Tribunal: CARF
Processo: 16561.720155/2012-92
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Fredy José Gomes de Albuquerque
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-10-21
Data de publicação: 2021-12-01

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2007
CONSOLIDAÇÃO DE RESULTADOS DECORRENTES DE LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR CONTROLADAS INDIRETAS. POSSIBILIDADE DE COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS ENTRE SOCIEDADES DIFERENTES.
Para fins de apuração do lucro real de grupos transnacionais, não é possível deixar de considerar o resultado positivo ou negativo dos balanços de companhias estrangeiras controladas por empresas brasileiras, demonstrando-se indevida e ilegal a pretensão fazendária de tributar o resultado operacional de controladas indiretas que não possuam vínculo societário imediato com o sujeito passivo no Brasil.
O lucro auferido por companhia estrangeira não controlada diretamente por empresa brasileira não se sujeita à composição do lucro real no Brasil, salvo após sua consolidação na demonstração de resultado do balanço de pessoa jurídica intermediária que a controle, admitida a compensação anual de resultados positivos e negativos. A contrapartida do ajuste do valor do investimento no exterior em filial, sucursal, controlada ou coligada, avaliado pelo método da equivalência patrimonial, depende de relação jurídica societária direta, para fins de registro para apuração do lucro contábil da pessoa jurídica no Brasil
A tributação com bases universais é técnica legislativa válida e reconhecidamente útil ao ordenamento jurídico nacional, porém, sua existência não autoriza a administração pública a pretender transfigurar e relação tributária e desfigurar os limites da legalidade para alcançar fato econômico indireto, não vinculado ao sujeito passivo situado em território nacional que não seja beneficiário direto de resultados econômicos havidos por terceiros indiretamente relacionados.
Por expressa previsão do art. 1o, § 6o, da IN SRF 213/2002, os resultados auferidos no exterior, por intermédio de outra pessoa jurídica que seja controlada indiretamente por companhia brasileira, serão consolidados no balanço da controlada direta também situada no exterior, para efeito de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da beneficiária no Brasil, razão pela qual a consolidação dos balanços das companhias estrangeiras, nela incluídas os resultados econômicos positivos e negativos decorrentes de suas atividades, regularmente registrados em sua contabilidade, será o elemento adequado para transferir ao sujeito passivo no Brasil a parcela remanescente de lucro a ser adicionado na apuração do lucro real.
DEVER LEGAL DE PAGAR (LICITAMENTE) TRIBUTOS. DEVER DE SOLIDARIEDADE SOCIAL. IMPOSSIBILIDADE DE DESCONSTITUIÇÃO DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO LÍCITO. INEXISTÊNCIA DE ABUSIVIDADE DE DIREITO, ARTIFICIALIDADE DE FORMAS, FRAUDE, DOLO, CONLUIO OU QUALQUER PATOLOGIA DO ATO JURÍDICO PRATICADO.
Nas circunstâncias em que, licitamente, o contribuinte realizar ato jurídico que importe em economia tributária válida, sem mácula ou vício previsto no ordenamento jurídico, ou seja, sem patologia de forma, de vontade, de intenção ou ocultação, torna-se ilegítima a autuação que dele decorra, inexistindo dever fundamental de pagar ilicitamente tributos.
A inexistência de norma jurídica específica que discipline a desconstituição de negócios jurídicos válidos não autoriza a administração tributária a se valer de critérios gerais, claramente subjetivos, para atribuir a pecha de planejamento tributário abusivo ao exercício regular de direitos de cunho empresarial e societário, de forma que a norma geral antielisiva do art. 116 do CTN possui mero comando autorizador do exercício secundário de competência legislativa ordinária.
Admite-se combate ao abuso, à fraude, à simulação, ao dolo e ao conluio, não sob o prisma da norma geral antielisiva, mas pela prática de ato antijurídico a que o ordenamento jurídico preveja tipo infracional específico.

Inteiro teor:
S1-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16561.720155/2012-92
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1201-005.381 – 1a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
21 de outubro de 2021
Recorrente
MARCOPOLO S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2007
CONSOLIDAÇÃO DE RESULTADOS DECORRENTES DE LUCROS
AUFERIDOS NO EXTERIOR POR CONTROLADAS INDIRETAS.
POSSIBILIDADE
DE
COMPENSAÇÃO
DE
PREJUÍZOS
ENTRE
SOCIEDADES DIFERENTES.
Para fins de apuração do lucro real de grupos transnacionais, não é possível
deixar de considerar o resultado positivo ou negativo dos balanços de
companhias estrangeiras controladas por empresas brasileiras, demonstrando-
se indevida e ilegal a pretensão fazendária de tributar o resultado operacional
de controladas indiretas que não possuam vínculo societário imediato com o
sujeito passivo no Brasil.
O lucro auferido por companhia estrangeira não controlada diretamente por
empresa brasileira não se sujeita à composição do lucro real no Brasil, salvo
após sua consolidação na demonstração de resultado do balanço de pessoa
jurídica intermediária que a controle, admitida a compensação anual de
resultados positivos e negativos. A contrapartida do ajuste do valor do
investimento no exterior em filial, sucursal, controlada ou coligada, avaliado
pelo método da equivalência patrimonial, depende de relação jurídica
societária direta, para fins de registro para apuração do lucro contábil da pessoa
jurídica no Brasil
A tributação com bases universais é técnica legislativa válida e
reconhecidamente útil ao ordenamento jurídico nacional, porém, sua existência
não autoriza a administração pública a pretender transfigurar e relação
tributária e desfigurar os limites da legalidade para alcançar fato econômico
indireto, não vinculado ao sujeito passivo situado em território nacional que
não seja beneficiário direto de resultados econômicos havidos por terceiros
indiretamente relacionados.
Por expressa previsão do art. 1o, § 6o, da IN SRF 213/2002, os resultados
auferidos no exterior, por intermédio de outra pessoa jurídica que seja
controlada indiretamente por companhia brasileira, serão consolidados no
balanço da controlada direta também situada no exterior, para efeito de
determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da beneficiária no
Brasil, razão pela qual a consolidação dos balanços das companhias
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16561.720155/2012-92
Fl. 826
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 1201-005.381 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720155/2012-92

estrangeiras, nela incluídas os resultados econômicos positivos e negativos
decorrentes de suas atividades, regularmente registrados em sua contabilidade,
será o elemento adequado para transferir ao sujeito passivo no Brasil a parcela
remanescente de lucro a ser adicionado na apuração do lucro real.
DEVER LEGAL DE PAGAR (LICITAMENTE) TRIBUTOS. DEVER DE
SOLIDARIEDADE
SOCIAL.
IMPOSSIBILIDADE
DE
DESCONSTITUIÇÃO DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO LÍCITO.
INEXISTÊNCIA DE ABUSIVIDADE DE DIREITO, ARTIFICIALIDADE
DE
FORMAS,
FRAUDE,
DOLO,
CONLUIO
OU
QUALQUER
PATOLOGIA DO ATO JURÍDICO PRATICADO.
Nas circunstâncias em que, licitamente, o contribuinte realizar ato jurídico que
importe em economia tributária válida, sem mácula ou vício previsto no
ordenamento jurídico, ou seja, sem patologia de forma, de vontade, de intenção
ou ocultação, torna-se ilegítima a autuação que dele decorra, inexistindo dever
fundamental de pagar ilicitamente tributos.
A inexistência de norma jurídica específica que discipline a desconstituição de
negócios jurídicos válidos não autoriza a administração tributária a se valer de
critérios gerais, claramente subjetivos, para atribuir a pecha de planejamento
tributário abusivo ao exercício regular de direitos de cunho empresarial e
societário, de forma que a norma geral antielisiva do art. 116 do CTN possui
mero comando autorizador do exercício secundário de competência legislativa
ordinária.
Admite-se combate ao abuso, à fraude, à simulação, ao dolo e ao conluio, não
sob o prisma da norma geral antielisiva, mas pela prática de ato antijurídico a
que o ordenamento jurídico preveja tipo infracional específico.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento ao recurso voluntário. Os Conselheiros Efigênio de Freitas Júnior, Wilson Kazumi
Nakayama, Sérgio Magalhães Lima e Neudson Cavalcante Albuquerque acompanharam o
relator pelas conclusões.
(documento assinado digitalmente)
Neudson Cavalcante Albuquerque - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Fredy José Gomes de Albuquerque - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Efigenio de Freitas Junior,
Jeferson Teodorovicz, Wilson Kazumi Nakayama, Fredy José Gomes de Albuquerque, Sérgio
Magalhães Lima, Viviani Aparecida Bacchmi, Bárbara Santos Guedes (suplente convocado(a)),
Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente).
Fl. 827
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 1201-005.381 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720155/2012-92

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário manejado em face do acórdão da DRJ que
manteve o lançamento de IRPJ e CSLL, decorrentes de ação fiscal que identificou a ausência de
tributação sobre lucro auferido no exterior por companhia controlada indiretamente pela
contribuinte brasileira, no ano-calendário de 2007.
A administração tributária apontada que a empresa autuada (MARCOPOLO S/A -
Brasil) detinha o controle de 99,99% de outra companhia sediada na Argentina (“MAPLA” –
MARCOPOLO LATINOAMERICA - Argentina), que, por sua vez, controla 100% de uma
terceira empresa sediada nas
Ilhas
Virgens Britânicas
(“MIC”
-
MARCOPOLO
INTERNACIONAL CORPORATION – Ilhas Virgens).
Em 2007, o lucro obtido pela MIC (US$ 6.590.374,00) nas Ilhas Virgens
Britânicas foi distribuído à companhia MAPLA na Argentina, a fim de socorrê-la de prejuízos
históricos que colocavam em risco sua existência, conforme justificou. Tal operação foi
registrada contabilmente nos dois países, tendo o lucro sido consolidado na Argentina, na
demonstração de resultado da MAPLA, como resultado positivo de equivalência patrimonial,
sem qualquer remessa à companhia brasileira (MARCOPOLO S/A), dada a compensação entre
as perdas e o lucro apurado.
A autoridade administrativa desconsiderou tal operação, sob o entendimento de
que a mesma foi abusiva, tendente a fraudar a arrecadação de tributos no Brasil, aduzindo que os
resultados positivos da controlada (MIC – Ilhas Virgens Britânicas) deveriam ser considerados
na composição do lucro real da contribuinte brasileira (MARCOPOLO S/A – Brasil), tratando as
empresas internacionais (tanto a MAPLA – Argentina quanto a MIC – Ilhas Virgens Britânicas)
como controladas da autuada.
A DRJ manteve o lançamento em decisão ementada:
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ABUSIVO. FALTA DE INDICAÇÃO DO VÍCIO. A
falta de indicação de vício específico, referente ao planejamento tributário abusivo, não é
motivo de nulidade da autuação se a descrição dos fatos é suficiente para o pleno exercício
do direito de defesa.
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR CONTROLADAS OU COLIGADAS.
ADIÇÃO DOS RESULTADOS NA INVESTIDORA BRASILEIRA. COMPENSAÇÃO
DE PREJUÍZOS. Os lucros oriundos do exterior de controladas ou coligadas devem ser
computados na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da investidora
nacional de forma individualizada, sendo vedada a compensação de prejuízos entre as
diferentes sociedades.
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ABUSIVO. FRAUDE À LEI. Fraude à lei é espécie de
planejamento tributário abusivo que permite desconsiderar efeitos tributários de atos
concebidos formalmente como regulares. Tem pressupostos diversos da fraude tributária,
que enseja a qualificação da multa de ofício.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA: CSLL. As considerações formuladas para o IRPJ são
extensíveis para a CSLL no que for decorrente.
Fl. 828
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1201-005.381 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720155/2012-92

Irresignada, a contribuinte maneja Recurso Voluntário, reprisando as questões
suscitadas em sua impugnação, a saber:
Preliminarmente:
a) Erro na identificação e determinação da matéria tributável, sob o argumento
que a administração tributária equivocou-se na composição da base de cálculo
por pretender alcançar fatos não suscetíveis à tributação, o que ensejaria a
nulidade da autuação, porquanto pretensamente desatendido o art. 142 do
CTN, uma vez que a matéria tributável foi tratada de forma errônea;
b) Nulidade dos autos de infração por fundamentação insuficiente, porquanto não
indicarem expressamente os dispositivos legais infringidos, descumprimento,
em seu entender, o art. 10, IV, do Decreto no 70.235/72;
No mérito
c) Possibilidade de consolidação vertical dos resultados, considerando lícitas as
operações internacionais realizadas, de acordo com a IN SRF 213/02, uma vez
que os resultados das companhias estrangeiras “vão sendo consolidados nas
bases de cálculo das empresas que detêm o controle da empresa que os
auferiu – a empresa que detém o investimento (controlada direta) consolida
os resultados da empresa por si controlada (controlada indireta). Da mesma
forma, a empresa nacional que detém investimento na controlada direta irá
consolidar os resultados destas em sua própria base de cálculo. Quando de
sua consolidação pela investidora nacional, os resultados da controlada
direta já estarão afetados pelos resultados da controlada indireta”. Assim,
defende que o incido I do art. 16 da Lei no 9.430/96 deve ser aplicado no
sentido contrário ao entendimento da autoridade autuante, porquanto os lucros
auferidos por filiais, sucursais, controladas e coligadas, no exterior, serão
considerados de forma individualizada, por filial, sucursal, controlada ou
coligada, notadamente porque a IN SRF 2013/02 claramente determina (art.
1o, § 6o) que os resultados auferidos por intermédio de outra pessoa jurídica,
na qual a filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior, mantenha
qualquer tipo de participação societária, ainda que indiretamente, serão
consolidados no balanço da filial, sucursal, controlada ou coligada para
efeito de determinação odo lucro real e da base de cálculo da CSLL da
beneficiária no Brasil;
d) A Convenção Brasil-Argentina para Evitar a Dupla Tributação de Renda
(Decreto no 87.976/82) impede que os lucros consolidados na controlada
argentina
(MAPLA)
sejam
tributados
no
controladora
brasileira
(MARCOPOLO S/A), uma vez que todo o lucro foi tributado perante o fisco
argentino;
e) Inexistência de planejamento tributário abusivo, justificando as operações
internacionais em razão de necessidade de preservação da companhia
argentina, pois os prejuízos históricos lhe traziam riscos de dissolução em face
da legislação daquele país;
Fl. 829
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1201-005.381 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720155/2012-92

f) Ilegalidade da cobrança de juros de mora sobre o valor da multa de ofício.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Fredy José Gomes de Albuquerque, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade
para conhecê-lo.
Das nulidades apontadas pela recorrente
São duas as preliminares suscitadas pela contribuinte, que merecem análise antes
do julgamento do mérito.
No que tange à nulidade por alegado erro na identificação e determinação da
matéria tributável, penso que se equivocou a recorrente ao controvertê-la como preliminar, pois
os argumentos apontados pela parte representam, em verdade, matéria inteiramente vinculada ao
meritum causae, uma vez que a adequada composição da base de cálculo da autuação e a
indicação de fatos que eventualmente não representem sua hipótese de incidência resvalariam na
improcedência ou parcial procedência do lançamento. A adequada indicação da matéria
tributável representa o mérito, inexistindo nulidade a ser reconhecida.
Outrossim, equivoca-se a parte, igualmente, ao pugnar pela nulidade por
fundamentação insuficiente, porquanto a autoridade administrativa apontou no Termo de
Verificação Fiscal todos os elementos essenciais à compreensão dos fatos trazidos à colação,
inclusive, no que tange à legislação aplicável. Assim, considerando que o TVF representa o eixo
central da autuação e dela faz parte de modo indissociável, não há razões para desconstituir
nenhum dos atos realizados pela pretensa – e claramente inexistente – pecha da nulidade, até
porque a contribuinte realizou o amplo e irrestrito direito de defesa, inclusive sobre as matérias
que pretende anular.
Por tais razões, afasto as nulidades suscitadas.
No mérito
A matéria controvertida nos autos é antiga conhecida do CARF e consiste na
pretensão do fisco de alcançar o lucro de companhia estrangeira não controlada diretamente por
contribuinte brasileiro.
Há de observar o desenho das pessoas jurídicas indicadas no TVF, para adequada
compreensão da matéria:
Fl. 830
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1201-005.381 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720155/2012-92

Observe-se que não existe relação jurídica entre a empresa brasileira
(MARCOPOLO S/A) e a empresa situada nas Ilhas Virgens Britânicas (MIC), uma vez que esta
é controlada pela empresa argentina (MAPLA).
O TVF registrou que o lucro foi auferido pela empresa MIC (Ilhas Virgens
Britânicas) e repassado à sua controladora MAPLA (Argentina), mediante consolidação em sua
demonstração de resultado (dela, MAPLA) como resultado positivo de equivalência patrimonial.
Com efeito, a administração tributária consigna que “Este lucro apurado pela MIC consta na
Demonstração de Resultado de sua controladora MAPLA como resultado positivo de
Equivalência Patrimonial”.
O problema surge em razão da compensação do referido lucro com prejuízos
acumulados da beneficiária (MAPLA – Argentina), tendo a autoridade administrativa
consignado que, em relação à sua controladora brasileira (ora recorrente, MARCOPOLO S/A),
“verifica-se que a fiscalizada não adicionou o valor proporcional à sua participação (99,99%) à
base de cálculo do IRPJ e da CSLL porque possuía em 2007 mais de R$ 80 milhões de prejuízos
acumulados de períodos anteriores a compensar, evidenciados no Demonstrativo de Resultados
Negativos elaborado em resposta a intimação lavrada na ação fiscal encerrada em 2011, a qual
foi atualizada em atendimento ao Termo de Intimação no 05, de 08/08/2012, que reproduzimos a
seguir”:
Fl. 831
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1201-005.381 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720155/2012-92

Tem-se, portanto, que o levantamento fiscal baseou-se na conclusão de que “a
fiscalizada procurou “blindar” da tributação brasileira os lucros auferidos pela controlada
MIC, compensando “disfarçadamente” os lucros de uma controlada com os prejuízos da outra,
razão pela qual foi lavrado Auto de Infração em relação ao ano de 2006 (por meio da ação
fiscal anterior, encerrada em 2011) e ora lavramos a autuação fiscal em relação ao ano de
2007”. Antes disso, consignou o TVF que “Não se discute que a fiscalizada possa gerir seus
negócios com inteira liberdade, inclusive sendo lícito e até desejável fazê-lo de forma a obter
maior economia de tributos possível. Há, todavia, uma diferença entre atuações que objetivam
os negócios empresariais e atuações que objetivam exclusivamente reduzir artificialmente a
carga tributária como no caso em apreço”.
Divirjo das conclusões a que chegou a administração tributária, pois pretende
tratar como controlada direta uma pessoa jurídica indiretamente relacionada com a contribuinte.
Esse é o nó górdio: é possível ao ente tributante, para auferir a máxima arrecadação tributária
possível, desconsiderar – sem sequer desconstituir – o regular desenho societário e de negócios
da pessoa jurídica brasileira?
A controlada indireta (MIC – Ilhas Virgens Britânicas) não mantém relação
jurídica direta com empresa brasileira (MARCOPOLO S/A – Brasil), apenas estão
subconectadas com a terceira companhia (MAPLA – Argentina), detentora de 100% dos haveres
e dos lucros disponibilizados pela primeira.
Penso que a autoridade autuante equivocou-se, data vênia, ao fazer a leitura
isolada do § 2o, do art. 4o, da IN SRF 213/2002, sem atentar para a redação do caput:
Art. 4o É vedada a compensação de prejuízos de filiais, sucursais, controladas ou coligadas, no
exterior, com os lucros auferidos pela pessoa jurídica no Brasil.
§ 1o Os prejuízos a que se refere este artigo são aqueles apurados com base na escrituração
contábil da filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior, efetuada segundo as normas legais
do país de seu domicílio, correspondentes aos períodos iniciados a partir do ano-calendário de
1996.
§ 2o Os prejuízos apurados por uma controlada ou coligada, no exterior, somente poderão
ser compensados com lucros dessa mesma controlada ou coligada.
Note-se que o dispositivo veda a compensação de prejuízos fiscais da controlada,
no exterior, com lucros auferidos pela pessoa jurídica no Brasil. Não é essa a hipótese dos autos,
pois a controlada (MAPLA – Argentina) compensou seus prejuízos na Argentina com o
resultado positivo da empresa britânica (MIC – Ilhas Virgens Britânicas), que tem
regulamentação diversa pela própria IN SRF 213/2002, qual seja:
Fl. 832
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1201-005.381 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720155/2012-92

Art. 1o. § 6o Os resultados auferidos por intermédio de outra pessoa jurídica, na
qual a filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior, mantenha qualquer
tipo de participação societária, ainda que indiretamente, serão consolidados no
balanço da filial, sucursal, controlada ou coligada para efeito de determinação
do lucro real e da base de cálculo da CSLL da beneficiária no Brasil.
O
dispositivo
é
de
clareza
solar!
Os
resultados
auferidos
por intermédio de outra pessoa jurídica (MIC – Ilhas Virgens), na qual a controlada, no exterior
(MAPLA – Argentina), mantenha qualquer tipo de participação societária, ainda que
indiretamente, serão consolidados no balanço da controlada (MAPLA – Argentina) para efeito
de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da beneficiária no Brasil
(MARCOPOLO S/A – Brasil).
Os lucros foram, sim, consolidados no balanço da controlada (MAPLA –
Argentina), o problema é não aceitar o balanço! Vê-se que a administração tributária pretende
lançar tributo contrariamente à sua própria normatização interna (IN 213/2002), sob a premissa
de que haveria artificialidade na composição societária do grupo econômico envolvido, mediante
interpretação que exige da contribuinte escolher o modelo societário que acarrete a maior carga
tributária possível.
Mais: só seria possível alcançar diretamente a integralidade do resultado positivo
da controlada indireta (MIC – Ilhas Virgens Britânicas) mediante desconsideração total do
balanço da controlada direta (MAPLA – Argentina), para forçar ilegalmente uma relação jurídica
da empresa brasileira (MARCOPOLO S/A) com a empresa britânica (MIC).
O § 6o acima transcrito versa sobre a consolidação vertical dos balanços, técnica
aceita pela legislação (art. 25 da Lei 9.249/1995) e regulamentada pelo próprio fisco federal.
Aliás, a MP no 2.158-35/2001, julgada constitucional por decisão do STF com repercussão geral
(RE 611586 - RG / PR, Relator Min. JOAQUIM BARBOSA, Julgamento: 05/04/2012,
Publicação: 02/05/2012, Tribunal Pleno), reitera que, para fim de determinação da base de
cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249/1995, e do
art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior
serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do
balanço no qual tiverem sido apurados (art. 74).
É dizer: para fins de apuração do lucro real de grupos transnacionais, não é
possível deixar de considerar o resultado positivo ou negativo dos balanços de companhias
estrangeiras controladas por empresas brasileiras, demonstrando-se indevida e ilegal a pretensão
fazendária de tributar o resultado operacional de companhias que não possuam relação direta
com o sujeito passivo no Brasil.
A tributação com bases universais é técnica legislativa válida e reconhecidamente
útil ao ordenamento jurídico nacional, porém, sua existência não autoriza a administração
pública a pretender transfigurar a relação tributária e desfigurar os limites da legalidade para
alcançar fato econômico indireto, não vinculado ao sujeito passivo situado em território nacional
que não seja beneficiário direto de resultados econômicos havidos por terceiros indiretamente
relacionados.
O lucro auferido por companhia estrangeira não controlada diretamente por
empresa brasileira não se sujeita à composição do lucro real no Brasil, salvo após sua
Fl. 833
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Fl. 9 do Acórdão n.o 1201-005.381 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720155/2012-92

consolidação na demonstração de resultado do balanço de pessoa jurídica intermediária que a
controle, admitida a compensação anual de resultados positivos e negativos. A contrapartida do
ajuste do valor do investimento no exterior em filial, sucursal, controlada ou coligada, avaliado
pelo método da equivalência patrimonial, depende de relação jurídica societária direta, para fins
de registro para apuração do lucro contábil da pessoa jurídica no Brasil.
Cite-se, aliás, as lições de Alberto Xavier:
Neste sistema, os lucros das controladas indiretas não podem ser considerados
disponibilizados per saltum para a controladora brasileira e junto a ela tributados,
pois tal tributação poderá estar incidindo sobre um resultado que jamais chegará às mãos
daquela controladora.
Tal ocorrerá na hipótese de existência de prejuízos ou perdas em sociedades estrangeiras sit
uada em degraus, mais elevados do elo societário, que absorverão referidos lucros, e ainda
na hipótese de o controlador brasileiro alienar a participação na primeira controlada
estrangeira, quando deixa ipso iure de ter qualquer vínculo jurídico com as controladas
indiretas legitimador de uma disponibilização, eis que sua relação societária passa
necessariamente pela primeira controlada (XAVIER, Alberto. Direito Tributário
Internacional do Brasil. 7a ed. Forense: 2010, p. 421).
Consigne-se que a autuação em análise, ao pretender ultrapassar a consolidação de
dados do balanço da companhia controlada (MAPLA – Argentina) pelo contribuinte brasileiro
(MARCOPOLO S/A – Brasil), destrói a sistemática legal de avaliação de investimentos pelo
"método da equivalência patrimonial", cuja função é exatamente permitir que os resultados de
companhias estrangeiras sejam adequadamente tributados no Brasil, desde que exista relação
societária.
O método permite, em cada balanço – e não fora dele, como pretende a
administração tributária no caso dos autos –, que se reflitam o valor de participação nos
resultados, positivos ou negativos, lucros ou prejuízos, acréscimos ou decréscimos ao patrimônio
líquido das sociedades investidas. Só se assegura o método de equivalência patrimonial se for
possível preservar o registro contábil dos ajustes realizados. Por isso mesmo, o lançamento em
apreço vilipendia tal procedimento.
Observe-se que a tese de fundo da autuação consiste na descaracterização da
companhia que intermedia a tripla relação (MAPLA – Argentina), atribuindo-lhe a pecha de
empresa veículo, servindo como mera condutora à finalidade de compensar prejuízos e evitar a
tributação no Brasil, ou seja, seria uma espécie de "Treaty Shopping", que, para alguns,
constitui burla à legislação, ante ao alegado abuso de tratados internacionais que evitam a dupla
tributação e não é recomendada pela OCDE.
Luís Eduardo Schoueri define que esse fenômeno ocorre quando, para obter
benefício em local beneficiado por acordo de bitributação, “um contribuinte que, de início, não
estaria incluído entre seus beneficiários, estrutura seus negócios, interpondo, entre si e a fonte
de rendimento, uma pessoa ou um estabelecimento permanente, que faz jus àqueles benefícios”
(SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento fiscal através de acordos de bitributação: treaty
shopping. São Paulo: RT, 1995, p.21).
Nem assim a tese vingaria, pois as companhias já existiam em seus respectivos
países muitos anos antes dos fatos geradores, aliás, a empresa argentina (MAPLA) amarga
Fl. 834
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1201-005.381 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720155/2012-92

prejuízos históricos, conforme demonstrado no auto de infração. Não serve de “veículo” a
nenhum tipo de ilegalidade, tem propósito, tem histórico, tem altos e baixos, conforme gráfico
indicado pela defesa e abaixo reproduzido:

O combate à artificialidade de mecanismos jurídicos apontados pela
administração tributária para coibir a evasão fiscal é importante e deve pautar a proteção à
legalidade e à boa-fé das relações jurídicas, mas não autoriza a administração tributária a valer-se
de instrumentos antijurídicos para pretender alcançar fatos econômicos não relacionados com o
contribuinte, atribuindo-lhe a pecha da simulação, fraude, conluio, abuso de direito,
artificialidade de condutas ou falta de propósito.
Apontar ilegalidade inexistente é tão deletério quanto a praticar!
Não obstante as conclusões apriorísticas do fisco sobre as escolhas que levam
empresas transnacionais a buscarem estruturas societárias e instalação de operações lícitas em
diversos países reflete muito mais o desconhecimento dos agentes administrativos quanto às
demandas econômicas internacionais do que verdadeira relevância argumentativa. Com efeito,
em excelente estudo doutrinário sobre “O planeamento Tributário Abusivo das Transnacionais e
a Erosão das Bases Tributárias: entre a Legalidade e a Moralidade”, vê-se as seguintes e
lúcidas conclusões:
Embora a tributação seja um influenciados na atração de empresas, não é ele o que
prepondera. Quando o assunto é investimento estrangeiro direto (IED) genuíno, os tributos
ocupam a quarta ou quinta posição na ordem do que é considerado pelos investidores.
Antes, são apontados outros fatores tidos como mais importantes, a exemplo de:
estabilidade política e instituições fortes, infraestrutura, acesso a mercados e matérias-
primas e mão de obra qualificada.
No mesmo sentido, a OCDE estende que a política fiscal e seus incentivos ocupam um
espaço limitado na tomada de decisão do local onde será alocado o IED. Assim, é errado
analisar a questão a partir de uma lógica essencialmente do país, mas, numa perspectiva
nacional, não é estatisticamente tão relevante, uma vez que isso não torna o país
desinteressante a investimentos externos por si, o que parece ser verificado no mundo real.
(OLIVEIRA, José André Wanderley Dantas de; HOLMES, João Marcelo. O planeamento
Tributário Abusivo das Transnacionais e a Erosão das Bases Tributárias: entre a
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1201-005.381 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720155/2012-92

Legalidade e a Moralidade. In RDTA Revista Direito Tributário Atual. vol. 48. São Paulo:
Instituto Brasileiro de Direito Tributário, 2021, p. 658).
Conhecer os senões que estão além da fria relação tributária demanda interesse
pela investigação da realidade que cerca o intérprete e o aplicador do direito, que deve estar
atento ao conteúdo interdisciplinar com áreas afins ao Direito Tributário, historicamente
encaixotado no conforto de repetições apriorísticas. Seja porque, no mundo real, o direito mais se
cumpre do que se descumpre, o propósito negocial mais existe do que se simula, mas conceber
isso como uma realidade demanda escolha interpretativa que exige do ourives jurídico lapidar os
porquês e os “praquês” da fenomenologia jurídica a par da realidade econômica, nem sempre
transparente às lentes de quem a investiga. Cotejar a interdisciplinaridade destes senões,
conforme notável lição do Professor – e também i. Conselheiro deste Colegiado – Jeferson
Teodorovicz, “Trata-se, portanto, de uma atitude de abertura epistemológica ou ‘abertura de
pensamento’. O diálogo (recíproco) entre disciplinas é essencial para a efetivação da
interdisciplinaridade. O cientista avança sobre o campo de interesse comum de outros ramos do
conhecimento, permitindo-se receber contribuições de outras áreas.” (TEODOROVICZ,
Jeferson. O Direito Tributário Brasileiro e a Interdisciplinaridade: Perspectivas, Possibilidades
e Desafios. In RDTA Revista Direito Tributário Atual. vol. 48. São Paulo: Instituto Brasileiro de
Direito Tributário, 2021, p. 578).
Ressalte-se, ainda, que as conclusões a que chegou a administração tributária para
concluir por uma pretensa – e a meu ver inexistente – artificialidade na conduta do contribuinte
em manter estrutura societária no exterior para, supostamente, “reduzir artificialmente a carga
tributária como no caso em apreço”, não encontra guarida na realidade indicada nos autos
processuais, nem se justifica pelas teorias de escol, que pretendem desconstituir negócios sob o
prisma do dever de solidariedade que subjaz ao denominado Dever Fundamental de Pagar
Tributos, conforme ensino do professor português José Casalta Nabais1.
É bem verdade que tal teoria, utilizada inadequadamente, pode levar o intérprete
apressado a pressupor que, sendo fundamental o dever do contribuinte de pagar tributo, deve o
mesmo organizar seus negócios de forma a sujeitar-se à opção tributária mais onerosa. Ora, se
pagar é um dever, tudo aquilo que fosse contrário ao pagamento seria ilegal (reitere-se que é um
argumento hipotético e equivocado).
Trata-se de equívoco interpretativo, até porque não é isso que a teoria prega. Não
se pode conceber um livro pela capa ou uma teoria pelo título!
No Brasil, há grandes professores que defendem o dever de pagar tributos como
algo ínsito às sociedades modernas, a exemplo do professores Ricardo Lobo Torres2, Marcus
Abraham3, Marco Aurélio Greco4, Marciano Seabra de Godoi5, Sérgio André Rocha6, Carlos

1 NABAIS, José Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Almedina: Coimbra, 1998.
2 TORRES, Ricardo Lobo. Solidariedade e justica fiscal, In: TORRES, Ricardo Lobo (coord.). Estudos de Direito
Tributário: Homenagem à memória de Gilberto de Ulhôa Canto, Rio: Forense, 1998; TORRES, Ricardo Lobo. Sistemas
constitucionais tributários. In: BALEEIRO, Aliomar (Org.). Tratado de direito tributário brasileiro. t. II. v. II. Rio de
Janeiro: Forense, 1986.
3 ABRAHAM, Marcus. Curso de Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2018.
4 GRECO, Marco Aurélio. Do Poder à Função Tributária. In: FERRAZ, Roberto (Coord.). Princípios e Limites da
Tributação 2. São Paulo: Quartier Latin, 2009.
Fl. 836
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1201-005.381 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720155/2012-92

Alexandre de Azevedo Campos7, Klaus Tipke8, Douglas Yamashita9, dentre outros. Citam o
dever de solidariedade social e as exigências ínsitas coexistência da vida comum como elemento
que torna admissível um dever coletivo fundamental de pagar tributos.
Mas a doutrina nunca pretendeu justificar – e isso fica evidente em todas as obras
citadas – pela opção da ilegalidade, do excesso, da desproporção ou da injustiça na cobrança de
tributos, assim como não serve de parâmetro nem justifica qualquer tentativa de maximização de
arrecadação, nem impõe ao contribuinte o exercício de escolha à tributação mais onerosa.
Note-se que os defensores da teoria do dever fundamental de pagar tributos não
afastam, em nenhuma hipótese, todos os limites e travas do ordenamento jurídico ao exercício do
poder de tributar10. O próprio Prof. José Casalta Nabais dedica grande parte de sua obra para
advertir que as limitações constitucionais e legais protetivas do contribuinte não são afetadas
pelo reconhecimento desse dever coletivo.
É dizer: Não há dever fundamental de pagar ilegalmente tributo, tanto quanto
inexiste dever fundamental do contribuinte de sujeitar-se a excessos ou a qualquer exigência que
não esteja objetivamente parametrizada pela licitude.
Exatamente por isso, propõe-se aqui um novo olhar hermenêutico que afaste as
amarras interpretativas sobre a teoria, passando a concebê-la não apenas sob a égide do dever
fundamental de pagar tributos, mas sob a compreensão do dever fundamental de pagar
(legalmente) tributos.
Essa proposta autoriza admitir que todos estão conectados às demandas sociais
exigidas pela solidariedade comunitária ínsita ao Estado Fiscal, exigindo de pessoas físicas e
jurídicas o cumprimento do dever colaborativo tributário, porém, reforça que o dever
fundamental de pagar tributo nunca nascerá da ilegalidade, em quaisquer de suas modalidades.

5 GODOI, Marciano Seabra de; ROCHA, Sergio André (Organizadores). O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Belo
Horizonte: Editora D’Plácido, 2017. GODOI, Marciano Seabra de. Tributo e solidariedade social. In: GRECO, Marco
Aurélio; GODOI, Marciano Seabra de (coordenadoires). Solidariedade social e tributação. São Paulo: Dialética, 2005,
p.158).
6 ROCHA, Sérgio André. Fundamentos do Direito Tributário Brasileiro. Belo Horizonte: Casa do Direito, 2020.
7 CAMPOS, Carlos Alexandre de Azevedo. Interpretação e Elusão Legislativa da Constituição do Crédito Tributário. In:
CAMPOS, Carlos Alexandre de Azevedo; OLIVEIRA, Gustavo da Gama Vital de; MACEDO, Marco Antonio Ferreira
(Coordenadores). Direitos Fundamentais e Estado Fiscal: Estudos em Homenagem ao Professor Ricardo Lobo Torres.
Salvador: Jus Podivm, 2019.
8 TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justiça fiscal e princípio da capacidade contributiva. São Paulo: Malheiros,
2002.
9 Idem.
10 Cite-se o Professor Marciano Seabra de Godoi, também, um dos grandes defensores da teoria, para quem “a
afirmação das íntimas relações entre solidariedade e tributo e o reconhecimento da existência de um dever
fundamental de pagar impostos poderão causar espécie e ser mal compreendidos. Poder-se-ia pensar que o
reconhecimento de um dever fundamental de pagar impostos credenciaria o Estado a exigir dos contribuintes
qualquer tipo de prestações tributarias, enfraquecendo os limites formais e materiais do poder de tributar. De outra
parte, poder-se-ia concluir que a vinculação do tributo com a solidariedade constitui uma ‘desculpa’ ou um ‘pretexto’
para justificar a cobrança de exações com graves violações das limitações constitucionais do poder de tributar”
(GODOI, Marciano Seabra de. Tributo e solidariedade social. In: _____ (Coords.) GRECO, Marco Aurélio; GODOI,
Marciano Seabra de. Solidariedade social e tributação. São Paulo: Dialética, 2005, p.158).
Fl. 837
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1201-005.381 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Dito de outro modo, nas circunstâncias em que, licitamente, o contribuinte realizar
ato jurídico que importe em economia tributária válida, sem mácula ou vício previsto no
ordenamento jurídico, ou seja, sem patologia de forma, de vontade, de intenção ou ocultação, ter-
se-á como inválida a exigência da exação que dele decorra, inexistindo dever fundamental de
pagar ilicitamente tributos. Trata-se da realização do princípio da tributação conforme a lei11,
em última instância, o princípio da legalidade, como elemento basilar do ordenamento jurídico,
cuja aplicação conjunta torna possível o reconhecimento do dever jurídico em apreço.
Assim, ainda que se admita que a existência do princípio da solidariedade social
que justifica a existência do dever fundamental de pagar (legalmente) tributo, tal fato não tem a
aptidão de afastar, limitar ou inviabilizar outros princípios e regras que integram a ordem
constitucional e validam juridicamente o fenômeno da tributação, sobretudo, as limitações
constitucionais ao poder de tributar e os direitos fundamentais do contribuinte. Em circunstâncias
que desafiem o intérprete à derrotabilidade (defeasibility)12 de algum deles, o dever fundamental
de pagar (legalmente) tributos não terá ascendência sobre os demais, sugerindo-se a solução a
partir do sobreprincípio da proporcionalidade e da técnica do balanceamento (balancing), a fim
de alcançar solução verdadeiramente justa, servindo de freios e contrapesos do próprio
ordenamento jurídico. Sobre esse tema, tive oportunidade de me manifestar em recente trabalho
acadêmico:
Não obstante, há diversas situações em que a colisão se dá diretamente entre princípios que
estão em patamares constitucionais idênticos, devendo o intérprete, nesse caso, valer-se de
um sobreprincípio que busque sopesá-los, em proteção do próprio ordenamento jurídico,
alcançando um balanceamento possível entre ambos (balancing) e, por meio do critério da
ponderação, promover a adequada aplicação daquele que, em sendo privilegiado, faça
menos mal ao outro.
(...)
Assim, a concepção da proporcionalidade como princípio norteador dos demais princípios e
como garantia constitucional para a proteção de direitos fundamentais permite ao intérprete
aplicar adequadamente a legislação infraconstitucional, inclusive em âmbito tributário, para
validar ou afastar as normas jurídicas desafiadas por meio da subsunção às exigências da
proporcionalidade. (ALBUQUERQUE, 2020)13
Penso ser essa a hipótese em análise, onde não é possível vislumbrar, a meu
sentir, qualquer pecha de ilegalidade que justifique a desconsideração da realidade fática que
levou a administração tributária de atribuir artificialidade à conduta do sujeito passivo. Não
houve empresa veículo envolvida, não existiu simulação, dolo, fraude, conluio – tanto que não
houve qualificação da multa –, não se comprovou ausência de propósito negocial na composição
societária internacional do grupo, não houve omissão de registros contábeis nos balanços das

11 PONTES, Helenilson Cunha. Revisitando o tema da obrigação tributária. In: ______ SCHOUERI, Luís Eduardo.
Direito Tributário – Homenagem a Alcides Jorge Costa, vol. I. São Paulo: Quartier Latin, 2003 .
12 HART, Herbert Lionel Adolphus. The ascription of responsibility and rights: Proceedings of the Aristotelian Society.
Londres, XLIX, p. 171-194, 1948.
13 ALBUQUERQUE, Fredy José Gomes de. A proporcionalidade e os limites ao poder sancionador tributário.
In:________ (Coords.) VIANA FILHO, Jefferson de Paula; CELESTINO JUNIOR, José Osmar; FILGUEIRAS, Ingrid Baltazar
Ribeiro; GOMES, Pryscilla Régia de Olveira. Novos tempos do direito tributário. Curitiba: Editora Íthala, 2020,
p.71;73.

Fl. 838
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1201-005.381 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720155/2012-92

companhias envolvidas, razão pela qual não é possível validar a pretensão fazendária de alcançar
os fatos econômicos indicados nos autos de infração.
Cite-se decisões do CARF que corroboram com a tese ora ventilada:
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR. CONSOLIDAÇÃO DOS RESULTADOS.
Os resultados auferidos por intermédio de outra pessoa jurídica, na qual a
controlada
no
exterior, mantenha qualquer tipo de participação societária,
serão
consolidados, no balanço da controlada para efeito de determinação do lucro real e da base
de cálculo da CSLL da beneficiária no Brasil. Inexiste previsão legal para a adição direta
dos resultados da controlada indireta nos resultados da controladora indireta.
(Acórdão no 1302003.030 –
3a Câmara / 2a Turma Ordinária
-
Sessão de
16 de agosto de 2018)
RESULTADOS.
CONTROLADAS
INDIRETAS
NO
EXTERIOR.
CONSOLIDAÇÃO NA CONTROLADA DIRETA. A controlada no exterior, deverá
consolidar os tributos pagos correspondentes a lucros, rendimentos ou ganhos de capital
auferidos por meio de outras pessoas jurídicas nas quais tenha participação societária.
PESSOAS JURÍDICAS CONTROLADAS
INDIRETAMENTE, SEDIADAS NO
EXTERIOR. REGIME DE TRIBUTAÇÃO NO BRASIL. Os resultados auferidos por
intermédio de outra pessoa jurídica, na qual alguma filial, sucursal, controlada ou coligada,
no exterior, mantenha qualquer tipo de participação societária, ainda que indiretamente,
devem ser previamente consolidados no balanço da filial, sucursal, controlada ou coligada
para efeito de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da beneficiária no
Brasil. (Acórdão no
1301002.443 – 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
17 de maio de 2017
RESULTADOS. CONTROLADAS INDIRETAS NO EXTERIOR. CONSOLIDAÇÃO
NA CONTROLADA DIRETA. A controlada no exterior, deverá consolidar os tributos
pagos correspondentes a lucros, rendimentos ou ganhos de capital auferidos por meio de
outras pessoas jurídicas nas quais tenha participação societária. Acórdão no 1201001.465 -
2a Câmara / 1a Turma Ordinária – Sessão de 9 de agosto de 2016)
Consigne-se que a administração tributária presume a artificialidade da estrutura
sociedade da contribuinte a partir de um critério de abusividade e, ainda que não deixe claro,
pretende justificar a autuação na norma geral antielisiva prevista no parágrafo único do art. 116
do CTN, segundo o qual a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios
jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a
natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a
serem estabelecidos em lei ordinária.
Penso que inexistência atual de norma específica que discipline a pretensa
desconstituição de negócios jurídicos válidos não autoriza a administração tributária a se valer de
critérios gerais, claramente subjetivos, para atribuir a pecha de planejamento tributário “abusivo”
ao exercício regular de direitos de cunho empresarial e societário. Cabe ao legislador – e
somente a ele – indicar normas ordinárias de reação ou proibição a planejamentos tributários
específicos (assim entendidos as “SAAR – Special Anti Avoidance Rules”) ou normas gerais de
idêntica natureza (“GAAR – General Anti Avoidance Rules”), sob pena de se admitir que a
generalidade da norma geral antielisiva, que possui mero comando autorizador do exercício
secundário de competência legislativa ordinária, autorize o fisco a indicar limites à regular
prática de planejamento tributário lícito, que não representa qualquer prática de ato ilegal, não
enseja presunção de abuso, não demanda ser combatido (até porque é lícito) ou justifica
autuações subjetivas. Com efeito, conforme leciona Tércio Sampaio Ferraz Júnior, “a liberdade
Fl. 839
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Fl. 15 do Acórdão n.o 1201-005.381 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720155/2012-92

pode ser disciplinada, mas não pode ser eliminada”14, cabendo ao legislador, portanto,
discipliná-la e a administração cumprir a disciplina. Fora daí repousará o excesso!
Cito a doutrina de Marco Aurélio Greco em torno do tema do planejamento
tributário, cuja obra é fruto de muita incompreensão, mas que busca indicar os limites a essa
prática, mesmo que parametrizada por atos lícitos (sem patologias), porém, com a intenção
exclusiva de obter economia tributária. O ilustre Professor afasta a possibilidade de
desconsideração primária dos negócios jurídicos, sob o entendimento de que o CTN impõe a
necessidade de promulgação de lei ordinária que fixe os limites ao agir estatal, nos seguintes
termos:
Ou seja, na medida em que o CTN, neste parágrafo único do artigo 116, prevê a
necessidade de uma lei ordinária para disciplinar os procedimentos de aplicação do
dispositivo, está determinando que a competência em questão não pode ser exercida de
modo e sob forma livremente escolhidos pela Administração Tributária. A desconsideração
só poderá ocorrer nos termos que vierem a ser previstos em lei, como corolário da
garantia individual do devido processo legal.
Em suma, o CTN deferiu à lei ordinária a disciplina indispensável, de caráter
procedimental (e não de direito material), para que a norma possa ser aplicada. Com isto,
não veiculou uma norma de eficácia plena, mas uma norma de eficácia limitada, na medida
em que a plenitude da eficácia somente será obtida após a edição da lei ordinária dispondo
sobre tais procedimentos. Vale dizer, antes da mencionada lei ordinária, o conteúdo
preceptivo do dispositivo não comporta aplicação.
Isso significa que, enquanto não for devidamente editada a lei ordinária dispondo a
respeito, falta um elemento essencial à aplicabilidade do parágrafo examinado, sendo
ilegal o ato administrativo fiscal que, nesse interregno, pretender nele apoiar-se. Enquanto
não vier a ser editada a lei ordinária prevista no dispositivo, falta ao dispositivo a plenitude
da produção dos seus efeitos e, por consequência, a autoridade administrativa não pode
praticar ato de desconsideração nele fundamentado (o que não impede, porém, as reações já
examinadas, nos casos de abuso ou fraude à lei)15. (Grifou-se)
O Prof. Luís Eduardo Schoueri confirma tal entendimento, ao estatuir que “não há
lei que obrigue alguém a incorrer em fato jurídico tributário. Ao contrário, sob pena de
caracterização de confisco, a hipótese tributária não pode ser conduta obrigatória. Ora, se ao
particular é assegurado o direito de incorrer, ou não, naquela hipótese, então não se pode
considerar fraudulenta a decisão do planejamento tributário”16.
Não obstante, admite-se, sim, o combate ao abuso, à fraude, à simulação, ao dolo
e ao conluio, não sob o prisma da norma geral antielisiva, mas pela prática de ato antijurídico a
que o ordenamento jurídico preveja conduta específica. Nesses casos, o contribuinte transmuda
artificiosamente a realidade de forma simulada, como forma de obter proveito ilícito, cabendo

14 FERRAZ JUNIOR, Tercio Sampaio. Direito constitucional: liberdade de fumar, privacidade, estado, direitos
humanos e outros temas. Barueri: Manole, 2007, p. 196.
15 GRECO, Op. Cit. p. 568.

16 SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento Tributário: Limites à Norma Antiabuso. São Paulo: Revista Direito
Tributário Atual, n. 24, 2010, p. 355.
Fl. 840
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Fl. 16 do Acórdão n.o 1201-005.381 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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nesses casos – diferentes do que ora se julga – a aplicação firme da lei para impedir a
perpetuação da ilegalidade praticada. Neste sentido, cite-se decisão deste Colegiado, relatada
pelo voto do i. Conselheiro Efigênio Freitas Junior, neste sentido, a saber:
SIMULAÇÃO. MULTA QUALIFICADA
No cenário em que há cumprimento formal da lei - emissão de nota fiscal e respectiva
contabilização - se analisados os fatos sob a lente restritiva do Direito Privado não há falar-
se em simulação, afinal seguiu-se a letra da lei, a despeito da artificialidade. Analisar o
conceito de simulação sob essa lente restritiva significa, por via indireta, restringir a
atuação do fisco; permitir que o sujeito passivo, a despeito do exercício de atividade
empresarial, cubra-se com o manto da isenção. O que, além de ilegal, vai de encontro ao
princípio da livre concorrência e ao cumprimento do dever fundamental de pagar tributos.
Arranjo tributário simulado, artificioso, com vistas a transparecer para o fisco
inocorrência de ilegalidade ou descumprimento dos requisitos previstos no artigo 14 do
CTN, e artigo 12 e parágrafos da Lei no 9.532, de 1997. Agir com consciência e vontade, e
modificar características essenciais da ocorrência do fato gerador, as quais impactam na
redução do montante devido de tributo, é conduta que atrai a incidência da multa
qualificada, prevista no art. 44, § 1o, da Lei 9.430, de 1996 c/c art. 72 da Lei no 4.502, de
1964. (Grifou-se)
A necessidade de se combater atos ilícitos, mediante elementos de controle ou de
fiscalização que demandem do ente tributante afastar do mundo jurídico atos jurídicos eivados da
pecha do dolo, fraude, simulação ou abuso, tem como fundamento da desconstituição do ato uma
contrariedade objetiva à norma vigente e se justificam no dever geral de combate à evasão
(ilícita). Existe um defeito do ato ou negócio jurídico por patologia invencível, seja por defeito
de forma, seja por vício da manifestação da vontade.
Todas as razões de mérito apontadas trazem a esta Relatoria conclusões contrárias
a que chegou a administração tributária e a douta instância de piso, a ensejarem a desconstituição
dos autos de infração, devendo-se dar provimento ao apelo do sujeito passivo. Os demais pontos
da defesa perdem objeto, em razão desta conclusão.
DISPOSITIVO
Ante o exposto, dou provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Fredy José Gomes de Albuquerque

Fl. 841
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