Tribunal: CARF
Processo: 11444.000807/2007-24
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: THAIS DE LAURENTIIS GALKOWICZ
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-08-26
Data de publicação: 2021-09-15

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2003, 2005
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. CONTRADIÇÃO ENTRE VOTO E EMENTA. EXISTÊNCIA. CORREÇÃO
Cabem embargos de declaração para sanar obscuridade, contradição ou omissão. Sendo detectada obscuridade do órgão julgador entre o voto vencedor e a ementa do julgado, cabível a retificação.
IMUNIDADE. VENDA COM O FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. REQUISITOS EXPRESSOS EM LEI. EXPORTAÇÃO COMPROVADA. ATENDIMENTO.
As vendas para as empresas comerciais exportadoras são consideradas como tendo o fim específico de exportação quando comprovada a efetiva exportação dos produtos auditados, devendo ser afastada a tributação pela Contribuição ao PIS e pela COFINS. Essa é a leitura feita pelo Supremo Tribunal Federal no RE n. 759.244/SP e na ADI 4.735 a respeito da imunidade (falsa isenção) prevista no artigo 149, §2o, inciso I da Constituição, aplicável ao caso.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11444.000807/2007-24
Recurso
Embargos
Acórdão no
3402-008.987 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
26 de agosto de 2021
Embargante
PROCURADORIA DA FAZENDA NACIONAL
Interessado
CASA DI CONTI LTDA

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2003, 2005
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. CONTRADIÇÃO ENTRE VOTO E
EMENTA. EXISTÊNCIA. CORREÇÃO
Cabem embargos de declaração para sanar obscuridade, contradição ou
omissão. Sendo detectada obscuridade do órgão julgador entre o voto vencedor
e a ementa do julgado, cabível a retificação.
IMUNIDADE. VENDA COM O FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO.
REQUISITOS EXPRESSOS EM LEI. EXPORTAÇÃO COMPROVADA.
ATENDIMENTO.
As vendas para as empresas comerciais exportadoras são consideradas como
tendo o fim específico de exportação quando comprovada a efetiva exportação
dos produtos auditados, devendo ser afastada a tributação pela Contribuição ao
PIS e pela COFINS. Essa é a leitura feita pelo Supremo Tribunal Federal no
RE n. 759.244/SP e na ADI 4.735 a respeito da imunidade (falsa isenção)
prevista no artigo 149, §2o, inciso I da Constituição, aplicável ao caso.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer a
acolher os embargos de declaração, nos termos do voto da relatora.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Thais De Laurentiis Galkowicz – Relatora

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Lázaro Antonio Souza
Soares, Maysa de Sá Pittondo Deligne, Silvio Rennan do Nascimento Almeida, Cynthia Elena de
Campos, Renata da Silveira Bilhim, Marcos Roberto da Silva (suplente convocado), Thais de
Laurentiis Galkowicz e Pedro Sousa Bispo. Ausente o conselheiro Jorge Luis Cabral, substituído
pelo conselheiro Marcos Roberto da Silva.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11444.000807/2007-24
Fl. 3227
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-008.987 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11444.000807/2007-24

Relatório
Trata-se de embargos de declaração opostos pela Procuradoria da Fazenda
Nacional, contra o Acórdão n. 3402-007.993, proferido por este Colegiado em 26 de janeiro de
2021, com a seguinte ementa:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2002 a 31/12/2003
NULIDADE. INEXISTÊNCIA.
Não há que se cogitar de nulidade de decisão proferida por autoridade
competente e com a observância dos requisitos previstos na legislação que rege
o processo administrativo tributário.
VENDAS
COM
O
FIM
ESPECÍFICO
DE
EXPORTAÇÃO.
COMPROVAÇÃO. DILIGÊNCIA FISCAL.
São isentas das contribuições ao PIS e COFINS as receitas de vendas efetuadas
com o fim específico de exportação, devidamente comprovadas por meio de
diligência fiscal.
Em seus aclaratórios, argui a Embargante que o acórdão embargado deu parcial
provimento ao recurso voluntário para cancelar a cobrança da Contribuição ao PIS e da COFINS
relativamente às notas fiscais cuja apuração consta como “exportação averbada”. Contudo,
consignou na ementa que restou comprovado o fim específico de exportação das vendas
efetuadas, amparado em resultado de diligência fiscal.
É o relatório.

Voto
Conselheira Thais De Laurentiis Galkowicz, Relatora
Tendo sido considerados preenchidos os requisitos de admissibilidade do
embargos, passo a sua análise.
A
Embargante
argumenta
que
há,
no
acórdão
embargado,
uma
contradição/obscuridade: esta Relatora teria consignado bastar para a fruição da isenção a
comprovação da efetiva exportação, não havendo a necessidade de comprovação do fim
específico de exportação, requisito este expresso na ementa julgado.
A ementa foi posta da seguinte forma:
VENDAS COM O FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. COMPROVAÇÃO.
DILIGÊNCIA FISCAL.
São isentas das contribuições ao PIS e COFINS as receitas de vendas efetuadas com o
fim específico de exportação, devidamente comprovadas por meio de diligência fiscal.
Enquanto isso, o voto condutor do Acórdão decidiu a questão nos seguintes
termos:
Fl. 3228
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-008.987 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11444.000807/2007-24

(...)
2. Mérito: isenção do PIS/COFINS das operações com fim específico de exportação
Como bem apontado na Resolução n. 3402-001.415, da análise dos autos é possível
perceber que a discussão retratada na presente exigência fiscal decorre da existência ou
não de isenção para parte das receitas auferidas pela recorrente no período fiscalizado e
que seriam decorrentes de exportação, nos termos do art. 14 da MP n. 2.158/01, c.c. o
art. 45 do Decreto 4.524/02, ou seja, no caso de vendas diretamente realizadas pelo
produtor para embarque de exportação ou na hipótese de remessa para recintos
alfandegados por conta e ordem de empresa comercial exportadora.
Com efeito. Com relação à isenção das receitas de vendas para comercial exportadora, a
Lei n° 9.718, de 1998, vigente a partir de fevereiro de 1999, a princípio estabeleceu a
incidência da contribuição sobre as operações em apreço. No entanto, a Medida
Provisória n° 1.858-6, de 29 de junho de 1999, e suas reedições (atual MP n°2.158-35,
de 2001), dispôs em seu art. 14:
(...)
A Recorrente alega que suas mercadorias foram vendidas para empresa comercial
exportadora para fins de exportação, o que estaria provado pelos documentos
apresentados ao longo do procedimento fiscalizatório e, em especial, por intermedio
daqueles acostados com suas peças impugnatória e recurso voluntário.
A discussão, portanto, não é nova, resumindo-se ao conflito decorrente de uma postura
mais restrita da leitura realizada pela Fazenda Nacional acerca dos dispositivos legais
em debate vis a vis de uma análise mais ampla perpetrada pela Recorrente.
No âmbito da Câmara Superior de Recursos Fiscais costumava ser acatado um
entendimento mais favorável aos contribuintes, no sentido de que, uma vez
comprovada a efetiva exportação dos bens, deveria ser reconhecido o
preenchimento dos requisitos legais para fruição da isenção (Acórdão 9303-
004.233, de 11 de agosto de 2016). Contudo, atualmente tal entendimento não mais
prevalece, conforme se depreende do Acórdão n. 9303-008.767, de 13 de junho de
2019.
Esta Relatora concorda com a primeira vertente a respeito do tema, a qual
inclusive está de acordo com o quanto decidido pelo Supremo Tribunal Federal no
RE n. 759.244 (...). (g.n.)
Diante dessa premissa, o Acórdão embargado acatou o resultado da diligência
anteriormente requerida, dando parcial provimento ao recurso voluntário para cancelar a
cobrança da Contribuição ao PIS e da COFINS relativamente às notas fiscais cuja apuração
consta como “exportação averbada”, com os seguintes fundamentos:
Ou seja, pela análise da documentação acostada aos autos, a própria Fiscalização
conclui que uma parte das operações auditadas culminou de fato em exportações,
diferentemente do que constou no auto de infração. Assim, necessário acolher o
resultado da diligência, que não foi contestada pela Recorrente, reconhecendo a isenção
relativamente as notas fiscais cuja apuração consta como “exportação averbada” na
tabela de fls 3135 a 3150.
Vê-se que, como posto na ementa, foi acolhido o resultado de diligência in casu.
Todavia, de fato, a ementa acabou sendo posta em termos demasiadamente
genéricos, ao simplesmente mencionar que o caso tratava de isenção de “vendas com fim
específico para exportação”, sem mencionar que o entendimento Colegiado foi no sentido de que
este conceito encontra-se suprido quando comprovado que houve a efetiva exportação das
mercadorias. Afastou-se a exigência fiscal de PIS e COFINS para as mencionadas notas
fiscais pois representam receitas de exportação (não decorrentes de venda no mercado
interno), imunes de tributação das contribuições nos termos do artigo 149, §2o, inciso I da
Fl. 3229
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-008.987 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11444.000807/2007-24

Constituição, como já reconhecido por outros precedentes do CARF (e.g. Acórdão
9303-004.233). Reclama-se, então, a devida correção por este Colegiado, com algumas
considerações adicionais.
Como consta no voto do Acórdão embargado, o entendimento do Colegiado tem
como base o julgamento proferido pelo Supremo Tribunal Federal no RE 759.244, cuja tese de
repercussão geral foi posta nos seguintes termos (tema 674): “a norma imunizante contida no
inciso I do §2o do art. 149 da Constituição da República alcança as receitas decorrentes de
operações indiretas de exportação caracterizadas por haver participação de sociedade
exportadora intermediária.”
É certo que tal precedente tem como base a incidência da contribuição
previdenciária prevista no artigo 22-A da Lei n. 8.212/1991 a ser paga pela agroindústria sobre a
receita bruta proveniente da comercialização de sua produção, e não a contribuição ao PIS e
COFINS. O litígio chegou ao Supremo para declarar a inconstitucionalidade do artigo 245, §§1o
e 2o da Instrução Normativa SRB 3/2005. Na mesma sentada em que foi julgado o RE 759.244
(12/02/2002), foi também julgada a ADI n. 4.735, cujo objeto era a (in)constitucionalidade do
artigo 170, §§1o e 2o da Instrução Normativa n. 971/2009, cujo texto é simplesmente a sucessão
dos dizeres da citada IN 3/2005.
Entretanto, tais decisões, proferidas pela unanimidade dos Ministros do Supremo,
destacam que as limitações postas na legislação infralegal, no sentido de restringir a imunidade
das receitas de exportação (ao trata-las como isenções), devem ser superadas. Isto porque a
imunidade (e não isenção) em questão tem natureza objetiva, e não subjetiva, de modo que é
irrelevante se a exportação ocorreu de forma direta ou indireta para fins da não competência da
tributação pelas contribuições sociais. Eis a ementa do RE 759.244:
RECURSO
EXTRAORDINÁRIO.
REPERCUSSÃO
GERAL.
DIREITO
TRIBUTÁRIO.
IMUNIDADE
TRIBUTÁRIA
DAS
EXPORTAÇÕES.
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
RECEITAS
DECORRENTES
DE
EXPORTAÇÃO. EXPORTAÇÃO INDIRETA. TRADING COMPANIES.
Art.22-A, Lei n.8.212/1991.
1. O melhor discernimento acerca do alcance da imunidade tributária nas
exportações indiretas se realiza a partir da compreensão da natureza objetiva da
imunidade, que está a indicar que imune não é o contribuinte, ‘mas sim o bem
quando exportado’, portanto, irrelevante se promovida exportação direta ou
indireta.
2. A imunidade tributária prevista no art.149, §2o, I, da Constituição, alcança a operação
de exportação indireta realizada por trading companies , portanto, imune ao previsto no
art.22-A, da Lei n.8.212/1991.
3. A jurisprudência deste STF (RE 627.815, Pleno, DJe1o/10/2013 e RE 606.107, DjE
25/11/2013, ambos rel. Min.Rosa Weber,) prestigia o fomento à exportação mediante
uma
série
de
desonerações
tributárias
que
conduzem
a
conclusão
da
inconstitucionalidade dos §§1o e 2o, dos arts.245 da IN 3/2005 e 170 da IN 971/2009,
haja vista que a restrição imposta pela Administração Tributária não ostenta guarida
perante à linha jurisprudencial desta Suprema Corte em relação à imunidade tributária
prevista no art.149, §2o, I, da Constituição.
4. Fixação de tese de julgamento para os fins da sistemática da repercussão geral:
“A norma imunizante contida no inciso I do §2o do art.149 da Constituição da
República alcança as receitas decorrentes de operações indiretas de exportação
caracterizadas por haver participação de sociedade exportadora intermediária.”
5. Recurso extraordinário a que se dá provimento
Fl. 3230
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-008.987 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11444.000807/2007-24

Destaco a seguir trecho do voto do Ministro Alexandre de Moraes, que
expressamente trata do conceito de “empresas comerciais exportadoras” e dos limites postos pela
legislação da Contribuição ao PIS e da COFINS, como óbice a ser superado:
Para fins didáticos, tais empresas podem ser ordenadas em duas categorias: (i) uma,
composta por sociedades comerciais regulamentadas pelo Decreto-Lei 1.248/1972, que
possuem o Certificado de Registro Especial, de acordo com as normas aprovadas pelo
Ministério da Fazenda (art. 2o, I, do Decreto-Lei 1.248/1972), chamadas habitualmente
de “trading companies”; (ii) outra, englobando aquelas que não possuem o Certificado
de Registro Especial e são constituídas de acordo com o Código Civil Brasileiro. Essa
diferenciação não produz nenhuma consequência fiscal, porque a Administração
Tributária
dispensa
o
mesmo
tratamento
a
ambas
(disponível
em:
http://www.mdic.gov.br/comercio-exterior/empresacomercial-exportadora-trading-
company). Atualmente, as empresas comerciais exportadoras, independentemente
de possuírem o Certificado de Registro Especial, ao adquirirem produtos no
mercado interno para posterior remessa ao exterior, já gozam de benefícios fiscais
relacionados ao imposto sobre produtos industrializados – IPI (art. 39 da Lei
9.532/1997), contribuições para o PIS/PASEP (art. 5o da Lei 10.637/2002) e
COFINS (art. 6o da Lei 10.833/2003) e imposto sobre circulação de mercadorias e
serviços – ICMS (art. 3o da LC 87/1996). No que diz respeito à imunidade prevista
no art. 149, § 2o, I, da CF, atento aos pressupostos dogmáticos responsáveis pela
positivação da regra, entendo que também deve ser aplicada, em prestígio à
garantia da máxima efetividade, o que passo a explicar. De antemão, registro não
incidir a disposição prevista no artigo 111, II, do CTN, no sentido de interpretar-se
literalmente a legislação tributária que disponha sobre outorga de isenção, já que
desta não se trata. Cuida-se, como visto, de imunidade tributária, a respeito da
qual a Jurisprudência do SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL tem convergido
para uma profusa hermenêutica constitucional, admitindo-se a utilização de todos
os métodos interpretativos, inclusive o teleológico ou finalístico.
(...)
O escopo da imunidade prevista no art. 149, § 2o, I, da CF é a desoneração da carga
tributária sobre transações comerciais que envolvam a venda para o exterior, evitando-
se a indesejada exportação de tributos, de modo a tornar mais competitivos os produtos
nacionais, contribuindo para geração de divisas e o desenvolvimento nacional.
(...)
No caso, levando em consideração a finalidade da norma constitucional imunizante, não
há como simplesmente cindir as negociações realizadas no âmbito das exportações
indiretas, de modo a tributar as operações realizadas no mercado interno e imunizar
exclusivamente a posterior remessa ao exterior. Ora, a imunidade foi prevista na
Constituição de forma genérica sobre as “receitas de exportação”, sem nenhuma
diferenciação entre exportações diretas ou indiretas, devendo incidir também na
comercialização entre o produtor/vendedor e as empresas comerciais com
finalidade específica de exportação. No horizonte das exportações indiretas, as
aquisições domésticas não podem ser entendidas como um fim em si mesmas, mas
como operações-meio – conditio sine qua non – que alimentam fisiologicamente as
vendas ao mercado externo, integrando, em sua essência, a própria exportação.
Assim, para fins de incidência da imunidade tributária, a transação deve ser vista
como uma só, que se inicia com a aquisição em solo nacional e finda com a remessa
do produto ao exterior. É esse conjunto preordenado de transações que formaliza a
exportação.
Complementando o racional do Supremo, o Ministro Ricardo Lewandowski, em
seu voto, explica que o que é fundamental para a fruição da imunidade das exportações é que
efetivamente essa operação de comércio internacional ocorra:
Fl. 3231
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-008.987 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11444.000807/2007-24

Por isso, não se justifica a exclusão das exportações indiretas, mesmo que se utilize
de empresas comerciais exportadoras ou de trading companies, já que a
receita auferida pela agroindústria decorrerá da exportação em qualquer dessas
hipóteses.
Da mesma forma, caso a exportação não se concretize, naturalmente, tais receitas
estarão sujeitas à tributação, não incidindo a regra imunizante. A
imunidade aqui reconhecida existirá apenas se a exportação for
concretizada, cabendo à fiscalização fazendária apurar as hipóteses em que tal fato
não se consumou, impondo, assim a cobrança da exação.
Destaco, por fim, que a imunidade que ora se reconhece não alcança todas as hipóteses
tributárias da cadeia produtiva, apuradas com base em outros fatos geradores e outras
hipóteses de incidência, mas tão somente às contribuições sociais incidentes sobre
a receita decorrente da exportação, na forma delimitada acima.
Isto posto, voto pela procedência da ADI 4.735/DF e pelo provimento do RE
759.244/SP, para reconhecer a inconstitucionalidade da incidência das contribuições
sociais sobre as receitas decorrentes das exportações indiretas, isto é, aquelas
intermediadas por trading companies ou sociedade comercial exportadora.
No caso ora sob exame, foi justamente nesse sentido que votou o Colegiado: uma
vez comprovado em diligência que uma parcela dos produtos objeto de auditoria foi
efetivamente exportados, reconheceu-se a não incidência da Contribuição ao PIS e da COFINS.
Não há dúvidas que, em estando presentes os requisitos do artigo 1o do Decreto-
Lei n° 1.248,1 estar-se-á diante de situação de impossibilidade de cobrança das
Contribuições, por determinação legal. Todavia, caso apurado em processo
administrativo que os produtos foram exportados, igualmente a conclusão deve ser pelo
atendimento aos requisitos legais e pela não incidência das Contribuições, por força da
intepretação ampla que deve ser dada à imunidade em questão. Em outras palavras,
consideram-se cumpridos os requisitos legais para o gozo da “falsa isenção” uma vez
demonstrada a exportação dos bens, com base nas razões de decidir do STF no 759.244 e na ADI
n. 4.735.
Dessarte, acolho os Embargos de Declaração, para que a ementa do Acórdão n.
3402-007.993 passe a ser lida com o seguinte conteúdo:
IMUNIDADE. VENDA COM O FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO.
REQUISITOS
EXPRESSOS
EM
LEI.
EXPORTAÇÃO
COMPROVADA.
ATENDIMENTO.
As vendas para as empresas comerciais exportadoras são consideradas como tendo o
fim específico de exportação quando comprovada a efetiva exportação dos produtos
auditados, devendo ser afastada a tributação pela Contribuição ao PIS e pela COFINS.
Essa é a leitura feita pelo Supremo Tribunal Federal no RE n. 759.244/SP e na ADI
4.735 a respeito da imunidade (falsa isenção) prevista no artigo 149, §2o, inciso I da
Constituição, aplicável ao caso.
(documento assinado digitalmente)

1 Art. 1° As operações decorrentes de compra de mercadorias no mercado interno, quando realizadas por empresa
comercial exportadora, para o fim especifico de exportação, terão o tratamento tributário previsto neste Decreto-lei.
Parágrafo único Consideram-se destinadas ao fim especifico de exportação as mercadorias que forem diretamente
remetidas do estabelecimento do produtorvendedor para:
a) embarque de exportação por conta e ordem da empresa comercial exportadora;
b) depósito em entreposto, por conta e ordem da empresa comercial exportadora, sob regime aduaneiro
extraordinário de exportação, nas condições estabelecidas em regulamento.
Fl. 3232
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-008.987 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11444.000807/2007-24

Thais De Laurentiis Galkowicz

Fl. 3233
DF CARF MF
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