Tribunal: CARF
Processo: 10865.902023/2013-67
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Marcelo Costa Marques d'Oliveira
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-03-25
Data de publicação: 2021-04-29

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/03/2010
CRÉDITO. FASE AGRÍCOLA. INSUMOS E DEPRECIAÇÃO DE BENS DO IMOBILIZADO
A fase agrícola era responsável pela produção do principal insumo da fase industrial. Portanto, devem ser admitidos os créditos sobre os insumos (insumo do insumo) e a depreciação de bens do imobilizado relacionados à fase agrícola do processo produtivo.

Inteiro teor:
S3-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10865.902023/2013-67
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-009.958 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
25 de março de 2021
Recorrente
ABENGOA BIOENERGIA AGROINDÚSTRIA LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/03/2010
CRÉDITO. FASE AGRÍCOLA. INSUMOS E DEPRECIAÇÃO DE BENS
DO IMOBILIZADO
A fase agrícola era responsável pela produção do principal insumo da fase
industrial. Portanto, devem ser admitidos os créditos sobre os insumos
(“insumo do insumo”) e a depreciação de bens do imobilizado relacionados à
fase agrícola do processo produtivo.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer
parcialmente o recurso voluntário e, à parte conhecida, dar provimento parcial, para reverter as
glosas dos créditos calculados sobre bens, serviços (exceto serviços contratados no exterior) e
depreciação de bens do imobilizados, empregados na fase agrícola do processo produtivo e
classificados nas linhas 02, 03 e 10 do DACON.
(assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira - Presidente
(assinado digitalmente)
Marcelo Costa Marques d'Oliveira – Relator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Ari Vendramini, Marcelo
Costa Marques d'Oliveira, Marco Antonio Marinho Nunes, Salvador Cândido Brandão Junior,
José Adão Vitorino de Morais, Semíramis de Oliveira Duro, Sabrina Coutinho Barbosa (suplente
convocada) e Liziane Angelotti Meira (Presidente).
Relatório
Adoto o relatório da decisão de primeira instância:
“Trata
o
presente
processo
do
pedido
de
ressarcimento
n.o
09101.21461.190412.1.1.09-8307, no valor de R$ 309.430,64 relativo à Cofins Não
Cumulativa - Exportação apurada no 1o trimestre de 2010.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10865.902023/2013-67
Fl. 774
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-009.958 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.902023/2013-67

A Delegacia da Receita Federal do Brasil em Limeira / SP, por meio do
Despacho Decisório de fls.491/493, deferiu parcialmente o pedido, em razão de glosas
na análise da documentação que lastreia o pedido inicial, por meio da fiscalização
levada a efeito e concluída conforme o Termo de Verificação Fiscal de fls.457/484.
Ao examinar a contabilidade e os demonstrativos (Dacon) da empresa, a
fiscalização apurou divergências em relação aos procedimentos por ela adotados e as
disposições legais que regem as contribuições, procedendo a ajustes e glosas,
conforme segue:
5.1 DESPESAS COM PEDÁGIO
Da análise realizada nas parcelas que compõem a base de cálculo dos créditos
constante na Planilha de Apuração apresentada pelo contribuinte, foi constatado a
inclusão de despesas com PEDÁGIO na rubrica de créditos destinada as "Despesas
de frete na operação da venda" (DACON Ficha 06A e 16 A Linha 07),
que não geram credito para PIS-COFINS na sistemática do regime
nãocumulativo.
(...)
Pela leitura inciso IX do art. 3o da Lei n° 10.833, de 2003 é restritivo e
abrange apenas o frete, não incluindo seus acessórios. É situação diversa do frete na
aquisição de insumos, cujas despesas acessórias de frete integram o custo de
aquisição. No caso do frete de venda, é apenas ele que dá direito a crédito, não seus
acessórios. Assim, não cabe o desconto de crédito em relação a despesas com
pedágio.
5.2 SERVIÇOS CONTRATADOS NO EXTERIOR
Da análise realizada nas parcelas que compõem a base de cálculo dos créditos
constante na Planilha de Apuração apresentada pelo contribuinte, foi constatado a
inclusão de despesas com Serviços Contratados no Exterior na rubrica de créditos
destinada as "Serviços Utilizados como insumo" (DACON Ficha 06A e 16A Linha
03), que não geram credito para PIS-COFINS na sistemática do regime não-
cumulativo.
(...)
Através das Faturas e Contratos de Cambio de Transferência Financeiras para
o Exterior apresentados pela empresa, verificou-se que os serviços foram prestados
pelas empresas ABENGOA S/A e ABENGOA BIOENERGIA S/A sediadas na cidade
de Sevilla - Espanha.
Note-se também que os serviços contratados referem-se a assessoria, apoio
técnico e FEE (Taxas e comissões) que não enquadram no conceito de "insumo" para
fins de creditamento do PIS-COFINS, conforme Instruções Normativas 247/2002 e
404/2004.
5.3 BENS E SERVIÇOS QUE NÃO SE ENQUADRAM COMO DE INSUMO
Em continuidade a análise nas parcelas que compõem a base de cálculo dos
créditos constante na Planilha de Apuração apresentada pelo contribuinte, foi
constatado a inclusão de despesas com bens e serviços nas rubrica de créditos
informadas na DACON Ficha 06A e 16A "Linha 02 BENS UTILIZADOS COMO
INSUMO" "Linha 03 SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMO" "Linha 06
ALUGUEL DE MAQUINAS E EQUIPAMENTOS" "Linha 10 SOBRE BENS DO
ATIVO IMOBILIZADO" consumidos no setor AGRÍCOLA para produção de cana-de-
Fl. 775
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-009.958 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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açúcar, que não geram credito para PIS-COFINS na sistemática do regime não-
cumulativo.
(...)
Da análise dos locais de aplicação dos insumos que geraram crédito para
ABENGOA , percebe-se que muitos deles não se enquadram no conceito de insumo,
pois não foram aplicados diretamente no produto em fabricação destinado à venda.
Com isso, considerando que a legislação autoriza o desconto de créditos
calculados em relação a bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de
serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
verifica-se a impossibilidade de desconto de créditos relacionados aos insumos
aplicados na produção da cana-de-açúcar consumida pela própria usina. O desconto
seria permitido somente em relação à parcela destinada à venda.
FRETE INTERNO
Na verificação realizada nas parcelas que compõem a base de cálculo dos
créditos constante na Planilha de Apuração apresentada pelo contribuinte, foi
constatado a inclusão de despesas com Frete na rubrica de créditos destinada as
"Despesas de frete na operação de venda" (DACON Ficha 06A e 16A Linha 07), que
não geram credito para PIS-COFINS na sistemática do regime nãocumulativo.
Primeiramente a fiscalização esclarece que conforme justificativa apresentada
pela ABENGOA, os fretes informados na Planilha de Apuração DACON - L07
1352/2352 Transportes foram incorretamente lançados na DACON na rubrica
destinada a "DESPESAS COM FRETE NA OPERAÇÃO DE VENDA", e de fato
referem-se a fretes no transporte de cana-de-açúcar utilizada no processo de
produção de álcool/açúcar.
Porém na analise dos CTRC - Conhecimento de Transporte Rodoviário de
Carga aplicados no setor AGRÍCOLA, constatou-se que referem-se ao transporte de
cana-de-açúcar de produção da própria da empresa, ou seja, trata-se de despesas
com Frete Intercompany (entre estabelecimentos da mesma PJ).
Os gastos com transporte na aquisição dos insumos podem compor a base de
cálculo dos créditos não cumulativos uma vez que integra o custo das mercadorias
adquiridas. No presente caso, a cana-de-açúcar já é propriedade da empresa,
portanto, não trata-se de aquisição de mercadorias.
Ao final, o Auditor-fiscal informou que fez a recomposição da base-decálculo
dos créditos do pis/cofins, sendo efetuado a glosa dos créditos de despesas com
pedágio, serviços contratados no exterior, bens/serviços e encargos de depreciação de
maquinas/equipamentos consumidos e utilizados no setor agrícola e frete interno e fez
breve menção acerca de eventual lançamento de ofício:
Por final, será lavrado o Auto-de-Infração pelas GLOSAS de valores em
Pedidos de Ressarcimento - PER que partir da data de 16.12.2009 estão sujeitos a
multa de 50% (cinquenta) sobre o valor dos créditos indevidos não homologados, nos
termos § 15 do artigo 74 da Lei n° 9.430/96 com a redação do artigo 62 da Lei n°
12.249/2010.
Cientificada do Despacho Decisório, a interessada apresentou a manifestação de
inconformidade de fls. 512/547, tecendo seus argumentos.
2. PRELIMINAR - SUSPENSÃO DA MULTA ISOLADA DE 50%
APLICADA COM FUNDAMENTO NO ART. 74 DA LEI 9.430/96
Fl. 776
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-009.958 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Conforme se constata do termo de verificação fiscal, em decorrência da glosa
parcial dos créditos da Manifestante foi lavrado Auto de Infração impondo multa de
50% sobre o valor das glosas.
Contudo tendo em vista que a análise administrativa do direito ao crédito ainda
não se esgotou na via administrativa, visto que a questão ainda é passível de
discussão perante a DRJ e o CARF, fica claro que em caso de reconhecimento dos
créditos a multa tornar-se-á automaticamente indevida.
No item 3 a interessada explica que é agroindústria, seu objeto social e discorda
das conclusões do Auditor-fiscal.
No item 4, informa que sendo agroindústria, trata-se de um complexo
agroindustrial que tem como ponto de partida a cultura da cana de açúcar, principal
matériaprima utilizada na produção do álcool e açúcar, cuja fase do processo
produtivo representa a atividade agrícola da Agroindústria e:
Dessa forma, a fase agrícola da Manifestante também está inclusa para fins de
creditamento do PIS/Pasep e da COFINS, referente aos gastos com bens, insumos e
serviços utilizados na produção da cana de açúcar (matéria prima do açúcar e
álcool).
Explica o processo produtivo e argumenta que desde a adequação e preparo do
solo para o cultivo da cana de açúcar até a comercialização do álcool e do açúcar,
diversas etapas são vislumbradas no processo de produção, tornando necessária a
verificação de todos os dispêndios efetivamente incorridos, valendo-se da sistemática
não cumulativa do PIS/Pasep e da COFINS, bem como da essencialidade dos insumos
aplicados no processo de fabricação de produtos destinados a venda, para o
reconhecimento do direito creditório da Manifestante e também:
Dessa forma, conforme será demonstrado nos tópicos a seguir, não há como
restringir o conceito de insumos a determinadas fases/operações do processo
produtivo para fins de tomada de créditos, como o fez a Ilma. Fiscalização, uma vez
que é necessário considerar todos os gastos inerentes à atividade econômica
empresarial e imprescindíveis para a formação do produto destinado à venda.
Explica a importância do Setor Sucroalcooleiro e das dificuldades suportadas no
país e afirma que a não cumulatividade das contribuições vieram para desonerar a
cadeia produtiva (item 4.2)
4.3.Do Entendimento com Relação ao Conceito de INSUMO Aplicável Na
Sistemática Não-Cumulativa do PIS e da COFINS
A interessada argumenta que as leis de regência das contribuições para o PIS e
para a Cofins contêm a previsão do aproveitamento de bens e serviços utilizados como
insumo na produção ou na fabricação de bens ou produtos destinados à venda ou na
prestação de serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes.
Apesar da previsão quanto a não-cumulatividade do PIS e da COFINS, de fato,
nenhuma das leis citadas conceitua o termo INSUMO e, tampouco, remetem à
utilização subsidiária da legislação do IPI para a busca do seu significado.
Dessa forma, ainda que o legislador ordinário não tenha definido o que são
insumos, OS CRITÉRIOS UTILIZADOS PARA PAUTAR O CREDITAMENTO, NO
QUE SE REFERE AO IPI, NÃO SÃO APLICÁVEIS AO PIS E À COFINS.
Sendo assim, sob o ponto de vista exclusivamente legal, uma análise detida das
Leis n° 10.637/2002 e n° 10.833/2003 revela que o legislador não determinou que o
significado do vocábulo "insumo" fosse buscado na legislação do IPI.
Fl. 777
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-009.958 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.902023/2013-67

Entende que a melhor forma de apuração seria adotar aquela do IRPJ:
Com efeito, a concepção estrita de insumo adstrita à legislação do IPI não se
coaduna com a base econômica de PIS e COFINS, cujo ciclo de formação não se
limita à fabricação de um produto ou à execução de um serviço, abrangendo outros
elementos necessários para a obtenção de receita com o produto ou o serviço.
Por isso, o critério que se mostra consentâneo com a noção de receita é o
adotado pela legislação do Imposto de Renda, em que os custos e as despesas
necessárias para a realização das atividades operacionais da empresa podem ser
deduzidos.
Transcreve julgados administrativos e judicial.
4.4.Da Indevida Glosa dos BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS
A interessada aborda as glosas pontualmente e entende serem todas indevidas e
que mesmo as atividades agrícolas estariam diretamente relacionadas com a produção
de açúcar e álcool.
4.4.1. Do Direito ao Crédito de PIS/Pasep e da COFINS Oriundo das
Aquisições de Bens Aplicados na Atividade Agrícola
De acordo com o raciocínio desenvolvido, sustentou que os créditos de sua
atividade agrícola são passiveis de aproveitamento, pois ela é parte integrante de seu
processo produtivo, o qual descreve sucintamente.
4.4.2. Do Direito ao Crédito de PIS/Pasep e COFINS sobre o ativo imobilizado
utilizado no processo agrícola
A Fiscalização glosou os créditos descontados à proporção de 1/48 em relação
ao ativo imobilizado por estarem vinculados à fase agrícola do processo produtivo da
Manifestante, sendo ponto de discordância conforme discorre:
Ora como não poderia deixar de ser, as máquinas agrícolas, equipamento,
ferramentas, caminhões, automóveis, tratores, e outros utilitários, como demonstrado
na tabela I são essenciais ao preparo do solo, cultivo corte e carregamento da cana-
de-açúcar.
4.4.3. - Do Direito ao Crédito com Relação às Despesas Aluguéis de Máquinas
e Equipamentos, Pagos à Pessoa Jurídica, Utilizados nas Atividades da Empresa
A interessada informa que o Auditor-fiscal procedeu à glosa das despesas com
aluguéis de máquinas e equipamentos, ao alegar que as atividades prestadas por estas
empresas "estão exclusivamente relacionadas às atividades de reflorestamento".
4.4.4. Do Direito ao Crédito de PIS/Pasep e da COFINS Oriundo de
combustíveis e lubrificantes de máquinas agrícolas, caminhões, automóveis, veículos
utilitários e outros
Defende que, para o desempenho da atividade (agroindustrial) da
Manifestante, é imprescindível a observância de todas as etapas relativas ao processo
produtivo, o qual abrange a adequação e preparo do solo, o plantio de cana de
açúcar, o cultivo e tratos culturais na cana de açúcar, o corte, carregamento e
transporte, moenda, tratamento do caldo, cozimento, fermentação e destilaria.
Nesta esteira, entende serem devidos todos os créditos de combustíveis,
lubrificantes, das peças de manutenção de máquinas e implementos agrícolas e
veiculares:
Assim, como não considerar um insumo essencial o combustível empregado nos
caminhões, carretas, tratores e carregadeiras que transportam a própria cana de
Fl. 778
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-009.958 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.902023/2013-67

açúcar (que á a matéria prima para a produção de álcool) da lavoura para a unidade
industrial?
4.5. Da Indevida Glosa dos SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS
A contribuinte entende que todos os serviços por ela contratados são passíveis
de creditamento, inclusive aqueles na fase agrícola, uma vez que são essenciais na
produção do álcool destinado à venda.
4.5.1. Alocação - Do Direito ao Crédito de PIS/Pasep e da COFINS Oriundo de
serviços com manutenção da frota
Argúi que os serviços de manutenção da frota na fase agrícola, são realizados
em máquinas e equipamentos empregados diretamente na produção ou fabricação de
bens ou produtos destinados à venda, pagos a pessoa jurídica domiciliada no país,
gerando, portanto, direito a créditos a serem descontados das Contribuições ao PIS e a
COFINS.
Dessa forma, evidenciado que o direito de crédito não fica restrito aos insumos
utilizados na industrialização, que é a fase final da produção, mas ao longo de todo o
processo produtivo, o que inclui os custos empregados na fase agrícolas, requer a
reforma do r. despacho decisório para o fim de reconhecer o direito creditório da
Manifestante com relação aos serviços utilizados como insumo, em especial, os
serviços de manutenção da frota mecanizada.
4.6. Da Indevida Glosa das DESPESAS COM FRETE INTERNO NO
TRANSPORTE DA CANA DE AÇÚCAR DA ZONA RURAL PARA A
INDÚSTRIA
Sob sua ótica, as glosas de fretes decorrentes de operações de transporte da
cana-de-açúcar do seu "estabelecimento" zona rural até estabelecimento industrial
para processamento e produção do açúcar e álcool para venda, seriam indevidas,
uma vez que a prestação de serviço de frete em elaboração é tributada pelas
contribuições ao PIS e COFINS, e a mesma se revela como um custo necessário à sua
atividade produtiva.
Por fim, solicita juntada posterior de provas, perícia e reforma da decisão
contida no Despacho Decisório.”
Em 16/02/17, a DRJ julgou a manifestação de inconformidade improcedente e o
Acórdão foi assim ementado:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/03/2010
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS.
Para efeitos da apuração de créditos a serem descontados da contribuição pela
sistemática da não cumulatividade, consideram-se insumos as matérias primas, os
produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram
alterações , tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas,
em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não
estejam incluídos no ativo imobilizado.
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/03/2010
ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. COMPETÊNCIA.
Fl. 779
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-009.958 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.902023/2013-67

A arguição de inconstitucionalidade não pode ser oponível na esfera administrativa, por
transbordar os limites de sua competência o julgamento da matéria, do ponto de vista
constitucional.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/03/2010
PEDIDO DE PERÍCIA OU DILIGÊNCIA. INDEFERIMENTO.
A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a requerimento
do Impugnante, a realização de diligências ou perícia, quando entendê-las necessárias,
indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido”
O contribuinte interpôs recurso voluntário, no qual, essencialmente, repete os
argumentos incluídos no recurso voluntário.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Marcelo Costa Marques d'Oliveira, Relator.
O recurso voluntário preenche os requisitos legais de admissibilidade e deve ser
conhecido.
A lide versa sobre Pedido de Ressarcimento (PER) de COFINS não cumulativo -
Exportação relativo ao 1o trimestre de 2010.
O Despacho Decisório deferiu parcialmente o PER, fundamentado no Termo de
Verificação Fiscal – TVF, resultado da auditoria sobre os registros de PIS e COFINS do período
de janeiro de 2010 a setembro de 2011.
Foram glosados créditos calculados sobre despesas com pedágio, serviços
contratados no exterior, bens e serviços que não se enquadravam como insumos, aluguel e
encargos de depreciação de maquinas e equipamentos e “frete interno”. Contudo,
especificamente no 1o trimestre de 2010, não houve glosas de despesas com pedágio, aluguel de
máquinas e equipamentos e “frete interno”.
O TVF data de 04/10/13, ou seja, é anterior à decisão do STJ no REsp no
1.221.170/PR, publicada em de 24/04/18, julgado sob o rito dos recursos repetitivos. O STJ
estabeleceu que “o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância” dos bens e serviços e declarou ilegais as disciplinas sobre creditamento previstas nas
IN SRF no 247/02 e 404/04. E motivou a publicação do PN COSIT no 05/18, de 18/12/18, que
versa sobre a repercussão da referida decisão do STJ no âmbito da RFB.
Antes de adentrar nos argumentos de defesa, transcrevo os trechos dos tópicos
“3.a” ao “3.c” do recurso voluntário, em que a recorrente detalha as fases agrícola e industrial de
seu processo produtivo e destaca que a primeira é imprescindível à conclusão da segunda, pois
fornece a principal matéria-prima, a cana-de-açúcar. E excertos do TVF, onde a fiscalização
apresenta sumário da atividade da recorrente. Nota-se que as premissas fáticas são mesmas,
girando a controvérsia, exclusivamente, sobre a subsunção destas à legislação aplicável:
Recurso Voluntário
Fl. 780
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-009.958 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.902023/2013-67

“(. . .)
b. Do Processo Produtivo – Fase Agrícola
Corroborando com a assertiva acima, mister ressaltar que a atividade rural da
Recorrente pode ser subdividida em fase, conforme demonstrativo abaixo, quais sejam:
(i) adequação e preparação do solo; (ii) plantio de cana-de-açúcar; (iii) cultivo e tratos
culturais na cana-de-açúcar; (iv) corte e carregamento; e (v) transporte.

A tabela acima explana as subdivisões do processo produtivo ainda na fase agrícola,
detalhando os respectivos objetivos, bem como os insumos ali utilizados.
Todos os insumos relativos a esta fase, são consumidos na planta, pois o sucesso da
lavoura depende do adequado tratamento do solo, aplicação de defensivos, adubos,
Fl. 781
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-009.958 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Nesse esteio, convém ressaltar que referidos insumos se integram ao produto final, vez
que sua utilização está intrinsicamente ligada à qualidade final do produto,
caracterizam-se, portanto, como produto intermediário, ainda que, embora não se
integrando ao novo produto fabricado, sejam consumidos em decorrência de ação direta
sobre ele no processo de fabricação.
Mister frisar que uma simples verificação in loco do processo produtivo da
Recorrente já impediria o indeferimento dos créditos atinentes à fase agrícola, pois
ter-se-ia constatado a integração no processo produtivo da atividade rural e
industrial.
(. . .)
c. Do Processo Produtivo – Fase Industrial
De outra sorte, a fase industrial do processo produtivo da Recorrente demonstra-
se igualmente complexo, ao passo em que até a finalização do produto final, ocorre o
trânsito de diversas subdivisões, conforme poderá ser observado a seguir:

Fl. 782
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-009.958 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.902023/2013-67

Assim sendo, é perceptível que, desde a adequação e preparo do solo para o
cultivo da cana de açúcar (fase agrícola) até a comercialização do álcool e açúcar,
diversas etapas são vislumbradas, todas igualmente essenciais para a definição do
produto final, tornando-se necessária a verificação de todos os dispêndios
efetivamente incorridos.
(. . .)”
Termo de Verificação Fiscal – TVF
“II - PLANEJAMENTO DA AUDITORIA-FISCAL
O contribuinte tem como atividade principal a produção, comercialização,
importação e exportação de álcool para fins carburantes, açúcar cristal e cogeração de
energia obtida através da queima do bagaço de cana-de-açúcar, (. . .).
(. . .)
Até 31 de Dezembro de 2009 chamava-se Abengoa Bioenergia Agrícola Ltda e
tinha como objeto social a "exploração da atividade rural" principalmente a produção
de cana de açúcar, que posteriormente eram vendidas para as empresas do grupo
ABENGOA para fabricação de açúcar cristal e álcool para fins carburantes.
A partir de 01/01/2010 com a incorporação das USINAS (São João e São Luiz)
e empresas de cogeração de energia, transformou-se em uma AGROINDUSTRIA e
com uma nova denominação social: ABENGOA BIOENERGIA AGROINDUSTRIA
LTDA.
(. . .)
Fl. 783
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-009.958 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Note-se que a atividade agrícola de cultivo de cana de açúcar em nada se
confunde com a atividade de fabricação de açúcar e de álcool, isto é, com as operações
fabris das quais de fato se originam tais mercadorias. Assim sendo, não ensejam a
apuração de créditos os bens, serviços e encargos de depreciação de maquinas e
equipamentos utilizados no cultivo da cana de açúcar que servirá de matéria-prima
para a produção de álcool, açúcar e energia elétrica.
(. . .)”
Passo ao exame dos argumentos de defesa, adotando os títulos e a ordem em que
se apresentam no recurso voluntário.
“f. DAS GLOSAS EFETUADAS PELA FISCALIZAÇÃO”
“i) Bens e serviços utilizados como insumos e aplicados na Atividade
Agrícola”
“ii) Ativo Imobilizado utilizado no processo agrícola: Máquinas e
Equipamentos”
“iii) Combustíveis de Máquinas Agrícolas, Caminhões, Automóveis e
Veículos Utilitários”
“iv) Serviços utilizados como insumos: manutenção da frota”
Trago breves sínteses do TVF e recurso voluntário e então passo à apreciação dos
autos.
Termo de Verificação Fiscal (TVF)
Os itens 5.2 (“Serviços contratados no exterior”) e 5.3 (“Bens e serviços que não
se enquadram como insumos”) do TVF dispõem sobre glosas de valores computados nas linhas
02 (bens utilizados como insumos), 03 (serviços utilizados como insumos), 06 ( aluguel de
máquinas e equipamentos) e 10 (bens do imobilizado do DACON (vide “Anexo I – Glosa de
Créditos”, acima reproduzido). Ressalvo que não houve glosas de aluguel de máquinas e
equipamentos no 1o trimestre de 2010.
A fiscalização consignou que não geram créditos as compras de bens e serviços e
aluguel e depreciação de máquinas e equipamentos (1/48 do custo de aquisição) utilizados na
fase agrícola (cultivo de cana-de-açúcar), porém somente os aplicados na fase industrial
(fabricação de açúcar e álcool e geração de energia elétrica), com fundamento no inciso III do
caput (depreciação de bens do imobilizado utilizados na produção) e inciso I do § 4o (bens e
serviços utilizados na fabricação de bens considerados como insumos) do art. 8o da IN SRF no
404/04.
No tocante aos serviços contratados no exterior, fundamentou a glosa no inciso I
do § 3o do art. 3o da Lei no 10.637/02, que admite como insumo apenas serviços contratados de
pessoas jurídicas domiciliadas no País.
Adicionalmente, apurou que a quase totalidade da cana-de-açúcar produzida foi
utilizada na fabricação de açúcar e álcool e na geração de energia elétrica, tendo sido vendida
apenas uma diminuta parte (tabela do tópico 5.3 do TVF).
Que as vendas da cana-de açúcar produzida foram realizadas sob o amparo da
suspensão prevista no caput do art. 11 da Lei no 11.727/08. E que, nos termos do § 1o deste
dispositivo legal, era vedado o aproveitamento de créditos calculados sobre os correspondentes
bens e serviços e aluguel e depreciação de máquinas e equipamentos:
Fl. 784
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-009.958 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.902023/2013-67

“Art. 11. Fica suspenso o pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
na venda de cana-de-açúcar, classificada na posição 12.12 da Nomenclatura
Comum do Mercosul - NCM. (Redação dada pela Lei no 12.844, de 2013)
§ 1o É vedado à pessoa jurídica vendedora de cana-de-açúcar o aproveitamento de
créditos vinculados à receita de venda efetuada com suspensão na forma do caput
deste artigo.
§ 2o Não se aplicam as disposições deste artigo no caso de venda de cana-de-açúcar para
pessoa jurídica que apura as contribuições no regime de cumulatividade.”
A DRJ ratificou o procedimento fiscal, enfatizando que “(. . .) as aquisições,
despesas e gastos relativos à atividade agrícola da contribuinte não dão direito a crédito, pela
simples razão de resultarem em um insumo seu, a cana de açúcar, e não no seu produto final,
açúcar e álcool. (. . .) Não se pretende aqui negar que a atividade agroindustrial desenvolvida
pela recorrente inclua a atividade agrícola, mas esta atividade não compõe o processo
industrial de produção de açúcar e álcool, tanto que uma outra usina, que eventualmente não
produza cana de açúcar, mas a adquire de terceiros, fabrica açúcar e álcool da mesma maneira.
Ou seja, a produção de seu próprio insumo é uma escolha empresarial, mas não tem o condão
de ampliar o processo produtivo gerador de crédito para além da fabricação de seu produto
final.”
Recurso voluntário
Reproduzo excertos do tópico “f.i” recurso, em que sustenta as aquisições de bens
e serviços que considerou como insumos e classificou nas linhas 02 e 03 do DACON:
(. . .)
Consoante se infere do processo produtivo da Recorrente acima discriminado,
os cuidados com tratos culturais de um canavial devem ser permanentes, iniciando-se
imediatamente após o plantio da cana (etapa de fertirrigação), quando se encontra mais
suscetível ao ataque de pragas, doenças e competições severas de plantas invasoras
por água, nutrientes e luz.
Mesmo após completado o processo integral de desenvolvimento (formação do
canavial) e respectivo corte, necessário se faz a adubação da soqueira visando
revitalizar a cultura para a produção do ano seguinte, repor e manter os níveis de
nutrientes que a cultura necessita para a produção econômica, sendo, essa etapa do
processo produtivo, realizada anualmente durante todo o ciclo da cultura.
Nesse passo, desde a adequação e preparo do solo para o cultivo da cana de
açúcar (principal matéria-prima da Recorrente) até a comercialização do açúcar e
álcool, diversas etapas são vislumbradas no processo de produção, tornando necessária
a verificação de todos os dispêndios efetivamente incorridos, valendo-se da
sistemática da não cumulatividade do PIS e da COFINS bem como a essencialidade
dos insumos aplicados no processo de fabricação de produtos destinados a venda, para
o reconhecimento do direito creditório da Recorrente.
Tratando-se, portanto, de uma despesa incorrida na sua produção com o
objetivo de gerar receita que será tributada pelo PIS e pela COFINS, certo que se está
diante de uma hipótese contemplada pela regra matriz do direito ao crédito.
Assim, não obstante os produtos finais do processo produtivo da Recorrente
sejam o açúcar e o álcool, o direito ao crédito não fica restrito aos insumos utilizados
na industrialização, que é a fase final de produção, mas deve alcançar todos utilizados
ao longo de todo o processo produtivo desenvolvido, o que incluir, portanto, os
referidos “custos agrícolas”.
Fl. 785
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-009.958 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.902023/2013-67

Ademais, foram glosados pela fiscalização serviços contratados no exterior que
supostamente não seriam enquadrados como insumo. Todavia, cumpre informar que
quando a Recorrente adquire o serviço do exterior, ela recolhe o devido tributo – PIS e
COFINS. Quanto ao ponto, a Lei 10.865/2004, em seu art. 15, inciso II8, autoriza o
creditamento de PIS e COFINS incidentes sobre a importação de bens e serviços.”
(. . .)”
No tópico “f.ii”, contesta as glosas de aluguel e depreciação de máquinas e
equipamentos (linhas 06 e 10 do DACON), utilizados na fase agrícola do processo de produção
de álcool e açúcar e geração de energia:
“(. . .) o processo de produção da Recorrente é um só, apenas dividido em
etapas agrícola e industrial.
Na fase agrícola, são utilizados diversas máquinas, equipamentos e veículos
para alcançar o fim pretendido: comercialização de cana de açúcar, álcool e energia
elétrica.
Como exemplo, na fase de adequação e preparo do solo, são utilizados veículos
automotores, tratares que contribuem para o adensamento do solo, bem como
transporte.
Na fase do plantio da cana, os veículos são utilizados no transporte de
equipamentos de segurança e proteção individual dos trabalhadores rurais. Igualmente,
ao final da colheita, são utilizados caminhões canavieiros, tratores e carretas para o
deslocamento da cana da zona rural até a indústria.
Ou seja, todas as máquinas e veículos utilizados no campo – zona rural – para o
preparo da cana de açúcar, principal matéria-prima da Recorrente, são indispensáveis
para que referido insumo seja encaminhado com qualidade à indústria para
transformação em açúcar, álcool e energia elétrica.
Considerando que a fase agrícola integra o processo produtivo da Recorrente
para fins de creditamento dos custos dos referidos insumos, o aluguel de máquinas e
equipamentos gera direito ao crédito de PIS e COFINS na sistemática não cumulativa,
(. . .).”
E cita os Acórdãos no 3402-003.041, de 27/04/16, que admitiu créditos relativos á
fase agrícola do processo industrial, e o 3201-002.094, de 15/03/16, que reverteu glosa de
créditos calculados sobre aluguel de máquinas e equipamentos essenciais á atividade da empresa.
E, por fim, nos tópicos “f.iii” e “f.iv” remete-se aos argumentos expostos
anteriormente sobre a imprescindibilidade da fase agrícola, para defender os créditos sobre
combustíveis e manutenção aplicados em máquinas e veículos agrícolas (linhas 02 e 03 do
DACON).
Exame dos autos
Motivação do ato administrativo
Foram dois os fundamentos fáticos e jurídicos que motivaram a decisão que
unidade de origem apresentou no 5.3 do TVF (“Bens e serviços que não se enquadram como de
insumo”).
Para tanto, importante destacar que não incidem cumulativamente sobre todos os
créditos glosados: i) nos créditos calculados sobre os custos de produção da cana-de-açúcar
utilizada como insumo para produção de álcool, açúcar e geração de energia elétrica; e ii) nos
créditos calculados sobre os custos de produção da cana-de-açúcar destinada à venda.
Fl. 786
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-009.958 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.902023/2013-67

Custos da fase agrícola do processo produtivo
A fiscalização apresentou um único fundamento para a glosa dos bens, serviços, e
aluguel e depreciação (1/48 do custo de aquisição) de máquinas e equipamentos, qual seja, o de
que foram utilizados na fase agrícola do processo produtivo (produção de cana-de-açúcar),
enquanto que apenas os relacionados à fase industrial encontravam amparo no artigo 3o da Lei
no 10.833/03 e art. 8o da IN SRF no 404/04..
A adoção deste fundamento genérico explica o fato de, no “Anexo I – Glosa de
Créditos”, a fiscalização não ter apresentado descrição detalhada acerca das naturezas dos bens,
serviços e itens do imobilizado (1/48 de depreciação) glosados, porém tão somente informações
igualmente genéricas, tais como, “compra para uso e consumo”, serviços prestados por terceiros”
e “ativo imobilizado = 1/48”, como segue:

Não resta dúvida de que o fato de terem sido utilizados exclusivamente na fase
agrícola foi considerado como suficiente para motivar a glosa.
Dito isto, destaco para a formação do juízo desta turma que, em princípio,
nenhuma outra consideração acerca dos bens, serviços e itens do imobilizado deve ser adotada
para a manutenção da glosa, sob pena de incorrermos em inovação de critério jurídico, o que é
vedado pela art. 146 do CTN.
Vale citar, exemplificativamente, as glosas das rubricas “compra para uso e
consumo” e “serviços prestados por terceiros”. Não nos caberá negar o direito ao crédito, porque
não temos informação sobre os tipos de bens e serviços e a utilização ou não no processo
Fl. 787
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-009.958 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.902023/2013-67

produtivo. A meu ver, nossa atuação limitar-se-á a concordar ou não com o critério da autoridade
fiscal de não reconhecer o crédito, porque empregados unicamente na fase agrícola do processo
fabril.
Custos de produção da cana-de-açúcar para venda
Parte da cana-de-açúcar produzida não foi empregada no processo industrial,
porém vendida. E a receita correspondente foi beneficiada com a redução a zero da alíquota do
COFINS, prevista no caput do art. 11 da Lei no 11.727/08, fato que vedava a tomada de créditos,
nos termos do § 1o deste mesmo dispositivo legal.
Esta parte do despacho decisório não pode ser ratificada.
A fiscalização não identificou quais parcelas do custo fabril foram empregadas na
produção da cana-de-açúcar vendida e que, a seu ver, deveriam ser glosadas exclusivamente por
esta razão.
Esta falha causa preterição dos direitos de defesa e ao contraditório, além de
tornar inexequível o acórdão que eventualmente mantivesse a atuação com base em apenas um
dos argumentos.
Não obstante, não proponho a anulação integral do despacho decisório.
De acordo com a informação contida no quadro apresentado na folha 11 do TVF,
a receita com venda de cana-de-açúcar no período auditado (01/2010 a 09/2011) representou
menos do que 1% da receita total. Assim sendo, é possível afirmar que os custos correspondentes
que estariam sujeitos à glosa exclusivamente pela vedação ao crédito prevista no § 1o do art. 11
da Lei no 11.727/08 seriam absolutamente irrelevantes em relação ao total do crédito pleiteado.
Assim, à luz dos princípios insculpidos no art. 2o da Lei no 9.784/99, notadamente
o da razoabilidade, entendo que o vício material apontado não tem o condão de contaminar a
integralidade do Despacho Decisório. Entretanto, este argumento fiscal deve ser descartado, para
que não produza qualquer efeito na conclusão da lide.
Razões de mérito
Transcrevo o art. 3o da Lei no 10.833/03, naquilo que é atinente às controvérsias
em debate:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(. . .)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
(. . .)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens
destinados à venda ou na prestação de serviços.
(. . .)
§ 1o O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do
art. 2o desta Lei sobre o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004) (Vide Lei no
11.727, de 2008) (Vigência)
Fl. 788
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3301-009.958 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.902023/2013-67

(. . .)
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI,
VII e XI do caput, incorridos no mês;
(. . .)”
Os incisos II (bens e serviços utilizados como insumos) e VI (bens do
imobilizado) do art. 3o da Lei no 10.833/03 exigem a aplicação na produção ou fabricação de
bens destinados à venda e não impõem qualquer restrição ao tipo de atividade industrial ou à
forma por meio da qual se desenvolve (no caso, em duas fases, agrícola e industrial).
Da leitura das descrições do processo produtivo apresentadas pelo Fisco (TVF) e
Recorrente, não resta dúvida de que as fases agrícola e industrial se completam e formam um
todo inseparável, consistente no processo produtivo da recorrente. E também revela-se
indiscutível que o produto desta fase agrícola, a cana-de-açúcar, atende os critérios de
“essencialidade e relevância” fixados pelo STJ (REsp no 1.221.170/PR) para que seja qualificado
como insumo.
Vale destacar ainda que, após a citada decisão do STJ, por intermédio do PN
COSIT no 05/18, o próprio Fisco passou a admitir na base de cálculo dos créditos sobre custos
com a produção de “bem-insumo” (no caso em tela, a cana-de-açúcar) aplicado na fabricação de
produto destinado à venda:
“(. . .)
3. INSUMO DO INSUMO
45. Outra discussão que merece ser elucidada neste Parecer Normativo versa
sobre a possibilidade de apuração de créditos das contribuições na modalidade
aquisição de insumos em relação a dispêndios necessários à produção de um bem-
insumo utilizado na produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a
terceiros (insumo do insumo).
47. Assim, tomando-se como referência o processo de produção como um todo,
é inexorável que a permissão de creditamento retroage no processo produtivo de cada
pessoa jurídica para alcançar os insumos necessários à confecção do bem-insumo
utilizado na produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros,
beneficiando especialmente aquelas que produzem os próprios insumos (verticalização
econômica). Isso porque o insumo do insumo constitui “elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço”, cumprindo o critério
da essencialidade para enquadramento no conceito de insumo.
48. Esta conclusão é especialmente importante neste Parecer Normativo porque
até então, sob a premissa de que somente geravam créditos os insumos do bem
destinado à venda ou do serviço prestado a terceiros, a Secretaria da Receita Federal
do Brasil vinha sendo contrária à geração de créditos em relação a dispêndios
efetuados em etapas prévias à produção do bem efetivamente destinado à venda ou à
prestação de serviço a terceiros (insumo do insumo).
(. . .)”
Isto posto, há que se reconhecer o direito aos créditos calculados sobre os valores
indicados nas linhas 02, 03 e 10 do DACON, relacionados à produção da cana-de-açúcar (fase
agrícola), que constituía o principal insumo para a fabricação de álcool e açúcar e a geração de
energia elétrica.
Com relação aos serviços contratados no exterior, ratifico a glosa. O inciso I do §
3o do art. 3o da Lei no 10.637/02 admite exclusivamente os contratados com empresas
Fl. 789
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3301-009.958 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.902023/2013-67

domiciliadas no País. E não procede o argumento da recorrente de que os créditos devem ser
acatados, porque é admitido o creditamento do PIS/COFINS incidentes sobre importação sobre
serviços, nos termos do inciso II do art. 15 da Lei no 10.865/04.
Ademais, registro que, no 1o trimestre de 2010, não houve glosa de aluguel de
máquinas e equipamentos (linha 06 do DACON), conforme “Anexo I – Glosa de Créditos”.
Assim, não conheço dos correspondentes argumentos de defesa.
Portanto, conheço parcialmente das alegações de defesa e, na parte conhecida, dou
provimento, para reverter as glosas dos bens, serviços (exceto serviços contratados no exterior) e
itens do imobilizado (cômputo via depreciação, à razão de 1/48) empregados na fase agrícola do
processo produtivo e computados linhas 02 (bens utilizados como insumos), 03 (serviços
utilizados como insumos) e 10 (bens do imobilizado) do DACON.
Conclusão
Conheço parcialmente do recurso voluntário e, à parte conhecida, dou provimento
parcial, para reverter as glosas dos créditos calculados sobre bens, serviços (exceto os serviços
contratados no exterior) e depreciação de bens do imobilizados, empregados na fase agrícola do
processo produtivo e classificados nas linhas 02, 03 e 10 do DACON.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Marcelo Costa Marques d'Oliveira

Fl. 790
DF CARF MF
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