Tribunal: CARF
Processo: 15586.001346/2009-13
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RAFAEL MAZZER DE OLIVEIRA RAMOS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-09-01
Data de publicação: 2021-09-28

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/08/2005 a 31/12/2006
BOLSA DE ESTUDOS. PAGAMENTO.
Tratando-se de parcela cuja não-incidência esteja condicionada ao cumprimento de requisitos previstos na legislação previdenciária, o pagamento de acordo com a legislação de regência não se sujeita tributação, na inteligência do art. 28, § 9o, alínea t da Lei 8.212/1991, com redação dada pela Lei no 12.513/2011. Enunciado Súmula CARF no 149.
CARACTERIZAÇÃO DE SEGURADO EMPREGADO.
O contrato de trabalho, sendo contrato realidade, não está vinculado ao aspecto formal, pois prevalecem as circunstâncias reais em que são prestados os serviços. Comprovada a ocorrência dos requisitos do art. 12, I, "a", da Lei 8.212/91, resta caracterizada a condição de segurado empregado e obrigatório o lançamento das contribuições incidentes sobre sua remuneração.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. INCENTIVO À PRODUTIVIDADE. DIREITOS DOS TRABALHADORES. PROTEÇÃO. ACORDO DE NEGOCIAÇÃO. PACTUAÇÃO PRÉVIA.
Com vista a incentivar a produtividade, garantir proteção aos direitos dos trabalhadores e o comprometimento destes com o atingimento das metas, a determinação legal quanto à pactuação prévia de acordo destinado à Participação nos Lucros ou Resultados (PLR) da empesa exige que o acordo tenha sido definido e assinado antes de começar a execução do programa para pagamento de tal verba, ou seja, antes de ter iniciado o período que será objeto de avaliação quanto ao cumprimento das metas definidas no acordo.
PLANO DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. INSTRUMENTO DE NEGOCIAÇÃO. REGRAS CLARAS E OBJETIVAS.
O Plano de Participação nos Lucros ou Resultados (PLR) deve trazer, no instrumento de negociação assinado, de forma clara e objetiva, todas as regras que permitam ao empregado entender os critérios de aferição da sua produtividade e da empresa, e calcular a parcela da PLR a que terá direito.
NÃO ARRECADAÇÃO DE CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIARIAS DEVIDAS PELOS SEGURADOS EMPREGADOS E CONTRIBUINTES INDIVIDUAIS MEDIANTE O DESCONTO DAS REMUNERAÇÕES.
Constitui infração deixar a empresa de arrecadar as contribuições dos segurados empregados e contribuintes individuais a seu serviço, descontando-as da respectiva remuneração.
SALÁRIO-EDUCAÇÃO.
Nos termos do art. 15 da Lei 9.424/1996, a contribuição do Salário-Educação para o FNDE é calculada mediante a aplicação da correspondente alíquota sobre o salário-de-contribuição mensal dos segurados empregados.
REPRODUÇÃO DOS ARGUMENTOS DA IMPUGNAÇÃO
Reproduzir os argumentos apresentados em sede de impugnação. Não enfrentar a decisão recorrida. Disposto no artigo 57, §3o do Anexo II do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015.

Inteiro teor:
S2-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15586.001346/2009-13
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2402-010.355 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
1 de setembro de 2021
Recorrente
ESPÍRITO SANTO CENTRAIS ELÉTRICAS S/A - ESCELSA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/08/2005 a 31/12/2006
BOLSA DE ESTUDOS. PAGAMENTO.
Tratando-se de parcela cuja não-incidência esteja condicionada ao
cumprimento de requisitos previstos na legislação previdenciária, o pagamento
de acordo com a legislação de regência não se sujeita tributação, na
inteligência do art. 28, § 9o, alínea “t” da Lei 8.212/1991, com redação dada
pela Lei no 12.513/2011. Enunciado Súmula CARF no 149.
CARACTERIZAÇÃO DE SEGURADO EMPREGADO.
O contrato de trabalho, sendo contrato realidade, não está vinculado ao aspecto
formal, pois prevalecem as circunstâncias reais em que são prestados os
serviços. Comprovada a ocorrência dos requisitos do art. 12, I, "a", da Lei
8.212/91, resta caracterizada a condição de segurado empregado e obrigatório o
lançamento das contribuições incidentes sobre sua remuneração.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. INCENTIVO À
PRODUTIVIDADE. DIREITOS DOS TRABALHADORES. PROTEÇÃO.
ACORDO DE NEGOCIAÇÃO. PACTUAÇÃO PRÉVIA.
Com vista a incentivar a produtividade, garantir proteção aos direitos dos
trabalhadores e o comprometimento destes com o atingimento das metas, a
determinação legal quanto à pactuação prévia de acordo destinado à
Participação nos Lucros ou Resultados (PLR) da empesa exige que o acordo
tenha sido definido e assinado antes de começar a execução do programa para
pagamento de tal verba, ou seja, antes de ter iniciado o período que será objeto
de avaliação quanto ao cumprimento das metas definidas no acordo.
PLANO DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS.
INSTRUMENTO DE NEGOCIAÇÃO. REGRAS CLARAS E OBJETIVAS.
O Plano de Participação nos Lucros ou Resultados (PLR) deve trazer, no
instrumento de negociação assinado, de forma clara e objetiva, todas as regras
que permitam ao empregado entender os critérios de aferição da sua
produtividade e da empresa, e calcular a parcela da PLR a que terá direito.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15586.001346/2009-13
Fl. 863
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2402-010.355 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.001346/2009-13

NÃO ARRECADAÇÃO DE CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIARIAS
DEVIDAS PELOS SEGURADOS EMPREGADOS E CONTRIBUINTES
INDIVIDUAIS MEDIANTE O DESCONTO DAS REMUNERAÇÕES.
Constitui infração deixar a empresa de arrecadar as contribuições dos
segurados empregados e contribuintes individuais a seu serviço, descontando-
as da respectiva remuneração.
SALÁRIO-EDUCAÇÃO.
Nos termos do art. 15 da Lei 9.424/1996, a contribuição do Salário-Educação
para o FNDE é calculada mediante a aplicação da correspondente alíquota
sobre o salário-de-contribuição mensal dos segurados empregados.
REPRODUÇÃO DOS ARGUMENTOS DA IMPUGNAÇÃO
Reproduzir os argumentos apresentados em sede de impugnação. Não enfrentar
a decisão recorrida. Disposto no artigo 57, §3o do Anexo II do Regimento
Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado
pela Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento
parcial ao recurso voluntário para excluir da base de cálculo do lançamento os valores pagos a
título de bolsa de estudo, nos termos do voto do relator. Vencidos os Conselheiros Gregório
Rechmann Junior, Renata Toratti Cassini e Ana Claudia Borges de Oliveira, que deram
provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Denny Medeiros da Silveira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Rafael Mazzer de Oliveira Ramos - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Denny Medeiros da
Silveira (Presidente), Márcio Augusto Sekeff Sallem, Gregório Rechmann Júnior, Francisco
Ibiapino Luz, Ana Claudia Borges de Oliveira, Renata Toratti Cassini, Rafael Mazzer de
Oliveira Ramos e Marcelo Rocha Paura (suplente convocado).
Relatório
Por transcrever a situação fática discutida nos autos, adoto o relatório do Acórdão
no 12-29.170, da 15a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil no Rio de Janeiro/RJ (fls.
708-731):
LANÇAMENTO
O presente lançamento refere-se ao Auto de Infração-AIOP DEBCAD 37.242.810-0
que, tendo em vista a extinção da Secretaria da Receita Previdenciária do Ministério da
Previdência Social e a conseqüente transferência dos processos administrativo-fiscais
Fl. 864
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2402-010.355 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.001346/2009-13

para a Secretaria da Receita Federal do Brasil, conforme art. 40 da Lei n° 11.457, de 16
de março de 2007, recebeu nova numeração, passando a consubstanciar o processo de
n° 15586.001346/2009-13.
2. O valor lançado é de R$ 145.146,37, acrescido de encargos moratórios,
correspondendo a contribuições sociais da parte da empresa para financiamento de
Terceiros (Salário-Educação).
3. De acordo com o relatório fiscal, fls. 313/331, o lançamento incidiu sobre valores
considerados pela empresa como:
3.1. Valores pagos através de notas fiscais emitidas pelas empresas CRG Projetos de
Linhas de Transmissão Ltda CNPJ 04.358.508/0001-17; Delta Sistemas Ltda - CNPJ
01.199.711/0001-08; Shade Informática Ltda - CNPJ 01.020.954/0001-29 e Volans
Engenharia, Comércio e Gerência Empresarial Ltda - CNPJ 02.172.858/0001-69,
referentes a serviços que a fiscalização constatou terem sido prestados por trabalhadores
caracterizados como segurados empregados da empresa, estes relacionados às fls.
332/339, pelo cumprimento dos requisitos do art. 12, I, "a", da Lei 8.212, de
24/07/1991.
3.2. Bolsas de Estudo de Ensino Superior (denominadas "Reembolso PDE", de 08/2005
a 12/2005, e "Bolsas de Estudo", a partir de 01/2006), pagas a segurados empregados,
estes relacionados às fls. 343/414, com descumprimento do art. 28, § 9°, alínea "t" da
Lei 8.212, de 24/07/1991.
3.3. Participação nos Lucros ou Resultados, os quais, entretanto, a Fiscalização
constatou serem integrantes do salário-de-contribuição dos segurados empregados que
os receberam, estes relacionados às fls. 418/470, por descumprimento da Lei
10.101/2000, e, por conseqüência, do disposto no art. 28, § 9°, alínea "j" da Lei 8.212,
de 24/07/1991. Às fls. 474/487, o Auditor- Fiscal juntou cópia do Acordo Coletivo
2005/2006.
4. O lançamento foi efetuado em 16/11/2009, com a devida ciência do contribuinte na
mesma data.
IMPUGNAÇÃO
5. O contribuinte apresentou defesa em 16/12/2009, de fls. 489/678 e 681/688, juntando
cópias de: comprovantes de capacidade postulatória, contratos de prestação de serviços
e seus aditivos, relações de pagamentos, comprovantes de transferência, extratos
bancários e GPS-Guias da Previdência Social pagas pela empresa CRG Projetos de
Linha de Transmissão Ltda - ME. Apresenta as seguintes alegações de defesa:
PRELIMINARES
5.1. Tempestividade da impugnação.
MÉRITO
Da Não Caracterização do Vínculo Empregatício
5.2. Defende que os serviços prestados pelas empresas CRG Projetos de Linhas de
Transmissão Ltda; Delta Sistemas Ltda; Shade Informática Ltda e Volans Engenharia,
Comércio e Gerência Empresarial Ltda - os quais o Auditor Fiscal considerou como
prestados por segurados empregados - são regidos pelos termos do art. 129 da Lei
11.196/2005, uma vez que são prestações de cunho intelectual e, ainda que estas tenham
caráter personalíssimo, são disciplinadas pela legislação aplicável às pessoas jurídicas,
condição de seus prestadores. Por conta dessa lei, defende que tais pessoas jurídicas
regularmente constituídas não poderiam ser desconsideradas pela Fiscalização.
5.2.1. Ademais, defende que os requisitos para caracterização da relação de emprego
não estão presentes na hipótese, uma vez que os serviços em questão são alheios à
atividade-fim da contratante, não bastando, como entendeu o Auditor-Fiscal, que estes
sejam necessários ao regular desempenho das atividades empresariais, pois ainda assim,
são atividades-meio (usou a comparação com a atividade de limpeza e manutenção que,
Fl. 865
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2402-010.355 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.001346/2009-13

inobstante sua necessidade e regularidade, é atividade-meio e não atividade-fim das
empresas em geral).
5.2.2. Defende ser natural a contratação de empresas constituídas por antigos
funcionários da contratante, os quais após o encerramento do vínculo laboral, valem-se
do know-how e da boa reputação adquiridos durante o período em que foram
empregados para, na nova fase de integrantes de pessoa jurídica, conquistar a
preferência da antiga empregadora.
5.2.3. Cita os exemplos do contrato 4600004201/2007, celebrado com a Shade
Informática Ltda, o qual versa sobre "execução de serviços de liberação e regularização
de faixas de servidão das (determinadas) Linhas de Distribuição (...)"; do contrato
4600003776/2007, celebrado com a CRG Projetos de Linhas de Transmissão Ltda; e do
serviço prestado pela Volans Engenharia, Comércio e Gerência Empresarial Ltda,
alegando serem todos eventuais, de escopo delimitado e alheios a sua -atividade-fim,
uma vez que, se vinculados à atividade-fim da contratante, tais prestações haveriam de
ser de trato contínuo.
5.2.4. Rechaça a importância, para a caracterização do vínculo laboral, do fato de serem
tais serviços prestados em suas dependências, uma vez que é prática comum em todos
os ramos empresariais o uso intensivo de instalações das contratantes pelos
terceirizados, visando a redução de custos e melhoraria de seu relacionamento.
5.2.5. Também não é indício de vinculação trabalhista a previsão contratual de horas
trabalhadas, pois os contratos de prestação de serviços intelectuais em geral são
precificados com base em horas de trabalho, sendo lógico que a contratante exija o
cumprimento do exato número de horas que contratou.
5.2.6. A subordinação jurídica é inerente à relação contratante-contratado, por força de
expressa determinação contratual permitindo que a contratante formule solicitações
conforme suas necessidades.
5.2.7. Protesta pela inveracidade da alegação de que "as funções e os cargos exercidos
por esses trabalhadores fazem parte da estrutura organizacional da empresa", do que o
auditor-Fiscal não fez prova nos autos, razão por que defende que tal alegação não deve
influir na formação de convicção por esta Turma de Julgamento.
5.2.8. A prestação dos serviços não estava diretamente vinculada a qualquer dos sócios
das prestadoras, uma vez que não há determinação contratual que o disponha; sendo
comum que um profissional com nome sedimentado no mercado inicie seu próprio
negócio, oferecendo aos iniciantes a oportunidade de serem por ele supervisionados,
dadas as oportunidades de negócios por ele possibilitadas.
5.2.8.1. Como exemplo do acima exposto, cita os casos dos contratos da Shade
Informática Ltda, os quais foram assinados por sua sócia-gerente, e não por ex-
funcionário da contratante; e, ainda, da Volans Engenharia, Comércio e Gerência
Empresarial Ltda, cujos sócios são três irmãos, dos quais apenas um foi funcionário da
contratante.
5.2.9. Refuta, mediante a apresentação de comprovantes de pagamento, a alegação do
Auditor-Fiscal de que os pagamentos teriam sido realizados a favor diretamente dos
sócios, e não das empresas contratadas.
5.2.10. Embora reconheça que a onerosidade é inerente tanto às relações de emprego
quanto aos contratos de serviços com outras empresas, não se prestando isoladamente
para definir uma modalidade ou outra, defende que, por não haver constância mensal
das cifras pagas, a hipótese de pagamentos de salários ficaria afastada.
5.2.11. Por fim, solicita, caso não seja dado provimento a suas razões, que sejam
aproveitados no presente lançamento, dentre; de cada competência, os valores
recolhidos na condição de segurado contribuinte individual pelo sócio da empresa CRG
Projetos de Linhas de Transmissão Ltda.
Das Bolsas de Estudo
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2402-010.355 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.001346/2009-13

5.3. A bolsa de estudos não possui natureza jurídica de remuneração por trabalhos
prestados, já que no período de dedicação aos estudos o trabalhador não está à
disposição da empresa, não havendo contrapartida pelos valores despendidos pela
patrocinadora. Assim, tais valores têm natureza indenizatória e não salarial, do que
decorreria a anulabilidade do lançamento por ausência de fundamento legal.
5.3.1. Defende a razoabilidade dos requisitos estabelecidos para concessão das bolsas de
estudo, pagas no valor de 50% das mensalidades.
5.3.1.1. Em decorrência de tal razoabilidade atendida pela empresa, esta habilitar-se-ia a
uma aplicação igualmente razoável por parte do Fisco - ou seja, dentro do princípio da
razoabilidade - do contido no art. 28, § 9o, alínea "t" da Lei 8.212/1991.
Da Participação Nos Lucros e Resultados
5.4. Defende que, mesmo no eventual descumprimento de qualquer das condições
impostas por lei ao pagamento de PLR, a regra constitucional que estabelece a sua não
vinculação à remuneração dos empregados não comporta relativização.
5.4.1. Defende ainda que a expressão "conforme definido em lei" contida no art. 70, XI
da Constituição Federal, restringe-se à participação na gestão da empresa, não
alcançando a participação nos lucros ou resultados.
5.4.2. Entende que não caberia ao legislador ordinário limitar o alcance do texto
constitucional, como observado no art. 28, § 9o, alínea "j" da Lei 8.212/1991, devendo o
referido dispositivo legal ser interpretado de forma a não desestimular o pagamento da
Participação nos Lucros, mantendo-se, portanto a não tributação das parcelas pagas.
Apresenta excertos jurisprudenciais nesse sentido.
5.4.3. Discorre sobre o Princípio da Legalidade, insculpido no art. 50, II da CF,
defendendo que não foi por imposição legal, mas por opção da empresa, dentre as
possibilidades oferecidas pelo art. 2°, § 10, da Lei 10.101/2000, que esta adotou o
programa de metas em questão, e, portanto, não se pode dizer que o citado parágrafo
não foi atendido.
5.4.4. Pelo Princípio da Razoabilidade, conclui que as regras da PLR precisam ser
definidas em qualquer momento anterior à ocorrência do fato que as mesmas se voltam
a regulamentar, a saber, o pagamento da PLR, sendo tais regras definidas mesmo antes
(em 09/12/2005) do encerramento e da apuração (em 31/12/2005) do lucro do exercício.
5.4.5. Além disso, em seu entender seria inócuo formular um programa de participação
nos resultados caso não houvesse a pressuposição de que o exercício apresentaria lucro.
5.4.6. Defende que as regras da PLR, diferentemente do que alega a Fiscalização, não se
voltam a ditar as regras de comportamento dos empregados ao longo do ano civil, mas
sim fixar critérios de participação nos resultados da empresa, beneficiando os
empregados que espontaneamente melhor desempenharam suas funções.
6. Finda pedindo seja julgada a procedência da defesa, para cancelar o lançamento e
todos os seus efeitos.
7. É o Relatório.

Em julgamento pela DRJ/RJ1, por unanimidade de votos, julgou procedente o
lançamento, conforme ementa abaixo:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/08/2005 a 31/12/2006
CARACTERIZAÇÃO DE SEGURADO EMPREGADO.
O contrato de trabalho, sendo contrato realidade, não está vinculado ao aspecto formal,
pois prevalecem as circunstâncias reais em que são prestados os serviços.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2402-010.355 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.001346/2009-13

Comprovada a ocorrência dos requisitos do art. 12, I, "a", da Lei 8.212/91, resta
caracterizada a condição de segurado empregado e obrigatório o lançamento das
contribuições incidentes sobre sua remuneração.
ENSINO SUPERIOR: REEMBOLSO E BOLSA DE ESTUDOS. PAGAMENTO EM
DESACORDO COM A LEI DE REGÊNCIA.
Integram o salário de contribuição os valores relativos a curso superior, graduação e
pós-graduação, de que tratam os art. 43 a 57 da Lei n° 9.394, de 1996.
Tratando-se de parcela cuja não-incidência esteja condicionada ao cumprimento de
requisitos previstos na legislação previdenciária, o pagamento em desacordo com a
legislação de regência se sujeita à tributação, na inteligência do art. 28, § 9°, alínea "t"
da Lei 8.212/1991, respectivamente.
PARTICIPAÇÃO NOS
LUCROS OU RESULTADOS. PAGAMENTO EM
DESACORDO COM A LEI DE REGÊNCIA.
Entende-se por salário-de-contribuição a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou
creditados a qualquer título, inclusive os ganhos habituais sob forma de utilidades (art.
28, I da Lei 8.212/1991).
A participação nos lucros ou resultados da empresa paga em desacordo com a Medida
Provisória 794/94 e suas reedições, convertida na lei 10.101/2000, integra o salário de
contribuição para fins de incidência de contribuição previdenciária, na inteligência do
art. 28, § 9°, "j" da Lei 8.212/1991.
SALÁRIO-EDUCAÇÃO.
Nos termos do art. 15 da Lei 9.424/1996, a contribuição do Salário-Educação para o
FNDE é calculada mediante a aplicação da correspondente alíquota sobre o salário-de-
contribuição mensal dos segurados empregados.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Intimada em 29/04/2010 (AR de fl. 736), a Contribuinte interpôs recurso
voluntário (fls. 737-778), no qual protestou pela reforma da decisão.
Sem contrarrazões.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Rafael Mazzer de Oliveira Ramos, Relator.

Da Admissibilidade do Recurso Voluntário
O recurso voluntário (fls. 737-778) é tempestivo e atende os demais requisitos de
admissibilidade. Assim, dele conhecerei.

Do Mérito
O presente caso se trata do lançamento tributário por descumprimento de
obrigação principal, referente à contribuição de Terceiros e Salário Educação FNDE das bases de
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2402-010.355 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.001346/2009-13

cálculo de segurados incluídas nos Autos de Infrações no 37.242.799-5, no 37.242.802-9 e no
37.242.805-3.
Aqui, primeiramente tratarei dos fundamentos legais, sendo ao final reportado ao
caso concreto.

Da Bolsa de Estudo
O lançamento baseou-se no disposto no inciso I, do art. 214, do Decreto no 3.048,
de 6 de maio de 1999, que:
Art. 214. Entende-se por salário-de-contribuição:
I - para o empregado e o trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a
qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua
forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os
adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos
termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou
sentença normativa;

Também, de acordo com o inciso I, do artigo 28, da Lei no 8.212, de 24 de julho
de 1991, que:
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a
qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua
forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os
adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos
termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou
sentença normativa; (Redação dada pela Lei no 9.528, de 10.12.97)

Por sua vez, o mesmo artigo 28, § 9o, alínea “t”, assim prevê:
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(...)
t) o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos do art. 21
da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e qualificação
profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde que não seja
utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os empregados e dirigentes
tenham acesso ao mesmo;

Diante dos respeitáveis argumentos, seguem os meus argumentos.
Com efeito, os valores pagos pela empresa a seus empregados a este título não
podem ser considerados como salário in natura, por não retribuírem o trabalho efetivo nem
complementarem o salário contratual.
Fl. 869
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2402-010.355 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.001346/2009-13

O benefício, embora tenha expressão econômica, constitui investimento na
qualificação profissional do trabalhador, caracterizando verba empregada para o trabalho, que
não integra a remuneração do mesmo.
Veja, por ser um benefício pecuniário pago aos empregados pela empresa com
objetivo de incentivar o investimento na qualificação profissional de seus trabalhadores, o
auxílio-educação não integra a remuneração do trabalhador, nem o salário-de-contribuição,
conforme a alínea "t", do § 9o, do art. 28, da Lei no 8.212/91.
Assim, destaco precedentes do Superior Tribunal de Justiça que, já há muito
tempo pacificou o entendimento:
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. AUXÍLIO-EDUCAÇÃO DE EMPRESA
(FORMAÇÃO PROFISSIONAL INCENTIVADA). VERBAS DE NATUREZA NÃO-
SALARIAL. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. NÃO-INCIDÊNCIA.
1. O Superior Tribunal de Justiça firmou o entendimento de que os valores recebidos a
título de formação profissional incentivada pelas empresas aos seus empregados não são
considerados como salários, sendo incabível, portanto, a incidência de contribuição
previdenciária.
2. Recurso especial improvido.
(STJ, 2a Turma, REsp 396.255/RS, Rel. Min. João Otávio de Noronha, j. 09.05.2006,
DJ 28.06.2006 p. 226)

TRIBUTÁRIO.
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
NÃO-INCIDÊNCIA.
AUXÍLIO-EDUCAÇÃO
DE
EMPRESA
(PLANO
DE
FORMAÇÃO
EDUCACIONAL). VERBAS DE NATUREZA NÃO SALARIAL. (...)
2. Os valores recebidos como "formação profissional incentivada" não podem ser
considerados como salário in natura, porquanto não retribuem o trabalho efetivo, não
integrando, portanto, a remuneração do empregado, afinal, investimento na qualificação
de empregados não há que ser considerado salário. É um benefício que, por óbvio, tem
valor econômico, mas que não é concedido em caráter complementar ao salário
contratual pago em dinheiro. Salário é retribuição por serviços previamente prestados e
não se imagina a hipótese de alguém devolver salários recebidos. Precedente: (REsp
365398/RS, DJ de 18/03/2002, desta Relatoria).
3. Recurso especial improvido.
(STJ, 1a Turma, REsp 695.514/PR, rel. Min. José Delgado, DJ 11.04.2005 p. 203)

TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A FOLHA DE
SALÁRIOS. AUXÍLIO-EDUCAÇÃO. VERBA DESPROVIDA DE NATUREZA
REMUNERATÓRIA. NÃO-INCIDÊNCIA. AUSÊNCIA DE NULIDADE DA CDA.
APURAÇÃO DO VALOR DEVIDO POR SIMPLES CÁLCULO ARITMÉTICO.
AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. REEXAME DE MATÉRIA FÁTICA.
1. O auxílio-educação, embora contenha valor econômico, constitui investimento na
qualificação de empregados, não podendo ser considerado como salário in natura,
porquanto não retribui o trabalho efetivo, não integrando, desse modo, a remuneração
do empregado. É verba empregada para o trabalho, e não pelo trabalho. (...).
(STJ, 1a Turma, REsp n. 324.178/PR, rel. Min. Denise Arruda, DJ 17.12.2004 p. 415)

Por sua vez, também fundamentar o lançamento a Lei no 11.741/2008, posterior
ao período fiscalizado, no qual teria eludido a capacitação e qualificação profissional, entendo
que não merece prosperar.
Fl. 870
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2402-010.355 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.001346/2009-13

O conceito de “capacitação e qualificação profissional” constante no disposto no
Decreto no 5.154/2004, segundo o qual a educação profissional seria desenvolvida por meio de
cursos de “educação profissional tecnológica de graduação e de pós-graduação” veio no
mesmo sentido da Lei 9.394/96 (Lei de Diretrizes e Bases da Educação Nacional), não limitando
a conceitos estabelecidos pelo legislador pátrio.
Veja-se:
Art. 39. A educação profissional, integrada às diferentes formas de educação, ao
trabalho, à ciência e à tecnologia, conduz ao permanente desenvolvimento de aptidões
para a vida produtiva.
Parágrafo único. O aluno matriculado ou egresso do ensino fundamental, médio e
superior, bem como o trabalhador em geral, jovem ou adulto, contará com a
possibilidade de acesso à educação profissional.

Assim, a meu ver, a nova redação do artigo 39, da Lei no 11.741/2008, que alterou
o mencionado dispositivo, simplesmente eliminou dúvidas de sua aplicabilidade, que assim
dispõe:
Art. 39. A educação profissional e tecnológica, no cumprimento dos objetivos da
educação nacional, integra-se aos diferentes níveis e modalidades de educação e às
dimensões do trabalho, da ciência e da tecnologia. (Redação dada pela Lei no 11.741, de
2008)
§ 1o Os cursos de educação profissional e tecnológica poderão ser organizados por eixos
tecnológicos, possibilitando a construção de diferentes itinerários formativos,
observadas as normas do respectivo sistema e nível de ensino. (Incluído pela Lei no
11.741, de 2008)
§ 2o A educação profissional e tecnológica abrangerá os seguintes cursos: (Incluído pela
Lei no 11.741, de 2008)
I - de formação inicial e continuada ou qualificação profissional; (Incluído pela Lei no
11.741, de 2008)
II - de educação profissional técnica de nível médio; (Incluído pela Lei no 11.741, de
2008)
III - de educação profissional tecnológica de graduação e pós-graduação. (Incluído pela
Lei no 11.741, de 2008)

E, por último, o fato de haver requisitos para o deferimento das bolsas de estudos
não descaracteriza a circunstância de o benefício ser acessível a todos os funcionários, desde que
tais exigências guardem razoabilidade e proporcionalidade.
Por sua vez, ao analisar a redação da alínea "t", do § 9o, do art. 28, da Lei no
8.212/91, após o lançamento, de acordo com a Lei 12.513/2011, tem-se:
t) o valor relativo a plano educacional, ou bolsa de estudo, que vise à educação básica
de empregados e seus dependentes e, desde que vinculada às atividades desenvolvidas
pela empresa, à educação profissional e tecnológica de empregados, nos termos da Lei
no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e:

E, no mesmo sentido da nova redação acima mencionada, tem-se o Enunciado de
Súmula CARF no 149:
Fl. 871
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2402-010.355 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.001346/2009-13

Súmula CARF 149
Não integra o salário de contribuição a bolsa de estudos de graduação ou de pós-
graduação concedida aos empregados, em período anterior à vigência da Lei no 12.513,
de 2011, nos casos em que o lançamento aponta como único motivo para exigir a
contribuição previdenciária o fato desse auxílio se referir a educação de ensino superior.
(Vinculante, conforme Portaria ME no 410, de 16/12/2020, DOU de 18/12/2020)

Assim, voto no sentido de dar provimento ao recurso voluntário neste mérito.

Da Participação nos Lucros e Resultados
Oportuno, apresenta os fundamentos legais que embasaram o lançamento tributário,
iniciando-se pela Constituição Federal de 1988, que:
Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à
melhoria de sua condição social:
(...)
XI - participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração, e,
excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definido em lei;

Por sua vez, a Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, que dispôs sobre a organização da
Seguridade Social e instituiu o Plano de Custeio, que:
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
(...)
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(...)
j) a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada de
acordo com lei específica;

Especificamente sobre a Participação nos Lucros e Resultados – LPR, a Lei no
10.101, de 19 de dezembro de 2000 tratou do mérito, quando do período do lançamento:
Art. 1o. Esta Lei regula a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da
empresa como instrumento de integração entre o capital e o trabalho e como incentivo à
produtividade, o, inciso XI, da Constituição Federal.
Art. 2o. A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a
empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos,
escolhidos pelas partes de comum acordo:
I - comissão escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante indicado
pelo sindicato da respectiva categoria;
II - convenção ou acordo coletivo.
§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras
adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao
cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos
para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os seguintes critérios e
condições:
Fl. 872
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2402-010.355 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.001346/2009-13

I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
§ 2o O instrumento de acordo celebrado será arquivado na entidade sindical dos
trabalhadores.
§ 3o Não se equipara a empresa, para os fins desta Lei:
I - a pessoa física;
II - a entidade sem fins lucrativos que, cumulativamente:
a) não distribua resultados, a qualquer título, ainda que indiretamente, a dirigentes,
administradores ou empresas vinculadas;
b) aplique integralmente os seus recursos em sua atividade institucional e no País;
c) destine o seu patrimônio a entidade congênere ou ao poder público, em caso de
encerramento de suas atividades;
d) mantenha escrituração contábil capaz de comprovar a observância dos demais
requisitos deste inciso, e das normas fiscais, comerciais e de direito econômico que lhe
sejam aplicáveis.

A validade do Acordo Coletivo, o cumprimento pelas partes lá envolvidas e o
efetivo pagamento, ainda que a assinatura do mencionado acordo seja no mesmo ano base do
período aquisitivo.
E, no mesmo entendimento, destaco o entendimento da Câmara Superior de
Recursos Fiscais (CSRF), conforme constou do acórdão no 9202003.370:
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS DA EMPRESA PLR.
IMUNIDADE. OBSERVÂNCIA À LEGISLAÇÃO DE REGÊNCIA. ACORDO
PRÉVIO AO ANO BASE. DESNECESSIDADE. A Participação nos Lucros e
Resultados PLR concedida pela empresa aos seus funcionários, como forma de
integração entre capital e trabalho e ganho de produtividade, não integra a base de
cálculo das contribuições previdenciárias, por força do disposto no artigo 7o, inciso XI,
da CF, sobretudo por não se revestir da natureza salarial, estando ausentes os requisitos
da habitualidade e contraprestação pelo trabalho. Somente nas hipóteses em que o
pagamento da verba intitulada de PLR não observar os requisitos legais insculpidos na
legislação específica, notadamente artigo 28, § 9o, alínea j, da Lei no 8.212/91, bem
como MP no 794/1994 e reedições, c/c Lei no 10.101/2000, é que incidirão contribuições
previdenciárias sobre tais importâncias, em face de sua descaracterização como
Participação nos Lucros e Resultados.
A exigência de outros pressupostos, não inscritos objetivamente/literalmente na
legislação de regência, como a necessidade de formalização de acordo prévio ao ano
base, é de cunho subjetivo do aplicador/intérprete da lei, extrapolando os limites das
normas específicas em total afronta à própria essência do benefício, o qual, na condição
de verdadeira imunidade, deve ser interpretado de maneira ampla e não restritiva.
Recurso especial negado.
(CSRF, 2a Turma, Relator(a) RYCARDO HENRIQUE MAGALHAES DE OLIVEIRA,
sessão de 17 de setembro de 2014)

Do Salário-Educação
Neste mérito, a fundamentação legal da Lei 9.424, de 24 de dezembro de 1996, que
dispunha sobre o Fundo de Manutenção e Desenvolvimento do Ensino Fundamental e de
Valorização do Magistério, que:
Fl. 873
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2402-010.355 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.001346/2009-13

Art. 15. O Salário-Educação, previsto no art. 212, § 5o, da Constituição Federal e devido
pelas empresas, na forma em que vier a ser disposto em regulamento, é calculado com
base na alíquota de 2,5% (dois e meio por cento) sobre o total de remunerações pagas
ou creditadas, a qualquer título, aos segurados empregados, assim definidos no art. 12,
inciso I, da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991.

Por sua vez, a Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991:
Art. 12. São segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintes pessoas físicas:
I - como empregado:
a) aquele que presta serviço de natureza urbana ou rural à empresa, em caráter não
eventual, sob sua subordinação e mediante remuneração, inclusive como diretor
empregado;
b) aquele que, contratado por empresa de trabalho temporário, definida em legislação
específica, presta serviço para atender a necessidade transitória de substituição de
pessoal regular e permanente ou a acréscimo extraordinário de serviços de outras
empresas;
c) o brasileiro ou estrangeiro domiciliado e contratado no Brasil para trabalhar como
empregado em sucursal ou agência de empresa nacional no exterior;
d) aquele que presta serviço no Brasil a missão diplomática ou a repartição consular de
carreira estrangeira e a órgãos a ela subordinados, ou a membros dessas missões e
repartições, excluídos o não-brasileiro sem residência permanente no Brasil e o
brasileiro amparado pela legislação previdenciária do país da respectiva missão
diplomática ou repartição consular;
e) o brasileiro civil que trabalha para a União, no exterior, em organismos oficiais
brasileiros ou internacionais dos quais o Brasil seja membro efetivo, ainda que lá
domiciliado e contratado, salvo se segurado na forma da legislação vigente do país do
domicílio;
f) o brasileiro ou estrangeiro domiciliado e contratado no Brasil para trabalhar como
empregado em empresa domiciliada no exterior, cuja maioria do capital votante
pertença a empresa brasileira de capital nacional;
g) o servidor público ocupante de cargo em comissão, sem vínculo efetivo com a União,
Autarquias, inclusive em regime especial, e Fundações Públicas Federais;
h) o exercente de mandato eletivo federal, estadual ou municipal, desde que não
vinculado a regime próprio de previdência social; (Incluída pela Lei no 9.506, de
30.10.97) (Execução suspensa pela Resolução do Senado Federal no 26, de 2005)
i) o empregado de organismo oficial internacional ou estrangeiro em funcionamento no
Brasil, salvo quando coberto por regime próprio de previdência social;
j) o exercente de mandato eletivo federal, estadual ou municipal, desde que não
vinculado a regime próprio de previdência social;

Da Caracterização de Segurado Empregado
Também decorreu do lançamento, nos termos do art. 12, inciso I, alínea “a”, da
Lei 8.212/91, visto que restou caracterizada a condição de segurado empregado, o que se tornou
obrigatório o lançamento das contribuições incidentes sobre sua remuneração.
Prevê a mencionada Lei:
Art. 12. São segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintes pessoas físicas:
I - como empregado:
Fl. 874
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2402-010.355 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.001346/2009-13

a) aquele que presta serviço de natureza urbana ou rural à empresa, em caráter não
eventual, sob sua subordinação e mediante remuneração, inclusive como diretor
empregado;

Ainda, nos termos do artigo 9°, § 4° do Regulamento da Previdência Social –
RPS, aprovado pelo Decreto no 3.048 de 6 de maio de 1999, tem-se a obrigatoriedade da
previdência social quando inexistente a eventualidade dos serviços prestados:
Art. 9o São segurados obrigatórios da previdência social as seguintes pessoas físicas:
(...)
§ 4o Entende-se por serviço prestado em caráter não eventual aquele relacionado direta
ou indiretamente com as atividades normais da empresa.

Por oportuno, destaco o contido no relatório fiscal:

Fl. 875
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2402-010.355 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.001346/2009-13

Do Presente Procedimento Administrativo
Quanto ao mérito, considerando que o recurso voluntário em questão, apenas
reproduziu os argumentos apresentados em sede de impugnação (fls. 492-531), tendo em vista o
que dispõe o artigo 57, § 3o do Anexo II do Regimento Interno do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015, adoto,
como razões de decidir, os fundamentos da decisão de primeira instância, que reproduzo abaixo,
com os quais estou de pleno acordo:
Voto
PRELIMINARES
Admissibilidade da Impugnação
8. Configuram-se os requisitos de admissibilidade da defesa apresentada pelo sujeito
passivo, visto que protocolada no prazo legal.

Dos Requisitos Essenciais do Lançamento
9. O AI está revestido de todos os requisitos legais, uma vez que o fato gerador foi
minuciosamente explicitado, a sua fundamentação legal foi esclarecida, conforme e
verifica no relatório fiscal, complementado pelos diversos anexos e o relatório de
fundamentos legais - FLD, sendo que os critérios pecuniários do lançamento foram
discriminados, assim como todos os demais dados necessários à correta compreensão da
exigência fiscal.
10. Ademais, consta a identificação de todos os segurados cujas remunerações foram
consideradas bases de cálculo deste lançamento.
11. Assim, o lançamento cumpriu todos os seus requisitos. Finalmente, a lavra do feito
foi obra efetuada sob a égide das determinações legais vigentes, com atendimento à
dupla motivação do ato administrativo e subsunção aos arts. 37, caput da CRFB/88 c/c
art. 142 do CTN, garantindo ao contribuinte o contraditório e a ampla defesa nos termos
do art. 50, LV da CRFB/88.

Da Competência do Auditor Fiscal para Efetuar o Lançamento
12. Quanto à competência do Auditor Fiscal para o lançamento, cumpre observar que a
atividade fiscal é vinculada à lei, nos termos do art. 142, parágrafo único do CTN, não
Fl. 876
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2402-010.355 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.001346/2009-13

cabendo à autoridade administrativa qualquer discricionariedade para avaliar a
conveniência ou oportunidade para prática do ato. Uma vez verificada a ocorrência dos
fatos geradores, tem o Auditor Fiscal o dever indeclinável de efetuar o lançamento, sob
pena de responsabilidade funcional. Nas palavras de Ruy Barbosa Nogueira, (Curso de
Direito Tributário, 14 ed., Ed. Saraiva, 1995, p. 223) "vinculada é a atividade que não
pode se separar da legalidade, tanto no que diz respeito ao conteúdo, quanto no que diz
respeito à forma."
13. É atribuição inerente ao cargo de Auditor-Fiscal verificar a ocorrência de fatos
geradores das contribuições previdenciárias, lançando os respectivos tributos,
independentemente do nome que a empresa tenha aplicado às parcelas que integram o
salário-de-contribuição, pois tal nome pode, por vezes, mascarar tal condição.

MÉRITO
Da Caracterização de Segurados Empregados em Serviços Discriminados em
Notas Fiscais
14. Em sede previdenciária (e é mister lembrar que o mesmo ocorre na esfera
trabalhista), a existência de contrato formal de serviços efetuado com pessoas jurídicas
não é suficiente para afastar a vinculação com a Previdência Social dos efetivos
prestadores pessoas físicas, cuja remuneração por tais serviços é fato gerador de
contribuições previdenciárias e para Terceiros.
15. Assim, para fins previdenciários, o que importa é a realidade fática, o que se chama,
em geral, de "contrato realidade", e não apenas o que foi formalmente estabelecido entre
as partes.
16. O que se faz aqui é tão somente desconsiderar, para fins previdenciários, a
interposição da pessoa jurídica como contratada, já que, de fato, esta apenas foi utilizada
para lançar um véu sobre uma relação que se aperfeiçoou no plano personalíssimo.
17. Há pelo menos quatro regras gerais que autorizam que se penetre o véu da pessoa
jurídica, a saber:
17.1. Quando sua estrutura formal é utilizada de maneira abusiva;
17.2. Quando está em jogo a eficácia de regra geral de direito das sociedades;
17.3. Quando normas fundadas em qualidades ou capacidades humanas ou que
considerem valores humanos devam ser aplicadas às pessoas jurídicas; e
17.4. Se a forma da pessoa jurídica é utilizada para ocultar que, de fato, há identidade
entre as pessoas que intervêm em determinado ato, quando a norma exija que a
identidade ou diversidade não seja puramente nominal, porém efetiva.
18. O que se verifica na hipótese em análise é que a Fiscalização deparou-se com o fato
de que a pessoa jurídica não atuava como tal, mas, ao contrário, o seu contrato de
prestação de serviços correspondia a uma verdadeira prestação de serviços remunerados
exercidos por pessoas físicas. Assim, verificou-se que, de fato, a pessoa jurídica não
tinha função própria, mas apenas consistia num "escudo" da relação de emprego, a fim
de que não se relacionasse, diretamente, o segurado com o empregador. De fato, como a
própria doutrina afirma, é este o ponto que deve ser considerado para que se verifique a
possibilidade de desconsideração da pessoa jurídica:
"O que importa, basicamente, é a verificação da resposta adequada à seguinte
pergunta: no caso em exame, foi realmente a pessoa jurídica que agiu, ou foi ela
mero instrumento nas mãos de outras pessoas físicas e jurídicas? (..) Se é na
verdade uma outra pessoa que está a agir, utilizando a pessoa jurídica como
escudo, e se é essa utilização da pessoa jurídica fora de sua função que está
tornando possível o resultado contrário à lei, ao contrato, ou às coordenadas
axiológicas fundamentais da ordem jurídica (bons costumes, ordem pública), é
necessário fazer com que a imputação se faça com predomínio da realidade
sobre a aparência na constituição e funcionamento da pessoa jurídica".
Fl. 877
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2402-010.355 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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19. Nesta linha, o Auditor Fiscal impôs a desconsideração do ato a partir da constatação
de que a pessoa jurídica interposta agiu em lugar da pessoa física, reconhecendo-se a
prestação de serviços remunerados pela pessoa física como correspondente à hipótese
de incidência tributária de contribuição previdenciária.
20. Desconsiderar a personalidade jurídica, no presente caso, não significa desconstituir
a pessoa jurídica, e sim não reconhecê-la como tal no que diz respeito à contribuição
previdenciária, para que sejam tidos como salário-de-contribuição os pagamentos
efetuados às sociedades fictícias contratadas.
21. Um elemento altamente significativo é que, conforme se constata pelas
planilhas de fis. 332/339, todas as "empresas prestadoras", sem exceção, emitiram
notas fiscais seqüenciais a apenas um tomador de serviços, a Impugnante. Da
Atividade-Fim da Contratante
22. A impugnante alega que os serviços contratados não constituem sua atividade-fim.
22.1. De acordo com o Estatuto da impugnante, aprovado em AGE de 29/04/2005, seu
objeto é:
ESPÍRITO SANTO CENTRAIS ELÉTRICAS S.A. - ESCELSA
ESTATUTO SOCIAL
Artigo 4o A Companhia tem por objeto:
a) realizar estudos, projetos, construções e operações de usinas produtoras e
linhas de transmissão e distribuição de energia elétrica, bem como a
celebração de atos de comércio decorrentes dessas atividades, podendo
participar de outras sociedades para a realização de seus objetivos sociais;
(GRIFADO)
b) desenvolver atividades associadas à prestação de serviços de energia elétrica,
tais como: uso múltiplo de postes, mediante cessão onerosa a outros usuários;
transmissão de dados através de suas instalações, observada a legislação
pertinente; prestação de serviços técnicos de operação, manutenção e
planejamento de instalações elétricas de terceiros; serviços de otimização de
processos energéticos e instalações elétricas de consumidores, cessão onerosa
de faixas de servidão de linhas e áreas de terra exploráveis de usinas e
reservatórios, visando a maior eficiência no uso e na oferta de eletricidade;
(GRIFADO)
c) integrar grupos de estudo, consórcios, grupos de sociedade ou quaisquer
outras formas associativas com vista a pesquisas de interesse do setor
energético, à formação de pessoal técnico a ele necessário, bem como à
prestação de serviços de apoio técnico, operacional e administrativo às
empresas concessionárias de serviço público de energia elétrica. (GRIFADO)

22.2. Com o fito de formar convicção quanto a serem os serviços contratados inerentes
às atividades-fim da contratante, conforme acima referido, passo ao estudo dos
contratos apresentados pela impugnante às fls. 543/619, como segue:

Contratos apresentados referentes à Shade Informática Ltda
23. Contrato 7500000992/2004 e seus aditivos (fls. 543/65), firmado com a Shade
Informática Ltda, para o período do lançamento: serviços de elaboração e plotagem de
desenhos em autocad, cadastro e atualização de obras de diversas subestações no auto
manager work flow, atualização e plotagem de desenhos tipo raster no cadoverlay,
elaborar desenhos a partir de dados do GPS e digitação de arquivos em Word. Observo
que, nos termos de fls. 555/556 e 564/565, os serviços determinados integraram, ainda,
Fl. 878
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2402-010.355 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.001346/2009-13

levantamentos de campo, com o equipamento energizado ou não, para incorporação de
dados nos desenhos, em formatos A2, A3 e A4, visando sua atualização.
23.1. Como se constata pela comparação entre o texto reproduzido do artigo 4o do
Estatuto Social da Impugnante e os serviços descritos no contrato pela mesma
apresentado, há relação direta entre as atividades contratadas e o objeto social da
contratante.
23.2. Contrato 4600004271/2007 e seus aditivos (fls. 566/567 e 580), firmado com a
Shade Informática Ltda: serviços prestados em período posterior ao referente ao
lançamento, razão por que tal contrato não será considerado. OBS.: Às fls. 568/579,
constam apenas condições gerais de contratação, sem menção aos nomes das partes,
nem identificação de número de contrato, assinaturas etc. Ou seja, tais papéis não
representam contratos, ainda que dispositivos neles contidos eventualmente integrem
algum contrato, o que não é provado nos autos.
23.3. Contrato 4600004201/2007 e seus aditivos (fls. 590/598), firmado com a Shade
Informática Ltda: serviços prestados em período posterior ao referente ao lançamento,
razão por que tal contrato não será considerado.
23.4. Contrato 4600010306/2008 e seus aditivos (fls. 599/605), firmado com a Shade
Informática Ltda: serviços prestados em período posterior ao referente ao lançamento,
razão por que tal contrato não será considerado. OBS.: Às fls. 606/610, constam apenas
condições gerais de contratação, sem menção aos nomes das partes, nem identificação
de número de contrato, assinaturas etc. Ou seja, tais papéis não representam contratos,
ainda que dispositivos neles contidos eventualmente integrem algum contrato, o que não
é provado nos autos.
23.5. Contrato 4600011206/2009 e seus aditivos (fls. 611/619), firmado com a Shade
Informática Ltda: serviços prestados em período posterior ao referente ao lançamento,
razão por que tal contrato não será considerado.

Contratos apresentados referentes à CRG Projetos de Linhas de Transmissão Ltda
24. Contrato 4600003776/2007 e seus aditivos (fls. 581/589), firmado com a CRG
Projetos de Linhas de Transmissão Ltda: serviços prestados em período posterior ao
referente ao lançamento, razão por que tal contrato não será considerado.
24.1. Uma vez quer não foi apresentado contrato referente ao período do lançamento,
passo à descrição dos serviços contratados, feita no relatório fiscal, fls. 316:
levantamento de dados para elaboração de orçamentos; acompanhar e analisar a
implantação de redes de energia elétrica, dando assessoria quanto aos serviços a
executar; elaboração de orçamentos; acompanhar serviços de topografia para projetos
relativos a linhas e redes, orientar, propor adequações e proceder a análise dentre
outros dos seguintes tópicos: estudo de traçado, levantamento do eixo, locação de
estruturas,: estudo e análise de desenhos para adequação de linha nas subestações,
estudo para realocação de linhas existentes, inspeção em fábrica de materiais de linhas
e redes e atualização e revisão de desenhos de linhas e redes.
24.1.1. Como se constata pela comparação entre o texto reproduzido do artigo 4o
do Estatuto Social da Impugnante e os serviços descritos acima, há relação direta
entre as atividades contratadas e o objeto social da contratante.

Serviços Contratados com a Delta Sistemas Ltda
25. Em relação à empresa Delta Sistemas Ltda, não foram apresentados contratos, razão
por que passo à descrição dos serviços contratados, feita no relatório fiscal, fls. 316:
serviços especializados de desenvolvimento e manutenção de software; e, ainda: os
serviços deverão ser prestados pela contratada com base em Autorização para
Execução de Serviço ou Obra — ASO, emitidas pela contratante, nas quais serão
estabelecidos prazos e demais condições relativas à sua execução.
Fl. 879
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2402-010.355 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.001346/2009-13

25.1. Uma vez que não há contrato juntado pela fiscalização e a descrição acima não dá
mais subsídios para formar convicção sobre a natureza dos softwares citados, entendo
que não há elementos nos autos para afirmar que os serviços descritos tenham
vinculação direta com o objeto social da empresa contratante, ainda que tal possa
ocorrer, sem, no entanto, ter sido provado.

Serviços Contratados com a Volans Engenharia, Comércio e Gerência
Empresarial Ltda
26. Em relação à empresa Volans Engenharia, Comércio e Gerência Empresarial
Ltda, não foram apresentados contratos, razão por que passo à descrição dos serviços
contratados, feita no relatório fiscal, fls. 317: serviços de levantamento de dados para
estudos de planejamento da expansão do sistema Escelsa.
26.1. Como se constata pela comparação entre o texto reproduzido do artigo 4odo
Estatuto Social da Impugnante e os serviços descritos acima, há relação direta
entre as atividades contratadas e o objeto social da contratante.
27. Assim sendo, considero serviços inerentes à atividade-fim da contratante
aqueles prestados pelas empresas Shade Informática Ltda, CRG Projetos de
Linhas de Transmissão Ltda e Volans Engenharia, Comércio e Gerência
Empresarial Ltda.

Da Terceirização da atividade-fim da empresa contratante. Caracterização de
segurados empregados
28. A terceirização é a prática moderna de concentração da empresa em sua atividade
principal e entrega de atividades acessórias a outras empresas especializadas, com
duplo objetivo: melhoria do produto final pela centralização das forças e investimento
na atividade dita fim, ou core business, bem corno a otimização dos serviços
periféricos que serão mais bem realizados por empresa especializada.
28.1. Assim, terceirização é a entrega de uma atividade acessória ou complementar,
para sua realização de forma autônoma por empresa especializada. Os requisitos de
uma terceirização lícita são a atividade acessória ou complementar ao negócio
principal, a atividade deve ser especializada, a realização da atividade pela
prestadora deve ser autônoma e especializada na atividade contratada.
28.2. Na falta de qualquer um dos requisitos acima, a terceirização não atingirá os seus
efeitos de validade. A Súmula n° 331 do Colendo TST trata da terceirização de serviços.
Cabe a transcrição da citada Súmula.
"Sum. 331- I- A contratação de trabalhadores por empresa interposta é ilegal,
formando-se vínculo diretamente com o tomador de serviço, salvo no caso de
trabalhador temporário (Lei n° 6.019/74). 11- A contratação irregular de
trabalhador, mediante empresa interposta, não gera vínculo de emprego com os
órgãos da administração pública direta, indireta ou fundacional (art. 37, II, da
CF/88). III- Não forma vínculo de emprego com o tomador a contratação de
serviços de vigilância (Lei n° 7.102/83) e de conservação e limpeza, bem como
a se serviços especializados ligados à atividade-meio do tomador dos serviços,
desde que inexistentes a pessoalidade e a subordinação direta. IV- O
inadimplemento das obrigações trabalhistas, por parte do empregador, implica
a responsabilidade subsidiária do tomador dos serviços, quanto àquelas
obrigações, inclusive quanto aos órgãos da administração direta, das
autarquias, das fundações públicas, das empresas públicas e das sociedades de
economia mista, desde que hajam participado da relação processual e constem
do título executivo judicial (art. 71 da Lei n° 8.666/93)." (grifei)

Fl. 880
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 2402-010.355 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.001346/2009-13

28.3. Cumpre ressaltar que a doutrina laborista não aceita a terceirização da
atividade-fim, considerada ilicita. Cabe trazer a transcrição do escólio do ilustre
Procurador do Ministério Público do Trabalho, Dr. José Cláudio Monteiro de Brito
Filho (in Trabalho Docente. LTR 2004, págs 118-121) sobre a matéria:
"A terceirização, de fato, em si não é proibida. (.) O problema é que a
terceirização precariza o trabalho, além de ser atividade propícia às fraudes. (.)
segundo porque é freqüente, o desvirtuamento da terceirização, com as
tomadoras pretendendo não a execução dos serviços sob a direção da
prestadora, mas a própria subordinação dos trabalhadores. A esse respeito,
afirma Ophir Cavalcante Junior que, se o trabalho terceirizado ocorre na
tomadora, com a sua supervisão técnica e administrativa, enfim, sob a direção e
integral responsabilidade da contratante, haverá desvio na utilização da
terceirização pela ausência de autonomia da contratada".

28.4. Como se verifica, a jurisprudência trabalhista (Súmula 331 do TST) permite a
terceirização somente para as atividades-meio da empresa tomadora, nunca para as
atividades-fim. A mesma jurisprudência tem reconhecido o vínculo de emprego do
trabalhador, por intermédio de empresa interposta, com a tomadora de serviço na
atividade-fim desta, conforme se observa nos seguintes arestos:
"TERCEIRIZAÇÃO-
DESCARACTERIZAÇÃO-
ATIVIDADE-FIM-
A
intermediação da mão-de-obra para o exercício da atividade-fim, com
dependência hierárquica e jurídica do trabalhador para com a tomadora,
descaracteriza a terceirização, reconhecido o contrato diretamente com o
beneficiário da mão-de-obra. "(TRT da 1a Região (AC. Unânime publicado em
27/08/02- RO 11.356/01. Relu Juíza Maria de Lourdes Dalaberty- Light Serviços
de Eletricidade x Marcus René Salles Gianelti).
"A concepção objetiva da subordinação jurídica caracteriza-se pelo fato de o
trabalho prestado pelo empregado ser essencial para que o empregador
desenvolva sua atividade fim." (TRT da 9a Região- 2" Turma, Acórdão n°
26.718/2002- Relator Juiz Eduardo Milleo Baracat)

Da inaplicabilidade ao presente lançamento do art. 129 da Lei 11.196/2005
29. Nos casos ora em exame, como se verifica acima, a impugnante contratou
serviços inerentes a seu objeto social com as empresas Shade Informática Ltda,
CRG Projetos de Linhas de Transmissão Ltda e Volans Engenharia, Comércio e
Gerência Empresarial Ltda, ou seja, tais atividades não são complementares ou
acessórias, mas sim vinculadas às atividades-fim da contratante e imprescindíveis
ao seu funcionamento.
29.1. Assim sendo, diferentemente do que pretende a impugnante, não é aplicável aos
referidos serviços o art. 129 da Lei 11.196/2005.

Dos Demais Elementos Caracterizadores do Vínculo Empregatício
30. Os serviços prestados não são de natureza eventual, pois visam atender a uma
necessidade social permanente da impugnante, inserindo-se em sua atividade-fim, nos
termos do art. 9°, § 4° do Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo Decreto
3.048/1999.
30.1. Não constitui prova da eventualidade dos referidos serviços o fato de que tais
contratos tinham prazo para terminar, uma vez que um contrato expirar não traz como
resultado necessariamente que um serviço deixe de ser executado, pois poderá ser
contratado outro prestador. Se tal não fosse, as empresas interromperiam
necessariamente parte de suas atividades a cada vez que um empregado fosse demitido,
o que não se observa como fato.
Fl. 881
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Fl. 20 do Acórdão n.o 2402-010.355 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.001346/2009-13

30.1.1. Além disso, dos contratos apresentados consta cláusula permitindo sua
renovação, o que ocorreu várias vezes.
30.2. Há ainda os demais determinantes da relação previdenciária de segurados
empregados, a saber, a onerosidade, a subordinação jurídica e a pessoalidade,
sendo os dois primeiros reconhecidos pela impugnante, apenas justificando-os
como também inerentes a qualquer contrato de prestação de serviços.
30.3. A pessoalidade, porém, é rebatida em relação aos contratos firmados pela Shade
Informática Ltda e, ainda, da Volans Engenharia, Comércio e Gerência Empresarial
Ltda.
30.3.1. Em relação à Shade Informática Ltda, observo que a prestação dos serviços
vinculados à atividade-fim da ESCELSA foi efetuada pelo Sr. Daniel Cardoso Júnior,
razão por que este, e não outra pessoa física, foi caracterizado como segurado
empregado no presente lançamento.
30.3.2. Assim, por conta das características inerentes à condição de segurados
empregados e, ainda, pelo fato, de desenvolverem atividades inerentes ao objeto social
da ESCELSA, formo a convicção de que Roberto Gumiero (CRG Projetos de Linhas de
Transmissão Ltda), Daniel Cardoso Júnior (Shade Informática Ltda) e Ronaldo Tadeu
Alighieri (Volans Engenharia, Comércio e Gerência Empresarial Ltda) continuaram
atuando, no período lançado, como segurados empregados em relação à impugnante,
condição que, anteriormente, esta formalmente lhes reconheceu.
30.3.3. Por sua vez, os segurados Fábio Sasso Alighieri e Breno Sasso Alighieri (Volans
Engenharia, Comércio e Gerência Empresarial Ltda), embora nunca tenham sido
reconhecidos formalmente como segurados empregados da ESCELSA, por executarem
serviços inerentes ao objeto social da mesma, para fins previdenciários são
caracterizados em tal condição.

Dos segurados Juan Carlos Geara de Barros e Pedro Abílio Geara de Barros
(Delta Sistemas Ltda)
31. Com relação aos segurados Juan Carlos Geara de Barros e Pedro Abílio Geara de
Barros (Delta Sistemas Ltda), como já observado, não há provas nos autos de terem
prestado serviços vinculados à atividade-fim da contratante.
31.1. Assim sendo, a princípio, é possível a prestação dos citados serviços por pessoa
jurídica, do que decorre que há a possibilidade de os referidos serviços serem regidos
pelo que determina o art. 129 da Lei 11.196/2005. Passo, então, a analisar se há
elementos suficientes a sua caracterização como segurados empregados da mesma,
ainda que estes possam eventualmente ter exercido atividades-meio.
31.2. A subordinação jurídica fica evidente por estarem os segurados à disposição do
contratante, colocando à disposição do patrão sua força de trabalho, sendo inerente a
este o poder disciplinar. Como já observado, os serviços prestados obedeceram a
Autorizações para Execução de Serviço ou Obra — ASO, emitidas pela contratante, em
que foram estabelecidos prazos e demais condições relativas à sua execução.
31.3. A subordinação, segundo a doutrina dominante, será a jurídica, e não a meramente
econômica. A subordinação encontra o seu fundamento no contrato de trabalho,
significando uma limitação à autonomia do empregado, porém em decorrência de sua
própria vontade ao se propor a prestar serviços sob o poder de direção de outrem. O
eminente doutrinador Arnaldo Süssekind (in Instituições de Direito do Trabalho, LTR,
vol. 1, pág. 251) apresenta de forma sucinta e objetiva os caracteres da subordinação:
"A subordinação como fonte de direito e deveres. A situação de subordinação é fonte de
direitos e deveres para ambos os contratantes. Seja qual for a forma de trabalho
subordinado, encontram-se, mais ou menos rigorosamente, exercidos de fato, mas
sempre, potencialmente, existentes, os seguintes direitos do empregador:
Fl. 882
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Fl. 21 do Acórdão n.o 2402-010.355 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.001346/2009-13

a) de direção e de comando, cabendo-lhe determinar as condições para a utilização e
aplicação concreta da forma de trabalho do empregado nos limites do contrato;
b) de controle, que é o de verificar o exato cumprimento da prestação de trabalho;
c) de aplicar penas disciplinares, em caso de inadimplemento de obrigação contratual."

31.4. Na mesma senda, cabe trazer o ensinamento do doutrinador Maurício Godinho
Delgado (in Curso de Direito do Trabalho, LTR – 5a edição, pág 302 e 631), in verbis:
"A subordinação corresponde ao pólo antitético e combinado do poder de
direção existente no contexto da relação de emprego. Consiste, assim, na
situação jurídica derivada do contrate) de trabalho, pela qual o empregado
comprometer-se-ia a acolher o poder de direção empresarial no modo de
realização de sua prestação de serviços. Traduz-se, em suma, na "situação em
que se encontra o trabalhador, decorrente da limitação contratual da autonomia
de sua vontade, para o fim de transferir ao empregador o poder de direção
sobre a atividade desempenhada".
(...)
O poder diretivo (ou poder organizativo ou, ainda, poder de comando) seria o
conjunto de prerrogativas tendencialmente concentradas no empregador
dirigidas à organização da estrutura e espaço empresariais internos, inclusive o
processo de trabalho adotado no estabelecimento e na empresa, com a
especificação e orientação cotidianas no que tange à prestação de serviços.
Luiza Riva Sanseverino define-o como o poder atribuído ao empregador" (...)
de determinar as regras de caráter predominantemente técnico-organizativo que
o trabalhador deve observar no cumprimento da obrigação. Aduz a autora que
mediante "o exercício do poder diretivo o empregado é obrigado a colocar e a
conservar à disposição da empresa da qual a depende".

31.5. Conforme consulta ao sistema GFIP-WEB, observo que a empresa Delta Sistemas
Ltda não tinha, no período relativo ao lançamento, segurados empregados, assim, a
pessoalidade se verifica no fato de que as próprias pessoas físicas contratadas serem
responsáveis pela prestação de serviços.
31.6. A habitualidade está caracterizada, como apontado nas planilhas anexas ao
relatório fiscal, pela emissão de notas fiscais seqüenciais, o que sinaliza que houve
apenas um tomador de serviços, a Impugnante.
31.7. Da mesma forma, pela regularidade de emissão seqüencial das notas fiscais, que
comprovam a freqüência do desenvolvimento do serviço; a não eventualidade está
demonstrada pela continuidade dos serviços prestados à notificada.
31.8. A onerosidade, como destacado pela própria impugnante, dispensa comentários,
uma vez que os serviços são obviamente remunerados.
31.9. Assim sendo, também há, para Juan Carlos Geara de Barros e Pedro Abílio
Geara de Barros, elementos caracterizadores da relação previdenciária de
segurado empregado com a empresa em questão.

Dos Pagamentos Efetuados em Contas Bancárias de Titularidade de Pessoas
Físicas
32. A impugnante demonstrou, através de documentos emitidos por bancos (fls.
620/661), que os depósitos efetuados no período lançado foram feitos em contas abertas
em nome de pessoas jurídicas (CNPJ). Assim sendo, desconsidero a alegação do
Auditor Fiscal de que os pagamentos no período em questão foram efetuados
diretamente às pessoas físicas prestadoras dos serviços, uma vez que o referido auditor
não se desincumbiu de seu ônus de produzir provas nos autos dessa alegação.
Fl. 883
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 2402-010.355 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.001346/2009-13

32.1. De qualquer forma, observo que não se efetuou a desconstituição das referidas
empresas, assim, estas podem livremente ter contas bancárias normalmente
movimentadas. A Consultoria Jurídica do MPAS, ao emitir parecer acerca da
configuração do vínculo empregatício com a descaracterização de microempresários,
assim se manifestou:
"PARECER/CJ No 1652/99
REFERÊNCIA: NFLD No 32.15 6.228-3
INTERESSADO: FAMASTIL FERRAMENTAS Ltda.
ASSUNTO: Descaracterização de microempresários.
EMENTA:
PREVIDENCIÁ
RIO
—
CUSTEIO
—
VÍNCULO
EMPREGATÍCIO — DESCARACTERIZAÇÃO DE MICROEMPRESÁ
RIOS. 1. A descaracterização de microempresários, pessoas físicas, em
empregados é perfeitamente possível se verificada a existência dos elementos
constituintes da relação empregatícia entre o suposto "tomador de serviços" e
o tido “microempresário". 2. Parecer pelo não conhecimento da avocatória.
Precedente Parecer/CJ no 336/95."
(grifei)

32.2. O que ora se discute é a atuação das pessoas físicas que constituíram tais empresas
e, assim, é plenamente possível, a despeito de os serviços serem prestados nos termos
dos condicionantes do art. 12, I, "a", da Lei 8.212/91, que os depósitos referentes à
remuneração desses serviços sejam efetuados nas contas abertas em nome de pessoas
jurídicas.

Dos Recolhimentos Efetuados pela Empresa CRG Projetos de Linhas de
Transmissão Ltda
33. Não cabe à impugnante pleitear devolução de recolhimentos efetuados por outras
empresas, até porque, até prova em contrário, não foi ela, a impugnante, quem arcou
com o ônus previdenciário em questão.
33.1. Além disso, uma vez que a contratada não foi desconstituída, enquanto apresentar
movimento, é contribuinte obrigatória da Previdência Social, devendo recolher tanto as
contribuições próprias, quanto aquelas que tem por obrigação descontar dos segurados
que reconheceu como seus segurados empregados e dos contribuintes individuais que
lhe prestaram serviços.
33.2. Caso entenda por formalizar pedido de restituição, há a empresa peticionária que
provar o indébito. De qualquer forma, tal pleito não é originalmente dirigido a esta
Delegacia de Julgamento.
34. Por último, cabe trazer à baila o ensinamento do jurista Arnaldo Süssekind, em seu
livro Pareceres — Direito do Trabalho e Previdência Social , vol. 7. São Paulo, LTr,
1992, p. 73, assim se posiciona:
"9. O contrato de trabalho, nó Brasil, não requer forma solene e as normas
legais que o regulam são imperativas, de ordem pública. Por isso, sempre que
um trabalhador prestar serviços não eventuais a uma pessoa fisica ou jurídica,
que assuma os riscos da atividade empreendida, dirija a prestação pessoal dos
serviços e lhe pague os correspondentes salários — haverá contrato de trabalho
entre ambos (arts. 2° e 30 da CLT). Porque ao empregador cabe os riscos do
empreendimento, a lei lhe confere o poder de comando, que se desdobra nos
poderes diretivo e disciplinar. E a sujeição do prestador dos serviços a esse
poder configura a subordinação jurídica do empregado ao empregador, que
constitui o traço definidor mais importante do contrato de trabalho.
Fl. 884
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Fl. 23 do Acórdão n.o 2402-010.355 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.001346/2009-13

Por conseguinte, os fatos reveladores dos precitados elementos é que devem ser
considerados para a aferição da existência do contrato de trabalho. Pouco
importa o rótulo dado à relação jurídica formalmente ajustada (contrato de
empreitada, contrato de prestação de serviços, contrato de representação
comercial, estágio, bolsa de estudos etc), se a realidade evidencia a relação de
emprego." (grifei)

Da Incidência de Contribuições Previdenciárias sobre os Valores Pagos a Título de
Bolsas de Estudo
35. A seguir, REPRODUZO o entendimento da Receita Federal do Brasil, ao qual
adiro incondicionalmente, quanto à natureza de salário de contribuição dos valores
pagos pelas empresas como custeio de cursos de ensino superior — graduação e
pós-graduação - em benefício de seus funcionários:
35.1. A alínea "t", § 99, art. 28 da Lei ri(2 8.212, de 1991, prevê duas situações cujos
valores não integram o salário de contribuição, desde que atendam aos demais requisitos
da lei, a saber: educação básica, nos termos do art. 21 da Lei n° 9.394, de 1996; e cursos
de capacitação e qualificação profissionais;
35.2. O delineamento das duas situações encontra-se perfeitamente estabelecido na
estrutura da Lei n2 9.394, de 20 de dezembro de 1996, que fixa os diversos níveis e
modalidades de educação, e, inicialmente, dispõe:
Art. 21. A educação escolar compõe-se de:
I - educação básica, formada pela educação infantil, ensino fundamental e
ensino médio;
II - educação superior.

35.3. A educação básica é um dos dois componentes da educação escolar, sendo o outro
a educação superior, de tal sorte que, quando a alínea "t", § 99, art. 28 da Lei no 8.212,
de 1991, especifica objetivamente a primeira, promove a exclusão da segunda de seu
campo de abrangência.
35.4. Nos demais dispositivos, a Lei n2 9.394, de 1996, identifica, além desses dois
grandes grupos da educação escolar (a básica e a superior), também a educação
profissional.
35.4.1. A Educação Básica está disciplinada no Capítulo II, arts. 22 a 36; e a Superior
está disciplinada no Capítulo IV.
35.4.2. Quanto à Educação Profissional, a Lei IV 9.394, de 1996, em sua redação
original, dispunha:
CAPÍTULO III
DA EDUCAÇÃO PROFISSIONAL
Art. 39. A educação profissional, integrada às diferentes formas de educação, ao
trabalho, à ciência e à tecnologia, conduz ao permanente desenvolvimento de
aptidões para a vida produtiva.
Parágrafo único. O aluno matriculado ou egresso do ensino fundamental,
médio e superior, bem como o trabalhador em geral, jovem ou adulto, contará
com a possibilidade de acesso à educação profissional. (grifamos)

35.4.3. Veja-se que por este dispositivo, a educação profissional era tida como
integrada, mas não se confundia com ensino superior, tanto assim, a lei garantia aos
alunos matriculados ou egressos deste ensino, o acesso à educação profissional,
conforme claramente exposto no seu parágrafo único.
Fl. 885
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Fl. 24 do Acórdão n.o 2402-010.355 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.001346/2009-13

35.4.4. Isto é, em sua redação original, não havia previsão de curso de educação
profissional tecnológica de graduação e de pós-graduação. Esta previsão constava
apenas do Decreto n°5.154, de 23 de julho de 2004, que em sua ementa é dito
"Regulamenta o § 2° do art. 36 e os arts. 39 a 41 da Lei n°9.394, de 20 de dezembro de
1996". Veja-se que ela não cita os art. 43 e seguintes da Lei que cuidam de educação
superior corrente. Referido Decreto dispôs:
Art. 1° A educação profissional, prevista no art. 39 da Lei n° 9.394, de 20 de
dezembro de 1996 (Lei de Diretrizes e Bases da Educação Nacional),
observadas as diretrizes curriculares nacionais definidas pelo Conselho
Nacional de Educação, será desenvolvida por meio de cursos e programas de:
[...]
III - educação profissional tecnológica de graduação e de pós-graduação.

35.4.5. Com as modificações introduzidas na Lei n2 9.394, de 1996, pela Lei no 11.741,
de 16 de julho de 2008, o delin-e?4mento do que constitui educação profissional ficou
ainda mais evidente, extremando sua distinção em relação à educação superior
corrente.
35.5. A Educação Profissional Técnica de Nível Médio encontra-se disciplinada nos
arts. 36-A a 36-D da Lei ri2 9.394, de 1996, dispositivos acrescidos pela Lei no 11.741,
de 2008. É pacífico que, em relação a gasto com esta modalidade de educação, da
mesma forma que em relação a toda educação básica, não há incidência de contribuição
previdenciária, se atendidos os demais requisitos legais. Isto é, não há discussão quanto
a este ponto.
35.6. A Educação Profissional Tecnológica de Graduação e Pós-graduação é uma
novidade introduzida na Lei no 9.394, de1, 996, pela Lei 112 11.741, de 2008, que
promoveu alterações e inclusões no Capítulo III da Lei, passando o mesmo a ter a
seguinte redação:
CAPÍTULO III
Da Educação Profissional e Tecnológica
Art. 39. A educação profissional e tecnológica, no cumprimento dos objetivos da
educação nacional, integra-se aos diferentes níveis e modalidades de educação e
às dimensões do trabalho, da ciência e da tecnologia.
§ 1o Os cursos de educação profissional e tecnológica poderão ser organizados
por eixos tecnológicos, possibilitando a construção de diferentes itinerários
formativos, observadas as normas do respectivo sistema e nível de ensino.
§ 2o A educação profissional e tecnológica abrangerá os seguintes cursos:
I - de formação inicial e continuada ou qualificação profissional;
II - de educação profissional técnica de nível médio;
III - de educação profissional tecnológica de graduação e pós-graduação.
§ 3° Os cursos de educação profissional tecnológica de graduação, pós-
graduação organizar-se-ão, no que concerne a objetivos, características e
duração, de acordo com as diretrizes curriculares nacionais estabelecidas pelo
Conselho Nacional de Educação.
Art. 40. A educação profissional será desenvolvida em articulação com o ensino
regular ou por diferentes estratégias de educação continuada, em instituições
especializadas ou no ambiente de trabalho.
Art. 41. O conhecimento adquirido na educação profissional e tecnológica,
inclusive no trabalho, poderá ser objeto de avaliação, reconhecimento e
certificação para prosseguimento ou conclusão de estudos.
Fl. 886
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Fl. 25 do Acórdão n.o 2402-010.355 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.001346/2009-13

Art. 42. As instituições de educação profissional e tecnológica, além dos seus
cursos regulares, oferecerão cursos especiais, abertos à comunidade,
condicionada
a
matrícula
à
capacidade
de
aproveitamento
e
não
necessariamente ao nível de escolaridade. (grifamos)

35.7. Cabe mencionar que o Decreto n2 5.773, de 9 de maio de 2006, dispõe:
Art. 42. A autorização, o reconhecimento e a renovação de reconhecimento de
cursos superiores de tecnologia terão por base o catálogo de denominações de
cursos publicado pela Secretaria de Educação Profissional e Tecnológica.
(Redação dada pelo Decreto n° 6.303, de 2007) (grifamos)

35.8. Como se vê, com esta nova legislação, foi instituído um curso qualificado como
educação profissional de nível 'superior, graduação e pós-graduação (inciso III, § 2%
art. 39 da Lei no 9.394, de 1996, introduzido pela Lei no 11.741, de 2008), cujo custo é
passível de não integração ao salário de contribuição, nos termos da alínea "t", § 9% art.
28 da Lei no 8.212, de 1991. No entanto, é importante ressaltar que se cuida de curso
diverso, ao lado dos demais cursos superiores, com os quais não se confunde. É a
própria Lei que o identifica e, portanto, diferencia um do outro.
35.9. Não há dúvida de que a educação como um todo, em todos os seus níveis e
modalidades, tem relevância para a capacitação e qualificação profissional. Todavia,
também é de entendimento corrente que os cursos profissionalizantes são dotados de
conteúdos mais práticos e direcionados, diferentemente dos cursos regulares, de nível
básico e superior, com prevalência de conteúdos gerais e teóricos, ou seja, têm
características e finalidades diversas, conforme estabelecido na Lei 112 9.394, de 1996,
por isto que a Lei diferencia uns e outros, embora estabeleça a integração entre eles.
35.10. Pelo exposto, restou demonstrado que a educação superior de que trata o
Capítulo IV, arts. 43 a 57 da Lei no 9.394, de 1996, em vista da clara identificação dos
diversos níveis e modalidades de educação, bem como as características estabelecidas
nesta Lei, nunca foi tida como curso de capacitação e qualificação profissional,
entendimento agora reforçado pela nova redação da Lei n 9.394, de 1996, promovida
pela Lei no 11.741, de 2008, que apontou o que constitui educação profissional de nível
superior, no Capítulo III, deixando de fora os demais cursos superiores então tratados no
Capítulo IV. Este deve ser o entendimento para efeito da interpretação do alcance da
alínea "t", § 92, art. 28 da Lei no 8.212, de 1991.
35.11. Nestas condições, a conclusão não pode ser outra, senão a de que os gastos
relativos a educação superior (graduação e pós-graduação) de que trata o Capítulo IV,
arts. 43 a 57 da Lei no 9.394 de 1996 integram o salário de contribuição para efeito de
incidência de contribuição previdenciária, por se tratar de valor pago a "qualquer título",
conforme previsto no inciso I, art. 28 da Lei no 8.212, de 1991.
35.12. Tanto assim, tramita no Congresso Nacional o PLS no 1476, de 2007, do Senador
Sérgio Zambiasi, e outros projetos apensados, com a finalidade de estabelecer a não
incidência de contribuição previdenciária sobre o valor relativo a educação superior.
35.13. Evidentemente, todos são favoráveis ao incentivo à educação dos trabalhadores,
o que se defende é que o mesmo não seja promovido em prejuízo dos recursos do
Regime Geral da Previdência Social, por meio de corrosão da base de cálculo da
incidência da sua contribuição previdenciária, ainda mais sem previsão legal.
35.14. É sempre oportuno registrar que o inciso II, § 2% art. 458 da CLT (Decreto-Lei
no 5.452, de 1o de maio de 1943) incluído pela Lei IV 10.243, de 19 de junho de 2001,
estabeleceu que não têm natureza salarial os valores relativos a educação como um todo.
No entanto, trata-se de norma relativa ao ramo do Direito do Trabalho, que não tem
aplicação para efeito de base de cálculo de contribuição previdenciária, esta fixada em
legislação própria, no caso, pela Lei no 8.212, de 1991.
Fl. 887
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 2402-010.355 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.001346/2009-13

36. Não ponho em dúvida a razoabilidade dos critérios estabelecidos pela impugnante
para a concessão das referidas Bolsas de Estudo (segundo o relatório fiscal, são eles:
mínimo de dois anos de vínculo empregatício; nível médio de desempenho do
empregado nas duas últimas avaliações igual ou maior que 4,0 (quatro); correlação do
curso com as atividades da empresa; ausência de punição nos últimos 12 (doze) meses a
contar da solicitação do patrocínio; no caso da bolsa para pós-graduação, que o
segurado não tenha sido contemplado com a bolsa para a graduação), entretanto, embora
compreensíveis os motivos que a levaram a estabelecer tais condições, o que ora se
analisa não é sua motivação, mas se podem as empresas, de moto próprio, criar
condicionantes ao pagamento de tal rubrica sem lhe retirarem o status de verbas não
tributáveis.
36.1. Ora, se a lei não criou outra condição que a oferta das referidas bolsas de
estudo a todos os empregados e dirigentes da empresa, sem restrições, entendo que
não são as empresas que o podem fazer (por exemplo, haveria a empresa "X" de
exigir nota mínima de 6, enquanto a empresa "Y" poderia exigir 8 na avaliação para
concessão da bolsa; ou percentual mínimo de ...% de presença; ou sabe-se lá mais o quê;
todas exigências explicáveis e razoáveis, segundo os critérios das empresas que os
criassem).
37. Assim sendo, prevalece a regra geral de incidência de contribuições
previdenciárias sobre a referida rubrica, do que decorre a manutenção dos valores
lançados em sua integralidade.

Dos Valores de PLR Pagos em Desacordo com a Lei
38. A Lei 10.101/2000 (DOU de 20/12/2000) decorreu de disposições existentes desde
1994, na Medida Provisória n° 794, (DOU DE 30/12/94), a qual, através de edições sob
diversos números, chegou à MP 1982-77, que foi convertida na referida lei. Assim, a
matéria é regulamentada de longa data, por medidas provisórias que, nos termos do art.
62 da Constituição Federal, têm força de lei:
LEI 10.101/ 2000:
Art. 1° Esta Lei regula a participação dos trabalhadores nos lucros ou
resultados da empresa como instrumento de integração entre o capital e o
trabalho e como incentivo à produtividade, nos termos do art. 70, inciso XL da
Constituição.
(Grifei)
Art. 2° A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre
a empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir
descritos, escolhidos pelas partes de comum acordo: (Grifei)
I - comissão escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante
indicado pelo sindicato da respectiva categoria;
II - convenção ou acordo coletivo. (Grifei)
§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras
e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das
regras adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes
ao cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de
vigência e prazos para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre
outros, os seguintes critérios e condições: (Grifei)
I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
(Grifei)
Fl. 888
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 2402-010.355 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.001346/2009-13

Art. 3° A participação de que trata o art. 2° não substitui ou complementa a
remuneração devida a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de
qualquer encargo trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade.
§ 1° Para efeito de apuração do lucro real, a pessoa jurídica poderá deduzir
como despesa operacional as participações atribuídas aos empregados nos
lucros ou resultados, nos termos da presente Lei, dentro do próprio exercício de
sua constituição.
§ 2° É vedado o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores
a título de participação de lucros ou resultados da empresa em periodicidade
inferior a um semestre civil, ou mais de duas vezes no mesmo ano civil.

38.1. O direito dos empregados à Participação nos Lucros ou Resultados da empresa é
uma garantia constitucional prevista no inciso XI do art. 70 da Carta Maior. No entanto,
diferentemente do entendido pela impugnante, o direito às referidas parcelas, sem
vinculação à remuneração, não é auto-aplicável, sendo sua eficácia limitada à edição da
Lei 10.101/2000.
38.2. Nesse contexto, a legislação previdenciária também excluiu da incidência da
contribuição previdenciária a participação nos lucros quando paga ou creditada de
acordo com a Lei específica, como se observa da alínea "j" do § 9o do art. 28 da Lei
8.212/1991.
39. A irregularidade identificada foi quanto à data de formalização do instrumento.
Nos termos do art. 2°, §1°, II, da Lei n° 10.101, de 19/12/2000, "dos instrumentos
decorrentes da negociação deverão constar regras (...), mecanismos de aferição (...),
podendo ser considerados, entre outros, (...) programas de metas, resultados e prazos,
pactuados previamente". Portanto, o instrumento pactuado em 09/12/2005, de
pronto, não respalda as Participações nos Resultados referentes ao exercício de
2005, pois não houve pacto prévio de metas, resultados e prazos a serem
alcançados para que os empregados fizessem jus ao PLR que lhes seria pago em
parcela única até 25 de fevereiro de 2006.
39.1. Ou seja, na celebração do acordo, preocuparam-se os signatários,
basicamente, em elaborar o documento que a lei exigia para a concessão do
benefício ao empregado, sem observar, entretanto, os objetivos do instrumento.
Pelo fato de o instrumento não ter sido pactuado previamente, não se estabeleceu o
elo entre as metas definidas e a dedicação dos empregados a alcançá-las,
conduzindo ao incremento de produtividade, um dos objetivos fundamentais da lei.
Afinal, não faz sentido, e há até mesmo uma impossibilidade lógica, estabelecer
mecanismos para promover a produtividade se não se estipula previamente as
regras e as condições por meio das quais os resultados serão alcançados. Ao
estipular as metas, ao definir os parâmetros para obtenção de resultados, deve-se
necessariamente apontar o vetor para o futuro, para as ações que devem ser
desencadeadas, os esforços que devem ser empreendidos para a consecução das metas
em um determinado período de tempo à frente. Não tem sentido propor uma meta,
estabelecer um desafio, para o passado. Os resultados já alcançados no passado são
fatos consumados, não podem ser alterados. Portanto, os lucros ou resultados obtidos
no passado não podem ser objeto de metas. Assim, a referência, mesmo que indireta,
subentendida a resultados passados, como expressa nos acordos celebrados, não se
coaduna com os objetivos da lei que regula a PLR.
39.2. Conclui-se, portanto, que a empresa deveria ter celebrado instrumentos para
pagamento das PLR, fixando previamente, mediante negociação com os empregados, as
metas e as respectivas regras e parâmetros para alcançá-las.
39.2.1. Tal inobservância fez incidir a contribuição previdenciária sobre as parcelas
pagas em desacordo com a norma específica, parcelas estas que representaram uma
vantagem econômica para os segurados empregados, obtida em razão da relação de
trabalho.
Fl. 889
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 2402-010.355 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.001346/2009-13

39.2.2. Há que se buscar a motivação para a criação da Lei 10.101/2000 na segunda
parte de seu artigo primeiro: "como instrumento de integração entre o capital e o
trabalho e como incentivo à produtividade".
40. Aqui se evidencia a intenção de proporcionar estímulo às empresas e trabalhadores
para, num esforço integrado, buscar o crescimento, tanto quantitativo (quando possível,
com o resultado de lucro) quanto qualitativo (se lucro não houver, que haja ao menos
algum tipo de melhora, como o alcance de maior produtividade em todos ou alguns
setores, o alcance de alguma meta etc.), daí a razão do determinado no art. 2°, § 10,
itens I e II da referida lei, já reproduzido acima.
41. Afastando de vez qualquer dúvida relativa às conclusões acima expostas, recorro
textualmente à Exposição de Motivos que acompanhou a primeira edição da Medida
Provisória 794, de 29/12/1994, a qual, após edições sob diversos números, chegou à
redação da Medida Provisória 1982-77, que, por sua vez, foi convertida na Lei
10.101/2000:
Brasília, 29 de dezembro de 1994.
Excelentíssimo senhor Presidente da República,
Submetemos à elevada apreciação de Vossa Excelência projeto de Medida
Provisória que regulamente o inciso XI do art. 70 da Constituição Federal, que
versa sobre a participação dos empregados nos lucros ou resultados das
empresas.
2. Seu texto resultou de profícuos entendimentos que envolveram Governo,
empregados e empregadores e, estamos certos, constitui um grande passo no
rumo da integração entre o capital e o trabalho e cobre importante lacuna da
legislação brasileira, pois só agora, com a concordância de Vossa Excelência, a
participação nos lucros ou resultados será objeto de regulamentação, embora
esteja escrita em nossas Cartas Magnas, desde a de 1946.
3. Um princípio norteador da Medida que ora submetemos a Vossa Excelência é
o da livre negociação entre empregadores e empregados, que devem, em
conjunto, estabelecer os mecanismos de aferição da produtividade,
periodicidade da distribuição e demais critérios e condições, em busca do
factível e justa parcela do lucro ou resultados a ser distribuído. (Grifei)
4. Para os trabalhadores, a Medida implica, não apenas aumento do poder
aquisitivo, mas um merecido ganho, como retribuição ao esforço que produz a
riqueza da sociedade. E é importante ressaltar que nenhuma pressão
inflacionária resultará da Medida, pois apenas haverá o repasse aos
trabalhadores de ganhos de produtividade. (Grifei)
5. Da perspectiva das empresas, a possibilidade de as quantias pagas aos
trabalhadores serem deduzidas como despesa, para fim de apuração do lucro
real, além de não constituírem base de cálculo de qualquer encargo trabalhista
ou previdenciário, é forte incentivo ao emprego de mão-de-obra e à produção.
(Grifei)
Em rápida síntese, podemos afirmar que a Medida Provisória ora proposta
caminha, decisivamente, no sentido da obtenção dos objetivos maiores do
Governo de Vossa Excelência: crescimento com justiça social. (Grifei)

42. O relatório fiscal apresentou a legislação pertinente e demonstrou o não
cumprimento pela impugnante das disposições expressas no art. 2° da Lei
10.101/2000 e, conseqüentemente, no art. 28, § 9o, "j", da Lei 8.212/1991, a seguir:
Art. 28. § 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei,
exclusivamente: (Redação dada pela Lei n°9.528, de 10.12.97)
Fl. 890
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 2402-010.355 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.001346/2009-13

j) a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou
creditada de acordo com lei específica;

43. Ficou demonstrado no Auto de Infração o correto procedimento no cálculo das
contribuições previdenciárias em questão.
44. Finalmente, a notificação em epígrafe foi lavrada na estrita observância das
determinações legais vigentes, sendo que o lançamento teve por base a legislação
descrita no Relatório de Fundamentos Legais.

Conclusão
45. Diante do exposto, voto por NÃO DAR PROVIMENTO À IMPUGNAÇÃO,
MANTENDO O CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
(destaques originais)

Aqui, destaco que, embora a aplicabilidade do artigo 57, § 3o do Anexo II do
Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015, tenho que também, uma vez que conhecido o
recurso, aplicar o Enuncia do Súmula CARF vigente, razão pela qual, votei por dar provimento
em relação à bolsa de estudo.
Assim, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário, excluindo do
lançamento a base de cálculo referente à bolsa de estudo.

Conclusão
Assim, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário, excluindo do
lançamento a base de cálculo referente à bolsa de estudo.

(documento assinado digitalmente)
Rafael Mazzer de Oliveira Ramos

Fl. 891
DF CARF MF
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