Tribunal: CARF
Processo: 15586.000991/2010-44
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Pedro Paulo Pereira Barbosa
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-08-23
Data de publicação: 2021-10-08

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007
ASSISTÊNCIA À SAÚDE DOS DEPENDENTES DOS SEGURADOS. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES.
Não há autorização legal para que se exclua do salário-de-contribuição as despesas com assistência médica fornecidas pelo empregador aos dependentes dos segurados.
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. APLICAÇÃO DE PENALIDADE. RETROATIVIDADE BENIGNA. NOTA SEI No 27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME.
Conforme a Nota SEI no 27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME, é cabível a retroatividade benéfica da multa moratória prevista no art. 35 da Lei 8212/91, com a redação da Lei 11941/09, no tocante aos lançamentos de ofício relativos a fatos geradores anteriores ao advento do art. 35-A da Lei no 8212/91.

Inteiro teor:
CSRF-T2
CSRF-T2 MINISTÉRIO DA ECONOMIA
MINISTÉRIO DA ECONOMIA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Processo no
Processo no
15586.000991/2010-44 Recurso
Recurso
Especial do Contribuinte Acórdão no
Acórdão no
9202-009.714 – CSRF / 2a Turma Sessão de
Sessão de
23 de agosto de 2021 Recorrente
Recorrente
COMPANHIA IMPORTADORA E EXPORTADORA COIMEX Interessado
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007
ASSISTÊNCIA À SAÚDE DOS DEPENDENTES DOS SEGURADOS.
INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES.
Não há autorização legal para que se exclua do salário-de-contribuição as
despesas com assistência médica fornecidas pelo empregador aos dependentes
dos segurados.
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. APLICAÇÃO DE
PENALIDADE.
RETROATIVIDADE
BENIGNA.
NOTA
SEI
No
27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME.
Conforme a Nota SEI no 27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME, é cabível a
retroatividade benéfica da multa moratória prevista no art. 35 da Lei 8212/91,
com a redação da Lei 11941/09, no tocante aos lançamentos de ofício relativos
a fatos geradores anteriores ao advento do art. 35-A da Lei no 8212/91.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos: I) em negar-lhe provimento quanto à
assistência médica destinada aos dependentes, vencidos os conselheiros Ana Cecilia Lustosa da
Cruz, João Victor Ribeiro Aldinucci e Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, que lhe deram
provimento; e II) em dar-lhe provimento relativamente à retroatividade benigna, vencidos os
conselheiros Pedro Paulo Pereira Barbosa (relator) e Sheila Aires Cartaxo Gomes, que lhe
negaram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro João Victor Ribeiro
Aldinucci.
(documento assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Pedro Paulo Pereira Barbosa – Relator
(Documento assinado digitalmente)
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15586.000991/2010-44
Fl. 1058
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-009.714 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000991/2010-44

João Victor Ribeiro Aldinucci – Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mario Pereira de Pinho
Filho, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Joao Victor Ribeiro Aldinucci,
Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Sheila Aires Cartaxo Gomes,
e Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em exercício). Ausente, momentaneamente, o
conselheiro Maurício Nogueira Righetti, substituído pela conselheira Sheila Aires Cartaxo
Gomes.

Relatório
Cuida-se de Recurso Especial interposto pelo contribuinte em face do Acórdão no
2401-003.007, proferido na Sessão de 14 de maio de 2013, que negou provimento ao Recurso
Voluntário, nos termos do dispositivo, a seguir reproduzido:
ACORDAM os membros do colegiado, negar provimento ao recurso: I) pelo voto de
qualidade, para a rubrica seguro de vida em grupo, vencidos os conselheiros Igor Araújo
Soares, Carolina Wanderley Landim e Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira, que
davam provimento parcial nesta parte; II) por maioria de votos para a rubrica assistência
médica, vencidos os conselheiros Elias Sampaio Freire e Carolina Wanderley Landim,
que davam provimento parcial nesta parte; III) por maioria de votos quanto a multa
aplicada, vencidos os conselheiros Carolina Wanderley Landim e Rycardo Henrique
Magalhães de Oliveira, que cancelavam a multa; e IV) por maioria de votos, quanto aos
juros sobre a multa, vencidos os conselheiros Carolina Wanderley Landim e Ricardo
Henrique Magalhães de Oliveira, que cancelavam os juros sobre a multa.
O Acórdão foi assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007
SEGURO DE VIDA EM GRUPO. FALTA DE PREVISÃO EM NORMA
COLETIVA DE TRABALHO. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES.
Para que não haja incidência de contribuições sobre a parcela paga pela empresa
individualmente para cada segurado, a título de seguro de vida em grupo, é obrigatória a
previsão do benefício em norma coletiva de trabalho.
ASSISTÊNCIA À SAÚDE DOS DEPENDENTES DOS SEGURADOS. INCIDÊNCIA
DE CONTRIBUIÇÕES.
Não são excluídas do salário-de-contribuição as despesas com assistência médica
fornecidas pelo empregador aos dependentes dos segurados.
SERVIÇOS
DE
PRESTADOS
COOPERADOS
INTERMEDIADOS
POR
COOPERATIVA DE TRABALHO. CONTRIBUIÇÃO INCIDENTE SOBRE A
FATURA. RESPONSABILIDADE DO TOMADOR. INCONSTITUCIONALIDADE.
NÃO APRECIAÇÃO PELO CARF.
É exigível do tomador a contribuição incidente sobre as faturas de serviços prestados
por cooperados, intermediados por cooperativa de trabalho, não cabendo ao CARF se
pronunciar sobre a inconstitucionalidade da exação até que o STF se manifeste
definitivamente sobre a matéria.
Fl. 1059
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-009.714 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000991/2010-44

FALTA DE PAGAMENTO DO TRIBUTO E DECLARAÇÃO INCORRETA EM
GFIP. MULTA MAIS BENÉFICA. AFERIÇÃO CONSIDERANDO TODOS AS
LAVRATURAS EFETUADAS NA AÇÃO FISCAL.
Nos casos em que tenha havido falta de recolhimento das contribuições e declaração
incorreta dos fatos geradores em GFIP, para a aferição da multa mais benéfica, deve-se
cotejar a soma da multa por inadimplemento da obrigação principal (art. 35 da Lei n.o
8.212/1991) com a multa por descumprimento da obrigação acessória (§ 5.o do art. 32
da Lei n.o 8.212/1991) com a atual multa de ofício (art. 35A da Lei n.o 8.212/1991),
prevalecendo a que seja mais favorável ao contribuinte.
MULTA. INCONSTITUCIONALIDADE. IMPOSSIBILIDADE DE DECLARAÇÃO
PELA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA.
Não pode a autoridade fiscal ou mesmo os órgãos de julgamento administrativo afastar
a aplicação da multa legalmente prevista, sob a justificativa de que é inconstitucional.
JUROS
SELIC.
INCIDÊNCIA
SOBRE
OS
DÉBITOS
TRIBUTÁRIOS
ADMINISTRADOS PELA RFB.
A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários
administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil são devidos, no período de
inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia SELIC
para títulos federais.
INCIDÊNCIA DE JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE.
Incidem juros sobre a multa de ofício, a serem aplicados após a constituição do crédito.
O recurso visava rediscutir as seguintes matérias: i) Seguro de vida em grupo; ii)
Assistência médica aos dependentes dos segurados; e iii) Multa – retroatividade benigna. Em
exame preliminar de admissibilidade, contudo, a presidência da Câmara de origem deu
seguimento ao apelo apenas em relação às matérias ii) Assistência médica aos dependentes dos
segurados; e iii) Multa – retroatividade benigna.
O contribuinte apresentou agravo, os quais foram rejeitados.
Em suas razões recursais, quanto à matéria “assistência médica aos dependentes”
a contribuinte aduz, em síntese, que ao estender a cobertura da assistência médica aos
dependentes dos seus empregados, não deixou de cumprir o requisito do art. 28, § 9o “q”; que foi
além, e por isso foi punida; que a posição do acórdão recorrido de que o benefício visa a
propiciar à empresa um quadro saudável de empregados não se sustenta; que a saúde dos
familiares também é importante para o bom desempenho dos empregados; que os pagamentos
em questão foram feitos diretamente às empresas operadoras dos planos de saúde, não se
constituindo em qualquer forma de remuneração; que o acórdão recorrido deixou de observar o
disposto nos artigos 6o e 7o, IV, da Constituição Federal que assegura a todos o direito à saúde.
Cita jurisprudência do CARF.
Sobre a matéria Retroatividade Benigna, aduz o contribuinte que a penalidade
aplicável é a multa de mora, na proporção de 20%, sendo esta a mais benéfica.
A Fazenda Nacional apresentou Contrarrazões nas quais sustenta a manutenção do
Recorrido com base, em síntese, nos seus próprios fundamentos.
É o relatório.

Voto Vencido
Fl. 1060
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-009.714 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000991/2010-44

Conselheiro Pedro Paulo Pereira Barbosa, Relator.
O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade. Dele
conheço.
Quanto ao mérito, o presente processo decorre do Auto de Infração DEBCAD no
37.291.960-0 pelos qual se exige do contribuinte contribuições devidas, apuradas por aferição
indireta – empresas em geral, correspondendo, dentre outras rubricas, a diferenças de
Contribuição Social incidente sobre gastos com cobertura de planos de assistência médica
destinados aos dependentes dos segurados.
Começo pelo exame da matéria “assistência médica aos dependentes dos
segurados”. Como se colhe do relatório, discute-se a possibilidade de exclusão do salário-de-
contribuição da parcela correspondente a gastos com assistência à saúde destinada aos
dependentes do empregado. Segundo o Relatório Fiscal, como política de Recursos Humanos, a
empresa concedia a todos os segurados planos de assistência médica, extensivo aos dependentes.
A autuação refere-se à parcela dos pagamentos referentes aos recursos destinados à cobertura da
assistência médica aos dependentes.
Pois bem, é cediço que a incidência das contribuições previdenciárias tem
regramento próprio, estabelecido pela Lei no 8.212/1991, norma especial que prevalece sobre outras
de índole geral. E é o art. 28, inciso I, dessa norma que define o conceito de salário-de-contribuição,
base de cálculo da exação. Confira-se:
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a
qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua
forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os
adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos
termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou
sentença normativa; (Redação dada pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
É patente a abrangência do conceito, que inclui os “ganhos habituais sob a forma
de utilidade”. Por outro lado, o mesmo artigo 28, no seu parágrafo 9o (na redação vigente à época
dos fatos), relaciona as hipóteses de exclusão do conceito de salário de contribuição, dentre eles
a alínea “q”, que trata especificamente dos gastos com assistência de saúde, matéria de que se
cuida aqui. Vejamos:
Art. 28. [...]
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
[...]
q) o valor relativo à assistência prestada por serviço médico ou odontológico, próprio da
empresa ou por ela conveniado, inclusive o reembolso de despesas com medicamentos,
óculos, aparelhos ortopédicos, despesas médico-hospitalares e outras similares, desde
que a cobertura abranja a totalidade dos empregados e dirigentes da empresa; (Incluída
pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
Note-se que a norma em nenhum momento se refere a assistência prestada aos
dependentes. E se a norma não se refere aos dependentes, tratando-se de norma excepcional, não
cabe ao intérprete incluí-los.
Contra o argumento de que é comum e natural que a assistência à saúde deva
beneficiar também os dependentes, observo que, ao excluir do conceito de salário de
Fl. 1061
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-009.714 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000991/2010-44

contribuição os gastos com assistência a saúde, a norma não visa conceder um benefício
assistencial ao empregado, que seria extensível a sua família, mas a propiciar meios de
preservação da saúde do próprio empregado, em benefício do trabalho. E, nesse sentido, não se
justifica a exclusão do conceito de salário-de-contribuição dos gastos com assistência a saúde
dos dependentes, os quais figurariam como pagamento na forma de utilidades.
A situação, a meu juízo, se assemelha, nesse aspecto, ao fornecimento de bolsas
de estudo, antes da alteração introduzida no art. 28, § 9o, “t”, da Lei no 112.513, de 2.011. Ali,
claramente se trata de capacitação para o trabalho, e aqui de preservação das condições físicas e
de saúde para o trabalho.
Portanto, não há previsão legal expressa para se estender a exclusão do salário-de-
contribuição da parcela correspondente a gastos com assistência à saúde de dependentes, e a
interpretação das normas envolvidas desautoriza o entendimento de que o benefício deveria ser
estendido aos dependentes. Ao contrário, a meu juízo, o objetivo da norma é a preservação das
condições de trabalho do próprio empregado.
Não merece acolhida, portanto, a pretensão do contribuinte quanto a esta matéria.
Sobre a outra matéria – retroatividade benigna - registre-se de início, por
relevante, que da mesma ação fiscal e referente aos mesmos períodos, houve lançamentos por
descumprimento de obrigação principal e acessória. O que o contribuinte reivindica é que a
multa devida seja a multa moratória, no percentual de 20%, a qual considera ser a mais benéfica.
Pois bem, antes das alterações introduzidas pela Medida Provisória no 449, de
2008, a Lei no 8.212, de 1991 previa, para os casos de lançamento de ofício de contribuições
sociais de que trata os incisos “a”, “b” e “c”, do parágrafo único, do art. 11, a incidência de uma
penalidade para o caso de falta de declaração em GFIP de verba tributável (art. 32, § 5o) e outra
penalidade pelo recolhimento insuficiente (art. 35, II). Eis a redação dos referidos dispositivos,
antes da MP n° 449, de 2008:
Art. 32. A empresa é também obrigada a:
§ 5o A apresentação do documento com dados não correspondentes aos fatos geradores
sujeitará o infrator à pena administrativa correspondente à multa de cem por cento do
valor devido relativo à contribuição não declarada, limitada aos valores previstos no
parágrafo anterior.
[...]
Art. 35. Sobre as contribuições sociais em atraso, arrecadadas pelo INSS, incidirá multa
de mora, que não poderá ser relevada, nos seguintes termos:
[...]
II - para pagamento de créditos incluídos em notificação fiscal de lançamento:
a) vinte e quatro por cento, em até quinze dias do recebimento da notificação;
b) trinta por cento, após o décimo quinto dia do recebimento da notificação;
c) quarenta por cento, após apresentação de recurso desde que antecedido de defesa,
sendo ambos tempestivos, até quinze dias da ciência da decisão do Conselho de
Recursos da Previdência Social - CRPS;
d) cinquenta por cento, após o décimo quinto dia da ciência da decisão do Conselho de
Recursos da Previdência Social - CRPS, enquanto não inscrito em Dívida Ativa;
Incidiam, portanto, duas penalidades para duas infrações materialmente distintas:
a falta de declaração de verba tributável e o recolhimento insuficiente do tributo.
Fl. 1062
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-009.714 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000991/2010-44

A partir da vigência da Medida Provisória no 449, de 2008, essas duas penalidades
foram substituídas por uma só: a multa prevista no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996. Vejamos:
Art. 35-A. Nos casos de lançamento de ofício relativos às contribuições referidas no art.
35 desta Lei, aplica-se o disposto no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996.
O art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, por sua vez, prescreve:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
§ 2o Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o § 1o deste artigo
serão aumentados de metade, nos casos de não atendimento pelo sujeito passivo, no
prazo marcado, de intimação para:
I - prestar esclarecimentos;
II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei no 8.218, de
29 de agosto de 1991;
III - apresentar a documentação técnica de que trata o art. 38 desta Lei.
§ 3o Aplicam-se às multas de que trata este artigo as reduções previstas no art. 6o da Lei
no 8.218, de 29 de agosto de 1991, e no art. 60 da Lei no 8.383, de 30 de dezembro de
1991.
§ 4o As disposições deste artigo aplicam-se, inclusive, aos contribuintes que derem
causa a ressarcimento indevido de tributo ou contribuição decorrente de qualquer
incentivo ou benefício fiscal.
§ 5o Aplica-se também, no caso de que seja comprovadamente constatado dolo ou má-fé
do contribuinte, a multa de que trata o inciso I do caput sobre:
I - a parcela do imposto a restituir informado pelo contribuinte pessoa física, na
Declaração de Ajuste Anual, que deixar de ser restituída por infração à legislação
tributária; e
II – (VETADO).
Para aferir qual a penalidade mais benigna, se a prevista anteriormente à Medida
Provisória no 449, de 2008 ou a posterior à mudança legal, devemos sopesar, consideradas as
naturezas materiais das infrações previstas, isto é, a relação entre as condutas e as infrações
previstas, aquela menos onerosa para o infrator, conforme entendimento consolidado nesta
Câmara Superior de Recursos Fiscais, conforme Acórdão no 9202-004.262 (Sessão de 23 de
junho de 2016):
Fl. 1063
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-009.714 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000991/2010-44

AUTO DE INFRAÇÃO - OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA - MULTA - APLICAÇÃO
NOS LIMITES DA LEI 8.212/91 C/C LEI 11.941/08 - APLICAÇÃO DA MULTA
MAIS FAVORÁVEL - RETROATIVIDADE BENIGNA NATUREZA DA MULTA
APLICADA.
A multa nos casos em que há lançamento de obrigação principal lavrados após a MP
449/2008, convertida na lei 11.941/2009, mesmo que referente a fatos geradores
anteriores a publicação da referida lei, é de ofício.
AUTO DE INFRAÇÃO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL E ACESSÓRIA -
COMPARATIVO
DE
MULTAS
-
APLICAÇÃO
DE
PENALIDADE.
RETROATIVIDADE BENIGNA.
Na aferição acerca da aplicabilidade da retroatividade benigna, não basta a verificação
da denominação atribuída à penalidade, tampouco a simples comparação entre
percentuais e limites. É necessário, basicamente, que as penalidades sopesadas tenham a
mesma natureza material, portanto sejam aplicáveis ao mesmo tipo de conduta. Se as
multas por descumprimento de obrigações acessória e principal foram exigidas em
procedimentos de ofício, ainda que em separado, incabível a aplicação retroativa do art.
32-A, da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009, eis que
esta última estabeleceu, em seu art. 35-A, penalidade única combinando as duas
condutas.
Como, para as duas condutas: a falta de declaração e o pagamento insuficiente,
para as quais a legislação anterior previa a incidência de duas penalidades, cumulativamente, a
nova legislação prevê apenas a incidência de uma única penalidade, na aplicação da
retroatividade benigna, deve-se comparar a soma das multas previstas (arts. 35, II, e 32, § 5o, da
Lei n° 8.212, de 1991) à multa prevista na nova legislação (art. 35-A da Lei n° 8.212, de 1991).
Mais especificamente, como a nova legislação prevê multa de 75%, na ausência
de evidente intuito de fraude, haverá retroatividade benigna se a penalidade aplicável, segundo a
legislação vigente à época do lançamento, ultrapassar esse percentual. No caso de incidência das
multa previstas nos §§ 4o e 5o, do art. 32 e do art. 35, ambos da Lei no 8.212, de 1991, na redação
anterior à MP no 449, de 2008, se a soma das duas penalidades for superior a 75%. No caso de
aplicação, por qualquer razão, de apenas uma das penalidades, a comparação deve ser feita com
o valor desta. Esse é o entendimento compatível com a posição da Portaria PGFN/RFB no 14 de
04 de dezembro de 2009, segundo entendimento também consolidada deste Colegiado, conforme
voto proferido no Acórdão no 9202-004.499 (Sessão de 29 de setembro de 2016):
Até a edição da MP 449/2008, quando realizado um procedimento fiscal, em que se
constatava a existência de débitos previdenciários, lavrava-se em relação ao montante
da contribuição devida, notificação fiscal de lançamento de débito - NFLD. Caso
constatado que, além do montante devido, descumprira o contribuinte obrigação
acessória, ou seja, obrigação de fazer, como no caso de omissão em GFIP (que tem
correlação direta com o fato gerador), a empresa era autuada também por
descumprimento de obrigação acessória.
Nessa época os dispositivos legais aplicáveis eram multa - art. 35 para a NFLD (24%,
que sofria acréscimos dependendo da fase processual do débito) e art. 32 (100% da
contribuição devida em caso de omissões de fatos geradores em GFIP) para o Auto de
infração de obrigação acessória.
Contudo, a MP 449/2008, convertida na lei 11.941/2009, inseriu o art. 32-A, o qual
dispõe o seguinte:
“Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o inciso
IV do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com incorreções ou
omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar esclarecimentos e sujeitar-se-á às
seguintes multas:
Fl. 1064
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-009.714 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000991/2010-44

I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas ou
omitidas; e
II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o montante
das contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso de falta de
entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento),
observado o disposto no § 3o deste artigo.
§ 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso II do caput deste artigo, será
considerado como termo inicial o dia seguinte ao término do prazo fixado para entrega
da declaração e como termo final a data da efetiva entrega ou, no caso de não-
apresentação, a data da lavratura do auto de infração ou da notificação de lançamento.
§ 2o Observado o disposto no § 3o deste artigo, as multas serão reduzidas:
I – à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de qualquer
procedimento de ofício; ou
II – a 75% (setenta e cinco por cento), se houver apresentação da declaração no prazo
fixado em intimação.
§ 3o A multa mínima a ser aplicada será de:
I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de omissão de declaração sem ocorrência de
fatos geradores de contribuição previdenciária; e
II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos.”
Entretanto, a MP 449, Lei 11.941/2009, também acrescentou o art. 35-A que dispõe o
seguinte,
“Art. 35-A. Nos casos de lançamento de ofício relativos às contribuições referidas no
art. 35 desta Lei, aplica-se o disposto no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996.”
O inciso I do art. 44 da Lei 9.430/96, por sua vez, dispõe o seguinte:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata “
Com a alteração acima, em caso de atraso, cujo recolhimento não ocorrer de forma
espontânea pelo contribuinte, levando ao lançamento de ofício, a multa a ser aplicada
passa a ser a estabelecida no dispositivo acima citado, ou seja, em havendo lançamento
da obrigação principal (a antiga NFLD), aplica-se multa de ofício no patamar de 75%.
Essa conclusão leva-nos ao raciocínio que a natureza da multa, sempre que existe
lançamento, refere-se a multa de ofício e não a multa de mora referida no antigo art. 35
da lei 8212/91.
Contudo, mesmo que consideremos que a natureza da multa é de "multa de ofício" não
podemos isoladamente aplicar 75% para as Notificações Fiscais - NFLD ou Autos de
Infração de Obrigação Principal - AIOP, pois estaríamos na verdade retroagindo para
agravar a penalidade aplicada.
Por outro lado, com base nas alterações legislativas não mais caberia, nos patamares
anteriormente existentes, aplicação de NFLD + AIOA (Auto de Infração de Obrigação
Acessória) cumulativamente, pois em existindo lançamento de ofício a multa passa a ser
exclusivamente de 75%.
Tendo identificado que a natureza da multa, sempre que há lançamento, é de multa de
ofício, considerando o princípio da retroatividade benigna previsto no art. 106. inciso II,
alínea “c”, do Código Tributário Nacional, há que se verificar a situação mais favorável
ao sujeito passivo, face às alterações trazidas.
No presente caso, foi lavrado AIOA julgada, e alvo do presente recurso especial,
prevaleceu o valor de multa aplicado nos moldes do art. 32-A.
Fl. 1065
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-009.714 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000991/2010-44

No caso da ausência de informação em GFIP, conforme descrito no relatório a multa
aplicada ocorreu nos termos do art. 32, inciso IV, § 5o, da Lei no 8.212/1991 também
revogado, o qual previa uma multa no valor de 100% (cem por cento) da contribuição
não declarada, limitada aos limites previstos no § 4o do mesmo artigo.
Face essas considerações para efeitos da apuração da situação mais favorável, entendo
que há que se observar qual das seguintes situações resulta mais favorável ao
contribuinte:
- Norma anterior, pela soma da multa aplicada nos moldes do art. 35, inciso II com a
multa prevista no art. 32, inciso IV, § 5o, observada a limitação imposta pelo § 4o do
mesmo artigo, ou
- Norma atual, pela aplicação da multa de setenta e cinco por cento sobre os valores não
declarados, sem qualquer limitação, excluído o valor de multa mantido na notificação.
Levando em consideração a legislação mais benéfica ao contribuinte, conforme dispõe o
art. 106 do Código Tributário Nacional (CTN), o órgão responsável pela execução do
acórdão deve, quando do trânsito em julgado administrativo, efetuar o cálculo da multa,
em cada competência, somando o valor da multa aplicada no AI de obrigação acessória
com a multa aplicada na NFLD/AIOP, que não pode exceder o percentual de 75%,
previsto no art. 44, I da Lei n° 9.430/1996. Da mesma forma, no lançamento apenas de
obrigação principal o valor das multa de ofício não pode exceder 75%. No AI de
obrigação acessória, isoladamente, o percentual não pode exceder as penalidades
previstas no art. 32A da Lei no 8.212, de 1991.
Observe-se que, no caso de competências em que a obrigação principal tenha sido
atingida pela decadência (pela antecipação do pagamento nos termos do art. 150, § 4o,
do CTN), subsiste a obrigação acessória, isoladamente, relativa às mesmas
competências, não atingidas pela decadência posto que regidas pelo art. 173, I, do CTN,
e que, portanto, deve ter sua penalidade limitada ao valor previsto no artigo 32-A da Lei
no 8.212, de 1991.
Cumpre ressaltar que o entendimento acima está em consonância com o que dispõe a
Instrução Normativa RFB no 971, de 13 de novembro de 2009, alterada pela Instrução
Normativa RFB no 1.027 em 22/04/2010, e no mesmo diapasão do que estabelece a
Portaria PGFN/RFB no 14 de 04 de dezembro de 2009, que contempla tanto os
lançamentos de obrigação principal quanto de obrigação acessória, em conjunto ou
isoladamente.
A citada Portaria 14, de 2009, que, vale ressaltar, está em perfeita consonância
com a jurisprudência do CARF, é clara quanto aos procedimentos a serem observados para
aplicação, em cada caso, da retroatividade benigna. Vejamos:
Portaria PGFN/RFB no 14 de 04 de dezembro de 2009
Art. 1o A aplicação do disposto nos arts. 35 e 35-A da Lei no 8.212, de 24 de julho de
1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009, às prestações de
parcelamento e aos demais débitos não pagos até 3 de dezembro de 2008, inscritos ou
não em Dívida Ativa, cobrados por meio de processo ainda não definitivamente julgado,
observará o disposto nesta Portaria.
Art. 2o No momento do pagamento ou do parcelamento do débito pelo contribuinte, o
valor das multas aplicadas será analisado e os lançamentos, se necessário, serão
retificados, para fins de aplicação da penalidade mais benéfica, nos termos da alínea "c"
do inciso II do art. 106 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário
Nacional (CTN).
§ 1o Caso não haja pagamento ou parcelamento do débito, a análise do valor das multas
referidas no caput será realizada no momento do ajuizamento da execução fiscal pela
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN).
§ 2o A análise a que se refere o caput dar-se-á por competência.
§ 3o A aplicação da penalidade mais benéfica na forma deste artigo dar-se-á:
Fl. 1066
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-009.714 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000991/2010-44

I - mediante requerimento do sujeito passivo, dirigido à autoridade administrativa
competente, informando e comprovando que se subsume à mencionada hipótese; ou
II - de ofício, quando verificada pela autoridade administrativa a possibilidade de
aplicação.
§ 4o Se o processo encontrar-se em trâmite no contencioso administrativo de primeira
instância, a autoridade julgadora fará constar de sua decisão que a análise do valor das
multas para verificação e aplicação daquela que for mais benéfica, se cabível, será
realizada no momento do pagamento ou do parcelamento.
Art. 3o A análise da penalidade mais benéfica, a que se refere esta Portaria, será
realizada pela comparação entre a soma dos valores das multas aplicadas nos
lançamentos por descumprimento de obrigação principal, conforme o art. 35 da Lei no
8.212, de 1991, em sua redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, e de
obrigações acessórias, conforme §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991, em sua
redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, e da multa de ofício calculada na
forma do art. 35-A da Lei no 8.212, de 1991, acrescido pela Lei no 11.941, de 2009.
§ 1o Caso as multas previstas nos §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991, em sua
redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, tenham sido aplicadas
isoladamente, sem a imposição de penalidade pecuniária pelo descumprimento de
obrigação principal, deverão ser comparadas com as penalidades previstas no art. 32-A
da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009.
§ 2o A comparação na forma do caput deverá ser efetuada em relação aos processos
conexos, devendo ser considerados, inclusive, os débitos pagos, os parcelados, os não-
impugnados, os inscritos em Dívida Ativa da União e os ajuizados após a publicação da
Medida Provisória no 449, de 3 de dezembro de 2008.
Art. 4o O valor das multas aplicadas, na forma do art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, em
sua redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, sobre as contribuições devidas
a terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos, deverá ser comparado com o
valor das multa de ofício previsto no art. 35-A daquela Lei, acrescido pela Lei no
11.941, de 2009, e, caso resulte mais benéfico ao sujeito passivo, será reduzido àquele
patamar.
Art. 5o Na hipótese de ter havido lançamento de ofício relativo a contribuições
declaradas na Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e
Informações à Previdência Social (GFIP), a multa aplicada limitar-se-á àquela prevista
no art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009.
Assim, para os fatos geradores ocorridos até 03/12/2008, a autoridade responsável
pela execução do acórdão, quando do trânsito em julgado administrativo, deverá observar a
Portaria PGFN/RFB no 14, de 04 de dezembro de 2009, que se reporta à aplicação do princípio
da retroatividade benigna previsto no artigo 106, inciso II, alínea “c”, do CTN, em face das
penalidades aplicadas às contribuições previdenciárias nos lançamentos de obrigação principal e
de obrigação acessória, em conjunto ou isoladamente, previstas na Lei no 8.212/1991, com as
alterações promovidas pela MP 449/2008, convertida na Lei no 11.941/2009.
Ante o exposto, conheço do recurso interposto pela contribuinte e. no mérito,
nego-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Paulo Pereira Barbosa

Voto Vencedor
Fl. 1067
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-009.714 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000991/2010-44

João Victor Ribeiro Aldinucci – Redator designado
Fui designado para redigir o voto vencedor no tocante à retroatividade benigna. A
propósito, embora eu tenha divergido do ilustre Relator no tocante à primeira matéria
(assistência médica a dependentes dos empregados), fui vencido neste particular, de modo que o
presente voto restringe-se à retroatividade benigna.
A pretensão do sujeito passivo tinha óbice na Súmula CARF 119, a qual, todavia,
foi revogada em 06/08/2021. O enunciado sumular tinha a seguinte redação:
Súmula CARF no 119: No caso de multas por descumprimento de obrigação principal
e por descumprimento de obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP,
associadas e exigidas em lançamentos de ofício referentes a fatos geradores anteriores à
vigência da Medida Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei n° 11.941, de 2009, a
retroatividade benigna deve ser aferida mediante a comparação entre a soma das
penalidades pelo descumprimento das obrigações principal e acessória, aplicáveis à
época dos fatos geradores, com a multa de ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n°
9.430, de 1996.
Diante da revogação do aludido enunciado, o qual era de observância obrigatória
por parte dos Conselheiros do CARF, penso que o tema em discussão deve ser decidido nos
limites da Nota SEI no 27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME e do item 1.26, “b”, da Lista de
Dispensa de Contestar e Recorrer da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
Após a consolidação da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça no sentido
de admitir a retroatividade benigna do art. 35 da Lei 8212/91, com a redação dada pela Lei
11941/09, que fixa o percentual máximo de multa moratória em 20%, inclusive nas hipóteses de
lançamento de ofício, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional incluiu essa matéria na lista e
elaborou a nota retro referida, cujos principais trechos destaco pela pertinência com a presente
lide:
A controvérsia em enfoque gravita em torno do percentual de multa aplicável às
contribuições previdenciárias objeto de lançamento de ofício, em razão do advento das
disposições da Lei no 11.941, de 2009. Discute-se, nessa toada, se deveriam incidir os
percentuais previstos no art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, na redação anterior àquela
alteração legislativa; se o índice aplicável seria o do atual art. 35 da Lei no 8.212, de
1991, com a redação da Lei 11.941, de 2009; ou, por fim, se caberia aplicar o art. 35-A
da Lei no 8.212, de 1991, incluído pela nova Lei já mencionada.
[...]
Sucede que, analisando a jurisprudência do Egrégio Superior Tribunal de Justiça - STJ,
é possível constatar a orientação pacífica de ambas as Turmas de Direito Público no
sentido de admitir a retroatividade benigna do art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, com a
redação dada pela Lei no 11.941, de 2009, que fixa o percentual máximo de multa
moratória em 20%, inclusive nas hipóteses de lançamento de ofício. É o que bem
revelam as ementas dos arestos adiante transcritos, in verbis:
[...]
Vê-se que a Fazenda Nacional buscou diferenciar o regime jurídico das multas de mora
e de ofício para, a partir disso, evidenciar a possibilidade ou não de retroação benigna
(CTN, art. 106. II, “c”) conforme as regras incidentes a cada espécie de penalidade.
Contudo, o STJ vem entendendo que, anteriormente à inclusão do art. 35-A pela Lei no
11.941, de 2009, não havia previsão de multa de ofício no art. 35 da Lei no 8.212, de
1991 (apenas de multa de mora), nem na redação primeva, nem na decorrente da Lei no
11.941, de 2009 (fruto da conversão da Medida Provisória no 449, de 2008).
Fl. 1068
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-009.714 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000991/2010-44

Consequentemente, a Corte tem afirmado a incidência da redação do art. 35 da Lei
8.212/1991, conferida pela Lei 11.941, de 2009, que fixa o percentual máximo de 20%
para a multa moratória, por caracterizar-se como norma superveniente mais benéfica em
matéria de penalidades na seara tributária, a teor do art. 106, II, "c", do CTN.
[...]
Tendo em vista a pacificação da jurisprudência no âmbito do STJ e a consequente
inviabilidade de reversão do entendimento desfavorável à União, o tema ora apreciado
enquadra-se na previsão do art. 2o, inciso VII, da Portaria PGFN no 502, de 2016, que
dispensa a apresentação de contestação, o oferecimento de contrarrazões, a interposição
de recursos, bem como a desistência dos já interpostos, em temas sobre os quais exista
jurisprudência consolidada do STF em matéria constitucional ou de Tribunais
Superiores em matéria infraconstitucional, em sentido desfavorável à Fazenda Nacional.
[...]
1.26. Multas
c) Retroatividade benéfica da multa moratória prevista no art. 35 da Lei no
8.212/1991, com a redação dada pela Lei no 11.941/2009, no tocante aos
lançamentos de ofício relativos a fatos geradores anteriores ao advento do art. 35-
A, da Lei no 8.212/1991.
Resumo: A jurisprudência do STJ acolhe, de forma pacífica, a retroatividade benigna da
regra do art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de
2009, que fixa o percentual máximo de multa moratória em 20%, em relação aos
lançamentos de ofício. Nessas hipóteses, a Corte afasta a aplicação do art. 35-A da Lei
no 8.212, de 1991, que prevê a multa de 75% para os casos de lançamento de ofício das
contribuições previdenciárias, por considerá-la mais gravosa ao contribuinte. O art. 35-
A da Lei 8.212, de 1991, incide apenas em relação aos lançamentos de ofício (rectius:
fatos geradores) realizados após a vigência da referida Lei no 11.941, de 2009, sob pena
de afronta ao disposto no art. 144 do CTN.
Precedentes: AgInt no REsp 1341738/SC; REsp 1585929/SP, AgInt no AREsp
941.577/SP, AgInt no REsp 1234071/PR, AgRg no REsp 1319947/SC, EDcl no AgRg
no REsp 1275297/SC, REsp 1696975/SP, REsp 1648280/SP, AgRg no REsp
576.696/PR, AgRg no REsp 1216186/RS.
Recentemente, a Procuradoria editou o PARECER SEI No 11315/2020/ME, no
qual reitera a aplicabilidade da NOTA SEI, mesmo diante das considerações em contrário
apresentadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. Quanto a este ponto, veja-se o item 10
do Parecer:
10. Nesse contexto, em que pese a força das argumentações tecidas pela RFB, a tese de
mérito explicitada já fora submetida ao Poder Judiciário, sendo por ele reiteradamente
rechaçada, de modo que manter a impugnação em casos tais expõe a Fazenda Nacional
aos riscos da litigância contra jurisprudência firmada, sobretudo à condenação ao
pagamento de multa.
É importante ressaltar que as decisões do Superior Tribunal de Justiça a respeito
dessa matéria têm inclusive força normativa, vez que atendem aos critérios heurísticos de
vinculatividade e pretensão de permanência; finalidade orientadora; inserção em uma cadeia de
entendimento uniforme e capacidade de generalização1. Segundo o Professor Humberto Ávila:
A força normativa material decorre do conteúdo ou do órgão prolator da decisão. Sua
força não advém da possibilidade de executoriedade que lhe é inerente, mas da sua
pretensão de definitividade e de permanência. Assim, há decisões sem força vinculante
formal, mas que indicam a pretensão de permanência ou a pouca verossimilhança de
futura modificação. Decisões do Supremo Tribunal Federal, proferidas pelo seu Órgão

1 ÁVILA, Humberto. Teoria da segurança jurídica. 5. ed., rev., atual. e ampl. São Paulo : Malheiros, 2019, p. 513.
Fl. 1069
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9202-009.714 - CSRF/2a Turma
Processo no 15586.000991/2010-44

Plenário, do Superior Tribunal de Justiça, prolatadas pelo seu Órgão Especial ou pela
Seção Competente sobre a matéria, ou objeto de súmula manifestam elevado grau de
pretensão terminativa, na medida em que permitem a ilação de que dificilmente serão
modificadas, bem como uma presunção formal de correção, em virtude da composição
do órgão prolator, que cria uma espécie de “base qualificada de confiança” 2.
Isto é, embora inexista decisão do Superior Tribunal de Justiça em sede de recurso
repetitivo, o que implicaria força normativa formal nos termos do Regimento Interno deste
Conselho (art. 62, § 1o, II, "b"), a jurisprudência reiterada e orientadora da 1a Seção daquele
Tribunal tem força normativa material, tanto que culminou com a edição da Nota SEI no
27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME (vide art. 62, § 1o, II, "c", do Regimento), impondo-se a sua
observância até como forma de preservar o sobreprincípio da segurança jurídica e o consequente
princípio da proteção da confiança.
A fiscalização, ao aplicar ao lançamento o disposto no art. 35-A da Lei 8212/91 e
fixar a multa em 75%, destoou da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, bem como da
Nota e do Parecer acima, segundo os quais é aplicável a retroatividade benigna do art. 35, na
atual redação.
Em sendo assim, deve ser dado provimento ao recurso do contribuinte.
(assinado digitalmente)
João Victor Ribeiro Aldinucci

2 Obra citada, p. 514.
Fl. 1070
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