Tribunal: CARF
Processo: 10925.909189/2011-91
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Liziane Angelotti Meira
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-01-27
Data de publicação: 2021-03-10

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
Despesas consideradas como essenciais e relevantes, desde que incorridas no processo produtivo da Contribuinte, geram créditos de PIS e COFINS no regime não cumulativo, conforme entendimento em sede de recursos repetitivos do STJ, que sugere a aferição casuística da aplicação.

Inteiro teor:
S3-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
10925.909189/2011-91
Recurso no
Voluntário
Acórdão no
3301-009.557 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
27 de janeiro de 2021
Recorrente
TRANSPORTES GRAL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. DEFINIÇÃO DO
CONCEITO
DE
INSUMOS
À
LUZ
DOS
CRITÉRIOS
DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
Despesas consideradas como essenciais e relevantes, desde que incorridas no
processo produtivo da Contribuinte, geram créditos de PIS e COFINS no
regime não cumulativo, conforme entendimento em sede de recursos
repetitivos do STJ, que sugere a aferição casuística da aplicação.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, dar parcial
provimento ao recurso voluntário, para reconhecer os créditos relativos a despesas de pedágio;
serviços e peças de manutenção de veículos e monitoramento ou rastreamento via satélite. E, por
maioria de votos, dar parcial provimento ao recurso voluntário, para reconhecer os créditos
relativos a despachante aduaneiro. Divergiu a Conselheira Sabrina Coutinho Barbosa.

(assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira – Presidente e Relatora

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Ari Vendramini, Marcelo
Costa Marques D Oliveira, Marco Antonio Marinho Nunes, Salvador Candido Brandao Junior,
Jose Adão Vitorino de Morais, Semiramis de Oliveira Duro, Sabrina Coutinho Barbosa (suplente
convocada), Liziane Angelotti Meira (Presidente). Ausente o conselheiro Breno do Carmo
Moreira Vieira.
Relatório

Visando à elucidação do caso, adoto e cito o relatório do constante da decisão recorrida,
Acórdão no. 08-45.187 - 4a Turma da DRJ/FOR (fls 112 e seguintes):

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10925.909189/2011-91
Fl. 154
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-009.557 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.909189/2011-91

Trata-se
de
manifestação
de
inconformidade
apresentada
pela
empresa
TRANSPORTES GRAL LTDA (fls. 36 a 54) contra o Despacho Decisório proferido
pela Delegacia da Receita Federal do Brasil em Joaçaba/SC, sob no de rastreamento
023605141 (fl. 06), que deferiu parcialmente o crédito pleiteado no Pedido de
Ressarcimento do PIS Não-Cumulativo – Mercado Interno, relativo ao 1o Trimestre de
2007, formalizado no PER/DComp no 41907.27936.300407.1.1.10-8448, no valor de R$
70.189,90.
Dos termos da fundamentos apresentados (fls. 11 a 34) para o despacho decisório,
observa-se que foram efetuadas glosas de valores decorrentes de várias operações que,
no entendimento da autoridade fiscal, não geram direito a crédito, nos termos da
legislação aplicável ao regime de apuração da contribuição. Diante das glosas
efetivadas, foi deferido crédito de R$ 60.611,81, homologando-se até esse limite as
declarações de compensação vinculadas ao pedido de ressarcimento.
A requerente foi cientificada do despacho decisório, por via postal, em 18/06/2012,
conforme termo de ciência à fl. 35 e, em 13/12/2012, apresentou Manifestação de
Inconformidade rebatendo os motivos das glosas, com as razões a seguir sintetizadas:
DOS BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS
Alega que a autoridade fiscal utilizou uma interpretação restritiva do conceito de
insumo para fundamentar o indeferimento do pedido de ressarcimento do crédito.
Para o contribuinte, a interpretação do órgão fiscal não é a mais acertada, pois, em seu
entender, insumo é um vocábulo que possui ampla acepção.
Cita o § 12 do art. 195 da Constituição Federal de 1988, bem como os arts. 2o e 3o das
Leis nos. 10.637/2002 e 10.833/2003, destacando a sistemática da não- cumulatividade
instituída por citadas leis em cumprimento à previsão constitucional.
Defende que se o legislador quisesse impedir o creditamento das despesas que a
requerente esta a pleitear, as teria incluído na redação da Lei. Entretanto, como não
estão contidos nestes artigos, os serviços adquiridos pela requerente não podem ser
glosados pela autoridade fiscal, já que a norma concessiva do beneficio é ampla, e os
dispositivos que o restringem são específicos, pontuais.
Afirma que a adoção do conceito previsto na legislação do IPI não é adequado para o
conceito de insumos na legislação do PIS e da COFINS, pois os tributos têm
materialidade distinta. Assim, advoga que o alcance do termo insumo deve considerar a
sistemática do Imposto de Renda, pela afinidade material desse tributos com as
contribuições do PIS e da Cofins.
Desse modo, defende que todos os itens que foram glosados se enquadram
perfeitamente no conceito de insumo.
Alega que a contratação dos serviços concernentes ao agenciamento de cargas e de
despachante aduaneiro é essencial para que ocorra a venda do serviço da requerente ao
exterior, uma vez que se dedica ao transporte internacional, o que demonstra claramente
tratar-se de insumos aplicados e consumidos diretamente na prestação dos serviços.
Para o insurgente, o serviço de desembaraço ou despacho aduaneiro consiste em
preencher, organizar e despachar toda a documentação exigida por lei para a
comercialização de produtos com outros países. Já o agenciamento de cargas é o serviço
contratado para arranjar e possibilitar a ligação entre quem utiliza e quem presta o
serviço de transporte, pelo que, sem o referido agenciamento, obviamente inexistiria a
prestação do serviço pela contribuinte.
Quanto às despesas com rastreamento da frota, alega que são indispensáveis ao
transporte rodoviário de cargas e, por tanto, se caracterizam como insumo.
Na defesa dessa tese, cita a Resolução 245/2007 do CONTRAN, pela qual, nos termos
de seu art. 1o, todos os veículos novos, a partir da data de publicação da resolução,
somente poderiam ser comercializados quando equipados com dispositivo antifurto, que
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-009.557 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.909189/2011-91

deveriam ser dotados de sistema que possibilitasse o bloqueio e rastreamento do
veículo.
No tocante às despesas com pedágio, destaca que as despesas da requerente não se
referem ao vale-pedágio, mas a valores que saíram do caixa da requerente utilizados
para o pagamento de pedágio. Frisa que Embora a Lei 10.209/01 tenha disciplinado que
o pagamento de pedágio, por veículos de carga, passaria a ser ônus do embarcador da
mercadoria, tal comando não saiu do papel, já que são poucas as empresas que vêm
cumprindo referida disposição e fornecendo o "vale-pedágio" aos transportadores.
Destaca, ainda, que o valor pago a título de pedágio é suportado, efetivamente, pelo
transportador, e não é reembolsado pelo embarcador, razão pela qual é descabida a
glosa.
Questiona também a ilegalidade das glosas das despesas com adesivos para frota,
estofamento caminhão, extintores, placas de veículo, gastos com tinta, ferramentas,
serviços de guincho, de lavagem e limpeza de veículos. Defende que tais itens são
utilizados na atividade da requerente, vez que imprescindíveis para a manutenção e
conservação dos veículos.
Em relação aos bens e serviços classificados pelo contribuinte como insumos e que, na
concepção do fiscal, fazem parte do ativo imobilizado, ressalta que além das despesas
serem de pequeno valor, o que, nos termos do art. 301 do Decreto 3.000/99, autoriza o
lançamento direto como despesa, destaca que tanto as peças mencionadas (mancai,
bronzinas, pistões, peças aplicadas na retífica do motor, turbinas, turbo compressor,
abafa chamas, etc), quanto o serviço de retífica de motor, se tratam, na verdade, de
insumos utilizados na atividade da empresa.
Questiona a glosa em duplicidade das notas fiscais no 15.010, 15.015 e 15297, do
fornecedor ÁGUIA COMÉRCIO DE TINTAS E FERRAMENTAS LTDA e, por fim,
denuncia erro de cálculo do despacho decisório, alegando que os valores das notas
fiscais glosadas não correspondem à soma das glosas ilustradas na planilha 2.4. -
Apuração dos Créditos após Glosas.

A Receita Federal do Brasil de Julgamento julgou a manifestação de
inconformidade improcedente.
Foi apresentado recurso do contribuinte (fls. 1122/128), no qual apresenta
questões que serão analisadas no voto que segue.
É o relatório.
Voto
Conselheira Liziane Angelotti Meira - Relatora
Recurso Voluntário é tempestivo e deve ser conhecido.
A Recorrente trouxe as seguintes questões:
1. Conceito de Insumo
2. Despesas de Pedágio
3. Serviços de manutenção de veículos
4. Agenciamento de carga
5. Despachante Aduaneiro
6. Monitoramento ou rastreamento via satélite
Fl. 156
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-009.557 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.909189/2011-91

Analisaremos cada um dos pontos levantados no Recurso Voluntário.

1. Conceito de Insumo
Inicialmente, a Requerente informa que os julgadores da DRJ julgaram
parcialmente procedente a manifestação de inconformidade, entendendo pela aplicação dos
critérios adotados pelo STJ no julgamento do REsp n. 1.221.170-PR, sob o rito do art. 543-C do
CPC de 1973 (art. 1.036 e ss do CPC de 2015), o qual deu uma interpretação mais extensiva ao
conceito de insumo, considerando os critérios da essencialidade ou relevância dos gastos
No entanto, segundo o entendimento da Recorrente, ao apreciar seus créditos, os
julgadores se equivocaram, utilizando-se de uma interpretação equivocada acerca da
essencialidade e/ou relevância de determinados insumos, em cotejo com a atividade
desenvolvida pelo contribuinte, conforme será explicado.
Assevera que a realização de suas atividades implica uma série de despesas,
dentre as quais, por serem relevantes para o presente caso, indica o pedágio, o arrendamento
mercantil, despesas de depreciação de bens do ativo imobilizado.
Verifiquemos a evolução da jurisprudência e o entendimento atualmente adotado
sobre essa questão neste Conselho:
O conceito de insumos na sistemática da não cumulatividade para a contribuição
ao PIS/Pasep e a Cofins é tema polêmico que vem sendo enfrentado desde o surgimento do
Princípio da Não Cumulatividade para as contribuições sociais, instituído no ordenamento
jurídico pátrio pela Emenda Constitucional no 42/2003, que adicionou o § 12 ao artigo 95 da
Constituição Federal, onde se definiu que os setores de atividade econômica que seriam
atingidos pela nova e atípica sistemática da não cumulatividade seriam definidos por legislação
infraconstitucional, diferentemente da sistemática de não cumulatividade instituída para os
tributos IPI e ICMS, que já está definida no próprio texto constitucional. Portanto, a nova
sistemática seria definida por legislação ordinária e não pelo texto constitucional, estabelecendo
a Carta Magna que a regulamentação desta sistemática estaria a cargo do legislador ordinário.
Assim, a criação da sistemática da não cumulatividade para a Contribuição para o
PIS/Pasep se deu pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no 10.637/2002, onde o
Inciso II do seu artigo 3o autoriza a apropriação de créditos calculados em relação a bens e
serviços utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados á venda.
Mais tarde, muitos textos legais surgiram para instituir novos créditos, inclusive
presumidos, para serem utilizados sob diversas formas : dedução do valor das contribuições
devidas, apuradas ao final de determinado período, compensação do saldo acumulado de créditos
com débitos titularizados pelo adquirente dos insumos e até ressarcimento, em, espécie, do valor
do saldo acumulado de créditos, na impossibilidade ser utilizados nas formas anteriores.
Por ser o órgão governamental incumbido da administração, arrecadação e
fiscalização da Contribuição ao PIS/Pasep, a Secretaria da Receita Federal expediu a Instrução
Normativa de no 247/2002, onde informa o conceito de insumos passíveis de creditamento pela
Contribuição ao PIS/Pasep, sendo que a definição de insumos adotada pelo ato normativo foi
considerada excessivamente restritiva, pois aproximou-se do conceito de insumo utilizado pela
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-009.557 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.909189/2011-91

sistemática da não cumulatividade do IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados,
estabelecido no artigo 226 do Decreto no 7.212/2010 – Regulamento do IPI , pois definia que o
creditamento seria possível apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo
produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação de serviços, sofrendo desgaste
pelo contato com o produto a ser atingido ou com o próprio processo produtivo, ou seja, para que
o bem seja considerado insumo ele deve ser matéria-prima, produto intermediário, material de
embalagem ou qualquer outro bem que sofra alterações tais como o desgaste, o dano ou a perda
de propriedades físicas ou químicas.
Consideram-se, também, os insumos indiretos, que são aqueles não envolvidos
diretamente no processo de produção e, embora frequentemente também sofram alterações
durante o processo produtivo, jamais se agregam ao produto final, como é o caso dos
combustíveis.
Mais tarde, evoluiu-se no estudo do conceito de insumo, adotando-se a definição
de que se deveria adotar o parâmetro estabelecido pela legislação do Imposto de Renda da
Pessoa Jurídica, que tem como premissa os artigos 290 e 299 do Decreto no 3.000/1999 –
Regulamento do Imposto de Renda, onde se poderia inserir como insumo todo e qualquer custo
da pessoa jurídica com o consumo de bens e serviços integrantes do processo de fabricação ou da
prestação de serviços como um todo. A doutrina e a jurisprudência concluíram que tal
procedimento alargaria demais o conceito de insumo, equiparando-o ao conceito contábil de
custos e despesas operacionais que envolve todos os custos e despesas que contribuem para
atividade da empresa, e não apenas a sua produção, o que provocaria uma distorção na legislação
instituidora da sistemática.
Reforçam estes argumentos na medida em que, ao se comparar a sistemática da
não cumulatividade para o IPI e o ICMS e a sistemática para a Contribuição ao PIS/Pasep,
verifica-se que a primeira tem como condição básica o destaque do valor do tributo nas Notas
Fiscais de aquisição dos insumos, o que permite o cotejo destes valores com os valores
recolhidos na saída do produto ou mercadoria do estabelecimento adquirente dos insumos, tendo-
se como resultado uma conta matemática de dedução dos valores recolhidos na saída do produto
ou mercadoria contra os valores pagos/compensados na entrada dos insumos, portanto os valores
dos créditos estão claramente definidos na documentação fiscal dos envolvidos, adquirentes e
vendedores.
Em contrapartida, a sistemática da não cumulatividade da Contribuição ao
PIS/Pasep criou créditos, por intermédio de legislação ordinária, que tem alíquotas variáveis,
assumindo diversos critérios, que, ao final se relacionam com a receita auferida e não com o
processo produtivo em si, o que trouxe a discussão de que os créditos estariam vinculados ao
processo de obtenção da receita, seja ela de produção, comercialização ou prestação de serviços,
trazendo uma nova característica desta sistemática, a sua atipicidade, pois os créditos ou valor
dos tributos sobre os quais se calculariam os créditos, não estariam destacados nas Notas Fiscais
de aquisição de insumos, o que dificultaria a sua determinação.
Portanto, haveria que se estabelecer um critério para a conceituação de insumo,
nesta sistemática atípica da não cumulatividade das contribuições sociais.
Há algum tempo vem o CARF pendendo para a idéia de que o conceito de
insumo, para efeitos os Inciso II do artigo 3o da lei no 10.637/2002, deve ser interpretado com um
critério próprio: o da essencialidade, ou seja, para a definição de insumo busca-se a relação
existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo, e a atividade realizada pelo seu
adquirente.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-009.557 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.909189/2011-91

Desta forma, para que se verifique se determinado bem ou serviço adquirido ou
prestado possa ser caracterizado como insumo para fins de geração de crédito de PIS/Pasep,
devem ser levados em consideração os seguintes aspectos :
- pertinência ao processo produtivo, ou seja, a aquisição do bem ou serviço para
ser utilizado especificamente na produção do bem ou prestação do serviço ou, para torná-lo
viável.
- essencialidade ao processo produtivo, ou seja, a produção do bem ou a prestação
do serviço depende diretamente de tal aquisição, pois, sem ela, o bem não seria produzido ou o
serviço não seria prestado.
- possibilidade de emprego indireto no processo de produção, ou seja, não é
necessário que o insumo seja consumido em contato direto com o bem produzido ou seu
processo produtivo.
Por conclusão, para que determinado bem ou prestação de serviço seja definido
como insumo gerador de crédito de PIS/Pasep, é indispensável a característica de essencialidade
ao processo produtivo ou prestação de serviço, para obtenção da receita da atividade econômica
do adquirente, direta ou indiretamente, sendo indispensável a comprovação de tal essencialidade
em relação á obtenção da respectiva receita.
Pondo um fim á controvérsia, o Superior Tribunal de Justiça assumiu a mesma
posição, refletida no voto do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, no julgamento do Recurso
Especial no 1.221.170/PR, que se tornou emblemático para a doutrina e a jurisprudência, ao
definir insumo, na sistemática de não cumulatividade das contribuições sociais, sintetizando o
conceito na ementa, assim redigida :
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o
comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que
contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-009.557 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao
PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b)
o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
Neste contexto histórico, a Secretaria da Receita Federal, vinculada a tal decisão
por força do disposto no artigo 19 da lei no 10.522/2002 e na Portaria Conjunta
PGFN/RFB no 1/2014, expediu o Parecer Normativo COSIT/RFB no 05/2018,
tendo como objetivo analisar as principais repercussões decorrentes da
definição de insumos adotada pelo STJ, e alinhar suas ações á nova realidade
desenhada por tal decisão.
Interessante destacar alguns trechos do citado Parecer :
9. Do voto do ilustre Relator, Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, mostram-se
relevantes para este Parecer Normativo os seguintes excertos:

“39. Em resumo, Senhores Ministros, a adequada compreensão de insumo, para
efeito do creditamento relativo às contribuições usualmente denominadas
PIS/COFINS, deve compreender todas as despesas diretas e indiretas do
contribuinte, abrangendo, portanto, as que se referem à totalidade dos insumos,
não sendo possível, no nível da produção, separar o que é essencial (por ser
físico, por exemplo), do que seria acidental, em termos de produto final.
40. Talvez acidentais sejam apenas certas circunstâncias do modo de ser dos
seres, tais como a sua cor, o tamanho, a quantidade ou o peso das coisas, mas a
essencialidade, quando se trata de produtos, possivelmente será tudo o que
participa da sua formação; deste modo, penso, respeitosamente, mas com segura
convicção, que a definição restritiva proposta pelas Instruções Normativas
247/2002 e 404/2004, da SRF, efetivamente não se concilia e mesmo afronta e
desrespeita o comando contido no art. 3o, II, da Lei 10.637/2002 e da Lei
10.833/2003, que explicita rol exemplificativo, a meu modesto sentir'.
41. Todavia, após as ponderações sempre judiciosas da eminente Ministra
REGINA HELENA COSTA, acompanho as suas razões, as quais passo a
expor:(...)” (fls 24 a 26 do inteiro teor do acórdão)
.........................................
10. Por sua vez, do voto da Ministra Regina Helena Costa, que apresentou a tese
acordada pela maioria dos Ministros ao final do julgamento, cumpre transcrever
os seguintes trechos:
“Conforme já tive oportunidade de assinalar, ao comentar o regime da não-
cumulatividade no que tange aos impostos, a não-cumulatividade representa
autêntica aplicação do princípio constitucional da capacidade contributiva (...)
Em sendo assim, exsurge com clareza que, para a devida eficácia do sistema de
não-cumulatividade, é fundamental a definição do conceito de insumo (...)
(...)
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-009.557 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Nesse cenário, penso seja possível extrair das leis disciplinadoras dessas
contribuições o conceito de insumo segundo os critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a importância de determinado item -
bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte (...)
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na
fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria),
seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos
termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do
serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.” (fls 75, e 79 a 81 da íntegra do acórdão)
............................
11. De outra feita, do voto original proferido pelo Ministro Mauro Campbell, é
interessante apresentar os seguintes excertos:
“Ressalta-se, ainda, que a não-cumulatividade do Pis e da Cofins não tem por
objetivo eliminar o ônus destas contribuições apenas no processo fabril, visto
que a incidência destas exações não se limita às pessoas jurídicas industriais,
mas a todas as pessoas jurídicas que aufiram receitas, inclusive prestadoras de
serviços (...), o que dá maior extensão ao contexto normativo desta contribuição
do que aquele atribuído ao IPI. Não se trata, portanto, de desonerar a cadeia
produtiva, mas sim o processo produtivo de um determinado produtor ou a
atividade-fim de determinado prestador de serviço.
(...)
Sendo assim, o que se extrai de nuclear da definição de "insumos" (...) é que: 1o
- O bem ou serviço tenha sido adquirido para ser utilizado na prestação do
serviço ou na produção, ou para viabilizá-los (pertinência ao processo
produtivo); 2o - A produção ou prestação do serviço dependa daquela aquisição
(essencialidade ao processo produtivo); e 3o - Não se faz necessário o consumo
do bem ou a prestação do serviço em contato direto com o produto
(possibilidade de emprego indireto no processo produtivo).
Ora, se a prestação do serviço ou produção depende da própria aquisição do
bem ou serviço e do seu emprego, direta ou indiretamente, na prestação do
serviço ou na produção, surge daí o conceito de essencialidade do bem ou
serviço para fins de receber a qualificação legal de insumo. Veja-se, não se trata
da essencialidade em relação exclusiva ao produto e sua composição, mas
essencialidade em relação ao próprio processo produtivo. Os combustíveis
utilizados na maquinaria não são essenciais à composição do produto, mas são
essenciais ao processo produtivo, pois sem eles as máquinas param. Do mesmo
modo, a manutenção da maquinaria pertencente à linha de produção.
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Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-009.557 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Outrossim, não basta, que o bem ou serviço tenha alguma utilidade no processo
produtivo ou na prestação de serviço: é preciso que ele seja essencial. É preciso
que a sua subtração importe na impossibilidade mesma da prestação do serviço
ou da produção, isto é, obste a atividade da empresa, ou implique em
substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultante.
(...)
Em resumo, é de se definir como insumos, para efeitos do art. 3°, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3°, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços
pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de
serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da
produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em
substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes.” (fls 50,
59, 61 e 62 do inteiro teor do acórdão)
...........................................
12. Já do segundo aditamento ao voto lançado pelo Ministro Mauro Campbell,
insta transcrever os seguintes trechos:
“Contudo, após ouvir atentamente ao voto da Min. Regina Helena, sensibilizei-
me com a tese de que a essencialidade e a pertinência ao processo produtivo não
abarcariam as situações em que há imposição legal para a aquisição dos
insumos (v.g., aquisição de equipamentos de proteção individual - EPI). Nesse
sentido, considero que deve aqui ser adicionado o critério da relevância
para abarcar tais situações, isto porque se a empresa não adquirir
determinados insumos, incidirá em infração à lei. Desse modo, incorporo ao
meu as observações feitas no voto da Min. Regina Helena especificamente
quanto ao ponto, realinhando o meu voto ao por ela proposto.
Observo que isso em nada infirma o meu raciocínio de aplicação do "teste de
subtração", até porque o descumprimento de uma obrigação legal obsta a
própria atividade da empresa como ela deveria ser regularmente exercida.
Registro que o "teste de subtração" é a própria objetivação segura da tese
aplicável a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado
item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.” (fls 141 a 143 da íntegra do acórdão)
.............................................................................
13. De outra banda, do voto da Ministra Assusete Magalhães, interessam
particularmente os seguintes excertos:
“É esclarecedor o voto da Ministra REGINA HELENA COSTA, no sentido de
que o critério da relevância revela-se mais abrangente e apropriado do que o da
pertinência, pois a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na
fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria),
seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos
termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do
serviço.(...)
Sendo esta a primeira oportunidade em que examino a matéria, convenci-me -
pedindo vênia aos que pensam em contrário - da posição intermediária sobre o
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-009.557 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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assunto, adotada pelos Ministros REGINA HELENA COSTA e MAURO
CAMPBELL MARQUES, tendo o último e o Ministro NAPOLEÃO NUNES
MAIA FILHO realinhado seus votos, para ajustar-se ao da Ministra REGINA
HELENA COSTA.” (fls 137, 139 e 140 da íntegra do acórdão)
......................................................
19. Prosseguindo, verifica-se que a tese acordada pela maioria dos Ministros foi
aquela apresentada inicialmente pela Ministra Regina Helena Costa, segundo a
qual o conceito de insumos na legislação das contribuições deve ser identificado
“segundo os critérios da essencialidade ou relevância”, explanados da seguinte
maneira por ela própria (conforme transcrito acima):
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora
não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço,
integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
20. Portanto, a tese acordada afirma que são insumos bens e serviços que
compõem o processo de produção de bem destinado à venda ou de prestação de
serviço a terceiros, tanto os que são essenciais a tais atividades (elementos
estruturais e inseparáveis do processo) quanto os que, mesmo não sendo
essenciais, integram o processo por singularidades da cadeia ou por imposição
legal.
.....................................................................
25. Por outro lado, a interpretação da Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça acerca do conceito de insumos na legislação das contribuições afasta
expressamente e por completo qualquer necessidade de contato físico, desgaste
ou alteração química do bem-insumo com o bem produzido para que se permita
o creditamento, como preconizavam a Instrução Normativa SRF no 247, de 21
de novembro de 2002, e a Instrução Normativa SRF no 404, de 12 de março de
2004, em algumas hipóteses.
No âmbito deste colegiado, aplica-se ao tema o disposto no § 2o do artigo 62 do
Regimento Interno do CARF – RICARF :
Artigo 62 - (......)
§ 2o As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal
Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na
sistemática dos arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036
a 1.041 da Lei No 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil, deverão ser
reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do
CARF.
Assim, são insumos, para efeitos do inciso II do artigo 3o da lei no 10.637/2002,
todos os bens e serviços essenciais ao processo produtivo e á prestação de serviços para a
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-009.557 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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obtenção da receita objeto da atividade econômica do seu adquirente, podendo ser empregados
direta ou indiretamente no processo produtivo, e cuja subtração implica a impossibilidade de
realização do processo produtivo ou da prestação do serviço, comprometendo a qualidade da
própria atividade da pessoa jurídica
Desta forma, deve ser estabelecida a relação da essencialidade do insumo
(considerando-se a imprescindibilidade e a relevância/importância de determinado bem ou
serviço, dentro do processo produtivo, para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pela pessoa jurídica) com a atividade desenvolvida pela empresa, para que se
possa aferir se o dispêndio realizado pode ou não gerar créditos na sistemática da não
cumulatividade da Contribuição ao PIS/Pasep e da COFINS.

2. Despesas de Pedágio
Em relação ao pedágio, a Recorrente afirma que, apesar de ser beneficiada com a
disciplina da Lei n. 10.209/2001, a lei do Vale-Pedágio, ela pretende se creditar dos dispêndios
com pedágio nos casos em que não se vale do benefício.
Explica que embora exista a previsão legal, e a obrigação de recolher o valor do
pedágio tenha sido transferida aos embarcadores ou equiparados, isto é, aos clientes da
recorrente, é, na realidade, a recorrente, em razão de suas relações negociais, quem, muitas
vezes, acaba recolhendo os valores. Afirma que seus clientes aceitam contratar o transporte
apenas sob a condição de que a recorrente pagará os gastos com o pedágio. Daí, para manter a
relação negocial e, automaticamente, o seu negócio, a recorrente vê-se obrigada a ceder e pagar o
pedágio. Somente razoável, nessas condições, que os custos envolvendo o pagamento de pedágio
representem crédito de PIS e COFINS. Assevera que o pagamento dos pedágios é essencial para
sua atividade, que é transporte, pois sem tal pagamento não poderá transitar por certas vias e
realizar o transporte.

Neste ponto, creio que a Recorrente tem razão, que os gastos com pedágio
suportados pela própria transportadora podem ser considerados insumos para a prestação do
serviço de transporte de cargas, permitindo a apuração do crédito. Nesse sentido os acórdãos:
3302-009.336 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária e 3301002.995 –
3a Câmara / 1a Turma Ordinária . Este ainda do ano de 2016, desta turma.

3. Serviços de manutenção de veículos
Afirma a Recorrente que sua atividade recorrente depende de caminhões,
conforme explica:
atividade desenvolvida pela recorrente depende, em sua totalidade, da existência de
caminhões. É com os caminhões que a atividade, a prestação de serviço de transportes, é
realizada. Os caminhões que a impetrante possui são câmeras frias (com espaço para
armazenagem de produtos que tem as condições internas de refrigeração controladas),
contêineres (recipiente, geralmente de metal, de grandes dimensões, destinado ao
acondicionamento e transporte de carga em navios, trens e outros; sua característica
principal é a constituição de uma unidade de carga independente, com dimensões
padrão em medidas inglesas (pés)), sideres ou baús (espécie de veículo de transporte
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-009.557 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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utilizado para mercadorias em geral, com a possibilidade de abertura lateral da
carroceria, e em alguns modelos, também pode ser encontrada com abertura superior;
carrocerias feitas de material especial em lona, que possibilita que as operações de carga
e descarga sejam mais rápidas devido às aberturas de fácil manuseio) e rodotrens
(caminhão que se enquadra na categoria de combinação veicular rodoviária, composto
por um cavalo mecânico e dois ou mais semirreboques, usado para deslocar grandes
quantidades de cargas, quando o tempo de deslocamento não é fator limitante).
Anota a Recorrente que todos os itens indicados, em razão do seu uso diário,
dependem de manutenção, envolvendo limpeza e desinfecção e ressalta que as cargas
transportadas incluem produtos químicos e farmacêuticos, produtos de perfumaria (materiais de
higiene), saneantes (materiais de limpeza), remédios e alimentos (carnes, pescados, frutas
diversas, sorvetes, chocolates, e outros) e que a natureza das mercadorias transportadas demanda
que os veículos estejam bem higienizados – limpeza e desinfecção
Realmente, serviços relacionados à limpeza e manutenção dos veículos de
transporte de empresa transportadora revelam a essencialidade que justifica que sejam
reconhecidos os créditos para as contribuições em pauta.
Portanto, assiste razão à Recorrente neste item.

4. Agenciamento de carga
Afirma a Recorrente que o agenciamento de cargas deixou de ser uma escolha das
empresas de transporte e passou a ser uma necessidade porque o mercado é extremamente
dinâmico e o agenciamento otimiza rotinas, aumenta a eficiência e reduz lucros. Assim, seria
indispensável.
Contudo, não demonstrou a Recorrente a demonstrar a necessidade ou
exigibilidade dessa despesa, ao contrário, trata-se de um dispêndio opcional. Nesse sentido,
adoto o entendimento constante do Acórdão, no, relativo à mesma contribuinte, nos seguintes
termos:
A posição da Receita Federal de restrição ao creditamento dessa despesa decorre
do fato de considerarem que não se caracteriza como custo diretamente
relacionado com o objeto social do contribuinte e não é imprescindível para a
prestação do serviço de transporte rodoviário de carga, assemelhando-se à
atividade desenvolvida pelo departamento de vendas de uma empresa.
Por seu lado, a recorrente afirma que se trata de serviço aplicado diretamente em sua
atividade e que, atualmente, tornou-se essencial para a venda do serviço de transporte
rodoviário de cargas, como explica em seu Recurso:
Como um elo entre o contratante dos serviços de transporte e a transportadora, os
agentes de cargas representam um serviço essencial, na medida em que em tempos
como os nossos, em que o mercado é extremamente dinâmico, a figura dos agentes, para
receber do contratante (daquele que necessita dos serviços de transporte) dados
sobre as necessidades de distribuição e detalhes sobre a carga, e a partir daí trabalhar
para encontrar transportadoras, otimizando as rotinas atuais de transporte ou mesmo
criando rotinas novas, aumentando a eficiência e reduzindo custos, é indispensável.
Os agentes de cargas não interessam apenas às transportadoras (recorrente), mas
também, e provavelmente muito mais, aos contratantes dos serviços de transporte,
na medida em que os eximem da complexidade de lidar com seus transportes –
os agentes de cargas substituem os contratantes nos trâmites envolvendo o
transporte, o que permite que os contratantes dediquem-se mais à sua atividade e
menos com a contratação de transporte para despacho de sua mercadoria. Ou seja,
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-009.557 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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os agentes de carga passaram a ser requisitados pelos contratantes dos serviços de
transporte, o que sujeita a transportadora (recorrente) a contratá-los. O serviço
deixou de ser “opcional” para ser “essencial” às transportadoras.
Não há dúvida quanto à importância do agenciamento para a promoção e venda
do serviço prestado pela recorrente, mas isso, por si só, não torna esta despesa insumo
no sentido da legislação de PIS/Pasep. Para tanto, precisaria constituir-se em
elemento estrutural e inseparável do execução do serviço (essencialidade) ou
integrar a prestação do serviço (relevância). Ocorre que o agenciamento de cargas
não corresponde a nenhum dos critérios para ser classificado como insumo.
Relaciona-se à venda à terceiros do serviço prestado pela recorrente e, nessa
condição, ocorre previamente à execução do serviço, motivo pelo qual entendo que a
glosa deve ser mantida.
Dessarte, não assiste razão à Recorrente em relação a este item.

5. Despachante Aduaneiro
Afirma a Recorrente que, sem os serviços prestados pelo despachante aduaneiro a
mercadoria não chegaria ao destino, ou seja, a Recorrente não poderia atravessar a fronteira entre
os países com seus caminhões, o que torna o serviço essencial e indispensável para o
desenvolvimento de sua atividade.
Explica que os despachantes aduaneiros localizam-se nas cidades de fronteira
como Uruguaiana/RS, Dionísio Cerqueira/SC, Foz do Iguaçu/PR, Guaíra/PR, Ponta Porã/MS,
etc.. Quando os caminhões da recorrente chegam a esses pontos, é necessário que toda a
documentação necessária para a travessia da fronteira esteja devidamente providenciada pelos
despachantes.
A Recorrente contratou perante empresas nacionais a prestação de serviços de
assessoria aduaneira para o desembaraço de mercadorias por ela transportadas, sendo que o
próprio transporte, inclusive internacional, é sua atividade. Tendo em conta as notas fiscais
juntadas, não resta dúvida quanto ao direito de a requerente se apropriar dos créditos
correspondentes aos valores pagos relativos às despesas logísticas em questão.
Uma vez demonstrada a correta interpretação do conceito de insumos passíveis de
propiciar o desconto de créditos na apuração não cumulativa do PIS/Pasep e da Cofins, bem
como a efetiva aquisição dos serviços logísticos junto a pessoas jurídicas domiciliadas no País,
procedimento que deu ensejo ao recolhimento das contribuições sociais em análise, impende que
sejam canceladas as glosas empreendidas pelo agente fiscal.
Esse entendimento já vinha seguido pelo CARF, como pode ser verificado no
Acórdão no 3302-002.683 e também no 3301-006.879, este desta Turma. Seguindo-se a trilha
encontrada nos critérios estabelecidos no didático precedente e considerando-se que as despesas
aduaneiras estão relacionadas à atividade de transporte internacional, conclui-se que as
condições relativas à utilização, à indispensabilidade e à relação com o objeto social da empresa
estão presentes, do que decorre a legitimidade do creditamento dos valores despendidos, para
fins de apuração dos valores devidos das duas contribuições sociais.
Em suma, entendo que é legítima a tomada de crédito em relação às despesas
aduaneiras, devendo as glosas serem revertidas.

6. Monitoramento ou rastreamento via satélite
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Neste item adoto entendimento constante do acordão no. 3002000.625, relativo à mesma
contribuinte, nos seguintes termos:

A recorrente alega que transportadoras que não possuem o rastreamento de
veículo/carga não são mais contratadas. O rastreamento não apenas proporciona o
aumento da proteção contra furto ou roubo (por permitir a localização do
veículo/GPS, o travamento das portas, o acionamento de sirenes e o bloqueio do
veículo), como também permite a comunicação com o motorista e o controle de
temperatura da carga (por esse motivo especialmente demandado por fabricantes
de produtos alimentícios, que transportam carga refrigerada). Traz decisão proferida
por turma ordinária do Carf em 2013 para respaldar suas alegações – Acórdão no
3301-001.788.
Em relação a este item entendo que o direito ao crédito deve ser reconhecido pelo
critério da relevância. É certo que o serviço pode ser prestado sem o rastreamento, como
bem apontou a DRJ, e não preenche o critério da essencialidade, mas, diante da
prática no segmento de transportes e de uma realidade que se impõe a todos,
entendo que é elemento importante para o desempenho da atividade.
Apenas destaco que, da leitura do relatório da fiscalização, verifico que a glosa
foi feita em relação à compra de equipamentos de rastreamento (bens), ao passo que, a
partir da manifestação de inconformidade, o contribuinte passa a tratar do tópico como
se fosse a contratação de serviço, o que se mantém até o recurso voluntário.
Transcrevo o trecho pertinente do Despacho Decisório, in verbis:
(...) Os bens referidos devem perder sua qualidade em função da conduta da empresa
objetivando seu fim. Com isto, não há de se indicar como insumo, elementos que de
qualquer forma não tenham esta característica.
Visando facilitar o entendimento. Por exemplo, a empresa comprou e utilizou em
seus veículos pára-choques. Em que pese eventual necessidade legal, e até por questões
de segurança, não há como atribui-lo caráter de insumo. Não há perda da
qualidade de pára-choque em função do transporte de cargas.
Neste mesmo sentido: vidros, lanternas, painéis internos e equipamentos de
rastreamento, portas, quebra-vento, material de pintura, placas, farol auxiliar,
cama, cozinha, tacógrafos, horimetro e outros mais.
No tocante os serviços, o entendimento não pode ser diferente.
Há aquisições de serviços gerais, solda, regulagens, socorro, lavagens de
caminhão entre outros.
Como a descrição das notas fiscais é pobre, não permitindo em grande parte das vezes
saber a que se refere, não é possível ter certeza de que não exista também glosa à
contratação de serviços de rastreamento. De qualquer forma, tendo em vista o que se
explanou, entendo que deve ser revertida a glosa relativa a rastreamento de veículos,
seja para a aquisição de bens, seja para a contratação de serviços.

Assim, entendo que é legítima a tomada de crédito em relação Monitoramento ou
rastreamento via satélite, devendo as respectivas glosas serem revertidas.

CONCLUSÃO

Diante do exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário, para
reconhecer os créditos relativos a despesas de pedágio; serviços e peças de manutenção de
veículos e monitoramento ou rastreamento via satélite; e despachante aduaneiro.
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-009.557 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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(assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira

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