Tribunal: CARF
Processo: 15504.721577/2012-05
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Francisco Ibiapino Luz
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-08-13
Data de publicação: 2021-09-09

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL (PAF). LANÇAMENTO. REQUISITOS LEGAIS. CUMPRIMENTO. NULIDADE. INEXISTENTE.
Cumpridos os pressupostos do art. 142 do Código Tributário Nacional (CTN) e tendo o autuante demonstrado de forma clara e precisa os fundamentos da autuação, improcede a arguição de nulidade quando o auto de infração contém os requisitos contidos no art. 10 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, e ausentes as hipóteses do art. 59, do mesmo Decreto.
PAF. INCONSTITUCIONALIDADES. APRECIAÇÃO. SÚMULA CARF. ENUNCIADO No 2. APLICÁVEL.
Compete ao poder judiciário aferir a constitucionalidade de lei vigente, razão por que resta inócua e incabível qualquer discussão acerca do assunto na esfera administrativa. Ademais, trata-se de matéria já sumulada neste Conselho.
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. IMUNIDADE. REQUISITOS LEGAIS. INCONSTITUCIONALIDADE. SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (STF). RECURSO EXTRAORDINÁRIO (RE) No 566.622/RS (TEMA 32 DA REPERCUSSÃO GERAL).
Diante de declaração de inconstitucionalidade assentada pelo STF no julgamento do RE no 566.622, tem-se que é insubsistente o lançamento fundamentado na falta de requerimento feito junto ao INSS - § 1o do art. 55 da Lei no 8.212/91.
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. APRESENTAÇÃO DA GFIP COM DADOS NÃO CORRESPONDENTES AOS FATOS GERADORES DAS CONTRIBUIÇÕES. CONEXÃO COM OS PROCESSOS RELATIVOS ÀS OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS PRINCIPAIS.
Tratando-se de autuação decorrente do descumprimento de obrigação tributária acessória vinculada à obrigação principal, deve ser replicado, no julgamento do processo relativo ao descumprimento de obrigação acessória, o resultado do julgamento do processo relativo à obrigação principal por decorrência.
ENTIDADES BENEFICENTES. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. CONTRIBUIÇÕES DESTINADAS A TERCEIROS.
As contribuições devidas a outras entidades e fundos denominados Terceiros não se destinam à Seguridade Social, e, portanto, não estão abrigadas pelo manto da imunidade tributária prevista no art. art. 195, § 7o., da Constituição Federal.

Inteiro teor:
S2-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15504.721577/2012-05
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2402-010.314 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
13 de agosto de 2021
Recorrente
ASSOCIAÇÃO BENEFICENTE PAULO DE TARSO
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL
(PAF).
LANÇAMENTO.
REQUISITOS LEGAIS. CUMPRIMENTO. NULIDADE. INEXISTENTE.
Cumpridos os pressupostos do art. 142 do Código Tributário Nacional (CTN) e
tendo o autuante demonstrado de forma clara e precisa os fundamentos da
autuação, improcede a arguição de nulidade quando o auto de infração contém
os requisitos contidos no art. 10 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972,
e ausentes as hipóteses do art. 59, do mesmo Decreto.
PAF. INCONSTITUCIONALIDADES. APRECIAÇÃO. SÚMULA CARF.
ENUNCIADO No 2. APLICÁVEL.
Compete ao poder judiciário aferir a constitucionalidade de lei vigente, razão
por que resta inócua e incabível qualquer discussão acerca do assunto na esfera
administrativa. Ademais, trata-se de matéria já sumulada neste Conselho.
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. IMUNIDADE.
REQUISITOS
LEGAIS.
INCONSTITUCIONALIDADE.
SUPREMO
TRIBUNAL FEDERAL (STF). RECURSO EXTRAORDINÁRIO (RE) No
566.622/RS (TEMA 32 DA REPERCUSSÃO GERAL).
Diante de declaração de inconstitucionalidade assentada pelo STF no
julgamento do RE no 566.622, tem-se que é insubsistente o lançamento
fundamentado na falta de requerimento feito junto ao INSS - § 1o do art. 55 da
Lei no 8.212/91.
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. APRESENTAÇÃO DA GFIP COM DADOS
NÃO
CORRESPONDENTES
AOS
FATOS
GERADORES
DAS
CONTRIBUIÇÕES. CONEXÃO COM OS PROCESSOS RELATIVOS ÀS
OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS PRINCIPAIS.
Tratando-se de autuação decorrente do descumprimento de obrigação tributária
acessória vinculada à obrigação principal, deve ser replicado, no julgamento do
processo relativo ao descumprimento de obrigação acessória, o resultado do
julgamento do processo relativo à obrigação principal por decorrência.
ENTIDADES
BENEFICENTES.
IMUNIDADE
TRIBUTÁRIA.
CONTRIBUIÇÕES DESTINADAS A TERCEIROS.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15504.721577/2012-05
Fl. 366
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2402-010.314 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.721577/2012-05

As contribuições devidas a outras entidades e fundos denominados “Terceiros”
não se destinam à Seguridade Social, e, portanto, não estão abrigadas pelo
manto da imunidade tributária prevista no art. art. 195, § 7o., da Constituição
Federal.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, com aplicação de votações sucessivas, por
maioria de votos, em dar provimento parcial ao recurso voluntário, cancelando-se o AI
DEBCAD no 37.365.718-8, referente à contribuição patronal e ao SAT, e cancelando-se o AI
DEBCAD no 37.365.714-5, referente à multa da GFIP (CFL 68). Vencidos os conselheiro
Francisco Ibiapino Luz (relator), Marcelo Rocha Paura e Denny Medeiros da Silveira, que
negaram provimento ao recurso. Em primeira votação, as conselheiras Renata Toratti Cassini e
Ana Claudia Borges de Oliveira deram provimento ao recurso. Designado para redigir o voto
vencedor o conselheiro Márcio Augusto Sekeff Sallem.
(documento assinado digitalmente)
Denny Medeiros da Silveira – Presidente
(documento assinado digitalmente)
Francisco Ibiapino Luz - Relator
(documento assinado digitalmente)
Márcio Augusto Sekeff Sallem – Redator designado
Participaram da presente sessão de julgamento os Conselheiros: Denny Medeiros
da Silveira, Márcio Augusto Sekeff Sallem, Ana Claudia Borges de Oliveira, Marcelo Rocha
Paura (suplente convocado), Renata Toratti Cassini, Gregório Rechmann Júnior, Rafael Mazzer
de Oliveira Ramos e Francisco Ibiapino Luz.
Relatório
Trata-se de recurso voluntário interposto contra decisão de primeira instância,
que julgou procedente em parte a impugnação apresentada pela Contribuinte com a pretensão
de extinguir crédito tributário decorrente das contribuições devidas, a parte patronal e aquela
destinadas ao SAT/RAT e a terceiros, entidades e fundos, incidentes sobre a remuneração paga
aos empregados e contribuintes individuais, além da penalidade pelo descumprimento da
obrigação acessória de apresentar a GFIP com dados correspondentes aos fatos geradores de
todas as contribuições previdenciárias (CFL-68).
Auto de Infração e Impugnação
Por bem descrever os fatos e as razões da impugnação, adoto excertos do relatório
da decisão de primeira instância – Acórdão no 07-37.837 - proferida pela 5a Turma da Delegacia
da Receita Federal de Julgamento em Florianópolis - DRJ/FNS - transcritos a seguir (processo
digital, fls. 307 a 324):
DO LANÇAMENTO
Trata-se de Autos de Infração (AI), nos quais se exigem créditos referentes à
contribuição previdenciária e de terceiros, bem como decorrente de descumprimento de
Fl. 367
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2402-010.314 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.721577/2012-05

obrigação acessória, conforme Relatório Fiscal de fls. 33 a 41, cujo valor total
consolidado em 28/02/2012 corresponde a R$ 1.167.896,80 (fl. 2), quais sejam:
1. AI DEBCAD n° 37.365.718-8, compreende as contribuições patronais e ao
financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de
incapacidade laborativa decorrentes dos riscos ambientais do trabalho
(SAT/RAT), no período de 01/2008 a 12/2008, cujo valor consolidado em
28/02/2012 corresponde a R$ 897.750,79, conforme Discriminativo do
Débito (DD) de fls. 16 a 27;
2. AI DEBCAD n° 37.365.717-0, compreende as contribuições para as terceiras
entidades e fundos (FNDE, INCRA, SENAC, SESC e SEBRAE), que
tiveram como fatos geradores as remunerações de segurados empregados no
período de 01/2008 a 12/2008, cujo valor consolidado em 28/02/2012
corresponde a R$ 210.109,94, conforme Discriminativo do Débito (DD) de
fls. 5 a 11; e
3. AI DEBCAD n° 37.365.714-5 (CFL 68) decorrente do descumprimento da
obrigação acessória de deixar de informar em Guias de Recolhimento do
Fundo de Garantia e Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social
(GFIP) os fatos geradores de todas as contribuições previdenciárias, cujo
valor em 28/02/2012 corresponde a R$ 60.036,07, conforme fl. 3.
No procedimento fiscal foi lavrado ainda o seguinte auto de infração: AI DEBCAD
51.013.591-9 -CFL 30 - (deixar de preparar folha de pagamento das remunerações
pagas ou creditadas a todos os segurados), que integra os autos do Processo n°
15504.721578/2012-41.
O lançamento fiscal foi efetuado sob os seguintes levantamentos:
CI - C2 CONTRIBUINTE INDIVIDUAL
CO-CO2 COOPERATIVA
FP - FP2 FOLHA DE PAGAMENTO
Consta que os levantamentos CO e CO2 decorre de valores pagos por serviços prestados
por cooperados, por intermédio de cooperativa de trabalho, incidentes sobre notas
fiscais, no período de 01/2008 a 12/2008, conforme anexos VI e VII do Relatório Fiscal.
No tocante ao levantamentos CI, C2, FP e FP2 decorrem de pagamentos a segurados
empregados e contribuintes individuais, apurados com base nas folhas de pagamento,
conforme anexos I a V do Relatório Fiscal.
Esclarece que, por força da Medida Provisória n° 449, de 03 de dezembro de 2008,
convertida na Lei n° 11.941, de 27 de maio de 2009, que instituiu novas diretrizes
quanto ao valor da multa aplicável aos lançamentos das contribuições por falta de
recolhimento, falta de declaração e de declaração inexata e, em observância ao princípio
da retroatividade benigna prevista no art. 106, inciso II, alínea "c", do Código Tributário
Nacional (CTN), fez o comparativo na forma da legislação anterior e a atual, aplicando
ao lançamento a que melhor favoreceu o sujeito passivo, que no caso dos autos, resultou
favorável a legislação pretérita para as competências 01/2008 a 11/2008.
Houve Representação Fiscal para Fins Penais (RFFP), pelo fato de a conduta se
constituir, em tese, crime previsto no art. 337-A do Decreto-Lei n° 2.848/1940 (Código
Penal Brasileiro) e art. 1° da Lei n° 8.137/90.
DA IMPUGNAÇÃO
O sujeito passivo apresentou impugnação de fls. 271 a 285 e documentos anexos de fls.
286 a 293.
Aduz ter constado no Relatório Fiscal que a impugnante é associação civil sem fins
lucrativos, fazendo menções às suas finalidades institucionais de seu Estatuto em manter
o Hospital Paulo de Tarso, voltado ao atendimento de idosos e o Centro Clínico e
Fl. 368
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2402-010.314 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.721577/2012-05

Educacional para Excepcionais, no entanto tais circunstâncias foram desconsideradas na
lavratura dos autos de infração.
Cita que a autoridade fiscal foi informada, durante o procedimento fiscal, ser a entidade
portadora de Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social (CEBAS), fato
que lhe exterioriza o direito à imunidade das contribuições sociais, previstas no Art.
195, § 7° da Constituição Federal.
Fala que no período do débito possui CEBAS, deferido pela Resolução CNAS n°
03/2009, válido para o intervalo de 17/08/2006 a 16/08/2009 e que posteriormente, por
meio da Portaria n° 18/2012, teve o certificado deferido para o período de 17/08/2009 a
16/08/2012, conforme documentos que junta.
Tem claro ser detentora de certificado de entidade beneficente durante todo o período da
autuação fiscal, o que evidencia ser irregular o lançamento tributário.
Narra que não ficou demonstrado no Relatório Fiscal os motivos da lavratura dos autos
de infração, não havendo quaisquer referências aos fundamentos que embasem a
desconsideração da natureza de entidade beneficente, com direito à imunidade
constitucional.
Diz que o lançamento fiscal está eivado de nulidade, uma vez que não observou o art.
142 do Código Tributário Nacional (CTN), que determina a fundamentação e indicação
de provas para o lançamento fiscal; no seu caso abrangida pela exclusão da incidência
das contribuições; que não consta qualquer justificativa para afastar sua condição de
entidade beneficente de assistência social; cita decisão administrativa que trata do vício
de nulidade formal por falta de motivação (Acórdão 12-36762/2011).
Reforça sua condição de entidade beneficente, amparada pela imunidade constitucional
e, portanto, protegida da exigência da contribuição social.
Discorre sobre os princípios e objetivos fundamentais da Constituição Federal e sobre
as atividades que as entidades beneficentes atuam em cooperação com o Poder Público;
que em decorrência das atividades, são imunes, de modo a preservar e desenvolver a
benevolência.
Fala sobre as distinções entre imunidade isenção, citando que a norma constitucional a
respeito das contribuições sociais é em verdade imunidade, colacionando julgado do
Supremo Tribunal Federal (RMS 22.192-DF) e doutrina.
Aduz que não houve a instauração de procedimento administrativo específico para
suspender o direito à imunidade, nem tampouco iniciado processo tendente à emissão de
Ato Cancelatório de Isenção, quando a entidade poderia se manifestar antes da matéria
ser decidida.
Fala que o lançamento fiscal contra entidade abrangida pela imunidade constitucional
não se coaduna com o Estado Democrático de Direito; que as decisões que afetem
direito de particulares necessitam de prévio processo administrativo, com observância
do contraditório e ampla defesa; que a suspensão da imunidade exige procedimento
análogo ao previsto no art. 32 da Lei n° 9.430/96.
Que no seu caso, nem ao menos chegou a ser emitida proposta de Cancelamento de
Isenção e nem decisão de autoridade competente sobre o assunto.
Que foram emitidos de forma direta os autos de infração, sem o regular processo
administrativo, fatos estes que comprometem a validade do crédito tributário, tornando-
os viciados de nulidade insanável, citando decisão judicial (Apelação MS 3649-MG -
TRF1) e Acórdão n° 2402-00.979 (Conselho Contribuintes - Ministério da Fazenda).
Discorre sobre a natureza declaratória do ato de concessão do CEBAS, que possui
efeitos retroativos, citando decisão do Superior Tribunal de Justiça e doutrina; que a
simples ausência momentânea de certificado apontada, não serve de motivo para as
autuações, mesmo porque desacompanhadas da prova efetiva da inobservância de
algum dos critérios materiais para fruição da imunidade; que a entidade atende os
Fl. 369
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2402-010.314 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.721577/2012-05

requisitos do art. 14 do CTN, dedica 60% de seus atendimentos ao SUS, não remunera
dirigentes, investe seus recursos nos objetivos institucionais.
No que se refere a autuação pela descumprimento da obrigação acessória em GFIP e
folha de pagamento, diz que declarou de forma correta em GFIP o código FPAS 639,
por ser entidade beneficente de assistência social, fato que a dispensaria do
recolhimento das contribuições sociais patronal e de terceiros.
Reforça que não existiu fato gerador e nem foi observado regular procedimento
administrativo para a suspensão do seu direito à imunidade e, portanto, impossível se
falar em descumprimento de obrigação acessória; que somente com a suspensão da
imunidade, a partir da decisão, é que se poderia exigir as informações novas em GFIP.
Por fim requereu a suspensão da exigibilidade do crédito, conforme art. 151, III, do
CTN, a reunião de processos para julgamento conjunto; a improcedência da exigência
fiscal, seja pelo vício de nulidade, seja pela inexistência de fato gerador, seja pela
ausência de regular procedimento administrativo de suspensão do direito à
isenção/imunidade ou pela natureza declaratória do CEBAS.
(Destaques no original)
Julgamento de Primeira Instância
A 5a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em
Florianópolis, por unanimidade, julgou procedente em parte a contestação da Impugnante, nos
termos do relatório e voto registrados no Acórdão recorrido, cuja ementa transcrevemos
(processo digital, fls. 307 a 324):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
ISENÇÃO. ENTIDADE FILANTRÓPICA. REQUISITOS.
O benefício da isenção das contribuições sociais, previsto no art. 195 da Constituição
Federal, pressupõe o preenchimento dos requisitos objetivos estabelecidos na legislação
específica (Lei n° Lei 8.212/91 e posteriores).
ISENÇÃO. ENTIDADE FILANTRÓPICA. REQUERIMENTO ADMINISTRATIVO.
A isenção das contribuições sociais, na vigência do art. 55 da Lei n° 8.212/91 pressupõe
ato administrativo declaratório do direito à isenção, que se processa mediante
requerimento administrativo.
ISENÇÃO. ENTIDADE FILANTRÓPICA. DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO
ACESSÓRIA. MEDIDA PROVISÓRIA N° 446/2008.
Na vigência da Medida Provisória n° 446/2008 o cumprimento da obrigação acessória
tributária é condição necessária para a fruição do benefício isentivo da contribuição
social.
ISENÇÃO. ENTIDADE FILANTRÓPICA. OBSERVÂNCIA DA LEGISLAÇÃO
ACESSÓRIA TRIBUTÁRIA. MEDIDA PROVISÓRIA N° 446/2008.
Para fruição do benefício da isenção, na vigência da Medida Provisória n° 446/2008, a
entidade deve cumprir fielmente as obrigações acessórias estabelecidas na legislação
tributária.
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. CONTRATAÇÃO DE COOPERADOS. ART. 22,
INCISO IV, LEI N° 8.212/91. IMPROCEDÊNCIA.
Por força da vinculação da RFB à decisão do STF no RE 595.838/SP, que declarou a
inconstitucionalidade do art. 22, inciso IV, da Lei n° 8.212/91, tem-se por improcedente
o lançamento fiscal na espécie.
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
Fl. 370
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 2402-010.314 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.721577/2012-05

AUTO DE INFRAÇÃO. GFIP. OMISSÃO DE FATOS GERADORES. ISENÇÃO.
ENTIDADE FILANTRÓPICA.
Constitui infração apresentar Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de
Serviço e Informações à Previdência Social (GFIP) com informação incorreta,
decorrente indevido uso de código FPAS de entidade isenta.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
ISENÇÃO. INTERPRETAÇÃO LITERAL.
Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre isenção.
SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE. IMPUGNAÇÃO.
Impugnado o lançamento tributário, nos termos e requisitos estabelecidos pelas leis do
processo tributário administrativo, o crédito permanece com sua exigibilidade suspensa
enquanto não esgotadas as vias recursais
Impugnação procedente em parte
(Destaques no original)
Recurso Voluntário
Discordando da respeitável decisão, o Sujeito Passivo interpôs recurso voluntário,
repisando os argumentando apresentados na impugnação, o qual nada acrescenta de relevante
para a solução da presente controvérsia (processo digital, fls. 334 a 349).
Contrarrazões ao recurso voluntário
Não apresentadas pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Francisco Ibiapino Luz - Relator
Admissibilidade
O recurso é tempestivo, pois a ciência da decisão recorrida se deu em 7/1/2016
(processo digital, fl. 331), e a peça recursal foi interposta em 5/2/2016 (processo digital, fl.
334), dentro do prazo legal para sua interposição. Logo, já que atendidos os demais
pressupostos de admissibilidade previstos no Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, dele
tomo conhecimento.
Preliminares
Nulidade do lançamento
Inicialmente, registre-se que o lançamento é ato privativo da Administração
Pública, pelo qual se verifica e registra a ocorrência do fato gerador, a fim de apurar o quantum
devido pelo sujeito passivo da obrigação tributária prevista no artigo 113 da Lei n.° 5.172, de 25
de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional (CTN). Portanto, à luz do art. 142 do mesmo
Código, trata-se de atividade vinculada e obrigatória, como tal, sujeita à apuração de
responsabilidade funcional em caso de descumprimento, pois a autoridade não deve nem pode
fazer juízo valorativo acerca da oportunidade e conveniência do lançamento. Confira-se:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
Fl. 371
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2402-010.314 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.721577/2012-05

verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória,
sob pena de responsabilidade funcional.
Assim sendo, não se apresenta razoável o argumento da Recorrente de que o
lançamento ora contestado é nulo, supostamente porque ela teria direito ao reportado benefício
fiscal. Não obstante mencionadas alegações, entendo que o auto de infração contém todos os
requisitos legais estabelecidos no art. 10 do Decreto no 70.235/72, que rege o Processo
Administrativo Fiscal, trazendo, portanto, as informações obrigatórias previstas nos seus incisos
I a VI, especialmente aquelas necessárias ao estabelecimento do contraditório, permitindo a
ampla defesa do autuado. Confirma-se:
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação
da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo
de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de
matrícula.
Nestes termos, ainda na fase inicial do procedimento fiscal, a Contribuinte foi
regularmente intimada a apresentar documentos e esclarecimentos relativos ao período sob
procedimento fiscal. Portanto, compulsando os preceitos legais juntamente com os supostos
esclarecimentos disponibilizados pela Recorrente, a autoridade fiscal formou sua convicção, o
que não poderia ser diferente, conforme preceitua o já transcrito art. 142 do CTN (processo
digital, fls. 33 a 41).
A tal respeito, dito lançamento identificou a irregularidade apurada e motivou, de
conformidade com a legislação aplicável à matéria, o procedimento adotado, tudo feito de forma
transparente e precisa, como se pode observar no “Auto de Infração” e “Relatório Fiscal”, em
consonância, portanto, com os princípios constitucionais da ampla defesa, do contraditório e da
legalidade (processo digital, fls. 2 a 30 e 33 a 41).
Tanto é verdade, que a Interessada refutou, de forma igualmente clara, a
imputação que lhe foi feita, como se observa do teor de sua contestação e da documentação a ela
anexada. Neste sentido, expôs os motivos de fato e de direito de suas alegações e os pontos de
discordância, discutindo o mérito da lide relativamente a matéria envolvida, nos termos do inciso
III do art. 16 do Decreto no 70.235/72. Logo, não restaram dúvidas de que o Sujeito Passivo
compreendeu perfeitamente do que se tratava a exigência, como e perante quem se defender.
Além disso, nos termos do art. 59 do Decreto no 70.235/1972, incisos I e II, a
nulidade processual opera-se somente quando o feito administrativo foi praticado por
autoridade incompetente ou, exclusivamente quanto aos despachos e decisões, ficar caracteriza
preterição ao direito de defesa respectivamente, nestes termos:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
Fl. 372
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 2402-010.314 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.721577/2012-05

II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição
do direito de defesa.
Como se vê, cogitação acerca do cerceamento de defesa é de aplicação restrita
nas fases processuais ulteriores à constituição do correspondente crédito tributário (despachos e
decisões). Por conseguinte, suposta nulidade de autuação (auto de infração ou notificação de
lançamento) transcorrerá tão somente quando lavrada por autoridade incompetente.
Ademais, conforme art. 60 do mesmo Decreto, outras falhas prejudiciais ao
sujeito passivo, quando for o caso, serão sanadas no curso processual, sem que isso importasse
forma diversa de nulidade. Confira-se:
Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo
anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo
para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na
solução do litígio.
Ante o exposto, cumpridos os pressupostos do art. 142 do Código Tributário
Nacional (CTN) e tendo o autuante demonstrado de forma clara e precisa os fundamentos da
autuação, improcede a arguição de nulidade, eis que o auto de infração contém os requisitos
contidos no art. 10 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, e ausentes as hipóteses do art.
59, do mesmo Decreto. Logo, já que o caso em exame não se enquadra nas transcritas hipóteses
de nulidade, incabível sua declaração, por não se vislumbrar qualquer vício capaz de invalidar o
procedimento administrativo adotado, razão por que esta pretensão preliminar não pode
prosperar, porquanto sem fundamento legal razoável.
Princípios constitucionais
Ditos princípios caracterizam-se preceitos programáticos frente às demais
normas e extensivos limitadores de conduta, motivo por que têm apreciação reservada ao
legislativo e ao judiciário respectivamente. O primeiro, deve considerá-los, preventivamente,
por ocasião da construção legal; o segundo, ulteriormente, quando do controle de
constitucionalidade. À vista disso, resta inócua e incabível qualquer discussão acerca do
assunto na esfera administrativa, sob o pressuposto de se vê tipificada a invasão de competência
vedada no art. 2o da Constituição Federal de 1988.
Nessa perspectiva, conforme se discorrerá na sequência, o princípio da legalidade
traduz adequação da lei tributária vigente aos preceitos constitucionais a ela aplicáveis, eis que
regularmente aprovada em processo legislativo próprio e ratificada tacitamente pela suposta
inércia do judiciário. Por conseguinte, já que de atividade estritamente vinculada à lei, não cabe à
autoridade tributária sequer ponderar sobre a conveniência da aplicação de outro princípio,
ainda que constitucional, em prejuízo do desígnio legal a que está submetida.
Como visto no art. 142, § único, do CTN já transcrito em tópico precedente, o
lançamento é ato privativo da autoridade administrativa, que desempenha suas atividades nos
estritos termos determinados em lei. Logo, haja vista reportada vinculação legal, a fiscalização
está impedida de fazer juízo valorativo acerca da oportunidade e conveniência da aplicação de
suposto princípio constitucional, enquanto não traduzido em norma proibitiva ou obrigacional
da respectiva conduta.
Diante do exposto, concernente aos argumentos recursais de que tais comandos
foram agredidos, .manifesta-se não caber ao CARF apreciar questão de feição constitucional.
Nestes termos, a Medida Provisória n.o 449, de 3 de dezembro de 2008, convertida na Lei n.o
Fl. 373
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2402-010.314 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.721577/2012-05

11.941, de 27 de maio de 2009, acrescentou o art. 26-A no Decreto n.o 70.235, de 1972, o qual
determina:
Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei
ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. (Redação dada pela Lei no 11.941,
de 2009)
[...]
§ 6o O disposto no caput deste artigo não se aplica aos casos de tratado, acordo
internacional, lei ou ato normativo: (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
[...]
II – que fundamente crédito tributário objeto de: (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
a) dispensa legal de constituição ou de ato declaratório do Procurador-Geral da Fazenda
Nacional, na forma dos arts. 18 e 19 da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002; (Incluído
pela Lei no 11.941, de 2009)
b) súmula da Advocacia-Geral da União, na forma do art. 43 da Lei Complementar no
73, de 10 de fevereiro de 1993; ou (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
c) pareceres do Advogado-Geral da União aprovados pelo Presidente da República, na
forma do art. 40 da Lei Complementar no 73, de 10 de fevereiro de 1993. (Incluído pela
Lei no 11.941, de 2009)
Ademais, trata-se de matéria já pacificada perante este Conselho, conforme
Enunciado no 2 de súmula da sua jurisprudência, transcrito na sequência:
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
Do exposto, improcede a argumentação do Recorrente, porquanto sem
fundamento legal razoável.
Mérito
Imunidade das entidades beneficentes de assistência social
Requisitos legais exigidos para a fruição do benefício
Embora com a denominação de isenção dada pelo constituinte, a imunidade das
entidades beneficentes de assistência social está prevista no art. 195, § 7o, da Constituição
Federal de 1988 (CF, de 1988), mas seu gozo depende do prévio atendimento das “exigências
estabelecidas em lei”, verbis:
Art. 195 [...]
[...]
§ 7o São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de
assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.
Por oportuno, as condicionantes exigidas para a fruição da reportada imunidade
foram reguladas, inicialmente, pelo art. 55 da Lei no 8.212, de 1991, o qual permaneceu vigente
até 9/11/2008, nestes termos:
Art. 55. Fica isenta das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 desta Lei a entidade
beneficente
de
assistência
social
que
atenda
aos
seguintes
requisitos
cumulativamente: (Revogado pela Lei no 12.101, de 2009)
I - seja reconhecida como de utilidade pública federal e estadual ou do Distrito Federal
ou municipal; (Revogado pela Lei no 12.101, de 2009)
Fl. 374
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2402-010.314 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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II - seja portadora do Registro e do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência
Social, fornecidos pelo Conselho Nacional de Assistência Social, renovado a cada três
anos; (Redação dada pela Medida Provisória no 2.187-13, de 2001). (Revogado pela Lei
no 12.101, de 2009)
III - promova, gratuitamente e em caráter exclusivo, a assistência social beneficente a
pessoas carentes, em especial a crianças, adolescentes, idosos e portadores de
deficiência; (Redação dada pela Lei no 9.732, de 1998). (Revogado pela Lei no 12.101,
de 2009)
IV - não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores,
remuneração e não usufruam vantagens ou benefícios a qualquer título; (Revogado pela
Lei no 12.101, de 2009)
V - aplique integralmente o eventual resultado operacional na manutenção e
desenvolvimento de seus objetivos institucionais apresentando, anualmente ao órgão do
INSS competente, relatório circunstanciado de suas atividades. (Redação dada pela Lei
no 9.528, de 10.12.97). (Revogado pela Lei no 12.101, de 2009)
§ 1o Ressalvados os direitos adquiridos, a isenção de que trata este artigo será requerida
ao Instituto Nacional do Seguro Social-INSS, que terá o prazo de 30 (trinta) dias para
despachar o pedido. (Revogado pela Lei no 12.101, de 2009)
§ 2o A isenção de que trata este artigo não abrange empresa ou entidade que, tendo
personalidade jurídica própria, seja mantida por outra que esteja no exercício da
isenção. (Revogado pela Lei no 12.101, de 2009)
§ 3o Para os fins deste artigo, entende-se por assistência social beneficente a prestação
gratuita de benefícios e serviços a quem dela necessitar. (Incluído pela Lei no 9.732, de
1998). (Vide ADIN no 2028-5) (Revogado pela Lei no 12.101, de 2009)
§ 4o O Instituto Nacional do Seguro Social - INSS cancelará a isenção se verificado o
descumprimento do disposto neste artigo. (Incluído pela Lei no 9.732, de 1998). (Vide
ADIN no 2028-5) (Revogado pela Lei no 12.101, de 2009)
§ 5o Considera-se também de assistência social beneficente, para os fins deste artigo, a
oferta e a efetiva prestação de serviços de pelo menos sessenta por cento ao Sistema
Único de Saúde, nos termos do regulamento. (Incluído pela Lei no 9.732, de
1998). (Vide ADIN no 2028-5) (Revogado pela Lei no 12.101, de 2009)
§ 6o A inexistência de débitos em relação às contribuições sociais é condição necessária
ao deferimento e à manutenção da isenção de que trata este artigo, em observância ao
disposto no § 3o do art. 195 da Constituição. (Incluído pela Medida Provisória no 2.187-
13, de 2001). (Revogado pela Lei no 12.101, de 2009)
Posteriormente, a Medida Provisória no 446 de 7/11/2008, assumiu a regulação da
matéria em seu art. 28 e suspendeu a eficácia do transcrito art. 55 (“revogou”), cuja vigência
transcorreu entre 10/11/2008 e 11/2/2009, quando foi rejeitada (Ato do presidente da Câmara dos
Deputados – DOU de 12/2/2009). Portanto, aplicável enquanto vigente, já que não houve decreto
legislativo dispondo de forma diversa. Confira-se:
Art. 28. A entidade beneficente certificada na forma do Capítulo II fará jus à isenção do
pagamento das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 da Lei no 8.212, de 24 de
julho de 1991, desde que atenda, cumulativamente, aos seguintes requisitos:
I - seja constituída como pessoa jurídica nos termos do caput do art. 1o;
II - não percebam, seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores,
remuneração, vantagens ou benefícios, direta ou indiretamente, por qualquer forma ou
título, em razão das competências, funções ou atividades que lhes sejam atribuídas pelos
respectivos atos constitutivos;
III - aplique suas rendas, seus recursos e eventual superávit integralmente no território
nacional, na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais;
Fl. 375
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2402-010.314 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.721577/2012-05

IV - preveja, em seus atos constitutivos, em caso de dissolução ou extinção, a
destinação do eventual patrimônio remanescente a entidades sem fins lucrativos
congêneres ou a entidades públicas;
V - não seja constituída com patrimônio individual ou de sociedade sem caráter
beneficente;
VI - apresente certidão negativa ou certidão positiva com efeito de negativa de débitos
relativos aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e à
dívida ativa da União, certificado de regularidade do Fundo de Garantia do Tempo de
Serviço - FGTS e de regularidade em face do Cadastro Informativo de Créditos não
Quitados do Setor Público Federal - CADIN;
VII - mantenha escrituração contábil regular que registre as receitas e despesas, bem
como a aplicação em gratuidade de forma segregada, em consonância com os princípios
contábeis geralmente aceitos e as normas emanadas do Conselho Federal de
Contabilidade;
VIII - não distribua resultados, dividendos, bonificações, participações ou parcelas do
seu patrimônio, sob qualquer forma ou pretexto;
IX - aplique as subvenções e doações recebidas nas finalidades a que estejam
vinculadas;
X - conserve em boa ordem, pelo prazo de dez anos, contado da data da emissão, os
documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivação de suas despesas,
bem como os atos ou operações realizados que venham a modificar sua situação
patrimonial;
XI - cumpra as obrigações acessórias estabelecidas na legislação tributária; e
XII - zele pelo cumprimento de outros requisitos, estabelecidos em lei, relacionados
com o funcionamento das entidades a que se refere este artigo.
Em decorrência da rejeição posta no parágrafo precedente, o já transcrito art. 55
da Lei no 8.212, de 1991, retornou a produzir os efeitos jurídicos que lhes eram próprios (efeito
repristinatório tácito), no lapso temporal de 12/2/2009 a 29/11/2009, oportunidade em que foi
revogado pela Lei no 12.101, de 27/11/2009, vigente a partir de 30/11/2009. Logo, dali em
diante, os requisitos para o desfrute da citada imunidade passaram a ser regulados pelo art. 29
desta Lei. Confira-se:
Art. 29. A entidade beneficente certificada na forma do Capítulo II fará jus à isenção do
pagamento das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 da Lei no 8.212, de 24 de
julho de 1991, desde que atenda, cumulativamente, aos seguintes requisitos: (Vide
ADIN 4480)
I - não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores,
remuneração, vantagens ou benefícios, direta ou indiretamente, por qualquer forma ou
título, em razão das competências, funções ou atividades que lhes sejam atribuídas pelos
respectivos atos constitutivos;
I - não percebam, seus dirigentes estatutários, conselheiros, sócios, instituidores ou
benfeitores, remuneração, vantagens ou benefícios, direta ou indiretamente, por
qualquer forma ou título, em razão das competências, funções ou atividades que lhes
sejam atribuídas pelos respectivos atos constitutivos; (Redação dada pela Lei no
12.868, de 2013)
I – não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores
remuneração, vantagens ou benefícios, direta ou indiretamente, por qualquer forma ou
título, em razão das competências, funções ou atividades que lhes sejam atribuídas pelos
respectivos atos constitutivos, exceto no caso de associações assistenciais ou fundações,
sem fins lucrativos, cujos dirigentes poderão ser remunerados, desde que atuem
efetivamente na gestão executiva, respeitados como limites máximos os valores
praticados pelo mercado na região correspondente à sua área de atuação, devendo seu
Fl. 376
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2402-010.314 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.721577/2012-05

valor ser fixado pelo órgão de deliberação superior da entidade, registrado em ata, com
comunicação ao Ministério Público, no caso das fundações; (Redação dada pela Lei no
13.151, de 2015)
II - aplique suas rendas, seus recursos e eventual superávit integralmente no território
nacional, na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais;
III - apresente certidão negativa ou certidão positiva com efeito de negativa de débitos
relativos aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e
certificado de regularidade do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço - FGTS;
IV - mantenha escrituração contábil regular que registre as receitas e despesas, bem
como a aplicação em gratuidade de forma segregada, em consonância com as normas
emanadas do Conselho Federal de Contabilidade;
V - não distribua resultados, dividendos, bonificações, participações ou parcelas do seu
patrimônio, sob qualquer forma ou pretexto;
VI - conserve em boa ordem, pelo prazo de 10 (dez) anos, contado da data da emissão,
os documentos que comprovem a origem e a aplicação de seus recursos e os relativos a
atos ou operações realizados que impliquem modificação da situação patrimonial;
VII - cumpra as obrigações acessórias estabelecidas na legislação tributária;
VIII - apresente as demonstrações contábeis e financeiras devidamente auditadas por
auditor independente legalmente habilitado nos Conselhos Regionais de Contabilidade
quando a receita bruta anual auferida for superior ao limite fixado pela
Lei Complementar no 123, de 14 de dezembro de 2006.
§ 1o A exigência a que se refere o inciso I do caput não impede: (Incluído pela Lei no
12.868, de 2013)
I
-
a
remuneração
aos
diretores
não
estatutários
que
tenham
vínculo
empregatício; (Incluído pela Lei no 12.868, de 2013)
II - a remuneração aos dirigentes estatutários, desde que recebam remuneração inferior,
em seu valor bruto, a 70% (setenta por cento) do limite estabelecido para a remuneração
de servidores do Poder Executivo federal. (Incluído pela Lei no 12.868, de 2013)
§ 2o A remuneração dos dirigentes estatutários referidos no inciso II do § 1o deverá
obedecer às seguintes condições: (Incluído pela Lei no 12.868, de 2013)
I - nenhum dirigente remunerado poderá ser cônjuge ou parente até 3o (terceiro) grau,
inclusive afim, de instituidores, sócios, diretores, conselheiros, benfeitores ou
equivalentes da instituição de que trata o caput deste artigo; e (Incluído pela Lei no
12.868, de 2013)
II - o total pago a título de remuneração para dirigentes, pelo exercício das atribuições
estatutárias, deve ser inferior a 5 (cinco) vezes o valor correspondente ao limite
individual estabelecido neste parágrafo. (Incluído pela Lei no 12.868, de 2013)
§ 3o O disposto nos §§ 1o e 2o não impede a remuneração da pessoa do dirigente
estatutário ou diretor que, cumulativamente, tenha vínculo estatutário e empregatício,
exceto se houver incompatibilidade de jornadas de trabalho. (Incluído pela Lei no
12.868, de 2013)
Por todo o exposto, nos termo já vastamente debatidos, pode-se sintetizar que o
gozo do referido benefício fiscal está condicionado ao cumprimento das exigências previstas
legalmente, conforme cronologia abaixo:
1. de 25/7/1991 a 9/11/2008, aplicável o art. 55 da Lei no 8.212, de 1991;
2. de 10/11/2008 a 11/2/2009, aplicável o art. 28 da MP no 446 de 7/11/2008;
3. de 12/2/2009 a 29/11/2009, aplicável o art. 55 da Lei no 8.212, de 1991;
4. a partir de 30/11/2009, aplicável o art. 29 da Lei no 12.101, de 27/11/2009.
Fl. 377
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2402-010.314 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.721577/2012-05

É conveniente ressaltar que a presente matéria foi objeto de inúmeras demandas
judiciais por intermédio das quais os contribuintes se insurgiram contra o fato da reportada
imundiade ter sido regulada por meio de lei ordinária, sob o pressuposto de que o art. 146, inciso
II, da CF, de 1988, exige que mencionada disciplina se dê mediante lei complementar, verbis:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
[...]
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
No
entanto,
em
contrarrazões,
a
Fazenda
Nacional
pugnou
pela
constitucionalidade das descritas exigências, ainda que impostas por lei ordinária, eis que, como
se viu precedentemente, o já transcrito § 7o do art. 195 da Matriz constitucional refere-se às
exigências estabelecidas em lei, e não em lei complementar. Nesse entendimento, manifesta que
o regramento através de norma legal complementar se dará somente quando o texto
constitucional expressamente a ela se referir.
A Suprema Corte, contrariamente à pretensão da União, deu provimento ao RE no
566.622/RS (Tema 32 de repercussão geral), de relatoria do ministro Marco Aurélio, sessão
plenária de 23/2/2017. Nestes termos, reconheceu que a regulação de imunidade é reserva de lei
complementar sem qualquer exceção, consoante ementa que ora transcrevo:
Ementa
IMUNIDADE - DISCIPLINA - LEI COMPLEMENTAR.
Ante a Constituição Federal, que a todos indistintamente submete, a regência de
imunidade faz-se mediante lei complementar.
Na sequência, em 2/3/2017, as Ações Diretas de Inconstitucionalidades (ADIs)
nos 2.036, 2.228 e 2.621 foram apensadas à 2.028 e julgadas conjuntamente, já que sustentadas
em teses jurídicas semelhantes tanto entre si como com aquela vista no manifestado RE no
566.622/RS. Ocorre que, durante referido julgamento, a Corte constitucional converteu ditas
ADIs em Ações de Descumprimento de Preceito Fundamental (ADPF) e atendeu parcialmente a
pretensão da Fazenda Nacional, admitindo a regulação dos aspectos procedimentais mediante lei
ordinária. Eis a ementa do acórdão da ADI no 2.028, de redatoria da ministra Rosa Weber:
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. CONVERSÃO EM ARGUIÇÃO
DE DESCUMPRIMENTO DE PRECEITO FUNDAMENTAL. CONHECIMENTO.
IMUNIDADE. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. ARTS. 146, II, e 195, § 7o, DA
CONSTITUIÇÃO FEDERAL. REGULAMENTAÇÃO. LEI 8.212/91 (ART. 55).
DECRETO 2.536/98 (ARTS. 2o, IV, 3o, VI, §§ 1o e 4o e PARÁGRAFO ÚNICO).
DECRETO 752/93 (ARTS. 1o, IV, 2o, IV e §§ 1o e 3o, e 7o, § 4o). ENTIDADES
BENEFICENTES
DE
ASSISTÊNCIA
SOCIAL.
DISTINÇÃO.
MODO
DE
ATUAÇÃO DAS ENTIDADES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. TRATAMENTO POR
LEI
COMPLEMENTAR.
ASPECTOS
MERAMENTE
PROCEDIMENTAIS.
REGRAMENTO POR LEI ORDINÁRIA. Nos exatos termos do voto proferido pelo
eminente e saudoso Ministro Teori Zavascki, ao inaugurar a divergência: 1.“[...] fica
evidenciado que (a) entidade beneficente de assistência social (art. 195, § 7o) não é
conceito equiparável a entidade de assistência social sem fins lucrativos (art. 150, VI);
(b) a Constituição Federal não reúne elementos discursivos para dar concretização
segura ao que se possa entender por modo beneficente de prestar assistência social; (c) a
definição desta condição modal é indispensável para garantir que a imunidade do art.
195, § 7o, da CF cumpra a finalidade que lhe é designada pelo texto constitucional; e (d)
esta tarefa foi outorgada ao legislador infraconstitucional, que tem autoridade para
defini-la, desde que respeitados os demais termos do texto constitucional.”. 2.
“Aspectos meramente procedimentais referentes à certificação, fiscalização e controle
administrativo continuam passíveis de definição em lei ordinária. A lei complementar é
Fl. 378
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2402-010.314 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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forma somente exigível para a definição do modo beneficente de atuação das entidades
de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF, especialmente no que se
refere à instituição de contrapartidas a serem observadas por elas.”. 3. Procedência da
ação “nos limites postos no voto do Ministro Relator”. Arguição de descumprimento de
preceito fundamental, decorrente da conversão da ação direta de inconstitucionalidade,
integralmente procedente.
Nos termos vistos, a tese vencedora no julgamento das ADIs diverge daquela
sustentada por ocasião da apreciação do RE, ainda que ambos tratassem de base jurídica comum,
traduzindo-se explícita contradição. Por conseguinte, tanto a União quanto os contribuintes
opuseram embargos de declaração contra os julgados do RE e das ADIs respectivamente. A
primeira pretendendo, com os aclaratórios, alargar a matéria regulada por lei ordinária, os
segundos buscando pacificar o entendimento exarado no RE, que reservou dita regulação
exclusivamente à lei complementar.
Posteriormente, já em 18/12/2019, o plenário da Suprema Corte pacificou seu
entendimento, quando apreciou, simultânea e conjuntamente, os embargos de declaração opostos
pela União e pelos contribuintes contra os méritos do RE no 566.622/RS e das ADIs 2.028,
2.036, 2.228 e 2.621 respectivamente. No ensejo, a tese jurídica do julgado “Tema 32” foi
reformulada, perfilhando-se àquela estabelecida para as manifestadas ADIs. Logo, prevaleceu a
intelecção de que os aspectos procedimentais poderão ser regulados por lei ordinária,
restando reservada à lei complementar apenas a disciplina do modo beneficente de atuação das
respectivas entidades, notadamente o estabelecimento de contrapartidas a serem por elas
observadas. Confira-se a ementa do acórdão, de redatoria da ministra Rosa Weber:
EMENTA EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO SOB
O RITO DA REPERCUSSÃO GERAL. TEMA No 32. EXAME CONJUNTO COM AS
ADI’S 2.028, 2.036, 2.228 E 2.621. ENTIDADES BENEFICENTES DE
ASSISTÊNCIA SOCIAL. IMUNIDADE. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. ARTS. 146,
II, E 195, § 7o, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. CARACTERIZAÇÃO DA
IMUNIDADE
RESERVADA
À
LEI
COMPLEMENTAR.
ASPECTOS
PROCEDIMENTAIS
DISPONÍVEIS
À
LEI
ORDINÁRIA.
OMISSÃO.
CONSTITUCIONALIDADE
DO
ART.
55,
II,
DA
LEI
No
8.212/1991.
ACOLHIMENTO PARCIAL. 1. Aspectos procedimentais referentes à certificação,
fiscalização e controle administrativo são passíveis de definição em lei ordinária,
somente exigível a lei complementar para a definição do modo beneficente de
atuação das entidades de assistência social contempladas no art. 195, § 7o, da Lei
Maior, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por
elas observadas. 2. É constitucional o art. 55, II, da Lei no 8.212/1991, na redação
original e nas redações que lhe foram dadas pelo art. 5o da Lei 9.429/1996 e pelo art. 3o
da Medida Provisória no 2.187-13/2001. 3. Reformulada a tese relativa ao tema no 32 da
repercussão geral, nos seguintes termos: “A lei complementar é forma exigível para a
definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social
contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF, especialmente no que se refere à instituição de
contrapartidas a serem por elas observadas.” 4. Embargos de declaração acolhidos em
parte, com efeito modificativo. (destaquei)
Do exposto, infere-se que apenas o inciso III do art. 55 da Lei no 8.212, de 1991,
foi expressamente reconhecido formalmente inconstitucional; ao que arece, limitação que
também atinge os §§ 3o e 5o do mesmo comando, razão por que os demais preceitos do referido
artigo continuam prodizindo os efeitos jurídicos que lhes são próprios. Afinal, como bem
sinalizou a Corte, aspectos procedimentais referentes à certificação, fiscalização e controle
administrativo são passíveis de definição em lei ordinária. Ademais, pelo fato da certificação de
trânsito em julgado da manifestada decisão ainda aguardar julgamento dos embargos de
declarção contra ela opostos, entendo que todos os preceitos do reportado art. 55 da Lei no
Fl. 379
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2402-010.314 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.721577/2012-05

8.212, de 1991, gozam da presunção de constitucionalidade, eis que ainda não definitivamente
julgados. Por conseguinte, em atendimento ao disposto no Enunciado no 2 de súmula do CARF,
assim como ao art. 62 do Anexo II do RICARF, compreendo estar obrigado a reproduzir,
integralmente, todos os preceitos vistos no referido art. 55. Confira-se:
Súmula CARF no 2:
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
RICARF, Anexo II, art. 62:
Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade.
§ 1o O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou
ato normativo:
I - que já tenha sido declarado inconstitucional por decisão definitiva plenária do
Supremo Tribunal Federal; (Redação dada pela Portaria MF no 39, de 2016)
II - que fundamente crédito tributário objeto de:
[...]
b) Decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça,
em sede de julgamento realizado nos termos dos arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869, de
1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil,
na forma disciplinada pela Administração Tributária; (Redação dada pela Portaria MF
no 152, de 2016)
[...]
§ 2o As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo
Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts.
543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de
2015 - Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no
julgamento dos recursos no âmbito do CARF. (Redação dada pela Portaria MF no 152,
de 2016)
(Grifei)
Ante o exposto, manifestada pretensão recursal não pode prosperar.
Concessão e cancelamento da imunidade
Igualmente relevante, diferentemente do rito estabelecido no parágrafo
subsequente, enquanto vigente o art. 55 da Lei no 8.212, de 1991, aí se incluindo o efeito
repristinatório tácito, suposto cancelamento do mencionado benefício se daria por meio de
prévio procedimento, próprio e autônomo daquele dele decorrente, observado o contraditório e a
ampla defesa. É o que se abstrai da leitura do seu § 4o, que está regulamentado no art. 206, § 8o,
do Decreto no 3.048, de 1999. Confira-se:
Lei no 8.212, de 1991, art. 55:
[...]
§ 4o O Instituto Nacional do Seguro Social - INSS cancelará a isenção se verificado o
descumprimento do disposto neste artigo. (Incluído pela Lei no 9.732, de 1998). (Vide
ADIN no 2028-5) (Revogado pela Lei no 12.101, de 2009)
Decreto no 3.048, de 1999, art. 206:
[...]
Fl. 380
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2402-010.314 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.721577/2012-05

§ 8o O Instituto Nacional do Seguro Social cancelará a isenção da pessoa jurídica de
direito privado beneficente que não atender aos requisitos previstos neste artigo, a partir
da data em que deixar de atendê-los, observado o seguinte procedimento:
I - se a fiscalização do Instituto Nacional do Seguro Social verificar que a pessoa
jurídica a que se refere este artigo deixou de cumprir os requisitos nele previstos,
emitirá Informação Fiscal na qual relatará os fatos que determinaram a perda da
isenção;
II - a pessoa jurídica de direito privado beneficente será cientificada do inteiro teor da
Informação Fiscal, sugestões e conclusões emitidas pelo Instituto Nacional do Seguro
Social e terá o prazo de quinze dias para apresentação de defesa e produção de provas;
III - apresentada a defesa ou decorrido o prazo sem manifestação da parte interessada, o
Instituto Nacional do Seguro Social decidirá acerca do cancelamento da isenção,
emitindo Ato Cancelatório, se for o caso; e
IV - cancelada a isenção, a pessoa jurídica de direito privado beneficente terá o prazo de
trinta dias contados da ciência da decisão, para interpor recurso com efeito suspensivo
ao Conselho de Recursos da Previdência Social. (Redação dada pelo Decreto no 4.862,
de 2003)
Contudo, contrariamente ao acima visto, enquanto vigente a MP no 446 de
7/11/2008 (entre 10/11/2008 e 11/2/2009), o cancelamento do referido benefício fiscal segue o
balizamento visto nos seus arts. 30 e 31, os quais dispensam o reportado procedimento próprio e
autônomo apontado no transcrito § 8o do art. 206 do Decreto no 3.048, de 1999. Confira-se:
Art. 30. O direito à isenção das contribuições sociais poderá ser exercido pela entidade
a contar da data da sua certificação pela autoridade competente, desde que atendidas as
disposições da Seção I deste Capítulo.
Art. 31. Constatado o descumprimento pela entidade dos requisitos indicados na Seção
I deste Capítulo, a fiscalização da Secretaria da Receita Federal do Brasil lavrará o auto
de infração relativo ao período correspondente e relatará os fatos que demonstram o
não-atendimento de tais requisitos para o gozo da isenção.
§ 1o O lançamento terá como termo inicial a data da ocorrência da infração que lhe deu
causa.
§ 2o O disposto neste artigo obedecerá ao rito processual do Decreto no 70.235, de 6 de
março de 1972.
Nesse mesmo sentido, manifestado rito procedimental não se alterou com a
vigência da Lei no 12.101, de 27/11/2009, cujos arts. 31 e 32 também dispensam a exigência do
prévio procedimento cancelatório, verbis:
Art. 31. O direito à isenção das contribuições sociais poderá ser exercido pela entidade
a contar da data da publicação da concessão de sua certificação, desde que atendido o
disposto na Seção I deste Capítulo. (Vide ADIN 4480)
Art. 32. Constatado o descumprimento pela entidade dos requisitos indicados na Seção
I deste Capítulo, a fiscalização da Secretaria da Receita Federal do Brasil lavrará o auto
de infração relativo ao período correspondente e relatará os fatos que demonstram o não
atendimento de tais requisitos para o gozo da isenção. (Vide ADIN 4480)
§ 1o Considerar-se-á automaticamente suspenso o direito à isenção das contribuições
referidas no art. 31 durante o período em que se constatar o descumprimento de
requisito na forma deste artigo, devendo o lançamento correspondente ter como termo
inicial a data da ocorrência da infração que lhe deu causa.
§ 2o O disposto neste artigo obedecerá ao rito do processo administrativo fiscal vigente.
A propósito, tanto o Decreto no 7.237, de 20/7/2010, como o Decreto no 8.242, de
23/5/2014 - o primeiro revogando o art. 206 do Decreto no 3.048, de 1999; o segundo, revogador
Fl. 381
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2402-010.314 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.721577/2012-05

do primeiro – ao regulamentarem dita matéria, basicamente reproduzem o texto dos citados arts.
30 e 31 da MP no 446, de 2008, assim como 31 e 32 da Lei no 12.101, de 2009. Confira-se:
Decreto no 7.237, de 2010:
Art. 41. O direito à isenção das contribuições sociais somente poderá ser exercido pela
entidade a contar da data da publicação da concessão de sua certificação no Diário
Oficial da União, se atendidos cumulativamente os requisitos previstos na Lei
no 12.101, de 2009, e neste Decreto.
Art. 42. Constatado o descumprimento de requisito estabelecido pelo art. 40, a
fiscalização da Secretaria da Receita Federal do Brasil lavrará auto de infração relativo
ao período correspondente, devendo relatar os fatos que demonstram o não atendimento
de tais requisitos para o gozo da isenção.
§ 1o Durante o período a que se refere o caput, a entidade não terá direito à isenção, e o
lançamento correspondente terá como termo inicial a data de ocorrência da infração que
lhe deu causa.
§ 2o A entidade poderá impugnar o auto de infração no prazo de trinta dias, contados de
sua intimação.
§ 3o O julgamento do auto de infração e a cobrança do crédito tributário seguirão o rito
estabelecido pelo Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972.
Decreto no 8.242, de 2014:
Art. 47. O direito à isenção das contribuições sociais somente poderá ser exercido pela
entidade a partirda data da publicação da concessão de sua certificação no Diário Oficial
da União, desde que atendidos cumulativamente os requisitos previstos na Lei no
12.101, de 2009, e neste Decreto.
Art. 48. Constatado o descumprimento de requisito estabelecido pelo art. 46, a
fiscalização da Secretaria da Receita Federal do Brasil lavrará auto de infração relativo
ao período correspondente, com orelatodos fatos que demonstram o não atendimento de
tais requisitos para o gozo da isenção.
§ 1o Durante o período a que se refere o caput, a entidade não terá direito à isenção e o
lançamento correspondente terá como termo inicial a data de ocorrência da infração que
lhe deu causa.
§ 2o A entidade poderá impugnar o auto de infração no prazo de trinta dias, contado de
sua intimação.
§ 3o O julgamento do auto de infração e a cobrança do crédito tributário seguirão o rito
estabelecido pelo Decreto no 70.235, de 1972.
Em síntese, durante a vigência da MP no 446, de 2008, e da Lei no 12.101, 2009,
o procedimento de concessão e interrupção da imunidade ora debatida segue as regras legais,
abaixo dispostas, as quais, como se viu, dispensam a exigência de prévia decisão administrativa
cancelando o benefício:
1. de 10/11/2008 a 11/2/2009, aplicável os arts. 30 e 31 da MP no 446 de
7/11/2008;
2. a partir de 30/11/2009, aplicável os arts. 31 e 32 da Lei no 12.101, de
27/11/2009.
Assim entendido, vale registrar que, exceto quanto à retroatividade prevista para
aos casos especificamente pontuados no art. 106 do CTN, a aplicação da legislação tributária no
tempo rege-se pelas disposições vistas no art. 144 do mesmo Código, que traz tratamento
diferenciado entre as regras procedimentais e aquelas de natureza material, verbis:
Fl. 382
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2402-010.314 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.721577/2012-05

Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e
rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
§ 1o Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato
gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de
fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou
outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o
efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.
[...]
Percebe-se que o caput dita a regra geral de que o lançamento rege-se pela lei
vigente na data de ocorrência do fato gerador, mas seu § 1o excepciona a legislação de cunho
procedimental, que terá aplicação imediata, ainda que vigente posteriormente, desde que amplie
os poderes de investigação ou as garantias do crédito tributário. Este é também o entendimento
exarado tanto pelo STF como pelo STJ por ocasião dos julgamentos do RE no 601.314/SP e
REsp no 1.134.665/SP respectivamente, de cujas ementas transcrevemos os seguintes excertos:
1. RE no 601.314/SP (Tema 225 da repercussão geral), de relatoria do ministro
Edson Fachin, que transitou em julgado no dia 11/10/2016:
RECURSO
EXTRAORDINÁRIO.
REPERCUSSÃO
GERAL.
DIREITO
TRIBUTÁRIO. DIREITO AO SIGILO BANCÁRIO. DEVER DE PAGAR
IMPOSTOS. REQUISIÇÃO DE INFORMAÇÃO DA RECEITA FEDERAL ÀS
INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS. artigo 6o DA LEI COMPLEMENTAR 105/01.
MECANISMOS FISCALIZATÓRIOS. APURAÇÃO DE CRÉDITOS RELATIVOS A
TRIBUTOS DISTINTOS DA CPMF. PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE DA
NORMA TRIBUTÁRIA. LEI 10.174/01.
[...]
5. A alteração na ordem jurídica promovida pela Lei 10.174/01 não atrai a aplicação do
princípio da irretroatividade das leis tributárias, uma vez que aquela se encerra na
atribuição de competência administrativa à Secretaria da Receita Federal, o que
evidencia o caráter instrumental da norma em questão. Aplica-se, portanto, o artigo 144,
§1o, do Código Tributário Nacional.
2. REsp no 1.134.665/SP (Tema 275 dos recursos repetitivos), de relatoria do
ministro Luiz Fux, que transitou em julgado no dia 11/10/2016:
PROCESSO
CIVIL.
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO
DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. QUEBRA DO SIGILO
BANCÁRIO SEM AUTORIZAÇÃO JUDICIAL. CONSTITUIÇÃO DE CRÉDITOS
TRIBUTÁRIOS REFERENTES A FATOS IMPONÍVEIS ANTERIORES À
VIGÊNCIA DA LEI COMPLEMENTAR 105/2001. APLICAÇÃO IMEDIATA.
ARTIGO
144,
§
1o,
DO
CTN.
EXCEÇÃO
AO
PRINCÍPIO
DA
IRRETROATIVIDADE.
1. A quebra do sigilo bancário sem prévia autorização judicial, para fins de constituição
de crédito tributário não extinto, é autorizada pela Lei 8.021/90 e pela Lei
Complementar 105/2001, normas procedimentais, cuja aplicação é imediata, à luz do
disposto no artigo 144, § 1o, do CTN.
[...]
9. O artigo 144, § 1o, do Codex Tributário, dispõe que se aplica imediatamente ao
lançamento tributário a legislação que, após a ocorrência do fato imponível, tenha
instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes
de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores
garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir
responsabilidade tributária a terceiros.
Fl. 383
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 2402-010.314 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.721577/2012-05

10. Conseqüentemente, as leis tributárias procedimentais ou formais, conducentes à
constituição do crédito tributário não alcançado pela decadência, são aplicáveis a fatos
pretéritos, razão pela qual a Lei 8.021/90 e a Lei Complementar 105/2001, por
envergarem essa natureza, legitimam a atuação fiscalizatória/investigativa da
Administração Tributária, ainda que os fatos imponíveis a serem apurados lhes sejam
anteriores (Precedentes da Primeira Seção: EREsp 806.753/RS, Rel. Ministro Herman
Benjamin, julgado em 22.08.2007, DJe 01.09.2008; EREsp 726.778/PR, Rel. Ministro
Castro Meira, julgado em 14.02.2007, DJ 05.03.2007; e EREsp 608.053/RS, Rel.
Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 09.08.2006, DJ 04.09.2006).
[...]
Posta assim a questão, passo à análise do caso concreto.
Como se vê no relatório e excertos do recurso interposto abaixo transcritos, a
Recorrente afirma que dito lançamento somente poderia ter sido efetivado após concluído o
processo administrativo no qual se discutisse o cancelamento da imunidade contestada (processo
digital, fls. 311 e 344):
Aduz que não houve a instauração de procedimento administrativo específico para
suspender o direito à imunidade, nem tampouco iniciado processo tendente à emissão de
Ato Cancelatório de Isenção, quando a entidade poderia se manifestar antes da matéria
ser decidida.
[...]

Entretanto, tratando-se de fatos geradores correspondentes às competências
1/2008 a 12/2008, realmente, o art. 55 da Lei no 8.212, de 1991, estava vigente até a
competência10/2008, sendo aquelas remanescentes (11 e 12/2008) disciplinadas pelo art. 28 da
MP no MP no 446, de 2008. Logos os aspectos matérias do lançamento (fato gerador, base de
cálculo e alíquotas) foram por eles corretamente balizados. Contudo, referido procedimento
fiscal transcorreu entre 13/1/2012, data da ciência do Termo de Início de Fiscalização, e
7/3/2012, dia da ciência do lançamento, época de plena vigência da Lei no 12.101, de 2009, cujo
art. 32, caput e § 2o, dispensava a prévia decisão administrativa acerca do direito ao reportado
benefício (processo digital, fls. 3, 4, 15, 43 e 44). Dada a relevância, replico reportado comando
legal:
Art. 32. Constatado o descumprimento pela entidade dos requisitos indicados na Seção
I deste Capítulo, a fiscalização da Secretaria da Receita Federal do Brasil lavrará o auto
de infração relativo ao período correspondente e relatará os fatos que demonstram o não
atendimento de tais requisitos para o gozo da isenção. (Vide ADIN 4480)
[...]
§ 2o O disposto neste artigo obedecerá ao rito do processo administrativo fiscal vigente
Nestes termos, a fiscalização agiu corretamente ao aplicar a nova legislação, que
ampliou os poderes de investigação com a instituição de critério diverso de apuração do crédito
tributário, exatamente como prevê o transcrito § 1o do art. 144 do CTN. Outrossim, dito
regramento procedimental em nada afetou os aspectos materiais da autuação, que continuaram
Fl. 384
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 2402-010.314 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.721577/2012-05

exatamente os mesmos estabelecidos pelo citado art. 55 da Lei no 8.212, de 1991, o que vai ao
encontro da regra geral acerca da legislação aplicável ao lançamento (caput do art. 144 do
CTN).
Ademais, o direito de defesa da Recorrente em nada foi afetado, eis que, tanto na
vigência do § 4o do art. 55 da Lei no 8.212, de 1991, exigindo processo autônomo para cassação
do referido benefício, como na legislação superveniente, que o dispensou e adotou o rito do
Decreto no 70.235, de 1992, é assegurado o direito do contribuinte apresentar sua ampla defesa.
Logo, provado o cumprimento das exigências legais que lhe assegura o direito à pretendida
imunidade, há de ser reconhecida a procedência da impugnação ou, se for o caso, o provimento
do recurso interposto.
Assim entendido, não procede manifestada alegação recursal.

Fundamentos da decisão de origem
Por oportuno, vale registrar que os §§ 1o e 3o do art. 57 do Anexo II do RICARF,
aprovado pela Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015, com a redação dada pela Portaria MF
no 329, de 4 de junho de 2017, facultam o relator fundamentar seu voto mediante transcrição da
decisão recorrida, quando o recorrente não inovar em suas razões recursais, verbis:
Art. 57. Em cada sessão de julgamento será observada a seguinte ordem:
[...]
§ 1o A ementa, relatório e voto deverão ser disponibilizados exclusivamente aos
conselheiros do colegiado, previamente ao início de cada sessão de julgamento
correspondente, em meio eletrônico.
[...]
§ 3o A exigência do § 1o pode ser atendida com a transcrição da decisão de primeira
instância, se o relator registrar que as partes não apresentaram novas razões de defesa
perante a segunda instância e propuser a confirmação e adoção da decisão recorrida.
(Redação dada pela Portaria MF no 329, de 2017)
Nessa perspectiva, quanto às demais questões levantadas no recurso, a Recorrente
basicamente reiterou os termos da impugnação, nada acrescentando que pudesse alterar o
julgamento a quo. Logo, tendo em vista minha concordância com os fundamentos do Colegiado
de origem e amparado no reportado preceito regimental, adoto as razões de decidir constantes
no voto condutor do respectivo acórdão, nestes termos:
Da alegação de nulidade
[...]
No período objeto do lançamento fiscal, no intervalo de 01/01/2008 a 09/11/2008 a
entidade para usufruir o benefício isentivo deveria dispor do Ato Declaratório de
conhecimento da Isenção, anteriormente expedido pelo Instituto Nacional do Seguro
Social e posteriormente pela Receita Federal do Brasil, conforme art. 55 da Lei n°
8.212/91 e arts 206 a 208 do Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo
Decreto n° 3.048/99.
No período objeto do lançamento fiscal, no intervalo de 10/11/2008 a 31/12/2008, por
força da edição da Medida Provisória n° 446/2008, a entidade estaria dispensada do
reconhecimento prévio administrativo de isenção, no entanto, deveria preencher os
requisitos dispostos nesta norma, dentre os quais o CEBAS e o cumprimento das
obrigações acessórias tributárias.
Vê-se que a impugnante foca sua defesa no direito à imunidade/isenção, apta a afastar o
fato gerador e a conseqüente exigência fiscal, no entanto não apresentou o Ato
Declaratório de Isenção para fazer prova de suas alegações, aptas a afastar a exigência
Fl. 385
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 2402-010.314 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.721577/2012-05

fiscal, pelo que considero válido o lançamento do crédito tributário, uma vez não
comprovada ser a entidade isenta.
Reforço que não é de desconhecimento da entidade tal situação, tanto que já sofreu
outras ações fiscais, cujo lançamento fiscal não considerou como sendo entidade isenta
(Processos n°s 15504.018722/2009-53, 15504.018723/2009-16, 15504.018725/2009-
05) já julgados.
A própria entidade reconhece que informou em GFIP o código FPAS 639, de entidade
isenta, no entanto não fez a prova de tal situação - o Ato Declaratório de Concessão de
Isenção, apta a afastar o lançamento fiscal, cujo ônus lhe compete, conforme previsto
nos arts. 15 e 16 do Decreto n° 70.235/72.
Em consulta ao Sistema Informatizado (Cadastro da RFB) não consta ser a entidade
possuidora do Ato Declaratório de Reconhecimento de Isenção, portanto, não procede o
fato de ter informado o FPAS 639 como entidade isenta, não havendo reparo a ser feito
no lançamento fiscal.
No tocante ao período que vai de 10/11/2008 a 31/12/2008, na vigência da Medida
Provisória n° 446/2008, não obstante a desnecessidade do requerimento administrativo,
a entidade para usufuir da isenção, a par de possuir o certificado, deveria atender outros
requisitos, como disse, manter-se em regular cumprimento das obrigações acessórias
tributárias. No caso presente, não se pode deferir o benefício isentivo neste período,
posto que a entidade não atendeu fielmente os postulados do cumprimento das
obrigações acessórias, quando não informou todos os segurados em GFIP e também não
preparou folha de pagamento de todos os segurados, fato que foi objeto das respectivas
autuações, que serão tratados quando de suas apreciações.
[...]
Do reconhecimento de isenção das Contribuições Sociais
[...]
De se ver que, para se isentar do recolhimento das contribuições previstas nos arts. 22 e
23 da Lei n° 8.212/91, a entidade, além de preencher cumulativamente todos os
requisitos previstos no art. 55, deveria requerer ao INSS, posteriormente à Secretaria da
Receita Federal do Brasil, por força da Lei n° 11.457, de 16 de março de 2007, o
reconhecimento da isenção.
O Regulamento da Previdência Social (RPS), aprovado pelo Decreto n° 3.048, de 06 de
maio de 1999, regulamentou a formalização do pedido nos seguintes termos:
Art. 208. A pessoa jurídica de direito privado deve requerer o reconhecimento
da isenção ao Instituto Nacional do Seguro Social, em formulário próprio,
juntando os seguintes documentos:
I - decretos declaratórios de entidade de utilidade pública federal e estadual ou
do Distrito Federal ou municipal;
II - Registro e Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social
fornecidos pelo Conselho Nacional de Assistência Social, renovado a cada três
anos; (Redação dada pelo Decreto n° 4.032, de 26/11/2001)
III - estatuto da entidade com a respectiva certidão de registro em cartório ou
no Registro Civil de Pessoas Jurídicas;
IV - ata de eleição ou nomeação da diretoria em exercício, registrada em
cartório ou no Registro Civil de Pessoas Jurídicas;
V - comprovante de entrega da declaração de imunidade do imposto de renda de
pessoa jurídica, fornecido pelo setor competente do Ministério da Fazenda; VI -
relação nominal de todas as suas dependências, estabelecimentos e obras de
construção civil, identificados pelos respectivos números de inscrição no
Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica ou matrícula no Cadastro Específico do
Fl. 386
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 2402-010.314 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.721577/2012-05

Instituto Nacional do Seguro Social; e VII - resumo de informações de
assistência social, em formulário próprio.
§ 1° O Instituto Nacional do Seguro Social decidirá sobre o pedido no prazo de
trinta dias contados da data do protocolo.
§ 2° Deferido o pedido, o Instituto Nacional do Seguro Social expedirá Ato
Declaratório e comunicará à pessoa jurídica requerente a decisão sobre o
pedido de reconhecimento do direito à isenção, que gerará efeito a partir da
data do seu protocolo.
A Instrução Normativa RFB n° 971, de 13/11/2009 esclarece os requisitos que deveriam
ser cumpridos para o gozo do benefício, conforme a legislação de regência:
Art. 232. A Ebas certificada até 29 de novembro de 2009 fará jus à isenção, até
a validade do respectivo certificado: (Redação dada pela Instrução Normativa
RFB n° 1.238, de 11 de janeiro de 2012)
I - desde o deferimento do pedido de isenção apresentado na forma do art. 55 da
Lei n° 8.212, de 1991, se cumpriu, sucessivamente, durante os períodos das
respectivas vigências, os requisitos: (Redação dada pela Instrução Normativa
RFB n° 1.238, de 11 de janeiro de 2012)
a) do art. 55 da Lei n° 8.212, de 1991, até 9 de novembro de 2008, data anterior à
da publicação da Medida Provisória n° 446, de 7 de novembro de 2008;
(Incluído pela Instrução Normativa RFB n° 1.238, de 11 de janeiro de 2012)
b) do art. 28 da Medida Provisória n° 446, de 2008, no período de 10 de
novembro de 2008 até 11 de fevereiro de 2009, data da publicação da rejeição da
Medida Provisória; (Incluído pela Instrução Normativa RFB n° 1.238, de 11 de
janeiro de 2012)
c) do art. 55 da Lei n° 8.212, de 1991, a partir de 12 de fevereiro de 2009 até 29
de novembro de 2009, data da publicação da Lei n° 12.101, de 27 de novembro
de 2009; e (Incluído pela Instrução Normativa RFB n° 1.238, de 11 de janeiro de
2012)
d) do art. 29 da Lei n° 12.101, de 2009, a partir da vigência desta; (Incluído pela
Instrução Normativa RFB n° 1.238, de 11 de janeiro de 2012)
II - desde a certificação originária deferida pela Medida Provisória no 446, de
2008, se cumpriu, sucessivamente, durante os períodos das respectivas vigências,
os requisitos da legislação referida nas alíneas "b", "c" e "d" do inciso I; e
(Redação dada pela Instrução Normativa RFB no 1.238, de 11 de janeiro de
2012)
III - desde o início da concessão da isenção sustentada no certificado cuja
renovação ou prorrogação foi concedida pela Medida Provisória n° 446, de
2008, e desde que tenha cumprido os requisitos da legislação referida nas
alíneas do inciso I. (Incluído pela Instrução Normativa RFB n° 1.238, de 11 de
janeiro de 2012)
Art. 233. A partir de 30 de novembro de 2009, deixam de ser emitidos ato
declaratório e ato cancelatório de isenção. ( Redação dada pela Instrução
Normativa RFB n° 1.071, de 15 de setembro de 2010)
[...]
No caso do sujeito passivo em debate, não apresentou o Ato declaratório de Isenção,
que validaria o código FPAS 639 informado em GFIP, portanto, no período da vigência
do art. 55 da Lei n° 8.212/91 não preencheu o requisito objetivo do reconhecimento
administrativo da isenção, pelo que não procede a alegação de que teria direito ao
benefício.
Não socorre à impugnante a alegação de ser possuidora de certificado de entidade
beneficente para o período de vigência do art. 55 da Lei n° 8.212/91, uma vez que o
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Fl. 23 do Acórdão n.o 2402-010.314 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.721577/2012-05

CEBAS é apenas um dos requisitos cumulativos para o reconhecimento da isenção,
consoante dispositivos legais dantes arrolados.
Era também a previsão da Instrução Normativa MPS/SRP n° 03, de 14 de julho de
2005, que estava em vigor no período 01/2008 a 12/2008, que aqui reproduzo:
Instrução Normativa SRP n° 03/2005 (revogada pela IN RFB n° 971, de 13/11/2009):
Art. 299. Fica isenta das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 da Lei n°
8.212, de 24 de julho de 1991, a pessoa jurídica de direito privado constituída
como Entidade Beneficente de Assistência Social - EBAS que, cumulativamente
comprove:
[...]
VII - estar em situação regular em relação às contribuições sociais.
Art. 300. Ressalvados os direitos adquiridos, a isenção de que trata o art. 299
deverá ser requerida à SRP.

[...].
Art. 301. A EBAS deverá requerer o reconhecimento da isenção em qualquer
UARP da DRP circunscricionante de seu estabelecimento centralizador,
mediante protocolização do formulário Requerimento de Reconhecimento de
Isenção de Contribuições Sociais, em duas vias, conforme modelo constante do
Anexo XV, ao qual juntará os seguintes documentos:
[...]
Tem-se, pois, que não poderia o sujeito passivo, sem possuir o Ato Declaratório de
Isenção na esfera administrativa, auto-enquadrar-se como entidade isenta, informando o
código FPAS 639 e, com isso, eximir-se do recolhimento da contribuição social
patronal, como fez.
Na vigência da Medida Provisória n° 446/2008 e da Lei n° 12.101/2009, para usufruir
do benefício a entidade deveria cumprir os seus requisitos, dentre os quais o
cumprimento das obrigações acessórias da legislação tributária (arts. 28, inciso XI, da
MP 446/2008, e 29, incisos IV e VII, da Lei 12.101/2009), cujo descumprimento
ensejaria a lavratura de auto de infração (art. 30 da MP n° 446/2008, art. 32, da Lei
12.101/2009, art. 42 do Decreto n° 7.237, de 29/07/2010, atualmente art. 46 do Decreto
n° 8.242/2014) e, no período ficaria a entidade sem direito à isenção. No caso dos autos,
neste período específico, não se pode reconhecer, em sede de julgamento, o direito à
isenção, uma vez presente a causa impeditiva - o descumprimento da obrigação
acessória tributária.
Vejamos o que estabelecia a Medida Provisória n° 446/2008:
Art.28.A entidade beneficente certificada na forma do Capítulo II fará jus à
isenção do pagamento das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 da Lei n°
8.212, de 24 de julho de 1991, desde que atenda, cumulativamente, aos seguintes
requisitos:
[...]
XI -cumpra as obrigações acessórias estabelecidas na legislação tributária; e
[...].
De se ver que em matéria de isenção, a interpretação deve ser restritiva e, havendo
norma expressa a respeito de requisitos para o exercício do direito, não cabe ao servidor
conferir tratamento diverso para deferi-lo. É o comando da legislação:
Código Tributário Nacional (CTN):
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
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Fl. 24 do Acórdão n.o 2402-010.314 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.721577/2012-05

II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
Em que pese toda a retórica da impugnante em pretender demonstrar que se trata de
imunidade e não de isenção, o fato é que não cabe ao julgador dar tratamento diverso do
de isenção, cujos requisitos estão previstos na legislação infraconstitucional (Lei n°
8.212/91, posteriormente Lei n° 12.101/2009), por força do mandamento constitucional
(art. 195, § 7°).
No que concerne a pretensão da impugnante de se adotar o rito previsto no art. 32 da Lei
n° 9.430/96, tem-se que este comando normativo trata de outra espécie tributária
(impostos). No caso presente diz respeito a contribuição social, com regramento
específico, dantes citado, não havendo que se acolher tal pedido.
Da revisão de ofício do lançamento da obrigação principal
A autoridade fiscal constatou que houve prestação de serviços por cooperados, por
intermédio de cooperativa de trabalho, cuja legislação previa a contribuição social
previdenciária no percentual de 15% sobre o valor bruto da nota fiscal.
Para tanto efetuou o lançamento fiscal denominado CO-CO2 COOPERATIVA, nas
competências 01/2008 a 12/2008 - Auto de Infração n° 37.365.718-8.
[...]
Ocorre que o Supremo Tribunal Federal ao julgar o Recurso Extraordinário RE n°
595.838/SP, submetido ao rito do art. 543-B do CPC (repercussão geral), declarou a
inconstitucionalidade do inciso IV do art. 22 da Lei n° 8.212/91, incluído pela Lei n°
9.876/99.
A Receita Federal do Brasil já se encontra vinculada à referida decisão, conforme
previsto nos §§ 4°, 5° e 7° do art. 19 da Lei n° 10.522/2002, regulamentado pela
Portaria Conjunta PGFN/RFB n° 1/2014, tendo incluído a matéria na Lista de Dispensa
de Contestar e Recorrer, conforme Nota/PGFN/CASTF n° 174, de 2015.
[...]
Desta feita, devem ser julgados improcedentes os lançamentos fiscais nos
levantamentos denominados CO e CO2, nos seguintes valores originais e competências:
AI 37.365.718-8
Competência
Valor original
Levantamento
01/2008
5.803,71
CO
02/2008
5.878,56
CO
03/2008
4.882,68
CO
04/2008
3.216,27
CO
05/2008
3.567,84
CO
06/2008
3.639,00
CO
07/2008
3.878,52
CO
08/2008
3.891,15
CO
09/2008
3.939,45
CO
10/2008
4.358,70
CO
11/2008
3.975,00
CO
12/2008
3.774,00
CO2
Valor Total
50.804,88
No tocante o lançamento fiscal da contribuição para as terceiras entidades,
consubstanciada pelo Auto de Infração AI DEBCAD n° 37.365.717-0, como a
impugnante não faz jus à isenção, tem-se por hígida a exigência fiscal, pelos mesmos
fundamentos dantes dispostos.
Do Auto de Infração AI n° 37. 365.714-5 - CFL 68 – Obrigação acessória GFIP
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Fl. 25 do Acórdão n.o 2402-010.314 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.721577/2012-05

A autoridade efetuou a lavratura fiscal pelo descumprimento da obrigação acessória de
informar todos os fatos geradores em GFIP, tendo elaborado planilha com os valores da
multa, bem como o comparativo para aplicação da legislação que melhor favoreceu ao
sujeito passivo, fato que resultou na aplicação da multa de mora de 24% e a multa
acessória CFL 68 nas competências 01/2008 a 11/2008, em relação as contribuições
previdenciárias patronais, cujo valor da multa acessória importou no valor de R$
60.036,07.
De sua parte a impugnante entende que agiu corretamente ao informar o código FPAS
639 em GFIP, não havendo, portanto, descumprimento da obrigação acessória.
Entendo que não procedem as suas alegações. De se ver.
Como já manifestado neste voto, a entidade somente poderia informar em GFIP o
código FPAS 639 se estivesse em gozo de isenção. No seu caso, a observância do
requisito do art. 55 da Lei n° 8.212/91, que no seu período de vigência determinada que
o seu exercício decorreria do reconhecimento administrativo da isenção, fato este não
comprovado. No período da MP 446/2008 a observância da legislação tributária
acessória, não cumprida.
Nestes termos, ao informar o código FPAS 639, incorreu no descumprimento da
obrigação acessória de informar todos os fatos geradores em GFIP, inclusive ter omitido
pagamentos a segurados empregados e contribuintes individuais, conforme anexos de
fls. 111, 112 e 207 a 209, integrantes do Relatório Fiscal.
Por conveniência se reproduz a legislação de regência.
Lei n° 8.212/91:
Art. 32. A empresa é também obrigada a: [...]
IV - informar mensalmente ao Instituto Nacional do Seguro Social-INSS, por
intermédio de documento a ser definido em regulamento, dados relacionados
aos fatos geradores de contribuição previdenciária e outras informações de
interesse do INSS. (Incluído pela Lei 9.528, de 10.12.97)
§ 4° A não apresentação do documento previsto no inciso IV, independentemente
do recolhimento da contribuição, sujeitará o infrator à pena administrativa
correspondente a multa variável equivalente a um multiplicador sobre o valor
mínimo previsto no art. 92, em função do número de segurados, conforme
quadro abaixo: (Incluído pela Lei 9.528, de 10.12.97).

§ 5° A apresentação do documento com dados não correspondentes aos fatos geradores
sujeitará o infrator à pena administrativa correspondente à multa de cem por cento do
valor devido relativo à contribuição não declarada, limitada aos valores previstos no
parágrafo anterior.
[...]
Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo Decreto n° 3.048, de 06 de
maio de 1999:
Art. 284. A infração ao disposto no inciso IV do caput do art. 225 sujeitará o
responsável às seguintes penalidades administrativas:
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Fl. 26 do Acórdão n.o 2402-010.314 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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I - valor equivalente a um multiplicador sobre o valor mínimo previsto no caput
do art. 283, em função do número de segurados, pela não apresentação da Guia
de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à
Previdência Social, independentemente do recolhimento da contribuição,
conforme quadro abaixo:
[...]
II - cem por cento do valor devido relativo à contribuição não declarada,
limitada aos valores previstos no inciso I, pela apresentação da Guia de
Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à
Previdência Social com dados não correspondentes aos fatos geradores, seja em
relação às bases de cálculo, seja em relação às informações que alterem o valor
das contribuições, ou do valor que seria devido se não houvesse isenção ou
substituição, quando se tratar de infração cometida por pessoa jurídica de
direito privado beneficente de assistência social em gozo de isenção das
contribuições previdenciárias ou por empresa cujas contribuições incidentes
sobre os respectivos fatos geradores tenham sido substituídas por outras; e
(Redação dada pelo Decreto n° 4.729, de 2003)
Pelo que se observa da legislação, o valor da multa pelo descumprimento da obrigação
acessória GFIP CFL 68, é de 100% (cem por cento) da contribuição devida, respeitado o
limite máximo em função do número de segurados da empresa.
No caso dos autos, a multa seria equivalente ao total da contribuição que seria devida,
respeitado o limite legal.
Ocorre que a autoridade fiscal ao apurar o valor da multa, não observou o total da
contribuição devida verificada no lançamento fiscal, conforme se constata às fls. 207 a
209.
Nestes termos, o valor da multa pelo descumprimento da obrigação acessória,
considerando-se o afastamento do lançamento fiscal da obrigação principal decorrente
de serviços prestados por cooperados, passa a ser o seguinte:

(Destaques no original)

Fl. 391
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Fl. 27 do Acórdão n.o 2402-010.314 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Conclusão
Ante o exposto, rejeito as preliminares suscitadas no recurso interposto e, no
mérito, nego-lhe provimento.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Francisco Ibiapino Luz
Voto Vencedor
Conselheiro Márcio Augusto Sekeff Sallem – Redator Designado.
Apesar das bem fundamentadas considerações do I. Relator, dele ouso divergir.
Conforme relatado, o crédito tributário é decorrente das contribuições sociais
previdenciárias da parte patronal e destinadas ao SAT/RAT e a terceiros, entidades e fundos,
incidente sobre a remuneração paga aos empregados e contribuintes individuais, além da
penalidade pelo descumprimento da obrigação acessória de apresentar a GFIP com dados
correspondentes aos fatos geradores de todas as contribuições previdenciárias, em razão de a
contribuinte, que se declara entidade beneficente na GFIP, não haver apresentado o Ato
Declaratório de Concessão de Isenção Previdenciária, nem constar pedido de isenção
previdenciária perante a Receita Federal do Brasil.
Como se vê, e em resumo, a autuação está embasada na falta de apresentação do
requerimento de isenção ao INSS de que trata o § 1o do art. 55 da Lei 8.212/91, tendo a decisão
recorrida referendado que a entidade beneficente de assistência social deve atender às exigências
previstas no art. 55 da Lei 8.212/91, seus incisos e parágrafos, vigentes à época do lançamento.
Decido.
Acerca da imunidade prevista no art. 195, § 7o da Constituição Federal, parto do
voto do Conselheiro Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, objeto do Acórdão 2201-007.842, de
1o de dezembro de 2020:
1. Das Limitações ao Poder de Tributar e da Imunidade prevista no artigo 195, § 7o
da Constituição Federal
De início, registre-se que não há na Constituição brasileira de 1998 menção expressa à
existência aos direitos fundamentais dos contribuintes, sendo que no atual discurso
tributário-constitucional a expressão “limitações constitucionais ao poder de tributar”
começa a dar lugar à expressão “direitos fundamentais do contribuinte”, revelando,
assim, uma mudança de perspectiva em que as normas constantes do artigo 150 da
Constituição passam a ser vistas não mais do ponto de vista do Estado, como limites ao
exercício de sua competência, mas, sim, a partir da perspectiva do contribuinte,
enquanto direitos e garantias subjetivos.
As limitações ao poder de tributar devem ser consideradas como direitos e garantias
fundamentais dos contribuintes porque decorrem, em geral, dos direitos fundamentais à
igualdade e à segurança jurídica e, em especial, dos direitos e garantias fundamentais à
propriedade e à liberdade, os quais, aliás, alicerçam e acabam conferindo identidade a
Constituição Federal.
E, aí, por força da cláusula de abertura constante do artigo 5o, § 2o da Constituição, a
qual representa uma cláusula que consagra a abertura material do sistema constitucional
de direitos fundamentais – decerto que o rol contido no artigo 5o da Constituição não
Fl. 392
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Fl. 28 do Acórdão n.o 2402-010.314 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.721577/2012-05

traz uma enumeração taxativa –, pode-se dizer que no campo do direito tributário as
limitações constitucionais ao poder de tributar acabam conferindo densidade normativa
e garantindo os direitos fundamentais da propriedade e da liberdade, os quais, a rigor,
conformam a própria forma de existir do poder de tributar. É nesses termos que se
posiciona Dalton Luiz Dallazem:
“E os direitos dos contribuintes seriam enquadráveis no ‘tipo’ direitos
fundamentais? Não teríamos dúvidas em dizer que sim, pois a proteção dos
contribuintes é construída a partir dos direitos fundamentais à liberdade e à
propriedade. A tributação é o ingresso autorizado, ou seja, dentro de certos limites,
no direito de liberdade e propriedade dos cidadãos, respeitados o mínimo vital, as
imunidades, a isonomia, a legalidade, a irretroatividade, a anterioridade etc.
Qualquer desvio de rota na atividade tributária constituirá um ingresso não
autorizado no direito de propriedade e liberdade dos cidadãos. Além disso, o próprio
Texto Supremo cuidou de garantir essa qualificação aos direitos dos contribuintes no
caput do art. 150 do Texto Supremo: “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas
ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios
(...).”
Fernando Facury Scaff e Antonio G. Moreira Maués dispõem que as limitações
constitucionais ao poder de tributar também devem ser consideradas como direitos
fundamentais porque explicitam uma gama de princípios que estão vinculados à
segurança jurídica, que, aliás, é a viga-mestra do Estado Democrático de Direito:
“É por tal fato que uma das seções do capítulo se denomina ‘Das Limitações ao
Poder de tributar’, e explicita uma gama de princípios constitucionais específicos
para o Direito Tributário, como direitos fundamentais dos contribuintes. Dentre esta
gama de princípios aplicados ao Direito Tributário podemos encontrar todo o rol de
direitos fundamentais vinculados à segurança jurídica das pessoas físicas e jurídicas
individualmente consideradas (...).”
A inserção dos princípios constitucionais tributários constantes do artigo 150 da
Constituição Federal no rol dos direitos e garantias fundamentais já foi reconhecida pelo
próprio Supremo Tribunal Federal quando do julgamento da Ação Direta de
Inconstitucionalidade n° 939/DF, haja vista que, na oportunidade, ao abordar ofensa
perpetrada por emenda constitucional ao princípio da anterioridade (artigo 150, inciso
III, “b”), concluiu-se que as “limitações ao poder de tributar” constituem direitos e
garantias individuais do cidadão enquanto contribuinte, aptas a atrair a incidência do
artigo 60, §4o, inciso IV da Constituição Federal.
De acordo com os ensinamentos de Rafael Pandolfo,
“O art. 60, §4, da Constituição Federal de 1998, veda a deliberação de proposta de
emenda constitucional tendente a abolir os direitos e garantias individuais dos
cidadãos. Entre os direitos e garantias subsumidos ao aludido dispositivo estão, sem
dúvida, os enunciados identificados como limites constitucionais que, tutelando os
contribuintes, impõem um obstáculo ao exercício da competência tributária das
diversas pessoas jurídicas de direito público.
Esses enunciados constitucionais foram alçados pelo legislador constituinte
originário à condição de cláusula pétrea porque sua finalidade revela uma das
essências do Texto Constitucional e deve servir de critério às incursões
interpretativas sobre elas realizadas
(...).”
Mais recentemente, o Supremo Tributal Federal julgou o Recurso Extraordinário n°
573.675/SC com repercussão geral reconhecida e, na oportunidade, o relator, Ministro
Ricardo Lewandowski, afirmou que “(...) algumas dessas limitações constitucionais ao
poder de tributar constituem cláusulas pétreas, por se inserirem no contexto dos direitos
e garantias individuais, em especial no que toca aos princípios da igualdade tributária e
da vedação ao confisco”.
Fl. 393
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Fl. 29 do Acórdão n.o 2402-010.314 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.721577/2012-05

Nesse contexto, observe-se que muito embora as limitações ao poder de tributar
enquanto direitos e garantias fundamentais dos contribuintes estejam fortemente
consubstanciadas nos princípios constitucionais tributários encampados no artigo 150 da
Constituição Federal, decerto que o sistema dos direitos fundamentais dos contribuintes
não se encontra reunido, por assim dizer, em um amplo catálogo como uma espécie de
sistema próprio e fechado em si mesmo, de sorte que é possível verificar outros direitos
fundamentais dos contribuintes dispersos ao longo da Constituição, os quais são
denominados de direitos fundamentais formalmente constitucionais ou direitos
fundamentais dispersos.
É nesse contexto que se insere a norma jurídica do artigo 195, § 7o da Constituição
Federal, cuja redação segue transcrita abaixo:
“Constituição Federal de 1988
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes
contribuições sociais: (Vide Emenda Constitucional no 20, de 1998)
§ 7o São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes
de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.” (grifei).
Ainda que o constituinte tenha disposto “são isentas”, decerto que a norma constante do
artigo 150, § 7o da Constituição Federal deve ser considerada, na verdade, como espécie
de imunidade tributária por se tratar de norma constitucional que acaba proibindo o
exercício da tributação para o custeio da seguridade social das entidades beneficentes,
conforme restou reconhecido pelo próprio Supremo Tribunal Federal quando do
julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade n° 2.028/DF. Aliás, é nesse sentido
que também se manifesta Sacha Calmon Navarro Côelho:
“O art. 195, § 7o, da Superlei, numa péssima redação dispõe que são isentas de
contribuições para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência
social.
Trata-se, em verdade, de uma imunidade, pois toda restrição ou constrição ou
vedação ao poder de tributar das pessoas políticas com habitat constitucional traduz
imunidade, nunca isenção, sempre veiculável por lei infraconstitucional.”
Paulo de Barros Carvalho também dispõe nesses termos:
“Vejamos, nesse sentido, o que preceitua o art. 195, § 7.°, da Constituição Federal:
São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de
assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei. Com a ressalva do
tropeço redacional, em que o legislador empregou isenção por imunidade, vê-se que
há impedimento expresso para a exigência de contribuição social das entidades
beneficentes referidas no dispositivo. Ora, ainda que para nós contribuição social
tenha a natureza jurídica de imposto ou de taxa, sabemos que a orientação
predominante é outra, discernindo essa figura, nitidamente, dos impostos.” (grifei).
De todo modo, o que deve restar claro, por agora, é que a imunidade prevista no artigo
195, § 7o da Constituição Federal a qual, aliás, afasta a tributação das contribuições para
a seguridade social das entidades beneficentes de assistência social que atendam às
exigências estabelecidas em lei, deve ser considerada, em conjunto com os princípios
constantes do artigo 150 da Constituição, como limitações ao poder de tributar e, por
conseguinte, como direitos e garantias fundamentais dos contribuintes.
E, aí, tratando-se de limitação ao poder de tributar, decerto que os requisitos para a
fruição da imunidade tal qual prevista no artigo 195, 7o da Constituição Federal
encontram-se materialmente previstos no artigo 14 do Código Tributário Nacional
justamente por conta do mandamento constitucional contido no artigo 146, inciso II da
Constituição, o qual, a propósito, dispõe, claramente, que cabe à lei complementar
regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.
Fl. 394
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Fl. 30 do Acórdão n.o 2402-010.314 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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2. Da inteligência do artigo 146, II da Constituição Federal e da aplicação do artigo
14 do CTN
A Constituição Federal elenca as matérias cuja disciplina será reservada, em caráter
complementar, através de veículo legislativo próprio, que exige quórum qualificado,
sendo que há muito que a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal firmou-se no
sentido de que apenas será exigível Lei Complementar nas hipóteses em que a própria
Constituição expressamente a ela faz alusão com referência a determinada matéria, o
que implica dizer que quando a Carta Magna alude genericamente a “lei” para
estabelecer princípio de reserva legal, a lei aí compreenderá tanto a lei ordinária, nas
suas diferentes modalidades, quanto a própria Lei Complementar. Em outras palavras, a
necessidade de edição de Lei Complementar não é presumida e, portanto, somente será
exigível nos casos expressamente previstos na Constituição.
Além de exigir Lei Complementar para dispor sobre os conflitos de competências em
matéria tributária, sobre as limitações constitucionais ao poder de tributar e sobre
normas gerais em matéria de legislação tributária nos termos do artigo 146, incisos I, II
e III, a Constituição também exige Lei Complementar para (i) prevenir desequilíbrios de
acordo com o artigo 146-A, (ii) para instituição de empréstimos compulsórios,
conforme dispõe o artigo 148, (iii) no que diz com o exercício do poder tributário
residual da União quanto a instituição de impostos e contribuições para a seguridade
social à luz dos artigos 154, inciso I, e 195, § 4o, (iv) para instituição do imposto sobre
grandes fortunas, vide artigo 153, inciso VII, (v) para regular a competência quanto à
instituição do imposto causa mortis e doação em certos casos nos moldes do artigo 155,
§ 1o, inciso III, bem como (vi) para os fins previstos nos artigos 155, § 2o, inciso XII,
156, inciso III, e 156, § 3o.
Observe-se, por oportuno, o que dispõe o artigo 146 da Constituição Federal:
“Constituição Federal de 1988
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente
sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos
discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo
e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades
cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para
as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso
do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12
e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239. (Incluído pela Emenda
Constitucional no 42, de 19.12.2003).” (grifei).
A partir do uso da interpretação sistemática, afirma-se que a Lei Complementar é o
veículo adequado para regular as imunidades tributárias e, em especial, a imunidade das
entidades beneficentes de assistência social prevista no artigo 195, § 7o da Constituição
Federal, porquanto se é certo que o próprio artigo 146, inciso II determina
expressamente que cabe à Lei complementar regular as limitações constitucionais ao
poder de tributar, também é certo que as imunidades pertencem ao gênero de tais
limitações, de modo que a conclusão não pode ser outra senão de que as imunidades
apenas podem ser reguladas por Lei Complementar.
Fl. 395
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 2402-010.314 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.721577/2012-05

Com efeito, pouco importa se a imunidade é de impostos ou de contribuições. Por se
tratar de uma limitação ao poder de tributar, a regulamentação somente pode ser
efetivada mediante Lei Complementar. A análise aí é um tanto lógica: se toda limitação
ao poder de tributar é regulada por lei complementar; se a imunidade é limitação ao
poder de tributar; logo, a imunidade é (e deve ser) regulada tão-somente por Lei
Complementar.
E nem se diga que o artigo 195, § 7o da Constituição Federal constitui exceção ao artigo
146, inciso II da Carta por referir-se à “lei” e não à “lei complementar”. Tal argumento
não resiste à simples constatação de que a alínea “c” do inciso VI do artigo 150, ao
prescrever sobre a imunidade dos impostos, refere-se, também, exclusivamente à “lei”,
e não à “lei complementar”, sendo que, ainda assim, não se cogita da ideia de que o
artigo 150, inciso VI, alínea “c” possa representar uma exceção à regra prescrita no
artigo 146, inciso II da Constituição. Por coerência, se se afirma que a imunidade do
artigo 195, § 7o constitui uma exceção ao artigo 146, inciso II, deve-se consignar, em
mesmo tom, e seguindo-se as regras da lógica – eis aí o princípio da identidade – , que o
artigo 150, inciso VI, alínea “c” representaria, também, uma exceção ao artigo 146,
inciso II da Constituição.
E, aí, tanto o artigo 150, inciso VI, alínea “c” da Constituição quanto o próprio artigo
195, § 7o empregam a expressão “lei” sem o predicativo “complementar”, restando-se
concluir, pois, que a lei exigida ali é a mesma lei exigida aqui, sendo que, como os dois
dispositivos constitucionais tratam de imunidades, a lei que estabelece os requisitos para
o gozo da imunidade dos impostos deve ser da mesma espécie da lei que estabelece os
requisitos para a fruição da imunidade das contribuições sociais. É bem verdade que
“(...) o constituinte qualificou a lei exigida como complementar em alguns lugares e
como ordinária em outros, pecando pela inconsistência redacional do texto
constitucional. Daí não se aplicar, no caso, o princípio de hermenêutica ubi lex
voluit dixit. Disse aqui e ali, mas não disse acolá. Só mesmo o recurso à
interpretação sistemática, que busca dentro do próprio sistema estabelecido
internamente pela Constituição, é que pode demonstrar a solução uniforme que não
cause estupefação e discrepância teratológica entre normas do mesmo quilate e com
o mesmo objetivo.
Como os dois preceitos (parágrafo 7o do artigo 195 e alínea c do inciso VI do artigo
150) conferem direito à imunidade, não há dúvida de que os requisitos para seu
exercício somente podem ser prescritos por meio da mesma espécie de lei, a lei
complementar, em respeito ao artigo 146, II. Sustentar o oposto significa arrostar a
Constituição, violar o seu próprio sistema interno e fazer letra morta do dispositivo,
pois se ele não se aplica às contribuições, visto que no parágrafo 7o do artigo 195
somente foi utilizada a expressão “lei” (gênero normativo), não se aplica, de igual
modo, aos impostos, uma vez que o termo “lei” (gênero normativo), utilizado na
alínea c do inciso VI do artigo 150, também não foi qualificado como
complementar.
Admitir que nos dois preceitos foi excepcionada a necessidade de lei complementar
(admitindo o afastamento em um preceito, deve ser admitido no outro, senão ter-se-á
uma posição sem coerência com o sistema jurídico) corresponde a aceitar que o
artigo 146, II, não tem aplicação, ou, o que é a mesma coisa, tornar o artigo 146, II,
sem nenhuma eficácia, como que revogando-o por uma via tão oblíqua quanto
inconsistente, por meio de uma interpretação incoerente.
O objetivo do constituinte ao exigir lei complementar para regular as imunidades
impondo as condições para o exercício do direito de os sujeitos discriminados não
serem tributados, quer seja por meio de impostos, quer seja por meio de
contribuições sociais securitárias, é o de uniformizar o comportamento de todas as
pessoas políticas diante da mesma situação: reconhecimento do direito à imunidade.
Se a imunidade é um direito, sua contrapartida é um dever: o dever de respeitar os
limites do poder de tributar. Aceitar que lei ordinária é veículo adequado para impor
os requisitos exigidos para o reconhecimento do direito à imunidade corresponde a
Fl. 396
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 2402-010.314 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.721577/2012-05

admitir a existência de mais de cinco mil leis prescrevendo requisitos diversos,
considerando-se o número de Municípios que poderiam editar leis próprias,
aplicáveis para que os sujeitos discriminados na Constituição tenham reconhecido
seu direito à imunidade dos impostos.” (grifei).
De fato, é preciso compatibilizar a previsão do artigo 146, inciso II da Constituição
Federal com a referência genérica à “lei” constante dos artigos 150, inciso VI, alínea “c”
e 195, § 7o da Constituição, de modo que no que diz com a regulamentação das
condições materiais para o gozo das imunidades, impõe-se a utilização de lei
complementar em decorrência da inafastabilidade da incidência do referido artigo 146,
inciso II, restando à lei ordinária apenas o papel de estabelecer requisitos formais. E, aí,
registre-se que o artigo 14 do Código Tributário Nacional, o qual regula a imunidade
dos impostos, deve ser aplicável à imunidade das contribuições sociais justamente pela
falta de regulamentação específica.
Consoante ensinamentos de José Eduardo Soares de Melo13, a “lei” a que alude o artigo
195, § 7o da Constituição Federal é a Lei Complementar:
“A lei (referida no § 7o do art. 195) significa ‘lei complementar’ (Código Tributário
Nacional) que, relativamente à imunidade dos impostos para as instituições de
assistência social, estabelece (no art. 14) os requisitos seguintes: I – não distribuírem
qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a título de lucro ou
participação no seu resultado; II – aplicarem integralmente no País os seus recursos
na manutenção dos seus objetivos institucionais; III – manterem escrituração de suas
receitas e despesas em livros revestidos de formalidade, capazes de assegurar sua
exatidão.”
Ives Gandra da Silva Martins14 também se posiciona no sentido de que a regra
constante do artigo 195, § 7o apresenta natureza de autêntica imunidade e não de
isenção. Confira-se:
“O § 7o do artigo 195 não cuida de isenção, mas de imunidade. O art. 175 do Código
Tributário Nacional declara que a isenção corresponde à exclusão do crédito
tributário com o nascimento da obrigação correspondente. Na isenção nasce, pois, a
obrigação, sendo anulado o crédito, ou seja, o direito da Fazenda a receber o
quantum da obrigação nascida. Na imunidade não há nascimento da obrigação
tributária, nem, por conseguinte, do crédito, que tem a mesma natureza daquela. A
vedação ao poder de tributar é absoluta, razão pela qual a imunidade só pode ser
concedida pela Constituição.
[...]
Como se percebe, o constituinte utilizou- se mal do vocábulo ‘isenção’, pois
pretendeu, de rigor, outorgar uma autêntica imunidade”.
De acordo com as lições de Rafael Pandolfo, reconhecendo-se a imprecisão
terminológica das expressões “isenção” e “lei” constante do artigo 195, § 7° da
Constituição Federal, deve-se substitui-las, coerentemente, por “imunidade e “lei
complementar. É ver-se:
“O princípio lógico da identidade veda a criação de um minotauro jurídico (metade
imunidade e metade ‘isenção constitucional’), de sorte que o erro constatado no
antecedente de uma norma deve ser estendido ao consequente. Explicamos: o § 7o
do art. 195 da Constituição Federal fala em isenção e lei ordinária. O erro é evidente,
mas coerente, visto que as isenções constituem institutos inseridos dentro da
competência tributária das pessoas políticas, razão pela qual podem ser fixadas e
alteradas por lei ordinária. Entretanto, ao reconhecermos a imprecisão terminológica
da expressão ‘isenção’, devemos estendê-la ao enunciado ‘lei’, substituindo-os,
coerentemente, por ‘imunidade’ e ‘lei complementar’, respectivamente, mantendo-
se, assim, congruência com o alcance semântico fixado pelo STF acera da natureza
do instituto em questão. O legislador constituinte foi impreciso, é certo, mas não foi
incoerente, pois exigiu espécie normativa compatível com o instituto por ele
considerado existente (isenção). A correção significativa engendrada pelo Supremo
Fl. 397
DF CARF MF
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Fl. 33 do Acórdão n.o 2402-010.314 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.721577/2012-05

não pode consertar parcialmente o equívoco redacional, sob pena de incorrer em
incoerência lógica, desconsiderando a identidade que abrange toda a unidade
normativa.” (grifei).
Dito isto, a “lei” a que se refere o artigo 195, § 7o da Constituição Federal é a Lei
Complementar, ou seja, o Código Tributário Nacional, cujo artigo 14 deve ser aplicado
analogicamente tanto em decorrência da falta de Lei complementar que cuide das
condições materiais para o gozo da imunidade das contribuições da seguridade social
das entidades beneficentes de assistência social como também para que a imunidade ali
prevista não reste sem eficácia16.
A propósito, note-se que o artigo 14 do Código Tributário Nacional foi recepcionado
pela Constituição de 1998 e estabelece os únicos requisitos ou condições materiais
exigíveis para o gozo das imunidades previstas nos artigos 150, inciso VI, alínea “c” e
195, § 7o da Constituição, não cabendo à lei ordinária, portanto, dispor sobre a matéria
em razão da reserva decorrente do artigo 146, inciso II da Constituição, restando-se
perceber, pois, que o legislador ordinário poderá, apenas, estabelecer requisitos formais
quanto ao gozo das imunidades.
Confira-se, portanto, o que dispõe o artigo 14 do Código Tributário Nacional:
“Lei n° 5.172/66
TÍTULO II - Competência Tributária
CAPÍTULO II - Limitações da Competência Tributária
SEÇÃO II - Disposições Especiais
Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9o é subordinado à observância
dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a
qualquer título; (Redação dada pela Lcp no 104, de 2001)
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus
objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de
formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
§ 1o Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1o do artigo 9o, a
autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.
§ 2o Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9o são
exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das
entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos
constitutivos.”
Nesse contexto, destaque-se que o legislador ordinário acabou alterando o 55 da Lei n°
8.212/91e estabeleceu requisitos inclusive de ordem material para que a entidade
beneficente de assistência social usufrua da imunidade prevista no artigo 195, § 7o da
Constituição Federal, sendo que a constitucionalidade do referido artigo 55 foi objeto de
discussão e, portanto, acabou sendo levada ao Supremo Tribunal Federal por meio do
Recurso Extraordinário n° 566.622/RS com repercussão geral reconhecida (Tema n°
32). E, aí, recentemente o Plenário do STF julgou o referido recurso em conjunto com
as Ações Diretas de Inconstitucionalidade n° 2.028, 2.036, 2.228 e 2.621 e fixou a tese
do Tema de repercussão geral n° 32.
Especificamente em relação ao julgamento do RE 566.622/RS, destaque-se que o
STF, por maioria, nos termos do voto do Relator Ministro Marco Aurélio, deu provimento ao
apelo extraordinário e declarou a inconstitucionalidade de todo o artigo 55 da Lei no 8.212/91, in
verbis:
Em síntese conclusiva: o artigo 55 da Lei no 8.212, de 1991, prevê requisitos para o
exercício da imunidade tributária, versada no § 7o do artigo 195 da Carta da República,
Fl. 398
DF CARF MF
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Fl. 34 do Acórdão n.o 2402-010.314 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.721577/2012-05

que revelam verdadeiras condições prévias ao aludido direito e, por isso, deve ser
reconhecida a inconstitucionalidade formal desse dispositivo no que extrapola o
definido no artigo 14 do Código Tributário Nacional, por violação ao artigo 146, inciso
II, da Constituição Federal. Os requisitos legais exigidos na parte final do mencionado §
7o, enquanto não editada nova lei complementar sobre a matéria, são somente aqueles
do aludido artigo 14 do Código. Chego à solução do caso concreto ante a
inconstitucionalidade formal do artigo 55 da Lei no 8.212, de 1991, e a moldura
fática delineada no acórdão recorrido.
(...)
Assim, sendo estreme de dúvidas – porquanto consignado na instância soberana no
exame dos elementos probatórios do processo – que a recorrente preenche os requisitos
veiculados no Código Tributário, dou provimento ao recurso para, declarando a
inconstitucionalidade formal do artigo 55 da Lei no 8.212, de 1991, restabelecer o
entendimento constante da sentença e assegurar o direito à imunidade de que trata
o artigo 195, § 7o, da Carta Federal e, consequentemente, desconstituir o crédito
tributário inscrito na Certidão de Dívida Ativa no 32.725.284-7, com a extinção da
respetiva execução fiscal. Ficam invertidos os ônus de sucumbência. (destaquei)
Outrossim, conforme exposto pela Conselheira Ana Cláudia Borges no Acórdão
no 2402-009.377, de 13 de janeiro de 2021, tem-se que:
Posteriormente, em 19/12/2019, o STF acolheu parcialmente os embargos de declaração
opostos pela União para assentar a constitucionalidade tão somente do inciso II do art.
55 da Lei no 8.212/91, nos seguintes termos (Acórdão publicado em 11/05/2020,
Redatora para o Acórdão Ministra Rosa Weber):
a) É exigível lei complementar para a definição do modo beneficente de atuação das
entidades de assistência social contempladas no art. 195, § 7o, da CF, especialmente
no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas observadas (Tema no
32);
b) Lei ordinária pode regular aspectos procedimentais referentes à certificação,
fiscalização e controle administrativo;
c) É constitucional o art. 55, II, da Lei no 8.212/1991, na redação original e nas
redações que lhe foram dadas pelo art. 5o da Lei 9.429/1996 e pelo art. 3o da Medida
Provisória no 2.187-13/2001.
Por fim, em março de 2020, o STF concluiu o julgamento da ADI 4480, que versa sobre
as regras previstas na Lei 12.101/09 como condições de certificação para entidades de
educação e de assistência social e declarou a inconstitucionalidade dos arts. 13, III, §1o,
I e II, §§ 3o e 4o, I e II, §§ 5o, 6o e 7o; 14, §§ 1o e 2o; 18, caput; 31 e 32, §1o, da Lei no
12.101/09, afastando as exigências de concessão de bolsas de estudo por entidades de
educação e de atendimento integralmente gratuito pelas instituições de assistência social
como condição para obtenção do CEBAS e, por consequência, para usufruir da
imunidade sobre contribuições sociais.
Nesse sentido, destaco trecho do voto condutor de relatoria do Ministro Gilmar Mendes:
“Igualmente, entendo que o caput do art. 18, que condiciona a certificação à entidade de
assistência social que presta serviços ou realiza ações sócioassistenciais de forma
gratuita, também adentra seara pertencente à lei complementar, estando, portanto,
eivado de inconstitucionalidade. [...] Essa questão foi examinada pelo Supremo Tribunal
Federal no julgamento conjunto das ADIs 2.028; 2.036; 2.228; e 2.621, bem como no
RE-RG 566.622, paradigma da repercussão geral. Naquela ocasião, a Corte assentou a
inconstitucionalidade do inciso III do art. 55 da Lei 8.212/1991 e seus parágrafos,
na redação da Lei 9.732/1998, tendo em vista a imposição de prestação do serviço
assistencial, de educação ou de saúde de forma gratuita e em caráter exclusivo, ao
fundamento de se referir a requisito atinente aos lindes da imunidade, sujeito a previsão
em lei complementar” (STF, ADI 4480, V t d Ministro Gilmar Mendes, p. 31,
27/03/2020). (grifei)
Fl. 399
DF CARF MF
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Fl. 35 do Acórdão n.o 2402-010.314 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.721577/2012-05

Neste espeque, em face da declaração de inconstitucionalidade do inciso III do art.
55 da Lei 8.212/91 e seus parágrafos, conclui-se que a concessão da imunidade independe de
prévio requerimento administrativo, afigurando-se, portanto, insubsistente o lançamento fiscal
embasado em tais dispositivos legais.
Neste contexto, impõe-se o provimento do recurso voluntário para cancelar o
Auto de Infração DEBCAD 37.365.718-8, referente à cota patronal e SAT/RAT.
Pertinente ao Auto de Infração DEBCAD no 37.365.717-0, com vistas a exigir as
contribuições destinadas a outras entidades (terceiros), socorro-me ao decidido pelo Conselheiro
Luís Henrique Dias Lima, no Acórdão 2402-009.524, de 8 de março de 2021, in verbis:
Ocorre que, na espécie, trata-se de contribuições destinadas a outras entidades e fundos
denominados Terceiros (FNDE/Salário-Educação, INCRA, SESC e SEBRAE), que,
muito embora recolhidas pela empresa, não constituem fonte de custeio da Seguridade
Social, vez que são contribuições gerais, que não se confundem com contribuições para
a Seguridade Social, e, portanto, não abrigadas no manto da imunidade tributária
prevista no art. art. 195, § 7o., da Constituição Federal, tornando despicienda a discussão
acerca do preenchimento, ou não, dos requisitos do art. 14 do CTN, para fins de
reconhecimento de imunidade.
Nesse sentido, colaciono decisão do Supremo Tribunal Federal (STF), com
entendimento sumarizado na ementa abaixo:
EMENTA DIREITO TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. ENTIDADE
EDUCACIONAL. IMUNIDADE PREVISTA NO ART. 195, § 7o, DA
CONSTITUIÇÃO FEDERAL. CONTRIBUIÇÃO DESTINADA A TERCEIROS.
NÃO ABRANGÊNCIA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO INTERPOSTO SOB A
ÉGIDE DO CPC/1973. CONSONÂNCIA DA DECISÃO RECORRIDA COM A
JURISPRUDÊNCIA CRISTALIZADA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL.
RECURSO EXTRAORDINÁRIO QUE NÃO MERECE TRÂNSITO. AGRAVO
MANEJADO SOB A VIGÊNCIA DO CPC/1973.
1. O entendimento da Corte de origem, nos moldes do assinalado na decisão
agravada, não diverge da jurisprudência firmada no Supremo Tribunal
Federal, no sentido de que a imunidade prevista pelo art. 195, § 7o, da
Constituição Federal é restrita às contribuições para a seguridade social e, por
isso, não abrange as contribuições destinadas a terceiros.
2. As razões do agravo regimental não se mostram aptas a infirmar os fundamentos
que lastrearam a decisão agravada.
3. Em se tratando de agravo manejado sob a vigência do Código de Processo Civil
de 1973, inaplicável o art. 85, § 11, do CPC/2015.
4. Agravo regimental conhecido e não provido.
(ARE 744.723-AgR, Rel. Min. ROSA WEBER, Primeira Turma, DJe de 4/4/2017)
(grifo original)
Neste espeque, nega-se provimento ao recurso voluntário em relação ao auto
de infração DEBCAD no 37.365.717-0.
Finalmente, em relação ao auto de infração DEBCAD no 37.365.714-5 (CFL 68),
decorrente do descumprimento da obrigação acessória de deixar de informar em Guias de
Recolhimento do Fundo de Garantia e Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social os
fatos geradores de todas as contribuições previdenciárias, verifica-se que este é uma decorrência
do descumprimento da própria obrigação principal.
Fl. 400
DF CARF MF
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Fl. 36 do Acórdão n.o 2402-010.314 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.721577/2012-05

Assim, deve ser replicado ao julgamento relativo ao descumprimento de
obrigação acessória, o resultado do julgamento da autuação atinente ao descumprimento da
obrigação tributária principal, que se constitui em questão antecedente ao dever instrumental.
Neste espeque, considerando que a base de cálculo da multa aplicada no presente
lançamento corresponde a 100% da contribuição não declarada (observado o limite legal) e
lançada na autuação referente ao descumprimento da obrigação principal e que, em relação a
estas, os fatos geradores apurados pela fiscalização foram cancelados nos termos acima
declinados, impõe-se o provimento do recurso neste particular, com o consequente
cancelamento do crédito tributário lançado no DEBCAD no 37.365.714-5 (CFL 68).
Conclusão
Voto em dar provimento parcial ao recurso voluntário, cancelando-se os autos de
infração DEBCADs 37.365.718-8 (obrigação principal), pois lavrado contra entidade beneficente
imune, e 37.365.714-5 (obrigação acessória), por decorrência.
(documento assinado digitalmente)
Márcio Augusto Sekeff Sallem

Fl. 401
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