circunstância que, para o acórdão recorrido, foi indiferente, assim como o é para o presente voto.
Conforme relatado, a Fazenda Nacional sustenta em seu recurso especial que não
há base legal para tal ajuste, e alega que ao assim proceder a decisão recorrida acaba por mesclar
os regimes de lucro arbitrado e de lucro real.
Pois bem.
No caso, a autoridade autuante considerou como receitas omitidas os depósitos
bancários de origem não comprovada, com base na presunção legal contida no artigo 42 da Lei
9.430/1996, que diz:
Art. 42. Caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento os valores
creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição
financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente
intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos
utilizados nessas operações.
(...)
Fl. 1595
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.759 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.001924/2002-18

Neste sentido, a fiscalização considerou a totalidade do valor creditado em contas
bancárias do sujeito passivo como sendo sua “receita bruta” para fins de aplicação do percentual
de presunção de lucro, acrescido de 20%, como forma de determinar o lucro arbitrado.
O arbitramento do lucro tem por base os seguintes dispositivos legais (redação
vigente à época dos fatos em questão):
Lei 9.430/1996 (redação original)
Art. 27. O lucro arbitrado será o montante determinado pela soma das seguintes
parcelas:
I - o valor resultante da aplicação dos percentuais de que trata o art. 16 da Lei no 9.249,
de 26 de dezembro de 1995, sobre a receita bruta definida pela art. 31 da Lei no 8.981,
de 20 de janeiro de 1995, auferida no período de apuração de que trata o art. 1o desta
Lei;
II - os ganhos de capital, os rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações
financeiras, as demais receitas e os resultados positivos decorrentes de receitas não
abrangidas pela inciso anterior e demais valores determinados nesta Lei, auferidos
naquele mesmo período.
(...)
Lei 9.249/1995 (redação original)
Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante a
aplicação do percentual de oito por cento sobre a receita bruta auferida mensalmente,
observado o disposto nos arts. 30 a 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995. (Vide
Lei no 11.119, de 205)
§ 1o Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será de:
(...)
III - trinta e dois por cento, para as atividades de: (Vide Medida Provisória no 232, de
2004)
(...)
d) prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica,
gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra
de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de
serviços (factoring).
(...)
§ 2o No caso de atividades diversificadas será aplicado o percentual correspondente a
cada atividade.
(...)
Art. 16. O lucro arbitrado das pessoas jurídicas será determinado mediante a aplicação,
sobre a receita bruta, quando conhecida, dos percentuais fixados no art. 15, acrescidos
de vinte por cento.
Parágrafo único. No caso das instituições a que se refere o inciso III do art. 36 da Lei no
8.981, de 20 de janeiro de 1995, o percentual para determinação do lucro arbitrado será
de quarenta e cinco por cento.
Fl. 1596
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.759 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.001924/2002-18

Lei 8.981/1995 (redação original)
Art. 31. A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda de bens
nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido
nas operações de conta alheia. (Revogado pela Lei no 12.973, de 2014)
Parágrafo único. Na receita bruta, não se incluem as vendas canceladas, os descontos
incondicionais concedidos e os impostos não-cumulativos cobrados destacadamente do
comprador ou contratante dos quais o vendedor dos bens ou o prestador dos serviços
seja mero depositário. (Revogado pela Lei no 12.973, de 2014)
A legislação prevê, em síntese, que havendo receita bruta conhecida, a base de
cálculo do lucro arbitrado é determinada utilizando-se os percentuais de presunção do lucro,
acrescidos de 20%. Para tal fim, considera-se receita bruta as receitas da atividade da pessoa
jurídica, isto é “o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos
serviços prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia”.
A interpretação conjunta de ambas as normas, isto é, a que determina o cômputo
dos depósitos bancários de origem não comprovada como receitas omitidas e a que define a base
de cálculo do lucro arbitrado com base nas receitas da atividade, revela que, de fato, o resultado
a que chegou o acórdão recorrido reflete melhor o alcance da legislação.
A atividade de factoring (fomento mercantil ou comercial) é conceituada como
“uma atividade comercial caracterizada pela aquisição de direitos creditórios, por um valor à
vista e mediante taxas de juros e de serviços, de contas a receber a prazo”
(https://www.sebrae.com.br/sites/PortalSebrae/artigos/entenda-o-que-e-
factoring,7b1a5415e6433410VgnVCM1000003b74010aRCRD, acesso em 20.10.2020)
Nesse contexto -- isto é, no caso de pessoa jurídica cuja atividade (objeto social)
consista exatamente a adquirir direitos creditícios e, sabidamente, se remunerar por meio de uma
parte do valor do crédito efetivamente recebido -- não se revela razoável interpretar que o valor
integral dos depósitos seja “receita bruta da atividade”.
E nem é esta a redação do artigo 42 da Lei 9.430/1996. O dispositivo apenas diz
que os valores creditados em conta caracterizam omissão de receita, mas o quanto desse valor
que realmente consistirá em receita omitida dependerá da atividade. Se é verdade que, na grande
maioria dos casos, o valor do depósito poderá ser automaticamente considerado receita da
atividade omitida, haverá exceções, como a do caso dos autos, quando, pela própria natureza das
operações a que se dedica a pessoa jurídica(objeto social), não se possa considerar que o valor do
depósito seja a receita da atividade omitida.
Neste sentido, interessantes as ponderações feitas no voto condutor do acórdão
103-22.987, que reproduzo:
(...)
A IN 247, de 2002, traz a definição de faturamento para as empresas de fomento
comercial, em seu artigo 10, que tem a seguinte dicção:
Art.10. As pessoas jurídicas de direito privado e as que lhes são equiparadas
pela legislação do Imposto de Renda, observado o disposto no art. 9o, têm como
base de cálculo do PIS/Pasep e da Cofins o valor do faturamento, que
corresponde à receita bruta, assim entendida a totalidade das receitas auferidas,
Fl. 1597
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.759 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.001924/2002-18

independentemente da atividade por elas exercidas e da classificação contábil
adotada para a escrituração das receitas.
.........
§ 3o Nas aquisições de direitos creditórios, resultantes de vendas mercantis a
prazo ou de prestação de serviços, efetuadas por empresas de fomento comercial
(Factoring), a receita bruta corresponde à diferença verificada entre o valor de
aquisição e o valor de face do título ou direito creditório adquirido.
Essa definição, vinda com a mencionada instrução normativa, para definir as bases de
cálculo do PIS e da COFINS, não deixa dúvida quanto ao valor do efetivo faturamento
ou receita bruta das empresas de fomento mercantil, que deveria ser a base ce cálculo do
arbitramento.
Da mesma forma o ADN n° 51/94, ao normatizar o período de reconhecimento das
receitas das empresas de factoring, traz a definição de receita nos seguintes termos:
"A receita obtida pelas empresas de factoring, representada pela diferença entre
a quantia expressa no titulo de crédito adquirido e o valor pago, deverá ser
reconhecida, para efeito de apuração do lucro liquido do período-base, na data
da operação."
Da mesma forma, outros atos da SRF apresentam definição da receita bruta das
empresas de "factoring, como o ADN COSIT n° 31/97 que definiu a base de cálculo da
COFINS, para essas empresas:
"O COORDENADOR-GERAL DO SISTEMA DE TRIBUTAÇÃO, no uso das
atribuições que lhe confere o item II da Instrução Normativa SRF n° 34, de 18
de setembro de 1974, tendo em vista o disposto na Lei Complementar n° 70, de
30 de dezembro de 1991, nos arts. 28, § 1o, alinea "c.4" e 36, inciso XV, da Lei
No 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações introduzidas • pela Lei
No 9.065, de 20 de junho de 1995, e pelo art. 58 da Lei No 9.430, de 27 de
dezembro de 1996.
Declara, em caráter normativo, às Superintendências Regionais da Receita
Federal, às Delegacias da Receita Federal d gamento e aos demais interessados
que:
I - a base de cálculo da Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social - COFINS, das empresas de fomento comercial (Factoring) é o valor do
faturamento mensal, assim entendido, a receita bruta auferida com a prestação
cumulativa e continua de serviços:
a).........................
b).........................
c) de aquisição de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo
ou de prestação de serviços;
II - na hipótese da alínea "c" do inciso anterior, o valor da receita a ser
computado é o valor da diferença entre o valor de aquisição e o valor de face do
titulo ou direito adquirido.")
No mesmo sentido, o artigo 10, § 30, do Decreto n° 4.524, de 17 de dezembro de 2002,
ao tratar do PIS e da COFINS, verbis:
"Art. 10. As pessoas jurídicas de direito privado e as que lhes são equiparadas
pela legislação do Imposto de Renda, observado o disposto no art. 9° têm como
base de cálculo do PIS/Pasep e da Co fins o valor do faturamento, que
Fl. 1598
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.759 - CSRF/1a Turma
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corresponde à receita bruta, assim entendida a totalidade das receitas auferidas,
independentemente da atividade por elas exercidas e da classificação contábil
adotada para a escrituração das receitas (Lei Complementar n° 70, de 1991, art.
1°, Lei n°9.701, de 1998, art. 1°, Lei n°9.715, de 1998, art. 2°, Lei n°9.716, de
26 de novembro de 1998, art. 5°, e Lei n°9.718, de 1998, arts. 2°e 3°)
§ 1 .................
§ 2° ................
§ 3° Nas aquisições de direitos creditórios, resultantes de vendas mercantis a
prazo ou de prestação de serviços, efetuadas por empresas de fomento
comercial (Factoring), a receita bruta corresponde à diferença verificada entre
o valor de aquisição e o valor de face do titulo ou direito creditório adquirido."
(os grifos não estão no original)
Assim, tendo o fisco adotado uma base de cálculo irreal, devem ser cancelados os
lançamentos contestados.
Nesse mesmo sentido, foi a decisão proferida por esta Câmara, na sessão de 21.06.2006,
que ao analisar questão semelhante no recurso n° 145.775, proferiu o Acórdão n° 103-
22.5092, de lavra do I. Conselheiro Flávio Franco Corrêa, cujos fundamentos estão
espelhados na seguinte ementa:
ARTIGO 42 DA LEI N° 9.430, DE 1996. PESSOAS JURÍDICAS QUE
EXERCEM ATIVIDADE DE FACTORING.
No caso das pessoas jurídicas que exercem atividade de factoring, não há como
partir do pressuposto de que os depósitos bancários, sem origem comprovada,
reflitam a receita sonegada, como se presume, de ordinário, em relação às
empresas comerciais ou prestadoras de serviço. Diversamente, s pessoas
jurídicas do ramo de factoring, os depósitos bancários só podem refletir os
valores de face dos títulos adquiridos, enquanto a receita bruta resulta da
subtração entre tais valores e as importâncias referentes à aquisição dos
respectivos títulos, como orientam o ADN Cosit n° 31/97 e o artigo 10, § 3°, do
Decreto n° 4.524, de 2002. Em suma, para corresponder à conceituação jurídica
relativa à receita bruta da atividade de factoring, apenas os depósitos bancários
não promovem a presunção de que, na ausência de comprovação de suas
origens, a receita sonegada equivale, justamente, ao somatório dos referidos
depósitos, no período de apuração.'
Note-se, ainda, que dos autos não constam dúvidas de que os depósitos bancários em
questão sejam oriundos, exclusivamente, da atividade de fomento mercantil, tanto que o
item 002 do auto de infração se reporta a autuação de "Receitas Operacionais
(Atividades não Imobiliária) — Prestação de Serviços Gerais".
Além do mais, me parece que faltou ao agente fiscal dar mais um passo no sentido de
melhor caracterizar a infração e tributar somente a parcela que caracterizadora de renda.
PIS e COFINS e CSLL - Lançamentos reflexos
Não identificada a real receita bruta, base de cálculo dessas contribuições, cancelam-se
as exigências calcadas no somatório dos depósitos bancários.

Por fim, observo que, uma vez vencida quanto ao conhecimento mais restrito,
compreendo que não é do sujeito passivo o ônus de provar a natureza do valor recebido, para fins
de aplicação dos índices a ANFAC quanto aos valores considerados omitidos. Isso porque, no
caso, a autoridade fiscal tem a seu favor, exclusivamente, a possibilidade de presumir que os
Fl. 1599
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.759 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.001924/2002-18

valores de bancários de origem não comprovada sejam receitas omitidas, mas em se tratando de
lançamento de ofício permanece sendo da autoridade fiscal o ônus de efetuar o lançamento
considerando a atividade desempenhada pelo sujeito passivo.
Assim, diferentemente do entendimento que acabou por prevalecer neste
Colegiado, compreendo que, se o sujeito passivo exerce atividade de factoring, a presunção de
omissão de receita a partir de depósito bancário de origem não comprovada apenas poderia recair
sobre a totalidade do valor depositado caso a fiscalização efetivamente comprovasse que os
valores omitidos não têm relação com o objeto social da empresa. E o fato de se tratar de
movimentação financeira mantida em nome de interpostas pessoas e à margem da escrituração
fiscal são apenas elementos que caracterizam a omissão de receitas, não tendo o condão de
provar que não se trata de receitas de factoring.
Ante o exposto, oriento meu voto para negar provimento ao recurso especial,
tendo sugerido a seguinte ementa para o presente julgado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 1998
PRESUNÇÃO DE OMISSÃO DE RECEITAS BASEADA EM DEPÓSITOS
BANCÁRIOS. LANÇAMENTO NO REGIME DE LUCRO ARBITRADO.
ATIVIDADE DE FACTORING. BASE DE CÁLCULO. RECEITA BRUTA.
A atividade de factoring, por sua natureza, envolve a compra de direitos
creditórios e o recebimento de valores dos quais apenas uma parte consiste em
receita bruta da atividade. Nesse contexto, não se pode considerar o somatório
dos depósitos bancários cuja origem não foi comprovada como base de cálculo
para fins de arbitramento de lucros. Na operação de factoring a base imponível
deve ser reduzida de acordo com os índices de lucratividade da atividade de
factoring.

Conclusão
Ante o exposto, oriento meu voto para conhecer do recurso especial e, no mérito,
nego-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

Fl. 1600
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.759 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.001924/2002-18

Voto Vencedor
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Redatora designada.
A I. Relatora restou vencida no seu entendimento de mérito que resultou na
negativa de provimento ao recurso especial da PGFN. A maioria do Colegiado compreendeu que
o recurso fazendário deveria ser provido.
No presente caso, o voto condutor do acórdão recorrido afirma que a exigência
resultou da falta de comprovação da origem de depósitos bancários, mas reduziu a base
imponível essencialmente porque:
Presentes se encontravam os pressupostos de ocorrência do fato imponível. A partir de
então, para quantificar o ilícito, este seria operado sobre uma base de cálculo, que é a
grandeza decorrente de regra matriz tributária.
O artigo 42 da Lei n 9.430/1996 não exige que se tenha no depósito em seu valor
integral a base imponível para o lançamento. O depósito é o indício da omissão e sua
quantificação segue o que determina a própria legislação de regência do imposto de
renda da atividade comercial do interessado.
[...]
Sendo o direito positivo quem prescreve quais fatos são necessários à composição do
fato-jurídico gerador de norma, uma vez conhecida a atividade comercial da Recorrente
há que se aceitar a forma habitual de seu procedimento para aferição da renda como
preceituada no inciso I do artigo 43 do CTN, em respeito ao princípio da verdade
material, um dos pilares não só do processo administrativo tributário como da própria
administração tributária. Sua busca corresponde a retirar, da narrativa dos fatos, o fato
em si.
[...]
Por isto concluo que é necessária a redução da base imponível do IRPJ e da CSLL, para
que sejam fixadas de acordo com os índices de lucratividade das atividades de factoring,
conforme veiculados pela ANFAC, para os trimestres de 1998. Conforme se verifica no
site da Anfac (http://www.anfac.com.br ), o fator para o 1° Trimestre de 1998 foi
4,65%, para o 2° Trimestre de 1998 foi 4,43%, para o 3° Trimestre de 1998 foi 4,50% e
para (4° Trimestre de 1998 foi de 4,49%.
Posteriormente, em sede de embargos de declaração, a decisão foi ampliada para
alcançar, também, as exigências de Contribuição ao PIS e de COFINS.
Registre-se que o julgamento foi previamente convertido em diligência para
averiguação da correlação da movimentação financeira com a alegada atividade de factoring e a
autoridade fiscal consignou, dentre outros aspectos, que:
Ante todos os fatos e circunstâncias devidamente evidenciados nos autos, onde em
relação a maior parte dos depósitos/créditos processados em contas correntes bancárias,
mantidas em nome de interpostas pessoas, não foram apresentados os documentos
hábeis e idôneos de lastro, ensejando à mensuração das receitas por indícios tipificados
na legislação, não posso afirmar, senão por presunção, que todas as receitas são
efetivamente oriundas da atividade de factoring.
[...]
Fl. 1601
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.759 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.001924/2002-18

No cenário colocado, onde, ressalte-se mais uma vez, deixaram de ser exibidos os
documentos em relação a maior parte das movimentações financeiras indicadas em
extratos de contas correntes bancárias, fatos obviamente também não refletidos na
escrita comercial e fiscal, ensejando, por conseqüência, a apuração dos resultados pelas
regras do lucro arbitrado, não vislumbro, com devida vênia, como averiguar, agora, o
percentual de lucro da atividade de factoring. Se a luz dos assentos disponibilizados à
fiscalização isso fosse possível, teríamos assim procedido quando da sua realização.
Oportuno registrar, ante ao colocado no presente questionamento; que todos os
elementos disponibilizados à fiscalização estão acostados ao processo, e que não
identificamos, nos elementos juntados nas fases que se seguiram a autuação, nenhum
documento novo que possibilitasse a apuração do lucro na forma demandada.
Ou seja, os depósitos bancários foram mantidos à margem da escrituração
comercial, vez que movimentados em contas de interpostas pessoas, e no curso do procedimento
fiscal, assim como ao longo do contencioso, não foram apresentadas provas que permitissem
correlacioná-los com o exercício da atividade de factoring. A movimentação de recursos em
nome de interposta pessoa, inclusive, foi reconhecida pelo Colegiado a quo como motivação
válida para qualificação da penalidade aplicada sobre os créditos tributários apurados, consoante
expresso no voto condutor do acórdão recorrido:
Quanto a aplicação da multa na forma qualificada, verifico a subsunção do fato à
legislação de regência e a observância do princípio da proporcionalidade. O suporte
fático resta demonstrado já que o próprio contribuinte reconhece que movimentava
recursos em nome de interposta pessoa. Daí decorre o nexo de causalidade entre o ato
praticado (movimentação de recursos em nome de interposta pessoa) e a multa aplicada,
uma vez que tal fato é tipificado em legislação específica (artigo 44, inciso II do Lei n°
9.430/96). Por fim, verifica-se, também, a proporção entre o percentual da multa
aplicada e o ato a que se busca reprimir com sua aplicação.
Este Colegiado já se manifestou contrariamente à aplicação dos coeficientes da
ANFAC em razão, apenas, da atividade formalmente exercida pelo sujeito passivo, sem a prova
da natureza das operações realizadas e que motivaram os depósitos bancários de origem não
comprovada, e isto inclusive na hipótese de arbitramento do lucro mediante aplicação do
coeficiente de 38,4%. Neste sentido é o voto condutor do Acórdão no 9101-001.563, de lavra da
ex-Conselheira Susy Gomes Hoffmann, acolhido à unanimidade na sessão de julgamento de 23
de janeiro de 20131:
Por fim, passo a decidir sobre a questão dos critérios para arbitramento do lucro.
Por oportuno, vale identificar, resumidamente, o modus operandi da atividade de
factoring.
Uma empresa que atua como factoring, em essência, efetua o pagamento antecipado de
recebíveis mercantis futuros. Isto é, a empresa de factoring adianta valores aos seus
clientes, que, por sua vez, cedem direitos creditórios à factoring. Em função do
adiantamento do fluxo de caixa futuro, a factoring é remunerada via deságio entre o
preço que paga pelo crédito e o valor de face do título ou direito.
Desta forma, o lucro tributável de uma factoring, quando apurado regularmente pelo
contribuinte, deveria corresponder ao deságio das compras de recebíveis (eventualmente
poderia haver, também, receita por prestação de serviços).

1 Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Otacílio Dantas Cartaxo (Presidente), Francisco de Sales
Ribeiro de Queiroz, João Carlos de Lima Junior, Jorge Celso Freire da Silva, Karem Jureidini Dias, Valmir Sandri,
Valmar Fonsêca de Menezes, José Ricardo da Silva, Plínio Rodrigues de Lima e Susy Gomes Hoffmann.
Fl. 1602
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.759 - CSRF/1a Turma
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A fiscalização, constatada a omissão de rendimentos do contribuinte, procedeu ao
arbitramento do lucro, tomando como base a receita bruta conhecida (fls.933, 936, 939 e
942).
Pois bem, com esteio nos artigos 15 e 16, da Lei 9.249/95 e no artigo 27, inciso I, da Lei
9.430/96, a Fiscalização considerou o coeficiente de 38,40% para chegar ao lucro,
arbitrado. Vejamos a redação desses dispositivos legais:
[...]
De fato, a estipulação legal contida no art. 16 da Lei 9.249/95 é clara ao afirmar que “o
lucro arbitrado das pessoas jurídicas será determinado mediante a aplicação, sobre a
receita bruta, quando conhecida, dos percentuais fixados no art. 15, acrescidos de vinte
por cento.”, portanto, nos, a lei determina forma específica para o cálculo do lucro
arbitrado, a saber, a utilização do percentual de presunção aplicável à atividade do
contribuinte, caso apurasse o imposto de renda com base no lucro presumido, acrescido
de 20%.
Para as atividades de compra de direitos creditórios (factoring) tal percentual de
presunção é de 32% (cf. art. 15, § 1o, III, d), in fine, da Lei 9.249/95). Quando acrescido
de 20% (20% x 32% = 6,40%), conforme determina o art. 16 da Lei 9.249/95, o
percentual de presunção para fins de arbitramento do lucro em caso de omissão de
rendimentos de factoring é 38,40% (= 32% + 6,40%).
A norma para arbitramento de lucro goza de presunção absoluta, ex lege, não admitindo,
portanto, prova em contrário do contribuinte e vinculando a ação do Fisco. Note-se que
essa interpretação (i.e presunção absoluta) é, em última análise, uma norma de proteção
para o próprio contribuinte.
Isso, pois, considerando-a norma de presunção absoluta, todos os contribuintes já
conhecem seguramente, de antemão, qual o critério que será utilizado pelo Fisco, em
eventual arbitramento do lucro tributável. Afasta-se, portanto, as possibilidades de
utilização de diversos critérios diferentes que, sob a ótica econômica, financeira e
contábil, poderiam ser utilizadas no arbitramento do lucro e delimita-se, no plano
jurídico, um único critério possível para tanto.
Poder-se-ia entender, como foi feito no acórdão recorrido, que o arbitramento do lucro,
no caso de omissão de receitas de factoring, deveria encontrar fundamento e baliza em
critérios de mercado, com base nos índices divulgados pela ANFAC.
Contudo, não acredito que essa seja a correta interpretação para o caso sob análise, em
que pese ser uma interpretação possível que não deve ser descartada a priori.
Nos casos em que a receita é conhecida de forma indireta (omissão de receita) – por
valores de depósitos bancários não declarados pelo contribuinte – não há a identificação
da natureza dessas receitas. Ante esse fato, caberia ao contribuinte provar a natureza
delas (o que não ocorreu no presente caso), sob pena de ter o lucro tributável arbitrado,
de acordo com as regras antes comentadas.
Note-se que a prova a que me refiro acima é prova da natureza das receitas, que poderia
conferir direito ao contribuinte a que o arbitramento do lucro ocorresse com base no
regime de apuração a que estivesse submetido no período base que corresponder à
omissão, conforme os ditames do art. 24 da Lei 9.249/95, abaixo reproduzido:
[...]
Logicamente, nos casos em que não há prova da natureza das receitas omitidas, a
mensuração da base de cálculo arbitrada deve ocorrer em consonância com o critério
Fl. 1603
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.759 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.001924/2002-18

legalmente estabelecido para tanto (i.e artigos 15 e 16, da Lei 9.249/95 e no artigo 27,
inciso I, da Lei 9.430/96).
Não entendo, todavia, que o fato das factorings serem obrigadas à apuração do imposto
de renda pelo método do Lucro Real (tal obrigatoriedade existia à época dos fatos
geradores em discussão, por força do art. 14, VI, da Lei 9.718/98) deva influenciar na
conclusão supra.
Na medida em que a fiscalização constatar a omissão de receitas, não demonstradas na
escrituração do contribuinte, por empresas de factoring, duas situações poderiam
ocorrer:
(i) o contribuinte poderia provar que as receitas eram oriundas das atividades de
factoring, quando, então, a apuração do Lucro Real deveria ser o método para
quantificar o lucro arbitrado e, nesse caso, haveria espaço para a utilização dos índices
da ANFAC (ex vi art. 24 da Lei 9.249/95 c.c art. 14,VI, da Lei 9.718/98); ou
(ii) o contribuinte, ante a impossibilidade de provar a natureza das receitas omitidas,
ficaria sujeito ao arbitramento do lucro fundamentado no critério legalmente
estabelecido para tanto, não mais possível a produção de prova em contrário, já que, não
provando o antecedente (natureza das receitas), não caberia a prova do consequente
(Lucro Real), de forma que não caberia perquirir qual o valor de mercado do deságio
que deveria ser utilizado para o arbitramento do lucro, pois, de qualquer maneira, as
receitas não seriam caracterizadas como receitas da compra de créditos.
No presente caso, entendo que o raciocínio descrito no item (ii) acima seja o mais
adequado.
Desta forma, concedo, nessa parte, provimento ao recurso da Fazenda Nacional,
reformando o acórdão recorrido, para que seja mantida a autuação do contribuinte com
base no arbitramento do lucro estipulado pela Lei (artigos 15 e 16, da Lei 9.249/95 e no
artigo 27, inciso I, da Lei 9.430/96) e nego provimento quanto aos temas da multa
qualificada e da decadência.
Na mesma linha foi a decisão no Acórdão no 9101-002.080, por maioria de votos2,
nos termos do voto vencedor do ex-Conselheiro Leonardo de Andrade Couto:
Ratifica-se que a apuração do resultado pelo lucro arbitrado não é matéria controversa,
mas sim a base de cálculo utilizada pelo Fisco. Isso porque, segundo a Relatora, a
interessada praticava atividade econômica de desconto de duplicatas e cheques pós-
datados em favor de terceiros, implicando nesses caso que o valor da receita não poderia
jamais corresponder ao montante da integralidade dos depósitos bancários.
Em tese, esse posicionamento mostra-se coerente. Entretanto, pelo conteúdo dos autos
constata-se que o procedimento da fiscalização foi correto, como a seguir explicarei.
A ação fiscal teve duas etapas distintas, ainda que intrinsecamente ligadas. A primeira
delas direcionada contra a pessoa física do Sr. Lucas Schuelter, quando a apuração
implicou em reconhecer que ele exercia atividades típicas de instituições financeiras.
Nesse momento, o Fisco intimou o Sr. Lucas Schuelter a inscrever-se no CNPJ nessa
atividade comercial e requereu a apresentação da escrituração contábil-fiscal. Não
atendida a intimação, o Fisco efetuou de ofício a inscrição no CNPJ e a partir desse
momento iniciou-se a segunda etapa do procedimento fiscal, com a lavratura do Termo
de Início de Fiscalização contra a pessoa jurídica, onde foi solicitada:

2 Participaram do julgamento so Conselheiros Marcos Aurélio Pereira Valadão, Valmir Sandri, Valmar Fonseca de
Menezes, Karem Jureidini Dias, Loenardo de Andrade Couto, Antônio Carlos Guidoni Filho, Rafael Vidal de
Araújo, Paulo Roberto Cortez, Carlos Alberto Freitas Barreto e Marcos Vinícius de Barros Ottoni, divergindo na
matéria os Conselheiros Karem Jureindini Dias (relatora), Valmir Sandri e Antônio Carlos Guidoni Filho.
Fl. 1604
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.759 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.001924/2002-18

- a apresentação de documentos hábeis e idôneos, coincidentes em datas e valores, da
origem dos valores creditados/depositados em suas contas bancárias junto ao BANCO
BCN S/A, BANCO BRADESCO S/A e UNIBANCO S/A; e:
- a apresentação da escrituração contábil/fiscal relativa à atividade comercial
desenvolvida pelo contribuinte no ano de 1998, desconto de duplicatas e de cheques por
trás dos depósitos bancários das contas correntes mantidas junto ao BANCO BCN S/A,
BANCO BRADESCO S/A e UNIBANCO S/A Foi ressaltado que a escrituração deveria
abranger todas as operações do contribuinte e estar comprovada com documentos hábeis
e idôneos.
Vê-se que não está mais em discussão a natureza da atividade exercida. Ainda assim,
para efeitos fiscais e tributários a pessoa jurídica não está isenta de demonstrar a
realização das operações a que se propõe, com o devido registro na escrituração
embasada nos documentos pertinentes.
Ainda que reiteradamente intimado a fazê-lo, o sujeito passivo não forneceu as
informações solicitadas. Na ausência da escrituração, o arbitramento do lucro é
conseqüência lógica e prevista em lei o que, ratifico, não está em discussão.
Quanto à base de cálculo do arbitramento , que em regra é apurada a partir da receita
auferida, o sujeito passivo também não atendeu à intimação para apresentação dos
documentos comprobatórios da origem dos valores creditados/depositados em suas
contas bancárias. Afirmou não reconhecer a movimentação financeira como ganho.
Ressalte-se que a autoridade fiscal já havia deixado claro que os documentos
apresentados pelo sujeito passivo (“francesinhas”) não seriam hábeis e idôneos a
justificar os depósitos, eis que de emissão da própria interessada.
Ora, a previsão legal contida no art. 42, da Lei no 9.430/96 não dá margem a dúvidas:
depósitos bancários sem origem comprovada representam omissão de receitas. Sob essa
ótica caberia a demonstração individualizada dessa origem.
Conforme ressaltado pela autoridade lançadora, o Sr. LUCAS SCHUELTER não logrou
êxito em justificar, de forma individualizada, a origem dos depósitos bancários em sua
conta, tampouco o efetivo rendimento obtido em cada operação. Assim, registrou aquela
autoridade a impossibilidade de tributação somente sobre os juros ou ágios recebidos,
pois em nenhum momento isto teria sido quantitativamente demonstrado pelo autuado.
Do exposto, voto por dar provimento em maior extensão ao recurso da Fazenda
Nacional, reconhecendo como correta a base de cálculo utilizada pela Fiscalização na
apuração do resultado.
Pertinente, também, a transcrição da argumentação desenvolvida pelo Conselheiro
Paulo Mateus Ciccone no voto vencedor do Acórdão no 1402-003.3493, no qual foi analisada
exigência na sistemática do lucro real:
Com o devido respeito, ouso divergir do substancioso voto exarado pelo I. Conselheiro
Leonardo Luis Pagano Gonçalves por fazer uma leitura diferente da matéria de mérito
que se estampa nos autos.
E assim penso em razão de tudo o que foi pormenorizadamente apurado pela
Autoridade Fiscal durante o procedimento investigativo e relatado no seu Termo de

3 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marco Rogerio Borges, Caio Cesar Nader Quintella, Sergio
Abelson (Suplente Convocado), Leonardo Luis Pagano Gonçalves, Evandro Correa Dias, Lucas Bevilacqua
Cabianca Vieira, Leonam Rocha de Medeiros (Suplente Convocado) e Paulo Mateus Ciccone (Presidente), e
divergiram na matéria os Conselheiros Leonardo Luis Pagano Gonçalves (relator), Caio Cesar Nader Quintella e
Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira.
Fl. 1605
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.759 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.001924/2002-18

Verificação, sem que a recorrente conseguisse contrapor ao trabalho do Fisco provas
que o elidissem, quadro que se completa com o resultado da diligência determinada pelo
Colegiado (Resolução no 1402-000.405 – sessão de 24/01/2017 – fls. 1397/1408) e
expresso em dois Relatórios Fiscais (fls. 1422/1424 e 1430/1432), tudo devidamente
corroborado pelos documentos e circularizações levadas a efeito pelo Fisco (fls.
1413/1501).
Recordando, trata-se de infração imputada pela Autoridade Fiscal com supedâneo no
artigo 42, da Lei no 9.430/1996, que, literalmente dispõe:
[...]
Embora na impugnação de 1o Grau e no RV a recorrente tenha focado o tema “omissão
de receitas” e “depósitos bancários de origem não comprovada”, sua dissertação
limitou-se a aspectos teóricos e sobre possíveis inconstitucionalidades, repisando, no
mais, insistentemente, praticar atividades de fomento mercantil (factoring) o que lhe
permitiria levar à tributação tão somente o valor do “spread”, ou seja, a diferença entre
o preço de compra e o preço de venda dos títulos negociados com seus clientes.
Em outro dizer, sua receita seria o resultado da aplicação matemática da fórmula “valor
de face do título – valor de compra”, exemplificativamente, 100 – 95 = 5, que seria o
efetivo valor da receita a ser tributada. E assim, como na sua conta bancária quando da
liquidação do título pelo “cliente de seu cliente” estaria entrando o montante integral de
100, restaria justificada a origem do recurso a que alude o artigo 42, da Lei no
9.430/1996, retro citado.
Em síntese, sua receita seria 5, mas a movimentação financeira, pelos motivos expostos,
seria 100 e se justificaria.
Pois bem, essa linha de pensamento (que foi, inclusive, a adotada, pelo voto vencido),
teria razão de ser e seria de plena aplicação se – e aí reside o cerne da questão aqui
tratada – se, repita-se, a recorrente lograsse comprovar que as vultosas operações
financeiras presentes em suas contas correntes mantidas junto a instituições financeiras
(12,6 milhões) em total descompasso com a receita informada em DIPJ e tributos sobre
ela apurados, originassem-se de atividade de “factoring”.
Nessa linha, sua defesa se consolidaria, como reconhecido pela própria Receita Federal
para estes casos, ou seja, desde que as atividades reflitam operações de fomento
mercantil, a receita a ser levada a tributação será apenas a diferença entre o valor de
face do título e o valor realmente pago:
ATO DECLARATÓRIO NORMATIVO COSIT N 51, DE 28 DE SETEMBRO DE 1994
(Publicado(a) no DOU de 30/09/1994, seção , página 14847)
Alienação de duplicata a empresa fomento comercial (factoring).
O COORDENADOR-GERAL DO SISTEMA DE TRIBUTAÇÃO, no uso de suas
atribuições, e com base no que dispõem os arts. 226 e 242 do Regulamento do Imposto
de Renda aprovado pelo Decreto no 1.041, de 11 de janeiro de 1994,
Declara, em caráter normativo, às Superintendências Regionais da Receita Federal e
aos demais interessados que:
I – a diferença entre o valor de face e o valor de venda oriunda da alienação de
duplicata a empresa de fomento comercial, (factoring), será computada como despesa
operacional, na data da transação;
Fl. 1606
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.759 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.001924/2002-18

II – a receita obtida pelas empresas de factoring, representada pela diferença entre a
quantia expressa no título de crédito adquirido e o valor pago, deverá ser reconhecida,
para efeito de apuração do lucro líquido do período-base, na data da operação.
Matéria pacificada no âmbito do Colegiado Administrativo Tributário Federal (dentre
outros, Ac. 1201-002.083:
“FOMENTO MERCANTIL. VALOR DA RECEITA BRUTA. RECONHECIMENTO DA
RECEITA. Nas operações de fomento mercantil, a receita bruta é obtida pela diferença
entre o valor de aquisição e o valor de face do título ou direito creditório adquirido”.
E que comporta mais uma variável, nos casos de Lucros Presumido ou Arbitrado, como
já trazido pelo I. Relator (Ac. 1402-001.885, desta Turma):
BASE DE CÁLCULO. APURAÇÃO DA RECEITA AUFERIDA. OPERAÇÕES DE
FOMENTO MERCANTIL. FATOR ANFAC.
Existindo nos autos provas robustas de que a recorrente exerce a atividade de factoring
a base tributável deve ser apurada pela aplicação, sobre o valor dos depósitos/créditos
bancários, do "Fator de compra", indicador publicado pela ANFAC-Associação
Nacional das Sociedades de Fomento Mercantil - Factoring e que serve de referência
para os negócios de fomento no país. O Fator ANFAC constitui um preço de referência
para o mercado nas suas relações com as empresas clientes. O Fator é a precificação
da compra de créditos, computando-se todos os itens de custeio de uma sociedade de
fomento. Com este método se apura a receita efetivamente auferida.
Em suma, SE comprovada a atividade de “factoring” (fomento mercantil) a receita a ser
tributada pelo IRPJ/CSLL será, 1. a diferença entre o valor de face dos títulos e o valor
de compra (para as empresas que adotem o Lucro Real); ou, 2. o montante que resultar
da aplicação do fator ANFAC sobre a receita bruta da sociedade (Lucro Presumido ou
Arbitrado).
Todavia, repise-se, este procedimento só alcança as atividades COMPROVADAS de
“factoring”, caso contrário cai-se na regra geral do artigo 42, revertendo para o
contribuinte o ônus de provar suas alegações, posto que ao Fisco milita o benefício da
presunção, diga-se, basta apontar o fato indiciário e intimar o sujeito passivo a
comprovar a origem de sua movimentação financeira. Incomprovada esta, a presunção
se solidifica e a infração de omissão de receitas resta caracterizada.
Concretamente, nem durante a ação fiscal, nem por ocasião da impugnação ou do
recurso voluntário, a recorrente trouxe aos autos quaisquer comprovações das origens
dos recursos que permitiram o aporte de mais de 12 milhões de reais às contas mantidas
no Bradesco e Sudameris nos anos de 2006 e 2007 (TVF – fls. 383/385), limitando-se a
alegar ser sua atividade a de faturização (“factoring”) e que tal comprovação encontra-
se na Ficha Cadastral (fls. 10/15), contrato social, comprovante de inscrição e situação
cadastral CNPJ (doc. 1 à 3 da impugnação) e documentos anexos aos autos em sede de
impugnação, principalmente os anexos 6, 7 e 10 (extratos bancários, planilhas e relação
de títulos mercantis).
Certamente tais documentos têm relevância. Porém, sua importância deve ser
contextualizada com o que se vê nos fatos concretos e não apenas na sua forma
aparente; em outras palavras, por princípio básico no processo administrativo-fiscal, a
essência deve se sobrepor à forma (“RESOLUÇÃO CFC No. 1.121/08 Aprova a NBC
TG ESTRUTURA CONCEITUAL – Estrutura Conceitual para a Elaboração e
Apresentação das Demonstrações Contábeis “Para que a informação represente
adequadamente as transações e outros eventos que ela se propõe a representar, é
necessário que essas transações e eventos sejam contabilizados e apresentados de
acordo com a sua substância e realidade econômica, e não meramente sua forma legal.
Fl. 1607
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.759 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.001924/2002-18

A essência das transações ou outros eventos nem sempre é consistente com o que
aparenta ser com base na sua forma legal ou artificialmente produzida”.
Assim, cabia à recorrente trazer aos autos não apenas a informação de que sua atividade
operacional era de “factoring”, mas, muito mais que isso, mostrar inequivocamente tal
situação fática e demonstrar, a cada operação bancária, que os créditos havidos em suas
contas representavam pagamentos de títulos por ela adquiridos anteriormente.
Isto jamais foi feito. Ao contrário, os poucos valores excluídos decorreram de diligência
realizada pelo Fisco ainda em sede de impugnação inaugural.
Neste eito, o trabalho da Fiscalização se robusteceu e os argumentos da recorrente
ficaram exatamente neste terreno (de meros argumentos) e por isso, como diz clássico
brocardo jurídico, “allegare nihil, et allegatum non probare paria sunt”, ou, em
vernáculo, “alegar e não provar o alegado importa nada alegar”.
Há mais em desfavor da recorrente.
Prudentemente, o I. Conselheiro Relator propôs em primeiro julgamento realizado em
janeiro/2017, que os autos baixassem em diligência (Resolução no 1402-000.405) para
as seguintes providências:
“Desta forma, entendo ser necessário converter o julgamento em diligência, para que a
autoridade local verifique se os valores dos depósitos ora em análise, são relativos a
operações de fomento mercantil e se ocorreram entre terceiros/clientes e a Recorrente.
Para isso, a Fiscalização deve realizar circularização, por amostragem, com pelo
menos 10 (dez) clientes indicados nos Títulos de Créditos acostados aos autos às fls.
700/1292.
Em seguida, deve fazer o cruzamento dos valores indicados para fundamentar omissão
de receita nos Anexos 1 e 2 da Intimação Fiscal do Auto de Infração, com os Titulo de
Créditos escolhidos de fls.700/1292, elaborando Relatório Circunstanciado no prazo de
30 dias”. (negritei)
A fim de cumprir o quanto determinado, a Autoridade Fiscal da Unidade de origem
realizou EXATAMENTE o que foi demandado pela Resolução, intimando a recorrente
e mais 10 clientes listados nos autos, tendo juntado documentos e lavrado dois
Relatórios Fiscais (fls. 1422/1424 e 1430/1432) nos quais apontou:
[...]
De plano, pela conclusão da primeira diligência, vê-se o total desinteresse da recorrente
(MAIOR INTERESSADA) em vir aos autos para comprovar as operações que alega ter
realizado, posto que, como literalmente descrito pela Autoridade Fiscal, o Termo de
Diligência “foi devolvido com o motivo de devolução AUSENTE”; mais ainda,
“Envidamos esforços no sentido de ter contato telefônico com o sócio Sr. Vanderley
Ferreira de Souza e não logramos sucesso”; para finalizar, “A empresa apresentou
DIPJ dos anos calendário de 2004 a 2006, como inativa, ano de 2007 Lucro Presumido
e 2008 a 2013 como inativa e 2017 extinção”. E concluir, “Diante dos fatos expostos,
não foi possível ser feita a análise requerida nos autos no sentido de se esclarecer a
atividade alegada pela recorrente de tratar-se de fomento mercantil – Factoring, uma
vez que as provas documentais, exigidas para exames, esta Fiscalização não teve
acesso”.
Ainda assim, em que pese o descaso da recorrente de apontar suas provas, a Autoridade
que residiu a diligência empreendeu à intimação de 10 supostos clientes da contribuinte
(alguns deles empresas de reconhecido grande porte e até multinacionais), tendo, exceto
Fl. 1608
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.759 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.001924/2002-18

em um caso, recebido como resposta padrão da circularizada “não possuir
relacionamento com a recorrente e não ter realizado qualquer operação com a mesma”.
E a exceção citada ficou por conta da empresa Unitech Rio Comércio e Serviços Ltda.
que apontou ter realizado dez operações com a recorrente nos dois anos (2006 e 2007)
em montante que não chegou a 20 mil reais, infinitamente residual em relação ao total
da movimentação financeira detectada pelo Fisco e que suplantou 12,6 milhões de reais.
Mais precisamente, os valores envolvendo a Unitech Rio representaram 0,001% do
montante carreado às contas bancárias da recorrente.
Induvidoso, pois, que tal amostra se revela absolutamente insuficiente para projetar
reflexos em todas as demais operações da contribuinte, mais porque todas as outras
empresas circularizadas responderam pela negativa.
Acresça-se, como contido no TFV e nos Autos de Infração, que sequer houve a
contabilização de tais valores.
Posto o contexto fático, inquestionavelmente o procedimento fiscal se firmou e a linha
de defesa não teve fôlego suficiente para rebater a acusação fiscal, consolidando-se a
presunção de omissão de receitas por depósitos bancários de origem não comprovada e
não contabilizados, devendo ser mantidos os lançamentos, à vista do preceitua o artigo
42, da Lei no 9.430/1996, “Caracterizam-se também omissão de receita ou de
rendimento os valores creditados em conta de depósito ou de investimento mantida
junto a instituição financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou
jurídica, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e
idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações”.
Pelo exposto, encaminho meu voto no sentido de NEGAR PROVIMENTO ao recurso
voluntário, mantendo a decisão recorrida. (destaques do original)
Com base nestes fundamentos, aqui adotados como razões de decidir, reitera-se a
conclusão antes adotada por este Colegiado: se o sujeito passivo exerce atividade de factoring,
mas não prova a natureza do valor recebido, a presunção de omissão de receita a partir de
depósito bancário de origem não comprovada recai sobre a totalidade do valor depositado.
Acrescente-se que a movimentação financeira mantida em nome de interpostas pessoas e à
margem da escrituração fiscal deixa fora de dúvida que cabe ao sujeito passivo a prova da
correlação mínima de tais depósitos bancários com a atividade por ele exercida.
Por todo o exposto, deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso especial da
PGFN, para restabelecer as exigências indevidamente reduzidas no acórdão recorrido integrado
pela resposta aos embargos de declaração opostos pela Contribuinte.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA

Fl. 1609
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.759 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.001924/2002-18

Declaração de Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA
Esta Conselheira acompanhou a I. Relatora em suas conclusões a favor do
conhecimento do recurso fazendário, adotando fundamentos distintos e que conduziram a uma
ampliação da competência de julgamento deste Colegiado, para além da questão circunscrita,
pela I. Relatora, como sendo definir como se determina a base de cálculo do lucro arbitrado em
caso de apuração de omissão de receitas em pessoa jurídica que se dedique à atividade de
factoring.
Trata-se, aqui, de Recurso Especial por contrariedade à lei ou à evidência de
prova, modalidade residual de recurso que vigorava no antigo Regimento da Câmara Superior de
Recursos Fiscais, mas foi garantida, por meio de regra de transição, aos acórdãos proferidos
antes da vigência do Anexo II do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no
256, de 2009, como é o caso do acórdão recorrido. A regra de transição constava do art. 4o, da
citada Portaria:
Art. 4o Os recursos com base no inciso I do art. 7o, no art. 8o e no art. 9o do Regimento
Interno da Câmara Superior de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF no 147, de
25 de junho de 2007, interpostos contra os acórdãos proferidos nas sessões de
julgamento ocorridas em data anterior à vigência do Anexo II desta Portaria, serão
processados de acordo com o rito previsto nos arts. 15 e 16, no art. 18 e nos arts. 43 e 44
daquele Regimento.
Esta regra de transição foi assegurada pela Portaria MF no 343, de 2015, que
assim estabelece:
Art. 3o Os recursos com base no inciso I do caput do art. 7o, no art. 8o e no art. 9o do
Regimento Interno da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), aprovado pela
Portaria MF no 147, de 25 de junho de 2007, interpostos contra os acórdãos proferidos
nas sessões de julgamento ocorridas em data anterior à vigência do Anexo II da Portaria
MF no 256, de 22 de junho de 2009, serão processados de acordo com o rito previsto
nos arts. 15 e 16, no art. 18 e nos arts. 43 e 44 daquele Regimento.
E o inciso I, do art. 7o, do Regimento Interno da Câmara Superior de Recursos
Fiscais, aprovado pela Portaria MF no 147, de 2007, assim dispunha:
Art. 7o Compete à Câmara Superior de Recursos Fiscais, por suas Turmas, julgar
recurso especial interposto contra:
I - decisão não unânime de Câmara, quando for contrária à lei ou à evidência da
prova;
[...]
§ 1o No caso do inciso I, o recurso é privativo do Procurador da Fazenda Nacional; no
caso do inciso II, sua interposição é facultada também ao sujeito passivo. (negrejou-se)
Trata-se, portanto, de recurso de cognição ampla, que tem por únicos
pressupostos processuais: (i) a decisão não unanime; (ii) simples alegação de contrariedade à
lei ou à evidência de prova.
Fl. 1610
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-005.759 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.001924/2002-18

Descabe, em sede de admissibilidade, definir se houve contrariedade à lei ou à
evidência de prova. A competência para tal apreciação é dos Colegiados da Câmara Superior de
Recursos Fiscais e confunde-se com o próprio mérito do recurso. Assim não fosse, e poderia
haver usurpação da competência da CSRF pela autoridade competente para exame da
admissibilidade do recurso.
Há que se fazer, assim, a distinção entre o juízo de admissibilidade - alegação de
contrariedade por parte da Fazenda Nacional, não sujeita a verificação prévia pelo examinador
do recurso especial - e o juízo de mérito - verificação, pelos Colegiados da CSRF, acerca de
eventual contrariedade à lei ou à evidência da prova.
Este entendimento já vinha sendo adotado pelos Conselhos de Contribuintes e foi
referendado pelo Supremo Tribunal Federal a partir de 2004, que havia experimentado a mesma
problemática em relação ao permissivo referente ao recurso extraordinário, contido na alínea "a",
do inciso III, do art. 102, da Constituição Federal, e do permissivo da alínea "a", do inciso III, do
art. 105, da Carta Magna, desta feita em relação ao recurso especial, cuja competência para
julgamento é do Superior Tribunal de Justiça.
A questão restou resolvida, por meio do Recurso Extraordinário n° 298.694 (DJ
de 23/04/2004)4, com a seguinte ementa:
II. Recurso extraordinário: letra ‘a’: alteração da tradicional orientação jurisprudencial
do STF, segundo a qual só se conhece do RE, ‘a’, se for para dar-lhe provimento:
distinção necessária entre o juízo de admissibilidade do RE, ‘a’ - para o qual é
suficiente que o recorrente alegue adequadamente a contrariedade pelo acórdão
recorrido de dispositivos da Constituição nele prequestionados - e o juízo de
mérito, que envolve a verificação da compatibilidade ou não entre a decisão recorrida e
a Constituição, ainda que sob prisma diverso daquele em que se hajam baseado o
Tribunal a quo e o recurso extraordinário.
Transportando o que expresso no referido julgado para o recurso administrativo em
tela, tem-se que a verificação da compatibilidade ou não entre a decisão recorrida e a lei ou
evidência de prova pode se dar sob prisma diverso daquele em que hajam baseado o Colegiado a
quo e o recurso especial.
No presente caso, a PGFN interpôs recurso especial afirmando seu cabimento por
enfrentar decisão não-unânime de Câmara, quando for contrária à lei ou à evidência de prova.
Observou que arbitramento não é penalidade e que a autoridade fiscal aplicou corretamente o
coeficiente de determinação do lucro, opôs-se à aplicação de equidade, deduziu seus argumentos
contra a utilização do coeficiente ANFAC e concluiu que foram violados os dispositivos legais que
determinam a base tributável, pedindo a reforma do acórdão recorrido e a manutenção do
lançamento em sua integralidade.
O recurso foi interposto em face do Acórdão no 108-09.484 que, em seu relatório,
trazia consignado que o contribuinte foi intimado a apresentar a documentação comprobatória da
origem dos recursos movimentados nas contas-correntes de interpostas pessoas, sendo que, após o
pedido de dilação de prazo requisitado, apresentou a documentação requerida, através de relatórios
de movimento/extrato, alguns contratos e informes sobre a atividade de factoring, sendo que, ao
final, os créditos tributários calculados em razão da imputação de omissão de receitas presumida a

4 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário no 298.694/SP. Tribunal Pleno. Relator: Min.
Sepúlveda Pertence. Brasilia, 6 de agosto de 2003. Data de publicação: DJ 23-4-2004, p.-0009
Fl. 1611
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-005.759 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.001924/2002-18

partir de depósitos bancários de origem não comprovada foram acrescidos de multa qualificada em
razão do evidente intuito de fraude alegado pela fiscalização, detectado pela movimentação
financeira efetuada em nome de interposta pessoa. As receitas omitidas foram reduzidas de acordo
com os índices de lucratividade da atividade de factoring, mas foi mantida a qualificação da
penalidade porque constatada utilização de conta bancária de interposta pessoa para movimentação
de recursos próprios.
Depois de solucionados os embargos de declaração opostos pela Contribuinte,
afirmando-se no Acórdão no 108-09.796 que a aplicação dos índices da ANFAC se estendiam
também ao cálculo da Contribuição ao PIS e à COFINS, a PGFN reiterou e ratificou todos os
argumentos recursais anteriores para refutar a aplicação do referido índice como cálculo da base de
cálculo das contribuições PIS/COFINS
Dessa forma, o pedido da Fazenda Nacional é de manutenção integral do lançamento
que restou reduzido pela aplicação do coeficiente ANFAC e, sob esta ótica, cabe, de fato, definir
como se determina a base de cálculo do lucro arbitrado em caso de apuração de omissão de
receitas em pessoa jurídica que se dedique à atividade de factoring, mas isto diante do contexto
fático submetido à apreciação do Colegiado a quo, no qual está incluída a constatação de
movimentação financeira mantida em contas bancárias de interpostas pessoas, ainda que o
Colegiado a quo não tenha considerado este aspecto relevante para decisão em favor da
aplicação do coeficiente que reduziu a base imponível, e ainda que a PGFN não tenha suscitado
esta evidência em sua argumentação recursal.
Tem-se o contexto fático submetido ao Colegiado a quo como único limite de
apreciação nesta seara de julgamento porque não poderia esta Turma se pautar em aspectos
acerca dos quais o sujeito passivo não produziu defesa regular nas instâncias administrativas
ordinárias de julgamento, em inovação que estaria viciada por cerceamento ao direito de defesa,
na forma do art. 59, inciso II, do Decreto no 70.235/72. Mas, observado este limite, frente a um
recurso de cognição ampla para avaliação de contrariedade à lei ou evidência de prova, este
Colegiado, para avaliação da compatibilidade ou não entre a decisão recorrida e a lei ou evidência
de prova, terá em conta o mesmo litígio submetido ao Colegiado a quo, do que resulta a conclusão,
em linha com a orientação do Supremo Tribunal Federal ao norte transcrita, de que é possível
conhecer do recurso sob prisma diverso daquele em que hajam baseado o Colegiado a quo e,
inclusive, diverso do que tenha sido aventado em recurso especial. Ou seja, independentemente de
manifestação específica no acórdão recorrido acerca do aspecto desconsiderado pelo Colegiado a
quo e que esta Turma repute relevante para decisão da matéria, bem como de dialeticidade acerca do
tema em recurso especial.
Esclareça-se, por fim, que o entendimento prevalente no sentido de que os Colegiados
da Câmara Superior de Recursos Fiscais não apreciam prova foi construído no âmbito de sua
competência de solucionar divergências jurisprudenciais, hipótese distinta da presente e que demanda
o necessário alinhamento fático entre os acórdãos comparados. Somente se diferentes Colegiados dos
CARF apreciarem fatos semelhantes estará excluída a possibilidade de as distintas soluções decorrem
de circunstâncias específicas do caso concreto, evidenciando-se interpretação divergente da
legislação tributária. Presente semelhança entre os casos analisados no acórdão recorrido e no(s)
paradigma(s), o exercício da competência pelos Colegiados da CSRF não demandará exame de
prova, circunscrevendo-se à determinação da interpretação da legislação tributária que deve
prevalecer, e neste ponto sem limitação às interpretações contrastadas, permitindo-se a adoção de
uma solução interpretativa distinta daquelas cogitadas pelos Colegiados que proferiram os acórdãos
comparados.
Fl. 1612
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-005.759 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.001924/2002-18

Este o alcance da presente decisão de CONHECER do recurso especial da PGFN.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA

Declaração de Voto
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli
Optei por apresentar a presente declaração de voto para evidenciar as razões pelas
quais acompanhei o voto da I. Relatora quanto ao conhecimento, mas divergi no mérito.
Conforme relatado, o presente processo decorre de Autos de Infração que exigem
IRPJ e Reflexos em razão da constatação de três infrações, assim sintetizadas:
(i) omissão de receitas referentes às operações relativas à empresa Importadora
MM Ltda. (item 01);
(ii) omissão de receitas caracterizadas por movimentações financeiras realizadas
por interpostas pessoas (item 2); e
(iii) omissão de receitas conhecidas, mas também apuradas em contas mantidas
em nome de terceiros (item 03).
Após apresentação de defesa pelo contribuinte, houve decisão de primeira
instância que manteve os lançamentos. Ato contínuo, foi realizada diligência requerida pelo
antigo 1o Conselho de Contribuintes e, em seguida, foi proferido o acórdão recorrido, por meio
do qual, por maioria de votos, decidiu-se pela redução da base imponível adotada pelo fisco,
mediante aplicação dos índices de lucratividade de empresas de factoring veiculados pela
ANFAC.
Mais precisamente, de acordo com o voto vencedor do acórdão recorrido:
a)
(...)
b)
O trabalho fiscal é válido, mas cabe redução do montante exigível e, diga-se de
passagem, sem qualquer novação no feito, porque se trata tão somente de redução da
base imponível.
c)
Sendo o direito positivo quem prescreve quais fatos são necessários à
composição do fato-jurídico gerador de norma, uma vez conhecida a atividade
comercial da Recorrente há que se aceitar a forma habitual de seu procedimento para
aferição da renda como preceituada no inciso I do artigo 43 do CTN, em respeito ao
Fl. 1613
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-005.759 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.001924/2002-18

princípio da verdade material, um dos pilares não só do processo administrativo
tributário como da própria administração tributária. Sua busca corresponde a retirar, da
narrativa dos fatos, o fato em si.
d)
(...)
e)
Por isto, concluo que é necessária a redução da base imponível do IRPJ e da
CSLL, para que sem fixadas de acordo com os índices de lucratividade das atividades
de factoring, conforme veiculados pela ANFAC, para os trimestres de 1998. Conforme
se verifica no site da Anfac (http://www.anfac.com.br) o fator para o 1o Trimestre de
1998 foi 4,50% e para o 4o Trimestre foi de 4,49%.
f)
(...)
Como se percebe, o Colegiado a quo se valeu da premissa de que as receitas
consideradas omitidas teriam por origem atividades de factoring, fato este que foi considerado
suficiente para reduzir a base de cálculo com base nos índices ANFAC.
O silogismo empregado pela decisão, portanto, foi o seguinte: trata-se de autuação
por receita omitida caracterizada por depósitos bancários mantidos em conta de terceiros.
Ocorre, porém, que a contribuinte presta serviços de factoring. Assim, uma vez conhecida a sua
atividade comercial, e existindo regramento regulatório próprio acerca da margem de lucro na
atividade de factoring, determinou-se a aplicação dos índices ANFAC na quantificação da base
de cálculo.
Em nenhum momento, ressalte-se, a interposição de pessoas para figurar como
titulares das contas bancárias tomadas como parâmetro impediu ou prejudicou a adoção do
racional em questão pelo Colegiado a quo. Dito de outros modos: a Turma Julgadora não deu
relevância a este fato, considerando que os índices ANFAC se aplicam nesse caso concreto,
afinal a empresa autuada é de factoring.
Nesse contexto, a Fazenda Nacional, após intimada do julgado, não opôs
embargos de declaração, o que sinaliza seu entendimento de que não haveria nenhum vício no
julgado, tal como a eventual omissão na análise dos impactos do uso de interpostas pessoas na
aplicação dos índices ANFAC.
Também no seu Recurso Especial, interposto sob a égide do RICARF anterior e
fundado na hipótese de contrariedade à lei, a PGFN limitou-se ao argumento de que a presunção
de omissão de receitas utilizada pela fiscalização não admitiria a redução da base de cálculo com
base nos índices ANFAC por falta de previsão legal e por questão de isonomia.
Vale dizer: a interposição de pessoas nas contas bancárias não foi, novamente,
objeto de nenhuma insurgência.
Nesse estado de coisas, forçoso concluir que a apreciação do recurso especial
fazendário deveria se restringir à matéria julgada e recorrida, qual seja, a aplicação ou não dos
índices ANFAC na hipótese de tributação mediante arbitramento feito contra empresa de
factoring. É este o objeto do recurso especial, na linha, aliás, do que foi reconhecido pelo próprio
juízo prévio de admissibilidade recursal (fl. 1.394/1.395).
Ocorre, porém, que muito embora o presente julgamento, em um primeiro
momento, tenha se iniciado com essa correta delimitação da lide, por ocasião da votação do
Fl. 1614
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-005.759 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.001924/2002-18

mérito recursal, a utilização de contas bancárias em nome de terceiros foi enfatizada e invocada
como fundamento autônomo para negar a aplicação dos índices ANFAC nessa situação
particular.
A discussão, portanto, tomou novos rumos, o que ensejou uma votação específica
para decidir se a matéria em questão, deveria ou não ser conhecida. Foi, então, decidido, por voto
de qualidade, que essa nova matéria, qual seja, a “aplicação do índice ANFAC, considerando a
interposição de pessoas nas contas bancárias auditadas”, também integraria a lide, devendo ser
apreciada de forma autônoma.
Nesse ponto, o presente Julgador acompanhou a divergência, votando pelo não
conhecimento, justamente por tratar-se de matéria que, repita-se, além de não ter sido enfrentada
pela decisão de segundo grau, sequer foi prequestionada pela Recorrente.
Ainda que o presente recurso tenha sido admitido à luz das normas regimentais
anteriores, que realmente autorizava a PGFN a interpor recurso especial de decisão não unânime
na hipótese (genérica) de contrariedade à lei, a necessidade do devido prequestionamento
sempre foi contemplada, inclusive de forma expressa pelas normas processuais anteriormente
vigentes5, mas isso não foi observado nesse caso concreto.
A decisão, então, pelo conhecimento recursal nesses termos, além de infringir
diretamente as regras regimentais (antigas e vigentes) do CARF, implica também uma verdadeira
supressão de instância, bem como cerceia o direito de defesa da contribuinte.
Por mais incômodo que se possa ter da interposição de pessoas para figurar como
titular de conta corrente que, na verdade, é da própria contribuinte – e aqui o presente Julgador se
inclui -, a ausência de provocação para que o Colegiado a quo analisasse diretamente essa
circunstância, somado à falta de prequestionamento por parte Recorrente, que não embargou o
acórdão recorrido e não invocou essa tese no seu Apelo, deveria ter ensejado o reconhecimento
da preclusão da matéria.
É justamente por essas razões que votei por negar conhecimento a esta inédita
matéria, levantada de ofício apenas no julgamento, lembrando, aqui, da clássica frase de Eros
Grau: “vamos à Faculdade de Direito aprender direito, não justiça. Justiça é como a religião, a
filosofia, a história.”6.
Finalmente, cumpre destacar que, como fui vencido no conhecimento, o presente
Julgador viu-se no dever institucional de apreciar a matéria, independentemente de sua total
discordância de como ela foi posta para julgamento. Nesse sentido, acompanhei o voto

5 Veja, a propósito, o disposto no artigo 5o,§ 5o, da Portaria MF no 55 de 16/03/1998:
“Art. 5o - Compete à Câmara Superior de Recursos Fiscais julgar recurso especial interposto contra:
I – decisão não unânime de Câmara de Conselho de Contribuintes, quando for contrária a lei ou à evidência de
prova
(...)
§1o - No caso do inciso I, o recurso é privativo do Procurador da Fazenda Nacional; no caso do inciso II, sua
interposição é facultada também ao sujeito passivo.
(...)
§5o - Somente poderá ser objeto de apreciação e julgamento matéria prequestionada, cabendo ao recorrente
demonstrá-la, com precisa indicação das peças processuais”
6 cf. EROS GRAU. "Por que tenho medo dos juízes”. São Paulo: Malheiros. 2013. Página 19.
Fl. 1615
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-005.759 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.001924/2002-18

divergente por concordar com o entendimento no sentido de que a interposição de pessoas para
simular a titularidade da conta bancária, realmente afasta a convicção de que a origem dos
recursos lá creditados seja efetivamente de atividades de factoring, devendo o fisco se valer da
regra ordinária do arbitramento, como foi o procedimento adotado.
É a declaração.
(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli

Declaração de Voto
Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado
Com a devida vênia do r. entendimento da d. relatora, acompanhei-a pelas
conclusões quanto ao conhecimento, nos termos da declaração de voto da Conselheira Edeli
Pereira Bessa, e divergi do seu entendimento quanto ao mérito do recurso.
Com efeito, não vejo como utilizar o fato ANFAC como instrumento para
aferição da receita bruta tributável da pessoa jurídica que tem a atividade de factoring nos casos
em que a receita não se encontra devidamente reconhecida e registrada em seus livros contábeis
e sua apuração decorre da constatação de créditos e depósitos bancários de origem não
comprovada.
A i. relatora pondera no seu voto que, verbis:
A atividade de factoring (fomento mercantil ou comercial) é conceituada como “uma
atividade comercial caracterizada pela aquisição de direitos creditórios, por um valor à
vista e mediante taxas de juros e de serviços, de contas a receber a prazo”
(https://www.sebrae.com.br/sites/PortalSebrae/artigos/entenda-o-que-e-
factoring,7b1a5415e6433410VgnVCM1000003b74010aRCRD, acesso em 20.10.2020)
Nesse contexto -- isto é, no caso de pessoa jurídica cuja atividade consista exatamente a
adquirir direitos creditícios e, sabidamente, se remunerar por meio de uma parte do
valor do crédito efetivamente recebido -- não se revela razoável interpretar que o valor
integral dos depósitos seja “receita bruta da atividade”.
E nem é esta a redação do artigo 42 da Lei 9.430/1996. O dispositivo apenas diz que os
valores creditados em conta caracterizam omissão de receita, mas o quanto desse valor
que realmente consistirá em receita omitida dependerá da atividade. Se é verdade que,
na grande maioria dos casos, o valor do depósito poderá ser automaticamente
considerado receita da atividade omitida, haverá exceções, como a do caso dos autos,
quando, pela própria natureza das operações a que se dedica a pessoa jurídica, não se
possa considerar que o valor do depósito seja a receita da atividade omitida.
Fl. 1616
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-005.759 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.001924/2002-18

Com todo o respeito ao entendimento da relatora, a hipótese de presunção legal de
omissão de receitas, prevista no art. 42 da Lei no 9.430/1996, não deixa espaço para qualquer
juízo de ponderação quanto ao tratamento tributário aplicável.
Eis o que dispõe a lei, verbis:
Art. 42. Caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento os valores
creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição
financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente
intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos
recursos utilizados nessas operações.
§ 1o O valor das receitas ou dos rendimentos omitido será considerado auferido ou
recebido no mês do crédito efetuado pela instituição financeira.
§ 2o Os valores cuja origem houver sido comprovada, que não houverem sido
computados na base de cálculo dos impostos e contribuições a que estiverem
sujeitos, submeter-se-ão às normas de tributação específicas, previstas na
legislação vigente à época em que auferidos ou recebidos.
[...]
§ 5o Quando provado que os valores creditados na conta de depósito ou de
investimento pertencem a terceiro, evidenciando interposição de pessoa, a
determinação dos rendimentos ou receitas será efetuada em relação ao terceiro, na
condição de efetivo titular da conta de depósito ou de investimento.
(Redação dada pela Lei no 10.637, de 2002)
[...]
(grifei)
Como se extrai do dispositivo, não comprovada a origem do recurso depositado,
caracteriza-se a omissão de receitas. Por outro lado, comprovada a origem de recursos que não
tenham sido oferecidos anteriormente à tributação, estes valores serão tributados de acordo com
as normas aplicáveis à espécie.
No caso das atividade de factoring há bastante tempo restou definido pela Receita
Federal que a receita a ser tributada corresponde à diferença entre o valor de face do título e o
valor realmente pago, nos termos do PN.Cosit no 51, de 18/09/1994, verbis:
ATO DECLARATÓRIO NORMATIVO COSIT N 51, DE 28 DE SETEMBRO DE
1994
(Publicado(a) no DOU de 30/09/1994, seção , página 14847)
Alienação de duplicata a empresa fomento comercial (factoring).
O COORDENADOR-GERAL DO SISTEMA DE TRIBUTAÇÃO, no uso de suas
atribuições, e com base no que dispõem os arts. 226 e 242 do Regulamento do Imposto
de Renda aprovado pelo Decreto no 1.041, de 11 de janeiro de 1994,
Declara, em caráter normativo, às Superintendências Regionais da Receita Federal e aos
demais interessados que:
Fl. 1617
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-005.759 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.001924/2002-18

I – a diferença entre o valor de face e o valor de venda oriunda da alienação de duplicata
a empresa de fomento comercial, (factoring), será computada como despesa
operacional, na data da transação;
II – a receita obtida pelas empresas de factoring, representada pela diferença entre
a quantia expressa no título de crédito adquirido e o valor pago, deverá ser
reconhecida, para efeito de apuração do lucro líquido do período-base, na data da
operação.
Portanto, para que seja aplicável o disposto no § 2o do art. 42 da Lei no
9.430/1996,
nos
casos
de operações
de factoring cuja
receita não tenha sido
reconhecida/tributada, revela-se imprescindível que o contribuinte comprove não apenas que a
operação se origina de um operação típica, como comprove o valor pago pelo título, de sorte à
considerar apenas a diferença como receita tributável.
Fora tal circunstância não há espaço para aplicação de qualquer outro fator de
ponderação, por mais razoável que se afigure, quando constatados créditos bancários de origem
não comprovada, movimentados em nome da empresa de factoring. Neste caso, aplica-se pura e
simplesmente o disposto no caput do art. 42 da Lei no 9430/1.996, que trata a ocorrência como
omissão de receitas.
Ou seja, para que a contribuinte comprove que o crédito decorre de uma operação
de factoring há que apresentar os elementos de prova tanto do custo de aquisição do título quanto
da origem do recebimento, vinculando-os, de forma a apurar a receita correspondente à dita
operação.
Por outro lado, nos casos de arbitramento de lucros, a lei estabelece textualmente
a aplicação do percentual para definição da base tributável do lucro presumido, acrescido de
20%, nos termos dos arts. 15 e 16 da Lei no 9.249/1995, verbis:
Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante a
aplicação do percentual de 8% (oito por cento) sobre a receita bruta auferida
mensalmente, observado o disposto no art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de
dezembro de 1977, deduzida das devoluções, vendas canceladas e dos descontos
incondicionais concedidos, sem prejuízo do disposto nos arts. 30, 32, 34 e 35 da Lei no
8.981, de 20 de janeiro de 1995. (Redação dada pela Lei no 12.973, de
2014) (Vigência)
§ 1o Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será de:
I - um inteiro e seis décimos por cento, para a atividade de revenda, para consumo,
de combustível derivado de petróleo, álcool etílico carburante e gás natural;
II - dezesseis por cento:
a) para a atividade de prestação de serviços de transporte, exceto o de carga, para o
qual se aplicará o percentual previsto no caput deste artigo;
b) para as pessoas jurídicas a que se refere o inciso III do art. 36 da Lei no 8.981, de
20 de janeiro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 da referida Lei;
III - trinta e dois por cento, para as atividades de: (Vide Medida
Provisória no 232, de 2004)
a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares e de auxílio
diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e
Fl. 1618
DF CARF MF
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Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-005.759 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.001924/2002-18

citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas, desde que a prestadora
destes serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresária e atenda às normas
da Agência Nacional de Vigilância Sanitária – Anvisa; (Redação dada
pela Lei no 11.727, de 2008)
b) intermediação de negócios;
c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer
natureza;
d) prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia,
mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a
pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a
prazo ou de prestação de serviços (factoring).
e) prestação de serviços de construção, recuperação, reforma, ampliação ou
melhoramento de infraestrutura vinculados a contrato de concessão de serviço público.
(Incluído pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
IV - 38,4% (trinta e oito inteiros e quatro décimos por cento), para as atividades de
operação de empréstimo, de financiamento e de desconto de títulos de crédito realizadas
por Empresa Simples de Crédito (ESC). (Incluído pela Lei Complementar no 167,
de 2019)
§ 2o No caso de atividades diversificadas será aplicado o percentual correspondente
a cada atividade.
§ 3o As receitas provenientes de atividade incentivada não comporão a base de
cálculo do imposto, na proporção do benefício a que a pessoa jurídica, submetida ao
regime de tributação com base no lucro real, fizer jus.
§ 4o O percentual de que trata este artigo também será aplicado sobre a receita
financeira da pessoa jurídica que explore atividades imobiliárias relativas a loteamento
de terrenos, incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda, bem
como a venda de imóveis construídos ou adquiridos para a revenda, quando decorrente
da comercialização de imóveis e for apurada por meio de índices ou coeficientes
previstos em contrato. (Incluído pela Lei no 11.196, de 2005)
Art. 16. O lucro arbitrado das pessoas jurídicas será determinado mediante a
aplicação, sobre a receita bruta, quando conhecida, dos percentuais fixados no art.
15, acrescidos de vinte por cento.
Parágrafo único. No caso das instituições a que se refere o inciso III do art. 36
da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, o percentual para determinação do lucro
arbitrado será de quarenta e cinco por cento.
(grifei)
A lei estabeleceu percentuais diferenciados, conforme a natureza da atividade,
para fins de apuração do lucro arbitrado que incide sobre a receita bruta conhecida, que inclui a
que foi formalmente reconhecida e/ou comprovada como decorrente da atividade exercida,
acrescida das apuradas, inclusive com base em presunções legais, como a do art. 42, caput da Lei
no 9.430/1996.
Nota-se que, o próprio legislador diferenciou a tributação segundo a atividade
exercida e, uma vez apurada a omissão de receitas, seja pelo método direto, seja por presunção
legal, sobre ela se aplica o percentual de determinação do lucro. Ou seja, em nenhuma hipótese é
Fl. 1619
DF CARF MF
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Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-005.759 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.001924/2002-18

possível aplicar um fator de ponderação, não previsto na lei, com vistas a modular o montante da
receita omitida apurada com base em presunção legal.
Por bem analisar a mesma situação em caso análogo, reproduzo as considerações
do voto vencedor do Acórdão no 1302-001.078, de 07/05/2013, do i. conselheiro Alberto Pinto
Souza Junior, notadamente quanto à utilização do fator ANFAC nesses casos, verbis:
No mérito, a procedência do arbitramento do lucro é irrefutável, pois, primeiramente, a
recorrente não podia optar pela apuração do IR sobre o lucro presumido, o que, por si
só, já justificaria o arbitramento do lucro, mas soma-se a isso o fato de que apenas
6,48% da movimentação bancária da recorrente era escriturada. Todavia, isso não é
tudo, pois a recorrente não possuía escrituração analítica dos livros contábeis em 2007.
Assim, estamos diante de um rosário de motivos que levavam ao arbitramento do lucro,
seja pela opção indevida pelo lucro presumido, seja pela escrituração imprestável.
A recorrente repisa questões já devidamente enfrentadas pela DRJ, a começar por
sustentar uma força probatória dos borderôs por ela juntados aos autos, os quais,
conforme sustentou a decisão recorrida, foram devidamente analisados pela
Fiscalização, sendo que a autoridade lançadora concluiu que tais documentos não
continham elementos hábeis a identificar a origem dos depósitos. Ademais, a recorrente
não articula qualquer defesa em que ficasse demonstrado o valor probante de tais
documentos.
Por sua vez, a recorrente se equivoca ao sustentar que deveria a Fiscalização diligenciar
junto aos clientes da recorrente, a fim de verificar se os borderôs correspondiam a
operações de factoring. Ocorre que o art. 42 do Lei 9.430/95 inverte o ônus da prova,
pois cabe a contribuinte comprovar, com documentação hábil e idônea, a origem dos
recursos creditados em suas contas bancárias..
Novamente a recorrente se equivoca sobre de quem era ônus da prova. Refiro-me aos
ED no montante de R$ 9.443.291,31, cujos os beneficiários eram pessoas físicas, logo,
cabia à recorrente prova que se tratavam de operações efetivamente de fomento
mercantil, o que poderia ser feito demonstrando trata-se (sic) essas pessoas físicas de
empresários individuais ou prestadores de serviços. A recorrente foi intimada em
11/03/2012, mas não trouxe aos autos que provassem se tratar de operações de fomento
mercantil.
Quanto à interpretação que a recorrente faz do art. 42 da Lei 9.430/96, essa não encontra
amparo doutrinário nem jurisprudencial, pois a presunção legal é técnica bastante
utilizada na legislação tributária, sendo que dois são os seus efeitos, primeiro revelasse
um fato desconhecido pela apuração de um fato conhecido (indício), segundo, inverte-se
o ônus da prova, cabendo ao contribuinte desconstituir, com provas idôneas, a ilação
autorizada em lei. É assim no saldo credor de caixa, no passivo fictício, no suprimento
de numerário, como também, no depósito bancário não comprovados do art. 42 em tela.
Quanto ao uso parcial do factor ANFAC pela Fiscalização, por entender que deveria ser
aplicado sobre toda a receita omitida, cabe esclarecer que a recorrente foi extremamente
beneficiada por um grave equívoco da Fiscalização, o qual reduziu indevidamente a
base tributável e o valor a ser lançado, se não vejamos o que se segue.
O lucro arbitrado divide-se em duas modalidades de apuração a depender de ser ou não
conhecida a receita bruta. O art. 51 da Lei n ̊ 8.981/95 determina a forma de apuração
do lucro arbitrado quando não conhecida a receita bruta; por sua vez, aplica-se o art. 16
da Lei n ̊ 9.249/95, quando conhecida a receita bruta. Nessa última hipótese, o lucro
arbitrado é calculado da mesma forma que o lucro presumido, apenas com a majoração
de 20% dos percentuais a serem aplicados sobre a receita bruta.
Fl. 1620
DF CARF MF
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Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-005.759 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.001924/2002-18

O lançamento do IRPJ, consubstanciado nos autos de infração em tela., deu-se
sobre o lucro arbitrado calculado na forma do art. 16 da Lei n ̊ 9.249/95 (base legal
do art. 532 do RIR/99 citado no auto de infração), ou seja, quando a receita bruta é
conhecida. Logo, o percentual a ser aplicado sobre a receita bruta está
expressamente definido em lei (art. 16 da Lei n ̊ 9.249/95), sendo para as empresas
de Factoring de 38,4%, resultado da majoração, em 20%, do percentual de 32%
definido no art. 15 do mesmo diploma legal. Esse percentual deve incidir sobre
toda a receita bruta conhecida, seja ela já declarada e até tributada anteriormente
(nesse caso, logicamente, compensa-se no próprio auto de infração o valor antes
pago por outra modalidade de apuração), seja ela apurada em processo de
fiscalização, como no caso da omissão de receita por depósitos bancários de origem
não comprovada do presente caso.
No caso em tela, a parte mais significativa da receita bruta foi apurada por presunção
legal, com base no art. 42 da Lei n ̊ 9.430/96, que assim dispõe:
[...]
Os valores que ingressaram na conta bancária da contribuinte e que ela não
conseguiu comprovar a origem dos recursos são, por presunção legal, receita da
contribuinte. Vale lembrar que estamos diante de um presunção legal juris tantum
(relativa) e que poderia ser ilidida pelo contribuinte com a apresentação de provas.
Todavia, o contribinte (sic) não logrou desconstituir a presunção legal, de tal sorte
que, uma vez comprovado o indício (depósito bancários de origem não
comprovados), a lei determina que se presuma que tais valores são receita bruta.
Assim sendo, há que incidir o percentual previsto em lei (38,4%), para fins de
cálculo do lucro arbitrado.
Não obstante, preferiu a Turma a quo afastar a aplicação da lei e determinar (sic)
que sobre o valor dos depósitos bancários fosse aplicado um outro índice o Fator
ANFAC, sem qualquer amparo legal. Assim, por exemplo, para as receitas de
janeiro de 2007, em vez de aplicar o percentual legal de 38,4%, a Turma a quo
determinou que se aplicasse o percentual de 3,95% Fator ANFAC.
Aliás, vale ressaltar que, se hoje fosse permitido às Factoring, optarem pelo lucro
presumido, nem assim, elas teriam um tratamento tão privilegiado como aquele
concedido pela Turma a quo, já que o percentual do art. 15 (aplicável tanto para o lucro
presumido como para a base estimada) é de 32%.
Ad argumentandum tantum, ainda que fosse possível ultrapassar tamanha ilegalidade,
vale ressaltar que sequer o Fator ANFAC serve para os propósitos buscados pelo
acórdão recorrido. Como bem frisa Eduardo Fortuna (in Mercado Financeiro,
Produtos e Serviços, ed. Qualitymark, 16a ed., p. 781), o Fator de compra ANFAC "é
o resultado de uma série de contas, pois considera a própria formação de preços de
compra dos direitos de crédito, as taxas de juro praticadas no mercado e outros
custos, tais como despesas administrativas e impostos, além da margem de
lucratividade desejada". Ou seja, o Fator de compra ANFAC sequer representa a
margem de lucro líquido das Factoring.
Vale também ressaltar que, ao assim decidir, a Turma a quo igualou o lucro arbitrado do
IRPJ à base arbitrada da CSLL, quando se sabe que, em caso de receita bruta conhecida
(como no presente caso), o lucro arbitrado do IRPJ nunca será igual à base arbitrada da
CSLL, pois os percentuais de arbitramento (que incide sobre a receita bruta) são
diferentes, conforme disposição expressa de lei.
Ademais, o julgado também igualou o lucro arbitrado do IRPJ às bases tributáveis do
PIS e da Cofins. Ora, nem mesmo o art. 10, § 3 ̊, do Decreto n ̊ 4.524/02, teria o condão
de igualar tais bases. Ocorre que o lucro arbitrado (com base em receita bruta
conhecida) é calculado pela aplicação de um percentual legal sobre a receita bruta e, a
Fl. 1621
DF CARF MF
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Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-005.759 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.001924/2002-18

esse produto, soma-se pela totalidade eventuais ganho de capital e outros rendimentos
tributáveis.
Tal percentual não arbitra exatamente o lucro, mas custos e despeas (sic), de tal forma
que, quando a lei determina que se aplique o percentual de 38,4% sobre a receita bruta
da Factoring para calcular o seu lucro arbitrado, na verdade, a lei está arbitrando custos
e despesas no montante de 61,6% da receita bruta conhecida (lucro é receita menos
custos e despesas), pois a base imponível do IRPJ continua sendo o lucro, o rédito, o
acréscimo patrimonial, nos termos do art. 43 do CTN.
Já a base imponível da Cofins e do PIS nunca será o lucro, o rédito ou o acréscimo
patrimonial, mas sim a receita bruta ou o faturamento por expressa disposição
constitucional (arts. 195 e 239). Ora, por mera liberalidade, o legislador permitiu que as
atividades de Factoring considerassem como receita bruta, para fins de apuração da
Cofins e da contribuição para o PIS, a diferença entre o valor de aquisição e o valor de
face do título ou direito creditório adquirido, algo bem próximo, ao que seria um lucro
bruto da atividade, mas bem diferente do que seria o lucro, o rédito ou acréscimo
patrimonial, base imponível do IRPJ.
Digo por mera liberalidade, pois o valor de aquisição do título está para empresa de
Factoring como o valor de aquisição do sapato está para uma sapataria, ambos são
custo. A sapataria compra o sapato, por exemplo, por R$ 100, e vende por R$ 150, esses
R$ 150 são a receita bruta da sapataria. Da mesma forma, a empresa de Factoring
adquire o título por R$ 100 (pela aplicação do FATOR sobre o valor de face) e depois o
liquida por R$ 150 (valor de face), esses R$ 150 são receita bruta da empresa.
Exclusivamente, para fins de apuração da Cofins e PIS, o referido decreto permitiu que
se considerasse receita bruta da Factoring a diferença entre o valor de face e o valor de
aquisição do título/direito creditório. Esse tratamento diferenciado também foi dado a
outras atividades, como por exemplo, revendedores de automóveis usados (Lei n ̊
9.716/98). Por quê? Não se sabe.
Se para valores devidamente escriturados e lastreados em documentos idôneos, o
art. 10, § 3 ̊, do Decreto n ̊ 4.524/02 determinou que se considerasse a receita bruta
da Factoring a diferença entre o valor de face do título e o seu custo de aquisição;
para os casos de omissão de receitas fundadas em depósitos bancários de origem
não comprovada, o art. 42 da Lei n ̊ 9.430/96 determinou que se considerasse
receita bruta o valor de tal depósito. A norma do art. 10, § 3 ̊, do Decreto n ̊ 4.524/02
vale quando se tem escriturado tanto os ingressos (liquidação dos títulos) como as
saídas (aquisição dos títulos), mas não para a situação ora sub examine, onde além de
ter sido considerada imprestável ou inexistente (por falta de apresentação) a
escrituração, a receita foi apurada por presunção legal.
Assim, diante de todo o exposto verifica-se que falta amparo legal ao procedimento
adotado pela Fiscalização de aplicar o Fator de compra ANFAC sobre os valores
das omissões de receita. Saliente-se que nem sequer poder-se-ia alegar que a
decisão se baseou em juízo de equidade, pois, nos termos do § 2 ̊ do art. 108 do
CTN, o emprego da equidade não pode resultar em dispensa do pagamento de
tributo.
De todo o exposto, entendo que, em nenhum caso é possível a utilização do fator
ANFAC como instrumento de determinação da receita bruta tributável da empresas que exercem
a atividade de factoring, sejam elas apuradas de forma direta ou por meio de presunção legal. Ou
a empresa comprova a existência de uma operação de factoring com os elementos necessários
para identificar o valor desembolsado como custo de aquisição do título e o valor de face do
mesmo e demonstra a sua receita efetiva ou todo o valor recebido deve compor a receita bruta da
atividade, seja por apuração direta, seja por presunção legal.
Fl. 1622
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Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-005.759 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.001924/2002-18

Pelas razões apresentadas, voto no sentido de dar provimento ao recurso especial
da Procuradoria da Fazenda Nacional.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado

Declaração de Voto

Conselheira: Junia Roberta Gouveia Sampaio

Conforme exposto no voto da Relatora, trata-se de recurso especial interposto pela
Procuradoria da Fazenda Nacional de decisão não unânime de Câmara de Conselho de
Contribuintes, por contrariedade a lei. O referido recurso estava previsto no artigo 5o, inciso I,
do Regimento Interno da Câmara Superior de Recursos Fiscais, vigente à época, aprovado pela
Portaria no 55, de 16 de março de 1998.
Na ocasião do julgamento, acompanhei a relatora para conhecer do Recurso
Especial, nos estritos limites questionados pela Procuradoria da Fazenda Nacional. No entanto, a
posição da Relatora restou vencida, em face da manifestação apresentada pela Conselheira Edeli
Pereira Bessa que entendeu possível conhecer o recurso de forma ampla para admitir a análise
pelo colegiado da inaplicabilidade do índice ANFAC naquelas hipóteses em que ficar
demonstrado tratar-se de movimentação bancária em contas de terceiro.
Antes de passar a análise da abrangência da admissibilidade do recurso é
importante fazer um breve histórico da lide.
O processo refere-se à autos de Infração de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. A
autuação foi efetuada da seguinte forma:
Item 01 – Receitas omitidas apuradas a partir das operações mantidas à margem
da escrituração com a correspondente aplicação da multa de 150%. Justifica a
fiscalização nas operações cujo cliente é a empresa Importadora MM Ltda e que
se tratam de “operações efetivamente realizadas e que não estão contempladas nos
documentos fiscais emitidos e escriturados.
Item 02 – Movimentações financeiras realizadas por interpostas pessoas, foi
lançado, com multa agravada, o montante creditado em contas bancárias, os quais
não teriam sido comprovados mediante documentação hábil e idônea.
Fl. 1623
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Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-005.759 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.001924/2002-18

Item 03 – Receitas conhecidas a partir das contas bancárias mantidas em nome de
terceiros. Apurada a diferença entre a ficha 32 da Declaração Retificada do
cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS da declaração retificadora. Nesse
ponto, foi imputada a multa de 75%.
Cientificado, o contribuinte apresentou impugnação aos autos de infração, na qual
alegou preliminarmente:
a) Impossibilidade de utilização das informações da CPMF para constituição do
crédito tributário;
b) o MPF carecia de formalidades essenciais;
c) Em razão da imprestabilidade do MPF restou caracterizada a denúncia
espontânea;
d) cerceamento do direito de defesa, uma vez que o arbitramento do lucro em
38,4% da totalidade dos depósitos não tem amparo legal.
Quanto ao mérito alegou que:
a) Nas empresa empresas de factoring a receita bruta é a diferença entre o valor
de aquisição e o valor de face do título ou direito adquirido, motivo pelo qual não seria possível
considerar como receitas a totalidade dos depósitos;
b) é inaceitável o arbitramento do lucro antes a existência de contabilidade
regular, o que, em momento adequado, foi apresentado ao fisco;
c) o fisco esta cobrando Imposto de Renda sem prova material da ocorrência do
fato gerador.
d) não ficou configurado o dolo, fraude ou simulação, motivo pelo qual seria
incabível a aplicação da multa qualificada de 150%;
e) a multa de ofício deveria ser reduzida a 20% e os juros de mora a 1% ao mês,
afastando-se a SELIC.
d) Mesmo que a receita bruta fosse calculada corretamente não incidiram as
contribuições ao PIS e COFINS tendo em vista o disposto no Ato Declaratório Normativo no
3/09 é equivocado.
f) Requereu a realização de perícia.
A Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Brasília negou provimento à
impugnação para manter o lançamento. Diante da referida decisão, a contribuinte interpôs o
Recurso Voluntário no qual reiterou as alegações já suscitadas quando da impugnação.
Em 30 de maio de 2006, a oitava câmara do primeiro conselho de contribuinte
decidiu converter o processo em diligência nos termos do voto da Conselheira Relatora Karem
Fl. 1624
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Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-005.759 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.001924/2002-18

Jurendini Dias, para que, tendo em vista trata-se de atividade de factoring, a fiscalização
verificasse (fl 1344 numeração do e-processo):
I – se é plausível admitir que toas as receitas tributáveis da Recorrente são oriundas da
atividade de factoring;
II – Caso negativo, segregar as receitas de factoring das demais, se possível.
III – Averiguar o percentual do lucro da atividade de factoring, inclusive com a análise
dos contratos anexados aos presentes autos. Sobre esse aspecto, às fls. 212, a
contribuinte, em resposta a intimação, informa que entregou extratos bancários e que
estava anexando relatórios de movimento/extrato de conta corrente de cada negócio,
alguns contratos (ex. fls. 231/296, dentre outros, informes sobre a atividade de factoring
e relação de clientes (fls. 297), o que daria conhecimento ao fisco da exata apuração
dos rendimentos auferidos.
Em resposta, a fiscalização apresentou o relatório de fls. 1348/1349, com as
seguintes observações:
I – se é plausível admitir que toas as receitas tributáveis da Recorrente são oriundas
da atividade de factoring;
Resposta: Ante todos os fatos e circunstâncias devidamente evidenciados nos autos,
onde em relação a maior parte dos depósitos/créditos processados em contas correntes
bancárias, mantidas em nome de interpostas pessoas, não foram apresentados
documentos hábeis e idôneos de lastro, ensejando à mensuração das receitas por
indícios tipificados na legislação, não posso afirmar, senão por presunção, que todas as
receitas são efetivamente oriundas da atividade de factoring.
II – Caso negativo, segregar as receitas de factoring das demais, se possível.
Resposta: Em face aos fatos já referidos na resposta anterior, entendo não ser factível,
com a segurança necessária, a segregação das receitas de factoring das demais.
Podemos segregar as receitas comprovadas por documentos das mensuradas apenas por
indícios tipificados na legislação tributária.
III – Averiguar o percentual do lucro da atividade de factoring, inclusive com a
análise dos contratos anexados aos presentes autos. Sobre esse aspecto, às fls. 212, a
contribuinte, em resposta a intimação, informa que entregou extratos bancários e que
estava anexando relatórios de movimento/extrato de conta corrente de cada negócio,
alguns contratos (ex. fls. 231/296, dentre outros, informes sobre a atividade de
factoring e relação de clientes (fls. 297), o que daria conhecimento ao fisco da exata
apuração dos rendimentos auferidos.
Resposta: No cenário colocado, onde, ressalte-se mais uma vez, deixaram de ser
exibidos os documentos em relação a maior parte das movimentações financeiras
indicadas em extratos de contas correntes bancárias, fatos obviamente também não
refletidos na escrita comercial e fiscal, ensejando, por consequência, a apuração dos
resultados pelas regras do lucro arbitrado, não vislumbro, com devida vênia, como
averiguar, agora, o percentual do lucro da atividade de factoring. Se a luz dos assentos
disponibilizados à fiscalização isso fosse possível, teríamos assim procedido quando de
sua realização. Oportuno registrar, ante ao colocado no presente questionamento, que
todos os elementos disponibilizados à fiscalização estão acostados ao processo, e que
não identificamos, nos elementos que se seguiram a autuação, nenhum novo documento
que possibilitasse a apuração do lucro na forma demandada.

Fl. 1625
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Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-005.759 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.001924/2002-18

Inobstante o resposta da diligência solicitada, a Turma, no julgamento de mérito,
por maioria, acompanhou a relatora no sentido de que a base de cálculo deveria ser apurada de
acordo com os índices disponibilizados pela ANFAC, conforme o trecho abaixo transcrito:
O trabalho fiscal é válido, mas cabe redução do montante exigível e, diga-se de
passagem, sem qualquer novação no feito, porque se trata tão somente de redução da
base imponível.
Sendo o direito positivo quem prescreve quais fatos são necessários à composição do
fato-jurídico gerador de norma, uma vez conhecida a atividade comercial da Recorrente,
há que se aceitar a forma habitual de seu procedimento para aferição da renda como
preceituada no inciso I do artigo 43 do CTN, em respeito ao princípio da verdade
material, um dos pilares não do processo administrativo tributário como da própria
administração tributária. Sua busca corresponde a retirar, da narrativa dos fatos, o fato
em sí.
(...)
Por isto, concluo que é necessária a redução da base imponível do IRPJ e da CSLL, para
que sem fixadas de acordo com os índices de lucratividade das atividades de factoring,
conforme veiculados pela ANFAC, para os trimestres de 1998. Conforme se verifica no
site da Anfac (http://www.anfac.com.br) o fator para o 1o Trimestre de 1998 foi 4,50% e
para o 4o Trimestre foi de 4,49%.

Diante do exposto, percebe-se que a decisão recorrida assumiu a premissa de
que era possível a aplicação do índice ANFAC, mesmo naquelas hipóteses em que os
depósitos foram efetuados em conta de terceiro. Sendo assim, o fato dos depósitos terem sido
realizados em conta de terceiros foi tomado por irrelevante. Era, portanto, evidência de prova
cuja análise seria imprescindível ao deslinde da questão suscitada.
No entanto, após intimada, a Procuradoria da Fazenda não opôs embargos de
declaração para suscitar a omissão ou contradição quanto ao decidido e a Resolução antes
proposta.
Além disso, ao interpor o Recurso Especial (fls. 1390/ ) se limitou a alegar que: a)
o arbitramento do lucro não é penalidade e, nestes termos, não está sujeito à norma do artigo 112
do CTN; b) que o arbitramento do lucro está disciplinado na Lei no 9.249/95 e que não é
aplicável a equidade na mensuração da base de cálculo uma vez que há dispositivo expresso de
lei disciplinando a matéria.
O despacho de admissibilidade de fls. 1398 (numeração do e-processo) se limitou
ao reconhecimento de que tratava-se de decisão não unânime e que se trataria, em tese, de
hipótese de contrariedade a lei.
O contribuinte, por sua vez, opôs embargos declaratórios (fls. 1416/1423
numeração do e-processo) para que fosse corrigida a omissão quanto a redução da base de
cálculo em relação ao PIS e Cofins, ao qual foi dado provimento (decisão de fls. 1442/1451)
Diante da decisão proferida nos embargos declaratórios opostos pelo contribuinte,
a Procuradoria apresentou Recurso Especial complementar (fls. 1456/1457) no qual se limita a
Fl. 1626
DF CARF MF
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Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-005.759 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.001924/2002-18

ratificar as razões apresentadas no recurso especial já apresentado para refutar a aplicação do
índice Anfac em relação às contribuições ao PIS e COFINS.
Da mesma forma, o despacho de admissibilidade adicional (fls. 1575), ratifica a
admissibilidade anterior, nos seguintes termos:
Cuida-se, portanto, de verificar a admissibilidade do recurso complementar, que apenas
se reportou ao anterior, para alcançar, como destacado no despacho acima, as bases de
cálculo do PIS e da COFINS.
A decisão em embargos foi recebida pela Fazenda Nacional em 11/08/2009, que
apresentou, tempestivamente, o recurso especial em 13/08/2009 (fls. 1.452/1.455).
Transcreve-se, a seguir, a íntegra do novo recurso, para que restem consignados o seu
fundamento e pedido (grifos no original):
(...)
Destaque-se que o recurso especial original apresentado pela Fazenda Nacional foi
regularmente admitido, sendo que naquela peça processual a recorrente expressamente
questiona a utilização do índice ANFAC, nos seguintes termos (fls. 1.394/1.395 do
processo digital):
Restou assentado no r. acórdão combatido que a base tributável deverá ser
obtida pela aplicação de índices de lucratividade fornecidos pela entidade
privada ANFAC.
Utilizou-se o nobre julgador do chamado Fator ANFAC, cuja descrição
oferecida no sítio eletrônico é a seguinte:
"O Fator ANFAC, publicado diariamente pela ANFAC no seu site, constitui um
preço de referência para o mercado (mero parâmetro) e para as empresas de
fomento nas suas relações com as empresas-clientes. Na constituição do fator,
preço pelo qual são negociados os direitos creditórios resultantes das vendas
mercantis, são levados em conta sete itens: custo-oportunidade do capital
próprio, custo do financiamento (hipótese de suprir-se com crédito bancário),
custos fixos, custos variáveis, impostos, despesas de cobrança e expectativa de
lucro. O Fator é a precificação da compra de créditos, computando-se todos os
itens de custeio de uma sociedade de fomento. O custo-oportunidade leva em
conta quanto o empresário ganharia com seus recursos se, em vez de usá-los
para fomentar empresas, os usasse para outras operações (CDB, RDB, letra de
câmbio etc.). A ANFAC utiliza como indicativo do cálculo do fator o CDB (título
de instituição financeira com taxa de juro prefixada por 30 dias e pós-fixada
para prazo superior a 90 dias). A empresa de fomento mercantil pode,
eventualmente, contratar empréstimo bancário para ajustar o seu fluxo de
caixa".
Verifica-se, destarte, que o emprego do malsinado índice de lucratividade (mero
parâmetro orientador de atividade privada de factoring por entidade de direito
privado) não é capaz de revelar o lucro real de entidade que desenvolva fomento
mercantil.
Na hipótese vertente foi realizado o arbitramento do lucro, método pelo qual
não se busca atingir valor mais próximo possível do lucro real, como pretende a
decisão recorrida, mas, apenas, permitir a tributação do contribuinte que
descumpre obrigações tributárias acessórias.
Fl. 1627
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-005.759 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.001924/2002-18

O lucro arbitrado não pode ser obtido pela aplicação de supostos índices de
lucratividade apresentados por entidade privada, mas tão somente pelos
percentuais estabelecidos em lei.
O r. acórdão mesclou o método de cálculo da base imponível pela técnica do
lucro arbitrado e pela pretensa técnica de lucro real, sistemática que não
encontra guarida na legislação vigente.
Verifica-se, portanto, que a matéria foi suscitada no recurso especial original, o que
permite concluir que a adoção do índice, a partir da decisão em embargos, atinge os
lançamentos a título de PIS e COFINS, pela relação de causa e efeito existente com os
lançamentos primários.
Nota-se, portanto, que os argumentos originais podem ser aplicados à inovação
reconhecida pelo Despacho da CSRF, razão pela qual constata-se que estão presentes os
requisitos de admissibilidade do recurso.
Assim, em atendimento ao referido Despacho conclui-se, para fins de saneamento do
processo, que deva ser dado SEGUIMENTO ao recurso especial complementar da
Procuradoria da Fazenda Nacional.

Verifica-se, assim, que a matéria relativa à impossibilidade de aplicação do
índice ANFAC quando a movimentação bancária tiver sido efetuada em conta de terceiro
não foi objeto de questionamento por parte da Fazenda Nacional e, por esse motivo, não
pode ser conhecida nos estreitos limites do Recurso Especial.
Mesmo que se trate de hipótese recursal de admissibilidade mais abrangente do
que o recurso especial de divergência, o prequestionamento é requisito de admissibilidade,
conforme disposto expressamente no artigo 5o,§ 5o, da Portaria MF no 55 de 16/03/1998.
Confira-se:
Art. 5o - Compete à Câmara Superior de Recursos Fiscais julgar recurso especial
interposto contra:
I – decisão não unânime de Câmara de Conselho de Contribuintes, quando for contrária
a lei ou à evidência de prova
(...)
§1o - No caso do inciso I, o recurso é privativo do Procurador da Fazenda Nacional; no
caso do inciso II, sua interposição é facultada também ao sujeito passivo.
(...)
§5o - Somente poderá ser objeto de apreciação e julgamento matéria
prequestionada, cabendo ao recorrente demonstrá-la, com precisa indicação das
peças processuais. (grifamos)
Dessa forma, entendo, data vênia, que não é possível o conhecimento de matéria
autônoma que não foi suscitada em embargos de declaração ou mesmo em Recurso Especial.
Além disso, ad argumentandum tantum, caso a matéria relativa ao fato dos depósitos terem sido
realizados em conta de terceiros tivesse sido prequestionada, não estaríamos diante de hipótese
de “contrariedade à lei”, mas decisão proferida contra “evidência de prova”, matéria que
desborda dos limites do despacho de admissibilidade.
Fl. 1628
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Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-005.759 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.001924/2002-18

A jurisprudência da CSRF já reconheceu, em diversos precedentes, que o
prequestionamento é pressuposto recursal do Recurso Especial por contrariedade a lei, conforme
se verifica pelas ementas abaixo transcritas:
RECURSO ESPECIAL. NÃO CONHECIMENTO. FALTA DE 1INTERESSE DE
AGIR E FALTA DE PREQUESTIONAMENTO
Recurso Especial que se insurge contra lei ou evidência de prova, na qual menciona
prova que desde sempre constou nos autos e cuja alegação não faz parte da lide. O
Recurso Especial não deve ser conhecido, mormente quando não há interesse de
agir, uma vez que a conferência requisitada já foi determinada no acórdão
recorrido. (Acórdão no 9101-001.899, Sessão: 20/03/2014, Rel. Karem Jureidini Dias)

PAF REQUISITOS DE ADMISSIBILIDADE DE RECURSO.
Não deve ser conhecido o recurso especial quando não demonstrada a contrariedade à
lei ou evidência de prova.
Do voto do Conselheiro Relator Manoel Coelho Arruda Junior destaca-se o
seguinte trecho:
O recurso é tempestivo, foi interposto por parte legítima, está devidamente
fundamentado. Passo a examinar os requisitos de admissibilidade que na época estavam
previstos no artigo 5o, inciso I, do Regimento Interno da Câmara Superior de Recursos
Fiscais, vigente à época, aprovado pela Portaria no 55, de 16 de março de 1998, a seguir
transcrito:
Art. 5o. Compete à Câmara Superior de Recursos Fiscais julgar recurso especial
interposto contra:
I – decisão não unânime de Câmara de Conselho de Contribuintes, quando foi
contrária à lei ou à evidência de prova;e
II – (...)
Para que se possa dizer que a decisão recorrida foi contrária a determinado dispositivo
de lei, requisito necessário para desafiar recurso especial, é necessário que referida
norma, ainda que em razão de embargos de declaração, seja levada em
consideração quando do julgamento do acórdão recorrido. Não se pode dizer que o
acórdão recorrido contrariou o artigo 14, da Lei no 9.393, de 1996, abaixo transcrito,
quando tal norma, nem de forma indireta, foi citada ou utilizada como razões de
decidir. (grifamos)

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2001, 2002
PRELIMINAR. NÃO CONHECIMENTO DE RECURSO ESPECIAL.
Não deve ser conhecido o Recurso Especial com fundamento no art. 32, inciso I do
Regimento Interno, quando de não restar fundamentadamente demonstrada a
contrariedade à lei ou à evidência da prova. (Acórdão no 9101-00.771, Sessão:
14/12/2010, Rel. Claudemir Rodrigues Malaquias)

Fl. 1629
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Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-005.759 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.001924/2002-18

Do voto do Conselheiro Relator Claudemir Rodrigues Malaquias, transcreve-se o
seguinte trecho:
Do exame de admissibilidade do recurso da Fazenda, verifica-se que o mesmo não
atende aos pressupostos recursais necessários para sua apreciação, previstos no
Regimento Interno do Conselhos de Contribuintes (RICC), aprovado pela Portaria MF
no 55/98.
O recurso fora interposto com fundamento no art. 32, inciso I que assim dispõe, verbis:
“Art. 32. Caberá recurso especial à Câmara Superior de Recursos Fiscais:
I - de decisão não unânime de Câmara, quando for contrária à lei ou à
evidência da prova; e
Para a admissibilidade do recurso especial com base neste permissivo, são exigidos,
além da tempestividade (prazo de 15 dias) e o prequestionamento, a observância dos
seguintes pressupostos:
a) que a decisão recorrida não seja unânime;
b) seja contrária à lei ou à evidência da prova nos autos.
O art. 33 do RICC assim dispõe sobre os pressupostos e sua demonstração
fundamentada, verbis:
“Art. 33
(...)
§ 1o Na hipótese de que trata o inciso I, do art. 32 deste Regimento, o recurso
deverá demonstrar, fundamentadamente, a contrariedade a lei ou à evidência da
prova e, havendo matérias autônomas, o recurso especial alcançará apenas a
parte da decisão não unânime contrária à Fazenda Nacional.”

Verifica-se pelas decisões acima reproduzidas, bem como pela expressa exigência
de prequestionamento da matéria no artigo 5o,§ 5o, da Portaria MF no 55 de 16/03/1998, que a
matéria relativa à inaplicabilidade da ANFAC quando os depósitos tiverem sido realizados em
contas de terceiros não pode ser conhecida.
Por fim, além dos fundamentos expostos, não é possível equiparar o
conhecimento do Recurso Especial ao do Recurso Voluntário. Tanto assim, que o Regimento
Interno vigente à época, previa a hipótese de recurso voluntário à Câmara Superior de Recursos
Fiscais apenas nas hipóteses em que fosse dado provimento pelos órgãos de segunda instância à
remessa de ofício. Trata-se, portanto, de recurso cuja legitimidade ativa era exclusiva do
contribuinte. Essa era redação constante do artigo 56 do RICARF (vigente à época):
Art. 56 – Contra as decisões proferidas pelas Câmaras dos Conselhos de Contribuintes
são cabíveis os seguintes recursos:
I – Embargos de Declaração;
II – Recurso Especial;
III – Recurso Voluntário.
Fl. 1630
DF CARF MF
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Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-005.759 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.001924/2002-18

Verifica-se, assim, que a legislação não quis equiparar a devolutividade inerente
aos mencionados recursos, tanto assim, que os previa, como não poderia deixar de ser, como
recursos autônomos sujeitos a distintos pressupostos de admissibilidade.
Em face do exposto, rejeito o conhecimento da matéria relativa ao depósitos
efetuados exclusivamente em contas de terceiros.

(documento assinado digitalmente)
Junia Roberta Gouveia Sampaio.

Declaração de Voto
Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella

Ousando divergir do robusto e bem fundamentado voto do I. Redatora Designada,
Conselheira Edeli Pereira Bessa, registra-se aqui a discordância do seu posicionamento quanto à
abrangência recursal do Apelo Especial fazendário, que delimitou o tema de mérito que foi
conhecido e julgado por esta C. 1a Turma da CSRF.

Como se observa dos autos, a Fazenda Nacional manejou seu Recurso Especial
(fls. 1.456 a 1.457) dentro da hipótese de contrariedade à lei, prevista no art. 7o, inciso I, do
antigo Regimento Interno da Câmara Superior de Recursos Fiscais.

Mesmo dentro de tal superada modalidade recursal, o requisito da dialeticidade, a
circunscrição do julgamento à matéria efetivamente recorrida e, principalmente, a característica
institucional da jurisdição da C. Câmara Superior de Recursos Fiscais – que não analisa provas e
não opera como terceira instância – devem ser observados.

Fl. 1631
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-005.759 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.001924/2002-18

In casu, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional entendeu, dentro de sua
prerrogativa regimental, questionar apenas a legalidade da adoção do Fator ANFAC na obtenção
da base de cálculo do arbitramento do lucro procedido. Combate também a ausência de natureza
penal do lucro arbitrado, sendo inaplicável ao tema o art. 112 do CTN e defende a
impossibilidade de invocação de equidade no presente caso, conforme trata o art. 108 do mesmo
Codex.

Nada mais foi trazido pela Recorrente.

No seu sucinto, breve e generalista (sem referências fáticas ou mesmo meritórias
sobre caso específico, agora sobre a apreço) Apelo, abordando apenas matéria de Direito, decidiu
a Fazenda Nacional limitar sua reclamação de contrariedade à lei a tais matérias, aduzidas sob
tais fundamentos jurídicos, devendo ser observada a dialeticidade forense de suas razões na sua
apreciação.

Data maxima venia, não é devido e adequado buscar elementos materiais e, muito
menos, probatórios dos autos que a própria Recorrente, Parte interessada na reforma do v.
Acórdão, não o fez. Haveria, assim, uma ampliação indevida do objeto recursal sujeito ao
julgamento dessa C. Instância especial, inclusive de maneira espontânea, promovida pelos
próprios Julgadores.

Não existia no Regimento Interno desse E. CARF ou no Regimento Interno dessa
C. Câmara Superior de Recursos Fiscais qualquer previsão que permitisse às C. Turmas da
CSRF analisar todos elementos da lide, inclusive probatórios, sem a devida provocação recursal,
que, inclusive, submete-se ao crivo de admissibilidade.

Ora, se fosse ampla e irrestrita a devolutividade do Recurso Especial tirado diante
da contrariedade à lei, conforme entendeu a I. Redatora Designada, qual a razão da análise de
cabimento e adequações das razões do apelo?

Certamente, no respeitoso entender desse Conselheiro, deveria o julgamento se
limitar as razões de Direito trazidas pela Fazenda Nacional sobre a utilização do Fator ANFAC.

Todavia, registre-se que, na medida que a posição, aqui registrada, sobre o
conhecimento e a amplitude do objeto recursal, restou vencida, este Julgador foi obrigado a
Fl. 1632
DF CARF MF
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Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-005.759 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.001924/2002-18

analisar e se pronunciar também sobre os demais elementos considerados no r. decisum emitido
pelo N. Colegiado que compõe.

Diante de todo o exposto, prestando novamente as devidas homenagens à I.
Redatora Designada, diverge-se sobre a amplitude da matéria trazida a julgamento, adotando-se
posição mais restrita sobre o conhecimento do Recurso Especial.

(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella

Fl. 1633
DF CARF MF
Documento nato-digital