Tribunal: CARF
Processo: 10880.734782/2019-98
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-12-16
Data de publicação: 2022-02-25

Ementa:

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10880.734782/2019-98
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-012.740 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
16 de dezembro de 2021
Recorrente
AMBEV S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/04/2017 a 30/06/2017
CRÉDITOS DE IPI. DIREITO. AQUISIÇÃO DE INSUMOS ISENTOS.
O Supremo Tribunal Federal STF por ocasião do julgamento do Recurso
Extraordinário autuado sob o no 592.891, em sede de repercussão geral, decidiu
que "Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria prima e
material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o
regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do
art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40
do ADCT".
DIREITO
AO
CRÉDITO
DE
IPI.
ALEGAÇÃO
DE
BOA-FÉ.
IMPOSSIBILIDADE.
A boa fé do adquirente não é suficiente para garantir o direito ao crédito como
se devido fosse se ausentes os requisitos legais previstos na norma de regência.
MATÉRIAS-PRIMAS
E
PRODUTOS
INTERMEDIÁRIOS.
INTERPRETAÇÃO DA DECISÃO PROFERIDA NO RESP 1.075.508/SC.
APLICAÇÃO DO ARTIGO 62, §2o DO RICARF.
O aproveitamento do crédito de IPI relativo aos insumos que não integram o
produto pressupõe o consumo, ou seja, o desgaste de forma imediata (direta) e
integral do produto intermediário durante o processo de industrialização e que
produto não esteja compreendido no ativo permanente da empresa.
A decisão proferida no Resp 1.075.508/SC, submetido à sistemática de que
trata o artigo 543C do anterior CPC, acolhe a tese do contato físico e do
desgaste direto em contraposição ao desgaste indireto, a qual deve ser acolhida
nos julgamentos do CARF em conformidade com o seu Regimento Interno.
Ao contribuinte cabe o ônus de provar que o produto foram utilizados e/ou
consumidos no processo de industrialização.
CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
KITS
PARA
PRODUÇÃO
DE
REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10880.734782/2019-98
Fl. 914
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-012.740 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.734782/2019-98

preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.

Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares arguidas. No mérito, por maioria de votos, em dar parcial provimento ao recurso
voluntário para reverter as glosas atinentes à aquisição de insumos, matéria-prima e material de
embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção. Vencido o
Conselheiro José Renato Pereira de Deus que dava provimento em maior extensão, reconhecendo
os créditos presumidos relativos às aquisições de "kits" de concentrados para refrigerantes. Este
julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no
Acórdão no 3302-012.739, de 16 de dezembro de 2021, prolatado no julgamento do processo
10880.734781/2019-43, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Vinicius Guimaraes - Presidente em Exercício e Redator
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Walker Araujo, Jorge
Lima Abud, Jose Renato Pereira de Deus, Raphael Madeira Abad, Denise Madalena Green,
Vinicius Guimaraes (Presidente em Exercício). Ausente(s) o conselheiro(a) Larissa Nunes
Girard, o conselheiro(a) Gilson Macedo Rosenburg Filho, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a)
Vinicius Guimaraes.
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adoto neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Por bem descrever os fatos, adoto o relatório da decisão de piso:
Trata o presente processo de pedido de ressarcimento objeto do PER no (...),
corresponde a créditos de IPI (...).
2. A DRF/Niterói/RJ reconheceu parte do direito ao crédito, (...), homologando
também parcialmente a compensação vinculada, tendo efetuado as seguintes glosas:
a) De créditos presumidos relativos às aquisições de "kits" contendo
preparações utilizadas para elaboração de bebidas da posição 22.02, além de outros
ingredientes acondicionados individualmente, adquiridos de AROSUCO Aromas e
Sucos, CNPJ 03.134.910/0001-55, localizada na Zona Franca de Manaus, em função
da classificação indevida dos mesmos como mercadoria única (quando o correto
seria a classificação individualizada dos itens, sujeitos à alíquota zero, o que não
geraria o crédito utilizado), e também pelo fato dos mesmos não serem elaborados
com matérias-primas extrativas vegetais de produção regional, exigência imposta
pela legislação para o usufruto dos créditos em questão;
Fl. 915
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-012.740 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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b) De créditos relativos a entradas de produtos não caracterizados como
matérias primas, produtos intermediários ou material de embalagem como, por
exemplo: aditivo, óleo lubrificante, detergente, solvente, sabão, graxa, amortecedor,
parafuso, porca,arruela, conector, correia, coxim, rolamento, mola, retentor,
interruptores de energia elétrica, etc.
3. Cientificada em 11.10.2019, a interessada apresentou, tempestivamente, em
11.11.2019, manifestação de inconformidade abaixo sintetizada:
a) Aponta nulidade do lançamento em função da alteração dos critérios
jurídicos, tendo a Autoridade Fiscal inovado nos argumentos e modificado a
compreensão jurídica da Receita Federal no debate:
"......
Fica evidente, dessa forma, que a Receita Federal, que historicamente admitia
os créditos presumidos de IPI sobre kits para a produção de guaraná adquiridos pela
Impugnante, bem como recusava os créditos dos demais concentrados apenas por
entendê-los como não enquadrados no art. 95, III, do RIPI/2010, agora modificou a
sua interpretação sobre as regras legais para a classificação fiscal de mercadorias,
alterando sua compreensão jurídica do tema e exigindo o IPI de forma retroativa.
b) Afirma que o STF, por ocasião da conclusão do julgamento do RE 566.819,
firmou, pelo regime da repercussão geral, a tese de que “Há direito ao creditamento
de IPI na entrada de insumos, matéria prima e material de embalagem adquiridos
junto à Zona Franca de Manaus sob o regime de isenção, considerada a previsão de
incentivos regionais constante do artigo 43, parágrafo 2o, inciso III, da Constituição
Federal, combinada com o comando do artigo 40 do Ato das Disposições
Constitucionais Transitórias (ADCT)”, o que invalidaria a glosa dos créditos
decorrentes das aquisições da empresa AROSUCO pelo argumento de que insumos
isentos oriundos da Zona Franca de Manaus não geram direito a crédito de IPI;
c) Sustenta a correção da classificação adotada para os kits, reclamando da
falta de laudo elaborado por profissional habilitado e reportando-se a Relatório
Técnico apresentado em outro processo objeto de lançamento semelhante. Conclui
que a falta de prova técnica apta a fundamentar a desclassificação fiscal empreendida
fulmina a validade do despacho decisório.
d) Defende a tomada de créditos de boa-fé, não podendo ser punida por ter
observado a classificação fiscal e o regime tributário indicado nas notas fiscais
emitidas por seus fornecedores;
e) Requer também o direito ao crédito sobre materiais intermediários de
produção indevidamente qualificados pela fiscalização como de uso e consumo;
4. Ao final, pede o provimento de seus argumentos e a homologação da
compensação.
A DRJ, por unanimidade de votos, julgou improcedente a manifestação de
inconformidade, nos termos da ementa abaixo:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI
NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS ISENTOS.
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-012.740 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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No direito tributário brasileiro, o princípio da não-cumulatividade é
implementado por meio da escrita fiscal, com crédito do valor do imposto
efetivamente pago na operação anterior e débito do valor devido nas operações
posteriores. Assim, o direito ao crédito do IPI, regra geral, condiciona-se a que as
aquisições de insumos utilizados no processo de industrialização tenham sido
efetivamente oneradas pelo imposto, excluindo-se, portanto, as aquisições isentas.
CRÉDITO . INSUMOS.
Somente geram direito ao crédito do imposto os materiais que se enquadrem
no conceito jurídico de insumo, ou seja, aqueles que se desgastem ou sejam
consumidos mediante contato físico direto com o produto em fabricação.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Exercício: 2019
NULIDADE.
ALTERAÇÃO
DE
CRITÉRIOS
JURÍDICOS.
INOBSERVÂNCIA DE PRÁTICAS REITERADAS PELA ADMINISTRAÇÃO
TRIBUTÁRIA.
A alteração de estratégia de fiscalização, com o aprofundamento das
investigações acerca da legitimidade de créditos incentivados relativamente a
procedimento fiscal anterior, não corresponde a modificação de critérios jurídicos
(aplicação retrospectiva de ato normativo com disposições mais onerosas ao
sujeito passivo) ou inobservância de práticas reiteradas pela Administração
Tributária.
BOA-FÉ
Nos termos do art. 136 do CTN, a responsabilidade por infrações da
legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável, somente
sendo excluída, conforme art. 138, pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada do pagamento do tributo devido, sendo incabível para tal a
alegação de boa-fé.
Irresignada com a decisão “a quo”, a Recorrente interpôs recurso voluntário,
reproduzindo, em síntese apertada, suas razões de defesa. Adicionalmente pleiteou a suspensão
do presente processo até o julgamento definitivo do PA 11624.720043/2017-41.
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto condutor consignado no
acórdão paradigma como razões de decidir: 1

1 Deixa-se de transcrever a parte vencida do voto do relator, que pode ser consultado no acórdão paradigma desta
decisão, transcrevendo o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado.
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-012.740 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Quanto ao conhecimento do Recurso Voluntário, preliminares e mérito, à exceção
da correta classificação fiscal dos kits concentrados para a fabricação de refringentes, transcrevo o
entendimento majoritário da turma, expresso no voto do relator do acórdão paradigma:
I - Admissibilidade
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade,
dele tomo conhecimento.
II – Preliminar
II.1 - Necessidade de Suspensão do Presente Processo até o Julgamento Definitivo
do PA 11624.720043/2017-41
Em linhas gerais a Recorrente pleiteia a suspensão deste processo até julgamento
definitivo do Auto de Infração no 11624.720043/2017-41, fundamentando seu pedido
única e exclusivamente pelo fato de existir matérias idênticas entre as demandas.
Não obstante a existência de matéria idêntica entre as demandas, não há como acolher o
pleito da Recorrente, posto que os processos não possuem nenhuma relação umbilical
entre si. Isto porque, o período do crédito discutido neste processo é relativo ao 1o
Trimestre de 2017, ao passo que naquele processo, o período de apuração é relativo aos
anos-calendário de 2013, 2014 e 2015. Ou seja, inexiste qualquer conexão, decorrência
ou reflexo entre os processos.
A respeito dos institutos citados, trata a baila o inciso II, do §1o, do artigo 6o, do
Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pelo
anexo II, da Portaria MF no 343/2015, abaixo transcrito:
Art. 6o Os processos vinculados poderão ser distribuídos e julgados observando-
se a seguinte disciplina:
§ 1o Os processos podem ser vinculados por:
I - conexão, constatada entre processos que tratam de exigência de crédito
tributário ou pedido do contribuinte fundamentados em fato idêntico, incluindo
aqueles formalizados em face de diferentes sujeitos passivos;
II - decorrência, constatada a partir de processos formalizados em razão de
procedimento fiscal anterior ou de atos do sujeito passivo acerca de direito
creditório ou de benefício fiscal, ainda que veiculem outras matérias autônomas;
e
III - reflexo, constatado entre processos formalizados em um mesmo
procedimento fiscal, com base nos mesmos elementos de prova, mas referentes a
tributos distintos.
§ 2o Observada a competência da Seção, os processos poderão ser distribuídos
ao conselheiro que primeiro recebeu o processo conexo, ou o principal, salvo se
para esses já houver sido prolatada decisão.
§ 3o A distribuição poderá ser requerida pelas partes ou pelo conselheiro que
entender estar prevento, e a decisão será proferida por despacho do Presidente
da Câmara ou da Seção de Julgamento, conforme a localização do processo.
§ 4o Nas hipóteses previstas nos incisos II e III do § 1o, se o processo principal
não estiver localizado no CARF, o colegiado deverá converter o julgamento em
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-012.740 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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diligência para a unidade preparadora, para determinar a vinculação dos autos
ao processo principal.
§ 5o Se o processo principal e os decorrentes e os reflexos estiverem localizados
em Seções diversas do CARF, o colegiado deverá converter o julgamento em
diligência para determinar a vinculação dos autos e o sobrestamento do
julgamento do processo na Câmara, de forma a aguardar a decisão de mesma
instância relativa ao processo principal.
§ 6o Na hipótese prevista no § 4o, se não houver recurso a ser apreciado pelo
CARF relativo ao processo principal, a unidade preparadora deverá devolver ao
colegiado o processo convertido em diligência, juntamente com as informações
constantes do processo principal necessárias para a continuidade do julgamento
do processo sobrestado.
No mesmo sentido, é a previsão contida no parágrafo único do artigo 12 da Portaria
CARF no 34/2015, a saber:
Art. 12. O processo sobrestado ficará aguardando condição de retorno a
julgamento na Secam.
Parágrafo único. O processo será sobrestado quando depender de decisão de
outro processo no âmbito do CARF ou quando o motivo do sobrestamento não
depender de providência da autoridade preparadora.
Ressalta-se, por oportuno, que a utilização de decisão proferida em outro processo para
embasar o lançamento ou decisão administrativa, não cria vínculo entre as ações capaz
de um prejudicar o andamento do outro, tratando-se, na verdade, de mero precedente.
Assim, rejeita-se o pedido de suspensão feito pela Recorrente.
II.2 – Alteração dos Critérios Jurídicos pela Fazenda; novo enquadramento fiscal
dos “Kits” para produção de Refrigerantes
A respeito do tema, peço vênia para adotar como razão de decidir o voto proferido pelo
i. Conselheiro Walker Araujo, no acórdão 3302-007.496, nos autos do PA
11624.720043/2017-41 que envolve a ora Recorrente, a saber:
A Recorrente requer seja decretado nulo o Auto de Infração porque concretizou
lançamento que inovou nos argumentos de direito em prol da glosa dos créditos
de IPI, o que traduz claramente uma modificação da compreensão jurídica da
Receita Federal no debate que, nos últimos vinte anos, vem sendo travado sobre
o direito ao crédito de IPI sobre concentrados de refrigerantes, produzidos na
Zona Franca de Manaus.
A Recorrente deseja demonstrar que o lançamento inovou nos argumentos de
direito em prol da glosa dos créditos de IPI, o que traduziria uma modificação da
compreensão jurídica da Receita Federal em relação aos procedimentos fiscais
anteriores. Cita, como exemplo do argumento de alteração do critério jurídico, os
autos do processo no 11080.727.828/2011-43, também lavrado contra
estabelecimento da AMBEV. Enfatiza que, naquele processo, tratava-se de
mesmo contribuinte, das mesmas mercadorias remetidas de Manaus pelos
mesmos fornecedores (PEPSI E AROSUCO) mas, no entanto, a Receita Federal
teria produzido conclusões distintas acerca da classificação fiscal dos produtos
que originaram os créditos de IPI.
Reproduz excertos do Termo de Encerramento da Ação Fiscal do referido
processo no 11080.727.828/2011-43 que, segunda a Recorrente, a Fiscalização
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-012.740 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.734782/2019-98

teria analisado as mesmas questões (de fato e de direito) enfrentadas no
lançamento ora impugnado, mas as conclusões fora sensivelmente distintas.
Sem razão à Recorrente.
Analisando o Relatório Fiscal do PA no 11080.727828/2011-43 – juntado na
Impugnação –, constata-se a ausência por parte da fiscalização de qualquer
critério jurídico acerca da classificação fiscal dos “kits”, naquele lançamento,
sendo que a autuação partiu da premissa de era a natureza da isenção tributária
que justificara a saída de produtos sem destaque de IPI. Confira-se:
6) Esta fiscalização efetuou as verificações necessárias para determinar se a
falta de destaque do IPI nas notas fiscais de saída emitidas pelos fornecedores
mencionados no item 4 deste Termo estava amparada na isenção prevista no
artigo 82, inciso III, do RIPI/2002, ou se estava amparada somente na isenção
prevista no artigo 69, inciso II, do RIPI/2002, tendo chegado às conclusões
expostas nos itens a seguir (fl. 423, destacou-se).
E o motivo daquele lançamento foi exatamente a falta de previsão legal para
aproveitamento de créditos, sem que tivesse havido menção alguma às alíquotas
de IPI aplicáveis aos produtos correspondentes:
12) São indevidos, por falta de previsão legal, os créditos calculados em relação
aos produtos fornecidos por Pepsi-Cola, Crown e pela filial de Arosuco, bem
como os valores correspondentes a filmes plásticos que saíram de Valfilm até
13/09/2009 e a concentrados que não tinham o sabor guaraná recebidos da
matriz de Arosuco (fl. 425, destacou-se).
Em resumo, não se investigou naquele processo, se os “kits” podiam ser
enquadrados como “preparações compostas”, nos termos dos ex-tarifários da
posição 2106.90.10 da TIPI, diferentemente do ocorrido no presente caso.
Verifica-se que não houve qualquer critério jurídico adotado em relação à
classificação fiscal dos produtos, pois não houve qualquer lançamento de ofício a
respeito de classificação fiscal. Assim, o artigo 146 do CTN pressupõe a
existência de um lançamento prévio, o qual não ocorreu. Também não houve
lançamento por homologação expressa, a caracterizar qualquer adoção de critério
jurídico quanto à classificação fiscal dos produtos.
Assim, não há que se falar em qualquer alteração de critério jurídico.
Além disso, por inexistir qualquer pronunciamento expresso da Administração
Tributária sobre a classificação dos “kits”, fica afastada a aplicação do § único,
do Artigo 100, do CTN, que assim dispõe:
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa,
a que a lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e
os Municípios.
Fl. 920
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-012.740 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a
imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor
monetário da base de cálculo do tributo.
Nestes termos, correta a decisão recorrida.
Assim, rejeita-se a preliminar de nulidade suscitada pela Recorrente.
III - Mérito
III.1 Do direito ao crédito sobre as aquisições ao abrigo da isenção do artigo 82 II,
do RIPI/2010 – Artigo 40 do ADCT
Conforme exposto anteriormente, o presente processo contém matérias idênticas ao do
PA 11624.720043/2017-41, dentre elas a discussão sobre o direito ao crédito nas
aquisições ao abrigo da isenção do artigo 82 II, do RIPI/2010 – Artigo 40 do ADCT.
A respeito do assunto, utilizo mais vez a decisão proferido no acórdão 3302-007.496, do
qual contou com a participação deste relator, como razão de decidir:
Em linhas gerais a Recorrente alega:
3. É que, embora o Supremo Tribunal Federal tenha definido que as aquisições
de insumos isentos, em regra, não conferem ao destinatário do produto o direito
de apropriar créditos do IPI (RE 566.819), tal entendimento não se aplica às
aquisições de insumos produzidos na ZFM. A distinção justifica-se para
proporcionar o equilíbrio regional e social desejado pela Constituição (arts. 3o,
I e III; 43, § 2o, II; 151, II, 170, VII e 174).
(...)
8. Assim, para que os insumos adquiridos de fornecedores localizados na ZFM
tenham tratamento tributário mais benéfico do que aqueles provenientes de
outras regiões é necessário que, além de não incidir o imposto, seja concedido
ao adquirente o crédito do valor correspondente ao IPI sobre a operação, sob
pena de que seja retirada qualquer vantagem na aquisição de produtos da ZFM.
Aliás, a negativa ao crédito presumido torna a operação com contribuintes
situados na ZFM mais onerosa, considerando os custos logísticos decorrentes da
distância da região para os centros mais industrializados do país.
(...)
11. Frisa-se que no acima citado RE 592.891/SP, que trata especificamente do
crédito presumido sobre os insumos isentos adquiridos da ZFM, o julgamento já
conta com três votos favoráveis aos contribuintes, o que sinaliza para uma
solução do tema favoravelmente a tese aqui defendida.
Sobre a matéria analisada neste tópico, constata-se que este Conselho tem
aplicado a decisão proferida pelo Supremo, RE 592.891, submetido ao rito da
repercussão geral, favorável a Recorrente, a saber:
Conforme consignado pelo ilustre Conselheiro relator, argui a recorrente que os
créditos de IPI glosados devem ser mantidos em decorrência do princípio
constitucional da não cumulatividade do IPI, da decisão do STF nos REs nos
212.484, 358.493 e 350.446 e do próprio CARF, nos Acórdãos 20172.942,
20175.412.
O mérito desta questão já foi objeto de apreciação por parte do Poder
Judiciário.
Fl. 921
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-012.740 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Do Tribunal Regional Federal da 2a Região, tem-se o seguinte precedente:
"TRIBUTÁRIO MANDADO DE SEGURANÇA IMPOSTO SOBRE PRODUTOS
INDUSTRIALIZADOS MATÉRIA PRIMA PROCEDENTE DA ZONA FRANCA
DE MANAUS COMPENSAÇÃO DE VALOR NÃO TRIBUTADO POR ISENÇÃO
PRECEDENTES JUDICIAIS. 1. CABENTE O CREDITAMENTO DO VALOR
DO IPI QUE, EM RAZÃO DE IS ENÇÃO, DEIXOU DE SER TRIBUTADO EM
OPERAÇÃO ANTERIOR, PARA QUE SE DÊ PLENO ALCANCE AO
PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DE NÃO CUMULATIVIDADE, ENUNCIADO
SEM RESTRIÇÕES PARA ESSE IMPOSTO. 2. RECURSO A QUE SE DÁ
PROVIMENTO. (TRF2 a Região Apelação no 9602060506; Relator para
Acórdão Des. Ney Fonseca; julgado em 28/04/1998)
Importante, aqui se referir a julgado proferido pelo Tribunal Regional Federal
da 4a Região, conforme ementa a seguir consignada:
"DIREITO
TRIBUTÁRIO.
MANDADO
DE
SEGURANÇA.
IPI.
CONCENTRADO DE REFRIGERANTE PRODUZIDO NA ZONA FRANCA DE
MANAUS. ABATIMENTO EM RAZÃO DA ISENÇÃO EM OPERAÇÕES
ANTERIORES.
Não cumulatividade tributária que não está sujeita às restrições previstas para
os casos de isenção ou não-incidência pelas disposições constitucionais
atinentes ao ICMS (CR/88, ART153, PAR3, INC1 E ART155, PAR2, INC1 e
INC2)." (TRF4, AMS 95.04.373844, PRIMEIRA TURMA, Relator GILSON
LANGARO DIPP, DJ 07/08/1996)
Tal processo foi submetido à apreciação do Supremo Tribunal Federal STF,
através do RE no 212.4842/RS.
Tal decisão apresenta a seguinte ementa:
"CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IPI. ISENÇÃO INCIDENTE SOBRE
INSUMOS.
DIREITO
DE
CRÉDITO.
PRINCÍPIO
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE. OFENSA NÃO CARACTERIZADA. Não ocorre ofensa à
CF (art. 153, § 3o, II) quando o contribuinte do IPI credita-se do valor do tributo
incidente sobre insumos adquiridos sob o regime de isenção.
Recurso não conhecido." (RE 212484, Relator(a): Min. ILMAR GALVÃO,
Relator(a) p/ Acórdão: Min. NELSON JOBIM, Tribunal Pleno, julgado em
05/03/1998, DJ 27111998 PP - 00022 EMENT VOL0193304 PP00725 RTJ
VOL0016702 PP00698)
Sirvo-me da bem fundamentada análise realizada pelo Conselheiro Carlos
Augusto Daniel Neto, encartada no processo n° 11070.722571/201403:
"Mostra-se importante o exame da discussão travada pelos Ministros do STF no
citado processo, haja vista que a autuação guerreada pelo contribuinte nestes
autos somente foi levada a cabo pois a Autoridade Fiscal entendeu que “o
mencionado RE 212.484 analisou apenas o aspecto genérico do princípio da não
cumulatividade, sem adentrar às normas específicas existentes na zona Franca
de Manaus”, como se observa no item II do Termo de Constatação Fiscal.
Pois bem. O Ilmo Relator Ilmar Galvão, relator do RE n. 212.484, dissentiu do
entendimento esposado no acórdão recorrido pela União Federal, entendendo
que o texto constitucional (artigo 153, §3o, inciso II), ao estabelecer que o IPI
será não cumulativo, “compensando-se o que for devido em cada operação com
o montante cobrado nas anteriores”, somente diz respeito aos valores
efetivamente “cobrados” para dar direito ao crédito. No seu sentir, as isenções
Fl. 922
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-012.740 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.734782/2019-98

do IPI não visam beneficiar o consumidor final, mas sim o industrial abarcado
pela lei, sendo efetivamente a isenção do IPI uma forma de diferir o pagamento
do tributo na cadeia produtiva.
Desta feita, julga que o contribuinte não tem direito aos créditos de IPI discutido
nos autos.
De outro lado, vem em defesa do contribuinte o Ministro Nelson Jobim, trazendo
uma narrativa sobre a regulação da concorrência do mercado de refrigerantes e
sucos feitos através de legislação do IPI. Diverge, assim, da posição do Relator,
analisando especificamente o caso da produção de refrigerantes.
Abaixo, colaciono o trecho mais expressivo do seu voto acerca das
especificidades do caso concreto: (...)
O Ministro Nelson Jobim conclui então que, por força da técnica utilizada no
Brasil para a tributação do valor agregado pela não cumulatividade do IPI, não
se pode vedar a utilização do crédito pretendido pelo contribuinte que compra
produtos da Zona Franca de Manaus, sob pena de tornar cumulativo o tributo
não cumulativo, exterminando o objetivo extrafiscal pretendido pela tributação.
Seguiram este entendimento divergente trazido por Nelson Jobim o Ministro
Maurício Corrêa, o Ministro Sepúlveda Pertence, o Ministro Octavio Gallotti, o
Ministro Sidney Sanches, o Ministro Néri da Silveira, expressamente
consignando o acompanhamento das razões trazidas pela divergência.
Igualmente votaram pelo não provimento do recurso os Ministros Moreira Alves
e Marco Aurélio Mello.
Ao final do julgamento pelo Pretório Excelso, ao acórdão foi atribuída a
seguinte ementa:
Destarte, pela análise das peças processuais trazidas aos autos, constato que o
tema do direito ao crédito de IPI decorrente de produtos com isenção saídos da
Zona Franca de Manaus foi ampla e claramente tratado pelo contribuinte e
apreciado pelo Poder Judiciário. É manifesto que a discussão jurídica travada
no Mandado de Segurança n. 91.00095524, culminando no acórdão do RE
212.484/RS, beneficia o contribuinte, diferentemente do quanto alegado pela
Autoridade Fiscal no item II do Termo de Constatação Fiscal.
Por essas razões, muito embora não haja previsão legal para a tomada de
crédito efetuada pelo contribuinte, há decisão judicial que lhe dá esse direito,
transitada em julgado na data 10/12/1998, ou seja, anteriormente ao período
glosado e cobrado neste auto de infração. Lembre-se que a decisão que julgar
total ou parcialmente o mérito tem força de lei nos limites da questão decidida
(artigo 467 do Código de Processo Civil).
Assim, o item II do auto de infração, o qual se embasa justamente no argumento
de falta de previsão legal para a utilização do crédito de IPI relativo aos
insumos advindos de fornecedor da Zona Franca de Manaus com o benefício
previsto no artigo 69, inciso II do RIPI/2002, deve ser cancelado."
Importante transcrever excerto do voto do Juiz Convocado Roberto Jeuken
proferido no processo no 1999.61.00.0144900 (julgado em 02/08/2006 TRF 3a
Região):
"Portanto, no caso daquelas isenções concedidas as empresas situadas na Zona
Franca de Manaus, a exemplo do que também ocorreria nas chamadas Zonas
livres de Comércio, é preciso ter presente que a desoneração tem objetivos de
desenvolvimento regional, colaborando de molde a baratear a aquisição dos
insumos, e a obtenção de preço final mais competitivo, nos produtos resultantes
Fl. 923
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-012.740 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.734782/2019-98

do processo de industrialização, na medida em que o adquirente não precisa
pagar o valor do imposto.
De fato, se as empresas, adquirindo o produto intermediário a preços mais
vantajosos, não pudessem creditar-se do montante que seria devido à título de
IPI, que se erigia no diferencial que motivara a aquisição de empresa situada
em local distante, se tomado em conta as regiões sul e sudeste, por certo ela
acabaria mudando de fornecedor, tendo em vista outras indústrias do mesmo
ramo, situadas na mesma região, barateando o transporte.
Portanto, a finalidade buscada com a isenção, barateamento do custo de
produção, restaria frustrado e aquelas empresas lá situadas, que fizeram
elevados investimentos para iniciar a produção em locais que no muito das
vezes, além de distantes, são inóspitos e não possuem mão de obra qualificada,
não iriam adiante.
Assim, no dizer do Eminente Ministro Marco Aurélio, quando do julgamento que
proferiu no RE. 212.484, seria o mesmo que dar com uma mão e tirar com a
outra.
Destarte, agiu com o costumeiro acerto o Pretório Excelso, vez que resta
potencializado o caráter regional da isenção, frente ao princípio da não-
cumulatividade, ambos contidos no mesmo patamar constitucional, sendo que
aquele se volta ao cumprimento de um dos objetivos fundamentais da nossa
República, qual seja a redução das desigualdades regionais, versada no inciso
111 do art. 3°, de nossa lei fundamental."
Entendo que o direito ao crédito relativo a produtos isentos nada mais é do que
a correta aplicação do princípio da não-cumulatividade, com a consequente
desoneração tributária do consumidor final.
A adoção de entendimento contrário, com a devida vênia, implica, na prática,
transformar a isenção em espécie de diferimento, com a consequente frustração
do princípio da não-cumulatividade do IPI.
Sobre a não-cumulatividade leciona Geraldo Ataliba:
''A
'compensação'
é,
nitidamente,
categoria
jurídica
de
hierarquia
constitucional: porque criada pela Constituição. Mais que isso: é direito
constitucional reservado ao contribuinte do IPI; direito público subjetivo de
nível constitucional, oponível à União pelo contribuinte desse imposto federal. O
próprio Texto Constitucional que outorgou à União o poder de exigir o∙.JPI, deu
ao contribuinte o direito de abatimento (v. Cléber Giardino, RDT 29/110). Daí
anotar Xavier de Albuquerque: "... a técnica jurídico-tributária ferrou o imposto
com a marca da não-cumulatividade, que se erige, em nosso Direito, à
dignidade constitucional" (DTR 59, p.57)." (Questões, Revista de Direito
Tributário 64, pág 168).
É de se consignar decisão monocrática prolatada pelo Ministro do Supremo
Tribunal Federal, Cezar Peluso, no RE no 504.423:
"1. Trata-se de recurso extraordinário contra acórdão do Tribunal Regional
Federal da 4a Região que entendeu indevida a compensação de créditos de IPI
relativamente à aquisição de matérias primas e insumos imunes, isentos, não
tributados ou sujeitos à alíquota zero. A recorrente, com fundamento no art. 102,
III, a, alega ter havido ofensa ao art. 153, § 3o, II, da Constituição Federal.
2. Consistente, em parte, o recurso. Esta Corte, a partir do julgamento do RE no
212.484 (Rel. p/ acórdão Min. NELSON JOBIM, j. 05.03.1998), reconheceu a
Fl. 924
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-012.740 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.734782/2019-98

existência do direito de crédito de IPI na aquisição de insumos isentos, como se
lhe pode ver da respectiva ementa: "CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IPI.
ISENÇÃO INCIDENTE SOBRE INSUMOS. DIREITO DE CRÉDITO.
PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE. OFENSA NÃO CARACTERIZADA.
Não ocorre ofensa à CF (art. 153, § 3o, II) quando o contribuinte do IPI credita-
se do valor do tributo incidente sobre insumos adquiridos sob o regime de
isenção. Recurso não conhecido."
A Corte estendeu esse entendimento para o caso de aquisição de insumos não
tributados ou tributados com alíquota zero, no julgamento do RE no 350446
(Rel. Min. NELSON JOBIM, DJ de 06.06.2003): "CONSTITUCIONAL.
TRIBUTÁRIO. IPI. CREDITAMENTO. INSUMOS ISENTOS, SUJEITOS À
ALÍQUOTA ZERO. Se o contribuinte do IPI pode creditar o valor dos insumos
adquiridos sob o regime de isenção, inexiste razão para deixar de reconhecer-
lhe o mesmo direito na aquisição de insumos favorecidos pela alíquota zero,
pois nada extrema, na prática, as referidas figuras desonerativas, notadamente
quando se trata de aplicar o princípio da não-cumulatividade. A isenção e a
alíquota zero em um dos elos da cadeia produtiva desapareceriam quando da
operação subseqüente, se não admitido o crédito. Recurso não conhecido." (No
mesmo sentido: RE no 293511AGR, Rel. Min. CELSO DE MELLO, DJ de
21.03.2003) Mas, no que toca à aquisição de insumos não tributados ou
tributados com alíquota zero, a Corte no julgamento dos REs no 370.682 (Rel.
Min. ILMAR GALVÃO), e no 353.657 (Rel. Min. MARCO AURÉLIO), concluído
em 25.06.2007, reviu tal entendimento, decidindo ser indevida compensação de
créditos de IPI decorrentes da aquisição de matérias-primas e insumos não
tributados ou sujeitos à alíquota zero.
3. Ante o exposto, nos termos do art. 557, § 1oA, do CPC, dou parcial
provimento ao recurso extraordinário, para, concedendo, em parte, a ordem,
considerar devida apenas a compensação de créditos do IPI decorrentes da
aquisição de insumos isentos. Custas em proporção. Publique-se. Int.. Brasília,
05 de setembro de 2007. Ministro CEZAR PELUSO Relator" (RE 504423,
Relator(a): Min. CEZAR PELUSO, julgado em 05/09/2007, publicado em
DJe115 DIVULG 02102007 PUBLIC 03102007 DJ 03/10/2007 PP00069)
Deve ser considerado, também, que por ocasião do julgamento do RE no
566.819, em sede de embargos declaratórios, a Suprema Corte de modo
expresso consignou que a decisão proferida nos autos não versava sobre
situação jurídica regida quer pela Lei no 9.779/99 – artigo 11 –, quer por
legislação especial acerca da Zona Franca de Manaus, verbis:
"IPI – CRÉDITO – INSUMO ISENTO – ABRANGÊNCIA. No julgamento deste
recurso extraordinário, não se fez em jogo situação jurídica regida quer pela Lei
no 9.779/99 – artigo 11 –, quer por legislação especial acerca da Zona Franca
de Manaus.
Esta última matéria será apreciada pelo Plenário ante a admissão da
repercussão geral no Recurso Extraordinário no 592.891/SP, outrora sob a
relatoria da Ministra Ellen Gracie e hoje redistribuído à Ministra Rosa Weber."
(RE 566819 ED, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado
em 08/08/2013, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe205 DIVULG 15102013
PUBLIC 16102013)
Do voto condutor consta:
"É estreme de dúvidas que o Tribunal ressalvou o exame de controvérsia
apanhada quer pela regência da Lei no 9.779/99 – artigo 11 –,quer por
legislação especial, como é o caso da Zona Franca de Manaus.
Fl. 925
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-012.740 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.734782/2019-98

Provejo os embargos declaratórios para prestar esses esclarecimentos.
Lembro, como fez o Estado do Amazonas, que a matéria ligada à Zona Franca
de Manaus está para ser julgada, em virtude da admissão da repercussão geral
no Recurso Extraordinário no 592.891/SP, então sob a relatoria da Ministra
Ellen Gracie e hoje aos cuidados da Ministra Rosa Weber."
Voto vencido proferido pela Conselheira Érika Costa Camargos Autran no
processo no 16045.720010/201573 (acórdão no 9303008.368, sessão de
21/03/2019) explana bem a questão:
"Quanto ao aproveitamento dos créditos de aquisições de insumos isentos da
ZFM, entendo que a mesma é peculiar em relação à sistemática habitual da não
cumulatividade, tendo natureza de incentivo regional (benefício fiscal), isto é,
norma tributária com função indutora.
Isso foi expressamente reconhecido em obter dictum do julgamento do RE n.o
566.819/RS. A tomada de créditos decorre da finalidade de incentivar a redução
de desigualdades regionais, e não diretamente da sistemática da não
cumulatividade interpretar essa isenção como qualquer outra é esvaziar a
possibilidade dessa técnica de desagravamento ser manejada pela União para
indução econômica.
É essa a interpretação que nos parece mais consentânea para o teor do art.9o e
incisos do Decreto n.o 288/67. Recordo que essa matéria já é conhecida por esse
Colegiado – o que exponho que meu entendimento com o voto confortante
manifestado pela ilustre Conselheira Vanessa Cecconello no acórdão n.o
9303004.205.
Eis seu voto:
[...]
A criação e a implementação da Zona Franca de Manaus teve três pilares
determinantes: (a) a necessidade de ocupar e proteger a Amazônia frente à
nascente política de internacionalização; (b) a meta governamental de
substituição das importações e (c) a busca pela redução das desigualdades
regionais. O objetivo da sua idealização pelo Governo Federal foi de criar "no
interior da Amazônia um centro industrial, comercial e agropecuário dotado de
condições econômicas que permitam seu desenvolvimento, em face dos fatores
locais e da grande distância em que se encontram os centros consumidores de
seus produtos" (art. 1o do DL no 288/67).
A Constituição Federal de 1988, ao estabelecer um novo ordenamento jurídico,
expressamente prorrogou os benefícios fiscais concedidos à Zona Franca de
Manaus pelo prazo de 25 (vinte e cinco) anos a partir da sua promulgação, nos
termos do art. 40 do Ato das
Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT):
Art. 40. É mantida a Zona Franca de Manaus, com suas características de área
livre de comércio, de exportação e importação, e de incentivos fiscais, pelo
prazo de vinte e cinco anos, a partir da promulgação da Constituição.
Parágrafo único. Somente por lei federal podem ser modificados os critérios que
disciplinaram ou venham a disciplinar a aprovação dos projetos na Zona
Franca de Manaus.
Fl. 926
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-012.740 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.734782/2019-98

Além de preservar a Zona Franca de Manaus como área de livre comércio, a
norma transcrita acima recepcionou o Decreto-Lei no 288/67, o qual equipara
às exportações as vendas efetuadas àquela região.
Importa mencionar ter a Emenda Constitucional no 42/2003 prorrogado por
mais 10 (dez) anos o prazo fixado no art. 40 do ADCT. Com a Emenda
Constitucional no 83/2013 referido prazo estendeu-se por mais 50 (cinquenta)
anos, até 2073, demonstrando o legislador constitucional que o projeto da Zona
Franca de Manaus em desempenhado seu papel para além do desenvolvimento
regional, contribuindo para a preservação e fortalecimento da soberania
nacional.
Como se depreende da Cartilha de Incentivos Fiscais da SUFRAMA, a política
fiscal da Zona Franca de Manaus, das Áreas de Livre Comércio e da Amazônia
Ocidental pauta-se na necessidade de desenvolvimento dessas regiões por meio
da criação de um centro industrial, comercial e agropecuário, in verbis:
1 – CONHECENDO A POLÍTICA FISCAL DA ZFM, ALCs E AMAZÔNIA
OCIDENTAL. A Zona Franca de Manaus é uma área de livre comércio de
importação e de exportação e de incentivos fiscais especiais, estabelecida com a
finalidade de promover o desenvolvimento regional, através da criação de um
centro industrial, comercial e agropecuário dotado de condições econômicas
que permitam seu desenvolvimento, em face dos fatores locais e da grande
distância, a que se encontram os centros consumidores de seus produtos,
conforme estabelecido no art. 1o, do DecretoLei no 288, de 28 de fevereiro de
1967, art. 1o do DecretoLei no 356, de 15 de agosto de 1968, e art. 504 do
Decreto no 6.759, de 05 de fevereiro de 2009.
Assim, o desenvolvimento da região passou a ser orientado para os três setores
da economia: primário, secundário e terciário.
Dentro de uma visão focal, o regime especial prevê (didaticamente) quatro
situações que implicam na expectativa do recebimento dos benefícios tributários,
são eles:
1a SITUAÇÃO: IMPORTAÇÃO DE BENS PARA A ZFM, AMAZÔNIA
OCIDENTAL E ALCs. 2a SITUAÇÃO: COMPRAS DE PRODUTOS NACIONAIS
(NACIONALIZADOS) PELA ZFM, AMAZÔNIA OCIDENTAL E ALCs. 3a
SITUAÇÃO: EXPORTAÇÃO DE PRODUTOS PELA ZFM, AMAZÔNIA
OCIDENTAL E ALCs. 4a SITUAÇÃO: REMESSA (VENDA) DE PRODUTOS DA
ZFM, AMAZÔNIA OCIDENTAL E ALCs. (Cartilha de Incentivos Fiscais Um
guia para quem deseja investir na Amazônia Ocidental. Disponível em:
http://www.suframa.gov.br/noticias/arquivos/Cartilha_Inc
entivos_Fiscais_P
ORT_VF_04_10_2014.pdf. Acesso em 05 de agosto de 2016).
O caso dos autos enquadra-se na remessa de produtos (insumos) da Zona
Franca de Manaus para empresa situada no território nacional.
Dentre os incentivos fiscais da Zona Franca de Manaus, na área de tributos
federais, está a isenção do Imposto sobre Produtos Industrializados IPI, nas
operações internas, para todas as mercadorias produzidas na Zona Franca de
Manaus, tanto as que se destinam ao seu consumo interno quanto aquelas para
comercialização em qualquer parte do território Nacional, com exceção dos
seguintes produtos: armas e munições, fumo, bebidas alcoólicas e automóveis de
passageiros. A isenção está prevista no art. 9o, §1o do Decreto-Lei no 288/67; no
art. 1o da Lei no 8.387/91 e na Emenda Constitucional no 42.
Concernente ao IPI imposto sobre produtos industrializados, o art. 153, IV da
Constituição Federal/1988 atribui à competência federal a criação e posteriores
Fl. 927
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-012.740 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.734782/2019-98

modificações do referido tributo. Ainda, o §3o do citado dispositivo estabelece
critério restritivo para a exação, sendo imprescindível a observância dos
atributos da seletividade, em razão da essencialidade dos produtos, e a não
cumulatividade, compensando-se o que for devido em cada operação com o
montante cobrado nas anteriores.
O ordenamento constitucional vigente trouxe também como predicados do IPI a
regra da não incidência sobre os produtos industrializados destinados ao
exterior e a obrigatoriedade de lei estabelecendo a redução do impacto do IPI,
sobre a aquisição de bens de capital.
Demonstra-se ser o IPI um instrumento passível de utilização pelo Poder
Executivo no âmbito da extrafiscalidade, como o foi na criação da Zona Franca
de Manaus pela necessidade de atrair investimentos para o desenvolvimento
regional.
No âmbito do Supremo Tribunal Federal, restou pacificada a jurisprudência
com relação ao creditamento de IPI de insumos isentos, não tributados ou
alíquota zero, sendo que anteriormente ao ano de 2007 os julgados eram
favoráveis aos contribuintes e, posteriormente, firmaram-se no sentido da
impossibilidade do creditamento pleiteado.
Dentre os julgados favoráveis aos contribuintes, destaque-se o recurso
extraordinário no 212.4842/RS, de relatoria do Ministro Ilmar Galvão, em cujo
julgamento restou assentada a possibilidade de creditamento do IPI sobre
insumos adquiridos no regime de isenção, tendo recebido a seguinte ementa:
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IPI. ISENÇÃO INCIDENTE
SOBRE INSUMOS. DIREITO DE CRÉDITO. PRINCÍPIO DA NÃO
CUMULATIVIDADE. OFENSA NÃO CARACTERIZADA. Não ocorre ofensa à
CF (art. 135, §3o, II) quando o contribuinte do IPI credita-se do valor do tributo
incidente sobre insumos adquiridos sob o regime de isenção.
[...]Pertinente a transcrição de excertos extraídos dos votos proferidos pelos
Ministros do Supremo Tribunal Federal que participaram do referido
julgamento, em vista da clareza de fundamentos a dar suporte ao
reconhecimento da possibilidade de crédito do IPI na aquisição de insumos
isentos, in verbis:
[...]SR. MINISTRO NELSON JOBIM Sr. Presidente, o ICMS e o IPI são
impostos, criados no Brasil, na esteira dos impostos de valor agregado.
A regra, para os impostos de valor agregado, é a não cumulatividade, ou seja, o
tributo é devido sobre a parcela agregada ao valor tributado anterior.
Assim, na primeira operação, a alíquota incide sobre o valor total. Já na
segunda operação, só se tributa o diferencial.
O Brasil, por conveniência, adotou-se técnica de cobrança distinta.
O objetivo é tributar a primeira operação de forma integral e, após, tributar o
valor agregado. No entanto, para evitar confusão, a alíquota incide sobre todo o
valor em todas as operações sucessivas e concede-se crédito do imposto
recolhido na operação anterior. Evita-se, assim, a cumulação.
Ora, se esse é o objetivo, a isenção concedida em um momento da corrente não
pode ser desconhecida quando da operação subsequente tributável. O
entendimento no sentido de que, na operação subsequente, não se leva em conta
o valor sobre o qual deu-se a isenção, importa, meramente em diferimento.
Fl. 928
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-012.740 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.734782/2019-98

[...]A isenção, na Zona Franca de Manaus, tem como objetivo a implantação de
fábricas que irão comercializar seus produtos fora da própria zona. Se não fora
assim o incentivo seria inútil. Aquele que produz na Zona Franca não o faz para
consumo próprio. Visa a venda em outros mercados.
Raciocinando a partir da configuração do tributo, posso entender a ementa dos
Embargos em Recurso Extraordinário no 94.177, em relação ao ICM:
"havendo isenção na importação de matéria prima, há o direito de creditar-se
do valor correspondente, na fase de saída do produto...".
Se não fora assim ter-se-ia mero diferimento do imposto.
[...]O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO Senhor Presidente, durante
dezoito anos, tivemos o tratamento igualitário, em se cuidando da não
cumulatividade, dos dois tributos: o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e
o Imposto sobre Produtos Industrializados. Isto decorreu da própria Emenda
Constitucional no 18/65 e colho este dado do memorial claríssimo, como devem
ser todos os memoriais, distribuído pela Recorrida.
O que houve, de novo, então, sob a óptica constitucional?
Veio à balha a Emenda Constitucional no 23, de 1983, a chamada Emenda
Passos Porto, e aí alterou-se unicamente a disciplina concernente ao ICM para
transformar- se o crédito que era regra em exceção, dispondo-se que o tributo
incidiria sobre "operações relativas à circulação de mercadorias realizadas por
produtores, industriais e comerciantes, imposto que não será cumulativo e do
qual se abaterá..."
O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO Continuo a leitura da Emenda:
"... nos termos do disposto em lei complementar, o montante cobrado nas
anteriores pelo mesmo ou outro Estado".
Deu-se a transformação da regra em exceção, como disse: a isenção ou a não
incidência não implicará crédito e estou modificando a ordem das expressões
"não implicará" é a regra " crédito de imposto para abatimento daquele
incidente nas operações seguintes, salvo determinação em contrário da
legislação". O crédito, portanto, tão somente no tocante ao ICM, só poderia
decorrer de disposição legal.
Houve modificação, em si, quanto ao IPI? Não, o IPI continuou com o mesmo
tratamento que conduziu esta Corte a assentar uma jurisprudência
tranquilíssima no sentido do direito ao crédito. Não houve mudança. A Emenda
Constitucional no 23 apenas alterou o preceito da Carta então em vigor que
regulava o ICM.
Ora, isenta-se de algo, de início devido, e, para não se chegar à inocuidade do
benefício, deve haver o crédito, sob pena, também, de transformarmos a isenção
em simples diferimento, apenas projetando no tempo o recolhimento do tributo.
Na contabilidade alusiva a débito e crédito, no campo do ICM, inexiste a
especificação da mercadoria. A conta é única, abrangente. Não há como, depois
de produzida uma certa mercadoria, separar-se do valor dessa mercadoria a
quantia referente à matéria-prima que lá atrás diz-se isenta.
[...]... por isso, deu-se a pacificação da jurisprudência pelo direito ao crédito, na
hipótese de isenção.
Fl. 929
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-012.740 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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A Segunda Turma, julgando o Recurso Extraordinário no 106.844, que versou, é
certo, sobre ICM, mas quando o ICM tinha a mesma disciplina do IPI, concluiu,
até a edição da Emenda Constitucional 23, que "havendo isenção na importação
da matéria prima, há direito ao crédito do valor correspondente à hora da saída
do produto industrializado". Aludi, também, à decisão do Plenário, da lavra do
Ministro Djaci Falcão, reportando-se a pronunciamentos reiterados das duas
Turmas, no sentido do acórdão atacado mediante este extraordinário.
Em suam, não podemos confundir isenção com diferimento, nem agasalhar uma
óptica que importe em reconhecer-se a possibilidade de o Estado dar com uma
das mãos e retirar com a outra.
Dessa forma, sem que haja norma de estatura maior em tal sentido, porquanto o
princípio da não cumulatividade é constitucional, impossível é concluir-se pelo
alijamento, em si, do crédito.
[...]
A discussão retornou ao STF com o reconhecimento da repercussão geral do
tema relativo ao creditamento de insumos isentos, não tributados ou alíquota
zero especificamente oriundos da Zona Franca de Manaus, o recurso
extraordinário no 592.891, de relatoria da Ministra Rosa Weber. A Suprema
Corte entende tratar-se de questão diversa daquela anteriormente tratada por
envolver insumos da Zona Franca de Manaus.
No julgamento do recurso extraordinário, interrompido por pedido de vista do
Ministro Teori Zavascki, a Ministra relatora proferiu voto no sentido de negar
provimento ao recurso extraordinário da União, mantendo decisão favorável à
possibilidade de creditamento, acompanhada pelos Ministros Edson Fachin e
Luís Roberto Barroso.
Como fundamentado pela Ministra relatora na apreciação do recurso
extraordinário, para o caso específico da Zona Franca de Manaus a hipótese
desonerativa está amparada constitucionalmente, nos termos do art. 40 do
ADCT, que constitucionalizou a precisão daquela área, bem como no princípio
da igualdade para redução das disparidades regionais e ainda no pacto
federativo. No caso, estáse diante de incentivos fiscais específicos, não cabendo
a sua interpretação restritiva que culmine com a sua vedação.
Cumpre observar que o entendimento pelo direito ao creditamento de IPI de
insumos isentos provenientes da ZFM, aqui externado, tem por fundamento
preceitos legais, constitucionais e o princípio da não cumulatividade do IPI,
não tendo o condão de afastar aplicação de dispositivo de lei ou declará-lo
inconstitucional, providência expressamente vedada aos julgadores deste
Conselho
Administrativo
de
Recursos
Fiscais
conforme
disposições
Regimentais.
[...]”
Prossegue em seu voto a Conselheira indicando precedentes do CARF sobre o
tema:
"Em consonância com a jurisprudência do STF sobre a matéria, também o
CARF já reconheceu a legitimidade de registro de créditos nessa hipótese, como
visto acima:
IPI – JURISPRUDÊNCIA – As decisões do Supremo Tribunal Federal que
fizerem, de forma inequívoca e definitiva, interpretação do texto constitucional
deverão ser uniformemente observadas pela Administração
Fl. 930
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-012.740 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.734782/2019-98

Pública Federal direta e indireta, nos termos do Decreto no. 2.346, de 10.10.97.
CRÉDITOS DE IPI DE PRODUTOS ISENTOS – Conforme decisão do STF– RE
no. 212.4842, não ocorre ofensa à Constituição Federal (art. 153, § 3o, II)
quando o contribuinte do IPI credita-se do valor do tributo incidente sobre
insumos adquiridos sob o regime de isenção. (Acórdão CSRF/0201.212.
Processo
no.
10640.000666/9575.
Recurso
RD/2030.379
(203098.534).
Recorrente: Companhia Mineira de Refrescos.
Recorrida: Terceira Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes.
Interessada: Fazenda Nacional. Matéria: IPI. Data da sessão: 11 de novembro
de 2002. Data da publicação: 11 de novembro de 2002); IPI I) CRÉDITO DO
IMPOSTO Insumos adquiridos na Zona Franca de Manaus, com isenção do IPI:
é de se reconhecer o direito ao crédito do imposto nas referidas operações,
atendidas as demais prescrições estabelecidas ara o seu exercício, em submissão
à decisão do STF nesse sentido no recurso extraordinário n° 212.4842, tendo em
vista as disposições do Decreto n° 2.346/97, sobre a aplicação das decisões
judiciais na esfera administrativa; II) ENCARGO DA TRD Não é de ser exigido
no período que medeou de 04.02 a 29.07.91; III) RETROATIVIDADE BENIGNA
A multa de oficio,' prevista no inc. II do art. 364 do RIPI182, foi reduzida para
75% com a superveniência da Lei no 9.430/96, art. 45, por força do disposto no
art. 106, inc. II, alínea "c", do CTN. Recurso provido em parte. (Segundo
Conselho de Contribuintes, Processo Administrativo no 10875.000380/9671,
Acórdão no 20211.328, 2a Câmara, Sessão de 07/07/1999).
IPI – JURISPRUDÊNCIA – As decisões do Supremo Tribunal Federal que
fixem, de forma inequívoca e definitiva, interpretação do texto Constitucional
deverão ser uniformemente observadas pela Administração Pública Federal
direta e indireta, nos termos do Decreto no. 2.346, de 10.10.97."
Não se pode omitir que a questão, está submetida perante o Supremo Tribunal
Federal STF, sob o rito da repercussão geral, objeto do RE no 592.891, o qual
foi recentemente julgado e com decisão favorável a tese posta em discussão pela
Recorrente.
No julgamento firmou-se a seguinte tese:
"O Tribunal, por maioria, apreciando o tema 322 da repercussão geral, negou
provimento ao recurso extraordinário, nos termos do voto da Relatora, vencidos
os Ministros Alexandre de Moraes e Cármen Lúcia. Em seguida, por
unanimidade, fixou-se a seguinte tese: "Há direito ao creditamento de IPI na
entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à
Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de
incentivos regionais constante do art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal,
combinada com o comando do art. 40 do ADCT". Impedido o Ministro Marco
Aurélio. Afirmou suspeição o Ministro Luiz Fux. Ausentes, justificadamente, o
Ministro Gilmar Mendes e o Ministro Roberto Barroso, que já havia votado em
assentada anterior. Presidência do Ministro Dias Toffoli. Plenário, 25.04.2019."
A Ata de Julgamento no 13 foi publicada no DJE no 98, divulgado em
10/05/2019.
"Há direito ao creditamento de Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) na
entrada de insumos, matéria- prima e material de embalagem adquiridos junto à
Zona Franca de Manaus (ZFM) sob o regime da isenção, considerada a
previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2o, III (1), da
Constituição Federal (CF), combinada com o comando do art. 40 (2) do Ato das
Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT).
Fl. 931
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3302-012.740 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.734782/2019-98

Com base nessa orientação, o Plenário, em julgamento conjunto e por maioria,
ao apreciar o Tema 322 da repercussão geral, negou provimento a recursos
extraordinários interpostos em face de acórdãos de tribunal regional federal que
reconheceram o direito ao aproveitamento de créditos de IPI quando oriundos
da zona franca da cidade de Manaus, sob o regime de isenção.
Nos recursos extraordinários, a União sustentou que os insumos adquiridos sob
regime de isenção não geram crédito para o contribuinte, ainda que oriundos da
ZFM, considerada a inexistência de previsão legal expressa nesse sentido, além
da ausência de imposto efetivamente cobrado.
O Plenário afirmou que, como regra geral, no caso de tributo não cumulativo,
quando a operação anterior é isenta, não existe direito de crédito em favor do
adquirente. No entanto, com relação à Zona Franca de Manaus, é devido o
aproveitamento de créditos de IPI, porquanto há na espécie exceção
constitucionalmente justificada à técnica da não cumulatividade [CF, art. 153, §
3o, II (3)] que legitima o tratamento diferenciado. A regra da não
cumulatividade cede espaço para a realização da igualdade, do pacto
federativo, dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil.
À luz de uma hermenêutica constitucional de índole sistemática, essa exceção se
justifica pela conjugação de diversos dispositivos constitucionais que,
interpretados no seu conjunto como um sistema e somados com a legislação
infraconstitucional admitem tal exceção. Há um arcabouço de múltiplos níveis
normativos com vista a estabelecer uma importante região socioeconômica, por
razões de soberania nacional, inserção nas cadeias globais de consumo e de
produção, integração econômica regional e redução das desigualdades
regionais e sociais em âmbito federativo.
A interpretação mais consentânea com a Constituição é a que reconhece esse
tratamento favorecido à ZFM, ao lado do princípio que estimula, nas
interpretações constitucionais, a redução das desigualdades regionais, por se
tratar de uma alternativa econômica dentro de um estado distante, de difícil
acesso. Sem algum tipo de incentivo, essa região não teria nenhuma condição de
ser competitiva no plano nacional.
A exegese dos benefícios fiscais direcionados para a zona franca deve ser
ampla, o mais abrangente possível, para neutralizar as desigualdades existentes
e dar máxima efetividade aos incentivos fiscais, como forma de potencializar o
desenvolvimento da egião. O art. 40 do ADCT não beneficiou a região como
uma mera formalidade, mas sim representou um programa que encabeça uma
realidade normativa e material caracterizada pela manutenção da área de livre
comércio com seus incentivos fiscais (ADI 2348).
A despeito da ressignificação constitucional da Zona Franca de Manaus no
curso de décadas da história republicana, a sua relevância persiste, conforme se
depreende das Emendas Constitucionais (EC) 42/2003 e 83/2014. A opção do
legislador constituinte em assegurar-lhe um regime jurídico diferenciado até o
ano de 2073, perpassando gerações, reflete que o projeto tem desempenhado o
seu papel, que vai além do desenvolvimento regional, como centro industrial,
comercial e agropecuário, que se soma aos demais parques econômicos do
Brasil, verdadeiro motor do crescimento do País.
Cumpre assim à zona franca, por um lado, seu relevante papel de promover a
redução das desigualdades regionais e sociais, bem como, por outro, de
colaborar com a preservação da soberania nacional, auxiliando na defesa do
território brasileiro pela ocupação física diária de sua geografia, cujas riquezas
e importância são reconhecidas internacionalmente.
Fl. 932
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3302-012.740 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.734782/2019-98

Ademais, a exigência de lei federal específica para a concessão de subsídio ou
isenção, redução da base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou
remissão, de que trata o art. 150, § 6o (4), da CF, tem lugar nas hipóteses em
que a incidência de determinado tributo é a regra aplicável. Contudo, não é esse
o caso, uma vez que a própria Constituição se adiantou em assegurar a isenção
relativamente à Zona Franca de Manaus. Se a incidência do tributo for a regra,
a Carta Magna exige a observância de um procedimento por meio de lei
específica. Todavia, tal procedimento não tem lugar quando a própria CF exclui
determinada hipótese da regra geral. A situação ora apresentada, portanto, está
fora do alcance da norma inserta no referido dispositivo constitucional.
Vencidos os ministros Alexandre de Moraes, Cármen Lúcia, Marco Aurélio e
Luiz Fux (os dois últimos tão somente em relação ao RE 596614), os quais
deram provimento ao recurso por entenderem que o direito ao crédito de IPI na
aquisição de insumos pressupõe a existência de imposto cobrado na etapa
anterior, nos termos da jurisprudência desta Corte, ou a concessão expressa de
crédito presumido por meio de lei federal específica. (...)"
Em processos envolvendo a exclusão do ICMS da base da cálculo das
contribuições para o PIS e COFINS, tive a oportunidade de externar minha
posição de que um órgão administrativo de julgamento não aplicar o decidido
em sede de repercussão geral pelo Supremo Tribunal Federal STF quando até
mesmo o Superior Tribunal de Justiça STJ já não mais aplica o seu
entendimento em sentido diverso é verdadeira afronta ao julgado pela mais Alta
Corte do país.
Muito embora no caso em apreço, em razão da contemporaneidade do decidido
pelo STF, não se tenha notícia de decisões em sintonia com o deliberado pela
Corte Suprema, entendo que é de se aplicar o entendimento lá firmado.
Sobre a aplicação do decidido, consigno:
"DIREITO ADMINISTRATIVO. AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO
EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. LEGITIMIDADE. POLO PASSIVO.
ASSISTÊNCIA
À
SAÚDE.
REPERCUSSÃO
GERAL.
INSURGÊNCIA
VEICULADA CONTRA A APLICAÇÃO DA SISTEMÁTICA DA REPERCUSSÃO
GERAL.
POSSIBILIDADE
DE
APLICAÇÃO
IMEDIATA
DOS
ENTENDIMENTOS FIRMADOS PELO PLENÁRIO DO SUPREMO TRIBUNAL
FEDERAL EM REPERCUSSÃO GERAL. 1. A existência de precedente firmado
pelo Plenário desta Corte autoriza o julgamento imediato de causas que
versem sobre o mesmo tema, independente da publicação ou do trânsito em
julgado do paradigma. Precedentes. 2. Agravo regimental a que se nega
provimento." (ARE 930647 AgR, Relator(a): Min. ROBERTO BARROSO,
Primeira Turma, julgado em 15/03/2016, PROCESSO ELETRÔNICO DJe066
DIVULG 08042016 PUBLIC 11042016) (nosso destaque)
Sobre a inteira e imediata aplicação do decidido pelo Supremo Tribunal Federal
STF, o Superior Tribunal de Justiça STJ assim decidiu:
"TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL.
PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO DO ICMS. RECENTE
POSICIONAMENTO DO STF EM REPERCUSSÃO GERAL (RE 574.706/PR).
AGRAVO INTERNO DA FAZENDA NACIONAL DESPROVIDO. 1. O Plenário
do Supremo Tribunal Federal, ao julgar o RE 574.706/PR, em repercussão
geral, Relatora Ministra CARMEN LÚCIA, entendeu que o valor arrecadado a
título de ICMS não se incorpora ao patrimônio do Contribuinte e, dessa forma,
não pode integrar a base de cálculo dessas contribuições, que são destinadas ao
financiamento da Seguridade Social.
Fl. 933
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3302-012.740 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.734782/2019-98

2. A existência de precedente firmado sob o regime de repercussão geral pelo
Plenário do STF autoriza o imediato julgamento dos processos com o mesmo
objeto, independentemente do trânsito em julgado do paradigma. Precedentes:
RE 1.006.958 AgREDED, Rel. Min. DIAS TOFFOLI, Dje 18.9/2017; ARE
909.527/RSAgR, Rel Min. LUIZ FUX, DJe de 30.5.2016. 3. Agravo Interno da
Fazenda Nacional desprovido." (AgInt no AREsp 282.685/CE, Rel. Ministro
NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em
08/02/2018, DJe 27/02/2018) (nosso destaque)
Do voto, destaco:
"3. No mais, o Supremo Tribunal Federal fixou entendimento de que a existência
de precedente sob o regime de repercussão geral firmado pelo Plenário daquela
Corte autoriza o imediato julgamento dos processos com o mesmo objeto,
independentemente do trânsito em julgado do paradigma (RE 1.006.958
AgREDED, Rel. Min. DIAS TOFFOLI, Dje 18.9/2017; ARE 909.527/RSAgR, Rel
Min. LUIZ FUX, DJe de 30.5.2016.)"
Ainda:
"AGRAVO INTERNO NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO.
VIOLAÇÃO DOS PRINCÍPIOS DO DEVIDO PROCESSO LEGAL, DA AMPLA
DEFESA E CONTRADITÓRIO. REPERCUSSÃO GERAL INEXISTENTE.
TEMA 660/STF.
1. A Fazenda Pública manejou recurso extraordinário suscitando que "o
acórdão que rejeitou os embargos violou os princípios do devido processo legal,
da ampla defesa e do contraditório (artigo 5o, incisos LIV e LV, da Constituição
Federal)".
2. E neste contexto, limitando-se o extraordinário a suscitar afronta aos
referidos incisos e princípios, legítima a incidência à espécie do entendimento
do STF firmado no Tema 660, que expressamente consigna que os princípios do
devido processo legal, do contraditório e da ampla defesa não apresentam
repercussão geral. ARE 748.371 RG, Rel. Min. GILMAR MENDES, julgado em
6/6/2013, publicado em 1o/8/2013.
3. "A existência de precedente firmado pelo Tribunal Pleno da Corte autoriza
o julgamento imediato de causas que versem sobre a mesma matéria,
independentemente da publicação ou do trânsito em julgado do paradigma"
(RE 1.006.958 AgREDED, Relator Min. DIAS TOFFOLI, Segunda Turma,
julgado em 21/8/2017, processo eletrônico DJe210, divulgado em 15/9/2017,
publicado em 18/9/2017.).
4. Já tendo o STF consignado, no Tema 69/STF, que "o ICMS não compõe a
base de cálculo para a incidência do PIS e da Cofins", não subsiste a alegada
prematuridade em razão de eventual possibilidade de modulação de efeitos.
Agravo interno improvido." (AgInt no RE nos EDcl no REsp 1214431/RJ, Rel.
Ministro HUMBERTO MARTINS, CORTE ESPECIAL, julgado em 15/08/2018,
DJe 22/08/2018) (nosso destaque)
Nestes termos, é de se prover o Recurso Voluntário parcialmente para
reconhecer o direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-
prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob
o regime da isenção, em plena consonância ao decidido pelo Supremo Tribunal
Federal STF, no Recurso Extraordinário no 592.891.
Neste cenário, adoto as razões da decisão citada para reconhecer o direito ao
creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de
Fl. 934
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3302-012.740 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.734782/2019-98

embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da
isenção, em plena consonância ao decidido pelo Supremo Tribunal Federal STF,
no Recurso Extraordinário no 592.891.
Ressalta-se que a decisão proferida no RE 592.891 é definitiva e, a teor do artigo 62, do
RICARF, é de observância obrigatória dos Conselheiros deste Tribunal Administrativo,
devendo ser aplicada ao presente caso em favor da Recorrente.
III.2 Dos créditos dos produtos adquiridos e a ausência de erro de classificação
fiscal dos “Kits” adquiridos junto à empresa Arosuco
[...]
III.3 – Dos demais argumentos
Os demais argumentos apresentados pela Recorrente, já foram devidamente analisados
no PA 11624.720043/2017-41, razão pela qual, adoto suas razões como causa de
decidir:
III.4 – Da boa-fé da Recorrente e o direito aos créditos glosados
Argumenta a Recorrente:
1. Finalmente, mesmo que superados os argumentos expostos nos itens
antecedentes, que bem demonstram a ilegalidade da autuação, seria de rigor a
convalidação dos créditos apropriados em conformidade com as informações
prestadas pelos fornecedores, já que os artigos 407 e 413 do RIPI/10 deixam
claro que a correta classificação fiscal dos produtos e a sua sujeição ou não ao
IPI é de responsabilidade do emissor da nota fiscal.
2. Dessa maneira, não se pode admitir que a autuada seja punida por ter
observado a classificação fiscal e o regime tributário indicado nas notas fiscais
emitidas por seus fornecedores, em relação a tomada de créditos de boa-fé.
3. No tópico, igualmente, há de ser considerado que a classificação fiscal dos
produtos adquiridos e a respetiva isenção do IPI encontram guarida Portaria
Interministerial MPO/MICT/MCT n. 8/98 e atos da SUFRAMA, as quais
reforçam a justa expectativa da adquirente acerca da legalidade das
informações constantes nos documentos fiscais de aquisição.
4. Dessa forma, deve ser convalidado o crédito apropriado com base nas
informações relativas à classificação fiscal apostas pelos fornecedores das
mercadorias nas respectivas notas fiscais.
Mais uma vez razão não assiste a Recorrente, Isto porque, deveria a Recorrente
verificar, antes de apurar o crédito indevidamente escriturado, se os dados
constantes nas Notas Fiscais estavam corretos ou não. Havendo qualquer
indício de erro, deveria a Recorrente informar ao fornecedor.
Dessa forma, constatado a apuração incorreta, com a tomada de crédito
indevido, cabe à autoridade proceder às glosas e constituição da exigência
fiscal, por imperativo do art. 142 do CTN.
III-5 – Do Direito ao crédito de IPI sobre materiais intermediários de
produção indevidamente qualificados pela fiscalização como de uso e consumo
do estabelecimento
A Fiscalização entendeu que as aquisições pela Recorrente de peças e partes de
máquinas, aparelhos, equipamentos, óleos, lubrificantes, produtos utilizados
Fl. 935
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3302-012.740 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.734782/2019-98

para assepsia, limpeza e tratamento de água, não gera direito a crédito do IPI,
por força do Parecer Normativo da COSIT no 65, de 06/11/1979 e art. 25, da Lei
4.502/64, tendo em conta tais itens que não tiveram contato físico direto e/ou
não sofreram/exerceram diretamente ação no produto industrializado durante o
processo industrial.
Para a Recorrente, essa visão é equivocada porque:
3. É que o art. 226, I, c/c art. 610, II, do RIPI de 2010, assegura créditos em
relação a materiais de embalagem, matérias-primas e produtos intermediários,
inclusive aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, são
consumidos no processo de industrialização, desde que não fossem parte do
ativo permanente. Senão vejamos:
(...)
6. Desta forma, inexistindo qualquer outro limite legal ao gozo de tal direito,
resta claro que a Impugnante estava juridicamente autorizada a creditar-se em
relação a todos os produtos modificados ou consumidos na industrialização,
mesmo aqueles que não integrassem o produto final, sendo, portanto, totalmente
lícito o creditamento de IPI.
(...)
9. Faz prova do exposto os documentos em anexo (DOC. 04), onde descrito,
para cada um dos itens objeto da glosa pelo Fisco, a sua participação dentro do
processo produtivo da Recorrente, o patente e integral desgaste/consumo
sofrido, bem como a imprescindibilidade dos mesmos no referido processo.
14. Assim sendo, no caso em exame, conforme está demonstrado no Laudo
Técnico juntado, não há dúvida de que os produtos cujo crédito foi reputado
como indevido atenderam aos requisitos previstos no RIPI/2010, já que se
constituem em elementos imprescindíveis ao processo produtivo desenvolvido
pela Impugnante, perdendo suas características essenciais ou até mesmo
deixando de existir depois de finalizado o processo produtivo.
(...)
17. Assim, por tudo quanto exposto, notadamente pela prova que acompanha
esta defesa, fica evidente que os produtos consumidos e desgastados no processo
produtivo, nos termos do art. 226 do RIPI/2010, dão direito ao creditamento do
IPI, pelo que não há como prosperar a autuação fiscal em apreço.
18. Por fim, sobre os créditos glosados referentes a perdas, quebras e prejuízos
também está equivocado o Auto de Infração, uma vez que tal crédito está
fundamentado no art. 254, IV, do RIPI/2010, devendo ser cancelado o
lançamento também neste ponto.
A respeito do assunto, insta tecer que o Superior Tribunal de Justiça, em sede de
recurso repetitivo (REsp no 1.075.508), cujos termos vincula este colegiado
consoante regra prevista no Regimento Interno do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais, definiu que o crédito de IPI será admitido quando produto,
embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de
industrialização.
PROCESSO
CIVIL.
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO
DE
CONTROVÉRSIA.
ARTIGO
543-C,
DO
CPC.
TRIBUTÁRIO.
IPI.
CREDITAMENTO. AQUISIÇÃO DE BENS DESTINADOS AO ATIVO
IMOBILIZADO E AO USO E CONSUMO. IMPOSSIBILIDADE. RATIO
Fl. 936
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3302-012.740 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.734782/2019-98

ESSENDI DOS DECRETOS 4.544/2002 E 2.637/98. 1. A aquisição de bens que
integram o ativo permanente da empresa ou de insumos que não se incorporam
ao produto final ou cujo desgaste não ocorra de forma imediata e integral
durante o processo de industrialização não gera direito a creditamento de IPI,
consoante a ratio essendi do artigo 164, I, do Decreto 4.544/2002 (Precedentes
das Turmas de Direito Público: AgRg no REsp 1.082.522/SP, Rel. Ministro
Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 16.12.2008, DJe 04.02.2009;
AgRg no REsp 1.063.630/RJ, Rel. Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma,
julgado em 16.09.2008, DJe 29.09.2008; REsp 886.249/SC, Rel. Ministro Luiz
Fux, Primeira Turma, julgado em 18.09.2007, DJ 15.10.2007; REsp 608.181/SC,
Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em 06.10.2005,
DJ 27.03.2006; e REsp 497.187/SC, Rel. Ministro Franciulli Netto, Segunda
Turma, julgado em 17.06.2003, DJ 08.09.2003).
2. Deveras, o artigo 164, I, do Decreto 4.544/2002 (assim como o artigo 147, I,
do revogado Decreto 2.637/98), determina que os estabelecimentos industriais
(e os que lhes são equiparados), entre outras hipóteses, podem creditar-se do
imposto relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material de
embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos
tributados, incluindo-se "aqueles que, embora não se integrando ao novo
produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se
compreendidos entre os bens do ativo permanente".
3. In casu, consoante assente na instância ordinária, cuida-se de
estabelecimento industrial que adquire produtos "que não são consumidos no
processo de industrialização (...), mas que são componentes do maquinário (bem
do ativo permanente) que sofrem o desgaste indireto no processo produtivo e
cujo preço já integra a planilha de custos do produto final", razão pela qual não
há direito ao creditamento do IPI.
4. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C,
do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.
Outro não é o entendimento manifestado no Pareceres Normativos CST no 65/79
e o no 181/74 que:
[Parecer Normativo CST no 65/79]
11 Em resumo, geram o direito ao crédito, alem dos que se integram ao produto
final (matérias-primas e produtos intermediários, “stricto senso”, material de
embalagens), quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o
desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função de
ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação; ou vice-versa,
proveniente de ação exercida diretamente pelo bem em industrialização, desde
que não devam, incluídos no ativo permanente.
[Parecer Normativo no 181/1974]
(...)
13 Por outro lado, ressalvados os casos de incentivos expressamente previstos
em lei, não geram direito ao crédito do imposto os produtos incorporados às
instalações industriais, as partes, peças e acessórios de máquinas equipamentos
e ferramentas, mesmo que se desgastem ou se consumam no decorrer do
processo de industrialização, bem como os produtos empregados na manutenção
das instalações, das máquinas e equipamentos, inclusive lubrificantes e
combustíveis necessários ao seu acionamento. Entre outros, são produtos dessa
natureza: limas, rebolos, lâmina de serra, mandris, brocas, tijolos refratários
Fl. 937
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3302-012.740 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.734782/2019-98

usados em fornos de fusão de metais, tintas e lubrificantes empregados na
manutenção de máquinas e equipamentos etc.”
Analisando aos autos, não localizei nenhum documento capaz de comprovar que
os produtos/bens foram utilizados e/ou consumidos no processo de
industrialização, impedindo este relator de proceder uma averiguação
pormenorizado de cada item. A própria Recorrente deixa de apresentar em seu
recurso elementos concretos sobre o emprego desses itens em seu processo
produtivo, visto que o documento informado no recurso não foi localizado. Esse
inclusive, foi um dos fundamentos utilizados pela DRJ para manter a glosa, a
saber:
A Impugnante defende, genericamente, que os insumos ora sob análise
participam do processo produtivo, inclusive se desgastando nesse processo.
Ocorre que adota uma visão por demais ampla dos atos normativos de regência
para defender o direito ao crédito de insumos utilizados apenas indiretamente,
mas que não exercem, diretamente, ação sobre o produto industrializado. Não
logra demonstrar de forma específica as razões pelas quais seria cabível o
direito ao crédito de IPI em relação a cada um dos insumos apontados pela
Fiscalização cujos créditos foram objeto de glosa.
Quanto à correta classificação fiscal dos kits concentrados para a fabricação de
refringentes, transcrevo o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do
redator designado do acórdão paradigma:
Na condição de Redatora Designada para o Voto Vencedor, no que se refere
exclusivamente sobre a correta classificação fiscal dos kits concentrados para a
fabricação de refringentes, passo a expor a fundamentação pertinente.
De acordo com o Termo de Verificação Fiscal (fls. 144/183), o motivo do lançamento
em apreço foi o equivocado enquadramento no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI,
tributados à alíquota de 20% (Decreto no 7742, de 31/05/2012), dos produtos
denominados “kits” e “concentrados”, utilizados na fabricação de refrigerantes,
adquiridos da pessoa jurídica AROSUCO (estabelecimento industrial localizado na
Amazônia Ocidental/ZFM), que resultou na glosa de créditos fictos do IPI apropriados
pela recorrente.
De outra parte, a recorrente alega que os referidos produtos consistem em “preparações
compostas” para a fabricação de bebidas, logo, correto o enquadramento tarifário deles
no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI.
Tratando especificamente do caso em análise, reporto-me ao Acórdão n° 3301-005.953,
referente ao processo n° 10510.722539/2017-73, de relatoria da Ilustre Conselheira
Semíramis de Oliveira Duro, em que também figura como recorrente a empresa
AMBEV S/A. Trata-se de autuação que em tudo se assemelha à presente, de modo que
a peça recursal lá analisada guarda identidade com a peça aqui submetida a julgamento.
Deste modo, ante a identidade dos feitos e das partes envolvidas e por entender que a
decisão proferida seguiu o rumo correto, utilizo sua ratio decidendi como se minha
fosse para fundamentar a decisão, nos termos do § 1o do art. 50 da Lei no 9.784, de 29
de janeiro de 1999 e do art. 2o, § 3o do Decreto no 9.830, de 10 de junho de 2019, in
verbis:
Da correta classificação fiscal dos kits concentrados para a fabricação de
refrigerantes
A maior parte dos créditos incentivados do IPI, escriturados pela Recorrente,
foram oriundos de “kits” contendo preparações dos tipos utilizados para
Fl. 938
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3302-012.740 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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elaboração de bebidas da posição 22.02, além de outros ingredientes
acondicionados individualmente, adquiridos de Pepsi-Cola Industrial da
Amazônia e de Arosuco Aromas e Sucos, empresas situadas na Zona Franca de
Manaus.
Apesar de adquirir os kits com isenção do IPI, escriturou no livro Registro de
Apuração do IPI créditos calculados mediante aplicação da alíquota prevista na
TIPI para o Ex 01 do código 2106.90.10 de 20%.
Conforme já tratado, os produtos fornecidos por Pepsi e Arosuco não geraram
direito ao aproveitamento dos créditos na forma prevista no artigo 237 do
RIPI/2010, salvo aqueles componentes elaborados com extrato de guaraná.
Logo, ainda que houvesse o direito de aproveitamento de créditos do IPI na
forma prevista no artigo 237 do RIPI/2010, o creditamento é afastado, pois os
kits fornecidos por Pepsi e Arosuco tem tributação a alíquota a zero, quando
reclassificados. Os kits contendo concentrados para refrigerantes não seriam
enquadrados no Ex 01 da subposição 2106.90.10 da NCM, e sim em outras
posições, dentre as quais a posição 2106.90.10, tributadas pela alíquota zero e,
portanto, não autorizariam o cálculo e a apropriação de créditos presumidos do
IPI.
A fiscalização descreve o processo de elaboração das bebidas e as constatações,
nos seguintes termos:
6.11 Constatou-se que as chamadas partes sólidas dos kits fornecidos por Pepsi
e por Arosuco são formadas por diversos aditivos utilizados na indústria
alimentícia, acondicionados em embalagem individual.
6.12 Os componentes das partes sólidas variam conforme o fornecedor e a
marca, podendo incluir substâncias como benzoato de sódio, sorbato de
potássio, ácido cítrico, ácido tartárico, EDTA cálcio dissódico, corante amarelo
crepúsculo, corante azul brilhante FCF, corante roxo, aspartame, acessulfame
de potássio e citrato de sódio.
6.13 Várias das embalagens individuais que formam as chamadas "partes
sólidas" correspondem a substâncias puras que passam somente por operação
de reacondicionamento no estabelecimento do fornecedor. Portanto, tais
matérias não fazem jus nem mesmo à isenção do artigo 81, inciso II, do
RIPI/2010.
6.14 Os kits fornecidos por Pepsi e por Arosuco chegam aos estabelecimentos
industriais de Ambev divididos em duas ou mais embalagens individuais.
6.15 Pelo menos uma das embalagens contém ingredientes aromatizantes
específicos para a bebida a ser industrializada. No kit sabor Cola, o componente
em questão contém extrato de noz de cola, aroma "sabor Pepsi", corante
caramelo e outros ingredientes. No kit sabor guaraná, tal componente contém
extrato vegetal de guaraná e outros ingredientes. Nos kits para fabricação de
bebidas sabor laranja, limão, uva e tônica, o componente contém o aroma
natural.
6.16 Ao menos uma das embalagens contém ingredientes comumente utilizados
em diversos produtos da indústria alimentícia, tais como sais, acidulantes e
conservantes.
6.17 O processo produtivo dos refrigerantes nos estabelecimentos industriais da
Ambev (exceto as bebidas sem açúcar) pode ser resumido da seguinte forma:
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_ Os componentes, recebidos dos fornecedores em embalagens individuais, são
encaminhados a uma sala de estocagem.
_ A água utilizada para a fabricação das bebidas, após receber tratamento,
alimenta um equipamento conhecido como “dissolvedor”, onde é adicionado
açúcar, insumo que não faz parte dos kits oriundos de Manaus.
Desta maneira, é obtido o xarope simples, que é enviado para o misturador.
_ O conteúdo de cada “parte” dos kits é separadamente colocado no
misturador, ocorrendo a mistura com o xarope simples. Com isto, é produzido o
xarope composto.
_ O xarope composto é dirigido às linhas de enchimento, onde é feita sua
diluição. Por se tratar de preparação destinada à produção de refrigerantes, a
mistura é dissolvida em água carbonatada. Finalmente, a bebida está pronta
para ser consumida.
_ Em relação a refrigerantes sem açúcar, o sabor doce é dado por edulcorantes,
não sendo formado o “xarope simples”.
_ Na primeira etapa do processo industrial ocorre a diluição em água das
“partes”, resultando no “concentrado líquido”.
_ Na segunda etapa do processo industrial, o concentrado líquido é diluído em
água carbonatada para obtenção do refrigerante.
6.18 Em regra, a etapa de elaboração do xarope composto tem por objetivo a
produção de refrigerantes. Entretanto, em alguns estabelecimentos de Ambev,
uma parte da produção de xarope composto é destinada a ser utilizada nas
máquinas de Post Mix. Neste caso, a mistura com gás carbônico e a água não
ocorre no engarrafador, mas na máquina localizada em bares, restaurantes e
estabelecimentos similares.
6.19 Assim, o xarope composto tanto pode ser um produto intermediário
(quando destinado a ser diluído em água carbonatada no próprio
estabelecimento de Ambev), como um produto final (quando vendido para
terceiros a fim de ser diluído nas máquinas de Post Mix). Não há diferenças no
maquinário utilizado para produção do xarope composto.
Qualquer que seja sua utilização, os dois tipos de xarope composto são bastante
semelhantes, sendo que, quando há diferenças, elas não alteram a classificação
fiscal do produto (no xarope para Post Mix sabor guaraná, é adicionado
antiespumante, aditivo que evita que ocorra formação de espuma no ato de
encher o copo com o refrigerante).
6.20 O fluxograma abaixo mostra o processo produtivo descrito anteriormente:
Fl. 940
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3302-012.740 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Em suma, o chamado “xarope simples” é obtido do aquecimento de açúcar
cristal e refinado e da respectiva diluição em água. Há a mistura, no tanque de
xarope, do conteúdo do “kit sólido”, com o “xarope simples”; depois, entra na
mistura o “kit líquido”, dissolvido a frio. O “xarope composto” dá origem ao
refrigerante propriamente dito, na linha de envase, mediante a diluição em água
carbonatada.
E, os “kits” não são remetidos em invólucros únicos, sendo que, na verdade, são
formados por, no mínimo, dois componentes distintos, além de corantes, bases
aromáticas, sais, acidulantes, emulsificantes e outros aditivos. Alguns desses
componentes são líquidos, outros compostos por partes sólidas, sendo que estas,
por não estarem misturadas, não se caracterizam como uma “preparação
composta”.
Por conseguinte, nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou
concentrado para refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes
consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se
tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em
decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento
adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado no
código próprio da TIPI.
Diante disso, os argumentos para a reclassificação foram os seguintes:
6.22 A Regra Geral para Interpretação (RGI) no 1 prevê que classificação é
determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo. Tal
entendimento é estendido para os textos dos itens, subitens e “Ex”, conforme a
Regra Geral Complementar (RGC) no 1 e a RGC/TIPI1.
6.23 Salvo raras exceções, os textos dos códigos de classificação fiscal e das
Notas de Seção e de Capítulo do Sistema Harmonizado (SH) referem-se a
mercadorias que se apresentam em corpo único. Por isto, em geral cada
componente de um conjunto de partes, peças, matérias ou artigos deve ser
classificado separadamente.
Fl. 941
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Fl. 29 do Acórdão n.o 3302-012.740 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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6.24 Existem casos excepcionais em que o texto do SH traz a previsão de
classificação em código único de produtos apresentados separadamente, como
aqueles objetos da Nota 3 à Seção VI (“produtos das indústrias químicas ou das
indústrias conexas”), e aqueles objeto da Nota 4 ao Capítulo 95 (“Brinquedos,
jogos, artigos para divertimento ou para esporte; suas partes e acessório”).
6.25 A fiscalizada diz se basear na RGI/SH no 1 para classificar os
kits/concentrados no Ex 01 do código 2106.90.10. Entretanto, o texto do código
em questão não faz referência à possibilidade de que o produto se apresente na
forma de kits. Pelo contrário, o Ex 01 usa as palavras “preparação”,
“concentrado” e “capacidade de diluição”, que, como será demonstrado
posteriormente, deixam claro se tratar de um produto único.
6.26 Também as Notas da Seção IV e as Notas dos Capítulos 21 e 22 não trazem
qualquer previsão de que um conjunto de artigos individuais como os que
compõem os kits para fabricação de bebidas possa ser classificado em código
único. A única outra possibilidade de enquadramento de um conjunto de itens
em código único seria a aplicação das Regras Gerais Interpretativas no 2 ou no
3.
6.27 A RGI 2, a) refere-se a artigos que se apresentem desmontados ou por
montar e que já possuam as características essenciais do artigo completo ou
acabado.
Como exemplo, temos os diversos componentes de uma bicicleta, que, quando
vendidos separadamente, devem ser classificados no código próprio para
bicicleta (produto final) e não em códigos próprios para cada item/parte.
6.28 Ocorre que o item VII da Nota Explicativa da RGI 2, a) deixa claro que a
regra em questão não pode ser aplicada a produtos do setor alimentício. Além
disso, ao contrário do exemplo anterior, os insumos fornecidos por Pepsi e
Arosuco não possuem as características essenciais do artigo completo ou
acabado, e vários componentes servem para outros fins que não o uso em
bebidas.
6.29 Já a RGI 3, b) do Sistema Harmonizado trata de hipótese de exceção em
que obras compostas de matérias diferentes ou constituídas pela reunião de
artigos diferentes se classificam como uma mercadoria única, de acordo com a
matéria ou artigo que lhe confira a característica essencial. Por exemplo, os
conjuntos de desenho, constituídos por uma régua (posição 90.17), um disco de
cálculo (posição 90.17), um compasso (posição 90.17), um lápis (posição 96.09)
e um apontador (posição 82.14), apresentados em um estojo de folha de plástico
(posição 42.02). Este kit deve ser classificado como uma mercadoria única
enquadrada na posição 90.17, própria para réguas
6.30 Entretanto, o item XI da Nota Explicativa da RGI 3. b), transcrito a seguir,
exclui os bens destinados à fabricação de bebidas do campo de aplicação da
RGI 3 b) do Sistema Harmonizado: (...)
6.31 Dessa forma, inexistindo qualquer norma legal que permita classificar em
código único as embalagens individuais contendo ingredientes para elaboração
de bebidas (pelo contrário, como citado nos itens anteriores, existe a previsão
expressa de que isto não pode acontecer), a classificação destas mercadorias
deve ser efetuada pela aplicação da RGI 1 sobre cada componente do kit, ou
seja, cada componente segue sua classificação própria.
6.32 O item XI da nota explicativa RG1 3, mencionado no tópico 6.29, foi
incluído na NESH após análise efetuada pelo Conselho de Cooperação
Aduaneira (CCA) nos anos de 1985 e 1986, sobre a classificação fiscal de bases
Fl. 942
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de bebidas constituídas por diferentes componentes importados em conjunto em
proporções fixas em uma remessa.
6.33 A análise foi realizada em função de consulta sobre a classificação fiscal de
bens com características idênticas a dos insumos adquiridos pela fiscalizada,
inclusive bases para elaboração de refrigerante marca PepsiCola.
6.34 Foi anexada ao presente processo documentação referente à análise
efetuada pelo CCA. O texto em questão equivale a uma detalhada exposição de
motivos para o item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b).
(...)
6.45 Para que uma mercadoria se enquadre no Ex 01 do código 2106.90.10 da
TIPI, ela deve se caracterizar como uma preparação composta. Sempre que a
NCM ou a NESH se referem a preparações, fica claro que estão tratando de
uma mistura, inexistindo qualquer menção a preparação formada por diversas
partes individuais.
6.46 Por exemplo, na NCM, a Nota de Subposição no 3 diz:
3. Na acepção da posição 21.04, consideram-se “preparações alimentícias
compostas homogeneizadas” as preparações constituídas por uma mistura
finamente homogeneizada de diversas substâncias de base, como carne, peixe,
produtos hortícolas, frutas (...)
6.47 Os itens 13, 14 e 15 da NESH (Notas Explicativas do Sistema Harmonizado
de Designação e de Codificação de Mercadorias) da posição 21.06 mencionam:
13) As misturas de extrato de ginseng com outras substâncias (por exemplo,
lactose ou glicose) utilizadas para preparação de “chá” ou de outra bebida à
base de ginseng.
14) Os produtos constituídos por uma mistura de plantas ou partes de plantas,
sementes ou frutas de espécies diferentes, ou por plantas ou partes de plantas,
sementes ou frutas de uma ou de diversas espécies misturadas com outras
substâncias (...)
15) As misturas constituídas por plantas, partes de plantas, sementes ou frutas
(inteiras, cortadas, trituradas ou pulverizadas) de espécies incluídas em
diferentes Capítulos (...)
6.48 Ao tratar especificamente da elaboração de preparações dos tipos
utilizados na fabricação de bebidas, a NESH menciona a adição de ingredientes
como acidulantes, conservantes e sucos de frutas aos extratos vegetais:
Classificam-se especialmente aqui:
(...)
7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de
substâncias odoríferas), dos tipos utilizados na fabricação de diversas bebidas
não alcoólicas ou alcoólicas. Estas preparações podem ser obtidas adicionando
aos extratos vegetais da posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido
láctico, ácido tartárico, ácido cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação,
produtos tensoativos, sucos de frutas, etc.
6.49 Ao usar o verbo “adicionar”, obviamente que a NESH está se referindo ao
processo industrial onde ocorre a mistura dos ingredientes citados, e não a sua
remessa em conjunto. Assim, os textos dos Ex 01 e Ex 02 do código 2106.90.10,
Fl. 943
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ao ser referirem a “preparações compostas”, estão tratando de bens
constituídos por uma mistura de diversas substâncias. Não é esse o caso dos
kits/concentrados fornecidos por PEPSI COLA E AROSUCO! Com efeito, tais
produtos se apresentam como diferentes componentes, acondicionados
separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum).
6.50 Analisados individualmente, os componentes de kits adquiridos pela
fiscalizada não apresentam as características de um extrato concentrado. Para
que uma mercadoria se classifique no Ex 01 do código 2106.90.10, deve se
caracterizar como extrato concentrado ou sabor concentrado, produto que,
quando diluído em líquido, passa a apresentar as mesmas características do
alimento na concentração normal (a diferença entre “extrato” concentrado e
“sabor” concentrado é que neste último o extrato do vegetal de origem é
totalmente substituído por aromatizantes/saborizantes artificiais).
(...)
6.52 A utilização no Ex 01 e no Ex 02 do código NCM 2106.90.10 da expressão
“capacidade de diluição em partes da bebida” demonstra que as citadas
exceções tarifárias estão tratando de uma preparação composta que é capaz de,
por simples diluição, resultar na bebida. Prova disso é que a diferenciação entre
o Ex 01 e Ex 02 é a capacidade de diluição. Enquanto o primeiro trata de
preparação com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida, o
segundo trata dediluição igual ou inferior a 10 partes. Assim, se a preparação
diluída não resultar na bebida final não há como se definir sua capacidade de
diluição em "partes da bebida por cada parte do concentrado.
6.53 Não se pode usar a expressão “capacidade de diluição” simplesmente em
decorrência do fato de uma preparação ser submetida à diluição dentro do
processo produtivo do engarrafador. Afinal, qualquer ingrediente do tipo
utilizado para elaboração de refrigerantes e outras bebidas é submetido a
diluição no estabelecimento do engarrafador, inclusive matérias puras como
benzoato de sódio e ácido cítrico, que nem sequer se classificam no Capítulo 21
da TIPI.
6.54 Para que ficasse caracterizado um produto chamado de “extrato
concentrado”, o conteúdo das diversas partes que compõem um kit deveria estar
reunido numa única parte, tanto que as empresas criaram a ficção de que para
fins de classificação fiscal os kits formam uma mercadoria única.
6.55 Como demonstrado anteriormente, os assim chamados kits/concentrados,
adquiridos das empresas Arosuco e Pepsi são apresentados de forma
fracionada. Ainda, cada parte isoladamente, se diluída, não forma o produto
final. Para se chegar ao refrigerante é necessário a mistura dos diferentes
componentes, além do açúcar e água carbonada.
6.56 Assim, não é possível aceitar o entendimento de que, para fins de
classificação fiscal nas exceções tarifárias do código 2106.90.10, é irrelevante o
fato dos ingredientes que compõem os chamados “kits/concentrados” estarem
acondicionados separadamente!
6.57 A mistura do conteúdo dos componentes dos “kits/concentrados”
fornecidos por Pepsi e Arosuco, etapa realizada dentro do estabelecimento do
engarrafador (Ambev), em que os ingredientes são diluídos em xarope simples
ou água, caracteriza-se como a operação de transformação definida no artigo
4o, inciso I, do RIPI/2010: (...)
6.58 Só depois da mistura mencionada no tópico anterior é que se forma uma
preparação, conhecida como xarope composto, que deve ser enquadrada em
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Fl. 32 do Acórdão n.o 3302-012.740 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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exceção tarifária do código NCM 2106.90.10. O xarope composto classifica-se
no Ex 02 do código 2106.90.10 da Tabela de Incidência do IPI (TIPI), pois
possui capacidade de diluição inferior a 10 partes da bebida para cada parte do
concentrado.
6.59 Nos termos do artigo 3o do RIPI/2010, a elaboração do xarope composto,
quando destinado a receber tratamento adicional em etapa posterior do
processo produtivo da fiscalizada, é uma operação de transformação
intermediária:
(...)
6.60 Em alguns estabelecimentos de Ambev, além de produto intermediário, o
xarope composto é também um produto final (quando vendido para terceiros a
fim de ser diluído nas máquinas de Post Mix).
6.61 De acordo com a legislação do IPI, qualquer mistura de ingredientes se
caracteriza como uma operação de industrialização, independentemente de sua
complexidade, e toda operação de transformação importa na obtenção de
produto novo, com enquadramento diferente na TIPI.
6.62 Cabe observar, porém, que a operação industrial efetuada pelo
engarrafador para elaborar o xarope composto só pode ser executada seguindo
detalhadas especificações técnicas. Se não for seguido rigorosamente o
procedimento, ocorrerá desestabilização da bebida, resultando num produto
totalmente diverso do pretendido.
6.63 Dentre as operações executadas no estabelecimento do engarrafador, a
etapa em que ocorre a mistura dos componentes é a de maior importância e
complexidade.
Já a etapa em que é realizada a diluição do xarope composto em água
carbonatada, resultando no refrigerante, é de execução bastante simples,
podendo ser realizada até mesmo fora do estabelecimento do engarrafador, em
simples máquinas Post Mix.
6.64 Assim, embora a AMBEV se apresente como uma empresa engarrafadora,
os seus estabelecimentos industriais executam dois processos distintos de
industrialização:
_ Primeiro são misturados os componentes dos chamados “kits/Concentrados”,
obtendo o concentrado do Ex02 do código 2106.90.10;
_ Depois (exceto nos casos em que estes concentrados são destinados a
detentores de máquinas "postmix") o concentrado resultante da mistura é levado
para outro equipamento, onde é diluído em água carbonatada, resultando no
refrigerante.
6.65 Considerando que 100% dos chamados “kits/Concentrados”, fornecidos
por Pepsi e Arosuco, são usados para industrializar concentrados classificados
no Ex 02 do código 2106.90.10, os “kits/concentrados” não são extratos
concentrados destinados à elaboração de bebidas, mas sim um conjunto de
substâncias destinadas à industrialização de extratos concentrados.
6.66 Os itens 7 e 12 das notas explicativas da posição 21.06 são importantes
para se classificar os produtos adquiridos e industrializados pela fiscalizada.
Nesse diapasão, é útil analisar o item 12 em conjunto com a parte final do item
7:
Fl. 945
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Fl. 33 do Acórdão n.o 3302-012.740 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Item 7: “Em conseqüência, a bebida em questão pode, geralmente, ser obtida
pela simples diluição da preparação em água, vinho ou álcool, com ou sem
adição, por exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono.”
Item 12 “Estas preparações destinam-se a ser consumidas como bebidas, por
simples diluição em água ou depois de tratamento complementar.
6.67 Como se vê, as duas frases integrantes da NESH da posição 21.06 falam
exatamente a mesma coisa ao descrever o processo de obtenção da bebida a ser
consumida, explicando que a bebida pode ser obtida por uma simples diluição
da preparação.
6.68 Ao tratar dos casos em que não basta a simples diluição da preparação, o
item 7 da NESH da posição 21.06 esclarece o que seria o tratamento
complementar referido no item 12: correspondem a operações em que, além de
diluição, ocorre a adição de açúcar ou de dióxido de carbono.
6.69 No caso de refrigerantes, o chamado tratamento complementar
corresponde à adição de gás carbônico, procedimento que ocorre na última
etapa do processo, a qual pode acontecer até mesmo fora do estabelecimento
industrial do engarrafador (nas máquinas Post Mix).
6.70 Tratando dos chamados “Kits/Concentrados”, o que se tem são
preparações individuais que, dentro do estabelecimento de Ambev, devem ser
misturadas a outras preparações individuais e a substâncias puras, além de
açúcar e água. A necessidade de adição de preparações e substâncias puras faz
com que a operação realizada sobre os bens fornecidos por Pepsi e Arosuco não
possa ser considerada como um simples tratamento complementar.
(...)
8.1 Conforme já relatado, os chamados Kits/Concentrados chegam aos
estabelecimentos industriais de Ambev divididos em dois ou mais componentes
ou “partes”, sendo que o conteúdo de cada embalagem individual deve ser
classificado separadamente.
8.2 Pelo menos uma das embalagens contém extratos e ingredientes
aromatizantes específicos para a bebida a ser industrializada. Dada a ausência
de uma posição mais específica, uma preparação que contenha a totalidade ou
parte dos ingredientes aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida
se classifica no escopo da posição 21.06, a qual trata das “Preparações
alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras posições”, conforme
esclarecem as Notas Explicativas dessa posição, já referidas no presente
Relatório.
8.3 Verifica-se da estrutura da posição 21.06, que a mesma se desdobra em
apenas duas subposições. Como a suposição 2106.10 está reservada aos
“Concentrados de proteínas e substâncias proteicas texturizadas”, a preparação
sob análise deve ser enquadrada na subposição 2106.90, destinada a “outras”
preparações. Aplicando-se o disposto na Regra Geral Complementar No 1 –
RGC1 para determinação da classificação ao nível de item e subitem, verifica-se
que a preparação sob análise tem como classificação mais específica o código
NCM 2106.90.10, correspondente às “Preparações dos tipos utilizados para
elaboração de bebidas”, cuja alíquota de IPI é zero.
8.4 Além do componente acima analisado, os Kits/Concentrados são formados
por pelo menos uma outra embalagem que contém ingredientes comumente
utilizados em diversos produtos da indústria alimentícia. Alguns destes
ingredientes são comercializados já misturados pelo fornecedor.
Fl. 946
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Fl. 34 do Acórdão n.o 3302-012.740 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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8.5 Por aplicação da 1a Regra Geral para Interpretação do Sistema
Harmonizado – RGI1/SH, as “Preparações alimentícias diversas” classificam-
se no Capítulo 21. Como não se verifica uma posição específica que trate das
preparações em questão, resta a posição 21.06, que trata das “Preparações
alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras posições”.
8.6 Verifica-se da estrutura da posição 21.06, que a mesma se desdobra em
apenas duas subposições, estando a subposição 2106.10 reservada aos
“Concentrados de proteínas e substâncias proteicas texturizadas”, enquanto a
subposição 2106.90 é reservada a “outras” preparações. Assim, a preparação
em análise deve ser enquadrada na subposição 2106.90.
8.7 Tendo em vista que a preparação sob análise é utilizada de forma geral para
qualquer tipo de indústria alimentícia e, portanto, não é do tipo específico
utilizado para elaboração de bebidas de que trata o código 2106.90.10, nem se
enquadra nos códigos 2106.90.21 até 2106.90.60, lhe resta o item residual
“Outras” do código 2106.90.90, tributado à alíquota zero.
8.8 Outras “partes” dos Kits/Concentrados são compostas por diversas
embalagens individuais, em geral contendo uma substância pura, como benzoato
de sódio, sorbato de potássio e ácido cítrico.
8.9 No caso dos componentes dos Kits/Concentrados que correspondem a uma
matéria pura acondicionada em embalagem individual, deve ser utilizado o
código adequado para a respectiva matéria. Com base nas informações
disponíveis, os seguintes códigos deveriam ser aplicados:
_ O código 2916.31.21, tributado à alíquota zero, é próprio para embalagens
contendo exclusivamente benzoato de sódio.
_ O código 2916.19.11, tributado à alíquota zero, é próprio para embalagens
contendo exclusivamente sorbato de potássio.
_ O código 2918.12.00, tributado à alíquota zero, é próprio para embalagens
contendo exclusivamente ácido tartárico.
_ O código 2918.14.00, tributado à alíquota zero, é próprio para embalagens
contendo exclusivamente ácido cítrico.
_ O código 2918.15.00, tributado à alíquota zero, é próprio para embalagens
contendo exclusivamente citrato de sódio.
_ O código 2922.49.20, tributado à alíquota zero, é próprio para embalagens
contendo exclusivamente EDTA Cálcio Dissódico.
_ O código 2924.29.91, tributado à alíquota zero, é próprio para embalagens
contendo exclusivamente aspartame.
_ O código 2934.99.99, tributado à alíquota zero, é próprio para embalagens
contendo exclusivamente acessulfame de potássio.
_ O código 3204.19.13, tributado à alíquota zero, deve ser utilizado nas
preparações próprias para colorir alimentos.
Aduz a Recorrente que a reclassificação dos “kits” na posição 2106.90.10 é
equivocada e que a glosa correspondente é nula e improcedente, além de não ter
sido precedida de qualquer laudo elaborado por profissional técnico habilitado.
Acusa que a Fiscalização desconsiderou dados técnicos contidos no Relatório
Técnico no 000.130/17 elaborado pelo Instituto Nacional de Tecnologia por meio
da Fundação de Ciência, Aplicação e Tecnologia Especiais (FUNCATE).
Fl. 947
DF CARF MF
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Fl. 35 do Acórdão n.o 3302-012.740 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.734782/2019-98

Não lhe assiste razão, ao passo que o autuante analisou o referido Laudo,
discorrendo sobre seu conteúdo no relatório fiscal:
7.1 Em 24/04/2017, Ambev juntou a processos administrativos relativos a Autos
de Infração do IPI lavrados em outros estabelecimentos da empresa (dentre eles,
o processo no 10880727.044/201561) um pedido para que fosse anexado parecer
sobre os kits/concentrados.
7.2 Tal parecer foi elaborado pela Divisão de Engenharia de Avaliações e de
Produção – DIEAP, que faz parte da Fundação de Ciência, Aplicações e
Tecnologia Espaciais – FUNCATE. Conforme Portaria Conjunta no 77/2016
(DOU de 20/09/2016) a FUNCATE foi autorizada, pelo período de 01 (um) ano,
para atuar como fundação de apoio ao Instituto Nacional de Tecnologia INT.
7.3 Inicialmente, o parecer descreveu o processo produtivo do estabelecimento
de Ambev localizado em Jundiaí e o do estabelecimento de Arosuco localizado
em Manaus.
Nesta parte, que envolve aspectos técnicos da área de competência do INT /
FUNCATE, esta fiscalização, pelo menos nesta primeira análise, não observou
pontos improcedentes.
7.4 No que se refere ao processo de elaboração de refrigerantes por Ambev, a
Divisão de Engenharia autora do parecer descreveu com mais detalhes aquilo
que foi exposto por esta fiscalização no presente Termo (tópicos 6.18 a 6.21).
7.5 Assim, o parecer confirmou a complexidade do processo de fabricação do
xarope composto (concentrado), como pode se observar nos trechos transcritos
a seguir: (...)
7.6 A descrição detalhada do processo produtivo do engarrafador torna ainda
mais clara, se é que isto é possível, a falta de procedência do entendimento da
empresa, que argumenta ser irrelevante para fins de classificação fiscal o fato
de que os chamados “kits/concentrados” correspondem a um conjunto de
ingredientes apresentados separadamente.
7.7 Não pode ser ignorado o fato de que os componentes recebidos de Pepsi e
Arosuco precisam passar por todas as operações de industrialização detalhadas
no parecer, para só então resultarem em um concentrado, produto corretamente
classificado pela própria Ambev no Ex 02 do código 2106.90.10.
7.8 Conclui-se que a análise técnica efetuada pela DIEAP sobre os ingredientes
que compõem os insumos e sobre processos produtivos dos fornecedores do
kits/concentrados e do engarrafador apenas corroboram fatos e entendimentos
já expostos nesse Termo.
7.9 Os grandes equívocos do parecer surgem quando passa a se pronunciar
sobre a classificação fiscal dos insumos analisados, em resposta a quesitos
preparados por Ambev.
7.10 Por força do que dispõe o § 1° do artigo 30 do Decreto no 70.235/72, a
análise de classificação feita pelo parecer poderia ser completamente ignorada.
Entretanto, apenas para que não paire qualquer dúvida, o Fisco analisou os
argumentos apresentados pela DIEAP, tendo verificado que o parecer cometeu
erros primários na análise de classificação fiscal.
(...)
7.33 Por fim, cabe registrar que, apesar de pretender identificar a correta
classificação de ingredientes acondicionados separadamente e apresentados em
Fl. 948
DF CARF MF
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Fl. 36 do Acórdão n.o 3302-012.740 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.734782/2019-98

conjunto, o parecer elaborado pela DIEAP não fez uma única menção às Regras
Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado e às respectivas notas
explicativas, dentre elas o item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b). Não se sabe
se os autores desconhecem a existência desta legislação, ou se avaliam que ela é
irrelevante. Em qualquer hipótese, mais uma vez fica demonstrada sua falta de
conhecimento da matéria, pois os pontos citados devem se constituir no foco
qualquer de análise que pretenda definir o enquadramento dos insumos em
questão.
Logo, a reclassificação fiscal das preparações recebidas dos fornecedores foi
perfeitamente motivada pela autoridade fiscal autuante, com a exata subsunção
dos fatos às normas tributárias que cuidam da classificação fiscal de mercadorias.
No mesmo sentido, é imperioso transcrever o excelente voto do Conselheiro
Waldir
Navarro
Bezerra,
em
processo
da
mesma
Recorrente,
n°
10830.725247/201516, acórdão n° 3402004.988, julg. 21 de março de 2018:
10. Da Classificação Fiscal dos “kits” adquiridos junto à PEPSI e à AROSUCO.
Aduz a Recorrente que ainda que superadas as questões acima colocadas, não
poderia prevalecer a glosa de créditos atinentes aos “kits” oriundos da PEPSI e
da AROSUCO ao fundamento de que teria sido equivocada a sua classificação
no item 2106.90.10, “Ex. 01”, da TIPI/NCM/SH, pois: (i) a glosa com esse
fundamento é nula, por carecer de motivação fática; e, no mérito, (ii) é
improcedente. Por outro giro, para o Fisco (fiscalização e DRJ), os “kits”
recebidos da PEPSI e da AROSUCO, não poderiam ser classificados no NCM
2106.90.10, “Ex. 01”, pelos seguintes motivos:
(a) não poderem ser tratados como um só produto classificado na referida
posição, diante das RGI/SH (IN 807/08) nos 2(a) e 3(b) e da respectiva Nota
Explicativa (XI), no sentido de que ela “não se aplica às mercadorias
constituídas por diferentes componentes acondicionados separadamente e
apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas,
para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo”; e (b) não constituírem
“preparações compostas para fabricação de refrigerantes”, já que estas
suporiam
“mercadoria
pronta
para
uso
pelo
adquirente”,
prévio
“processamento, de transformação, podendo ser uma simples mistura de
ingredientes ou complementada com algo mais elaborado como cozimento”, não
sendo esse o caso dos “kits”, já que é o adquirente, e não o fornecedor, que
realiza tal processamento (diluição e gaseificação).
12. Da Reclassificação Fiscal adotada pelo Fisco Laudo técnico. Motivação,
acervo probatório.
Também afirma a Recorrente que deve ser reconhecida a nulidade da
reclassificação fiscal promovida, uma vez que as razões apontadas pela
fiscalização e pela DRJ para a glosa dos créditos presumidos relativos às
mercadorias oriundas da ZFM (art. 6o do DL 1.435/75), foi o erro na
classificação fiscal dos “kits” para a fabricação de bebidas no NCM
2106.90.10, “Ex. 01”, na qualidade de “preparações compostas”.
Da reclassificação procedida pelo Fisco, decorreu que as alíquotas do IPI
aplicáveis seriam zero, o que resultaria a inexistência de créditos passíveis de
apropriação.
Alega que além de partir de premissas equivocadas, o suposto “erro” não foi
comprovado pelo Fisco, o que implica a nulidade do trabalho fiscal calcado
neste fundamento.
Fl. 949
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Fl. 37 do Acórdão n.o 3302-012.740 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.734782/2019-98

Para que seja válido, todo ato administrativo depende dos seguintes fatores:
(a) da indicação dos motivos de fato (circunstância do mundo real que serve de
suporte ao ato) e de direito (previsão legal abstrata de uma situação fática que
justifica o ato) que autorizam a sua prática; e
(b) da demonstração da perfeita correlação entre um e outro (subsunção do fato
descrito à norma na qual se fundamenta o ato).
Afirma que para que fosse possível afastar a classificação dos componentes dos
“kits” na NCM 2106.90.10, “Ex. 01”, não bastaria demonstrar (o que nem
sequer foi feito) que eles não correspondem a “concentrados". Também seria
necessário comprovar (o que também não foi feito) que nenhum dos elementos
dos “kits” se enquadra no conceito de sabores para a fabricação de bebidas.
Pois bem.
Como bem ressaltado na Manifestação da PGFN, cabe destacar que os
documentos apresentados (Laudo/Parecer do INT), não são elementos essenciais
do lançamento ou das razões de decidir, não influindo no deslinde da presente
controvérsia.
(...)
Portanto, nos termos acima destacados, resta claro que ao contrário do que
entendeu a Recorrente, a discussão sobre a Classificação fiscal dos kits, a
princípio, não se mostra relevante, visto que não é o ponto nodal da lide, mas
um argumento de reforço apresentado pela fiscalização.
Verifica-se também que do pronunciamento da DRJ esse posicionamento é
perfeitamente detectado.
(...)
Assim, reforça-se que a classificação fiscal dos kits não é a questão central a ser
debatida no presente feito. Apenas após ultrapassada a discussão sobre os
demais pontos levantados pelo Fisco relacionados à (in)existência do crédito
presumido, é que caberia a verificação sobre a correção da classificação
adotada pela Recorrente em contraposição à alegação da fiscalização
fazendária.
Mesmo considerando o entendimento acima exposto, porém levando-se em conta
as alegações efetuadas no recurso e ainda pelo conhecimento da Petição
apensada aos autos (Laudo/Parecer do INT), essa matéria também será
analisado junto com os tópicos seguintes. No entanto, há que se deixar claro que
ao contrário do alegado pela Recorrente, não houve violação ao art. 142 do
CTN e ao princípio da verdade material (necessidade de Laudo), uma vez que
restou demonstrado nos autos que a classificação fiscal adotada pela
fiscalização foi realizada com base em diligências efetuadas junto a empresa e
não em meras elucubrações. A classificação indicada pelo Fisco foi alicerçada
no exame da legislação que rege a matéria e em provas devidamente
colacionadas neste processo.
É cediço que o julgador não está vinculado ao laudo pericial, porque no
ordenamento jurídico pátrio vigora o princípio da persuasão racional, por meio
do qual o juiz aprecia livremente a prova, atendendo aos fatos e às
circunstâncias constantes dos autos, indicando os motivos que lhe formaram o
convencimento (CPC, art. 479).
Fl. 950
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Fl. 38 do Acórdão n.o 3302-012.740 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.734782/2019-98

13. Dos Insumos adquiridos (PEPSI e AROSUCO), tributados à alíquota zero de
IPI.
Aduz a Recorrente em seu recurso que tanto a Fiscalização como a DRJ
sustentaram que, mesmo que os insumos para fabricação de bebidas fornecidos
pela PEPSI e pela AROSUCO preenchessem os requisitos constantes do DL no
1.435/75, não existiriam créditos presumidos do imposto a serem apropriados
“como se devido fosse”. Isso porque os mesmos não estariam classificados o
código NCM n. 2601.90.10, “Ex. 01”, mas em outros códigos, todos com
alíquotas zero de IPI, de modo que eventual crédito na respectiva aquisição
também seria correspondente a zero.
No Relatório de Fiscalização resta demonstrado que está errado o
enquadramento dos concentrados ou “kits”, fornecidos pela PEPSICOLA ou
AROSUCO, no "Ex 01” do código 2106.90.10, pelo fato de eles não se
caracterizarem como preparações compostas. A descrição do Ex 01 diz:
"Ex 01 Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou
sabores concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com
capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do
concentrado"
Ou seja, consta dos autos que a AMBEV, entende que o concentrado é uma
preparação composta, ou seja, uma mercadoria única, já pronta para seu uso.
Objetivando comprovar isso, em 25/04/2017, anexou aos autos o PARECER
(Relatório Técnico no 000.130/17), que foi elaborado por Engenheira Mecânica
do INT Instituto Nacional de Tecnologia, conforme Petição de fls. 8.425/8.459.
Afirma que os produtos que a PEPSI ou a AROSUCO chamam de
“concentrado” ou “kit” são na realidade conjuntos de matérias-primas e
produtos intermediários, que saíram dos seus estabelecimentos embalados
separadamente, em bombonas, ou sacos, na forma líquida (lavouras ou aromas)
ou sólida (sais). Na verdade o concentrado apenas é produzido já na etapa de
fabricação dos refrigerantes ou do Gatorade, nas linhas de produção da
AMBEV, quando o xarope simples, previamente obtido pela adição dos sais à
água, são adicionados os aromas (flavours), quando, aí sim, é obtido
concentrado.
14. Da (correta) Classificação Fiscal das Mercadorias adquiridas
Aduz a Recorrente que a acusação fiscal é manifestamente improcedente, "(...)
pois a Fiscalização e a DRJ fizeram tabula rasa da RGI/SH no 1, regra basilar
que antecede e prevalece sobre as demais RGIs e é explícita no sentido de que a
classificação de uma mercadoria é “determinada pelos textos das posições e das
Notas de Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das
referidas posições e Notas”.
Essa questão já foi enfrentada por este Colegiado em caso semelhante. É que se
observa do voto vencedor elaborado no Acórdão no 3402003.803, da lavra deste
Conselheiro. Naquela oportunidade, por maioria de votos, esta Turma julgadora
afastou as pretensões da Recorrente, nos termos que adoto a seguir, momento
que faço algumas adaptações ao presente caso concreto.
Segundo a fiscalização, o procedimento consiste na afirmação de que a
Classificação Fiscal adotada pela Recorrente ("Ex 01” do código 2106.90.10)
estaria equivocada, pois "preparações" deve ser entendida apenas como
produtos prontos para seu uso.
Fl. 951
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Fl. 39 do Acórdão n.o 3302-012.740 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.734782/2019-98

A Recorrente entende que diferentes ingredientes, integrantes de conjunto
comercializado em embalagens individuais, deveriam ser enquadrados sob
código de classificação destinado à “Preparações compostas, não alcoólicas
(extratos concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida da
posição 22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para
cada parte do concentrado” (2106.90.10 – Ex 1).
No entanto, entendo estar equivocada a Recorrente. No caso sob análise, o fato
de a PEPSI e AROSUCO optarem por entregar as “partes” que compõem os
“kits de concentrados” para posterior processamento industrial que finalizará o
produto (nas fábricas engarrafadoras), transformando o “concentrado” em
refrigerantes ou isotônicos, não impede que a classificação do SH recaia sobre
os componentes que, individualmente considerados, foram agregados na forma
de “kits”.
Os créditos de IPI em questão são oriundos de mercadorias constituídas por
diferentes componentes acondicionados separadamente e comercializadas em
conjunto, em proporções fixas, utilizadas na fabricação de bebidas como
refrigerantes, refrescos, néctares, isotônicos e bebidas à base de extrato de chá.
A recorrente se refere aos insumos em questão como sendo “concentrados”,
termo que é tecnicamente incorreto. Tais mercadorias serão identificadas como
“kits para fabricação de bebidas”, ou simplesmente “kits”. Primeiramente,
como relatado pelo Fisco, cite-se que um dos bens de produção regional citado
pela empresa PEPSI para tentar justificar o aproveitamento de créditos é o
corante caramelo, matéria-prima usada na elaboração de componentes de kits
para refrigerantes sabor Cola. O corante caramelo é um produto industrializado
(pela D.D. Wilkinson do Brasil Ltda), que não é resultado de processo de
extração de um vegetal, e por isto não atende ao requisito previsto na
legislação. Vários outros insumos relacionados nos autos (Álcool 96 Hidratado
Refinado, Aromas, Ciclamato de sódio, etc.) cujo emprego no processo
industrial não pode gerar direito à isenção do inciso III do art. 95 do RIPI/2010,
bem como o óleo de dendê (aditivo que entra em quantidades ínfimas na
fabricação de filmes plásticos para embalagem (filme stretch da VALFILM). É
cediço que para fins da aplicação da isenção prevista no artigo 95, inciso III, do
RIPI/2010, deve haver o emprego direto do bem extrativo no processo produtivo
do contribuinte beneficiado, pois matérias-primas são por definição aqueles
bens que se incorporam no processo de transformação do qual resulta a
mercadoria industrializada.
Dentre os insumos utilizados no processo de industrialização dos componentes
de kits para refrigerantes, o único que efetivamente se caracteriza com matéria-
prima agrícola e extrativa vegetal é o extrato de guaraná.
Muito bem, retornando-se à classificação do produto (concentrado). fornecido
pela PEPSI e AROSUCO.
Conforme demonstrado pelo Fisco, os insumos objeto deste processo
correspondem a um conjunto de matérias-primas e produtos intermediários
comercializados em forma de "kits" constituídos de dois ou mais componentes,
sendo que cada componente sai do estabelecimento industrial em embalagem
individual.
A recorrente trata tais “kits” como se fossem uma mercadoria única
denominada de “concentrado”, aplicando a alíquota prevista para o “Ex 01” do
código 2106.90.10 da TIPI, cujo texto está transcrito a seguir, sobre o valor
registrado nas respectivas notas fiscais de compras.
2106.90.10 Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas
Fl. 952
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Fl. 40 do Acórdão n.o 3302-012.740 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.734782/2019-98

Ex 01 Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores
concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de
diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado
Ex 02 Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores
concentrados), para elaboração de bebida refrigerante do Capítulo 22, com
capacidade de diluição de até 10 partes da bebida para cada parte do
concentrado Ressalta-se que a alíquota da citada exceção tarifária era de 27%
até 30/09/2012, passando a ser de 20% a partir de 01/10/2012. Entretanto,
diversas normas da NESH (Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias) indicam que os componentes de
“kits para fabricação de bebidas", não se caracterizam como uma mercadoria
única.
(...)
16. Do enquadramento no "Ex 01" do código 2106.90.10
Ressalte-se que não há controvérsias de que os produtos fornecidos pela PEPSI
e AROSUCO são iguais aos referidos pelo item XI da Nota XI da RGI 3 b).
Também não há controvérsias de que para classificar um "kit" no "Ex 01" é
preciso que ele seja tratado como se fosse uma mercadoria única. A divergência
está no fato de que a fiscalização afirmou em seus Termos e Relatórios que o
item XI determina que os componentes individuais sejam classificados
separadamente, enquanto que a AMBEV deu uma interpretação completamente
oposta em seu Recurso.
Para que uma mercadoria se classifique no “Ex 01” do código 2106.90.10, deve
apresentar as seguintes características: (a) Que seja uma preparação composta;
(b) Que não seja alcoólica; (c) Que se caracterize como extrato concentrado ou
sabor concentrado; (d) Que seja própria para elaboração de bebida da posição
22.02, (e) Que tenha capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para
cada parte do concentrado.
Pois bem. No que se refere à condição citada na letra “a”, acima, esclareça-se
que a palavra "preparação" aplica-se a mercadoria que esteja preparada,
pronta para uso pelo adquirente. Não existe na legislação a hipótese de que um
bem formado por componentes individuais não misturados possa ser
enquadrado como uma preparação alimentícia. Cada embalagem individual
(por exemplo, embalagem que contenha uma mistura de extrato de noz de cola
com outros aromatizantes e com corante caramelo) forma uma preparação
composta. Tais preparações, porém, não atendem às condições citadas nas
letras “c” e “e”, acima.
Nenhum componente dos “kits”, isoladamente considerado, pode ser
identificado como um extrato ou sabor concentrado. Para que ficasse
caracterizado um produto chamado de “concentrado”, o conteúdo das diversas
partes que compõem cada “kit” deveria estar reunido numa única parte, tanto
que as empresas criaram a ficção de que para fins de classificação fiscal os
"kits" formam uma mercadoria única.
Não se pode atribuir capacidade de diluição a nenhum componente dos kits para
fabricação de bebidas. Se o conteúdo de qualquer embalagem individual fosse
diluído, não apresentaria as mesmas características sensoriais e físico-químicas
da bebida que se pretende comercializar.
Tratando-se das preparações compostas para elaboração de bebidas da posição
22.02, não há dúvida de que o concentrado diluído deve apresentar as mesmas
características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na
Fl. 953
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Fl. 41 do Acórdão n.o 3302-012.740 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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concentração normal, tanto que uma diferença fundamental entre o Ex 01 e o Ex
02 é a "capacidade de diluição", que no primeiro é superior a "10 partes da
bebida", enquanto no segundo é igual ou menor do que "10 partes da bebida".
Afinal, se a preparação diluída não resultar na bebida final, não há como se
definir sua capacidade de diluição em "partes da bebida por cada parte do
concentrado".
A Lei no 8.918/1994, mandamento válido para qualquer bebida, foi
regulamentada pelo Decreto no 2.314/1994, posteriormente revogado pelo
Decreto no 6.871/2009. A seguir, estão transcritos artigos do Regulamento
vigente que tratam de concentrados:
Art. 13. A bebida deverá conter, obrigatoriamente, a matéria-prima vegetal,
animal ou mineral, responsável por sua característica sensorial, excetuando o
xarope e o preparado sólido para refresco.
[...].
§ 4o O produto concentrado, quando diluído, deverá apresentar as mesmas
características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na
concentração normal.
(...)
Art. 30. O preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante, quando
diluído, deverá apresentar as mesmas características fixadas nos padrões de
identidade e qualidade para o respectivo refrigerante.
Assim, como nenhum componente se classifica no “Ex 01” do código
2106.90.10, resta definir o enquadramento correto para cada um deles,
procedimento efetuado com base na análise das características dos ingredientes
que fazem parte das embalagens individuais.
Para tanto, a Solução de Consulta SRRF02/DIANA no 5/2010, de 20/05/2010,
ratificada pela Informação COANA/CECLAM no 8/2015, de 12/03/2015,
classificou da seguinte maneira os componentes de kit para preparação de
bebida refrigerante, sabor laranja:
a) NCM 2106.90.10 Preparação para aromatização de bebida refrigerante, com
sabor laranja, constituída de água potável (70%), gomas naturais de laranja
(20,44%), aromatizante sabor laranja (5,8%), corantes, ácido cítrico anidro e
conservantes, em embalagem de 50kg;
b) NCM 2916.31.21 Benzo ato de sódio, em embalagem de 15kg, e;
c) NCM 2918.14.00 Ácido cítrico anidro, em embalagem de 67kg. Além de suas
embalagens individuais, os componentes do kit também se encontram
acondicionados conjuntamente em uma segunda embalagem, formando um
único volume.
Dispositivos Legais: 1a RGI/SH (texto das posições 2106, 2916 e 2918 e texto da
nota 5C, do capítulo 29), 6a RGI/SH (texto das suposições 2106.90, 2916.31 e
2918.14) e 1a Regra Geral Complementar (texto do item 2916.31.2 e dos
subitens 2106.90.10 e 2916.31.21), da Tarifa Externa Comum, do Mercosul,
aprovada pela Resolução Camex no 43/2006, e suas alterações, e com subsídios
das Notas Explicativas do Sistema Harmonizado.
Observe-se que a Solução de Consulta, publicada no Diário Oficial da União de
04/06/2010, foi o primeiro e único ato vinculante da Administração Tributária
que definiu a classificação fiscal de "kits" para fabricação de bebidas.
Fl. 954
DF CARF MF
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Fl. 42 do Acórdão n.o 3302-012.740 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.734782/2019-98

Constatasse no caso, que os componentes mais importantes dos "kits para
fabricação de bebidas" são aqueles que contêm extratos e ingredientes
aromatizantes específicos para a bebida a ser industrializada (por exemplo,
componentes que contenham extrato de cola ou extrato de guaraná), devendo ser
classificados no código 2106.90.10, como uma “Preparação do tipo utilizado
para elaboração de bebidas”, cuja alíquota do IPI é zero.
A capacidade de diluição dos “concentrados” fornecidos pela PEPSI e
AROSUCO
foram
“anabolizados”
com
ingredientes
que
elevaram
substancialmente a capacidade de diluição nas empresas engarrafadoras, como
é o caso da AMBEV.
Essa preparação, não se classifica no “Ex 01” do código 2106.90.10, pois,
conforme já explicado, a embalagem individual não contém todos os
ingredientes necessários para caracterizar um produto chamado de
“concentrado”. A impossibilidade de classificação no "Ex 01” do código
2106.90.10, decorre do fato de que no momento da ocorrência do fato gerador
os componentes não estão misturados, e sim acondicionados em embalagens
individuais.
Desta forma, conforme posicionamento adotado no Auto de Infração, correto
pelos seus próprios fundamentos, que convergem com o entendimento adotado
pela CCA e do item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b), com o objetivo de
uniformizar o tratamento de produtos em idêntica situação, adota-se a
classificação individual dos produtos que compõem os "kits para refrigerantes",
como proposto no Relatório da Fiscalização, a partir dos procedimentos
realizados no curso da ação fiscal.
É bom que se observe que trazer a lume o aludido debate havido no âmbito do
Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA), se deu, tão somente no intuito de
corroborar entendimento adotado pelas autoridades fiscais na materialização da
pretensão fazendária.
Concluo que os textos dos Ex 01 e Ex 02 do código 2106.90.10, ao ser referirem
a “preparações compostas”, estão tratando de bens constituídos por uma
mistura de diversas substâncias.
Com essas considerações, entendo correta a classificação fiscal adota pelo
Fisco, cuja alíquota no período em análise é 0 (zero)%, pelo que correta a glosa
dos créditos por ilegítimos.
Por conseguinte, os kits estão submetidos à alíquota zero na operação de saída do
estabelecimento fornecedor (Pepsi e Arosuco), logo não há previsão legal para a
apropriação de créditos do IPI, correta a glosa efetuada pela fiscalização.
Da necessidade da convalidação dos créditos apropriados em virtude da
aquisição dos kits concentrados pela Recorrente em função de sua boa-fé
Sustenta a Recorrente que devem ser convalidados os créditos glosados em razão
da sua boa-fé, uma vez que o erro de classificação fiscal é exclusivo dos
fornecedores.
Não há razão no argumento, pois houve apuração indevida de crédito de IPI, que
reduziu indevidamente a base de cálculo do imposto devido pela empresa.
Dessa forma, constatado a apuração incorreta, com a tomada de crédito indevido,
cabe à autoridade proceder às glosas e constituição da exigência fiscal, por
imperativo do art. 142 do CTN.
Fl. 955
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 43 do Acórdão n.o 3302-012.740 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.734782/2019-98

Dessa forma, constatado a apuração incorreta, com a tomada de crédito indevido,
correta a glosa efetuada pela fiscalização.
Ademais, as alegações de mérito trazidas pela recorrente no presente processo já foram
enfrentadas pelo CARF em mais de uma oportunidade, a exemplo dos Acórdãos n°
3302005.415, 3401-007.043, 3301-005.324, 3302-007.496, 3401-006.747 e 3401-
005.943, dentre outros.
Assim, pelos fundamentos acima expostos, nega-se provimento ao Recurso Voluntário
nesse ponto.
CONCLUSÃO
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que as razões de decidir
nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, no sentido de rejeitar as preliminares
arguidas e, no mérito, dar parcial provimento ao recurso voluntário para reverter as glosas
atinentes à aquisição de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à
Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção.

(documento assinado digitalmente)
Vinicius Guimaraes - Presidente em Exercício e Redator

Fl. 956
DF CARF MF
Documento nato-digital