Tribunal: CARF
Processo: 10925.002189/2009-43
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Não informado
Data de julgamento: 2021-07-28
Data de publicação: 2021-09-02

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
PRELIMINAR. VERDADE MATERIAL E CERCEAMENTO DE DEFESA. OFENSA. INOCORRÊNCIA
A decisão de piso enfrentou as alegações da recorrente, analisando os elementos probatórios juntados e formando sua convicção em cada caso, não havendo que se falar em ofensa ao princípio da verdade real e da ampla defesa.
COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na sistemática dos recursos repetitivos.
PRODUTORA DE LACTICÍNIOS. MATERIAL DE EMBALAGEM E DE TRANSPORTE. DIREITO AO CRÉDITO.
Pela peculiaridade da atividade econômica que exerce, fica obrigada a atender rígidas normas de higiene e limpeza, sendo que eventual não atendimento das exigências de condições sanitárias das instalações levaria à impossibilidade da produção ou na perda significativa da qualidade do produto fabricado. Assim, os custos/despesas incorridos com embalagens utilizados para acondicionamento e transporte, como garrafas para iogurte, potes, tampas de alumínio, rótulos, caixas de papelão, sacos de papel c/ plástico, filme stretch, pallet de madeira, entre outros, enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR.
CRÉDITO. INSUMOS. MATERIAIS DE LIMPEZA. PRODUÇÃO DE ALIMENTO. POSSIBILIDADE.
Os dispêndios na aquisição de insumos utilizados na limpeza da fábrica produtora de alimentos permitem a apropriação de créditos da contribuição não cumulativa.
CRÉDITOS DA NÃO­CUMULATIVIDADE. SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS RELACIONADOS DIRETAMENTE COM O PROCESSO PRODUTIVO. POSSIBILIDADE.
De acordo com artigo 3o da Lei no 10.833/03, que é o mesmo do inciso II, do art. 3o, da Lei no 10.637/02, que trata do PIS, pode ser interpretado de modo ampliativo, desde que o bem ou serviço seja essencial a atividade empresária, portanto, capaz de gerar créditos de COFINS, in caso, capaz de gerar crédito de PIS E COFINS referente: serviço de armazenagem da produção de queijo, serviço de dedetização, serviço de resfriamento de leite in natura, serviço de manutenção de câmaras frias de armazenagem de produtos refrigerados (queijo, manteiga, iogurte, etc.), serviço de manutenção e reparo em equipamentos/máquinas gerais da indústria, serviço de manutenção da central de tratamento de resíduos, serviço de manutenção em balanças da indústria.
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS DE INSUMOS.
Os custos com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte para o transporte de insumos a serem utilizados no processo produtivo geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não­cumulativos.
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PÓS FASE DE PRODUÇÃO.
As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de produtos acabados, posteriores à fase de produção, não geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não­cumulativos.
CRÉDITO. NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS TRIBUTADOS COM ALÍQUOTA ZERO OU ADQUIRIDOS COM SUSPENSÃO DO PIS E DA COFINS. IMPOSSIBILIDADE.
Não há previsão legal para aproveitamento dos créditos sobre os serviços de fretes utilizados na aquisição de insumos não onerados pelas contribuições ao PIS e a Cofins.
CRÉDITOS DA NÃO­CUMULATIVIDADE ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO DE ITENS DO ATIVO IMOBILIZADO.
Geram direito a créditos a serem descontados da contribuição os encargos de depreciação de equipamentos e máquinas utilizados diretamente no processo produtivo.
CRÉDITOS. COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES UTILIZADOS NOS SETORES PRODUTIVOS.
Os gastos com combustíveis e lubrificantes geram créditos a serem utilizados na apuração do PIS e da COFINS, nos termos do art. 3o, II da Lei no 10.833/2003.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10925.002189/2009-43
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-011.391 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
28 de julho de 2021
Recorrente
LACTICÍNIOS TIROL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
PRELIMINAR. VERDADE MATERIAL E CERCEAMENTO DE DEFESA.
OFENSA. INOCORRÊNCIA
A decisão de piso enfrentou as alegações da recorrente, analisando os
elementos probatórios juntados e formando sua convicção em cada caso, não
havendo que se falar em ofensa ao princípio da verdade real e da ampla defesa.
COFINS.
CONTRIBUIÇÃO
NÃO-CUMULATIVA.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e
da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da
essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade ou
a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica
realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na
sistemática dos recursos repetitivos.
PRODUTORA DE LACTICÍNIOS. MATERIAL DE EMBALAGEM E DE
TRANSPORTE. DIREITO AO CRÉDITO.
Pela peculiaridade da atividade econômica que exerce, fica obrigada a atender
rígidas normas de higiene e limpeza, sendo que eventual não atendimento das
exigências de condições sanitárias das instalações levaria à impossibilidade da
produção ou na perda significativa da qualidade do produto fabricado. Assim,
os
custos/despesas
incorridos
com
embalagens
utilizados
para
acondicionamento e transporte, como garrafas para iogurte, potes, tampas de
alumínio, rótulos, caixas de papelão, sacos de papel c/ plástico, filme “stretch”,
pallet de madeira, entre outros, enquadram-se na definição de insumos dada
pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no
1.221.170/PR.
CRÉDITO. INSUMOS. MATERIAIS DE LIMPEZA. PRODUÇÃO DE
ALIMENTO. POSSIBILIDADE.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10925.002189/2009-43
Fl. 1521
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-011.391 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.002189/2009-43

Os dispêndios na aquisição de insumos utilizados na limpeza da fábrica
produtora de alimentos permitem a apropriação de créditos da contribuição não
cumulativa.
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. SERVIÇOS UTILIZADOS
COMO
INSUMOS
RELACIONADOS
DIRETAMENTE
COM
O
PROCESSO PRODUTIVO. POSSIBILIDADE.
De acordo com artigo 3o da Lei no 10.833/03, que é o mesmo do inciso II, do
art. 3o, da Lei no 10.637/02, que trata do PIS, pode ser interpretado de modo
ampliativo, desde que o bem ou serviço seja essencial a atividade empresária,
portanto, capaz de gerar créditos de COFINS, in caso, capaz de gerar crédito de
PIS E COFINS referente: serviço de armazenagem da produção de queijo,
serviço de dedetização, serviço de resfriamento de leite in natura, serviço de
manutenção de câmaras frias de armazenagem de produtos refrigerados
(queijo, manteiga, iogurte, etc.), serviço de manutenção e reparo em
equipamentos/máquinas gerais da indústria, serviço de manutenção da central
de tratamento de resíduos, serviço de manutenção em balanças da indústria.
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS DE INSUMOS.
Os custos com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte para o
transporte de insumos a serem utilizados no processo produtivo geram direito a
crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não-cumulativos.
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PÓS FASE DE
PRODUÇÃO.
As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de
produtos acabados, posteriores à fase de produção, não geram direito a crédito
das contribuições para o PIS e a COFINS não-cumulativos.
CRÉDITO. NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES NA AQUISIÇÃO DE
INSUMOS TRIBUTADOS COM ALÍQUOTA ZERO OU ADQUIRIDOS
COM SUSPENSÃO DO PIS E DA COFINS. IMPOSSIBILIDADE.
Não há previsão legal para aproveitamento dos créditos sobre os serviços de
fretes utilizados na aquisição de insumos não onerados pelas contribuições ao
PIS e a Cofins.
CRÉDITOS
DA
NÃO-CUMULATIVIDADE
ENCARGOS
DE
DEPRECIAÇÃO DE ITENS DO ATIVO IMOBILIZADO.
Geram direito a créditos a serem descontados da contribuição os encargos de
depreciação de equipamentos e máquinas utilizados diretamente no processo
produtivo.
CRÉDITOS. COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES UTILIZADOS NOS
SETORES PRODUTIVOS.
Os gastos com combustíveis e lubrificantes geram créditos a serem utilizados
na apuração do PIS e da COFINS, nos termos do art. 3o, II da Lei no
10.833/2003.

Fl. 1522
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-011.391 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.002189/2009-43

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar arguida. No mérito, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao recurso para
deferir o valor de R$ 149.557,40, referente a glosa do item 3.2 e o valor de R$ 3.333,33,
referentes ao restabelecimento da glosa sobre depreciação e para reverter as glosas referentes:
i) embalagens classificadas como de apresentação e de transporte;
ii) produtos de conservação e material de limpeza;
iii) serviços gerais quais sejam: serviços de análises laboratoriais, serviço de
armazenagem da produção de queijo, serviço de dedetização, serviço de resfriamento de leite in
natura, serviço de manutenção de câmaras frias de armazenagem de produtos refrigerados
(queijo, manteiga, iogurte, etc.), serviço de manutenção e reparo em equipamentos/máquinas
gerais da indústria, serviço de manutenção da central de tratamento de resíduos, serviço de
manutenção em balanças da indústria;
iv) fretes relativos às planilhas - VENDA PROD. ACABADO; VENDA PROD.
AGROP; TRANSFERÊNCIA PC e PC-PC; REMESSA ANÁLISE; RETORNO ANÁLISE;
REMESSA CONSERTO e RETORNO CONSERTO;
v) encargos de depreciação de bens do ativo imobilizado relacionados: 1.
MANUTENÇÃO COMPRESSORES PROP: YORK RS - 0403031/D2 NT:1064 YORK
REFRIG. LTDA; 2. CONFIGURA ELET 24 BUT 220 V NT: 241681 HEXIS CIENTIFICA
LTDA.; 3. CHAVE MOD. V-TORK C/POLIMENT. 2POL, CHCHAVE MOD. VTORK:
SITROM LTDA; 4. UNIDADE CENTRAL PROC: CARTAO MEMORIA E OUTRAS PEÇAS
NT:3684 SIEMES; 5. BOMBA CENTRIFUGA SANITARIA 380/660V 10HP3500ROM –NT
1909
BOMBINOX;
6.
TANQUE
PROC:
C/CAMISA
ALVEOLAR
CAP:3000
LP/MATURADOR NATA: 32138 PACKO PLURINOX; 7. MATERIAIS E MAO DE OBRA
INST. CALDEIRA NT15680 CASA FAISCA LTDA; 8. TANQUE ESTOCAGEM VERTICAL
1000001 NT: 325 PACKO PLURINOX LTDA; 9. ASSISTÊNCIA TÉCNICA SECADOR
NT:46906 – 46909 INVENSYS SISTEMS BRASIL; 10. ANALISADOR DE LEITE
ULTRASONICO EROMILK P/GORDURA NT:21298 CAP LAB; 11. SISTEMA DE
CROMATOGRAFIA LIQUIDA SHIMADZU MOD-LC-20A - SINC INS.CIEN NT:8964, 12.
POLIDO EXTERNO, TBO QUADRADO 2,00MM NT:125416 LOSINOX; e, 13. MAO DE
OBRA PLATAFORMA NE:97 EDESTHAL. HIDROLAVADOURA HACKER 1200 - CASA
FAÍSCA, EMPILHADEIRA HISTER TORRE 3 STG,HID. ALAVREVERSORA, MAQUINA
PALETIZADORA WLP-150 NT:41508 SERRALGODAO MAQUINAS LTDA, CHAVES
COM 32MM E LAMINA SERRA TICO TICO3 PCS NT:842094 FERRAMENTAS GERAIS,
EMPILHADEIRA YALE MOD. GTO 50RL GASOL.NT:5691 NACCO HANDLING LTDA,
MAQUINA IND. P/FECHAR BOCA DE SACOS 20/ 60KG NT.62570 MATISA MAQUINAS.
vi) despesas com combustíveis.
Vencidos os conselheiros:
1) Denise Madalena Green (relatora) que revertia a glosa dos fretes na aquisição
dos insumos;
2) Vinicius Guimarães que não revertia as glosa de depreciação referente
EMPILHADEIRA HISTER TORRE 3 STG,HID. ALAVREVERSORA, MAQUINA
PALETIZADORA WLP-150 NT:41508 SERRALGODAO MAQUINAS LTDA, CHAVES
Fl. 1523
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-011.391 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.002189/2009-43

COM 32MM E LAMINA SERRA TICO TICO3 PCS NT:842094 FERRAMENTAS GERAIS,
EMPILHADEIRA YALE MOD. GTO 50RL GASOL.NT:5691 NACCO HANDLING LTDA,
MAQUINA IND. P/FECHAR BOCA DE SACOS 20/ 60KG NT.62570 MATISA MAQUINAS;
3) Jorge Lima Abud que revertia, também, a glosa referente a todas as rubricas de
fretes dos produtos acabados entre os estabelecimentos;
4) José Renato Pereira de Deus que revertia, também, a glosa referente a todas as
rubricas de fretes dos produtos acabados entre os estabelecimentos, a glosa com fretes na
aquisição de insumos;
5) Larissa Nunes Girard que manteve a glosa das embalagens de transporte e não
revertia as glosa de depreciação referente EMPILHADEIRA HISTER TORRE 3 STG,HID.
ALAVREVERSORA, MAQUINA PALETIZADORA WLP-150 NT:41508 SERRALGODAO
MAQUINAS LTDA, CHAVES COM 32MM E LAMINA SERRA TICO TICO3 PCS
NT:842094 FERRAMENTAS GERAIS, EMPILHADEIRA YALE MOD. GTO 50RL
GASOL.NT:5691 NACCO HANDLING LTDA;
6) Raphael Madeira Abad que revertia, também, a glosa referente a todas as
rubricas de fretes dos produtos acabados entre os estabelecimentos e a glosa com fretes na
aquisição de insumos;
Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Jorge Lima Abud sobre os
fretes na aquisição de insumos.
(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Denise Madalena Green - Relator
(documento assinado digitalmente)
Jorge Lima Abud - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Vinicius Guimaraes,
Walker Araujo, Jorge Lima Abud, Jose Renato Pereira de Deus, Larissa Nunes Girard, Raphael
Madeira Abad, Denise Madalena Green, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).

Relatório
Por bem descrever os fatos ocorridos, adoto o relatório da decisão recorrida, que
transcrevo, a seguir:
"Trata o presente processo de Pedido de Ressarcimento de créditos de Contribuição para
o Financiamento da Seguridade Social Cofins, não-cumulativa, no valor de R$
1.654.777,77, decorrentes de operações no mercado interno não tributadas, em razão de
vendas efetuadas com alíquota zero, não incidência, isenção ou suspensão da
contribuição, que remanesceram ao final do quarto trimestre de 2005, após as deduções
do valor das contribuições a recolher, concernentes às demais operações.
Termo de Verificação Fiscal
Fl. 1524
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-011.391 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.002189/2009-43

Na apreciação do pleito, manifestou-se a Delegacia da Receita Federal em Joaçaba/SC
pelo seu deferimento parcial, fazendo-o com base no não acatamento da apuração de
créditos em relação às seguintes operações:
(a) aquisições de bens para revenda: foram excluídos da linha 01 do Dacon os valores
dos bens adquiridos de pessoas físicas e os valores referentes às aquisições de insumos
ou mercadorias sujeitas à alíquota zero, os quais não dão direito a crédito;
(b) aquisições de bens não enquadrados como insumos: relata a Autoridade Fiscal
que foram excluídos da linha 02 do Dacon a diferença havida entre o valor informado
na memória de cálculo e o informado no Dacon e os valores das notas fiscais de
aquisição de materiais não enquadrados como insumos, mas correspondentes a
“despesas gerais, necessárias as operações industriais e comerciais normais de qualquer
estabelecimento industrial/comercial, sem direito a crédito das contribuições relativas ao
PIS e à Cofins”. Conforme o relato fiscal os materiais são:
a) Material de Embalagens e Etiquetas: caixas de papelão, filme stretch, bobina
lisa encolhível, entre outros. Em diligência a empresa, no dia 17 de dezembro de
2009, verificou-se que as embalagens apresentadas como cx""s, filmes e etc são
utilizadas no acondicionamento para transportes das mercadorias;
b) Aquisição de produtos com alíquotas zero: Citrato de sódio, nisina;
c) Peças em geral: Adaptador, adesivo, bucha, broca, correia, cotovelo,
disjuntor, joelho, lâmpada, parafuso, pilha, porta, retentor, rolamentos, e etc;
d) Material de Construção: Cimento, areia, ferragem, e etc;
e) Conservação e limpeza: Acido nítrico, soda liquida, detergente, e etc;
f) Outros itens: baralho, boné, avental, cadeado, grama, e etc;
(c) aquisições de serviços – valores excluídos da “Linha 03 Serviços utilizados como
insumos”: relata a Autoridade Fiscal que a contribuinte não apresentou a memória de
cálculo conforme solicitado por meio de intimação fiscal, não tendo sido informado o
CNPJ do fornecedor a descrição ou nome comercial do serviço, razão pela qual restou
impossível determinar o enquadramento ou não dos serviços como insumos;
(d) energia elétrica: foi glosada a despesa com energia elétrica referente ao mês de
outubro por não ter sido apresentado o respectivo comprovante;
(e) frete na operação de venda – valores excluídos da “Linha 07 Despesas de
Armazenagem e Fretes na Operação de Venda”: relata a Autoridade Fiscal que a
memória de cálculo apresentada pela requerente não contemplam as informações
solicitadas por meio da Intimação Saort; não foi informado o campo número da Nota
Fiscal de Saída, emitida pela Lacticínios Tirol, referente a cada frete na operação de
venda. Conclui que, em face disto, restou totalmente prejudicada a análise do direito de
crédito sobre as despesas com o frete na operação de vendas, devido a impossibilidade
de se estabelecer a correlação entre a nota fiscal de venda e o seu respectivo frete de
venda.
Relata, ainda: que foi solicitado por amostragem algumas notas fiscais que compõem o
valor informado a título de fretes nas operações de venda; que algumas notas indicadas
na intimação não foram trazidas; e que dentre as cópias apresentadas, verificam-se notas
fiscais de frete na aquisição de insumos, frete na venda de mercadorias e frete entre
estabelecimentos da empresa Lacticínios Tirol, em relação ao qual, acrescenta que não
há previsão legal para creditamento;
(f) depreciação de bens do Ativo Imobilizado: foram glosados valores referentes a
encargos de depreciação/amortização sobre bens adquiridos antes de 01/05/2004,
correção monetária do imobilizado, aquisição de bens usados, veículos de transportes,
veículos da administração, e máquinas e equipamentos que não são utilizados na
produção de bens destinados à venda;
(g) outras operações com direito de crédito: relata a Autoridade Fiscal que foi
glosado o valor referente a despesas com combustível e/ou lubrificantes, informado na
Fl. 1525
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-011.391 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.002189/2009-43

linha 13 das fichas 06 e 12 do Dacon, em razão de os produtos indicados na memória de
cálculo apresentada não consistirem de insumos; informa que o valor informado na
memória de cálculo é inferior ao valor informado no Dacon;
Além das glosas acima a Autoridade Fiscal realizou ajuste nos valores referentes ao
crédito presumido – Atividade agroindustrial. Foram glosados valores referentes a
notas fiscais de aquisição de insumos de pessoas física que não foram apresentadas,
números 3454, 405 e 360, e as diferenças verificadas entres o valores informados na
memória de cálculo e os informados no Dacon.
Manifestação de inconformidade
1. A contribuinte, inicialmente, alega ilegalidade das glosas procedidas pela Autoridade
Fiscal em face da ofensa ao Princípio da Não-Cumulatividade, “termo utilizado pelo
§ 12, do art. 195 da CF/88”. Nesse sentido, argumenta que, como a contribuição para o
PIS e a Cofins, a teor das leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003, incidem sobre “o total das
receitas auferidas pela pessoa Jurídica, independentemente de sua denominação ou
classificação contábil”, seus respectivos créditos também devem ser calculados sobre os
custos e despesas gerais necessários à obtenção das receitas e não somente sobre
insumos e bens adquiridos para revenda, sob pena de tornar tais contribuições
cumulativas, ainda que em parte, numa “clara infração ao art. 111 do CTN”.
2. Contesta as glosas dos valores referentes aos bens e serviços utilizados como
insumos argumentando que os dispositivos legais que tratam da possibilidade de
desconto de créditos referem-se a insumos em sentido amplo, sem quaisquer restrições.
Bens utilizados como insumos
3. Segue contestando as glosas dos valores referentes a aquisição de embalagens
para transporte dizendo que os itens glosados pela fiscalização, aplicados ao final do
processo de industrialização, consistem de embalagens de apresentação, não podendo
ser considerados como embalagens utilizadas apenas para o transporte. Explica que o
processo de acondicionamento ao qual o leite e seus produtos derivados são submetidos
possui o objetivo de promover o produto através de sua apurada apresentação aos olhos
dos potenciais consumidores, preservando, também, a sua integridade. A fim de
demonstrar o que defende traz fotos das referidas embalagens.
Em que pese esta alegação, argumenta ainda: que as embalagens, mesmo que possam
ser consideradas como utilizadas apenas para transporte de produtos industrializados são
insumos consumidos na fase final da industrialização (acondicionamento), ou seja,
utilizados na linha de produção; que tais embalagens não são passíveis de reutilização, e
oneram o custo final do produto, da mesma forma que a matéria-prima; que a legislação
que trata da contribuição para o PIS e da Cofins não faz distinção entre as “embalagens
de apresentação” e as “embalagens para transporte”, não cabendo, portanto, à
fiscalização desconsiderar as disposições normativas, impondo restrições ao desconto de
créditos sobre as aquisições de embalagens destinadas ao transporte, quando a lei não o
fez; que a distinção entre embalagem de apresentação e para transporte, estabelecida no
caput do art. 6o Regulamento do IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados),
aprovado pelo Decreto n° 4.544/2002, é válida somente “Quando a incidência do
imposto estiver condicionada à forma de embalagem do produto” e não pode ser
transposta para o âmbito da não-cumulatividade da contribuição para o PIS e da Cofins.
4. A interessada contesta a glosa dos valores de aquisição de citrato de sódio e de
nisina defendendo que tais produtos, enquanto “estabilizante de proteína utilizado nos
produtos UHT e também no doce de leite” e “conservante utilizado em requeijão”, são
produtos utilizados como insumo na elaboração e ou beneficiamento de laticínios.
Argumenta, ainda, que a Autoridade Fiscal classifica tais produtos como tributados à
alíquota zero, contudo, sem indicar o dispositivo legal infringido em que se baseia.
5. Quanto à glosa de valores relativos às aquisições de peças em geral – os quais lista
como “(adaptador, adesivo, bucha, broca, correia, cotovelo, disjuntor, joelho, lâmpada,
mangueiras, parafuso, pilha, porta, retentor, rolamentos, etc)” , sob o argumento de que
tais bens não se enquadram no conceito de insumos, inicialmente a contribuinte alega
Fl. 1526
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-011.391 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.002189/2009-43

que a Autoridade Fiscal “não aponta com exatidão todos os bens glosados sob este
fundamento e sequer quantifica o montante dos créditos glosados, prejudicando o direito
de defesa do Contribuinte”. A seguir diz que, não obstante, pode constatar que foram
glosadas da base de cálculo dos créditos valores decorrentes da aquisição de materiais
de manutenção de máquinas e equipamentos de sua linha de produção, conforme lista
em planilha que traz em anexo.
Segue, então, argumentando que referidos materiais destinam-se à manutenção das
máquinas e equipamentos utilizados na fabricação de laticínios, com o objetivo de
garantir que a sua linha de produção opere com o nível de desempenho desejado,
proporcionando, ao final, produtos de qualidade. Acrescenta que a possibilidade de
desconto de créditos sobre os materiais de manutenção está amparada pelo art. 3o, inciso
II da Lei n° 10.833/2003 e pelo art. 8o, § 4o, inciso I, alínea “a” da Instrução Normativa
SRF n° 404/2004 e menciona a Solução de Consulta n° 27, de 02 de dezembro de 2008,
da DISIT 03 e a Solução de Consulta n° 30, de 26 de janeiro de 2010, da DISIT 09.
6. Em relação à glosa de valores relativos às aquisições de produtos de conservação
e limpeza – os quais lista como (ácido nítrico, soda líquida, detergente, etc.)” , reclama
que “Da mesma forma como descrito no item anterior, não houve a adequada
individualização de todos os produtos e do respectivo montante glosado no Termo de
Verificação e Encerramento da Análise Fiscal” e diz que apresenta em anexo planilha
com relação dos referidos produtos. Traz um quadro onde lista os produtos e sua
destinação, e menciona a Solução de Consulta n° 13, de 06 de janeiro de 2010, da
DISIT 08, por meio da qual, argumenta, a Secretaria da Receita Federal afirma que a
Contribuinte tem direito de incluir na base de cálculo da COFINS não-cumulativa os
produtos de limpeza.
7. A contribuinte contesta ainda a glosa de aquisições de outros produtos utilizados
como insumos. Alega que, ao contrário do que afirma a Autoridade Administrativa, os
produtos descritos como CAIXAS CREME DE LEITE RECE, LACTOMIX 8012/2 e
MAXILACT LX5000, consistem de insumo gerando direito a crédito que alega.
Informa que o MAXILACT LX5000 consiste de “ensima ‘lactase’ utilizado no processo
de elaboração do doce de leite para hidrolisar a lactose” e o LACTOMIX 8012/2 de
“um estabilizante/espessante usado na elaboração de produtos fermentados (iogurte)”.
Serviços utilizados como insumos
8. A interessada, inicialmente, informa que dentre os valores glosados há valores que se
referem a serviços que são utilizados como insumo. Argumenta, então, que a
Autoridade Fiscal agiu de forma arbitrária ao glosar todo o valor informado a esse
título, mesmo considerando o fato de a memória de cálculo apresentada estar em
desconformidade com o solicitado. A fim de comprovar a existência de valores que
geram créditos, junta uma amostra das notas fiscais relacionadas à presente glosa (Doc.
10). Por fim, pugna pela realização de diligência, caso se entenda que os documentos
acostados não sejam suficientes a comprovar o que pretende.
9. Em relação as despesas com energia elétrica, argumenta que os pagamentos foram
devidamente escriturados no Livro Diário (Doc. 11) e que este livro somado a cópia da
fatura (Doc. 12), mostra-se suficiente para comprovar a despesa.
10. Em relação aos fretes nas operações de venda, alega que, conforme consta do
termo fiscal, em atendimento a Intimação SAORT, apresentou cópia de notas fiscais, o
que é reconhecido pela própria Autoridade, comprovando as aquisições dos serviços de
fretes. Conclui, então, que a Autoridade Fiscal, apesar de reconhece a existência das
mencionadas notas fiscais, promoveu a glosa do valor informado a título de frete nas
operações de venda, desconsiderando, inclusive, os valores das notas fiscais que já se
encontram anexadas ao presente processo.
11. Defende que o direito ao aproveitamento de créditos sobre os valores dos fretes na
aquisição de insumos, fretes de transferências de matéria-prima entre os
estabelecimentos da própria empresa (pontos de coleta do leite e a indústria) está
assegurado em lei e argumenta que a inclusão de tais valores na linha do Dacon própria
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-011.391 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.002189/2009-43

para informar fretes na venda trata-se de mero equívoco, que não pode obstar a
manutenção dos créditos a que tem direito.
12. Já em defesa do direito ao aproveitamento de créditos sobre os valores dos fretes
entre a indústria (produção) e os pontos de venda, a contribuinte alega que os custos
com tais fretes consistem de despesas de venda, pois a operação é realizada com esse
propósito (de venda) e que o ônus é por ela suportado. Aduz que a despesa de frete na
venda pode ocorrer de forma direta, quando os produtos vendidos são remetidos
diretamente para o estabelecimento do adquirente, ou de forma indireta, como é o caso,
quando os produtos são remetidos do estabelecimento produtor para os pontos de venda.
E diz que “O envio do produto final para os ponto de venda é uma etapa essencial à sua
comercialização, sem o qual não seria possível fornecê-los às mais diversas e
longínquas regiões do país”.
Encargos de Depreciação
12. Em relação à glosa dos encargos de depreciação, defende que é indevida a glosa
relativa a uma parcela dos bens que, conforme alega, além de serem utilizados no
processo produtivo, são indispensáveis ao mesmo, conforme é possível constatar da
descrição de sua aplicação/destinação constante da planilha (Doc. 13) e das respectivas
imagens que anexou ao presente processo (Doc. 14).
Defende que, de acordo com o parecer normativo no 7, de 23 de julho de 1992, da
Coordenação do Sistema de Tributação – CST definiu quando uma máquina ou
equipamento é utilizado no processo industrial, para fins de fruição de benefícios fiscais
na esfera do imposto de renda e IPI, consideram-se utilizados na produção as máquinas
e os equipamentos "empregados na produção industrial, em contraposição aos de
utilização comercial ou de uso doméstico". Conclui, então, que como os bens indicados
são máquinas e equipamentos incorporados ao ativo imobilizado utilizados na produção
de bens destinados à venda (e não para fins comerciais ou domésticos), e foram
adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, dão direito a crédito, já que
preenchem todos os requisitos legais a sua concessão. Diante disso, defende que não
pode a Autoridade Fiscal, “sem qualquer amparo técnico, glosar os créditos sob a
singela alegação de que os equipamentos e máquinas apresentadas pela Recorrente nos
pedidos administrativos não são utilizados na produção de seus bens destinados à
venda”.
Combustíveis e lubrificantes
13. Em relação aos combustíveis e lubrificantes, cujos valores de aquisição,
informados como “Outras Operações com Direito de Crédito”, foram glosados, alega
que tais produtos consistem de insumos consumidos no processo de fabricação dos
produtos vendidos. Diz que, a fim de comprovar que a aquisição dos produtos “constitui
em custo de produção”, traz em anexo cópia do Livro Diário e o plano de contas (Doc.
11) que atestam os efetivos dispêndios, bem como que as referidas aquisições
representam custo de produção.
Crédito presumido
14. Em relação ao crédito presumido a contribuinte manifesta-se dizendo que com o
objetivo de demonstrar a existência das aquisições de leite in natura anexa o livro Diário
e o Plano de Contas e uma amostra das notas fiscais dessa operações.
Requer que seja julgada procedente a Manifestação de Inconformidade e reformado o
Despacho Decisório.
E o relatório.
A lide foi decidida pela 4a Turma da DRJ em Florianópolis/SC nos termos do
Acórdão no 07-23.187, de 18/02/2011 (fls.684/721), que, por unanimidade de votos, julgou
procedente em parte a Manifestação de Inconformidade e homologou os créditos sobre a
aquisição de alguns itens dos seguintes grupos: a) Itens sujeitos a alíquota zero: citrato de sódio e
Fl. 1528
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-011.391 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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nisina; b) Outros insumos: caixas de creme de leite, lactomix e maxilact; c) energia elétrica; e,
encargos de depreciação em relação a aquisição de máquina caldeira.
Eis a ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
ANO-CALENDÁRIO: 2005
PEDIDOS
DE
RESTITUIÇÃO,
COMPENSAÇÃO
OU
RESSARCIMENTO.
COMPROVAÇÃO DA EXISTÊNCIA DO DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA
PROVA A CARGO DO CONTRIBUINTE
No âmbito específico dos pedidos de restituição, compensação ou ressarcimento, é ônus
do contribuinte/pleiteante a comprovação minudente da existência do direito creditório.
PEDIDOS DE RESTITUIÇÃO, COMPENSAÇÃO OU RESSARCIMENTO. DACON.
ANÁLISE DO CRÉDITO.
A utilização dos créditos das contribuições do PIS e da Cofins, apurados na sistemática
da não-cumulatividade, é estabelecida pelo contribuinte por meio do DACON, não
cabendo a autoridade tributária, em sede do contencioso administrativo, assentir com a
inclusão, na base de cálculo desses crédito, de custos e despesas não informados ou
incorretamente informados no respectivo DACON.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
ANO-CALENDÁRIO: 2005
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO.
A legislação é exaustiva ao enumerar os custos e encargos passíveis de creditamento:
além dos custos com bens e serviços tidos como insumos diretamente aplicados na
produção de bem destinado à venda, somente dão direito à crédito as despesas e os
encargos expressamente previstos na legislação de regência.
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS.
No regime da não-cumulatividade, só são considerados como insumos, para fins de
creditamento de valores: aqueles utilizados na fabricação ou produção de bens
destinados à venda; as matérias primas, os produtos intermediários, o material de
embalagem e quaisquer outros bens) que sofram alterações, tais como o desgaste, o
dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente
exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo
imobilizado; e os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados
ou consumidos na produção ou fabricação do produto.
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. EMBALAGENS. CONDIÇÕES DE
CREDITAMENTO.
Apenas as embalagens que se caracterizam como insumos, ou seja, que sofram
alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas,
em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, é que dão
direito a crédito. As-embalagens que não são incorporadas ao produto durante o
processo de industrialização (embalagens de apresentação), mas apenas depois de
concluído o processo produtivo e que se destinam tão-somente ao transporte dos
produtos acabados (embalagens para transporte), não podem gerar direito a
creditamento relativo às suas aquisições.
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. DESPESAS COM FRETES NA
OPERAÇÃO DE VENDA. CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO.
Em se tratando de serviços de frete, em interpretação literal da legislação, somente dará
direito a crédito o frete contratado relacionado a uma "operação de venda", não gerando
crédito, portanto, o frete relacionado ao mero deslocamento dos produtos acabados do
Fl. 1529
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-011.391 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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estabelecimento industrial até o estabelecimento distribuidor da empresa, onde, então,
ocorrerá a efetiva venda.
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. DESPESAS COM DEPRECIAÇÃO.
CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO.
Das máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, somente
os que estejam diretamente associados ao processo produtivo é que geram direito a
crédito, a título de depreciação, no âmbito do regime da não-cumulatividade.
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. PARTES E PEÇAS DE MÁQUINAS E
EQUIPAMENTOS. INSUMOS. CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO.
As partes e peças adquiridas para manutenção de máquinas e equipamentos, para que
possam ser consideradas como insumos, permitindo o desconto do crédito
correspondente da contribuição, devem ser consumidas em decorrência de ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação/benefíciamento, e, ainda, não
podem representar acréscimo de vida útil superior a um ano ao bem em que forem
aplicadas.
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. DESPESAS COM COMBUSTÍVEIS E
LUBRIFICANTES. CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO.
Somente dão direito a crédito no âmbito do regime da não-cumulatividade, as
aquisições de combustíveis e lubrificantes utilizados como insumo na prestação de
serviços e na produção ou fabricação. de bens ou produtos destinados à venda.
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
Direito Creditório Reconhecido em Parte
Irresignada, a contribuinte apresentou, no prazo legal, recurso voluntário de
fls.722/828, no qual preliminarmente alegou: (i) a existência de erro material na digitação de
valores, desconsiderando alguns produtos cujo crédito foi deferido; e, (ii) ofenda ao princípio da
verdade real e ampla defesa, em face da desconsideração dos documentos apresentados, em
relação frete na operação de venda, encargo de depreciação e embalagens de apresentação.
A seguir, apresentou considerações sobre o princípio da verdade material e tratou
do princípio da não cumulatividade e do conceito de insumo, tratando, na sequência, do direito
de crédito em relação aquisição de embalagens de transporte e embalagens de apresentação;
materiais de reposição (peças em geral); produtos de conservação e limpeza; serviços utilizados
como insumos “serviços gerais”; frete na aquisição de insumos; frete entre pontos de coleta e a
produção; frete na venda e entre a produção e o ponto de venda; despesas com armazenagem e
frete na operação de venda; frete na aquisição de insumos; frete entre pontos de coleta e
produção; frete na venda e entre a produção e os pontos de venda; encargos de depreciação de
bens do ativo imobilizado; aquisição de combustíveis e lubrificantes.
Por fim requer que seja julgado procedente o presente Recurso Voluntário para
reformar o acórdão recorrido, reconhecendo a existência dos créditos em favor da Contribuinte,
em respeito ao princípio da não-cumulatividade, insculpido no art. 195, §12, da Constituição
Federal, bem como em face da argumentação específica contida em cada um dos itens (artigos)
retro expostos.
Requer, ainda, que as intimações relativas a atos e termos do presente processo
recaiam na pessoa do subscritor, mandatário do Contribuinte, devidamente habilitado nos autos,
no endereço constante do mandato.
Em face das alegações da recorrente, o processo foi convertido em diligência para
que a Delegacia de origem procedesse conforme abaixo indicado.
Fl. 1530
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-011.391 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.002189/2009-43

Em face das alegações da recorrente, o processo foi convertido em diligência para
que a Delegacia de origem intime a interessada para prestar alguns esclarecimentos: (i)
demonstrar quais os itens se referem efetivamente a embalagens de apresentação de produto; (ii)
discriminar quais partes e peças são empregadas em manutenção de produção e quais se referem
a máquinas e equipamentos que não se encontram na produção da empresa; (iii) verificar o uso
do gás Ultrasystem no processo produtivo; (iv) verificar onde a amônia é utilizada no processo
produtivo; (v) detalhar quais serviços estão diretamente à produção de bens destinados à venda;
(vi) em relação ao frete, apresentar demonstrativo discriminado (vendas, aquisição e entre
estabelecimentos); (vii) quanto aos encargos de depreciação, demonstrar a composição e origem
dos valores; e, (viii) finalmente, em relação ao crédito presumido na aquisição do leite “in
natura”, apresentar notas fiscais que demonstrem o direito alegado.
Ao final apresentar relatório com a conclusão da diligência, abrindo prazo para
manifestação da interessada ao final retornar ao CARF para julgamento.
Mediante a Intimação Saort 0038/2013 (fls. 900/9002), em 04 de abril de 2013, a
contribuinte apresentou esclarecimentos e tabelas com valores, além de registro fotográfico de
embalagens e máquinas, equipamentos ou instrumentos classificados no ativo imobilizado
objetivando comprovar suas alegações (fls. 907/1473).
A DRF de origem atendeu o solicitado na Resolução e por meio de Informação
Fiscal esclareceu (fls. 1474/1477):
Em estrita obediência a determinação constante da Resolução retro mencionada
(Resolução no 3801000.342 – 1a turma Especial da 3a Seção de Julgamento do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais – CARF), procedeu-se a regular intimação da
requerente e a recepção do que foi apresentado. Assim, as informações ora apresentadas
constituem mero relatório de conclusão da diligência estando assentada, apenas, no que
contem os documentos digitais encaminhados pela requerente, sem que tenha ocorrido o
confronto ou cotejamento com os documentos originais constituídos por: notas fiscais,
recibos, livros e documentos contábeis ou qualquer outro comprovante que pudesse dar
suporte as informações registradas pela requerente. Também não foram solicitadas notas
fiscais, por amostragem, para confronto ou conferência com os dados registrados.
A contribuinte apresentou esclarecimentos e tabelas com valores, além de registro
fotográfico de embalagens e máquinas, equipamentos ou instrumentos classificados no
ativo imobilizado objetivando comprovar suas alegações. Em síntese foram
apresentados os documentos a seguir sintetizados:

Fl. 1531
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-011.391 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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1.1 Embalagens de apresentação – Embalagens de transporte
Pelos documentos fotográficos juntados, na hipótese de haver perfeita coincidência
entre a descrição constante das planilhas com o que deve estar contido no corpo das
respectivas notas fiscais – a contribuinte não juntou nenhuma nota fiscal neste sentido,
as embalagens relativas aos itens 1 a 16 tem características de serem classificadas como
Embalagens de apresentação por agregar valor comercial ao produto através de sua
apresentação objetivando valorizar o produto em razão da qualidade do material nele
empregado, da perfeição do seu acabamento ou da sua utilidade adicional. Em alguns
casos, em verdade, a embalagem faz parte do próprio produto, eis que não é possível
vender leite ou iogurte, sem a respectiva embalagem, uma vez que estes produtos
encontram-se em estado líquido. Neste sentido, portanto, as embalagens nestas
condições somariam o montante de R$ 2.031.959,94 – arquivo digital “item 1.1.pdf
Adobe Reader”.
Todavia, deve-se descontar desta importância o valor de R$ 15.742,58, uma vez que,
aparentemente, por erro de grafia, teriam contado em duplicidade as notas fiscais no
2236 e 5227, respectivamente, nos valores de R$ 1.919,35, 2.033,94, 1.919,35,
3.838,70, 1.027,13, 534,11 e 4.470,00, respectivamente, conforme se vê abaixo.
(...)
Diferentemente, as embalagens relacionadas nos itens 17 a 33 do arquivo digital “item
1.1.pdf Adobe Reader” apresentariam características de embalagens de transporte por
não manter contato direto com o produto. Meras caixas para acondicionamento, para
fins de transporte. De modo algum se podem classificar as embalagens nestas condições
(itens 17 a 33) com as embalagens de apresentação, ainda que tragam informações sobre
os produtos ou marca, uma vez que sua função principal não é valorizar os produtos que
contem, mas de servir como caixas ou engradados que transportam quantidades daquele
produto, constituído pela matéria em si e pelo invólucro que a contém.
Fl. 1532
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-011.391 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Por óbvio, as garrafas que contêm o “iogurte” não se enquadram na mesma categoria do
engradado em que são transportadas.
Não nos é possível ignorar, portanto, a dessemelhança entre a embalagem do produto,
em sentido estrito, e os invólucros maiores, destinados a conter unidades daquele
produto em seu acondicionamento para armazenamento e transporte. Estes não integram
o produto, e não devem integrar a base de cálculo do crédito das indigitadas
contribuições sociais.
Outrossim, pode-se dizer que a embalagem de apresentação é aquela com a qual o
produto se apresenta ao usuário no ponto de venda, ou seja, é a embalagem tida como
elemento importante na decisão de compra do produto que estará junto com outros nas
prateleiras, o que não é o caso das embalagens a que se referem os itens 17 a 33, como
se disse.
Ressalta-se, ainda, que, de acordo com o art. 6o, §2°, do Decreto no 4.544/2002, cuja
matriz legal é a Lei no 4.502, de 1964, não é considerada embalagem de apresentação
aquela em que a natureza do acondicionamento e as características do rótulo atendam
apenas às exigências técnicas ou outras constantes de leis ou atos administrativos.
Tem-se, portanto, que o conceito de insumo abrange somente a embalagem que agregue
valor comercial ao produto através de sua apresentação e que objetive valorizar o
produto em razão da qualidade do material nele empregado, da perfeição do seu
acabamento ou da sua utilidade adicional.
No caso do creme de leite (item 17) a caixa de papelão comporta até 20 unidades de 300
grs.cada ou 30 unidades de 400 grs. cada. A sua função, no dizer da própria reclamante,
constitui em “proteger contra o impacto e sujeiras externas, facilitando o transporte
(grifei) e estocagem e expressar as informações de endereço, SIF e código de barras.”
No caso do creme de leite (item 18) a caixa de papelão comporta até 20 unidades de
pote de 200 grs.cada ou 20 unidades de pote de 350 grs. cada. A sua função, no dizer da
própria reclamante, constitui em “proteger contra o impacto e sujeiras externas,
facilitando o transporte (grifei) e estocagem e expressar as informações de endereço,
SIF e código de barras.”
No caso do doce de leite (item 19) a caixa de papelão comporta até 20 unidades de pote
de 400 grs.cada A sua função, no dizer da própria reclamante, constitui em “proteger
contra o impacto e sujeiras externas, facilitando o transporte (grifei) e estocagem e
expressar as informações de endereço, SIF e código de barras.”
No caso do doce de leite (item 20) a caixa de papelão comporta até 12 unidades de pote
de 900 grs. cada. A sua função, no dizer da própria reclamante, constitui em “proteger
contra o impacto e sujeiras externas, facilitando o transporte (grifei) e estocagem e
expressar as informações de endereço, SIF e código de barras.”
No caso do doce de leite (item 21) a caixa de papelão comporta até 12 unidades de pote
de 1000 grs.cada. A sua função, no dizer da própria reclamante, constitui em “proteger
contra o impacto e sujeiras externas, facilitando o transporte (grifei) e estocagem e
expressar as informações de endereço, SIF e código de barras.”
No caso do iogurte (item 22) a caixa de papelão comporta até 16 unidades de bandejas
de iogurte, sendo que cada bandeja contem 6 unidades do produto. A sua função, no
dizer da própria reclamante, constitui em “proteger contra o impacto e sujeiras externas,
facilitando o transporte (grifei) e estocagem e expressar as informações de endereço,
SIF e código de barras.”
No caso do iogurte (item 23) a caixa de papelão comporta até 24 unidades de iogurte de
200 ml cada. A sua função, no dizer da própria reclamante, constitui em “proteger
contra o impacto e sujeiras externas, facilitando o transporte (grifei) e estocagem e
expressar as informações de endereço, SIF e código de barras.”
No caso de manteiga (item 24) a caixa de papelão comporta até 24 unidades de potes de
manteiga com e sem sal, de 200 ml cada. A sua função, no dizer da própria reclamante,
Fl. 1533
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-011.391 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.002189/2009-43

constitui em “proteger contra o impacto e sujeiras externas, facilitando o transporte
(grifei) e estocagem e expressar as informações de endereço, SIF e código de barras.”
No caso de manteiga (item 25) a caixa de papelão comporta diversos blocos de
manteiga de 5 Kgs. com e sem sal, de 200 ml cada. A sua função, no dizer da própria
reclamante, constitui em “proteger contra o impacto e sujeiras externas, facilitando o
transporte (grifei) e estocagem e expressar as informações de endereço, SIF e código de
barras.”
No caso de manteiga (item 26) a caixa de papelão comporta diversos blocos de
manteiga de 20 Kgs. com e sem sal, de 200 ml cada. A sua função, no dizer da própria
reclamante, constitui em “proteger contra o impacto e sujeiras externas, facilitando o
transporte (grifei) e estocagem e expressar as informações de endereço, SIF e código de
barras.”
No caso do queijo fatiado (item 27) a caixa de papelão comporta até 60 unidades de
queijo fatiado de 150 grs cada. A sua função, no dizer da própria reclamante, constitui
em “proteger contra o impacto e sujeiras externas, facilitando o transporte (grifei) e
estocagem e expressar as informações de endereço, SIF e código de barras.”
No caso do queijo (item 28) a caixa de papelão comporta até 08 unidades de peças de 2
Kgs cada. A sua função, no dizer da própria reclamante, constitui em “proteger contra o
impacto e sujeiras externas, facilitando o transporte (grifei) e estocagem e expressar as
informações de endereço, SIF e código de barras.”
No caso do queijo (item 29) a caixa de papelão comporta até 06 unidades de peças de 3
Kgs cada. A sua função, no dizer da própria reclamante, constitui em “proteger contra o
impacto e sujeiras externas, facilitando o transporte (grifei) e estocagem e expressar as
informações de endereço, SIF e código de barras.”
No caso do requeijão (item 30) a caixa de papelão comporta até 24 unidades de copos
de 200 grs.ou 50 unidades de copos de 200 grs cada. A sua função, no dizer da própria
reclamante, constitui em “proteger contra o impacto e sujeiras externas, facilitando o
transporte (grifei) e estocagem e expressar as informações de endereço, SIF e código de
barras.”
Em relação a fita adesiva transparente (item 31) de 48 mm x 100 mts. é utilizada para
fechar as caixas de papelão de iogurtes, cremes de leite, doce de leite, bebidas lácteas,
requeijão, manteiga e queijos relativas as embalagens de transporte. Ao se agregar as
embalagens de transporte passam a ter a mesma natureza desta, não se constituindo em
insumo.
Em relação ao filme do tipo “Strech” (item 32) utilizado para envolver (embalar) o
pallet contendo 90 caixas de leite longa vida de 1 litro cada. A sua função, no dizer da
própria reclamante, constitui em “envolver e prender as caixas no “pallet” para facilitar
o transporte (grifei) e proteger contra poeira e sujeiras.” Ao se agregar o filme aos
“pallets” que não se constituem em embalagens de apresentação ou transporte, são
utilizados, apenas, para o transporte da mercadoria, não se constituindo em insumo.
Em relação aos “pallets” de madeira (item 33) utilizado apenas para facilitar o
transporte dos produtos vendidos. A sua função, no dizer da própria reclamante,
constitui em “acondicionar as caixas de papelão de modo que facilite o armazenamento,
transporte (grifei) e comercialização dos produtos leite UHT, doce de leite, iogurte,
creme de leite e manteiga.”
Ora, os “pallets” não se constituem em embalagens de apresentação ou transporte, são
meros acessórios objetivando maior fluxo e rapidez no transporte, não se constituindo
em insumo.
A seguir são anexadas varias fotos em relação às embalagens que devem ser
classificadas como de transporte.
(...)
1.2 Material de reposição – peças em geral.
Fl. 1534
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-011.391 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Na relação de peças e materiais de reposição (arquivo “item 1.2 aPeças.. pdf”) que
teriam sido aplicados na manutenção de máquinas e equipamentos, aparentemente
teriam sido considerados como insumos equipamentos, aparelhos ou peças que pela
natureza acresceriam vida útil superior a 1 ano as máquinas e equipamentos usados na
industrialização de seus produtos. Por esta razão, não poderiam ser levadas diretamente
a conta de despesa e, portanto computadas na base de cálculo dos créditos das
contribuições Pis e Cofins, mas deveriam ser contabilizadas no Ativo imobilizado para
futuras depreciações.
Estão nesta situação os bens relacionados a seguir:
(...)
Na relação de peças e materiais de reposição (arquivo “item 1.2 b Demais peças e
mats.reposição.pdf”) que teriam sido aplicados na manutenção de máquinas e
equipamentos, aparentemente teriam sido considerados como insumos gastos com
equipamentos utilizados na iluminação interna e externa, material utilizado em cercas de
proteção e gastos com material de construção que por sua natureza, exige-se, que sejam
ativados, passando a compor o ativo imobilizado para futuras depreciações. Estão nesta
situação os bens relacionados a seguir:
(...)
Na relação de peças e materiais de reposição (arquivo “item 1.2 c Peças e materiais
rep...pdf”) que teriam sido aplicados na manutenção de máquinas e equipamentos, a
contribuinte esclarece que não foi possível identificar a “função” de cada peça, ou seja:
não logrou a interessada atender a solicitação de demonstrar e identificar a utilização
das peças ou bens. Nesta situação foram apontados bens no montante de R$ 82.438,99.
1.3 Serviços
Na relação de serviços utilizados como insumo relacionados diretamente com o
processo produtivo (arquivo “Item 1.3 c Demais serviços.pdf”) verifica-se que a
contribuinte computou na base de cálculo dos créditos “demais serviços” que não tem
relação direta com o processo produtivo, a exemplo de: contratação de Motoboy,
Provedor de internet, serviço de sistema de folha de pagamento, serviços hospitalares
para tratamento de funcionário da indústria, etc, que a teor da legislação vigente não
fazem jus ao crédito. Os serviços em questão montam a R$ 9.136,70.
(...)
Na relação de serviços utilizados como insumo relacionado diretamente com o processo
produtivo (arquivo “Item 1.3 d Serviços cuja função não foi ident....pdf”) a contribuinte
esclarece que não foi possível identificar a “função” de alguns serviços relacionados
diretamente com o processo produtivo, ou seja: não logrou a interessada atender a
solicitação de demonstrar e correlacionar o serviço com o processo produtivo. Neste
situação foram apontados serviços no montante de R$ 86.944,17.
1.4 Despesas de armazenagem e frete na operação de venda
Na relação de Despesas de Armazenagem e Frete utilizados como insumo (arquivo
“Item 1.4 e – Transferência prod.acabado.pdf”) a contribuinte pretende seja confirmado
o crédito em relação ao frete interno entre o estabelecimento fabril e o estabelecimento
que efetuará a venda, o que não teria amparo na legislação de regência.
Com efeito, note-se que os dispêndios com fretes realizados por terceiros para
transferência de produto acabado, entre unidades, apesar de serem considerados como
custos de transporte e, por conseguinte, passíveis de dedução na apuração da base de
cálculo do IRPJ (Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica) e CSLL (Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido), não se subsumem no conceito de insumos a que se
referem as Leis no 10627/2002 e 10833/2003, porquanto apenas aquilo que é consumido
ou aplicado diretamente na fabricação ou produção dos bens da interessada pode ser
considerado insumo, não alcançado os gastos efetuados após a conclusão da
industrialização – etapa posterior.
Fl. 1535
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-011.391 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.002189/2009-43

De outro lado, cabe destacar que os custos e/ou despesas de transportes em exame não
estão relacionados a fretes decorrentes de operação de venda, uma vez que a venda
ainda é uma perspectiva, ela não se concretizou ainda (pode ser que ocorra ou não) nos
termos do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003. Estão nesta situação os gastos
no montante de R$ 7.993,20.
(...)
Na relação de Despesas de Armazenagem e Frete como insumo (arquivo “Item 1.4 f –
Transferência prod.agrop.p/revenda.pdf”) a contribuinte pretende seja confirmado o
crédito em relação ao frete interno entre o estabelecimento que adquiriu a mercadoria e
o estabelecimento que efetuará a venda, o que não teria amparo na legislação de
regência.
Ora, aqui se trata de bens adquiridos para revenda. Nesse caso, o frete referente à
aquisição da mercadoria poderia ser somado ao valor da mercadoria. Todavia, no caso
em questão, o frete diz respeito ao transporte de mercadorias em um período posterior à
sua aquisição, em uma operação de movimentação de mercadorias interna da empresa.
É, portanto, uma despesa que não pode ser englobada no custo dos bens. Neste sentido,
a orientação emanada da Solução de Consulta no 344, SRRF8a/Disit de 05/10/2009.
Estão nesta situação os gastos no montante de R$ 9.602,25.
(...)
Na relação de Despesas de Armazenagem e Frete utilizados como insumo (arquivo
“Item 1.4 g – Compra de Insumos.pdf”) a contribuinte pretende seja confirmado o
crédito em relação ao frete que teria sido pago na aquisição de insumos, todavia
observa-se que nem todas as operações de aquisição estão corelacionadas, tendo sido
sentida a ausência da indicação da Nota fiscal relativa a mercadoria transportada e a
natureza da carga (De que se trata o transporte ? É insumo ?), ou seja: não logrou a
interessada atender a solicitação de demonstrar e identificar se aquele frete pode ser
considerado um insumo. Nesta situação foram identificados os fretes na compra a seguir
nominados:
(...)
Na relação de Despesas de Armazenagem e Frete utilizados como insumo (arquivo
“Item 1.4 h – Compra uso e consumo.pdf”) a contribuinte pretende seja confirmado o
crédito em relação ao frete que teria sido pago na aquisição de outros bens, todavia
observa-se que nem todas as operações de aquisição estão corelacionadas, uma vez que
a descrição da natureza da carga afigura-se genérica ou ausente, a exemplo de: Outras
cargas cfe. NF; diversos; produtos diversos, etc. Daí não se sabe de que se trata o
transporte. É insumo ? Que tipo de insumo ?
Destarte, não logrou a interessada atender a solicitação de demonstrar e identificar se
aqueles fretes podem ser considerados um insumo. Nesta situação foram identificados
os fretes na compra no montante de R$ 4.737,47.
(...)
Na relação de Despesas de Armazenagem e Frete utilizados como insumo (arquivo
“Item 1.4 k – Consignação.pdf) a contribuinte pretende seja confirmado o crédito em
relação ao frete que teria sido pago em operações de consignação dos produtos
industrializados, todavia observa-se que nem todas as operações de aquisição estão
corelacionadas, uma vez que resulta ausência ou falta de identificação da Nota fiscal
relativa a mercadoria transportada, bem assim a falta de especificação do
estabelecimento remetente da mercadoria (“Diversos produtores” ou “não informado”).
Destarte, não logrou a interessada atender a solicitação de demonstrar e identificar a de
que aquele frete pode ser considerado um insumo. Nesta situação foram identificados os
fretes na compra no montante de R$ 146.811,70.
(...)
Na relação de Despesas de Armazenagem e Frete utilizados como insumo (arquivo
“Item 1.4 m – Compra imobilizado.pdf”) a contribuinte pretende seja confirmado o
Fl. 1536
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-011.391 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.002189/2009-43

crédito em relação ao frete que teria sido pago em operações de compra de bens
integrantes do Ativo imobilizado, sem que acha previsão legal para tanto.
Havendo ocorrido a incorporação ao ativo imobilizado das edificações ou suas
reformas, construções ou ampliações e das máquinas e equipamentos utilizados na
produção, os fretes (serviço) devem ser agregados aos respectivos bens, uma vez que
passam a integrar o seu custo, sendo passível o aproveitamento dos créditos, apenas, em
relação aos bens que tenham relação com o produto em fabricação, melhor dizendo, que
ele pertença à linha de produção, na forma de futuras depreciações. Neste sentido, não
cabe o crédito sobre o montante de R$ 36.501,94.
(...)
É o que tinha a informar.
Discordando da informação fiscal feita pela autoridade fiscal, a recorrente
inicialmente pugna pela apreciação pela turma julgadora do conteúdo da mídia que se encontrada
juntada ao processo no 10925.000003/2013-06 sob pena de caracterizar cerceamento de defesa.
Pontua que a planilha elaborada pelos Auditores-Fiscais apresenta alguns dados
incorretos e não demonstra alguns arquivos digitais que foram apresentados pela recorrente.
Apresenta quadro discriminando os erros das autoridades fiscais.
Em relação às embalagens consideradas como sendo e transporte, as autoridades
apresentam informações parciais e imprecisas. Afirma que o valor das aquisições considerado
pela Fiscalização (R$ 2.031.959,94) está incorreto, eia que a soma das notas fiscais de aquisição
das embalagens relativas aos itens 1 a 16 somam o montante de R$ 2.051.826,83 (erro na soma).
Defende que ao elaborar os quadros demonstrativos da notas fiscais em duplicidade a
Fiscalização equivocou-se ao incluir a nota fiscal no 5392, de 07/12/2005, no valor de R$
4.470,00, pede desconsideração.
Insiste que é de fundamental importância a análise individualizada de cada
embalagem considerada como sendo de transporte, a fim de que se possa enquadrá-las ou não no
conceito de insumo.
No que se refere ao item 1.2 “material de reposição – peças em geral”, a
recorrente afirma que ficou comprovado através da diligência que as peças de reposição referidas
no presente item são empregadas e consumidas em máquinas/equipamentos utilizadas na
industrialização dos seus produtos e que a Autoridade Fiscal realizou análise tendo por base as
informações apresentadas no processo no 10925.002203/2009-17.
Ademais, a recorrente requer que caso prevaleça o entendimento de que tais
serviços devem integrar o ativo imobilizado da empresa, seja reconhecido o direito ao
aproveitamento dos créditos sobre o valor dos encargos de depreciação, nos termos do art. 3o, §
1o, inciso III, da Lei no 10.637/2002.
Em relação ao item 1.3 – b) Demais Serviços também entende que faz jus ao
aproveitamento dos créditos de PIS e Cofins sobre os serviços relacionados neste item, por
configurarem verdadeiro insumo do processo produtivo. Reconhece que no item 1.3 - c) Serviços
cuja função não foi identificada que, de fato, não logrou comprovar seus vínculos à produção.
Em relação aos itens 1.4 – Despesas de armazenagem e frete na operação de
venda, não concorda com a posição da fiscalização em relação aos itens 7 - e) transferência de
produto acabado; f) transferência prod. Agrop para revenda; g) compra de insumos; h) compra de
uso e consumo; k) consignação; m) compra imobilizado.
Fl. 1537
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-011.391 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.002189/2009-43

Por último requer que sejam sanadas as incorreções e omissões relevantes
apontadas em relação a) combustíveis e lubrificante; b)amônia; c) encargos de depreciação; d)
crédito presumido na aquisição do leite “in natura”.
Requer ainda que seu recurso seja julgado procedente e que as intimações
relativas a atos e termos do presente processo recaiam na pessoa do subscritor.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Denise Madalena Green , Relator.
I - Da admissibilidade:
A Recorrente foi intimada da decisão de piso em 28/03/2011 (fl.831) e protocolou
Recurso Voluntário em 25/04/2011 (fl.722) dentro do prazo de 30 (trinta) dias previsto no artigo
33, do Decreto 70.235/721.
Desta forma, considerando que o recurso preenche os requisitos de
admissibilidade, dele tomo conhecimento.
Inicialmente, destaca-se que a recorrente pugnou pela juntada da mídia (CD-Rom)
acostada ao processo no 10925.000003/2013-06, sob pena de se caracterizar cerceamento de
defesa. Em consulta ao site Comprot do Ministério da Fazenda, ressalta-se que ele não foi
cadastrado no sistema e-processo, não foi nem encaminhado nem distribuído a esta relatora,
portanto não se tem acesso ao aludido processo, de sorte que indefere-se a juntada da mídia.
Ademais, o relator não tem competência para alterar a distribuição efetuada.
No caso dos autos, verifica-se que as provas e informações constantes no processo
são suficientes à formação de convicção sobre as matérias litigadas, até porque a recorrente teve
oportunidade através da Resolução proferida por esta turma, de novamente juntar aos autos todas
as alegações e provas oportunas a provar o seu direito creditório, razão pela qual entendo
desnecessária tal providência.
Assim, o julgamento será feito com as provas coligidas neste processo sem a
mídia juntada em outro processo. Caso julgasse importante esta prova, a recorrente deveria
providenciar uma cópia da mídia e juntá-la neste processo. Em regra, a produção de provas
incumbe as partes e não ao julgador.
Requereu, ainda, o saneamento de erro material contido na decisão recorrida, o
qual defere-se, devendo ser considerado o valor de R$ 149.557,40 referente ao restabelecimento
da glosa do item 3.2 para o mês de novembro/2005 e R$ 3.333,33 referente ao restabelecimento
da glosa sobre depreciação, item do quadro "Ajuste dos cálculos após o restabelecimento das
glosas" para o mês de dezembro/2005.
II –Preliminar – tarifação das provas – ofensa à verdade real e a ampla defesa:

1 Art. 33. Da decisão caberá recurso voluntário, total ou parcial, com efeito suspensivo, dentro dos trinta dias
seguintes à ciência da decisão.
Fl. 1538
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3302-011.391 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.002189/2009-43

A recorrente alega em sede de preliminar que a decisão de piso faz uma tarifação
de provas ao desconsiderar os documentos carreados nos autos que, no seu entendimento,
comprovam a existência do direito creditório da Recorrente, ofendendo assim os princípios da
verdade real e da ampla defesa.
Afirma também que a referida circunstância se depreende da seguinte passagem
da decisão de piso:
(...) a contribuinte se limita a apresentar listagens e/ou registros contábeis e/ou
documentos nos quais a falta de vinculação entre eles e a imprecisa identificação dos
serviços e/ou bens adquiridos como pretensos insumos, impossibilita a confirmação da
efetiva ocorrência da operação alegada e/ou a perfeita e minudente cognição do
conteúdo das operações negociais instrumentadas por aqueles registros, listagens e
documentos.
Apresenta ainda os argumentos de que a ampla defesa tem o condão de permitir a
alegação de tudo o que for útil à defesa e que o princípio da verdade real recomenda a análise
dos elementos de prova com vistas à realidade dos fatos.
Improcedente as alegações da recorrente. Pelo que consta da decisão recorrida, a
análise das provas foi realizada e explicitada no voto de forma clara e precisa. Ressalte-se que
preambularmente a autoridade julgadora apresenta corretamente diversos conceitos diretamente
relacionados ao ônus da prova e que foram adotados ao longo do processo para fins de aferição
do direito pleiteado. Destaco aqui o ponto diretamente relacionado com a demanda nos quais, em
sede de pedidos de restituição, compensação ou ressarcimento, os elementos de prova
apresentados pela contribuinte/pleiteante devem atestar de forma inequívoca a origem e a
natureza do direito creditório. Sobre o trecho do voto acima reproduzido, no qual o julgador
afirma que as “listagens e/ou registros contábeis e/ou documentos” não possuem vinculação com
os bens e serviços considerados como insumos pela contribuinte, não pode ser extraído da
decisão de forma isolada para invocar a ofensa de princípios.
A propósito, com relação ao frete na operação de venda, o julgador a quo motivou
sua convicção de forma clara e precisa com base nas provas apresentadas na manifestação de
inconformidade, oportuna a transcrição do trecho do voto condutor:
Inicialmente, em relação aos fretes na operação de venda, como do relato acima se vê,
as glosas ocorreram, não pela falta de apresentação das notas fiscais de fretes, mas pela
impossibilidade de se fazer a correlação entre a nota fiscal de venda e o seu respectivo
frete de venda. A contribuinte não só deixou de individualizar o número da Nota Fiscal
de Saída, emitida pela Lacticínios Tirol, referente a cada frete dito como sendo de
operação de venda, como também, quando intimada a apresentar uma amostra de notas
de fretes, dentre os conhecimentos de transporte apresentados trouxe vários
relacionados a fretes na aquisição de insumos e fretes entre estabelecimentos da
empresa.
Destarte, para que reste efetivamente comprovada uma despesa com frete na venda, para
fins de creditamento, o contribuinte deve ser capaz de demonstrar, de forma clara e
individualizada, e comprovar, documentalmente, que os fretes de cujos custos pretende
se utilizar de fato estão vinculados a alguma operação de venda de seus produtos,
efetivamente realizada. Em assim não tendo agido a contribuinte, deixou de cumprir o
ônus que a lei lhe impõe de comprovar os créditos pleiteados, conforme visto no item
1.1 deste voto, não havendo, portanto, como reconhecê-los.
Perfeitamente fundamentada a decisão, como bem colocado, só é passível de
aferição o crédito em relação ao qual o contribuinte define, de forma clara e individualizada, a
natureza da operação que o originou e, por óbvio, comprove a ocorrência desta.
Fl. 1539
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3302-011.391 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.002189/2009-43

O fato de a recorrente não concordar com a tese não significa que houve
cerceamento de defesa.
Destaque-se, que a autoridade julgadora possui liberdade para formar sua
convicção com base na análise as provas apresentadas, nos termos do art. 29 do Decreto no
70.235/72, in verbis:
Art. 29. Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua
convicção, podendo determinar as diligências que entender necessárias.
Registre-se, ainda, que as hipóteses de nulidade estão previstas no artigo 59 do
Decreto n° 70.235, de 1972, e se referem a "atos e termos lavrados por pessoa incompetente" e
"despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de
defesa", circunstâncias que não se configuram no presente caso. Não há, portanto, que se acatar a
pretensão de nulidade do ato.
Diante do exposto, considerando que a decisão de piso enfrentou as alegações da
recorrente, analisando os elementos probatórios juntados (e que serão novamente enfrentados
nesta segunda instância de julgamento em respeito ao contraditório, ampla defesa e devido
processo legal) e formando sua convicção em cada caso, rejeito a preliminar de nulidade da
decisão recorrida.
III – Mérito:
As divergências suscitadas a esta E. Turma, dizem respeito as seguintes matérias:
Linha 2 – Bens utilizados como insumos: embalagem de apresentação, embalagem de
transporte, materiais de reposição (peças e, geral), produto de conservação e limpeza;
Linha 3 – Serviços utilizados como insumos;
Linha 07 - Despesas de armazenagem e frete na operação de venda;
Linha 09 – Encargos de depreciação – bens do ativo imobilizado
Linha 13 – Outras operações com direito a crédito.
Antes de adentrarmos na análise de cada um dos itens glosados, mister se faz tecer
alguns comentários a respeito da conceituação de insumos que vem prevalecendo na
jurisprudência deste Conselho.
Do conceito de insumos:
O aproveitamento de bens e serviços utilizados como insumo na produção ou na
fabricação de bens ou produtos destinados à venda ou na prestação de serviços, para fins de
creditamento e dedução dos respectivos valores da base de cálculo da contribuição para à
COFINS, a previsão consta no art. 3o, da Lei no 10.833/2003, nos seguintes termos:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: (Produção de efeito) (Vide Medida Provisória no 497, de 2010)
(Regulamento)
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727, de
2008) (Produção de efeitos)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela lei no 11.787, de 2008)
(Vide Lei no 9.718, de 1998)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
Fl. 1540
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3302-011.391 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.002189/2009-43

lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos
estabelecimentos da pessoa jurídica; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados
nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa
jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e
Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei no 11.196,
de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento
do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei;
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e
II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de
serviços de limpeza, conservação e manutenção. (Incluído pela Lei no 11.898, de
2009)
Ao editar as Leis nos. 10.637/2002 e 10.833/2003, o legislador infraconstitucional
relacionou uma série de bens e serviços que integram cadeias produtivas, colocando-os
expressamente na condição de "geradores de créditos" de PIS e COFINS na sistemática da não-
cumulatividade. Entretanto, não definem o que se pode considerar como insumos para fins de
aproveitamento no sistema da não-cumulatividade de PIS e COFINS, embora considere os
insumos como geradores de créditos.
O conceito de insumos no sistema da não cumulatividade das contribuições
sociais foi objeto de larga discussão tanto neste tribunal administrativo quando no Poder
Judiciário. Este Conselho Administrativo, de forma majoritária e à luz de uma interpretação
histórica e teleológica dos referidos diplomas legais, adotava a interpretação do conceito de
insumos considerando a sua essencialidade/necessidade para o processo produtivo da empresa ou
para a prestação de serviço, em uma aproximação intermediária que não é tão ampla como da
legislação do Imposto de Renda, nem tão restritiva como aquela veiculada pelas Instruções
Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004.
Cumpre mencionar que uma corrente de interpretação intermediária do
aproveitamento do crédito, admitindo que a legislação identificou apenas um rol exemplificativo
de créditos de insumos, foi adotada pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento em curso na
sistemática dos recursos repetitivos do Recurso Especial no 1.221.170/PR (Temas 779 e 780),
que assentou o entendimento no sentido de que o conceito de insumo deve ser verificado de
acordo com os critérios de essencialidade e relevância, considerando-se sua imprescindibilidade
e importância para o desenvolvimento da atividade social
O acórdão proferido foi assim ementado:
Fl. 1541
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3302-011.391 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.002189/2009-43

TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o , II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. (Resp n.o
1.221.170 PR (2010/02091150), Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho).
Na compreensão daquela Corte Superior, um determinado bem ou serviço pode
ser considerado insumo (a) pelo critério da essencialidade, segundo o qual o insumo é elemento
estrutural e inseparável do processo produtivo; ou (b) pelo critério da relevância, o que pode
ocorrer (b.1) em razão de particularidades de cada processo produtivo (tendo sido exemplificado
o caso da água, que ocupa importância diferente em diversos processos produtivos, ainda que de
praticamente todos faça parte); e (b.2) em razão de exigências legais (caso, por exemplo, da
utilização de EPIs para determinadas atividades), afastando-se, desse modo, aquele conceito
restritivo de insumos enunciado pelas IN ́s no 247/2002 e 404/2004.
Na referida decisão, foi adotado, pelo Relator, os fundamentos trazidos no voto da
Min. Regina Helena Costa:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do
qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou,
quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. Por sua
vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item
cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada
cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele
desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de
proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência,
Fl. 1542
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3302-011.391 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.002189/2009-43

caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na
execução do serviço.
Passa-se, por conseguinte, a ser necessário avaliar os critérios da essencialidade
ou relevância do insumo em face das particularidades da atividade produtiva ou de prestação de
serviços que determinada empresa desempenha. Nesse ponto, importa ressaltar que a
Procuradoria da Fazenda Nacional expediu a Nota Técnica no 63/2018 em análise deste julgado,
dispensando os procuradores de recorrerem quanto a esta tese. Naquela Nota, foram
identificados o que são esses critérios em conformidade com o voto da Ministra Regina Helena
Costa:
Ementa:
Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa
de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V,
da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014.
Excertos do parecer:
(...)
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no
mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas
em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés
objetivo.
[...]
64. Feitas essas considerações, conclui-se que, por força do disposto nos §§ 4o, 5o e 7o
do art. 19, da Lei no 10.522, de 2002, a Secretaria da Receita Federal do Brasil deverá
observar o entendimento do STJ de que:
“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns.
247/2002
e
404/2004,
porquanto
compromete
a
eficácia
do
sistema
de
nãocumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei no
10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade
ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
65. Considerando a pacificação da temática no âmbito do STJ sob o regime da
repercussão geral (art. 1.036 e seguintes do CPC) e a consequente inviabilidade de
reversão do entendimento desfavorável à União, a matéria apreciada enquadra-se na
previsão do art. 19, inciso IV, da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002[5] (incluído pela
Lei no 12.844, de 2013), c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, os quais
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3302-011.391 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.002189/2009-43

autorizam a dispensa de contestação e de interposição de recursos, bem como a
desistência dos já interpostos, por parte da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
66. O entendimento firmado pelo STJ deverá, ainda, ser observado no âmbito da
Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos termos dos §§ 4o, 5o e 7o do art. 19, da Lei
no 10.522, de 2002[6], cumprindo-lhe, inclusive, promover a adequação dos atos
normativos pertinentes (art. 6o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01, de 2014).
67. Por fim, cumpre esclarecer que o precedente do STJ apenas definiu abstratamente o
conceito de insumos para fins da não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da
COFINS. Destarte, tanto a dispensa de contestar e recorrer, no âmbito da
ProcuradoriaGeral da Fazenda Nacional, como a vinculação da Secretaria da Receita
Federal do Brasil estão adstritas ao conceito de insumos que foi fixado pelo STJ, o qual
afasta a definição anteriormente adotada pelos órgãos, que era decorrente das Instruções
Normativas da SRF no 247/2002 e 404/2004.
68. Ressalte-se, portanto, que o precedente do STJ não afasta a análise acerca da
subsunção de cada item ao conceito fixado pelo STJ. Desse modo, tanto o Procurador da
Fazenda Nacional como o Auditor-Fiscal que atuam nos processos nos quais se
questiona o enquadramento de determinado item como insumo ou não para fins da não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS estão obrigados a adotar o
conceito de insumos definido pelo STJ e as balizas contidas no RESP no 1.221.170/PR,
mas não estão obrigados a, necessariamente, aceitar o enquadramento do item
questionado como insumo. Deve-se, portanto, diante de questionamento de tal ordem,
verificar se o item discutido se amolda ou não na nova conceituação decorrente do
Recurso Repetitivo ora examinado.
V
Encaminhamentos
69. Ante o exposto, propõe-se seja autorizada a dispensa de contestação e recursos sobre
o tema em enfoque, com fulcro no art. 19, IV, da Lei no 10.522, de 2002, c/c o art. 2o, V,
da Portaria PGFN no 502, de 2016, nos termos seguintes: (...). (grifou-se)
Nessa mesma toada foi editado o Parecer Normativo COSIT n.o 5/2018,
igualmente buscando identificar os critérios da essencialidade e da relevância em conformidade
com o julgamento do STJ:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3302-011.391 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II. (grifou-se)
Dessa forma, entendo que as conclusões consignadas na Nota SEI no 63/2018 e no
Parecer Normativo no 5/2018 são precisas e harmônicas com o que foi decidido pelo STJ no
REsp 1.221.170/PR, delineando, de forma correta, os contornos dos conceitos de essencialidade
e relevância consubstanciados na decisão judicial.
Adotando essa linha de raciocínio, a jurisprudência majoritária do CARF tem
delineado a conceituação de insumo prevista nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 está atrelada
ao critério da essencialidade para a atividade econômica da empresa, de modo que devem ser
considerados, no conceito de insumo, todos os bens e serviços que sejam pertinentes ao processo
produtivo ou que viabilizem o processo produtivo, de forma que, se retirados, impossibilitariam
ou, ao menos, diminuiriam o resultado final do produto, salvo expressas disposições legais, como
é o caso das despesas com frete e armazenagem nas operações de comercialização, as quais se
dão após o término do processo produtivo, mas geram direito a crédito de PIS/COFINS por
inequívoca previsão normativa: art. 3o, inciso IX, e art. 15, inciso II, ambos da Lei 10.833/03.
Diante deste cenário, passa-se a análise de cada item glosado pela fiscalização.
Da análise das glosas
1. Bens utilizados como insumos
1.1 Embalagens de apresentação – Embalagens de transporte:
Esta controvérsia tem por objeto o direito da contribuinte de descontar créditos da
contribuição em relação às aquisições de embalagens apresentadas como garrafas para iogurte,
potes, tampas de alumínio, rótulos, caixas de papelão, sacos de papel c/ plástico, filme “stretch”,
pallet de madeira, entre outros, utilizados no acondicionamento do produto e para transporte das
mercadorias.
A propósito, assim se manifestou a autoridade fiscal encarregada da diligência
fiscal:
Pelos documentos fotográficos juntados, na hipótese de haver perfeita coincidência
entre a descrição constante das planilhas com o que deve estar contido no corpo das
respectivas notas fiscais – a contribuinte não juntou nenhuma nota fiscal neste sentido,
as embalagens relativas aos itens 1 a 16 tem características de serem classificadas como
Embalagens de apresentação por agregar valor comercial ao produto através de sua
apresentação objetivando valorizar o produto em razão da qualidade do material nele
empregado, da perfeição do seu acabamento ou da sua utilidade adicional. Em alguns
casos, em verdade, a embalagem faz parte do próprio produto, eis que não é possível
vender leite ou iogurte, sem a respectiva embalagem, uma vez que estes produtos
encontram-se em estado líquido. Neste sentido, portanto, as embalagens nestas
condições somariam o montante de R$ 2.031.959,94 – arquivo digital “item 1.1.pdf
Adobe Reader”.
Todavia, deve-se descontar desta importância o valor de R$ 15.742,58, uma vez que,
aparentemente, por erro de grafia, teriam contado em duplicidade as notas fiscais no
2236 e 5227, respectivamente, nos valores de R$ 1.919,35, 2.033,94, 1.919,35,
3.838,70, 1.027,13, 534,11 e 4.470,00, respectivamente, conforme se vê abaixo.
(...)
Diferentemente, as embalagens relacionadas nos itens 17 a 33 do arquivo digital “item
1.1.pdf Adobe Reader” apresentariam características de embalagens de transporte por
não manter contato direto com o produto. Meras caixas para acondicionamento, para
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3302-011.391 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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fins de transporte. De modo algum se podem classificar as embalagens nestas condições
(itens 17 a 33) com as embalagens de apresentação, ainda que tragam informações sobre
os produtos ou marca, uma vez que sua função principal não é valorizar os produtos que
contem, mas de servir como caixas ou engradados que transportam quantidades daquele
produto, constituído pela matéria em si e pelo invólucro que a contém. Por óbvio, as
garrafas que contêm o “iogurte” não se enquadram na mesma categoria do engradado
em que são transportadas.
Não nos é possível ignorar, portanto, a dessemelhança entre a embalagem do produto,
em sentido estrito, e os invólucros maiores, destinados a conter unidades daquele
produto em seu acondicionamento para armazenamento e transporte. Estes não integram
o produto, e não devem integrar a base de cálculo do crédito das indigitadas
contribuições sociais.
Outrossim, pode-se dizer que a embalagem de apresentação é aquela com a qual o
produto se apresenta ao usuário no ponto de venda, ou seja, é a embalagem tida como
elemento importante na decisão de compra do produto que estará junto com outros nas
prateleiras, o que não é o caso das embalagens a que se referem os itens 17 a 33, como
se disse.
Ressalta-se, ainda, que, de acordo com o art. 6o, §2°, do Decreto no 4.544/2002, cuja
matriz legal é a Lei no 4.502, de 1964, não é considerada embalagem de apresentação
aquela em que a natureza do acondicionamento e as características do rótulo atendam
apenas às exigências técnicas ou outras constantes de leis ou atos administrativos.
Tem-se, portanto, que o conceito de insumo abrange somente a embalagem que agregue
valor comercial ao produto através de sua apresentação e que objetive valorizar o
produto em razão da qualidade do material nele empregado, da perfeição do seu
acabamento ou da sua utilidade adicional.
(...)
Nesse ponto, o agente fiscal, concluiu que somente que as embalagens relativas
aos itens 1 a 16, por serem classificadas como embalagens de acondicionamento de produtos
geram direito à crédito, ao contrário itens 17 a 33, como caixas, engradados e pallets, utilizados
para armazenamento e transporte daqueles produtos, por serem meros acessórios objetivando
maior fluxo e rapidez no transporte, não podem ser consideradas insumos porque não foram
aplicadas diretamente na atividade fabril.
Entendo que no presente caso todas as glosas devem ser revertidas, inclusive as
relacionadas nos itens 17 e 33. Vejamos.
Nesse ponto, cumpre esclarecer que a recorrente é pessoa jurídica e tem como
atividade econômica a industrialização de produtos lácteos e em razão de sua atividade
econômica, sujeita-se a controles e exigências de diversos órgãos públicos, como a Agência
Nacional de Vigilância Sanitária ANVISA, Ministério da Agricultura, Serviço de Inspeção
Federal, Ministério da Saúde (fls. 1103 e ss)
Pela peculiaridade da atividade econômica que exerce, fica obrigada a atender
rígidas normas de higiene e limpeza, sendo que eventual não atendimento das exigências de
condições sanitárias das instalações levaria à impossibilidade da produção ou na perda
significativa da qualidade do produto fabricado.
No que concerne às embalagens utilizadas para acondicionamento e transporte no
processo produtivo da recorrente, uma vez essenciais, pertinentes e relevantes para conservação
do produto final a ser comercializado, há de se considerarem as mesmas como insumos. As
embalagens são realmente necessárias à armazenagem/conservação do produto nas diversas fases
do processo produtivo.
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3302-011.391 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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A exemplo o filme plástico e a caixa de papelão são imprescindíveis à
conservação da integridade e qualidade do produto para consumo humano fabricados pela
recorrente. Passa, sem sombra de dúvida, por qualquer teste que adote o critério de
"essencialidade ou relevância" estabelecido pela citada decisão do STJ.
Ainda, levando com consideração a peculiaridade da atividade econômica, tem-se
que os “pallets” utilizados para armazenagem e movimentação das matérias­primas e produtos
na etapa da industrialização e na sua destinação para venda, também devem ser considerados
como insumos.
Para atendimento das exigências sanitárias impostas pelos órgãos públicos
responsáveis pelo controle e fiscalização, na movimentação e na armazenagem das matérias-
primas e dos bens a serem utilizados na fabricação do produto final, e dos produtos finais em si,
não pode haver contato com o chão, justamente para se evitar a contaminação por
microrganismos, constituindo-se em mais uma das razões pelas quais é imprescindível a
utilização dos “pallets” na cadeia produtiva.
Levando-se em conta a significativa quantidade de matérias-primas e produtos
que serão empregados no processo produtivo e que precisam ser armazenados e transportados no
ambiente fabril, é indispensável à contribuinte utilizar se de mecanismos e ferramentas que, além
de garantirem a observância das normas de higiene e limpeza, impostas pela ANVISA, otimizem
o seu processo produtivo. Há de ser destacada, nesse aspecto, a desnecessidade do consumo do
produto em contato direto com o bem produzido, admitindo-se o emprego indireto no processo
de produção para caracterizar-se determinado bem como insumo.
Há, ainda, de se examinar a caracterização dos materiais de acondicionamento e
transporte plástico de coberto e filme plástico do tipo “stretch” – como insumos passíveis de
gerar crédito de Cofins, face ao tamanho reduzido das embalagens.
Na linha relacional traçada no presente voto, considerando-se que as mercadorias
para serem devidamente armazenadas e transportadas após a produção, até chegarem ao
consumidor final, exigem a utilização do plástico de coberto e do filme plástico do tipo “stretch”,
é nítida a relação de pertinência, relevância e essencialidade com o processo produtivo, sendo
imprescindível o seu reconhecimento como insumo.
A Terceira Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais debateu a matéria no
Acórdão 9303-006.068, decidiu pela possibilidade de creditamento dos gastos incorridos com
material de embalagem, “pallets” de madeira, plástico de coberto, filme plástico do tipo
“stretch”, processo de "palletização", em suma material de embalagem, acondicionamento para o
transporte dos produtos finais para a venda, pela peculiaridade da atividade econômica que
exerce, devem ser considerados como insumos. Oportuna a transcrição da ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009
PIS/PASEP. REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e do art.
3o, inciso II da Lei 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da
essencialidade. Referido critério traduz uma posição "intermediária", na qual, para
definir insumos, busca-se a relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como
insumo e a atividade realizada pelo Contribuinte.
Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual
reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em função da
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3302-011.391 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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receita, a partir da análise da pertinência, relevância e essencialidade ao processo
produtivo ou à prestação do serviço.
COOPERATIVA
PRODUTORA
DE
LACTICÍNIOS.
MATERIAL
DE
EMBALAGEM. “PALLETS” DE MADEIRA. PLÁSTICO DE COBERTO. FILME
PLÁSTICO DO TIPO “STRETCH”. PROCESSO DE "PALLETIZAÇÃO". DIREITO
AO CRÉDITO.
Pela peculiaridade da atividade econômica que exerce, fica obrigada a atender rígidas
normas de higiene e limpeza, sendo que eventual não atendimento das exigências de
condições sanitárias das instalações levaria à impossibilidade da produção ou na perda
significativa da qualidade do produto fabricado. Assim, os “pallets” utilizados para
armazenagem e movimentação das matérias-primas e produtos na etapa da
industrialização e na sua destinação para venda, devem ser considerados como insumos.
Da mesma forma, os materiais de acondicionamento e transporte - plástico de coberto e
filme plástico do tipo "stretch" - são insumos pois indispensáveis ao adequado
armazenamento e transporte das mercadorias produzidas pela Contribuinte, face ao
tamanho reduzido das embalagens. (Acórdão no 9303-006.068 – 3a Turma, Processo no
11020.001798/2010-75, Rel. Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas, Sessão de 12 de
dezembro de 2017).
A matéria trazida à discussão não é nova e já foi alvo de julgamento perante a
Câmara Superior, Acórdão no 9303-008.756 (processo no 10925.002191/2009-12), de relatoria
do i. julgador Jorge Olmiro Lock Freire, envolvendo o mesmo contribuinte, in verbis:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2011
CRÉDITOS
DE
INSUMOS.
CONTRIBUIÇÕES
NÃO-CUMULATIVAS.
EMBALAGEM DE TRANSPORTE.
No âmbito do regime não cumulativo, independentemente de serem de apresentação ou
de transporte, os materiais de embalagens utilizados no processo produtivo, com a
finalidade de deixar o produto em condições de ser estocado e comercializado, são
considerados insumos de produção e, nessa condição, geram créditos básicos da referida
contribuição
Tem-se que o processo produtivo não se encerra com a industrialização e mesmo
que após a produção do produto em si, os produtos precisam ser embalados e armazenados de
acordo com as exigências sanitárias, por se tratar de produto para alimentação humana. Portanto,
a aquisição destes produtos são custos relacionados ao seu processo produtivo, essenciais para o
desenvolvimento desta atividade e transporte de sua produção. Com isso, é possível a apuração
de créditos de COFINS sobre tais gastos, nos termos do artigo 3o, II da Lei no 10.833/2003.
Em suma, geram direito a créditos a serem descontados da contribuição as
aquisições de embalagens classificadas como de apresentação nos termos da diligência fiscal,
bem como as embalagens de transporte.
1.2 Material de reposição – peças em geral:
A Resolução que deferiu a diligência requereu que fosse discriminado quais
dessas partes e peças são empregadas em manutenção da produção e quais se referem a máquinas
e equipamentos que não se encontram na produção da empresa.
A diligência concluiu que parte dos valores glosados se referia à manutenção de
máquinas e equipamentos, no entanto, aparentemente, por sua natureza, teriam sido considerados
como acréscimos na vida útil dos equipamentos superior a um ano, nas máquinas e equipamentos
usados na industrialização e que deveriam ser contabilizados no ativo imobilizado para futuras
depreciações.
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Fl. 29 do Acórdão n.o 3302-011.391 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.002189/2009-43

Sobre essa matéria, a autoridade fiscal incumbida da diligência assim relatou:
1.2 Material de reposição – peças em geral.
Na relação de peças e materiais de reposição (arquivo “item 1.2 a Peças. pdf”) que
teriam sido aplicados na manutenção de máquinas e equipamentos, aparentemente
teriam sido considerados como insumos equipamentos, aparelhos ou peças que pela
natureza acresceriam vida útil superior a 1 ano as máquinas e equipamentos usados na
industrialização de seus produtos. Por esta razão, não poderiam ser levadas diretamente
a conta de despesa e, portanto computadas na base de cálculo dos créditos das
contribuições Pis e Cofins, mas deveriam ser contabilizadas no Ativo imobilizado para
futuras depreciações. Estão nesta situação os bens relacionados a seguir:

Na relação de peças e materiais de reposição (arquivo “item 1.2 b – Demais peças e
mats.reposição.pdf”) que teriam sido aplicados na manutenção de máquinas e
equipamentos, aparentemente teriam sido considerados como insumos gastos com
equipamentos utilizados na iluminação interna e externa, material utilizado em cercas de
proteção e gastos com material de construção que por sua natureza, exige-se, que sejam
Fl. 1549
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Fl. 30 do Acórdão n.o 3302-011.391 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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ativados, passando a compor o ativo imobilizado para futuras depreciações. Estão nesta
situação os bens relacionados a seguir:

Na relação de peças e materiais de reposição (arquivo “item 1.2 c Peças e materiais
rep.pdf”) que teriam sido aplicados na manutenção de máquinas e equipamentos, a
contribuinte esclarece que não foi possível identificar a “função” de cada peça, ou seja:
não logrou a interessada atender a solicitação de demonstrar e identificar a utilização
das peças ou bens. Nesta situação foram apontados bens no montante de R$ 82.438,99.
Com relação as peças e materiais de reposição contida no arquivo 1.2 a 1.2 b.
Nesse ponto, a requerente reconheceu que realmente houve um equívoco no aproveitamento dos
créditos. No entanto entende fazer jus aos créditos resultante dos encargos de depreciação, nos
termos do art. 3o, § 1o, inciso III, da Lei no 10.833/2003.
Relativamente a possibilidade de reconhecimentos do direito ao aproveitamento
dos créditos na forma solicitada, o artigo 346 do Decreto no 3.000/1999, que regula a ativação
dos bens ao imobilizado assim dispõe:
Art. 346. Serão admitidas, como custo ou despesa operacional, as despesas com reparos
e conservação de bens e instalações destinadas a mantê-los em condições eficientes de
operação (Lei no 4.506, de 1964, art. 48).
§ 1o Se dos reparos, da conservação ou da substituição de partes e peças resultar
aumento da vida útil prevista no ato de aquisição do respectivo bem, as despesas
correspondentes, quando aquele aumento for superior a um ano, deverão ser
capitalizadas, a fim de servirem de base a depreciações futuras (Lei no 4.506, de 1964,
art. 48, parágrafo único).
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Fl. 31 do Acórdão n.o 3302-011.391 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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§ 2o Os gastos incorridos com reparos, conservação ou substituição de partes e
peças de bens do ativo imobilizado, de que resulte aumento da vida útil superior a
um ano, deverão ser incorporados ao valor do bem, para fins de depreciação do
novo valor contábil, no novo prazo de vida útil previsto para o bem recuperado,
ou, alternativamente, a pessoa jurídica poderá:
I - aplicar o percentual de depreciação correspondente à parte não depreciada do bem
sobre os custos de substituição das partes ou peças;
II - apurar a diferença entre o total dos custos de substituição e o valor determinado no
inciso anterior;
III ­ escriturar o valor apurado no inciso I a débito das contas de resultado;
IV - escriturar o valor apurado no inciso II a débito da conta do ativo imobilizado que
registra o bem, o qual terá seu novo valor contábil depreciado no novo prazo de vida útil
previsto.
§ 3o Somente serão permitidas despesas com reparos e conservação de bens móveis e
imóveis se intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e
serviços (Lei no 9.249, de 1995, art. 13, inciso III).
Assim, as despesas de manutenção que acarretem o aumento da vida útil do bem,
prevista na data de sua aquisição deve ser ativada e sujeita a depreciações futuras. Este
entendimento possui fundamento em diversos precedentes deste Conselho, assim como em
algumas Soluções de Consulta, como a SCI n.o 355/17 e Cosit 133/18.
Ressalte-se que, nessa hipótese, mesmo que permitido, o creditamento não seria
decorrência imediata da aquisição de bens e serviços de manutenção, mas da contabilização de
cotas de depreciação do ativo que fora objeto de manutenção, salvo as exceções expressamente
previstas, como ocorre no art. 1o da Lei no 11.774, de 17 de setembro de 2008.
Sem embargo, nos itens analisados questionou-se apenas acerca da aquisição de
bens e serviços, sendo indevido, neste ponto, estudo acerca das regras de creditamento em
relação à depreciação de ativos. Além do mais, há a necessidade de prova se já houve ou não
aproveitamento em outra rubrica.
De outro giro, como dito acima, a recorrente admite que na relação de peças e
materiais de reposição (arquivo “item 1.2 c Peças e materiais rep.pdf”), de fato, não logrou
comprovar seus vínculos à produção. Assim, mantém-se a glosa indicada na diligência fiscal no
valor de R$ 82.438,99.
Nesses termos, forçoso concluir que incabível o desconto de crédito em relação de
peças e materiais de reposição citados com fundamento no inciso II, do art. 3.o, das Leis
10.833/03 e 10.637/02.
Dessa forma, nega-se provimento ao recurso nesse ponto.
1.3 Aquisições de produtos de conservação e limpeza:
Nesse item defende a recorrente que para a consecução de suas atividades, adquire
produtos destinados à conservação e limpeza (ácido nítrico, soda líquida, detergente, etc.) de
máquinas e equipamentos utilizados no processo produtivo. Afirma que “o uso dos produtos de
conservação e limpeza é essencial à atividade da contribuinte que produz alimentos derivados
de leite. A higiene e a sanidade de seus produtos é indispensável e faz parte de todo o processo
da sua cadeia produtiva, altamente fiscalizada e recomendada pelos órgão credenciais a zelar
pela saúde pública”. Cita a Solução de Consulta DISIT 08 no 13, de janeiro de 2010.
Os produtos adquiridos pela Recorrente destinam-se à:
Fl. 1551
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A Fiscalização, amparando-se no conceito restritivo de insumos e na ausência de
previsão expressa, glosou os créditos decorrentes da aquisição de tais produtos, entendimento
esse ratificado pela DRJ. A propósito, assim se manifestou a autoridade administrativa na
informação fiscal, (item 2.2.2 – e) do Termo de Verificação e Encerramento da Análise Fiscal):
(...) Itens como Material de Segurança e de Conservação e Limpeza, por mais que
sejam imposições da legislação trabalhista e de órgãos de vigilância sanitária, não tem
previsão legal para o creditamento na aquisição.(grifo original)
Oportuno registrar que sobre esse item não foi objeto de Diligência Fiscal.
Consoante já afirmado, a contribuinte produz alimentos derivados do leite, sendo
que o uso dos produtos de conservação e limpeza é essencial à atividade. A higiene e a sanidade
de seus produtos é indispensável e faz parte de todo o processo da sua cadeia produtiva,
altamente fiscalizada e regulamentada pelos órgãos oficiais credenciados a zelar pela saúde
pública.
Os relatórios de comprovantes de avaliação de rótulos do Serviço de Inspeção
Federal - SIF do Ministério da Agricultura Pecuária e Abastecimento - MAPA, juntados às fls.
1103 e ss, indicam a exigência do referido órgão quanto aos controles de higiene operacional,
como higiene externa de caminhões e interna de tanques.
A contribuinte faz menção ainda a Solução de Consulta DISIT 08 no 13, de janeiro
de 2010, a qual lhe garante o direito ao crédito da contribuição sobre a aquisição dos produtos
indicados na planilha.
Extrai-se da mencionada consulta o seguinte trecho:
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
EMENTA: COFINS REGIME DE APURAÇÃO NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITOS.
INSUMOS.
(...)
No que toca aos "produtos utilizados na limpeza", a possibilidade de apuração de
créditos se limita aos dispêndios relativos àqueles produtos de aplicação necessária
no curso do próprio processo produtivo, ou seja, não enseja apuração de créditos
dispêndios com produtos utilizados na simples limpeza do parque produtivo. (grifou-se)
Neste sentido, cita-se um trecho da decisão proferida pelo STJ no REsp
1.246.317, na qual entendeu-se pela possibilidade de creditamento no caso de limpeza em
indústria de gêneros alimentícios sujeita a rígidas normas da vigilância sanitária, oportuna a
transcrição:
(...)
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios
sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence,
as exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na
Fl. 1552
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Fl. 33 do Acórdão n.o 3302-011.391 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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própria impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do
produto resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de
suas atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de
microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os
alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais
de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados
no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios.
(...)
Portanto, deve ser reconhecido o direito ao crédito sobre aquisição de produtos de
conservação e limpeza, na base se cálculo dos créditos da Cofins não-cumulativa.
2.Do direito descontar créditos em relação aos serviços gerais utilizados como
insumos:
Em relação ao “serviços gerais” relata a Autoridade Fiscal, que os valores
informados na “Linha 03 – Serviços utilizados como insumos”, constantes do Anexo III (fl. 380),
foram excluídos em razão de a contribuinte não ter apresentado a memória de cálculo solicitado
por meio de intimação fiscal; bem como não foi informado o CNPJ do fornecedor, a descrição ou
nome comercial do serviço, restando impossível determinar o enquadramento ou não dos
serviços como insumos (fl.334).
A recorrente insurgiu-se contra a glosa dos créditos sobre os denominados
“serviços gerais” caracterizados como insumos no valor de R$ 526.729,35 (valor controverso).
Sustenta que o erro no preenchimento do Dacon não pode inviabilizar o seu direito de descontar
créditos.
Argumenta que os serviços de manutenção industrial, resfriamento de leite,
análise laboratoriais, armazenagem, locação de equipamentos industriais e outros serviços
prestados à recorrente correspondem a serviços essenciais ao seu processo produtivo.
A resolução, então, solicitou a demonstração de que tais serviços seriam aplicados
diretamente no processo produtivo dos bens destinados à venda, cujo cumprimento resultou na
Intimação Saort no 2013 – 0038, da qual transcreve-se a parte relativa aos serviços utilizados
como insumos:
6. QUANTO AOS SERVIÇOS GERAIS, tais como: ”manutenção industrial (de
empilhadeira, de equipamentos de queijaria, de caldeira, do setor de produtos UHT,
etc), resfriamento do leite, reforma do equipamento queijomatic, dentre outros que são
utilizadas nas etapas de manipulação do produto dentro da linha de produção daquelas
que não se encontram dentro da linha de produção;
6.1 APRESENTAR relação de todas as notas fiscais de ENTRADA, correspondente aos
serviços gerais (item 6) que sejam aplicados diretamente no processo produtivo de bens
destinados à venda, contendo: CPF fornecedor/CNPJ emissor; nome do fornecedor;
CNPJ estabelecimento de entrada; número da nota fiscal; data da emissão; data da
entrada; CFOP; descrição do serviço; valor total; totalizador ao final de cada mês;
discriminar os serviços gerais utilizados na produção dos que não se encontram na
produção da empresa, por seção/setor onde podem ser localizadas.
Em resposta, a recorrente apresentou planilhas de fls. 984/10000, contendo os
serviços utilizados no processo produtivo: item 6 a) serviços utilizados como insumos
relacionados diretamente com o processo produtivo; item 6 b) uma planilha com os demais
serviços; item 6 c) uma planilha com serviços cuja função não foi reconhecida; item 6 d) notas
fiscais de aquisição de insumos, informadas equivocadamente como serviços.
Fl. 1553
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Fl. 34 do Acórdão n.o 3302-011.391 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Primeiramente, tem-se que a recorrente apresentou em cumprimento da diligência,
planilhas que apresentaram um valor total de R$ 519.800,49, valor este que difere em relação ao
levantado pela Autoridade Fiscal em diligência R$ R$474.730,82, motivo pelo qual, no que
tange a tal diferença não resta outra alternativa a não ser a manutenção da glosa em virtude da
não apresentação de documentos comprobatórios, solicitados pela intimação fiscal.

O relatório fiscal resultado da diligência consignou o seguinte:
Na relação de serviços utilizados como insumo relacionados diretamente com o
processo produtivo (arquivo “Item 1.3 c Demais serviços.pdf”) verifica-se que a
contribuinte computou na base de cálculo dos créditos “demais serviços” que não tem
relação direta com o processo produtivo, a exemplo de: contratação de Motoboy,
Provedor de internet, serviço de sistema de folha de pagamento, serviços hospitalares
para tratamento de funcionário da indústria, etc, que a teor da legislação vigente não
fazem jus ao crédito. Os serviços em questão montam a R$ 9.136,70.

Na relação de serviços utilizados como insumo relacionado diretamente com o processo
produtivo (arquivo “Item 1.3 d Serviços cuja função não foi ident.pdf”) a
contribuinte esclarece que não foi possível identificar a “função” de alguns serviços
relacionados diretamente com o processo produtivo, ou seja: não logrou a interessada
atender a solicitação de demonstrar e correlacionar o serviço com o processo produtivo.
Neste situação foram apontados serviços no montante de R$ 86.944,17.
Primeiramente, constata-se que a Autoridade Fiscal se equivocou ao informar
“Item 1.2 c – Demais serviços.pdf”, quando, na realidade, deveria ter se referido ao arquivo
denominado “Item 6 – b) Demais Serviços.pdf”.
Segundo a diligência fiscal, na relação de serviços utilizados como insumo
relacionados diretamente com o processo produtivo (arquivo “Item 1.3 c Demais serviços.pdf”) a
contribuinte computou na base de cálculo dos créditos alguns serviços que não têm relação direta
com o processo produtivo, a exemplo de: contratação de Motoboy, Provedor de internet, serviço
de sistema de folha de pagamento, serviços hospitalares para tratamento de funcionário da
indústria, etc. Portanto, a teor da legislação vigente (art. 3o da Lei no 10.8333/2003), não fazem
jus ao crédito os itens contidos no arquivo “Item 6 – b) Demais Serviços.pdf”.
No que tange o “Item 1.3 d Serviços cuja função não foi ident.pdf”, que na
verdade seria “Item 6 – c) Serviços cuja função não foi identificada” a recorrente admitiu que
não foi possível identificar a “função” de alguns serviços relacionados diretamente com o
Fl. 1554
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Fl. 35 do Acórdão n.o 3302-011.391 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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processo produtivo, ou seja, não logrou demonstrar e co-relacionar o serviço com o processo
produtivo no montante de R$ 86.944,17, portanto mantem-se a glosa, nesse ponto.
Em contrapartida, contata-se que o “item 6 a) serviços utilizados como insumos
relacionados diretamente com o processo produtivo”, que os serviços contidos na referida
planilha, podem ser considerados como insumos, nos termos do art.3o, inciso II da Lei no
10.833/2003, ensejadores de crédito, interpretado com base no critério da essencialidade ou
relevância, consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o
1.221.170, quais sejam: serviço de análises laboratoriais, serviço de armazenagem da produção
de queijo, serviço de dedetização, serviço de resfriamento de leite in natura, serviço de
manutenção de câmaras frias de armazenagem de produtos refrigerados (queijo, manteiga,
iogurte, etc.), serviço de manutenção e reparo em equipamentos/máquinas gerais da indústria,
serviço de manutenção da central de tratamento de resíduos, serviço de manutenção em balanças
da indústria.
Portanto, deve ser reconhecido o direito ao crédito em relação aos serviços de
análises laboratoriais, serviço de armazenagem da produção de queijo, serviço de dedetização,
serviço de resfriamento de leite in natura, serviço de manutenção de câmaras frias de
armazenagem de produtos refrigerados (queijo, manteiga, iogurte, etc.), serviço de manutenção e
reparo em equipamentos/máquinas gerais da indústria, serviço de manutenção da central de
tratamento de resíduos, serviço de manutenção em balanças da indústria.
3. Do direito descontar créditos em relação aos serviços de fretes:
Concernente aos fretes, as glosas ocorreram pela falta de informações que
pudessem relacionar o frete adquirido com as notas fiscais de venda ou de insumos, destacando
ainda que fretes na aquisição de insumos e frete entre estabelecimentos (pontos de coleta do leite
e a indústria) não podem gerar créditos por falta de previsão legal, glosa esta mantida na primeira
instância por entender ainda que a informação em linha equivocada do Dacon ensejaria a
manutenção da glosa.
A recorrente defende que a glosa empreendida pelo Fisco foi arbitrária, que o
mero equívoco na inserção de fretes de aquisição de insumos e transferência de insumos na linha
de despesas de fretes sobre a venda não pode obstar o reconhecimento ao direito creditório, e,
por fim, pugna pelo creditamento quanto aos fretes nas aquisições de insumos, entre
transferências de insumos entre os pontos de coleta e a indústria, aos fretes entre a produção e os
pontos de venda e aos próprios fretes sobre a venda, solicitando ainda a baixa em diligência, caso
se entendesse que as provas juntadas fossem insuficientes.
Neste sentido, a resolução determinou a diligência para que a recorrente pudesse
comprovar os fretes em operações de venda, bem como elaborasse demonstrativo, separando o
frete sobre a aquisição de insumos, sobre as operações de vendas e sobre as transferências entre
estabelecimentos.
Intimada a recorrente apresentou tabelas com valores, segregando em planilhas
distintas, de acordo com os tipos de operações realizadas.
O relatório final da diligência não abordou todos os fretes relacionados nas
planilhas, contudo, salienta-se que, embora o relatório seja omisso, algumas descrições são
suficientes para formação de convicção quanto à possibilidade de creditamento.
Tem-se, os fretes nas aquisições de insumo devem ser reconhecidos por se
tratarem de custo de aquisição, bem como os fretes de transferências de insumos entre
Fl. 1555
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Fl. 36 do Acórdão n.o 3302-011.391 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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estabelecimentos, por se tratarem de serviços consumidos durante o processo produtivo,
incluindo aqui os fretes entre os pontos de coleta até a produção, conforme explicitado no
FLUXO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO NA INDÚSTRIA:
DE LACTICÍNIOS TIROL LTDA
01.1. TRANSPORTE 1o PERCURSO:
Nesta primeira etapa há o custo de transporte, que é o valor pago ao transportador para
fazer a coleta do leite na propriedade do produtor rural e sua transferência até os postos
de resfriamento, ou dependendo da localização da propriedade e da indústria, o leite já é
transferido diretamente para a indústria, sem passar pelo posto de resfriamento
(...)
02.1. TRANSPORTE 2o PERCURSO:
Nesta segunda etapa, há custo de transporte, que é o valor pago às transportadoras pelo
serviço de transporte entre o posto de resfriamento e a indústria.
Neste sentido, deve ser reconhecido o direito ao creditamento o seguintes serviços
(fretes):
- VENDA PROD. ACABADO: Frete na venda de produtos acabados (leite e
derivados) e VENDA PROD. AGROP.: Frete na venda de produtos agropecuários (ração e farelo
de trigo): por se tratarem de fretes sobre vendas, nos termos do inciso IX do artigo 3o da Lei no
10.833/2003.
- COMPRA DE INSUMOS: Frete na compra de insumos (leite in natura, lenha e
cavaco, embalagens, ingredientes, etc).
Sobre a possibilidade de se apropriar de crédito relativo aos serviços de frete na
aquisição de tais insumos, cito o Acórdão no 9303-008.755, da Câmara Superior, referente ao
processo da mesma contribuinte, em períodos distintos, in verbis:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
(...)
PIS/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. SERVIÇOS DE FRETE NA
AQUISIÇÃO DE INSUMOS. CRÉDITO PRESUMIDO DA AGROINDÚSTRIA.
O serviço de frete na aquisição de matéria-prima, por si só, não é insumo da atividade
de produção. A possibilidade de aproveitamento de crédito decorre de sua agregação ao
custo da matéria-prima. Assim se a matéria-prima, insumo da atividade produtiva, gerar
direito ao crédito da não-cumulatividade, o serviço de frete lhe acompanha, na mesma
proporção do crédito gerado pelo próprio insumo.
Todavia, consta da informação que “na relação de Despesas de Armazenagem e
Frete utilizados como insumo (arquivo “Item 1.4 g – Compra de Insumos.pdf”) a contribuinte
pretende seja confirmado o crédito em relação ao frete que teria sido pago na aquisição de
insumos, todavia observa-se que nem todas as operações de aquisição estão co-relacionadas,
tendo sido sentida a ausência da indicação da Nota fiscal relativa a mercadoria transportada e
a natureza da carga (De que se trata o transporte ? É insumo ?), ou seja: não logrou a
interessada atender a solicitação de demonstrar e identificar se aquele frete pode ser
considerado um insumo”. Nesta situação foram identificados os fretes na compra, totalizando R$
384.842,48.
Destarte, devem ser excluídos fretes vinculados à aquisição dos insumos cuja
descrição refere-se a "diversos", "outras cargas", "conforme nf" ou simplesmente sem descrição
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Fl. 37 do Acórdão n.o 3302-011.391 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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do produto adquirido, por não ser possível identificar a condição de insumos, nos termo da
diligência fiscal.
- TRANSFERÊNCIA PC e PC-PC: Frete na transferência de leite in naturais dos
Postos de Coleta até os estabelecimentos industriais.
- REMESSA ANÁLISE e RETORNO ANÁLISE: Frete na remessa e retorno de
amostras de produtos (leite in natura) dos estabelecimentos industriais ou postos de coleta da
empresa para análise em estabelecimentos terceirizados. Por se tratar de frete utilizado em
manutenção de bens da produção, segundo informação da recorrente.
- REMESSA CONSERTO e RETORNO CONSERTO por se tratar de frete
utilizado em manutenção de bens da produção, segundo informação da recorrente.

****************
Porém, relativamente os serviços (fretes) relacionados abaixo, entendo que a
glosa deve ser mantida:
- VENDA LOCAIS PRESUMIDOS: Fretes entre a empresa e seus distribuidores.
A empresa encaminhava seus produtos para que os distribuidores realizassem a comercialização
(operação de venda fora do estabelecimento). Por se tratar de frete de produtos acabados anterior
à operação de venda.
- TRANSFERÊNCIA CD: Frete na transferência de produtos acabados dos seus
estabelecimentos industriais até o Centro de Distribuição (CNPJ n° 83.011.247/0014-55)
localizado na cidade de Curitiba - PR.
- TRANSFERÊNCIA PROD. ACABADO - Frete na transferência de produtos
acabados entre seus estabelecimentos industriais.
- TRANSFERÊNCIA PROD. AGROP. P/ REVENDA - Frete na transferência de
produtos agropecuários (farelo e farelo de trigo) da matriz até os demais estabelecimentos,
destinados à revenda.
A Lei no 10.833, de 2003 assim dispôs em seu artigo 3o, inciso IX sobre a hipótese
de creditamento sobre fretes nas operações de vendas:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: (Produção de efeito) (Vide Medida Provisória no 497, de 2010)
(Regulamento)
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e
II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Da redação do inciso destaca-se a expressão “quando o ônus for suportado pelo
vendedor”. Entendo que a especificidade da expressão indica que o inciso trata do negócio
jurídico de compra e venda de mercadoria, posto que não faria sentido a restrição para as
despesas operacionais de logística interna que, certamente, são suportadas pela pessoa jurídica,
não havendo que se cogitar de ônus a ser suportado por um comprador, quando inexiste a
compra, nem quando se refere a operações de logística interna.
Por outro lado, para classificar como insumo, o serviço de frete deve possuir a
natureza de custo e não de despesas operacionais, as quais excluo do conceito de insumo, não em
Fl. 1557
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Fl. 38 do Acórdão n.o 3302-011.391 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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razão de sua indispensabilidade à atividade econômica, mas em razão de ser uma despesa
incorrida posteriormente ao processo produtivo.
No mesmo sentido da impossibilidade de creditamento, citam-se os seguintes
acórdãos:
Acórdão no 3302-002.464, proferido por esta Turma:
CRÉDITO. FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PÓS FASE DE PRODUÇÃO.
As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de produtos
acabados não geram direito a crédito da não-cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins.
Acórdão no 3803-003.595, proferido pela Terceira Turma Especial da Terceira
Seção de Julgamento:
INSUMOS ALCANCE FRETE DE TRANSFERÊNCIA. PRODUTO ACABADO.
IMPOSSIBILIDADE Por não integrar o conceito de insumo utilizado na produção e
nem ser considerada operação de venda, os valores das despesas efetuadas com fretes
contratados, ainda, que pagos ou creditados a pessoas jurídicas domiciliadas no país
para realização de transferências de mercadorias (produtos acabados) dos
estabelecimentos industriais para os estabelecimentos distribuidores da mesma pessoa
jurídica, não geram direito a créditos a serem descontados do PIS devido.
Destaca-se o excerto abaixo deste acórdão:
“Destaco que o frete empregado pela empresa é de produto acabado para
estabelecimento da mesma empresa, ou seja, de mero procedimento interno de logística
que constitui despesa operacional, entretanto, não passível de ser utilizada para
creditamento da contribuição para o PIS/PASEP no regime da não-cumulatividade, por
absoluta falta de previsão legal.”
Portanto, incabível o creditamento relativo a tais despesas.

****************
Ainda, deve ser mantida a glosa em relação as despesas relacionadas abaixo:
- COMPRA USO E CONSUMO: Frete na compra de insumos (peças, etc.)
classificados como de uso e consumo. Segundo a diligência fiscal esse fretes não restaram
comprovados, portanto mantém-se a glosa.
- COMPRA IMOBILIZADO, pois não se refere a serviços utilizados no processo
produtivo nem a frete nas operações de vendas, razão pela qual tais aquisições não geram
créditos, ressalvada a possibilidade de creditamento sobre as futuras depreciações, desde que
relativas a bens utilizados no processo produtivo, o que, entretanto, não restou comprovado na
diligência, além do que o pedido representa inovação, pois a defesa inicial pautou-se na
existência de fretes como insumos, aquisição de insumos e sobre vendas.
- DEVOLUÇÃO DE VENDAS: a informação prestada refere-se a fretes sobre
devoluções de leite e queijos, e consistem em despesas operacionais, sem previsão legal para se
efetuar o creditamento.
- REMESSA E RETORNO DE ARMAZENAGEM, pois se refere a fretes de
produtos acabados.
- DIVERSOS, pois a generalidade da descrição não permite a comprovação de sua
utilização no processo produtivo ou nas operações de venda.
Fl. 1558
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Fl. 39 do Acórdão n.o 3302-011.391 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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- CONSIGNAÇÃO: Frete na transferência de produtos (leite in natura e manteiga)
do estabelecimento do remetente (fornecedor) até o estabelecimento destinatário (prestador de
serviço de armazenagem e/ou resfriamento), tendo a TIROL como consignatário arcado com o
ônus da operação. Apesar de entender que tais despesas caracterizam insumos, devido as mesmas
considerações tecidas para a compra de insumos.
A Autoridade Fiscal encarregada da diligência, teceu as seguintes informações:
Na relação de Despesas de Armazenagem e Frete utilizados como insumo (arquivo
“Item 1.4 k – Consignação.pdf) a contribuinte pretende seja confirmado o crédito em
relação ao frete que teria sido pago em operações de consignação dos produtos
industrializados, todavia observa-se que nem todas as operações de aquisição estão
corelacionadas, uma vez que resulta ausência ou falta de identificação da Nota fiscal
relativa a mercadoria transportada, bem assim a falta de especificação do
estabelecimento remetente da mercadoria (“Diversos produtores” ou “não informado”).
Destarte, não logrou a interessada atender a solicitação de demonstrar e identificar a de
que aquele frete pode ser considerado um insumo. Nesta situação foram identificados os
fretes na compra no montante de R$ 146.811,70.
Assim, devem gerar créditos os fretes relativos VENDA PROD. ACABADO;
COMPRA DE INSUMOS; TRANSFERÊNCIA PC e PC-PC, REMESSA ANÁLISE e
RETORNO ANÁLISE; e, REMESSA CONSERTO e RETORNO CONSERTO.
4. Encargos de depreciação de bens do ativo imobilizado:
A recorrente sustenta o seu direito a manutenção dos créditos decorrentes de
apropriação sobre os encargos de depreciação, nos termos do art. 3o, VII, da Lei n. 10.833, de
2003. Como relatado, argumenta que os bens são efetivamente integrados ao ativo imobilizado,
bem como são diretamente utilizados no processo produtivo dos bens fabricados e destinados à
venda.
Foram glosados valores referentes a encargos de depreciação/amortização sobre
máquinas e equipamentos, por entender que não são utilizados na produção de bens destinados à
venda. Nesse contexto e considerando as provas juntadas com a Manifestação de
Inconformidade, a decisão de primeira instância admitiu o creditamento somente em relação a
caldeira, vejamos:
No caso vertente, à luz das descrições dos bens e as respectivas fotos fornecidas pela
contribuinte, (Doc. 13) e (Doc. 14), entendo que somente pode ser tido como envolvido
diretamente com o processo produtivo o item descrito como Máquina: caldeira cuja
destinação do bem consta como Usado para gerar energia para unidade de Chapecó com
abastecimento de diesel.
O valor da depreciação do dito bem é de R$ 3.333,33, nos meses de novembro e
dezembro de 2005.
A resolução que determinou a diligência oportunizou que a interessada prestasse
os devidos esclarecimentos de eventuais créditos a que tenha direito a esse título.
Nesse sentido, foi determinada diligência para que a interessada discriminar quais
dessas máquinas/equipamentos de que trata o item 6 (Encargos de Depreciação de bens do Ativo
Imobilizado) estão diretamente relacionados com o processo produtivo da empresa,
demonstrando a utilização (função) de cada uma.
Após a manifestação da recorrente não houve pronunciamento por parte do
responsável sobre a diligência.
Fl. 1559
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Fl. 40 do Acórdão n.o 3302-011.391 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Contudo, analisando os documentos acostados aos autos em face da diligência
solicitada, a recorrente juntou planilhas contendo a relação de bens do ativo imobilizado às fls.
1079/1101 (adquiridos após a data de 01/05/2004), com descrição individualizada dos bens e
com indicação quanto a sua utilização (função) de cada bem no processo produtivo, suas
respectivas imagens e os valores dos encargos de depreciação.
Verifica-se assistir razão à interessada quanto ao creditamento dos bens do ativo
imobilizado listados abaixo, visto tratar-se de manutenção de máquinas e equipamentos
utilizados em etapas pertinentes e essenciais à fabricação de produtos destinados à venda,
conforme amplamente demonstrado nos documentos juntados em diligência:
1. MANUTENÇÃO COMPRESSORES PROP: YORK RS - 0403031/D2
NT:1064 YORK REFRIG. LTDA. Serviço de Instalação realizado nos
compressores utilizados no conjunto do sistema para geração de frio para o
processo de pasteurização do leite;
2. CONFIGURA ELET 24 BUT 220 V NT: 241681 HEXIS CIENTIFICA
LTDA. - Equipamento utilizado diariamente para secagem e esterilização de
frascarias, vidrarias e utensílios utilizados no Laboratório no processo de
análise do leite e derivados;
3. CHAVE MOD. V-TORK C/POLIMENT. 2POL, CHCHAVE MOD.
VTORK: SITROM LTDA - A Chave de Nível Vibratória V-Tork - é utilizada
para manter o nível de água constante nos reservatórios de água para limpeza
dos tanques, dos caminhões e dos silos;
4. UNIDADE CENTRAL PROC: CARTAO MEMORIA E OUTRAS PEÇAS
NT:3684 SIEMES - Painel que comanda o homogeneizador através de um
processo
automatizado,
controlado
por
CLP
(Controlador
Lógico
Programável) - o leite entra no homogeneizador concentrado a 16% de brix
(Baumé) para após ser enviado para o processo de secagem do leite em pó. O
homogeneizador trata-se de uma máquina faz a quebra das partículas de
gordura do leite, não deixando que a gordura separe do leite;
5. BOMBA CENTRIFUGA SANITARIA 380/660V 10HP3500ROM –NT 1909
BOMBINOX - A Bomba Centrífuga Sanitária de Aço Inoxidável é utilizada
para o bombeamento do soro (de queijo), que está armazenado em um tanque,
para um filtro responsável pela limpeza do mesmo e encaminhado para um
tanque de armazenagem;
6. TANQUE PROC: C/CAMISA ALVEOLAR CAP:3000 LP/MATURADOR
NATA: 32138 PACKO PLURINOX - Tanque utilizado para estocagem do
creme de leite antes do processo de envase - o creme de leite proveniente do
processo de pasteurização segue para este tanque de estocagem,
permanecendo sob leve agitação, para posteriormente ser enviado à máquina
responsável pelo envase do produto;
7. MATERIAIS E MAO DE OBRA INST. CALDEIRA NT15680 CASA
FAISCA LTDA - Materiais elétricos e mão de obra aplicados na instalação da
caldeira – a caldeira é utilizada para o aquecimento da água que se destina à
limpeza dos tanques, silos, tubulações e plataforma da unidade de São José do
Cedro - SC. Diariamente os caminhões, tanques de armazenamento e
Fl. 1560
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Fl. 41 do Acórdão n.o 3302-011.391 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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tubulações por onde passa o leite in natura, passam por processo de limpeza,
com água quente e demais produtos químicos;
8. TANQUE
ESTOCAGEM
VERTICAL
1000001
NT:
325
PACKO
PLURINOX LTDA - Tanque de estocagem utilizado para o armazenamento
do leite cru, para posterior industrialização;
9. ASSISTÊNCIA TÉCNICA SECADOR NT:46906 - 46909 INVENSYS
SISTEMS BRASIL - Serviço de assistência técnica na montagem, instalação e
operação do secador de leite em pó;
10. ANALISADOR DE LEITE ULTRASONICO EROMILK P/GORDURA
NT:21298 CAP LAB - O Eromilk M é um Analisador de Leite Ultrassônico
portátil, utilizado pelo laboratório para fazer análises rápidas de gordura,
extrato seco, proteínas, água adicionada, ponto de congelamento e densidade,
no leite in natura no momento da recepção pela indústria, antes de ir para os
tanques de estocagem;
11. SISTEMA DE CROMATOGRAFIA LIQUIDA SHIMADZU MOD-LC-20A
- SINC INS.CIEN NT:8964 – Utilizado pelo laboratório em análises físico-
químicas do leite in natura, proveniente das fazendas leiteiras e dos postos de
refrigeração, antes do processo de industrialização. Na Usina de
Beneficiamento, o laboratório de controle de qualidade coleta uma amostra de
leite de cada tanque isotérmico (dos caminhões que fazem o transporte a
granel), realiza as análises físico-químicas e, estando o leite de acordo com os
padrões
de
qualidade,
autoriza-se
o
recebimento,
resfriamento
e
armazenamento em silos isotérmicos localizados na plataforma de recepção;
12. POLIDO EXTERNO, TBO QUADRADO 2,00MM NT:125416 LOSINOX -
São materiais (tubos quadrados em aço inox) utilizados para auxiliar na
sustentação das tubulações por onde se faz a transferência do leite cru dos
caminhões tanques até os silos de estocagem;
13. MAO DE OBRA PLATAFORMA NE:97 EDESTHAL - Serviço de
montagem da tubulação no setor de creme de leite. É através desta tubulação
que, após o processo de pasteurização, o creme de leite é bombeado para os
tanques de estocagem, onde permanece sob leve agitação, para posterior
envase;
14. HIDROLAVADOURA HACKER 1200 - CASA FAISCA - Hidrolavadora a
pressão utilizada para higienizar os ambientes no setor produtivo;
15. EMPILHADEIRA HISTER TORRE 3 STG,HID. ALAVREVERSORA -
Equipamento utilizado para o transporte de produtos acabados/finais
(achocolatado, leite UHT, leite em pó, creme de leite, etc.) do setor de
armazenagem até a área de carregamento;
16. MAQUINA PALETIZADORA WLP-150 NT:41508 SERRALGODAO
MAQUINAS LTDA - Máquina utilizada para envolver filme “stretch” nos
pallets de todos os produtos derivados de leite;
17. CHAVES COM 32MM E LAMINA SERRA TICO TICO3 PCS NT:842094
FERRAMENTAS GERAIS - Conjunto de Ferramentas utilizadas para a
manutenção dos equipamentos gerais da área produtiva da indústria;
Fl. 1561
DF CARF MF
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Fl. 42 do Acórdão n.o 3302-011.391 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.002189/2009-43

18. EMPILHADEIRA YALE MOD. GTO 50RL GASOL.NT:5691 NACCO
HANDLING LTDA - Equipamento utilizado para a movimentação dos pallets
de embalagem e de ingredientes no setor do almoxarifado industrial; e,
19. MAQUINA IND. P/FECHAR BOCA DE SACOS 20/ 60KG NT.62570
MATISA MAQUINAS - Equipamento usado para costurar a boca dos sacos
de leite em pó de 25Kg para posterior comercialização.
Contudo, deve se manter a glosa, em relação aos seguintes bens que não tem
relação direta com o processo produto: 1. PASSARELA DE ACESSO CÂMARA SECAGENS
NT: 438 SL MONTAGENS LTDA - Passarela para acesso físico à câmara de secagem do leite
em pó. A passarela de acesso é necessária para o funcionário fazer o acompanhamento do
processo produtivo do leite em pó e, também, para manutenção necessária nos equipamentos; 2.
MAQUINA IND. P/FECHAR BOCA DE SACOS 20/ 60KG NT.62570 MATISA MAQUINAS
- Equipamento usado para costurar a boca dos sacos de leite em pó de 25Kg para posterior
comercialização.
Assim, reconhece-se o direito ao creditamento referente aos encargos de
depreciação de bens do ativo imobilizado relacionados: 1. MANUTENÇÃO COMPRESSORES
PROP: YORK RS - 0403031/D2 NT:1064 YORK REFRIG. LTDA; 2. CONFIGURA ELET 24
BUT 220 V NT: 241681 HEXIS CIENTIFICA LTDA.; 3. CHAVE MOD. V-TORK
C/POLIMENT. 2POL, CHCHAVE MOD. VTORK: SITROM LTDA; 4. UNIDADE CENTRAL
PROC: CARTAO MEMORIA E OUTRAS PEÇAS NT:3684 SIEMES; 5. BOMBA
CENTRIFUGA SANITARIA 380/660V 10HP3500ROM –NT 1909 BOMBINOX; 6. TANQUE
PROC: C/CAMISA ALVEOLAR CAP:3000 LP/MATURADOR NATA: 32138 PACKO
PLURINOX; 7. MATERIAIS E MAO DE OBRA INST. CALDEIRA NT15680 CASA FAISCA
LTDA; 8. TANQUE ESTOCAGEM VERTICAL 1000001 NT: 325 PACKO PLURINOX
LTDA; 9. ASSISTÊNCIA TÉCNICA SECADOR NT:46906 – 46909 INVENSYS SISTEMS
BRASIL; 10. ANALISADOR DE LEITE ULTRASONICO EROMILK P/GORDURA
NT:21298 CAP LAB; 11. SISTEMA DE CROMATOGRAFIA LIQUIDA SHIMADZU MOD-
LC-20A - SINC INS.CIEN NT:8964, 12. POLIDO EXTERNO, TBO QUADRADO 2,00MM
NT:125416 LOSINOX; 13. MAO DE OBRA PLATAFORMA NE:97 EDESTHAL; 14.
HIDROLAVADOURA HACKER 1200 - CASA FAÍSCA, 15. EMPILHADEIRA HISTER
TORRE 3 STG,HID. ALAVREVERSORA, 16. MAQUINA PALETIZADORA WLP-150
NT:41508 SERRALGODAO MAQUINAS LTDA, 17. CHAVES COM 32MM E LAMINA
SERRA TICO TICO3 PCS NT:842094 FERRAMENTAS GERAIS, 18. EMPILHADEIRA
YALE MOD. GTO 50RL GASOL.NT:5691 NACCO HANDLING LTDA, 19. MAQUINA
IND. P/FECHAR BOCA DE SACOS 20/ 60KG NT.62570 MATISA MAQUINAS.
5. Créditos decorrentes de despesas com óleo diesel utilizado como combustível:
Por fim, pugna a recorrente pelo reconhecimento de valores relativos à utilização
de combustíveis e lubrificantes que seriam usados em máquinas e equipamentos do setor
produtivo, no valor total de R$ 13.912,80.
Relata a Autoridade Fiscal que foi glosado o valor referente a despesas com
combustível e/ou lubrificantes, informado na linha 13 das fichas 06 e 12 do Dacon, em razão de
os produtos indicados na memória de cálculo apresentada não consistirem de insumos (f.338):
A partir dessa definição, aplicável aos bens que podem ser classificados como insumos
utilizados na produção ou fabricação de bens, constata-se que o combustível (gasolina)
e/ou lubrificantes, e pneus não se enquadram como insumos, não ensejando, portanto,
direito a crédito, impondo-se desta forma a glosa dos itens listados abaixo. O total
Fl. 1562
DF CARF MF
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Fl. 43 do Acórdão n.o 3302-011.391 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.002189/2009-43

subtraído, por esse critério, do valor da linha 13, e que se refere às notas fiscais de
entradas, conforme Anexo VI, foi, no trimestre, de R$ 54.126,53 (Cinqüenta e quatro
mil cento e vinte e seis reais e cinqüenta e três centavos) (fl.338).

Segundo informações prestadas em diligência, trata-se de óleo diesel, utilizado
como combustível dos geradores de energia que são acionados quando ocorre a queda/falta de
energia, nos horários de pico e consumo de ponta, bem como quando o consumo atinge a
demanda contratada, substituindo a energia elétrica adquirida das concessionárias usuais
(CELESC). Utilizado, também, como combustível nas caldeiras destinadas à geração de vapor de
água, o qual, por sua vez, é empregado para a elevação da temperatura do leite e seus derivados
em diversas fases do processo produtivo (fl.981).
Assim, de acordo com a definição de insumo aqui adotada, inequivocamente, o
custo de aquisição do referido combustível gera direito a crédito da Cofins.
6. Conclusão:
Em face do exposto, voto no sentido de afastar a preliminar suscitada e, no mérito
da parcial provimento ao Recurso Voluntário, para deferir o valor de R$ 149.557,40, referente a
glosa do item 3.2 e o valor de R$ 3.333,33, referentes ao restabelecimento da glosa sobre
depreciação e para reverter as glosas referentes:
i) embalagens classificadas como de apresentação e de transporte;
ii) produtos de conservação e material de limpeza;
iii) serviços gerais quais sejam: serviços de análises laboratoriais, serviço de
armazenagem da produção de queijo, serviço de dedetização, serviço de resfriamento de leite in
natura, serviço de manutenção de câmaras frias de armazenagem de produtos refrigerados
(queijo, manteiga, iogurte, etc.), serviço de manutenção e reparo em equipamentos/máquinas
gerais da indústria, serviço de manutenção da central de tratamento de resíduos, serviço de
manutenção em balanças da indústria;
iv) fretes relativos às planilhas - VENDA PROD. ACABADO; VENDA PROD.
AGROP; TRANSFERÊNCIA PC e PC-PC; REMESSA ANÁLISE; RETORNO ANÁLISE;
REMESSA CONSERTO e RETORNO CONSERTO;
(v) encargos de depreciação de bens do ativo imobilizado relacionados: 1.
MANUTENÇÃO COMPRESSORES PROP: YORK RS - 0403031/D2 NT:1064 YORK
REFRIG. LTDA; 2. CONFIGURA ELET 24 BUT 220 V NT: 241681 HEXIS CIENTIFICA
LTDA.; 3. CHAVE MOD. V-TORK C/POLIMENT. 2POL, CHCHAVE MOD. VTORK:
SITROM LTDA; 4. UNIDADE CENTRAL PROC: CARTAO MEMORIA E OUTRAS PEÇAS
NT:3684 SIEMES; 5. BOMBA CENTRIFUGA SANITARIA 380/660V 10HP3500ROM –NT
1909
BOMBINOX;
6.
TANQUE
PROC:
C/CAMISA
ALVEOLAR
CAP:3000
LP/MATURADOR NATA: 32138 PACKO PLURINOX; 7. MATERIAIS E MAO DE OBRA
INST. CALDEIRA NT15680 CASA FAISCA LTDA; 8. TANQUE ESTOCAGEM VERTICAL
1000001 NT: 325 PACKO PLURINOX LTDA; 9. ASSISTÊNCIA TÉCNICA SECADOR
NT:46906 - 46909 INVENSYS SISTEMS BRASIL; 10. ANALISADOR DE LEITE
ULTRASONICO EROMILK P/GORDURA NT:21298 CAP LAB; 11. SISTEMA DE
Fl. 1563
DF CARF MF
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Fl. 44 do Acórdão n.o 3302-011.391 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.002189/2009-43

CROMATOGRAFIA LIQUIDA SHIMADZU MOD-LC-20A - SINC INS.CIEN NT:8964, 12.
POLIDO EXTERNO, TBO QUADRADO 2,00MM NT:125416 LOSINOX; e, 13. MAO DE
OBRA PLATAFORMA NE:97 EDESTHAL. HIDROLAVADOURA HACKER 1200 - CASA
FAÍSCA, EMPILHADEIRA HISTER TORRE 3 STG,HID. ALAVREVERSORA, MAQUINA
PALETIZADORA WLP-150 NT:41508 SERRALGODAO MAQUINAS LTDA, CHAVES
COM 32MM E LAMINA SERRA TICO TICO3 PCS NT:842094 FERRAMENTAS GERAIS,
EMPILHADEIRA YALE MOD. GTO 50RL GASOL.NT:5691 NACCO HANDLING LTDA,
MAQUINA IND. P/FECHAR BOCA DE SACOS 20/ 60KG NT.62570 MATISA MAQUINAS;
vi) despesas com combustíveis e lubrificantes.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Denise Madalena Green

Voto Vencedor
Conselheiro Jorge Lima Abud – Redator Designado.
Com os cumprimentos dos quais a Ilustríssima Relatora é credora em razão do
contumaz brilhantismo com que elabora os seus votos, não sendo o presente aresto uma exceção,
este Colegiado dele respeitosamente diverge do seu entendimento no que diz respeito à questão
do creditamento de PIS e da Cofins dos fretes referentes a insumos adquiridos que não sofreram
a incidência das mencionadas exações.
O Acórdão 9303-005.156, de 17 de maio de 2017, esmiuçou o tema de forma
didática, que merece ser colacionada a título de doutrina. E, por refletir minha opinião sobre a
questão, peço vênia para utilizar sua ratio decidendi, como se minha fosse para fundamentar
minha decisão, verbis:
A discussão gira em torno do conceito de insumos para fins do creditamento do PIS e da
Cofins no regime da não-cumulatividade previstos nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
Como visto a relatora aplicou o entendimento, bastante comum no âmbito do CARF, de
que para dar direito ao crédito basta que o bem ou o serviço adquirido seja essencial
para o exercício da atividade produtiva por parte do contribuinte. É uma interpretação
bastante tentadora do ponto de vista lógico, porém, na minha opinião não tem respaldo
na legislação que trata do assunto.
Confesso que já compartilhei em parte deste entendimento, adotando uma posição
intermediária quanto ao conceito de insumos. Porém, refleti melhor, e hoje entendo que
a legislação do PIS/Cofins traz uma espécie de numerus clausus em relação aos bens e
serviços considerados como insumos para fins de creditamento, ou seja, fora daqueles
itens expressamente admitidos pela lei, não há possibilidade de aceita-los dentro do
conceito de insumo.
Conforme relatado o contribuinte adquire insumos com alíquota zero ou com suspensão
da incidência do PIS e da Cofins e pretende creditar-se dos serviços de frete contratados
para o transporte desses insumos. Porém como veremos mais a frente não há previsão
legal para o aproveitamento destes créditos no regime da não-cumulatividade.
A partir destes fatos, importante transcrever os artigos da legislação que tratam do
creditamento de PIS e Cofins. Transcrevo somente os artigos da Lei 10.833/2003, da
Cofins, pois repetem basicamente o que dispõe a Lei 10.637/2002 do PIS.
Fl. 1564
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 45 do Acórdão n.o 3302-011.391 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.002189/2009-43

Lei 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485,
de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
IX – armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I
e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
Portanto da análise da legislação, entendo que o frete na aquisição de insumos só pode
ser apropriado integrando o custo de aquisição do próprio insumo, ou seja, se o insumo
é onerado pelo PIS e pela Cofins, o frete integra o seu custo de aquisição para fins de
cálculo do crédito das contribuições. Não sendo o insumo tributado, como se apresenta
no presente caso, não há previsão legal para este aproveitamento.
Neste sentido destaco alguns trechos do voto vencido do acórdão recorrido, os quais
espelham bem o meu entendimento a respeito do assunto:
(...)
Conforme já registrado alhures, repita-se, sendo taxativas as hipóteses contidas nos
incisos dos arts. 3o das Leis no 10.637/02 (PIS) e no 10.833/03 (COFINS) referente à
autorização de uso de créditos aptos a serem descontados quando da apuração das
contribuições, somente geram créditos os custos e despesas explicitamente relacionados
nos incisos do próprio artigo, salvo se os custos e despesas integrarem os valores dos
insumos utilizados na produção de bens ou na prestação de serviços, de acordo com a
atividade da pessoa jurídica. Assim, se dá com os valores referentes aos fretes.
Também já foi manifestado acima que, em conformidade com o prescrito no art. 3o das
Leis no 10.637/2002 (PIS) e 10.883/2003 (COFINS), somente em duas situações é
possível credita-se do valor de frete para fins de apuração do PIS e COFINS:
1) Quando o valor do frete estiver contido no custo do insumo previsto no inciso II do
referido art. 3o, seguindo, assim, a regra de crédito na aquisição do respectivo insumo;
2) Quando se trate de frete na operação de vendas, sendo o ônus suportado pelo
vendedor, consoante previsão contida no inciso IX do mesmo artigo 3o.
Se o frete pago pelo adquirente (como se dá no presente caso, segundo afirma a
recorrente) compõe o valor do custo de aquisição do insumo e sendo este submetido à
tributação do PIS e COFINS na sistemática da não cumulatividade, então o crédito a ser
deduzido terá como base de cálculo o valor pago na aquisição do bem, que, por lógica,
incluirá o valor do frete pago na aquisição de bens para revenda ou utilizado como
insumo, posto que este valor do frete se agrega ao custo de aquisição do insumo. Para a
apuração do crédito, aplica-se, então, sobre tal valor de aquisição do insumo a alíquota
prevista no caput do art. 2o das Leis no 10.637/02 (PIS) e no 10.833/03 (COFINS). É o
Fl. 1565
DF CARF MF
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Fl. 46 do Acórdão n.o 3302-011.391 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.002189/2009-43

que prescreve o dispositivo no §1o do art. 3o das leis de regência do PIS e COFINS não
cumulativos:
(...)
Se o insumo tributado para as contribuições do PIS e Cofins, no entanto, está sujeito à
alíquota zero ou à suspensão, o crédito encontra-se vedado por determinação legal
contida no Art. 3° §2° inciso II das Leis no 10.637/02 (PIS) e no 10.833/03 (COFINS).
(...)
Tal orientação consta no ajuda do preenchimento da DACON, conforme destacou a
auditora fiscal na sua informação fiscal que a seguir se transcreve:
“O frete faz parte do custo de aquisição dos bens e produtos adquiridos para revenda ou
utilizados como insumos sendo essa a única forma que esses fretes entram na base de
cálculo dos créditos, ou seja, como custo de aquisição e não como serviços utilizados
como insumos e tal orientação inclusive consta do Ajuda do Dacon – Demonstrativo de
Apuração das Contribuições Sociais.
AJUDA DO DACON – INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO BASE DE
CÁLCULO DOS CRÉDITOS À ALÍQUOTA DE 1,65%
Linha 06A/01 – Bens para Revenda Informar nesta linha o valor das aquisições,
efetuadas no mercado interno, de bens ou mercadorias para revenda.
Atenção:
1) ...
2) ...
3) Integram o custo de aquisição dos bens e das mercadorias o seguro e o frete pagos na
aquisição, quando suportados pelo comprador.
Linha 06A/02 – Bens Utilizados como Insumos Informar nesta linha o valor das
aquisições, efetuadas no mercado interno, de bens utilizados como insumos na prestação
de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
(..)
3) Integram o custo de aquisição dos insumos o seguro e o frete pagos na aquisição,
quando suportados pelo comprador”.
Não obstante tenha a recorrente alegado que o transportador das mercadorias constitui
fato distinto da aquisição dos insumos, não comprovou ter contratado diretamente este
serviço. Contudo, mesmo que houvesse comprovado, tal alegação é irrelevante para o
presente caso. Pois que, em sendo de fato operação distinta da aquisição dos insumos,
não compondo o frete em questão o custo de aquisição dos insumos, tal frete não
poderia servir de base de apuração de crédito para dedução do PIS e COFINS, por total
falta de previsão legal, já que não estaria inserta em nenhuma das hipóteses legais de
crédito referente à frete acima mencionadas, sendo indevida a sua dedução.
(...)
Diante das premissas fincadas pelo acórdão acima transcrito, entendo que os
valores de fretes utilizados para transporte de insumos sujeitos à alíquota zero não gera direito a
crédito das contribuições apuradas no regime da não-cumulatividade, por força da regra fincada
no art. 3°, §2°, inciso II, das Leis no 10.637/02 (PIS) e no 10.833/03 (COFINS)
(documento assinado digitalmente)
Jorge Lima Abud

Fl. 1566
DF CARF MF
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Fl. 47 do Acórdão n.o 3302-011.391 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.002189/2009-43

Fl. 1567
DF CARF MF
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