Tribunal: CARF
Processo: 19515.720088/2011-79
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Data de julgamento: 2021-03-09
Data de publicação: 2021-03-25

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2007
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. AGRAVAMENTO DA PENALIDADE. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Rejeita-se como paradigma de divergência o acórdão pautado em conduta omissiva mais ampla que a verificada no acórdão recorrido, concernente à falta de atendimento a intimação, distinto da hipótese de cumprimento insatisfatório da intimação, evidenciado pelos esclarecimentos prestados em sua complementação tardia.
AGRAVAMENTO DA MULTA DE OFÍCIO. CUMPRIMENTO INSATISFATÓRIO. INOCORRÊNCIA DE OBSTRUÇÃO OU EMBARAÇO. AFASTAMENTO DO AUMENTO DA SANÇÃO. Se o contribuinte, durante o procedimento fiscal, apresenta-se e traz parte da documentação solicitada, não se sustenta a presença de obstrução ou de embaraço para justificar e motivar a majoração sancionatória prevista no §2o do art. 44 da Lei no 9.430/96. Ementa em observância do art. 63, §8o do Anexo II do RICARF/2015.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19515.720088/2011-79
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-005.363 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
9 de março de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
ADEM ASSESSORIA LTDA

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2007
RECURSO
ESPECIAL.
CONHECIMENTO.
AGRAVAMENTO
DA
PENALIDADE. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA
NÃO CARACTERIZADA. Rejeita-se como paradigma de divergência o
acórdão pautado em conduta omissiva mais ampla que a verificada no acórdão
recorrido, concernente à falta de atendimento a intimação, distinto da hipótese
de cumprimento insatisfatório da intimação, evidenciado pelos esclarecimentos
prestados em sua complementação tardia.
AGRAVAMENTO
DA
MULTA
DE
OFÍCIO.
CUMPRIMENTO
INSATISFATÓRIO.
INOCORRÊNCIA
DE
OBSTRUÇÃO
OU
EMBARAÇO. AFASTAMENTO DO AUMENTO DA SANÇÃO. Se o
contribuinte, durante o procedimento fiscal, apresenta-se e traz parte da
documentação solicitada, não se sustenta a presença de obstrução ou de
embaraço para justificar e motivar a majoração sancionatória prevista no §2o do
art. 44 da Lei no 9.430/96. Ementa em observância do art. 63, §8o do Anexo II
do RICARF/2015.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. Votaram pelas conclusões as Conselheiras Andréa Duek Simantob e Adriana
Gomes Rêgo. No mérito, por maioria de votos, acordam em negar-lhe provimento, vencidas as
Conselheiras Andréa Duek Simantob e Adriana Gomes Rêgo, que lhe deram provimento.
Votaram pelas conclusões os Conselheiros Caio Cesar Nader Quintella, Fernando Brasil de
Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Alexandre
Evaristo Pinto, e, por fundamentos distintos, a Conselheira Lívia De Carli Germano.
(documento assinado digitalmente)
ADRIANA GOMES RÊGO – Presidente

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.720088/2011-79
Fl. 1453
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720088/2011-79

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia
De Carli Germano, Andréa Duek Simantob, Caio Cesar Nader Quintella, Fernando Brasil de
Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre
Evaristo Pinto, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Adriana Gomes Rêgo (Presidente).

Relatório
Trata-se de recurso especial interposto pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional ("PGFN") em face da decisão proferida no Acórdão no 1401-001.105, na sessão de 4 de
dezembro de 2013, no qual foi dado provimento parcial ao recurso voluntário.
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2007
OMISSÃO DE RECEITAS. DEPÓSITOS E VALORES CREDITADOS EM CONTA
BANCÁRIA. ORIGEM NÃO COMPROVADA. ÔNUS DA PROVA.
A Lei n° 9.430/96, em seu art. 42, estabeleceu a presunção legal de omissão de
rendimentos que autoriza o lançamento do imposto correspondente sempre que o titular
da conta bancária, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil
e idônea, a origem dos recursos creditados em sua conta corrente ou de investimento.
OMISSÃO DE RECEITA. CESSÃO DE DIREITOS.
Não Caracterizam omissão de receitas os valores recebidos de cessão de direitos de
créditos contra Eletrobrás quando apesar de não declarados em DIPJ não foram ainda
oferecidos à tributação em função de tais direitos ainda estarem sendo discutidos
judicialmente não podendo ser quantificado o ganho de capital.
MÚTUO NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO. O valor correspondente à entrega e
o recebimento de mútuo deve ser comprovado por documentação hábil e idônea nas
respectivas datas de entrega e recebimento dos valores
MULTA AGRAVADA. DESCABIMENTO.
Não tendo de uma forma geral o contribuinte se negado a colaborar com a fiscalização,
nem ficado caracterizada a tentativa de obstaculizar a fiscalização, conquanto não tenha
tido condições de atendê-las plenamente, descabe o agravamento da multa, mormente
quando a fiscalização dispunha de elementos fornecidos pelo próprio contribuinte que
subsidiaram à apuração da matéria tributável.
AUTOS REFLEXOS. PIS. COFINS. CSLL.
O decidido quanto ao IRPJ aplica-se à tributação dele decorrente
O litígio decorreu de lançamentos dos tributos incidentes sobre o lucro e o
faturamento apurados no ano-calendário 2007 a partir da constatação de omissão de receitas
presumidas a partir de depósitos bancários de origem não comprovada, com acréscimo de multa
agravada, além da exigência de IRPJ e CSLL sobre ganho de capital omitido em cessão de
direitos, com acréscimo de multa agravada e qualificada. A autoridade julgadora de 1a instância
manteve integralmente a exigência (e-fls. 479/508). O Colegiado a quo, por sua vez, excluiu o
agravamento da penalidade e deu provimento parcial ao recurso voluntário para cancelar o item
da autuação referente à tributação do ganho de capital referente ao empréstimo tomado da
ADEM-Comércio de Bens e Participações Ltda, bem assim o crédito equivocado estornado pela
Fl. 1454
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720088/2011-79

instituição financeira; o depósito bancário de R$ 360.000,00 e de R$ 530.000,00 e o empréstimo
da ADEM-Comércio, no valor de R$ 6.475.000,00, bem como, nos termos do voto vencedor do
julgado excluir da base de incidência da autuação o valor de R$330.000,00 (e-fls. 1306/1337).
Os autos do processo foram remetidos à PGFN em 16/09/2014 (e-fl. 1338) e em
03/10/2014 retornaram ao CARF veiculando o recurso especial de e-fls. 1339/1347 no qual a
Fazenda aponta divergência reconhecida no despacho de exame de admissibilidade de e-fls.
1367/1372, do qual se extrai:
Os autos foram encaminhados a PGFN em 16.09.2015, para fins de ciência da referida
decisão, nos termos do art. 68 do Anexo II do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF) 1 e do art. 23 do Decreto no 70.235, de
06 de março de 1972.
A PGFN interpôs recurso especial em 03.10.2014, alegando divergência jurisprudencial
da decisão proferida. Suscita que:
[...]
O recurso especial está regulamentado nos arts. 67 a 71 do Anexo II do RICARF e
atende aos pressupostos de tempestividade e legitimidade. Passa-se a apreciar a
admissibilidade. Tem-se que devem ser apresentadas até duas decisões paradigmas
sobre cada matéria pré-questionada que dê à legislação tributária interpretação
divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a
própria CSRF, de modo a demonstrar analiticamente e de forma objetiva qual a
legislação que está sendo interpretada de forma divergente.
Para fins de análise, tem cabimento transcrever excertos dos acórdãos apresentados
como paradigmas:
Acórdão no104-21.835, de 17.08.2006 :
MULTA AGRAVADA - APLICABILIDADE - Aplicar-se-á a multa agravada,
em um percentual de 112,5% (no caso de multa de ofício) e 225% (no caso de
multa qualificada), sempre que o contribuinte não atender, no prazo marcado, à
intimação do Fisco para prestar esclarecimentos.
Acórdão no108-08.356, de 15.06.2005:
MULTA DE OFÍCIO – Nos lançamentos decorrentes de auditoria fiscal cabe a
aplicação de multa de ofício. Havendo descumprimento de intimação fiscal,
correto o agravamento do coeficiente aplicado, nos termos da letra 'a' do § 2o. do
artigo 44 da Lei 9430/1996.
Examinando os acórdãos paradigmas verifica-se que trazem o entendimento de que
sempre que o contribuinte não atender, no prazo marcado, à intimação do Fisco para
prestar esclarecimentos correto o agravamento do coeficiente da aplicação da multa de
ofício.
O acórdão recorrido, por seu turno, vem considerar que não tendo de uma forma geral o
contribuinte se negado a colaborar com a fiscalização, nem ficado caracterizada a
tentativa de obstaculizar a fiscalização, conquanto não tenha tido condições de atendê-
las plenamente, descabe o agravamento da multa, mormente quando a fiscalização
dispunha de elementos fornecidos pelo próprio contribuinte que subsidiaram à apuração
da matéria tributável.
Portanto, as conclusões sobre a matéria ora recorrida nos acórdãos examinados revelam-
se discordantes, restando plenamente configurada a divergência jurisprudencial pela
PGFN.
Do exame dos requisitos de admissibilidade estabelecidos nos arts. 67 e 68 do Anexo II
do RICARF, verifica-se que o recurso especial deve ser admitido, haja vista que restou
demonstrada a divergência jurisprudencial.
Fl. 1455
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720088/2011-79

Em assim sucedendo, proponho que seja dado seguimento ao recurso especial
interposto.
A PGFN argumenta que o acórdão recorrido afastou o agravamento da penalidade
apesar de o contribuinte não ter atendido a intimação formulada pelo Fisco, deixando de
apresentar os esclarecimento solicitados por ele. No entendimento do Colegiado a quo, o §2o do
art. 44 da Lei no 9.430/96 fala em “prestar esclarecimentos” e não em “apresentar
documentos”. Isso porque a não apresentação de documentos implicaria para o sujeito passivo
a possibilidade de ter seu resultado apurado, por exemplo, pelo arbitramento. A não
comprovação das origens dos depósitos, ou não apresentação de alguns livros contábeis, no
caso concreto, apenas proporcionou a autuação com base na presunção legal do art. 42 da Lei
n. 9.430/96 em inteiro desfavor da Contribuinte. Adotou-se, portanto, o critério subjetivo para
afastar o agravamento.
Contudo, o Termo de Verificação Fiscal relata o não atendimento às intimações
nos prazos determinados, e o dispositivo legal em referência determina, expressamente, que o
atendimento às intimações enviadas pela autoridade fiscal devem ser atendidas
tempestivamente. Não fixa condições outras. Apenas que o contribuinte responda às intimações,
no prazo nelas fixado, sob pena de agravamento da multa de ofício a ele imputada. Aduz,
também, que:
O objetivo da norma ao instituir a necessidade de cumprimento do prazo marcado, sem
dúvida alguma, era não permitir que o contribuinte protelasse, por tempo indeterminado,
o atendimento às intimações emitidas pelo Fisco. Caso contrário, poderia ele,
simplesmente, apresentar resposta em quinze, vinte ou trinta dias após o termo final do
prazo estipulado pelo auditor fiscal para apresentar a documentação ou prestar
esclarecimentos, por exemplo, e nenhuma penalidade lhe poderia ser imputada. Isso
deixaria, em verdade, a critério do próprio sujeito passivo, na ocasião em que fosse de
sua conveniência, o momento oportuno de apresentar a resposta para a solicitação feita.
Por certo, deve-se privilegiar a interpretação no sentido de que a lei não utiliza palavras
ou expressões inúteis. Em consonância com essa sistemática, observa-se que o
dispositivo legal acima transcrito consigna, de forma categórica, como requisito a ser
observado pelo sujeito passivo, a fim de não ser penalizado de maneira mais gravosa,
não só a resposta a todas as intimações, mas também que essa resposta seja efetuada
dentro do prazo marcado.
Não se trata de interpretação extensiva ou conclusão a que se chega da análise de outras
circunstâncias que não a letra fria da lei. Trata-se, pois, de disposição expressa e literal
que exige, como critério essencial ao não agravamento da multa de ofício, a
tempestividade da manifestação do contribuinte.
Neste diapasão, diferentemente da conclusão a que chegou a e. Câmara a quo, no
sentido de que não cabe o agravamento da multa em decorrência da inobservância do
prazo, constata-se que a lei exige o cumprimento do prazo. Entender o dispositivo legal
de forma contrária, certamente equivaleria a lhe negar vigência.
Assim, merece reforma o r. acórdão recorrido, neste ponto, pois caso o legislador
pretendesse agravar a penalidade aplicada somente nas hipóteses de não atendimento à
intimação, não teria elegido também como requisito, que o cumprimento do referido ato
se desse de forma tempestiva.
Pede, assim, que o recurso especial seja conhecido e provido para que seja
restabelecido o agravamento da penalidade.
A Contribuinte, afirmando-se intimada da interposição do recurso fazendário em
26/11/2015 (e-fl. 1407), apresentou contrarrazões em 09/12/2015 (e-fls. 1375/1396) nas quais
destaca a definitividade do acórdão recorrido na parte da autuação cancelada e não enfrentada
Fl. 1456
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720088/2011-79

pela PGFN, e, quanto ao desagravamento da penalidade, defende o não conhecimento do recurso
especial porque os acórdãos comparados não tratam de situações idênticas, e a demonstração
analítica não pode se limitar à ementa dos acórdãos.
Aduz que no presente caso as intimações foram atendidas, os documentos foram
entregues e todas as indagações forma respondidos, apenas que os documentos requisitados pela
fiscalização, basicamente extratos bancários, foram entregues à medida que a Recorrida
dispunha desses. Daí estar firmado no acórdão recorrido que quando o contribuinte tinha
condições para atender à solicitação da fiscalização ele o fez, para além de a fiscalização dispor
de outros meios para obtenção de documentos. Já nos paradigmas não houve atendimento à
fiscalização, conforme excertos de seus votos destacados pela Contribuinte.
Acrescenta que a avaliação suscitada pela União fatalmente esbarrará na
impossibilidade de reexame das provas do processo nessa fase processual, conforme excertos do
acórdão recorrido que destaca, e observa que caso a Recorrente desejasse tratar das questões
fático-probatórias dos autos, deveria ter apresentado os competentes embargos de declaração, o
que definitivamente não ocorreu.
Pede, assim, que o recurso especial da PGFN não seja conhecido e, caso o seja,
afirma a acertada a conclusão do acórdão recorrido, vez que o contribuinte não se negou a
colaborar com a fiscalização e, tampouco, ficou caracterizada a tentativa de obstaculizar a
fiscalização. Novamente menciona as intimações atendidas e cogita ter ocorrido uma confusão
entre o motivo para o lançamento – falta de comprovação de origem do depósito bancário – e o
motivo para agravamento da penalidade. Em seu entendimento, fosse possível tal agravamento
haveria que ser imputada multa agravada em absolutamente todos os lançamentos fulcrados em
depósitos bancários de origem não comprovada.
Detalha as ocorrências verificadas ao longo do procedimento fiscal, restringe o
dito embaraço à fiscalização à “forma” de apresentação da movimentação financeira e destaca a
jurisprudência contrária ao agravamento quando é possível à Autoridade Fiscal prosseguir com a
sua ação, sem dificuldades ou contratempos. Reproduz a motivação fiscal no Termo de
Embaraço à Fiscalização, e conclui que há mera aferição subjetiva por parte da Douta
Autoridade Fiscal se os documentos apresentados pela Recorrida lhe são formalmente
suficientes ou não, o que é inadmissível para a aplicação da multa de ofício agravada.
Acrescenta que o contrato social foi entregue à fiscalização e conclui:
39. BEM SE VÊ QUE NÃO HOUVE QUALQUER REGISTRO DE ATUAÇÃO
ATIVA OU OMISSIVA POR PARTE DA RECORRIDA. AO CONTRÁRIO, TODAS
AS INTIMAÇÕES FORAM CUMPRIDAS E A DOCUMENTAÇÃO ENTREGUE.
HOUVE, NA REALIDADE, JUÍZO DE VALOR ACERCA DOS DOCUMENTOS
ENTREGUES, O QUE NEM DE PERTO PODE SE EQUIVALER A EMBARAÇO À
ATIVIDADE DE FISCALIZAÇÃO.
40. E MAIS, VERIFICA-SE QUE ALÉM DE NÃO TER HAVIDO QUALQUER
EMBARAÇO À FISCALIZAÇÃO, O LANÇAMENTO FOI PARCIALMENTE
CANCELADO, TENDO REMANESCIDO PEQUENA PARTE DESSE, O QUE
ALIADO AOS DEMAIS ARGUMENTOS, REVELA A IMPROPRIEDADE DO
LANÇAMENTO LEVADO A EFEITO.
Assim, se não for negado conhecimento ao recurso especial, pede que lhe seja
negado provimento, mantendo-se o v. acórdão recorrido quanto ao desagravamento da multa de
ofício, pelas razões expostas.
A Contribuinte não interpôs recurso especial, apesar de afirmar-se cientificada dos
atos editados no processo digital pelo Termo de Ciência, Vista e Entrega de Cópia de Processo
Fl. 1457
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720088/2011-79

Digital à e-fl. 1407. Às e-fls. 1445/1450 consta ciência dos cálculos do crédito tributário
remanescente, seguida de comprovantes de pagamento.
Os autos foram sorteados para relatoria do Conselheiro André Mendes de Moura,
mas com sua dispensa promoveu-se novo sorteio.

Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Relatora.
Recurso especial da PGFN - Admissibilidade
A Contribuinte contesta a admissibilidade do recurso fazendário, apontando
inexistir identidade entre as situações fáticas analisadas nos acórdãos comparados, bem como
que a análise do recurso especial demandaria reexame de provas.
Inicialmente registre-se que a divergência jurisprudencial não demanda identidade
entre os casos comparados, mas apenas similitude, ou seja, que eles não se distingam em ponto
substancial, determinante para aplicação da legislação tributária de regência. Estabelecido este
alinhamento, a solução do dissídio jurisprudencial poderá se dar sem reexame de provas, ou seja,
com base, apenas, nos referenciais fáticos já estabelecidos no acórdão recorrido.
No presente caso, o agravamento da penalidade foi aplicado sobre créditos
tributários decorrentes da falta de comprovação da origem de depósitos bancários, bem como
sobre as exigências referentes às demais receitas omitidas, ambos em virtude do não
atendimento pelo sujeito passivo, no prazo marcado, de Intimação para prestar esclarecimentos
ao Termo de Intimação no 3. A autoridade fiscal assim relata esta exigência;
Mais uma oportunidade de comprovação da origem dos depósitos recebidos em sua
conta corrente foi dada a ADEM Assessoria Ltda ao ser intimado, por intermédio do
Termo de Intimação Fiscal no 3, lavrado em 01/03/2011, a comprovar o vínculo entre os
documentos apresentados e os depósitos recebidos em sua conta corrente. Solicitou
adiamento por cinco dias, findo os quais, não havendo manifestação por parte do
contribuinte, foi lavrado o Termo de embaraço à fiscalização, lavrado em 28/03/2011 e
recebido pelo contribuinte em 31/03/2011, nos termos dos artigos 33, inciso I e do
artigo 44, §2o da Lei 9.430/96.
Em 26/04/2011, após a lavratura e o recebimento do Termo de embaraço à fiscalização,
o sujeito passivo apresentou resposta ao Termo de Intimação Fiscal no 3, fora do prazo.
O Termo de Intimação no 3 exigiu da Contribuinte a prestação de esclarecimentos
acerca de justificativas apresentadas para comprovação da origem de depósitos bancários (e-fl.
258/260). Parte destes depósitos restaram injustificadamente associados a operações de mútuo e,
assim, ensejaram presunção de omissão de receitas, e outra parcela resultou na apuração de
ganho de capital suprimido da tributação. O Colegiado a quo, porém, afastou o agravamento sob
os seguintes fundamentos:
A jurisprudência deste Colegiado vem seguindo na linha de que o agravamento da multa
só se justifica quando plenamente caracterizada a recusa no atendimento às solicitações
ou ainda quando o atraso ou o não atendimento causa prejuízos à ação fiscal.
Fl. 1458
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720088/2011-79

De fato a intenção do legislador foi mesmo estabelecer um mecanismo de punição nas
situações em que o atraso no fornecimento das informações solicitadas possa acarretar
prejuízos ao procedimento fiscal.
Registre-se que a norma fala em “prestar esclarecimentos” e não em “apresentar
documentos”. Isso porque a não apresentação de documentos implicaria para o sujeito
passivo a possibilidade de ter seu resultado apurado, por exemplo, pelo arbitramento. A
não comprovação das origens dos depósitos, ou não apresentação de alguns livros
contábeis, no caso concreto, apenas proporcionou a autuação com base na presunção
legal do art. 42 da Lei n. 9.430/96 em inteiro desfavor da Contribuinte.
A meu ver, o que houve foi um mal entendido ocorrido entre o Contribuinte que achava
que estava já atendido a sua solicitação em relação aos extratos. Mas, na medida do
possível a Recorrente atendeu e respondeu, dando justificativas, em todas as intimações.
Nesse contexto, não tendo o contribuinte se negado a colaborar com a fiscalização, uma
vez que apresentara várias outros elementos que subsidiaram a autuação, se visto pelo
“conjunto da obra”, conquanto não tenha tido condições de atende-las plenamente,
descabe o agravamento da multa, mormente quando a fiscalização dispunha dos
elementos necessários para apuração da matéria tributária através da emissão de RMF,
como o fez.
Outrossim, os extratos trazidos aos autos através de RMF não destoaram dos extratos
fornecidos pela Recorrente. Por todo o exposto, desagravo a multa em 50%,
remanescendo apenas a multa de 75% sobre a parte mantida.
Como se vê, embora a autuação fiscal não vincule o agravamento à falta de
apresentação de extratos bancários, foram estas as referências fáticas para análise da conduta da
Contribuinte e conclusão de que ela não autorizaria o gravame em debate. Possivelmente a
análise do Colegiado a quo foi influenciada por outro Termo de Embaraço à Fiscalização (e-fl.
140) lavrado por falta de atendimento ao Termo de Intimação Fiscal no 1, no qual foram exigidos
atos societários, demonstrações contábeis e extratos bancários referentes ao ano-calendário 2007
(e-fl. 94). A defesa da Contribuinte também mais se estende em questionar a lavratura do
primeiro termo de embaraço, mencionando, quanto ao segundo termo, apenas que o prazo
concedido para a prestação de informações era exíguo, em razão da complexidade dos fatos
questionados (e-fls. 522/524). Contudo, embora relate no Termo de Verificação Fiscal aquelas
primeiras ocorrências, inclusive mencionando a contestação apresentada pela Contribuinte à
acusação de embaraço (e-fl. 320/321), a autoridade fiscal não as invoca para motivação do
agravamento, como se pode confirmar, mais claramente, na transcrição a seguir:
IV. MULTAS APLICADAS
Em função da verificação por parte desta fiscalização da omissão de receitas, conforme
demonstrado neste Termo de Verificação, foram aplicadas as seguintes multas de ofício:
a) 75% (setenta e cinco por cento), em cumprimento ao disposto no artigo 44, I da Lei
no 44, I da Lei no 9.430/1996, apurados sobre os depósitos bancários sem
comprovação, relacionados na Tabela III.1 deste Termo;
b) Acréscimo de 50%, perfazendo o percentual de 112,5% (cento e doze e meio por
cento), em cumprimento ao disposto no artigo 44, §2o da Lei no 9.430/1996,
apurados sobre os depósitos bancários sem comprovação, relacionados na Tabela
III.1 deste Termo, em virtude do não atendimento pelo sujeito passivo, no prazo
marcado, de intimação para prestar esclarecimentos ao Termo de Intimação no 3;
c) 75% (setenta e cinco por cento), em cumprimento ao disposto no artigo 44, I da Lei
no 44, I da Lei no 9.430/1996, apurados sobre as demais receitas omitidas,
relacionadas na Tabela III.2 deste Termo;
d) Duplicação da multa, passando o percentual aplicável para 150% (cento e cinquenta
por cento), em cumprimento ao disposto no artigo 44, §1o da Lei no 9.430/1996,
Fl. 1459
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.363 - CSRF/1a Turma
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apurados sobre as demais receitas omitidas, relacionadas na Tabela III.2 deste
Termo, em virtude de sonegação, prevista no artigo 71 da Lei no 4.502/64, dos
depósitos referentes à venda da posição acionária da Eletrobrás, escrituradas no
livro Diário, mas omitidas nas declarações da DIPJ e da DCTF.
e) Acréscimo de 50%, perfazendo o percentual de 225% (duzentos e vinte e cinco por
cento), em cumprimento ao disposto no artigo 44, §2o da Lei no 9.430/1996,
apurados sobre as demais receitas omitidas, relacionadas na Tabela III.2 deste
Termo, em virtude do não atendimento pelo sujeito passivo, no prazo marcado, de
intimação para prestar esclarecimentos ao Termo de Intimação no 3;
De toda a sorte, consoante as premissas aqui inicialmente fixadas, para que o
julgamento do recurso especial não se preste ao reexame de provas, impõe-se observar as
premissas fáticas do acórdão recorrido, mormente tendo em conta que eventual obscuridade ou
contradição nesta análise deveria ter sido confrontada por meio de embargos de declaração, o
que não se verificou no presente caso.
Assim, em um contexto no qual se observou que o sujeito passivo colaborou, em
sua maior parte do tempo, com a autoridade fiscal, e deixou de apresentar elementos que,
inclusive, não impediram a autuação fiscal com base na presunção legal estabelecida no art. 42
da Lei no 9.430/96, o Colegiado a quo identificou evidências de que o atraso no atendimento à
intimação poderia decorrer de um mal entendido, tornando injustificado o gravame aplicado.
Inicialmente cabe observar que não se trata, aqui, propriamente, de acórdão que
aplicou entendimento assim consolidado em súmula posteriormente aprovada:
Súmula CARF no 133
A falta de atendimento a intimação para prestar esclarecimentos não justifica, por si só,
o agravamento da multa de ofício, quando essa conduta motivou presunção de omissão
de receitas ou de rendimentos.
Acórdãos Precedentes:
9101-002.992, 9101-003.147, 9202-007.445, 9202-007.001, 1301-002.667, 1301-
002.961, 1401-001.856, 1401-002.634 e 2202-002.802.
Isto porque o agravamento, na visão do Colegiado a quo, decorreu da falta de
atendimento a intimação para apresentação dos extratos bancários, e não da intimação que exigiu
a comprovação da origem dos depósitos bancários. De outro lado, ainda que a divergência seja
analisada sob a ótica da motivação fiscal original para o agravamento, tem-se que os fatos
tardiamente esclarecidos em parte resultaram na autuação por omissão de ganho de capital, e não
em presunção de omissão de receitas estabelecida em lei por falta de atendimento a intimação
para prestar esclarecimentos acerca da origem dos depósitos.
Assim, não é o caso de negar conhecimento ao recurso fazendário em face do que
dispõe o art. 67, §3o do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF no
343/2015. Necessário, portanto, analisar os paradigmas indicados para avaliação da similitude
fática e consequente caracterização do dissídio jurisprudencial.
Diz a PGFN que, segundo o paradigma no 104-21.835, não cabe desagravar a
multa quando o contribuinte não observa o prazo fixado nas intimações formuladas pelo Fisco.
No mesmo sentido seria o paradigma no 108-08.356, dado o referido na ementa de ambos os
julgados.
O exame do primeiro paradigma, porém, é suficiente para caracterização da
divergência. Nele não há notícia nem mesmo de reintimação, mas apenas o relato de que o
sujeito passivo foi intimado a comprovar pagamentos de despesas médicas, apresentando à
Fl. 1460
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.363 - CSRF/1a Turma
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fiscalização os correspondentes recibos e declarando que os pagamentos foram feitos em moeda
corrente, não tendo, portanto, cópias de cheques ou extratos. Mais à frente, sem o relato de
qualquer outra intimação, noticia-se que o sujeito passivo apresentou extratos bancários nos
quais teria tentado, sem êxito, correlacionar saques aos pagamentos das despesas médicas. Ao
final, considerando as informações e documentos colhidos antes e após o início da fiscalização,
a exigência foi formalizada com aplicação da penalidade de 225%, sendo o agravamento
mantido nos seguintes termos:
Quanto à aplicação da Multa Agravada, às quais cumulam com as já citadas somando
percentuais de 112,5% (no caso da Multa de Ofício) e no percentual de 225% (no tópico
da Multa Qualificada), entendo que a mesma também é aplicável ao presente caso, haja
vista que o contribuinte não atendeu, no prazo marcado, as intimações para prestar
esclarecimentos.
Como se vê, à semelhança do presente caso, no qual o sujeito passivo apresenta
tardiamente os extratos bancários, ou mesmo os documentos que lhe foram exigidos para
complementar outros antes entregues para a comprovação da origem dos depósitos, no
paradigma em referência o agravamento foi mantido porque caracterizada hipótese de
atendimento, fora do prazo marcado, de intimação para prestação de esclarecimentos. Ou seja,
diversamente do entendimento firmado pelo Colegiado a quo, o Colegiado que proferiu o
paradigma entendeu ser válido o agravamento frente a atendimento insatisfatório de intimação
fiscal, deixando de cogitar de circunstâncias subjetivas que pudessem justificar esse agir.
Já o paradigma no 108-08.356 traz consignado que o agravamento se deu em razão
de a contribuinte deixar de atender, deliberadamente, a intimação para fornecer os extratos das
contas bancárias que deram origem à movimentação financeira. Ao final, a penalidade é
mantida porque houve descumprimento dos prazos estipulados para prestação de
esclarecimento. Ou seja, houve intimações que deixaram de ser atendidas, e por esta razão se
afirmou o descumprimento dos prazos. Não há, como no presente caso, qualquer discussão
quanto ao cabimento do agravamento na hipótese de cumprimento insatisfatório da intimação,
evidenciado pelos esclarecimentos prestados em sua complementação tardia.
Assim, em relação a este segundo paradigma nota-se dessemelhança em ponto que
foi determinante para, no presente caso, decidir-se na forma questionada pela PGFN. Deve ser
ele, portanto, afastado na caracterização do dissídio jurisprudencial.
Por tais razões, ante a divergência constatada em face do paradigma no 104-
21.835, o recurso especial da PGFN deve ser CONHECIDO.

Recurso especial da PGFN - Mérito
Este Colegiado há muito se manifesta em favor da interpretação objetiva da norma
legal que fixa as hipóteses de agravamento da penalidade. Neste sentido é o voto condutor do
Acórdão no 9101-001.456:
De plano, já merece reforma o acórdão recorrido quando sustenta que o agravamento da
multa só é cabível quando houver embaraço à fiscalização, pois assim não dispõe o § 2°
do art. 44 da Lei n° 9.430/96, se não vejamos a sua redação vigente à época do
lançamento, in verbis:
"§ 2o As multas a que se referem os incisos I e II do caput passarão a ser de cento
e doze inteiros e cinco décimos por cento e duzentos e vinte e cinco por cento,
respectivamente, nos casos de não atendimento pelo sujeito passivo, no prazo
marcado, de intimação para:
Fl. 1461
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.363 - CSRF/1a Turma
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a) prestar esclarecimentos;
b) apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei no
8.218, de 29 de agosto de 1991, com as alterações introduzidas pelo art. 62 da
Lei no 8.383, de 30 de dezembro de 1991;
c) apresentar a documentação técnica de que trata o art. 38."
Como se vê, a norma dispõe sobre critérios totalmente objetivos para o agravamento da
multa, os quais independe de restar provada a conduta dolosa da contribuinte.
Ora, o embaraço à fiscalização é tratado pela legislação fiscal como conduta dolosa que
sejam enquadráveis em tipos penais, tanto que o art. 919 do RIR/99, cuja base legal é o
art. 7° da Lei n° 2.354/54, dispõe que "Os que...impedirem a fiscalização serão punidos
na forma do Código Penal". Razão pela qual merece ser reformada a decisão recorrida,
pois, para o agravamento da multa, não depende que reste provado, nos autos, conduta
dolosa consistente em embaraçar a fiscalização.
Contudo, em declaração de voto integrada ao Acórdão no 9101-004.7691, esta
Conselheira apresentou ressalvas à análise objetiva da conduta do sujeito passivo:
Acompanhei a I. Relatora em seu posicionamento contrário ao provimento do recurso
especial interposto pela PGFN porque, por outras razões, não vislumbro, no presente
caso, que, como alegado pela recorrente, a Contribuinte, embora reiteradamente
intimada, tenha, de forma deliberada deixado de prestar esclarecimentos cruciais ao
bom andamento da Auditoria no que se refere à infração de glosa de amortização com
ágio interno/artificial.
Inicialmente ressalvo meu entendimento de que a hipótese na qual a autoridade fiscal
capitulou o agravamento (art. 44, §2o, inciso I da Lei no 9.430, de 1996), contempla,
também, a exigência de apresentação de documentos, na medida em que, na quase
totalidade dos casos, esclarecimentos são exigidos em forma escrita, constituindo
documentos elaborados para aquele fim específico ou reportando-se a documentos
outros, anteriormente produzidos.
Registro, também, que discordo da orientação decisória do acórdão recorrido, no sentido
de ser avaliado o prejuízo que a prestação insuficiente de documentos e esclarecimentos
causou ao procedimento fiscal. A falta de apresentação de documento ou de prestação
de esclarecimento, exigidos por razões justificáveis, é suficiente para a imposição do
gravame em debate, ainda que a autoridade lançadora recorra a outras fontes e obtenha
as informações exigidas da Contribuinte e por ela não fornecidas.
E, examinando o caso concreto, observo que a autoridade fiscal indicou precisamente os
documentos que deixaram de ser apresentados pela Contribuinte: Contrato de Compra e
Venda das ações com ágio, Livro Registro de Ações Nominativas e Livro Registro de
Transferências de Ações Nominativas. Contudo, extraio outra conclusão da postura da
Contribuinte, assim sintetizada na decisão de 1a instância:

Em 01/03/2013, a Braskem foi intimada a apresentar o Livro Registro de Ações
Nominativas e Livro Registro de Transferências de Ações Nominativas;

Em 27/03/2013, a Braskem solicitou dilação de prazo de 30 dias, o que foi
deferido;

Em 24/04/13 e 24/05/2013, a Braskem apresentou parte dos documentos
solicitados na intimação fiscal no 006, todavia, solicitou dilação de prazo de mais

1 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura, Lívia De Carli Germano, Edeli
Pereira Bessa, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Viviane Vidal Wagner, Junia Roberta Gouveia Sampaio
(suplente convocada), Andrea Duek Simantob, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado), José Eduardo
Dornelas Souza (suplente convocado), Adriana Gomes Rêgo (Presidente), e divergiu na matéria o Conselheiro
André Mendes de Moura, votando pelas conclusões as Conselheiras Edeli Pereira Bessa, Viviane Vidal Wagener,
Andrea Duek Simantob e Adriana Gomes Rêgo.
Fl. 1462
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trinta dias para apresentação do Livro Registro de Ações Nominativas e Livro
Registro de Transferências de Ações Nominativas, entre outros;

Em 25/06/13 e 15/07/13, solicitou novas dilações de prazo de vinte e de trinta
dias;

Em 22/08/13, a Braskem foi intimada (TI no 12), a apresentar instrumento de
Compra e Venda referente à aquisição de ações da ODEQUI realizada em
30/04/2002, bem como, reintimada a apresentar o Livro Registro de Ações
Nominativas e o Livro Registro de Transferências de Ações Nominativas, entre
outros.;

Em 02/09/13, requereu nova dilação de prazo de cinco dias;

Em 06/09/13, a Braskem informou não ter localizado o instrumento de Compra e
Venda mas que, no seu entender, seria prescindível em virtude de as operações
visadas estarem devidamente retratadas nos demais documentos apresentados.
Em relação ao Livro Registro de Transferências de Ações Nominativas,
informou que não localizou os citados documentos, mas que continuaria a busca
para o cumprimento do quanto solicitado.
Isto porque a Contribuinte respondeu a todas as intimações que lhe foram dirigidas,
informando não ter localizado documentos produzidos há mais de 10 (dez) anos por
empresas sucedidas. Tais circunstâncias específicas, verificadas ao longo de apenas 6
(seis) meses de procedimento fiscal, infirmam a recalcitrância que a lei pretende
reprimir mediante imposição de uma penalidade mais gravosa na exigência dos créditos
tributários dela decorrentes.
No presente caso, ainda que não apresentados documentos exigidos por intimação
fiscal, obrigando a auditoria, como bem destacado na decisão de 1a instância, a
identificar os partícipes das operações e mensurar as participações no capital social,
de forma indireta, ou seja, através de informações contidas em Atas de Assembléia em
datas não coincidentes com o evento, dificultando sobremaneira a investigação fiscal
sobre o ágio oriundo da aquisição de ações da ODEQUI pela OPP PP, fato é que a
Contribuinte respondeu às intimações no prazo marcado, e apresentou justificativas
razoáveis, neste contexto específico, para deixar prestar os esclarecimentos requeridos.
Minimamente há, neste contexto, dúvida quanto à caracterização da conduta prevista em
lei para o agravamento da penalidade, a impor intepretação mais favorável ao acusado,
na forma do art. 112, inciso IV do CTN.
Avançando um pouco mais nos parâmetros de decisão quanto ao cabimento do
agravamento da penalidade, esta Conselheira observou no voto condutor do Acórdão no 9101-
004.6832, que:
É inconteste que a Contribuinte deixou de atender intimações a ela dirigidas durante o
procedimento fiscal. Seu inconformismo com o agravamento da penalidade se dirige à
exiguidade do prazo que lhe foi concedido, à desnecessidade do que lhe foi exigido e à
desconsideração dos documentos por ela apresentados, mormente considerando a
efetivação do lançamento dos tributos devidos em apenas dois meses do início do
procedimento fiscal. O Colegiado a quo, por sua vez, entendeu que a falta de
atendimento às intimações não prejudicou os trabalhos fiscais e, assim, afastou o
agravamento da penalidade.
Neste cenário, embora esta Conselheira concorde com o entendimento firmado no
paradigma, no sentido de que a aplicação do agravamento em tela não pressupõe efetivo
embaraço à atividade fiscal, não se pode negar que esta punição diferenciada é

2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli
Pereira Bessa, Lívia de Carli Germano, Viviane Vidal Wagner, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Caio Cesar
Nader Quintella (suplente convocado), Andrea Duek Simantob (Presidente em Exercício), e divergiram na matéria
os Conselheiros Cristiane Silva Costa e Caio Cesar Nader Quintella, votando pelas conclusões a Conselheira Lívia
De Carli Germano.
Fl. 1463
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.363 - CSRF/1a Turma
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dependente de intimação validamente formulada por parte da autoridade fiscal. Embora
o agravamento da penalidade não exija demonstração de que a omissão do sujeito
passivo prejudicou, em alguma medida, a constituição do crédito tributário, a sanção em
debate não seria aplicável frente ao descumprimento de intimações imotivadas ou
desnecessárias.
A definição acerca do cabimento do agravamento da penalidade, assim, exige a aferição
exata da conduta da autoridade lançadora e do sujeito passivo durante o procedimento
fiscal. Passa-se, então, a este exame.
[...]
As referências finais do Termo de Verificação Fiscal confirmam que a autoridade fiscal
somente teve acesso aos arquivos de registros contábeis do ano-calendário 2007, assim
como aos Livros de Registro de Apuração do IPI de 2007 e 2008 porque buscou tais
informações autuadas em processo administrativo decorrente de procedimento anterior,
encerrado há cerca de dois anos. Além disso, o procedimento fiscal foi concluído sem as
informações da escrituração contábil digital do sujeito passivo de janeiro a
novembro/2010, pautando-se a autoridade lançadora apenas nos registros da
escrituração fiscal digital deste período. Esta conclusão é claramente extraída das
referências contidas no Termo de Verificação Fiscal, novamente a seguir transcritas:
[...]
Tais constatações evidenciam que, como alega a Contribuinte, a autoridade lançadora
dispunha de apenas parte da documentação exigida, sendo que mesmo em relação a esta
somente a alcançou posteriormente, diante da recalcitrância da Contribuinte, mediante
busca aos autos de procedimento fiscal anterior. Logo, a intimação fiscal dirigida ao
sujeito passivo era necessária e seu desatendimento presta-se a caracterizar a hipótese de
agravamento da penalidade, inclusive porque as alegações no sentido de que a
Contribuinte não tivera tempo hábil para segregar/entregar a documentação pleiteada
não merece acolhida, na medida em que nenhum pedido de prorrogação de prazo foi
dirigido à autoridade fiscal.
[...]
Reitere-se que, como antes demonstrado, o procedimento fiscal foi encerrado sem a
escrituração contábil digital do sujeito passivo referente aos meses de janeiro a
novembro/2010, pautando-se a autoridade lançadora, apenas, nas informações da
escrituração fiscal digital. Recorde-se, ainda, que a Contribuinte também se manteve
silente em face do pedido de esclarecimentos acrescentado à reintimação de fls. 301/310
acerca dos referenciais expressos em planilhas para apuração das repercussões da ação
judicial proposta pelo sujeito passivo, referenciais estes determinados sem a
colaboração da fiscalizada.
Resta patente, assim, que a Contribuinte não atendeu, no prazo marcado, às intimações
que lhe foram dirigidas, e as exigências nela veiculadas não representavam elementos
dos quais a autoridade fiscal já dispunha para as investigações que entendia necessárias.
Em tais circunstâncias, o art. 44, §2o da Lei no 9.430, de 1996, impõe o agravamento da
penalidade, sem exigir que se investigue a existência de efetivo embaraço à atividade
fiscal. Como bem expresso no paradigma indicado pela recorrente, o embaraço à
fiscalização é tratado pela legislação fiscal como conduta dolosa que sejam
enquadráveis em tipos penais, tanto que o art. 919 do RIR/99, cuja base legal é o art. 7°
da Lei n° 2.354/54, dispõe que "Os que...impedirem a fiscalização serão punidos na
forma do Código Penal". Logo, o agravamento da multa, não depende que reste
provado, nos autos, conduta dolosa consistente em embaraçar a fiscalização.
Firmadas estão, portanto, as seguintes premissas para decisão da matéria: 1) a
falta de atendimento pode decorrer, também, de intimação para apresentação de documentos; 2)
é desnecessária prova de prejuízo ao procedimento fiscal; 3) a exigência veiculada na intimação
desatendida deve ser necessária e motivada; e 4) justificativas apresentadas pelo intimado à
autoridade fiscal para o não atendimento devem ser analisadas quanto à sua razoabilidade. Em
Fl. 1464
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.363 - CSRF/1a Turma
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síntese: o agravamento é cabível quando a autoridade fiscal solicita esclarecimentos/documentos
que necessite e o sujeito passivo, estando obrigado a prestá-los e devendo deles dispor, deixa de
fazê-lo no prazo marcado.
Recentemente a aplicação destas referências interpretativas resultaram no voto
vencido pela manutenção do agravamento da penalidade no Acórdão no 9101-005.2293:
No presente caso, diversamente do que consignado no voto condutor do acórdão
recorrido, não há evidências de que a autoridade fiscal já dispunha das informações do
Fisco Estadual quando iniciou o procedimento fiscal, lavrando a intimação que deixou
de ser atendida pela Contribuinte. Em 10/08/2009 foi emitido o relatório “Dossiê
Integrado” que apontava, apenas, a discrepância entre a movimentação financeira e as
receitas declaradas pela Contribuinte, nada trazendo a título de “Informações de
Terceiros” ou “Vendas ICMS” (e-fl. 95). Em 13/08/2009, a autoridade fiscal, diante
daquele descompasso, intima a Contribuinte a apresentar, em 10 (dez) dias, “Livros de
Saídas e Livro Registro de Apuração do ICMS” e, ciente desta exigência, por via postal,
em 17/08/2009, a Contribuinte nada respondeu. Somente quando expirado o prazo de
intimação, em 28/08/2009, é emitida “Listagem do Valor Contábil das Operações e
Prestações” (e-fls. 93/94).
Conclui-se, daí, que ao constatar a falta de colaboração da Contribuinte com a
investigação fiscal, a autoridade lançadora optou por recorrer ao Fisco Estadual e assim
alcançou prova de vendas compatíveis com a movimentação financeira, desprezando
esta segunda linha investigativa, e identificando evidências suficientes dos valores
omitidos para a formalização da exigência, sem a necessidade de reintimação da
Contribuinte, mas entendendo caracterizada a hipótese de agravamento da penalidade.
Os autos infração, assim, são lavrados em 27/10/2009.
Constata-se, neste contexto, que os fatos sob exame se situam no extremo oposto de
outros já examinados por este Colegiado, nos quais a recalcitrância é evidenciada a
partir de ações reiteradas e tendo por objeto a exigência de esclarecimentos
significativamente mais complexos. Não há dúvida que o sujeito passivo deixou de
atender à intimação que lhe foi dirigida, mas foi lavrada uma única intimação e o
lançamento foi formalizado poucos dias depois de expirado seu prazo, a partir de
informações que o Fisco logrou obter sem a colaboração do sujeito passivo.
Ainda assim deve ser aplicada a orientação inicialmente expressa porque confirmada
circunstância que se enquadra no critério objetivo fixado em lei para agravamento da
penalidade, ainda que não caracterizada conduta dolosa consistente em embaraçar a
fiscalização. Os livros exigidos pela autoridade fiscal eram necessários às verificações
demandadas pelos indícios de irregularidade que motivaram a investigação, a
Contribuinte deveria dispor da escrituração fiscal exigida, mas não respondeu à
intimação fiscal e não apresentou qualquer justificativa para deixar de atendê-la.
E, caracterizado o não atendimento pelo sujeito passivo, no prazo marcado, de
intimação para: a) prestar esclarecimento, a determinação legal é no sentido de que a
multa de ofício passe de 75% para 112,5%. Acrescente-se que esta conclusão não se
altera caso o esclarecimento exigido seja expresso pela apresentação de livros da
escrituração do sujeito passivo. É irrelevante a autoridade fiscal demandar a prestação
de informações ou indicar o veículo em que elas devem ser entregues. A conduta de
prestar esclarecimentos expressa na lei alcança esclarecimentos exigidos sob qualquer
forma pelas autoridades fiscais, excluídos apenas aqueles sob a forma de arquivos,
sistemas e documentação técnica, destacados nas demais alíneas do art. 44, §2o na
redação original da Lei no 9.430/96, e depois incisos do mesmo dispositivo, na redação
dada pela Lei no 11.488/2007.

3 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Viviane Vidal
Wagner, Amelia Wakako Morishita Yamamoto, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli,
Caio Cesar Nader Quintella, Andrea Duek Simantob (Presidente) e restaram vencidos os Conselheiros Edeli Pereira
Bessa (relatora, Viviane Vidal Wagner, Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Andréa Duek Simantob.
Fl. 1465
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.363 - CSRF/1a Turma
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No mais, a confiscatoriedade caracterizada pelo percentual fixado em lei para a
penalidade em debate não merece apreciação por este Colegiado em razão do que
dispõe a Súmula CARF no 2 (O CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária).
Por tais razões, deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN e
restabelecer o agravamento da penalidade.
No presente caso, sob a ótica das premissas fáticas analisadas pelo Colegiado a
quo para decidir contra o agravamento, tem-se que a Contribuinte, depois de reintimada, atendeu
a intimação para apresentação de extratos bancários, mas os documentos foram recebidos com a
ressalva de que os extratos bancários não são os originais, não estão completos. Portanto, não
atendem ao solicitado (e-fl. 139). Lavrado Termo de Embaraço à Fiscalização (e-fl. 140), a
Contribuinte apontou que os extratos foram apresentados em face do Termo de Início de
Fiscalização e novamente entregues em razão da reintimação lavrada, além de disponibilizá-los
em meio digital, esclarecendo também a inexistência de extratos bancários incompletos (e-fls.
142/161). A autoridade fiscal informa no Termo de Verificação que, ao receber este documento,
com ressalvas, e dando continuidade à fiscalização, foi solicitado ao contribuinte que
elaborasse um demonstrativo dos depósitos efetuados em suas contas correntes no período de
01/01/2007 a 31/12/2007 e que fornecesse cópias dos extratos em que constassem tais depósitos,
sendo apresentada uma lista dos depósitos, porém nenhum novo extrato foi entregue naquela
data, motivando a expedição de Requisição de Movimentação Financeira – RMF.
Ao final, consta do Termo de Verificação Fiscal somente a especificação de que
os extratos não guardam entre si padrão de uniformidade. Há vários formatos de extratos e
sobreposição de datas em folhas diferentes ocasionando perda de sequência, e consequente
dificuldade de análise. Contudo, ocorrências como sobreposição de datas e perda de sequência
são esperadas em extratos bancários arquivados à época dos fatos, e que são, precisamente,
aqueles exigidos do sujeito passivo para comprovação de seus registros contábeis passados.
Resultado diferente seria alcançado, apenas, se o sujeito passivo requeresse prorrogação de prazo
para obtenção, junto às instituições financeiras, dos extratos requeridos, mas não há como
afirmar que esta obrigação lhe incumbiria quando arquivados, ainda com algumas deficiências,
os extratos produzidos à época dos fatos.
Assim, ante as evidências de que a Contribuinte apresentou, no prazo marcado, os
documentos que estava obrigada a manter arquivados em razão das ocorrências do período
fiscalizado, as deficiências verificadas e o eventual sobretrabalho ocasionado para sua análise
não se conformam ao contexto de recalcitrância que a lei pretende reprimir mediante imposição
de uma penalidade mais gravosa na exigência dos créditos tributários dela decorrentes.
Minimamente há, neste contexto, dúvida quanto à caracterização da conduta
prevista em lei para o agravamento da penalidade, a impor intepretação mais favorável ao
acusado, na forma do art. 112, inciso IV do CTN. Aliás, talvez por essa razão nem mesmo a
autoridade fiscal invocou estas circunstâncias para agravamento da penalidade.
De outro lado, como a maioria deste Colegiado acompanhou o entendimento desta
Conselheira de que não seria possível a apreciação dos fatos que efetivamente motivaram o
agravamento da penalidade, deixa de ter qualquer conteúdo decisório a indicação assim feita no
voto apresentado em sessão:
... dever-se-ia ter em conta que a Contribuinte, intimada a prestar os esclarecimentos
consignados às e-fls. 258/260, deixou de fazê-lo no prazo de 15 (quinze) dias corridos,
mas solicitou prorrogação de prazo por 5 (cinco) dias, que lhe foi concedido em
17/03/2011 (e-fl. 261), findo o qual lavrou-se Termo de Embaraço à Fiscalização em
Fl. 1466
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28/03/2011 (e-fl. 262). Os esclarecimentos exigidos somente foram prestados em
26/04/2011 (e-fls. 264/268).
Em tais circunstâncias, não prosperariam as alegações da Contribuinte quanto à
complexidade do que lhe fora exigido. Estas dificuldades deveriam ter sido reportadas à
autoridade fiscal e motivado adequado pedido de prorrogação de prazo para
atendimento à intimação. A Contribuinte, porém, se manteve silente depois de obter a
estreita prorrogação pleiteada, e somente apresentou esclarecimentos um mês depois de
expirado o prazo prorrogado. Logo, caracterizado estaria o não atendimento pelo sujeito
passivo, no prazo marcado, de intimação para: a) prestar esclarecimento, e a multa de
ofício deveria passar, por determinação legal, de 75% para 112,5%.
Por fim, considerando que a maioria do Colegiado acompanhou esta Conselheira
apenas em sua conclusão de negar provimento ao recurso especial fazendário, cabe, em
observância ao art. 63, §8o do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria
MFno 343/2015, consignar os fundamentos da maioria dos Conselheiros bem refletidos no voto
condutor do Acórdão no 9101-005.149, de lavra do Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella:
Ora, na análise deste Conselheiro, a consequência da carência parcial no entendimento
das intimações, apontada pela Fiscalização foi, naturalmente, a glosa de tais dispêndios.
Utilizar o mesmo fato e ocorrência para agravar a multa de ofício criaria situação em
que sempre que um contribuinte não conseguir entregar para a Fiscalização
documentação relacionada com a comprovação da despesa, automaticamente, a
penalidade incidente sobre a sua glosa será de 112,5%.
Não houve aqui prejuízo à atividade de fiscalização ou aos trabalhos da Autoridade
Tributária e, muito menos, benefício ao contribuinte em razão de tal omissão.
Certamente, não existe embaraço ou obstrução na falta de localização de documentação,
sua perda ou inexistência – mormente quando tal insuficiência já dá margem legal para
a constatação de infração tributária, ordinariamente acompanhada da – pesada - multa
de ofício de 75%.
O agravamento da multa de ofício é medida excepcional e extrema.
Ainda que a Fazenda Nacional defenda hermenêutica literal e objetiva na interpretação
da sua hipótese de aplicação, prevista no §2o do art. 44 da Lei no 9.430/96 –
supostamente, então, bastando o contribuinte não atender, no prazo marcado, ou de
maneira insuficiente à intimação para prestar esclarecimentos ou apresentar a
documentação – é também cabível e muito salutar uma outra leitura, mais subjetiva e
consequencial dessa mesma previsão legal, que prestigia a ponderação do valor jurídico
efetivamente tutelado pela sua existência, qual seja: coibir o embaraço, intencional, ao
desempenho da atividade das Autoridades Fiscais.
Acatando a tese fazendária de que toda falha, temporal, quantitativa ou qualitativa, do
contribuinte durante o atendimento à Fiscalização, objetivamente, implicaria no
agravamento em 50% (cinquenta por cento) da penalidade ordinária do lançamento de
ofício, e confrontando-a com a realidade da dinâmica empresarial e as limitações
práticas dos contribuintes, fica certo que tal majoração deixaria de ser uma exceção.
Além disso, na mesma esteira, o dispositivo aqui tratado se apresenta exclusivamente
como ferramenta punitiva do Estado, compondo o ius puniendi (ainda que formalmente
contida no sistema jurídico tributário), ficando sujeita aos mecanismos, princípios e
institutos próprios que regulam essa prerrogativa penal do Poder Público.
Assim, em ambiente de julgamento e revisão, se a norma que veicula tal sanção,
cotejada com os fatos e circunstâncias específicas da postura dos contribuintes, bem
como suas respectivas consequências, permite uma interpretação mais favorável ao
apenado do que aquela inicialmente adotada pela Autoridade aplicadora – inclusive de
forma que dispensaria o aumento da punição ordinária - merece, então, prevalecer esta
hermenêutica que minimiza os atos punitivos do Estado. Registre-se que tal axiologia
informa a norma contida no art. 112 do CTN, sendo inquestionável o seu prestígio pelo
Legislador complementar de 1966.
Fl. 1467
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720088/2011-79

Por fim, acrescente-se que tal posição, ainda que por fundamentos semelhantes, tem
respaldo na jurisprudência das C. Turmas Ordinárias da 1a Seção deste E. CARF, como
se ilustra pelo Acórdão no 1402-002.177, proferido pela 2a Turma Ordinária da 4a
Câmara, de relatoria do I. Conselheiro Demetrius Nichele Macei, publicado em
27/05/2016:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2008
MULTA DE OFÍCIO AGRAVADA. NÃO ATENDIMENTO ÀS INTIMAÇÕES.
OBSTRUÇÃO À FISCALIZAÇÃO. INOCORRÊNCIA.
O agravamento da multa de ofício, em função do não atendimento pelo
interessado no prazo marcado, chegando ao patamar de 112.5%, tem sua
essência no fato de restar caracterizada a obstrução do contribuinte ao feito
fiscal. Caso contrário, se a interessada comparece e traz pelo menos em parte,
durante o procedimento fiscal, a documentação solicitada, a qual ainda serviu
de base para a imputação tributária, faz com que não se sustente.
Desse modo, não merece provimento o Apelo fazendário, mantendo-se integralmente o
v. Aresto combatido – bem como o entendimento da DRJ. (destaques do original)
Por tais razões, o presente voto é no sentido de NEGAR PROVIMENTO ao
recurso especial da PGFN.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora

Fl. 1468
DF CARF MF
Documento nato-digital