Tribunal: CARF
Processo: 10183.905472/2011-74
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: HELCIO LAFETA REIS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-06-24
Data de publicação: 2021-07-19

Ementa:

Inteiro teor:
S3-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10183.905472/2011-74
Recurso
Voluntário
Resolução no
3201-003.025 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma
Ordinária
Sessão de
24 de junho de 2021
Assunto
DILIGÊNCIA
Recorrente
PERDIGÃO AGROINDUSTRIAL MATO GROSSO LTDA. (SUCEDIDA
POR BR BRASIL FOODS S/A)
Interessado
FAZENDA NACIONAL

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o
julgamento do Recurso em diligência à Unidade Preparadora para que a autoridade
administrativa providencie o seguinte: a) diligenciar junto ao Recorrente e/ou a terceiros com
vistas a se obterem informações e documentos que comprovem a efetividade das exportações por
parte da empresa Perdigão Agroindústria S/A e confirmar a ocorrência das exportações no prazo
de 180 dias contados das vendas efetuadas pelo ora Recorrente, bem como o não creditamento
pela comercial exportadora das contribuições devidas nas operações; b) tendo-se em conta o
Parecer Normativo Cosit no 5/2018, que evidencia o atual entendimento da Receita Federal
quanto ao conceito de insumos na não cumulatividade das contribuições, bem como o
entendimento, baseado em critérios de relevância e essencialidade, já externado pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ) no julgamento do REsp no 1.221.170 e pela Procuradoria-Geral da
Fazenda Nacional (PGFN) na Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, proceda-se à
reanálise de todos os bens e serviços glosados pela Fiscalização a par da atual acepção do
conceito de insumos no âmbito da Administração tributária federal; c) considerar, na reanálise,
os documentos e dados presentes nos autos, inclusive aqueles juntados em 23 de fevereiro de
2015 pelo Recorrente no processo do auto de infração, quais sejam: (i) Parecer Técnico do
Instituto Nacional de Tecnologia – INT, em que se analisou a essencialidade de diversos bens e
serviços utilizados no processo produtivo sob comento, (ii) fluxograma do processo produtivo e
(iii) outros documentos correlatos; d) intimar o Recorrente para comprovar, com base na escrita
fiscal e nos documentos que a lastreiam, os gastos com energia elétrica não reconhecidos pela
Fiscalização que ele alega ter direito; e) recalcular os créditos presumidos da agroindústria
considerando o teor da súmula CARF no 157; f) havendo necessidade, o Recorrente deverá ser
intimado para apresentar outras informações e documentos adicionais necessários à apuração ora
determinada; g) ao final, elaborar relatório fiscal conclusivo quanto à extensão do direito
creditório reconhecido, ou não, bem como quanto aos documentos e informações de que trata a
alínea “a” supra, cientificando-se o Recorrente dos resultados apurados e sendo-lhe oportunizado
o prazo de 30 dias para se pronunciar, após o quê os presentes autos deverão retornar a este
colegiado para prosseguimento. Destaque-se que o presente processo deve ser analisado em
conjunto com os processo relativo aos autos de infração e aos demais referentes a pedidos de
ressarcimento/compensação identificados no introito deste voto, processos esses vinculados a
RESOLUÇÃO GERADA NO PGD-CARF PROCESSO 10183.905472/2011-74
Fl. 1061
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 da Resolução n.o 3201-003.025 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.905472/2011-74

este por conexão, cujos julgamentos se realizarão em conjunto, por força do despacho exarado
pelo Presidente Substituto da 3a Seção do CARF.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Roberto Duarte Moreira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Hélcio Lafetá Reis - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Hélcio Lafetá Reis
(Relator), Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, Mara Cristina Sifuentes, Pedro Rinaldi de
Oliveira Lima, Lara Moura Franco Eduardo (Suplente convocada), Laércio Cruz Uliana Junior,
Márcio Robson Costa e Paulo Roberto Duarte Moreira (Presidente). Ausente o Conselheiro
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles.

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face de decisão da Delegacia de
Julgamento (DRJ) que julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade manejada pelo
contribuinte acima identificado em contraposição ao despacho decisório da repartição de origem
que indeferira o Pedido de Ressarcimento de saldo credor da contribuição para o PIS, apurada na
sistemática não cumulativa, e não homologara as compensações declaradas, em decorrência,
precipuamente, da glosa de créditos apurados sobre bens e serviços que, segundo a Fiscalização,
não se enquadravam no conceito de insumos.
Glosaram-se os créditos relativos aos seguintes bens e serviços: pallets de
madeira, big bag, aluguel de equipamento, serviço de carga e descarga, frete e carreto, expedição
e armazenagem de cereais, serviço técnico de eletricidade, serviços gerais, serviço técnico
mecânico, mão de obra, serviço imobilizado geral, lavagem de uniformes, óleo diesel, gasolina,
calcário em pó, caulim, metionina, defensivo, solvente, pinto de um dia, sorgo, milho, lacre,
bucha, moto bomba, disco, bujão, faca, dedo de borracha, desengripante, anel, papel miolo
ondulado, mola, rolete, rolos, acoplamento, tubo de cobre, selo, chaveta, cotovelo, eixo, rotor,
contraporca, arruela, pinça, guarnição, roda, rebolo, mancal, elemento filtrante, filtro, célula
Ulma, membrana, contra apoio, fotocélula, passador elástico, roda dentada, bloco terminal,
resistência abaulada, fixador, porca, parafuso, eixo, guia lateral, fixação de rolos, contra peso,
junta separador, ventilador axial, peça de ligação, vedação eixo, anilha, válvula escape, guia
disco, trilho solda, vacuômetro, potenciômetro e amoxilina (fls. 379 a 391).
Além dos itens acima, glosaram-se, também, créditos relativos a dispêndios com
energia elétrica não comprovados por nota fiscal, créditos relativos a aquisições com alíquota
zero e outros, bem como créditos presumidos da agroindústria, tendo sido, ainda,
desconsideradas as vendas ao mercado externo por não se terem confirmado as exportações
respectivas.
Fl. 1062
DF CARF MF
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Fl. 3 da Resolução n.o 3201-003.025 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.905472/2011-74

Por ter sido apurado saldo devedor da contribuição ao final da ação fiscal, lavrou-
se auto de infração, formalizado no processo 11516.720752/2012-49, que será apreciado na
mesma reunião com o presente em razão de conexão.
Em sua Manifestação de Inconformidade, o contribuinte requereu o
reconhecimento da improcedência das glosas de créditos efetuadas ou a realização de perícia,
arguindo, aqui apresentado de forma sucinta, o seguinte:
a) nulidade do despacho decisório por ausência de motivação clara, explícita e
congruente quanto aos créditos das contribuições glosados;
b) nulidade do despacho decisório por cerceamento do direito de defesa e por
violação do princípio do devido processo legal administrativo em razão da falta de explicitação e
de detalhamento dos créditos das contribuições glosados;
c) nulidade do despacho decisório por ausência de prova das glosas de créditos
efetuadas (descumprimento do art. 9o do Decreto no 70.235/1972);
d) ilegitimidade passiva, pois os lançamentos decorrentes das glosas deveriam ter
sido realizados em nome da empresa comercial exportadora, Perdigão Agroindustrial S/A, que
não armazenou as mercadorias em recinto alfandegado, não se tendo por efetivada, por
conseguinte, a venda com fim específico de exportação;
e) improcedência do indeferimento do Pedido de Ressarcimento por terem sido
desconsideradas as receitas de exportação imunes (art. 149 da Constituição Federal);
f) inexistência de dúvida quanto à exportação, dentro do prazo de 180 dias, dos
produtos vendidos à empresa exportadora Perdigão Agroindustrial S/A, que não se apropriou de
créditos das contribuições nas operações, operações essas devidamente registradas em notas
fiscais e na contabilidade como exportação e não como venda no mercado interno;
g) a não cumulatividade das contribuições se pauta pela receita, de forma ampla,
não se restringindo ao faturamento, situação em que se devem descontar créditos nessa mesma
acepção, não podendo o legislador infraconstitucional, e muito menos atos infralegais, como as
instruções normativas, limitar as normas constitucionais correspondentes;
h) o conceito de insumo para fins de desconto de créditos das contribuições não
cumulativas encontra-se delineado nas leis sem qualquer restrição, abarcando, por conseguinte,
todos os bens e serviços utilizados, direta ou indiretamente, na produção, salvo as exceções
previstas nas próprias leis (art. 3o, § 2o, incisos I e II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003);
i) a sua atividade econômica (produção de alimentos para consumo humano) se
submete a diversos controles e exigências de órgãos estatais, como a Anvisa, Ministério da
Saúde etc., fato esse que reflete significativamente na amplitude do conceito de insumo;
j) os pallets não se configuram mera conveniência, tratando-se de elemento
relevante e essencial ao processo produtivo, dada a sua função de garantir condições de higiene e
limpeza tanto das matérias-primas quanto dos produtos finais, em conformidade com as normas
da Anvisa e do Ministério da Agricultura;
Fl. 1063
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Fl. 4 da Resolução n.o 3201-003.025 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.905472/2011-74

k) direito a crédito nas aquisições de bens e serviços submetidos à alíquota zero
que não constam do art. 1o da Lei no 10.925/2004 ou, pelo menos, ao crédito presumido do art. 8o
da mesma lei, nos casos em que aplicável;
l) necessidade de diligência para se comprovarem os valores relativos a gastos
com energia elétrica escriturados;
m) legitimidade dos créditos relativos aos serviços de carga e descarga
(transbordo) pagos a pessoas jurídicas estabelecidas no País, conforme inciso IX do art. 3o das
Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003;
n) a alíquota do crédito presumido instituído pelo art. 8o da Lei no 10.925/2004
deve ser definida a partir do produto fabricado e não dos insumos adquiridos conforme defende a
Fiscalização;
o) inaplicabilidade da taxa Selic a título de juros de mora, precipuamente em
relação à multa de ofício, por falta de previsão legal;
p) a multa de 75% aplicada não pode ser exigida da empresa sucessora, pois a
penalidade não pode passar da pessoa do infrator, devendo-se considerar, ainda, que o evento
(sucessão) ocorrera posteriormente aos fatos geradores dos presentes autos;
q) a multa aplicada ofende os princípios da razoabilidade, da proporcionalidade e
da vedação ao confisco.
A decisão da DRJ que julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade
restou ementada nos seguintes termos:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007
INCONSTITUCIONALIDADE.
ILEGALIDADE.
AUTORIDADE
ADMINISTRATIVA. INCOMPETÊNCIA.
As autoridades administrativas estão obrigadas à observância da legislação tributária
vigente no País, sendo incompetentes para a apreciação de arguições de
inconstitucionalidade e ilegalidade de atos legais regularmente editados.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2007
NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA.
Respeitados pela autoridade administrativa os princípios da motivação e do devido
processo legal, improcedente é a alegação de cerceamento de defesa e nulidade do feito
fiscal.
DIREITO DE CRÉDITO. COMPROVAÇÃO. ÔNUS DO CONTRIBUINTE É do
contribuinte o ônus de demonstrar e comprovar ao Fisco a existência do crédito
utilizado por meio de desconto, restituição ou ressarcimento e compensação.
DILIGÊNCIA. PERÍCIA.
Fl. 1064
DF CARF MF
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Fl. 5 da Resolução n.o 3201-003.025 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.905472/2011-74

Em estando presentes nos autos do processo os elementos necessário e suficientes ao
julgamento da lide estabelecida, prescindíveis são as diligências e perícias requeridas
pelo contribuinte, cabendo a autoridade julgadora indeferi-las.
DIREITO DE CRÉDITO. ALEGAÇÕES CONTRA O FEITO FISCAL. PROVA.
ÔNUS DO CONTRIBUINTE.
Nos processos administrativos referentes reconhecimento de direito creditório, deve o
contribuinte, em sede de contestação ao feito fiscal, provar o teor das alegações que
contrapõe aos argumentos postos pela autoridade fiscal para não reconhecer, ou
reconhecer apenas parcialmente o direito pretendido.
PIS. COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. APURAÇÃO DO
CRÉDITO. DACON
No âmbito do regime não cumulativo da Contribuições para o PIS e da Cofins, a
apuração dos créditos é realizada pelo contribuinte por meio do Dacon, não cabendo a
autoridade tributária, em sede do contencioso administrativo, assentir com a inclusão, na
base de cálculo desses créditos, de custos e despesas não informados ou incorretamente
informados neste demonstrativo.
PIS. COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. VENDAS A EMPRESAS
EXPORTADORAS. ISENÇÃO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA.
No âmbito do regime não cumulativo das Contribuições para o PIS e da Cofins, a
responsabilidade tributária pelo pagamento das contribuições devidas e seus
consectários legais, no caso de venda a empresa exportadora sem o preenchimento dos
requisitos legais da isenção no momento da venda, é do contribuinte vendedor das
mercadorias.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2007
PIS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO.
As hipóteses de crédito no âmbito do regime não cumulativo de apuração da
contribuição para o PIS são somente as previstas na legislação de regência, dado que
esta é exaustiva ao enumerar os custos e encargos passíveis de creditamento, não
estando suas apropriações vinculadas à caracterização de sua essencialidade na
atividade da empresa ou à sua escrituração na contabilidade como custo operacional.
PIS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. CONCEITO DE
INSUMO.
No regime não cumulativo da contribuição para o PIS, somente são considerados como
insumos, para fins de creditamento de valores: os combustíveis e lubrificantes, as
matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer
outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de
propriedades físicas ou químicas, em função de sua aplicação direta na prestação de
serviços ou no processo produtivo de bens destinados à venda; e os serviços prestados
por pessoa jurídica, aplicados ou consumidos na prestação de serviços ou na produção
ou fabricação de bens destinados à venda.
PIS.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO
PRESUMIDO.
ATIVIDADE
AGROINDUSTRIAL.
No âmbito do regime não cumulativo da contribuição para o PIS, a natureza do bem
produzido pela empresa que desenvolva atividade agroindustrial é considerada para fins
Fl. 1065
DF CARF MF
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Fl. 6 da Resolução n.o 3201-003.025 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.905472/2011-74

de aferir seu direito ao aproveitamento do crédito presumido, já no cálculo do crédito
deve ser observada a alíquota conforme a natureza do insumo adquirido.
PIS. NÃO CUMULATIVIDADE. ISENÇÃO. VENDA COM FIM ESPECÍFICO DE
EXPORTAÇÃO.
Para que a operação de venda se enquadre na definição de fim específico de exportação
e faça jus à isenção da contribuição o produtor-vendedor deve remeter os produtos
vendidos a empresa exportadora diretamente para embarque de exportação, por conta e
ordem do exportador, ou para recinto alfandegado.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Cientificado da decisão da DRJ em 28/06/2013 (fl. 750), o contribuinte interpôs
Recurso Voluntário em 11/07/2013 (fl. 751) e reiterou seus pedidos, repisando os argumentos de
defesa, salvo em relação à multa e os juros exigidos no processo do auto de infração.
Aos presentes autos, juntaram-se os documentos produzidos pela Fiscalização na
realização da diligência demandada pela 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção do CARF,
por meio da Resolução no 3401-000.823, de 20 de agosto de 2014, no bojo do processo no
11516.720752/2012-49 (fls. 818 a 1.034).
Em 23 de fevereiro de 2015, o contribuinte, sob intimação, carreou aos autos do
processo no 11516.720752/2012-49 (i) Parecer Técnico do Instituto Nacional de Tecnologia –
INT, em que se analisou a essencialidade de diversos bens e serviços utilizados no processo
produtivo sob comento, (ii) fluxograma do processo produtivo e (iii) outros documentos
correlatos.
No mesmo processo de no 11516.720752/2012-49 (autos de infração), o
Presidente Substituto da 3a Seção do CARF determinou que o julgamento deste processo fosse
realizado em conjunto, por conexão, com o processo dos lançamentos das contribuições e com os
demais
processos
relativos
aos
pedidos
de
ressarcimento
(10183.905474/2011-63,
10183.905477/2011-05, 10183.905475/2011-16, 10183.905476/2011-52 e 10183.905479/2011-
96), encontrando-se cópia do despacho às fls. 1.051 a 1.052 destes autos.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Hélcio Lafetá Reis, Relator.
O recurso é tempestivo, atende os demais requisitos de admissibilidade e dele se
toma conhecimento.
Conforme acima relatado, controverte-se nos autos acerca de despacho decisório
da repartição de origem que indeferiu o Pedido de Ressarcimento de saldo credor da contribuição
para o PIS, apurada na sistemática não cumulativa, e não homologou as compensações
declaradas, em decorrência, precipuamente, da glosa de créditos apurados sobre bens e serviços
que, segundo a Fiscalização, não se enquadravam no conceito de insumos.
Fl. 1066
DF CARF MF
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Fl. 7 da Resolução n.o 3201-003.025 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.905472/2011-74

Destaque-se, de pronto, que o Presidente Substituto da 3a Seção do CARF, no
bojo do processo de no 11516.720752/2012-49, relativo aos autos de infração decorrentes do
mesmo procedimento fiscal destes autos, bem como dos processos no 10183.905474/2011-63,
10183.905477/2011-05, 10183.905475/2011-16, 10183.905476/2011-52 e 10183.905479/2011-
96, determinou que o julgamento de todos os recursos desses processos fosse realizado em
conjunto, por conexão (fls. 1.051 a 1.052).
Nesse contexto, dada a determinação da Presidência da 3a Seção do CARF, o
julgamento deste processo, bem como dos demais do mesmo contribuinte incluídos na pauta
desta reunião de junho de 2021, deve se realizar em conjunto com o processo dos autos de
infração (no 11516.720752/2012-49).
Como o mérito é o mesmo em todos os processos (auto de infração e pedidos de
ressarcimento/compensação), adota-se aqui o voto prolatado no processo no 11516.720752/2012-
49, destacando-se, desde logo, que, além das matérias relativas à apuração de créditos das
contribuições não cumulativas que são coincidentes em todos os processos, nos processos de
ressarcimento/compensação, as preliminares de nulidade e a arguição de ilegitimidade passiva se
referem ao despacho decisório1, valendo para tanto os mesmos fundamentos adotados para se
afastarem as nulidades aduzidas em relação aos autos de infração.
Reproduz-se, na sequência, o voto prolatado no processo administrativo no
11516.720752/2012-49:
Conforme acima relatado, controverte-se nos autos acerca dos autos de infração
relativos às contribuições para o PIS e Cofins, apuradas na sistemática não cumulativa,
decorrentes da inclusão de receitas em suas bases de cálculo, receitas essas que,
segundo a Fiscalização, haviam sido contabilizadas indevidamente pelo sujeito passivo
como receitas de exportação, bem como de glosas de créditos cuja apuração fora
considerada incorreta pela Fiscalização.
Destaque-se que, embora a Fiscalização tenha enfatizado, no relatório de diligência, que
o presente processo cuidava, exclusivamente, dos lançamentos relativos à saída de
mercadoria declarada com fins específicos de exportação e não enviada para armazém
alfandegado ou diretamente para embarque de exportação, em desacordo com a
legislação vigente, não se pode ignorar que as glosas de créditos também impactaram os
valores lançados, ainda que em menor proporção, devendo-se destacar que a decisão a
ser aqui tomada valerá também para os processos de ressarcimento que estão sendo
julgados em conjunto nesta mesma data.
Portanto, no que tange aos créditos das contribuições que serão aqui analisados, a
mesma decisão será reproduzida nos acórdãos de segunda instância dos processos no
10183.905472/201174,
11516.720752/201249,
10183.905474/201163,
10183.905477/201105,
10183.905475/201116,
10183.905476/201152
e
10183.905479/201196.
I. Recurso Voluntário. Preliminares de nulidade e ilegitimidade passiva.
Preliminarmente, o Recorrente pleiteia o reconhecimento da nulidade dos autos de
infração (i) por ausência de motivação clara, explícita e congruente quanto aos créditos
das contribuições glosados, (ii) por cerceamento do direito de defesa e por violação do

1 (i) ausência de motivação clara, explícita e congruente quanto aos créditos das contribuições glosados, (ii)
cerceamento do direito de defesa e violação do princípio do devido processo legal administrativo em razão da falta
de explicitação e de detalhamento dos créditos das contribuições glosados e (iii) por ausência de prova das glosas de
créditos efetuadas (descumprimento do art. 9o do Decreto no 70.235/1972).
Fl. 1067
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Fl. 8 da Resolução n.o 3201-003.025 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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princípio do devido processo legal administrativo em razão da falta de explicitação e de
detalhamento dos créditos das contribuições glosados e (iii) por ausência de prova das
glosas de créditos efetuadas (descumprimento do art. 9o do Decreto no 70.235/1972).
Requer, ainda, o Recorrente o reconhecimento de sua ilegitimidade passiva, pois os
lançamentos, segundo ele, deveriam ter sido realizados em nome da empresa comercial
exportadora, Perdigão Agroindustrial S/A, que não armazenou as mercadorias em
recinto alfandegado, não se tendo por efetivada, por conseguinte, a venda com fim
específico de exportação.
Referidas questões foram objeto de análise pela 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a
Seção do CARF quando da prolação da Resolução no 3401-000.823, de 20 de agosto de
2014, análise essa a que o presente voto se alinha, razão pela qual se reproduz, na
sequência, o que constou do voto condutor da referida resolução, verbis:
Afirma a recorrente que a Perdigão MT Ltda é parte ilegítima no presente
processo administrativo, pois, nos termos do relatório da fiscalização, a
exigência de PIS e COFINS decorre do fato de que houve a desconsideração de
exportação, razão pela qual o lançamento deveria ser realizado nas operações
ligadas à exportação em face da compradora, qual seja: Perdigão Agroindustrial
S.A., nos termos do art. 7o da Lei n. 10.637/2002.
Ocorre que o argumento não merece guarida.
Concordo com a DRJ que afirma que as contribuições lançadas (no caso de
receitas de vendas com “fim específico de exportação), foram praticados pela
Perdigão Agroindustrial Mato Grosso Ltda e Não pela Perdigão Agroindustrial
S/A. A responsabilidade tributária das contribuições devidas para o caso em tela,
para empresa exportadora é do contribuinte vendedor das mercadorias e, tendo
sido esta, incorporada pela empresa recorrente, tais débitos passaram a ser
exigíveis de sua sucessora, nos termos dos arts. 129 e 132 do CTN, (...).
Com relação à nulidade em razão do cerceamento do direito de defesa o
recorrente afirma que os processos administrativos não possuem qualquer
fundamentação acerca dos créditos de PIS/COFINS e outros apenas possuem um
breve e genérico esclarecimento, sem ter havido qualquer relação dos itens
glosados, com a respectiva fundamentação fática e jurídica, sequer planilha ou
documento de suporte.
Ocorre que essas premissas não se sustentam diante da documentação elaborada
pela fiscalização e que está presente nos autos do presente processo
administrativo, conforme já bem explanado pela DRJ no corpo do voto do
julgador de piso.
Foram trazidos aos autos do presente processo todos os despachos decisórios dos
processos já mencionados no relatório, que tratam das glosas dos valores
efetuadas na base de cálculo dos créditos das contribuições do 2o, 3o e 4o
trimestres de 2007, com seus respectivos Termos de Verificação Fiscal.
Para tanto, veja-se o que está descrito nas informações fiscais dos despachos
decisórios, fl. 1192, in verbis:
4.3. Das verificações realizadas com a finalidade de verificar os créditos
informados nos Dacon respectivos, foram utilizadas as memórias de cálculo
fornecidas pelo contribuinte em atendimento ao Termo de Intimação Fiscal no
001/01110 (recibo do SVA a fl. 291). Note-se que as memórias de cálculo são
essenciais para a comprovação do crédito pedido pelo contribuinte. É através das
memórias de cálculo que o contribuinte informa à fiscalização quais as notas
Fl. 1068
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Fl. 9 da Resolução n.o 3201-003.025 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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fiscais utilizadas para apurar os créditos de PIS e COFINS no regime não-
cumulativo declarados em Dacon.
Numa primeira etapa de verificação, as informações presentes nas citadas
memórias de cálculo foram cotejadas com as notas fiscais, por meio do
cruzamento com os arquivos magnéticos previstos na IN SRF no 86/2001. Este
procedimento permitiu a validação dos arquivos.
Todas as notas fiscais foram confirmadas e consideradas no cálculo do crédito,
com as eventuais inconsistências corrigidas de ofício.
A segunda etapa de verificação consistiu na elaboração de uma “matriz de
glosas”. A fiscalização analisou cada uma das descrições dos itens das memórias
de cálculo, de forma a determinar, com base na legislação vigente à época, quais
os itens que davam direito a crédito.
A terceira etapa consistiu na aplicação da “matriz de glosas” a todos os itens de
notas fiscais que constavam na memória de cálculo. Com este procedimento,
pode-se identificar os créditos a que o contribuinte fazia jus em cada nota fiscal
utilizada na memória de cálculo.
A quarta etapa é a de glosa propriamente dita. Os procedimentos de glosa foram
adotados na seguinte sequência: foram somados os itens da memória de cálculo
para cada linha do DACON; em seguida, foi aplicada a “matriz de glosas” para
excluir os itens que não dão direito a crédito; subtraindo-se o segundo do
primeiro, chega-se ao valor reconhecido; a diferença positiva entre o valor
declarado no Dacon e o valor reconhecido é o valor glosado.
Caso a diferença seja igual a zero ou negativa, não há glosa.
Sequencialmente, pode-se representar os procedimentos de seguinte forma:
1. Soma dos itens na memória de cálculo 2. Resultado da aplicação da matriz de
glosas 3. Valor reconhecido = linha 1 menos linha 2 4. Valor glosado = diferença
positiva entre o valor declarado no Dacon e o valor reconhecido.
Ao final, os procedimentos, apenas as notas fiscais cujas informações não foram
apresentadas na memória de cálculo ou que de fato não se enquadravam nas
hipóteses de creditamento permitido é que foram glosadas e que todas as
informações relativas às glosas estão disponíveis nas planilhas “Relação de
Notas Fiscais Glosadas” e “Crédito presumido –Detalhe”, que estão nas fls.
712/1186.
Percebo que estes documentos descrevem as razões que embasaram o
indeferimento por parte da fiscalização, com base na própria documentação do
contribuinte, não havendo que se falar em cerceamento do direito de defesa e
suas repercussões.
Dessa forma, entendo que o lançamento foi lavrado à época com observância do
disposto no artigo 9o, do Decreto n° 70.235/72, com as posteriores alterações das
Leis n°s. 8.748/93 e 9.532/97. (fls. 1.755 a 1.756)
Conforme demonstrado pela relatora da referida resolução, a Fiscalização se
desincumbira, indubitavelmente, da comprovação dos créditos glosados, com a
indicação da documentação que lastreara as glosas, inclusive com a juntada aos autos
dos termos de verificação fiscal e dos despachos decisórios exarados nos processos
relativos a pedidos de ressarcimento, não havendo suporte, portanto, às alegações de
ausência de motivação, de cerceamento do direito de defesa, de violação do princípio do
Fl. 1069
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Fl. 10 da Resolução n.o 3201-003.025 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.905472/2011-74

devido processo legal administrativo e de ausência de prova das glosas de créditos
efetuadas.
Tanto é assim que o próprio Recorrente, ciente dos fatos controvertidos nos autos,
construiu sua defesa demonstrando pleno conhecimento dos créditos que restaram
glosados, não trazendo aos autos qualquer outro elemento probatório que contradissesse
as conclusões supra ou que evidenciasse as alegadas omissões ocorridas no
procedimento fiscal.
Nesse contexto, conclui-se que, com base nos documentos presentes nos autos, não se
vislumbra respaldo à objeção do Recorrente, constando do Termo de Verificação Fiscal
(TVF) os motivos que ensejaram as glosas objeto do recurso ora sob análise.
Afasta-se, também, a alegação de ilegitimidade passiva, pois, conforme abordado no
excerto do voto acima reproduzido, a responsabilidade tributária pelas contribuições, no
caso de descumprimento dos requisitos da venda com fim específico de exportação, é
atribuída à empresa vendedora, que é quem realiza o fato gerador das contribuições
quando das vendas no mercado interno, empresa essa que, no presente caso, veio a ser
incorporada pelo Recorrente e cujos débitos passaram a ser exigíveis da sucessora, nos
termos dos arts. 129 e 132 do CTN2.
II. Recurso Voluntário. Mérito.
No mérito, a controvérsia se formou em relação às seguintes matérias:
a) inclusão nas bases de cálculo das contribuições das receitas que, segundo a
Fiscalização, haviam sido contabilizadas indevidamente pelo sujeito passivo como
receitas de exportação;
b) glosas de créditos cuja apuração fora considerada incorreta pela Fiscalização.
II.1. Base de cálculo. Receitas decorrentes de exportações não efetivadas.
Segundo a Fiscalização, ao se examinarem os arquivos de notas fiscais e os registros do
Siscomex, constatou-se que o Recorrente, no período fiscalizado, não havia realizado
nenhuma operação de exportação de mercadorias em seu nome, sendo que, nas vendas
de mercadorias com CFOPs 5501 e 6501, não se teve por configurado o “fim específico
de exportação”, razão pela qual as receitas que até então vinham sendo escrituradas pelo
Recorrente como de exportação foram incluídas nas bases de cálculo das contribuições
devidas nas vendas no mercado interno.
O Recorrente se contrapõe a esse entendimento reafirmando se tratar de receitas de
exportação imunes (art. 149 da Constituição Federal) e por inexistir dúvida quanto à
efetiva exportação, dentro do prazo de 180 dias, dos produtos vendidos à empresa
exportadora Perdigão Agroindustrial S/A, empresa essa que não se apropriara de
créditos das contribuições nas operações, cujos registros constaram nas notas fiscais e
na contabilidade como exportação e não como venda no mercado interno.

2 Art. 129. O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos tributários definitivamente constituídos ou em
curso de constituição à data dos atos nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que
relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data.
(...)
Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em
outra é responsável pelos tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas,
transformadas ou incorporadas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado,
quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a
mesma ou outra razão social, ou sob firma individual.
Fl. 1070
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Fl. 11 da Resolução n.o 3201-003.025 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.905472/2011-74

As vendas de mercadorias para empresas comerciais exportadoras com fim específico
de exportação encontravam-se originalmente reguladas pelo art. 14 da Medida
Provisória no 2.158-35/2001 nos seguintes termos:
Art. 14. Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1o de fevereiro de
1999, são isentas da COFINS as receitas:
(...)
VIII - de vendas realizadas pelo produtor-vendedor às empresas comerciais
exportadoras nos termos do Decreto-Lei no 1.248, de 29 de novembro de 1972, e
alterações posteriores, desde que destinadas ao fim específico de exportação para
o exterior; IX – de vendas, com fim específico de exportação para o exterior, a
empresas exportadoras registradas na Secretaria de Comércio Exterior do
Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior; (...)
§ 1o São isentas da contribuição para o PIS/PASEP as receitas referidas nos
incisos I a IX do caput.
§ 2o As isenções previstas no caput e no § 1o não alcançam as receitas de vendas
efetuadas:
I a empresa estabelecida na Amazônia Ocidental ou em área de livre comércio; II
a empresa estabelecida em zona de processamento de exportação; III a
estabelecimento industrial, para industrialização de produtos destinados à
exportação, ao amparo do art. 3o da Lei no 8.402, de 8 de janeiro de 1992.
Considerando os dispositivos legais supra, vale destacar que, a par da imunidade
tributária prevista no § 2o do art. 149 da Constituição Federal3, relativa às receitas
decorrentes de exportação, a lei criou isenções das contribuições para o PIS e Cofins em
relação a receitas decorrentes de vendas “com fim específico de exportação”, sendo os
seguintes os demais pré-requisitos:
a) vendas realizadas pelo produtor-vendedor às empresas comerciais exportadoras de
que trata o Decreto-lei no 1.248/1972; ou b) vendas a empresas exportadoras registradas
na Secretaria de Comércio Exterior do Ministério do Desenvolvimento, Indústria e
Comércio Exterior.
Quanto à definição do “fim específico de exportação”, esta se deu no parágrafo único do
art. 1o do Decreto-lei no 1.248/1972, verbis:
Art. 1o As operações decorrentes de compra de mercadorias no mercado interno,
quando realizadas por empresa comercial exportadora, para o fim específico de
exportação, terão o tratamento tributário previsto neste Decreto-Lei.
Parágrafo único. Consideram-se destinadas ao fim específico de exportação as
mercadorias que forem diretamente remetidas do estabelecimento do produtor-
vendedor para:
a) embarque de exportação por conta e ordem da empresa comercial
exportadora;
b) depósito em entreposto, por conta e ordem da empresa comercial
exportadora, sob regime aduaneiro extraordinário de exportação, nas
condições estabelecidas em regulamento. (g.n.)

3 § 2o As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo: (Incluído
pela Emenda Constitucional no 33, de 2001)
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;
Fl. 1071
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Fl. 12 da Resolução n.o 3201-003.025 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.905472/2011-74

Conforme apontado pela Fiscalização, o regime de entreposto aduaneiro a que se refere
a alínea “b” do parágrafo único supra encontra-se definido no Decreto-lei no
1.455/1976, verbis:
Art. 10. O regime de entreposto aduaneiro na exportação compreende as
modalidades de regimes comum e extraordinário e permite a armazenagem de
mercadoria destinada a exportação, em local alfandegado:
I de uso público, com suspensão do pagamento de impostos, no caso da
modalidade de regime comum; II de uso privativo, com direito a utilização dos
benefícios fiscais previstos para incentivo à exportação, antes do seu efetivo
embarque para o exterior, quando se tratar da modalidade de regime
extraordinário.
§ 1o O regime de entreposto aduaneiro na exportação, na modalidade
extraordinário, somente poderá ser outorgado a empresa comercial exportadora
constituída na forma prevista pelo Decreto-Lei no 1.248, de 29 de novembro de
1972, mediante autorização da Secretaria da Receita Federal.
§ 2o Na hipótese de que trata o § 1o, as mercadorias que forem destinadas a
embarque direto para o exterior, no prazo estabelecido em regulamento, poderão
ficar armazenadas em local não alfandegado.
Com base nos dispositivos acima, é possível constatar que, em relação às comerciais
exportadoras disciplinadas pelo Decreto-lei no 1.248/1972, o fim específico de
exportação se caracteriza quando as mercadorias são remetidas para depósito em
entreposto, por conta e ordem da empresa comercial exportadora, sob regime aduaneiro
extraordinário de exportação.
A Fiscalização, amparando-se nos dispositivos legais acima referenciados, concluiu, no
presente caso, que o “fim específico de exportação” não se confirmara em razão das
seguintes constatações:
a Perdigão Agroindustrial Mato Grosso, entre 04 e 12/2007, entregava as
mercadorias em estabelecimentos não alfandegados indicados pela Perdigão
Agroindustrial S/A. Portanto, não se configuraria o embarque direto para
exportação ou o regime de entreposto aduaneiro. Sequer se configuraria o regime
de entreposto aduaneiro extraordinário, mesmo que a Perdigão Agroindustrial
S/A seja trading company, pois, neste caso, os recintos teriam de ser de uso
privativo, aos quais fosse concedido o regime de entreposto na exportação.
Em verdade, era a Perdigão Agroindustrial S/A, em seu próprio nome, que
adquiria as mercadorias da fiscalizada, “estufava” os contêineres em armazéns de
terceiros e realizava as exportações. Dessarte, as vendas da Perdigão
Agroindustrial Mato Grosso Ltda para a Perdigão agroindustrial S/A eram
vendas normais no mercado interno.
Aparentemente, a Perdigão Agroindustrial S/A operava com a Perdigão
Agroindustrial Mato Grosso Ltda como se esta fosse uma filial daquela, pois
somente neste caso as mercadorias poderiam ser transferidas de uma para a outra
sem incidência de PIS e COFINS, não importando onde as mercadorias fossem
entregues. No entanto, é importante lembrar que, embora façam parte do mesmo
grupo econômico e tenham sido sucedidas pela mesma pessoa (BRF Brasil
Foods S/A), Perdigão Agroindustrial Mato Grosso Ltda e Perdigão
Agroindustrial S/A eram, à época dos fatos, pessoas jurídicas distintas, que não
se confundiam.
Portanto, no período de 04 a 12/2007, a contribuinte não fazia jus à exclusão, da
base de cálculo de PIS e COFINS, das saídas de mercadorias feitas em desacordo
Fl. 1072
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Fl. 13 da Resolução n.o 3201-003.025 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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com as regras que outorgam a isenção às “vendas para empresa comercial
exportadora com fim específico de exportação”. (fls. 1.382 a 1.383)
Constata-se, pois, que, por não se ter confirmado o “fim específico de exportação” nos
termos exigidos pela legislação acima abordada, seja relativamente às comerciais
exportadoras do Decreto-lei no 1.248/1972, seja em relação às demais comerciais
exportadoras, a Fiscalização concluiu que as vendas sob comento se caracterizavam
como vendas no mercado interno e, portanto, sujeitas à tributação das contribuições
sociais, uma vez que as mercadorias eram entregues em estabelecimentos privados não
alfandegados.
Segundo consta do Termo de Verificação Fiscal (TVF), o Recorrente informara à
Fiscalização que a comercial exportadora Perdigão Agroindustrial S/A era uma trading
company, nos termos do Decreto-lei no 1.248/1972, e que as mercadorias a ela
destinadas eram entregues em locais alfandegados (filial 107) ou em locais não
alfandegados de uso público (filial 108) (fl. 1.382).
O Recorrente, conforme acima já apontado, se contrapõe às conclusões da Fiscalização
arguindo que as receitas de exportação são imunes, por força do art. 149 da Constituição
Federal, e que as exportações sob comento se efetivaram dentro do prazo de 180 dias,
não tendo a comercial exportadora Perdigão Agroindustrial S/A se apropriado de
créditos das contribuições nas operações, conforme demonstravam as notas fiscais e a
contabilidade.
Argumenta o Recorrente que, por se tratar de uma imunidade tributária, cuja estatura é
constitucional, e não de uma isenção (esta infraconstitucional), sua interpretação não
pode ser restritiva, mas sim finalística e axiológica/teleológica, tendo em vista a
finalidade constitucionalmente prevista de desoneração das exportações, encontrando-se
referida imunidade regulamentada e concretizada pelas Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003, cujos dispositivos devem ser compreendidos à luz do texto constitucional.
Aduz, ainda, o Recorrente que a Fiscalização não se pronunciara sobre a efetivação ou
não das exportações no prazo de 180 dias, ou seja, ela não duvidara da existência da
exportação dos produtos remetidos com fim específico de exportação à Perdigão
Agroindustrial S/A e nem abordara a não utilização de crédito pela comercial
exportadora, decorrendo sua conclusão somente do fato de que as mercadorias haviam
sido depositadas em recintos não alfandegados, fato esse, segundo o Recorrente,
decorrente de uma mera exigência formal (“mero formalismo”).
Contudo, o Recorrente nada traz aos autos para comprovar essas suas afirmativas,
restringindo sua defesa ao fato de a Fiscalização não ter se pronunciado sobre as
questões identificadas no parágrafo anterior. Porém, tendo a Fiscalização considerado
suficiente para tributar as receitas o fato de não se ter por configurado o “fim específico
de exportação”, não se poderia dela exigir avançar em questões outras que em nada
alterariam sua constatação.
Aqui, merece registro, conforme o fizera o Recorrente em sua peça recursal, o fato de
que as Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, editadas posteriormente à Medida Provisória
no 2.158-35/2001 e aos Decretos-lei no 1.248/1972 e 1.455/1976, disciplinaram a não
incidência das contribuições na exportação condicionando o direito apenas a “vendas a
empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação”, nada dizendo
sobre o conceito do “fim específico de exportação” e não fazendo qualquer remissão a
outros atos normativos regulamentares, sejam eles legais ou administrativos.
Referidas exonerações foram disciplinadas nas Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 nos
seguintes termos:
Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002 (...)
Fl. 1073
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Fl. 14 da Resolução n.o 3201-003.025 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.905472/2011-74

Art. 5o A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas decorrentes
das operações de:
(...)
III vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o
crédito apurado na forma do art. 3o para fins de:
I dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações
no mercado interno; II compensação com débitos próprios, vencidos ou
vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da
Receita Federal, observada a legislação específica aplicável à matéria.
§ 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não
conseguir utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1o, poderá
solicitar o seu ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica
aplicável à matéria.
(...)
Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003 (...)
Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
(...)
III vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o
crédito apurado na forma do art. 3o, para fins de:
I dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações
no mercado interno; II compensação com débitos próprios, vencidos ou
vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da
Receita Federal, observada a legislação específica aplicável à matéria.
§ 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não
conseguir utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1o poderá
solicitar o seu ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica
aplicável à matéria.
§ 3o O disposto nos §§ 1o e 2o aplica-se somente aos créditos apurados em
relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação,
observado o disposto nos §§ 8o e 9o do art. 3o.
§ 4o O direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1o não beneficia a empresa
comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim previsto no
inciso III do caput, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de créditos
vinculados à receita de exportação.
As Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 estipularam como condicionantes à exoneração
sob comento que (i) a venda fosse realizada a empresa comercial exportadora e que (ii)
tivesse fim específico de exportação, nada dizendo acerca da diferenciação feita pelo
art. 14 da Medida Provisória no 2.158-35/2001 (empresas comerciais exportadoras do
Decreto-lei no 1.248/1972 e demais comerciais exportadoras).
Merece destaque, também, o fato de as Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 não se
referirem à isenção ou a qualquer benefício fiscal quando cuidam da exoneração das
Fl. 1074
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Fl. 15 da Resolução n.o 3201-003.025 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.905472/2011-74

contribuições nas exportações, referindo-se a tal exoneração como hipótese de não
incidência, denotando rigor técnico na elaboração desses textos legais, pois,
diferentemente da isenção, que é concedida por lei e se refere ao exercício da
competência tributária por parte do ente estatal, a não incidência decorrente da
imunidade tributária tem estatura constitucional e tem como natureza a delimitação
negativa da própria competência tributária, retirando da possibilidade de instituição de
tributos determinados fatos, pessoas ou situações previamente definidos pelo legislador
constituinte.
O art. 5o da Lei no 10.637/2002 e o art. 6o da Lei no 10.833/2003 tratam como não
incidência tanto a exportação direta quanto a exportação via empresa comercial
exportadora, o que indica que, tendo como destino o exterior, as vendas diretas ou
indiretas não sofrem incidência das contribuições.
O Regulamento Aduaneiro, por sua vez, reproduz a definição do “fim específico de
exportação” do Decreto-lei no 1.248/1972, bem como os condicionantes relativos às
exportações realizadas por meio de empresas comerciais exportadoras, verbis:
CAPÍTULO VI DOS INCENTIVOS FISCAIS NA EXPORTAÇÃO
Seção I Das Empresas Comerciais Exportadoras
Art. 228. As operações decorrentes de compra de mercadorias no mercado
interno, quando realizadas por empresa comercial exportadora, para o fim
específico de exportação, terão o tratamento previsto nesta Seção (Decreto-Lei no
1.248, de 29 de novembro de 1972, art. 1o, caput; e Lei no 8.402, de 1992, art. 1o,
§1o).
Parágrafo único. Consideram-se destinadas ao fim específico de exportação as
mercadorias que forem diretamente remetidas do estabelecimento do produtor-
vendedor para (Decreto-Lei no 1.248, de 1972, art. 1o, parágrafo único):
I - embarque de exportação, por conta e ordem da empresa comercial
exportadora; ou II - depósito sob o regime extraordinário de entreposto aduaneiro
na exportação.
Art. 229. O tratamento previsto nesta Seção aplica-se às empresas comerciais
exportadoras que satisfizerem os seguintes requisitos (Decreto-Lei no 1.248, de
1972, art. 2o, caput):
I - estar registrada no registro especial na Secretaria de Comércio Exterior e na
Secretaria da Receita Federal do Brasil, de acordo com as normas aprovadas
pelos Ministros de Estado do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior e
da Fazenda, respectivamente;
II - estar constituída sob a forma de sociedade por ações, devendo ser
nominativas as ações com direito a voto; e III - possuir capital mínimo fixado
pelo Conselho Monetário Nacional.
Art.230. São assegurados ao produtor-vendedor, nas operações de que trata o art.
228, os benefícios fiscais concedidos por lei para incentivo à exportação
(Decreto-Lei no 1.248, de 1972, art. 3o, com a redação dada pelo Decreto-Lei no
1.894, de 16 de dezembro de 1981, art. 2o).
Art.231. Os impostos que forem devidos, bem como os benefícios fiscais de
qualquer natureza, auferidos pelo produtor-vendedor, com os acréscimos legais
cabíveis, passarão a ser de responsabilidade da empresa comercial exportadora
no caso de (Decreto-Lei no 1.248, de 1972, art. 5o, caput):
Fl. 1075
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Fl. 16 da Resolução n.o 3201-003.025 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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I - não se efetivar a exportação dentro do prazo de cento e oitenta dias, contados
da data da emissão da nota fiscal pela vendedora, na hipótese de mercadoria
submetida ao regime extraordinário de entreposto aduaneiro na exportação (Lei
no 10.833, de 2003, art. 9o, caput);
II - revenda das mercadorias no mercado interno; ou III - destruição das
mercadorias.
§1o O recolhimento dos créditos tributários devidos, em razão do disposto neste
artigo, deverá ser efetuado no prazo de quinze dias, a contar da ocorrência do
fato que lhes houver dado causa (Decreto-Lei no 1.248, de 1972, art. 5o, §2o).
§2o Nos casos de retorno ao mercado interno, a liberação das mercadorias
depositadas sob regime extraordinário de entreposto aduaneiro na exportação
está condicionada ao prévio recolhimento dos créditos tributários de que trata
este artigo (Decreto-Lei no 1.248, de 1972, art. 5o, §3o).
Art.232. É admitida a revenda entre empresas comerciais exportadoras, desde
que as mercadorias permaneçam em depósito até a efetiva exportação, passando
aos compradores as responsabilidades previstas no art. 231, inclusive a de
efetivar a exportação da mercadoria dentro do prazo originalmente previsto no
seu inciso I (Decreto-Lei no 1.248, de 1972, art. 6o). (g.n.)
É de se destacar que os dispositivos acima transcritos, em nenhum momento, fazem
referência à imunidade ou à não incidência, nem mesmo às contribuições sociais,
restringido seu disciplinamento, conforme destaques em negrito, aos benefícios fiscais
concedidos por lei, aos impostos e aos benefícios fiscais de qualquer natureza.
E não poderia ser diferente, pois, nos termos do inciso II do art. 146 da Constituição
Federal4, as limitações constitucionais ao poder de poder de tributar, dentre as quais se
incluem as imunidades tributárias, devem ser reguladas por lei complementar, regra essa
não restringida pelo § 2o do art. 149 da mesma Constituição5 em que se definiu a
imunidade das contribuições sociais em relação às receitas decorrentes de exportação,
havendo remissão à lei nesse artigo somente em relação à possibilidade de incidência
única.
Em 12 de fevereiro de 2020, o Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento da Ação
Direta de Inconstitucionalidade (ADI) no 4.735 e do Recurso Extraordinário (RE) no
759.244, decidiu, por unanimidade de votos, que a exportação indireta de produtos
realizada por meio de empresas intermediárias são imunes à incidência de contribuições
sociais, tendo sido produzida a seguinte tese de repercussão geral (Tema 674): “A
norma imunizante contida no inciso I do parágrafo 2o do artigo 149 da Constituição da
República alcança as receitas decorrentes de operações indiretas de exportação,
caracterizadas por haver participação negocial de sociedade exportadora intermediária”.
O RE no 759.244 submeteu-se à sistemática da repercussão geral, tendo transitado em
julgado em 09/09/2020, tendo sido rejeitados os embargos de declaração opostos pela
PGFN, razão pela qual tal decisão é de reprodução obrigatória por parte deste

4 Art. 146. Cabe à lei complementar:
(...)
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
5 § 2o As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo: (Incluído
pela Emenda Constitucional no 33, de 2001)
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; (Incluído pela Emenda Constitucional no 33, de
2001)
(...)
§ 4o A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez. (Incluído pela Emenda
Constitucional no 33, de 2001)
Fl. 1076
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Fl. 17 da Resolução n.o 3201-003.025 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Colegiado, ex vi do § 2o do art. 62 do Anexo II do Regimento Interno do CARF6.
Também, na ADI, já se tem uma decisão definitiva.
Eis as ementas da ADI no 4.735 e do RE no 759.244:
AÇÃO
DIRETA
DE
INCONSTITUCIONALIDADE
4735
DISTRITO
FEDERAL (...)
EMENTA: CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS E DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO. ART. 170,
§§ 1o E 2o, DA INSTRUÇÃO NORMATIVA DA SECRETARIA DA RECEITA
FEDERAL DO BRASIL (RFB) 971, DE 13 DE DEZEMBRO DE 2009, QUE
AFASTA A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA PREVISTA NO ARTIGO 149, § 2o,
I, DA CF, ÀS RECEITAS DECORRENTES DA COMERCIALIZAÇÃO
ENTRE
O
PRODUTOR
E
EMPRESAS
COMERCIAIS
EXPORTADORAS. PROCEDÊNCIA 1. A discussão envolvendo a alegada
equiparação no tratamento fiscal entre o exportador direto e o indireto,
supostamente realizada pelo Decreto-Lei 1.248/1972, não traduz questão de
estatura
constitucional,
porque
depende
do
exame
de
legislação
infraconstitucional anterior à norma questionada na ação, caracterizando ofensa
meramente reflexa (ADI 1.419, Rel. Min. CELSO DE MELLO, Tribunal Pleno,
julgado em 24/4/1996, DJ de 7/12/2006).
2. O art. 149, § 2o, I, da CF, restringe a competência tributária da União para
instituir contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico sobre as
receitas decorrentes de exportação, sem nenhuma restrição quanto à sua
incidência apenas nas exportações diretas, em que o produtor ou o fabricante
nacional vende o seu produto, sem intermediação, para o comprador situado no
exterior.
3. A imunidade visa a desonerar transações comerciais de venda de mercadorias
para o exterior, de modo a tornar mais competitivos os produtos nacionais,
contribuindo para geração de divisas, o fortalecimento da economia, a
diminuição das desigualdades e o desenvolvimento nacional.
4. A imunidade também deve abarcar as exportações indiretas, em que
aquisições domésticas de mercadorias são realizadas por sociedades comerciais
com a finalidade específica de destiná-las à exportação, cenário em que se
qualificam como operações-meio, integrando, em sua essência, a própria
exportação.
5. Ação Direta de Inconstitucionalidade julgada procedente. (g.n.)
(...)
RECURSO EXTRAORDINÁRIO 759.244 SÃO PAULO (...)
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. DIREITO
TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DAS EXPORTAÇÕES.
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. RECEITAS DECORRENTES DE
EXPORTAÇÃO. EXPORTAÇÃO INDIRETA. TRADING COMPANIES.
Art.22-A, Lei n.8.212/1991.

6 § 2o As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de
Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts.
1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no
julgamento dos recursos no âmbito do CARF. (Redação dada pela Portaria MF no 152, de 2016)
Fl. 1077
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Fl. 18 da Resolução n.o 3201-003.025 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.905472/2011-74

1. O melhor discernimento acerca do alcance da imunidade tributária nas
exportações indiretas se realiza a partir da compreensão da natureza objetiva da
imunidade, que está a indicar que imune não é o contribuinte, ‘mas sim o bem
quando exportado’, portanto, irrelevante se promovida exportação direta ou
indireta.
2. A imunidade tributária prevista no art. 149, § 2o, I, da Constituição, alcança a
operação de exportação indireta realizada por trading companies, portanto,
imune ao previsto no art. 22-A, da Lei n. 8.212/1991.
3. A jurisprudência deste STF (RE 627.815, Pleno, DJe1o/10/2013 e RE 606.107,
DjE 25/11/2013, ambos rel. Min. Rosa Weber,) prestigia o fomento à exportação
mediante uma série de desonerações tributárias que conduzem a conclusão da
inconstitucionalidade dos §§ 1o e 2o, dos arts. 245 da IN 3/20057 e 170 da IN
971/2009, haja vista que a restrição imposta pela Administração Tributária não
ostenta guarida perante à linha jurisprudencial desta Suprema Corte em relação à
imunidade tributária prevista no art.149, § 2o, I, da Constituição.
4. Fixação de tese de julgamento para os fins da sistemática da repercussão geral:
“A norma imunizante contida no inciso I do § 2o do art.149 da Constituição da
República alcança as receitas decorrentes de operações indiretas de exportação
caracterizadas por haver participação de sociedade exportadora intermediária.”
5. Recurso extraordinário a que se dá provimento.
Verifica-se das decisões supra que o STF albergou sob o manto da imunidade tributária,
na mesma linha adotada pelas Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, tanto a exportação
direta quanto a indireta via comercial exportadora, situação em que eventual regulação
deve se dar por meio de lei complementar, conforme acima já abordado.
As instruções normativas da Receita Federal a que se refere o RE no 759.244 excluíam
da imunidade do inciso I do § 2o do art.149 da Constituição Federal as exportações via
empresas comerciais exportadoras, decorrendo daí a declaração de inconstitucionalidade
dos artigos correspondentes.
Merecem destaque os seguintes trechos do voto do Ministro Relator da ADI 4.735:
De antemão, registro não incidir a disposição prevista no artigo 111, II, do CTN,
no sentido de interpretar-se literalmente a legislação tributária que disponha
sobre outorga de isenção, já que desta não se trata. Cuida-se, como visto, de
imunidade tributária, a respeito da qual a Jurisprudência do SUPREMO
TRIBUNAL FEDERAL tem convergido no sentido de uma hermenêutica
constitucional ampla, admitindo-se a utilização de todos os métodos
interpretativos, inclusive o teleológico ou finalístico.
(...)
O escopo da imunidade prevista no art. 149, § 2o, I, da CF é a desoneração da
carga tributária sobre transações comerciais que envolvam a venda para o

7 Art. 245. Não incidem as contribuições sociais de que trata este Capítulo sobre as receitas decorrentes de
exportação de produtos, cuja comercialização ocorra a partir de 12 de dezembro de 2001, por força do disposto no
inciso I do § 2o do art. 149 da Constituição Federal, alterado pela Emenda Constitucional no 33, de 11 de dezembro
de 2001.
§ 1o Aplica-se o disposto neste artigo exclusivamente quando a produção é comercializada diretamente com
adquirente domiciliado no exterior.
§ 2o A receita decorrente de comercialização com empresa constituída e em funcionamento no País é considerada
receita proveniente do comércio interno e não de exportação, independentemente da destinação que esta dará ao
produto.
Fl. 1078
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Fl. 19 da Resolução n.o 3201-003.025 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.905472/2011-74

exterior, evitando-se a indesejada exportação de tributos, de modo a tornar mais
competitivos os produtos nacionais, contribuindo para geração de divisas e o
desenvolvimento nacional.
(...)
Ora, a imunidade foi prevista na Constituição de forma genérica sobre as
“receitas de exportação”, sem nenhuma diferenciação entre exportações diretas
ou
indiretas,
devendo
incidir
também
na
comercialização
entre
o
produtor/vendedor e as empresas comerciais com finalidade específica de
exportação.
Assim, o entendimento externado nas decisões do STF supra vai ao encontro da
disciplina das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, razão pela qual tal disciplina deverá
ser aqui adotada para fins de se verificar o direito pleiteado pelo Recorrente.
Contudo, apesar de o Recorrente afirmar, categoricamente, que a empresa Perdigão
Agroindústria S/A exportara as mercadorias no prazo de 180 dias e não se creditara das
contribuições nas aquisições respectivas, não há provas nos autos de tal afirmativa,
razão pela qual há que se converter o julgamento em diligência à repartição de origem
para que a Fiscalização obtenha junto ao Recorrente ou a terceiros informações e
documentos que comprovem a efetividade das exportações nos termos expostos.
II.2. Créditos glosados.
Em razão da análise dos Pedidos de Ressarcimento realizada nos processos no
10183.905472/201174,
10183.905474/201163,
10183.905477/201105,
10183.905475/201116, 10183.905476/201152 e 10183.905479/201196, em julgamento
na mesma reunião da turma julgadora com o presente, os créditos neles glosados pela
Fiscalização afetaram, também, a base de cálculo das contribuições lançadas neste
processo.
A Fiscalização efetuara as glosas em razão (i) do não enquadramento de alguns bens e
serviços adquiridos para utilização na produção no conceito de insumos adotado no art.
8o, § 4o, inciso I, alíneas “a” e “b”, da Instrução Normativa SRF no 404, de 12 de março
de 2004, (ii) da não comprovação de parte dos gastos com energia elétrica, (iii) da
ausência de autorização legal para se creditar em relação aos dispêndios com serviços
de carga e descarga (transbordo), (iv) do recálculo do crédito presumido da
agroindústria, dentre outros.
Na Resolução no 3401-000.823, de 20 de agosto de 2014, a 1a Turma Ordinária da 4a
Câmara da 3a Seção do CARF converteu o julgamento do Recurso Voluntário em
diligência para que o contribuinte elaborasse uma “Matriz de Insumos”, descrevendo
seu processo produtivo e a aplicação dos referidos itens objeto de glosa pela fiscalização
nas etapas respectivas, através de documento assinado por profissional apto a tal
desiderato.” (fl. 1.760).
Na mesma resolução, a turma julgadora destacou que o conceito de insumos ali adotado
era aquele próprio das contribuições, abarcando os bens e serviços inerentes, essenciais,
necessários e imprescindíveis ao processo produtivo, conceito esse que não se confundia
com os conceitos das legislações do IPI e do IRPJ.
Contudo, no relatório da diligência identificado como Informação Fiscal (fls. 2.026 a
2.036), a Fiscalização destacou que o único conceito de insumo previsto na legislação
de regência do PIS/Pasep e da Cofins era aquele previsto na IN SRF no 247/2002, art.
66, § 5o, reforçado na IN SRF no 404/2004, art. 8o, § 4o, o que evidencia que ela não se
curvou ao conceito definido na Resolução no 3401-000.823, mantendo o entendimento
externado no Termo de Verificação Fiscal (TVF).
Fl. 1079
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Fl. 20 da Resolução n.o 3201-003.025 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.905472/2011-74

Conforme o Recorrente se pronunciou em sua contrarrazões, a Fiscalização descumprira
a diligência nos termos formulados pela turma julgadora do CARF (fls. 2.041 a 2.051),
pois os itens glosados foram reanalisados sob perspectiva diversa daquela determinada
na resolução, razão pela qual os presentes autos deverão retornar à repartição de origem
para se realizarem os procedimentos a seguir determinados.
III. Gastos com energia elétrica.
Enquanto a Fiscalização glosou parte dos dispêndios com energia elétrica por falta de
comprovação, o Recorrente alega que se trata de gastos devidamente escriturados,
passíveis de apuração em diligência.
Nesse sentido, sendo a presente decisão tomada no sentido de se converter o julgamento
do Recurso Voluntário em diligência, deve-se, na oportunidade, franquear ao
Recorrente a oportunidade de comprovar suas alegações.
IV. Crédito presumido da agroindústria.
A Fiscalização recalculou os créditos presumidos da agroindústria em razão do
entendimento de que os códigos constantes do art. 8o da Lei no 10.925/2004 se referiam
aos insumos aplicados na produção.
O Recorrente contesta esse entendimento, arguindo que a alíquota do crédito presumido
deve ser definida a partir do produto fabricado e não dos insumos adquiridos.
Trata-se de matéria já sumulada neste CARF, verbis:
Súmula CARF 157 O percentual da alíquota do crédito presumido das
agroindústrias de produtos de origem animal ou vegetal, previsto no art. 8o da
Lei no 10.925/2004, será determinado com base na natureza da mercadoria
produzida ou comercializada pela referida agroindústria, e não em função da
origem do insumo que aplicou para obtê-lo.
Nesse sentido, os créditos presumidos deverão ser recalculados com base na súmula
acima.
V. Conclusão.
Diante do exposto, voto por converter o julgamento em diligência à repartição de
origem para que a autoridade administrativa providencie o seguinte:
a) diligenciar junto ao Recorrente e/ou a terceiros com vistas a se obterem informações
e documentos que comprovem a efetividade das exportações por parte da empresa
Perdigão Agroindústria S/A e se confirmar a ocorrência das exportações no prazo de
180 dias contados das vendas efetuadas pelo ora Recorrente, bem como o não
creditamento pela comercial exportadora das contribuições devidas nas operações;
b) tendo-se em conta o Parecer Normativo Cosit no 5/2018, que evidencia o atual
entendimento da Receita Federal quanto ao conceito de insumos na não cumulatividade
das contribuições, bem como o entendimento, baseado em critérios de relevância e
essencialidade, já externado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) no julgamento do
REsp no 1.221.170 e pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) na Nota SEI
no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, proceda-se à reanálise de todos os bens e
serviços glosados pela Fiscalização nos processos no 10183.905472/201174,
11516.720752/201249,
10183.905474/201163,
10183.905477/201105,
10183.905475/201116, 10183.905476/201152 e 10183.905479/201196, a par da atual
acepção do conceito de insumos no âmbito da Administração tributária federal;
c) considerar, na reanálise, os documentos e dados presentes nos autos, inclusive
aqueles juntados em 23 de fevereiro de 2015 pelo Recorrente, quais sejam: (i) Parecer
Fl. 1080
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Fl. 21 da Resolução n.o 3201-003.025 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Técnico do Instituto Nacional de Tecnologia – INT (fls. 1.763 a 1.813 e 1.845 a 1.894),
em que se analisou a essencialidade de diversos bens e serviços utilizados no processo
produtivo sob comento, (ii) fluxograma do processo produtivo (fls. 1.895 a 1.906) e (iii)
outros documentos correlatos (fls. 1.907 a 1.957);
d) intimar o Recorrente para comprovar, com base na escrita fiscal e nos documentos
que a lastreiam, os gastos com energia elétrica não reconhecidos pela Fiscalização que
ele alega ter direito;
e) recalcular os créditos presumidos da agroindústria considerando o teor da súmula
CARF no 157;
f) havendo necessidade, o Recorrente deverá ser intimado para apresentar outras
informações e documentos adicionais necessários à apuração ora determinada;
g) ao final, elaborar relatório fiscal conclusivo quanto à extensão do direito creditório
reconhecido, ou não, bem como quanto aos documentos e informações de que trata a
alínea “a” supra, cientificando-se o Recorrente dos resultados apurados e
oportunizando-lhe o prazo de 30 dias para se pronunciar, após o quê os presentes autos
deverão retornar a este colegiado para prosseguimento.
Destaque-se que o presente processo deve ser analisado em conjunto com os processos
relativos aos pedidos de ressarcimento identificados na alínea “b” supra, processos esses
vinculados a este por conexão, cujos julgamentos se realizarão em conjunto, por força
do despacho exarado pelo Presidente Substituto da 3a Seção do CARF (fls. 2.063 a
2.064).
Diante do exposto, assim como decidido no processo dos autos de infração (no
11516.720752/2012-49), voto por converter o julgamento em diligência à repartição de origem
para que a autoridade administrativa providencie o seguinte:
a) diligenciar junto ao Recorrente e/ou a terceiros com vistas a se obterem
informações e documentos que comprovem a efetividade das exportações por parte da empresa
Perdigão Agroindústria S/A e confirmar a ocorrência das exportações no prazo de 180 dias
contados das vendas efetuadas pelo ora Recorrente, bem como o não creditamento pela
comercial exportadora das contribuições devidas nas operações;
b) tendo-se em conta o Parecer Normativo Cosit no 5/2018, que evidencia o atual
entendimento da Receita Federal quanto ao conceito de insumos na não cumulatividade das
contribuições, bem como o entendimento, baseado em critérios de relevância e essencialidade, já
externado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) no julgamento do REsp no 1.221.170 e pela
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) na Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-
MF, proceda-se à reanálise de todos os bens e serviços glosados pela Fiscalização a par da atual
acepção do conceito de insumos no âmbito da Administração tributária federal;
c) considerar, na reanálise, os documentos e dados presentes nos autos, inclusive
aqueles juntados em 23 de fevereiro de 2015 pelo Recorrente no processo do auto de infração,
quais sejam: (i) Parecer Técnico do Instituto Nacional de Tecnologia – INT, em que se analisou a
essencialidade de diversos bens e serviços utilizados no processo produtivo sob comento, (ii)
fluxograma do processo produtivo e (iii) outros documentos correlatos;
d) intimar o Recorrente para comprovar, com base na escrita fiscal e nos
documentos que a lastreiam, os gastos com energia elétrica não reconhecidos pela Fiscalização
que ele alega ter direito;
Fl. 1081
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Fl. 22 da Resolução n.o 3201-003.025 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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e) recalcular os créditos presumidos da agroindústria considerando o teor da
súmula CARF no 157;
f) havendo necessidade, o Recorrente deverá ser intimado para apresentar outras
informações e documentos adicionais necessários à apuração ora determinada;
g) ao final, elaborar relatório fiscal conclusivo quanto à extensão do direito
creditório reconhecido, ou não, bem como quanto aos documentos e informações de que trata a
alínea “a” supra, cientificando-se o Recorrente dos resultados apurados e sendo-lhe oportunizado
o prazo de 30 dias para se pronunciar, após o quê os presentes autos deverão retornar a este
colegiado para prosseguimento.
Destaque-se que o presente processo deve ser analisado em conjunto com os
processo relativo aos autos de infração e aos demais referentes a pedidos de
ressarcimento/compensação identificados no introito deste voto, processos esses vinculados a
este por conexão, cujos julgamentos se realizarão em conjunto, por força do despacho exarado
pelo Presidente Substituto da 3a Seção do CARF.
É o voto.
(documento assinado digitalmente)
Hélcio Lafetá Reis
Fl. 1082
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