Tribunal: CARF
Processo: 15586.720495/2016-04
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCELO MILTON DA SILVA RISSO
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-10-28
Data de publicação: 2021-12-07

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2012, 2013
RECURSO ESPECIAL. COMPROVAÇÃO DE DIVERGÊNCIA. ANÁLISE SOBRE CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. IMPOSSIBILIDADE DE CONHECIMENTO.
O Recurso Especial da Divergência somente deve ser conhecido se restar comprovado que, em face de situações equivalentes, a legislação de regência tenha sido aplicada de forma divergente, por diferentes colegiados.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15586.720495/2016-04
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9202-010.044 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
28 de outubro de 2021
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL E ANDERSON LUÍS SOUZA

-

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2012, 2013
RECURSO ESPECIAL. COMPROVAÇÃO DE DIVERGÊNCIA. ANÁLISE
SOBRE CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. IMPOSSIBILIDADE DE
CONHECIMENTO.
O Recurso Especial da Divergência somente deve ser conhecido se restar
comprovado que, em face de situações equivalentes, a legislação de regência
tenha sido aplicada de forma divergente, por diferentes colegiados.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em não conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional, vencido o conselheiro João Victor Ribeiro Aldinucci,
que conheceu. Acordam ainda, por maioria de votos, em não conhecer do Recurso Especial do
Contribuinte, vencidos os conselheiros Ana Cecilia Lustosa da Cruz, João Victor Ribeiro
Aldinucci e Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, que conheceram.

(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo - Presidente em Exercício

(assinado digitalmente)
Marcelo Milton da Silva Risso – Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mario Pereira de Pinho
Filho, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Joao Victor Ribeiro Aldinucci,
Mauricio Nogueira Righetti, Marcelo Milton da Silva Risso, Rodrigo Monteiro Loureiro
Amorim (suplente convocado), Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em exercício). Ausente
a conselheira Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, substituída pelo conselheiro Rodrigo Monteiro
Loureiro Amorim.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15586.720495/2016-04
Fl. 2586
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-010.044 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.720495/2016-04

Relatório
01 – Trata-se de Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional (e-fls.
2.050/2.073) e do Contribuinte (e-fls. 2.078/2.087) em face do V. Acórdão de no 2401-005.938
(e-fls. 2.020/2.048) da Colenda 1a Turma Ordinária da 4a Câmara dessa Seção, que julgou em
sessão de 16 de janeiro de 2019 o recurso voluntário do contribuinte que discutia o lançamento
dos exercícios 2012 e 2013, anos-calendário 2011 e 2012, para apuração de imposto de renda da
pessoa física, acrescido de multa de ofício qualificada de 150% e juros de mora. Concluiu a
autoridade fiscal que houve omissão de rendimentos tributáveis auferidos a título de uso do
direito de imagem, de natureza personalíssima, com utilização de pessoa jurídica intermediária
para viabilizar que os rendimentos recebidos a título de direitos de imagem tivessem aparência
de receita da pessoa jurídica, quando, na verdade, quem estava sendo remunerado era o atleta.
Ao lançar a infração, qualificou a multa de ofício aplicada, por entender que foi utilizado
artifício com a finalidade de enquadrar rendimentos próprios da pessoa física em tributação
menos onerosa.
02 - A ementa do Acórdão recorrido está assim transcrita e registrada, verbis:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
Exercício: 2012, 2013
RENDIMENTOS DECORRENTES DA CESSÃO DE DIREITO DE IMAGEM DE
JOGADOR DE FUTEBOL. TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA.
O art. 129 da Lei 11.196/2005 estabeleceu uma exceção à regra da tributação na
Pessoa Física dos rendimentos recebidos na prestação de serviços de caráter
personalíssimo, autorizando a sujeição tão-somente à legislação aplicável às Pessoas
Jurídicas apenas nas hipóteses prestação de serviços intelectuais, de natureza
científica, artística ou cultural.
MULTA QUALIFICADA.
Não restando comprovado o dolo, não cabe a qualificação da multa de ofício.
RECEITA DA PESSOA JURÍDICA. RECLASSIFICAÇÃO PARA RENDIMENTOS
TRIBUTÁVEIS DA PESSOA FÍSICA. APROVEITAMENTO DE TRIBUTO
RECOLHIDO NA PESSOA JURÍDICA. MESMA NATUREZA. POSSIBILIDADE.
Cabível a dedução no lançamento de ofício do imposto de renda da pessoa física,
antes da inclusão dos acréscimos legais, com relação aos valores arrecadados de
mesma natureza a título de imposto de renda da pessoa jurídica, cuja receita foi
desclassificada e considerada rendimentos tributáveis auferidos pela pessoa física.
A decisão foi registrada nos seguintes termos:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar
de nulidade. No mérito, por voto de qualidade, dar provimento parcial ao recurso
voluntário para que sejam deduzidos do lançamento os valores arrecadados a título
de imposto de renda da pessoa jurídica, cuja receita foi desclassificada e considerada
rendimentos auferidos pela pessoa física e para que seja excluída a qualificadora da
multa, reduzindo-a para 75%. Vencidos os conselheiros Luciana Matos Pereira
Barbosa (relatora), Rayd Santana Ferreira, Andréa Viana Arrais Egypto e Matheus
Soares Leite, que davam provimento ao recurso. Vencidos em primeira votação os
conselheiros José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro e Miriam Denise Xavier, que
Fl. 2587
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-010.044 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.720495/2016-04

negavam provimento ao recurso. A conselheira Marialva de Castro Calabrich
Schlucking votou pelo provimento parcial apenas para excluir a qualificadora da
multa. O conselheiro Cleberson Alex Friess votou pelo provimento parcial apenas
para que sejam deduzidos do lançamento os valores arrecadados a título de imposto
de renda da pessoa jurídica. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira
Marialva de Castro Calabrich Schlucking. Designado para redigir o voto vencedor
quanto ao aproveitamento dos recolhimentos o conselheiro Cleberson Alex Friess.

03 – Ambos os recursos são tempestivos sendo que a Fazenda Nacional alega
dissídio jurisprudencial em relação a seguinte matéria em que foi dado seguimento pelo
despacho de admissibilidade de e-fls. 2.302/2.310: “Multa qualificada - Comprovação da
ocorrência de fraude.” com as seguintes alegações:
a) O v. acórdão ora recorrido desqualificou a multa de ofício, em contrariedade
ao artigo 44, inciso I, c/c § 1o, da Lei n.o 9.430/96;] Há necessidade de se
analisar a conduta do contribuinte, se de fato ocorreu dano ao erário e se possuía
ou devia possuir consciência de que causava o dano.
b)No caso concreto, faz-se mister examinar se a materialidade da conduta se
ajusta à norma inserida nos artigos da Lei no 4.502/64 a que remete a Lei no
9.430/96 em seu artigo 44, inciso II;
c) restou cristalina a atividade ilícita do autuado, observada a partir da conduta
do contribuinte, atleta de futebol, de esquivar-se da tributação do IRPF por meio
da criação de pessoa jurídica, que tinha o único objetivo de intermediar o
recebimento de rendimentos decorrentes do licenciamento do direito de imagem
(que deveriam integrar diretamente o patrimônio da pessoa física, por envolver
obrigações personalíssimas), tudo com o objetivo de reduzir o montante de
tributo a pagar.
d) No presente caso observa-se que o sujeito passivo, atleta de futebol
profissional, deliberadamente criou pessoa jurídica para intermediar o
recebimento de verbas derivadas do licenciamento da imagem da pessoa física na
tentativa de disfarçar o verdadeiro contratado, que é o jogador. Com tal artifício,
o contribuinte buscou mascarar a natureza dos rendimentos (que deveriam
integrar diretamente o patrimônio da pessoa física, por envolver obrigação de
cunho personalíssimo), tudo visando a redução do montante a pagar a título de
IRPF;
e) Conclui dizendo: i) praticou atividade ilícita, observada a partir da atitude de
tentar mascarar a natureza dos rendimentos recebidos, por meio da criação de
interposta pessoa jurídica, que intermediava o recebimento dos rendimentos
decorrentes da exploração do seu direito de imagem, tudo com vistas a esquivar-
se da tributação do IRPF; ii) como resultado de sua conduta dolosa, houve
diminuição expressiva do efetivo valor da obrigação tributária, com o
conseqüente pagamento a menor do tributo devido, em evidente prejuízo ao
erário; iii) a conduta foi sempre resultado de sua vontade, livre e consciente, já
que realizada de forma sistemática, objetivando impedir ou retardar, total ou
parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência
Fl. 2588
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-010.044 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.720495/2016-04

do fato gerador da obrigação tributária principal; iv) a conduta repetida
sistematicamente demonstrou desprezo ao cumprimento da obrigação fiscal, ao
princípio da solidariedade de matriz constitucional e ao dever legal de
participação, indicando a intensidade do dolo.

04 –Por sua vez o contribuinte intimado (e-fls. 2.551/2.552) em 11/10/2019 havia
apresentado em 10/09/2019 (e-fls. 2.313/2.325) contrarrazões ao apelo da Fazenda Nacional
alegando em síntese:
a) Nos termos da peça recursal interposta pela Fazenda Nacional, a simples
constituição de pessoa jurídica para intermediar o recebimento dos rendimentos
decorrentes da exploração de seu direito de imagem, direito esse que entende ser
personalíssimo, configuraria fraude apta a ensejar a aplicação de multa de ofício
no percentual qualificado;
b) não se visa discutir nesta oportunidade sobre a legalidade da estrutura
jurídica entabulada pelo ora Recorrido. Apenas retratar a flagrante ilegalidade
perpetrada no ato de aplicar multa qualificada ao caso concreto, diante da
absoluta inexistência de qualquer comprovação (ou até mesmo indício) de dolo,
fraude ou simulação;
c) o Recorrido recolheu TODOS os tributos sobre seus recebimentos, quer seja na
pessoa física, que seja na pessoa jurídica. Independente da densa discussão sobre
abuso de forma ou forma legítima e prevista em lei, não poderia o caso concreto
configurar fraude, dolo ou simulação com o intuito de lesar os cofres públicos;
d) Conforme reiteradamente esposado nesses autos, (i) a licença de uso de
imagem pode ser transferida para e explorada por pessoa jurídica interposta pelo
seu titular e, mesmo que se admitisse a recaracterização das receitas de licença
de uso de imagem para rendimentos do trabalho do Recorrido, (ii) o art. 129 da
Lei n.° 11.196/2005 permite às pessoas jurídicas explorarem atividades
intelectuais de caráter personalíssimo e manterem as regras de apuração de
tributos aplicáveis às pessoas jurídicas, mesmo quando os serviços são prestados
exclusivamente por seus sócios;
e) Não há qualquer trecho destes autos em que conste prova de qualquer traço de
omissão de informação ou mesmo que indique qualquer ação ou omissão dolosa
do Recorrido tendente a embaraçar os trabalhos fiscais ou frustrar obrigação
tributária;
f) Neste cenário, fica impossível compreender em que momento caracterizou-se a
propalada evasão fiscal sujeita à penalidade agravada de 150% (cento e
cinqüenta por cento), além de representação penal de crime contra a ordem
tributária;
g) Ao contrário disso, para qualquer direção que se aponte, o que resta
absolutamente claro nestes autos é a lisura, transparência e legalidade que
Fl. 2589
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-010.044 - CSRF/2a Turma
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nortearam os procedimentos fiscais do Recorrido e de suas empresas, o objeto
lícito das contratações com terceiros e a boa fé com que conduziu seus negócios e
sua atividade profissional;
h) Não se verificou nestes autos nenhuma ação do Recorrido visando a impedir
ou retardar o conhecimento do fato gerador pelo fisco, tampouco simular ato
jurídico inexistente para evitar pagamento de tributo ou até mesmo a
participação do Recorrente em conluio fraudulento com suas respectivas
contrapartes.
i) questiona por fim o conhecimento do recurso especial da Fazenda Nacional
alegando que os paradigmas indicados Ac. 9202-002.764 e 9202-007.688 tem por
pressuposto fático diverso do que foi apurado nos autos, não podendo servir de
parâmetro para a análise do caso em relação a multa qualificada;

05 – Com relação ao recurso especial do contribuinte foi dado seguimento em
relação a seguinte matéria: Exploração do direito de imagem do jogador de futebol por pessoa
jurídica interposta, alegando o seguinte:
a) A controvérsia central posta nestes autos gira em torno da possibilidade de
utilização de pessoa jurídica controlada pelo detentor da imagem para explorar
economicamente os direitos de uso desta imagem através de seu licenciamento a
terceiros, neste caso, especificamente, a agremiações esportivas e empresas
parceiras;
b) O Recorrente jamais pode concordar com tal entendimento. Isto porque a Lei
Pelé (Lei n.o 9.615/1998), norma que regulamenta o comando constitucional em
tela para atletas, traz em seu art. 87-A a possibilidade de cessão ou exploração
de imagem mediante contrato de natureza civil;
c) negar o direito do Recorrente de licenciar a imagem a pessoas jurídicas por
ele controladas que, por sua vez, sublicenciam tais direitos a terceiros, apenas
para impor a tributação das receitas do sublicenciamento no plano da pessoa
física, é ato contrário à Lei Pelé, ao Código Civil, aos princípios da livre
iniciativa, liberdade de contrato e autonomia da vontade das partes e, mais
especificamente, ao próprio art. 110 do Código Tributário Nacional;
d) houve de forma equivocada a equiparação das receitas auferidas pelas
empresas do Recorrente ao tratamento tributário de rendimentos do trabalho
auferidos na pessoa física;
e) mesmo que o Recorrente tivesse o único objetivo de receber rendimentos
oriundos de seu trabalho de atleta profissional de futebol através de suas
empresas, o que se admite apenas por hipótese, ainda assim não se poderia
desconsiderar estas pessoas jurídicas para tributar tais rendimentos na pessoa
física;
Fl. 2590
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-010.044 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.720495/2016-04

f) desconsiderou-se, nestes autos, que o art. 129 da Lei n.o 11.196/2005 (seja esta
norma dispositiva ou interpretativa, o que não cabe discutir por irrelevante)
passou a prever, indistintamente, para “a prestação de serviços intelectuais,
inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter
personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a
sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços” o tratamento
tributário e previdenciário aplicável às pessoas jurídicas;
g) alega que não há fundamento legal que sustente a alegação de que os serviços
prestados pelas empresas do Recorrente não são os serviços intelectuais de que
trata o art. 129 da Lei 11.196/2005 e mesmo que se aceite por hipótese a
desconsideração das pessoas jurídicas e, ou mesmo a reclassificação dos
rendimentos, como pretende sustentar o v. Acórdão recorrido, portanto, que se
reconheça a relação de remuneração por serviços de jogador de futebol
profissional, ainda assim não há tampouco qualquer fundamento legal que
descaracterize o caráter cultural e artístico desta atividade profissional;
h) nesse aspecto, caso a autoridade fiscal quisesse provar a ocorrência do abuso
da personalidade jurídica no caso concreto, deveria o fazer por outros elementos
que não a mera demonstração da natureza personalíssima dos serviços prestados
por sócio – já que esta última demonstração apenas corrobora e valida a
aplicação do art. 129 da Lei n. 11.196/2005;
i) assim, mesmo que persista o entendimento mantido pela v. Acórdão no sentido
de que o Recorrente teria utilizado interpostas pessoas jurídicas para mascarar o
pagamento de salário sob a rubrica de direitos de utilização de imagem, ou
mesmo reclassificação da responsabilidade pela obrigação principal àquele que
teve relação pessoal e direta com a situação que constituiu o fato gerador, ainda
assim o ordenamento jurídico, especialmente o art. 129 da Lei n.o 11.196/2005,
permite a utilização de pessoa jurídica para a prestação de serviços
personalíssimos, sejam tais serviços relacionados a participações em eventos
(exploração da imagem em âmbito comercial) ou serviços de atleta profissional
de futebol (exploração da imagem em âmbito esportivo).

06 – A Fazenda Nacional foi intimada (e-fls. 2.570) para apresentar contrarrazões
(e-fls. 2.571/2.583) no qual alega o seguinte:
a) que os art. 87-A, da Lei no 9.615, de 24 de março de 1998, incluído pela Lei no
12.395, de 16 de março de 2011, que estabelece que o “direito ao uso da imagem
do atleta pode ser por ele cedido ou explorado, mediante ajuste contratual de
natureza civil e com fixação de direitos, deveres e condições inconfundíveis com o
contrato especial de trabalho desportivo”, somente pode ser aplicado após a sua
vigência, ou seja, a partir de 17 de março de 2011, data em que a lei foi
publicada no Diário Oficial da União;
b) da mesma forma ocorre com o art. 980-A, § 5o, do Código Civil, incluído pela
Lei no 12.441, de 11 de julho de 2011, que permitiu “ser atribuída à empresa
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-010.044 - CSRF/2a Turma
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individual de responsabilidade limitada constituída para a prestação de serviços
de qualquer natureza a remuneração decorrente da cessão de direitos
patrimoniais de autor ou de imagem, nome, marca ou voz de que seja detentor o
titular da pessoa jurídica, vinculados à atividade profissional sendo que esse
dispositivo entrou em vigor no dia 9 de janeiro de 2012, ou seja, 180 dias após a
sua publicação, conforme determinava o art. 3o da Lei no 12.441, de 11 de julho
de 2011;
c) no caso dos autos, o lançamento é relativo aos anos-calendário 2010 e 2011.
Portanto, caso se entendam aplicáveis esses dispositivos legais, de forma alguma
eles incidiriam sobre os fatos geradores ocorridos no ano-calendário de 2010 e
parte do ano-calendário 2011 e registre-se que tais dispositivos não podem ser
aplicados retroativamente, tendo em vista que, além de a Constituição afirmar
que “a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa
julgada” (art. 5o, XXXVI), a Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro
afirma que a “lei em vigor terá efeito imediato e geral” (art. 6o);
d) em relação especificamente ao art. 980-A, § 5o, do Código Civil, outro motivo
afasta a sua aplicabilidade no caso concreto. É que o dispositivo é relativo à
“empresa individual de responsabilidade limitada”, e não às pessoas jurídicas
em geral. Ou seja, o dispositivo permitiu a “cessão de direitos patrimoniais de
autor ou de imagem, nome, marca ou voz” para a empresa individual, e não para
qualquer pessoa jurídica;
e) no caso, o empresário continuará executando as tarefas pessoalmente, porém,
agora, com a sua responsabilidade limitada ao capital social. Esse dispositivo,
portanto, tem finalidade unicamente civilista, não fazendo qualquer referência à
sujeição passiva tributária, que, inclusive, exige lei complementar para tanto,
conforme estabelece o art. 146, III, “a”, da Constituição;
f) quanto a aplicabilidade do art. 129 da Lei no 11.196, de 2005, à cessão de direitos
de uso de imagem efetuada pelo contribuinte à pessoa jurídica da qual é sócio
conforme se observa pela literalidade do dispositivo, ele é referente à prestação de
serviços intelectuais, inclusive de natureza cientifica, artística ou cultural, o que não
é o caso da cessão de direitos de imagem;
g) o texto da norma e as definições apresentadas acima demonstram claramente que
a atividade relativa à cessão do direito de imagem não foi acolhida no rol dos
serviços albergados pelo art. 129 da Lei no 11.196, de 2005;
h) a respeito da titularidade dos valores recebidos como remuneração pelo uso
da imagem, há muito se consolidou no contencioso administrativo fiscal federal o
entendimento de que é a pessoa física a única titular dos rendimentos da
exploração deste direito personalíssimo;
i) apesar de os direitos da personalidade poderem ser explorados
economicamente, eles somente o podem por meio da pessoa física titular de tal
direito, tendo em vista a limitação prevista no art. 11 do Código Civil;
Fl. 2592
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-010.044 - CSRF/2a Turma
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j) viola frontalmente o referido dispositivo a transmissão geral e irrestrita dos
direitos de imagem do atleta profissional para pessoa jurídica da qual faça parte,
pois esses direitos são intransmissíveis;
l) por se tratar, desse modo, de um direito personalíssimo, o direito de imagem
não pode ser transmitido a outra pessoa, de modo que a esta é vedado negociá-lo
posteriormente como se titular desse direito fosse. Conquanto inalienável, nada
impede a sua exploração comercial. O proveito econômico decorrente da
exposição da imagem, todavia, sempre será do seu titular, pois apenas este pode
licenciar o uso de sua imagem;
m) com efeito, o trabalho prestado pelo contribuinte é exercido de forma
individual e personalíssima, e, assim, é um direito personalíssimo, pois qualquer
sócio, ou funcionário empregado da empresa, mesmo que não houvesse vedação
contratual estipulada pelo contratante, não poderia exercer, ou não
desempenharia com a mesma qualificação, o trabalho feito, sujeitando-se, assim,
seus rendimentos à legislação aplicável à pessoa física;
n) os contratos privados firmados entre a “cedente” (Deco Imagem Ltda) dos
direitos de imagem e as cessionárias não têm o condão de modificar o sujeito
passivo da relação obrigacional tributária;
o) a remuneração somente seria paga em função de compromissos assumidos
pela pessoa física, de modo que a pessoa jurídica não teria como cumpri-los sem
a participação pessoal e exclusiva do referido sócio e atleta. Visto sob a ótica
exclusiva da contratada (pessoa jurídica interposta), os contratos firmados são
absolutamente inexequíveis, dada a natureza personalíssima do direito envolvido.

07 – O contribuinte apresentou memoriais que foram arquivados na pasta
eletrônica dessa E. Turma, sendo esse o relatório do necessário.

Voto
Conselheiro Marcelo Milton da Silva Risso – Relator

RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE

Conhecimento

08 – Em vista da sua prejudicialidade inicio a análise do recurso especial do
contribuinte, que é tempestivo, contudo, em relação ao conhecimento, entendo melhor o debate.
09 – O paradigma que foi admitido é o Ac. 2202-003.682 que tem a seguinte
ementa, verbis:
Fl. 2593
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-010.044 - CSRF/2a Turma
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ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Exercício: 2007, 2008
(....)
ATLETA PROFISSIONAL DE FUTEBOL. DIREITO DE USO DE IMAGEM.
CONTRATO DESPORTIVO. NATUREZA SALARIAL.
Os valores fixos e mensais pagos pelo clube ao contribuinte, jogador de futebol,
através de empresa constituída para esse fim, não pode ser considerado como
retribuição pelo direito de uso de imagem de forma a não integrar os
rendimentos tributáveis do contribuinte, se constatado que a remuneração paga
pela licença seja mera contrapartida do trabalho do atleta, incidindo, no caso,
o imposto de renda na pessoa física sobre tais rendimentos.
ATLETA PROFISSIONAL DE FUTEBOL. DIREITO DE USO DE IMAGEM.
CONTRATO
AUTÔNOMO
E
INDEPENDENTE
DO
CONTRATO
DESPORTIVO. NATUREZA CIVIL. APLICAÇÃO DO ART. 129 DA LEI No
11.196/2005.
Quando demonstrado que se trata de um contrato eminentemente civil, por ser
autônomo e independente do contrato desportivo firmado entre o atleta e o
clube que detêm seus direitos federativos, é possível a tributação dos
rendimentos na pessoa jurídica detentora dos direitos de uso da imagem do
atleta, com base no art. 129 da Lei no 11.196/2005

10 – No relatório do voto paradigma temos as seguintes situações:
Trata-se de auto de infração lavrado em virtude de o contribuinte acima
identificado ter incorrido nas seguintes infrações tributárias:
I - Omissão de rendimentos recebidos das pessoas jurídicas Sport Club
Internacional e Nike do Brasil, decorrente de cessão de direitos de imagem
ocorridas nos anos-calendário 2006 e 2007 nas importâncias respectivas
de R$258.013,31 e de R$85.668,71.
(...)
Foram contabilizados pela empresa ALGE Promoções e Eventos Ltda valores
pagos pelas empresas Sport Club Internacional e Nike do Brasil referentes
a exploração dos direito de imagem de Alexandre Pato. Segunda a fiscalização,
os citados rendimentos não podem ser atribuídos à pessoa jurídica, visto
estarem relacionados a compromissos profissionais de natureza
personalíssima, exercidos de forma exclusiva pela pessoa de seu sócio, ora
contribuinte.

11 – Em seu voto o paradigma trata da questão da seguinte forma, após
contextualizar a respeito do art. 129 da Lei 11.196/2005 verbis:
Fl. 2594
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-010.044 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.720495/2016-04

“Em relação a atletas e, em especial a jogadores de futebol, há grande dissenso
na doutrina quando se discute qual seria a natureza jurídica das verbas pagas
a título de direito de uso da imagem.
Há quem entenda que a cessão do direito de imagem só existe em virtude da
profissão de atleta, ou seja, os clubes ou seus patrocinadores celebram com o
jogador - ou com uma pessoa jurídica por ele constituída - um contrato
pelo qual irão divulgar a imagem do atleta, inclusive vinculando-a à
venda de produtos. Assim, como o referido contrato é celebrado somente
em função da relação de emprego entre o clube e o atleta, não haveria
dúvida de que o pagamento efetuado em razão do direito de imagem tem
natureza salarial e assim deve ser tributado.
Por outro lado, existe um entendimento de que o contrato de cessão de direito
do uso de imagem, por ser autônomo, paralelo e inconfundível com o
contrato desportivo, integra um direito da personalidade do atleta e pode
ser cedido, tendo finalidade distinta do salário.
Entendo que a distinção entre as finalidades dos contratos de cessão de
direito de imagem somente pode ser aferida no caso concreto e uma indagação
a ser feita, de crucial importância para o deslinde da questão, é se o contrato
de direito de uso de imagem é autônomo em relação ao contrato de
trabalho. Sendo positiva a resposta, é possível que se esteja diante de um
contrato de natureza civil e os rendimentos dele provenientes não integram a
remuneração do atleta, a depender de outras variáveis a serem
analisadas caso a caso. De modo contrário, não havendo autonomia entre
o contrato de direito de uso de imagem e o contrato de trabalho, o que se
tem é um contrato simulado, com a intenção de mascarar a real remuneração
do esportista, com especial interesse na sonegação de tributos, tanto pelo
contratante como pelo contratado.
No caso em exame, é necessário se analisar separadamente os contratos
firmados pela empresa ALGE, tendo como objeto a exploração do direito
de imagem: o primeiro tendo como contratante o Sport Club
Internacional e o segundo celebrado com a NIKE European Operations
Netherlands B.V
CONTRATO COM O SPORT CLUB INTERNACIONAL
Foi firmado em 1o/01/2007 Instrumento Particular de Licença de Uso de
Imagem, Voz, Nome Profissional e Apelido Esportivo de Atleta Profissional de
Futebol, entre o Sport Club Internacional e a empresa ALGE Promoções e
Eventos Ltda,. tendo como anuente o Contribuinte fiscalizado, Alexandre
Rodrigues da Silva - Alexandre Pato (fls. 183 a 185).
O objeto desse contrato era o uso da imagem, voz, nome profissional do
anuente e o valor total estabelecido foi de R$18.000,00, divididos em 36
parcelas mensais de R$500,00 cada, além da participação da empresa sobre
todos os contratos que o clube celebrar, referentes à exploração do
licenciamento de utilização individual da imagem do atleta anuente, no
percentual de 20%. A vigência foi de 1o/01/2007 a 31/12/2009.
Em 1o/05/2007, o contrato foi aditivado e o seu valor total foi
aumentado para R$336.000,00, divididos em 32 parcelas de R$10.500,00
Fl. 2595
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-010.044 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.720495/2016-04

cada, sendo que haviam sido pagas apenas duas parcelas com o valor
anterior (fls. 186 e 187).
Na claúsula 2.2, ficou estabelecido que na hipótese de rescisão ou suspensão
do contrato desportivo do anuente (fiscalizado) com o clube contratante
(Internacional), as parcelas vincendas não seriam mais exigíveis.
2.2. Na hipótese de resilição antecipada deste instrumento, rescisão ou
suspensão do contrato desportivo do ANUENTE com o CONTRATANTE, as
parcelas vincendas descritas na presente cláusula não serão mais exigíveis.
Com o Sport Club Internacional, o fiscalizado celebrou um contrato de
trabalho, com vigência entre 1o/01/2007 a 31/12/2009, com salário mensal
de R$ 15.000,00, com o compromisso do clube contratante de adquirir, com
exclusividade, da empresa detentora dos direitos negociais e de
representação para licença dos direitos de uso de imagem, voz, nome
profissional e/ou apelido esportivo do atleta, e esta a licenciar ao primeiro, os
direitos de uso de imagem, voz, nome profissional e/ou apelido esportivo do
atleta. A empresa detentora de tais direitos era a ALGE. Note-se que o prazo do
contrato sobre os direitos de imagem, entre o clube Internacional e a
empresa ALGE, coincide com o prazo do contrato de trabalho firmado
pelo jogador e o clube.
Percebe-se, portanto, que não há uma autonomia entre o contrato de trabalho,
firmado pelo Contribuinte com o clube Internacional, e o contrato de
licenciamento dos direitos de sua imagem, celebrado entre o clube e a
empresa ALGE, detentora desses direitos, tanto pela coincidência dos
prazos de vigência, como pela previsão de rescisão do contrato dos
direitos de imagem quando ocorrer o distrato do contrato de trabalho
desportivo e também pelo compromisso assumido pelo clube de adquirir, com
exclusividade, junto à empresa ALGE, os direitos de imagem do atleta.
Dessa forma, pode-se concluir que, de fato, havia uma vinculação entre
o contrato de trabalho e a exploração econômica do direito de imagem do
sujeito passivo, cujo contrato foi firmado entre o clube Internacional e a
empresa ALGE, da qual o contribuinte fiscalizado é sócio juntamente com
seu genitor, tendo como objetivo a redução da tributação do imposto sobre a
renda da pessoa física, no caso do Recorrente, e a redução de outros encargos
legais, em relação ao clube esportivo.
(...) omissis
Assim, entendo que os valores recebidos pela empresa ALGE do clube
Internacional, a título de direitos de imagem do atleta Alexandre
Rodrigues da Silva constituíam-se, na realidade, em uma complementação da
remuneração da força de trabalho do jogador em prol da agremiação
desportiva.
Face ao exposto, deve ser mantida a tributação na pessoa física do
fiscalizado, em relação aos valores pagos pelo Sport Club Internacional
decorrentes do contrato de cessão do direito de imagem, conforme apurado
pela autoridade fiscal.
CONTRATO COM A NIKE
Fl. 2596
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-010.044 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.720495/2016-04

Quanto ao contrato celebrado entre a NIKE European Operations Netherlands
B.V. e a ALGE Promoções Ltda., entendo que se enquadra como um
verdadeiro contrato de exploração econômica do direito de imagem, possuindo
natureza eminentemente civil.
Esse contrato foi firmado em 20/11/2007 e tinha como objeto (i) a utilização do
nome, imagem e outros atributos do jogador; (ii) os serviços pessoais do
jogador e seus conhecimentos sobre futebol, e (iii) o endosso do jogador
à marca e uso dos seus produtos; tendo como prazo o período entre
1o/06/2008 e 31/08/2018 (fls. 101 a 127).
Pela análise do contrato, conclui-se que ele é autônomo e independe do
contrato desportivo avençado entre o atleta e o clube que detêm seus
direitos federativos, do mesmo modo que estabelece como obrigações
atividades de cessão de uso de imagem.
Observa-se, pela cláusula B, transcrita abaixo, que a remuneração do atleta
tem como base a categoria do clube de futebol no qual ele tenha registro, o que
significa que não está vinculado a nenhum contrato específico com
determinado clube.
(...) omissis
Considerando, assim, o disposto no artigo 129 da Lei no 11.196/2005, é
possível a tributação na pessoa jurídica dos valores recebidos da NIKE
em função desse contrato, razão pela qual deve ser reduzido da base de
cálculo o valor de R$65.692,00, no ano-calendário 2007, referente a essa
infração.

12 – Conforme exposto na decisão paradigmática há a necessidade de análise de
cada caso concreto, tendo em vista que entende que é possível sim a reclassificação dos valores
recebidos da pessoa jurídica para a pessoa física, uma vez que há a necessidade de se verificar se
o contrato de direito de uso de imagem é autônomo em relação ao contrato de trabalho, que só
existe em virtude da profissão do atleta, com seus clubes e patrocinadores.
13 – Nessa parte o voto paradigma negou provimento ao recurso do contribuinte
entendendo pela falta de autonomia entre o contrato de direito de imagem com o clube e
patrocinadores, pois estaria vinculado com o contrato de trabalho do atleta, coincidindo a sua
existência ao prazo de vigência desse.
14 – Na parte em que foi dado provimento e que aproveitaria ao recorrente através
da avaliação do caso concreto o voto paradigma entendeu pela natureza eminentemente civil do
contrato com a Nike e a sua desvinculação com a manutenção do contrato de trabalho do jogador
naquela ocasião.
15 – No caso da decisão recorrida, tratou o tema e decidiu da seguinte forma
naquilo que interessa ao presente caso, verbis:
“Da omissão de rendimentos decorrente da exploração do direito de imagem.
Fl. 2597
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9202-010.044 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.720495/2016-04

Conforme relatado, trata-se de lançamento de ofício em face do contribuinte
ANDERSON LUIS DE SOUZA, relativo ao Imposto de Renda de Pessoa Física
(IRPF) dos exercícios 2012 e 2013 (anos-calendário 2011 e 2012), em que está
sendo exigido do contribuinte o recolhimento de crédito tributário no valor de
R$ 10.913.051,22.
Sustenta o Fisco, que a pessoa jurídica DECO IMAGEM LTDA foi utilizada
como intermediária no recebimento de valores devidos, supostamente, a título
do licenciamento de uso de imagem do jogador de futebol Anderson Luís de
Souza (Deco) e que tais valores (rendimentos da pessoa física) foram tratados
como receitas pela pessoa jurídica mencionada, como se fossem recebidos por
serviços prestados por ela na exploração de imagem do jogador de futebol
ANDERSON LUIS DE SOUZA e, posteriormente, repassados a ele a título de
distribuição de lucros e dividendos.
Em função desses fatos, a Fiscalização entendeu que o sujeito passivo, jogador
de futebol, utilizou-se indevidamente da “interposta” pessoa jurídica DECO
IMAGEM LTDA, constituída única e exclusivamente para intermediar o
recebimento de rendimentos próprios da pessoa física, com o fim de,
irregularmente, submetê-los a uma tributação menos onerosa.
Instaurado o contencioso administrativo, a 19a Turma da DRJ/RJO, por
intermédio do Acórdão no 1290.156, concluiu que os rendimentos obtidos pelo
contribuinte em virtude de exploração de direito personalíssimo vinculado ao
exercício da atividade desportiva devem ser tributados na declaração da
pessoa física, somente sendo possível a tributação como pessoa jurídica a
prestação de serviços de caráter personalíssimo quando dependam da
inteligência ou preparo acadêmico.
De fato. A controvérsia central posta nestes autos gira em torno da
possibilidade de utilização de pessoa jurídica controlada pelo detentor da
imagem para explorar economicamente os direitos de uso desta imagem
através de seu licenciamento a terceiros.
O art. 129 da Lei 11.196/2005 estabeleceu uma exceção à regra da tributação
na Pessoa Física dos rendimentos recebidos na prestação de serviços de
caráter personalíssimo, autorizando, apenas nas hipóteses elencadas no
mencionado dispositivo, a sujeição tão-somente à legislação aplicável às
Pessoas Jurídicas, in verbis:
(...) omissis
Como se depreende da leitura acima, apenas a prestação de serviços
intelectuais, de natureza científica, artística ou cultural, em caráter
personalíssimo ou não, estão abarcados no dispositivo.
Utilizando-se do critério de interpretação sistemática do dispositivo, bem como
buscando-se seu conteúdo axiológico, tem-se tratar de norma excepcional à
tributação pela Pessoa Física dos rendimentos percebidos em razão da
prestação de serviços em caráter personalíssimo, não cabendo ao intérprete
estender seus efeitos a hipóteses não alcançadas pelo legislador.
Não há dúvida que a exploração do direito de imagem de um jogador de
futebol, além de não ter natureza de prestação de serviço intelectual, não
possui natureza científica nem artística, sendo cristalino esse entendimento. E
Fl. 2598
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9202-010.044 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.720495/2016-04

mais: a exegese sistemática não nos permite vislumbrar a natureza cultural da
exploração do direito de imagem de um jogador de futebol, ainda que esse
esporte faça parte da cultura de nosso povo. Isto porque da leitura dos arts.
215 e 217 da própria Constituição Federal, tem-se clara a distinção entre
cultura e desportos.”

16 – Conforme destacado acima o acórdão recorrido parte do pressuposto que não
é aplicável em nenhuma hipótese os termos do art. 129 da Lei 11.196/2005 ao presente caso, e
portanto, não avaliou a natureza dos contratos estabelecidos, tal como retratado pelo acórdão
paradigma. Muito menos tratou acerca do Art. 87-A da Lei 9.615/98 uma vez que os exercícios
discutidos foram antes das Lei no 12.395, de 2011 e Lei 13.155/2015 que modificaram o caput e
parágrafo único dessa Lei.
17 – Mesmo na hipótese se considerarmos em parte a eventual possibilidade de
conhecimento, o paradigma nesse aspecto, não atenderia ao contribuinte, uma vez que pela
avaliação do mesmo, nesse ponto é contrária aos interesses do recorrente, ao negar provimento
nessa parte considerando como razões de decidir que todo o contrato do clube e patrocinadores
estão vinculados à questão do contrato de trabalho do atleta e portanto é rendimento da pessoa
física.
18 - Na circunstância retratada nesse julgado a decisão teve motivação
absolutamente distinta, não sendo possível inferir que o colegiado prolator do paradigma teria
chegado à mesma conclusão caso estivesse diante da situação retratada no julgado recorrido.
19 – Outrossim, haveria a necessidade de revisão do quadro fático e reanálise dos
contratos entabulados considerando que o Colegiado paradigmático não analisou a matéria sob o
mesmo prisma da turma recorrida, e portanto, entendo que cada colegiado decidiu a partir de
situações fáticas distintas o que impede o conhecimento do presente recurso especial.

RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL

Conhecimento
20 – Em relação ao recurso especial da Fazenda Nacional o recurso é tempestivo e
há questionamento quanto ao conhecimento nas contrarrazões pelo contribuinte, passo a análise.
21 – Em síntese em relação aos paradigmas Ac. 9202-007.688 e 9202-002.764
quanto ao pedido de revisão do afastamento da multa qualificada o contribuinte alega que no
primeiro paradigma a multa foi mantida pois houve a comprovação da simulação de ato jurídico
com a finalidade de obter vantagem indevida e sonegação fiscal enquanto no acórdão recorrido
restou confirmado que não houve comprovação do dolo.
22 – No segundo paradigma alega que na decisão a fraude foi comprovada pois o
contribuinte realocava os recebimentos recebidos a título de salário para as empresas das quais
era sócio, portanto de forma diversa que ocorria no presente caso, em que o salário do
contribuinte era recebido e tributado na pessoa física.
Fl. 2599
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9202-010.044 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.720495/2016-04

23 – Avaliando ambos os paradigmas, entendo com razão o contribuinte, pois,
apesar das situações em que houve o lançamento serem similares ao presente caso, relacionado a
recebimento de direito de imagem de profissionais do futebol, entendo que nos casos em que há
o questionamento quanto a revisão da multa qualificada, para haver a reforma os paradigmas
devem tratar de situações quase que idênticas e bem destacar as condutas do contribuinte para a
avaliação da penalidade.
24 – Contudo, no caso do acórdão recorrido o voto condutor reconhece a falta de
comprovação do dolo do contribuinte, destacando na decisão as seguintes situações, verbis:
“Na autuação, não restou provado o dolo decorrente da opção pelo
contribuinte da tributação dos rendimentos decorrentes da exploração de uso
de imagem na Pessoa Jurídica em lugar da pessoa física. Dolo não se presume,
havendo que ser devidamente comprovado.
A intenção de retardar ou impedir o conhecimento por parte da autoridade
fazendária não restou comprovada, nem a de impedir ou retardar a ocorrência
do fato gerador, nem tampouco o conluio entre as partes. Ao contrário, os
elementos consubstanciados no autos deixa entrever a boa-fé do contribuinte,
que incluiu na sua declaração da Pessoa Física como isentos rendimentos
recebidos da DECO IMAGEM LTDA, tendo sido devidamente registrados os
contratos que embasaram as operações de que decorreram tais rendimentos,
além de terem sido recolhidos os tributos devidos pela Pessoa Jurídica, bem
como atendidas todas as intimações da autoridade lançadora.
Além disso, a aplicação da máxima ignorantia legis non excusat deve ser feita
com temperamentos, pois, sendo o Direito linguagem, como tal, apresenta
problemas significativos, não sendo sua interpretação unívoca, podendo
alguém deixar de cumprir seu dever jurídico baseado em interpretação
(escolha) plausível na moldura do texto.
Ademais, o art. 112 do CTN impõe que, na dúvida, a lei tributária que comina
penalidades deve ser interpretada de maneira favorável ao contribuinte, in
verbis:
“Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades,
interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida
quanto:
I à capitulação legal do fato;
II à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou
extensão dos seus efeitos;
III à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.”

25 – No caso concreto a decisão recorrida se fundamenta além da falta de prova
da conduta ilícita do contribuinte, mas também no fato de aplicar a interpretação mais benéfica
no caso de dúvidas quanto à aplicação de penalidade, sendo necessário para se avançar ao
Fl. 2600
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9202-010.044 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.720495/2016-04

conhecimento a revisão de elementos fáticos incabível nessa instância especial, e portanto, nego
conhecimento ao recurso da Fazenda Nacional.
Conclusão
26 - Diante do exposto, não conheço do Recurso Especial do contribuinte e da
Fazenda Nacional.

(assinado digitalmente)
Marcelo Milton da Silva Risso

Fl. 2601
DF CARF MF
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