Tribunal: CARF
Processo: 10680.726808/2012-12
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ALEXANDRE EVARISTO PINTO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-12-03
Data de publicação: 2022-02-22

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2007
RECURSO ESPECIAL DA PGFN. CONHECIMENTO. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA.
Deixa de se conhecer do recurso especial, quando os contextos fáticos são dessemelhantes, sendo insuficientes para devolver a matéria ao exame da CSRF.
EXPLORAÇÃO DE RECURSOS FLORESTAIS DEPRECIAÇÃO ACELERADA INCENTIVADA
A exploração de recursos florestais importa o reconhecimento da perda do valor do ativo mediante exaustão, assim se enquadrando no benefício fiscal da depreciação acelerada incentivada.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10680.726808/2012-12
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9101-005.919 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
3 de dezembro de 2021
Recorrentes
APERAM BIOENERGIA LTDA. E FAZENDA NACIONAL.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2007
RECURSO ESPECIAL DA PGFN. CONHECIMENTO. DIVERGÊNCIA
NÃO CARACTERIZADA.
Deixa de se conhecer do recurso especial, quando os contextos fáticos são
dessemelhantes, sendo insuficientes para devolver a matéria ao exame da
CSRF.
EXPLORAÇÃO
DE
RECURSOS
FLORESTAIS
DEPRECIAÇÃO
ACELERADA INCENTIVADA
A exploração de recursos florestais importa o reconhecimento da perda do
valor do ativo mediante exaustão, assim se enquadrando no benefício fiscal da
depreciação acelerada incentivada.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do Recurso Especial da Fazenda Nacional. Votaram pelas conclusões as conselheiras Edeli
Pereira Bessa e Livia De Carli Germano. Em relação ao Recurso Especial do Contribuinte,
acordam em, por unanimidade de votos, conhecer do recurso, e, no mérito, por maioria de votos,
dar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira
Pinto e Andréa Duek Simantob que votaram por negar-lhe provimento. Votaram pelas
conclusões os Conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado e Caio Cesar Nader Quintella.
Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os conselheiros Edeli Pereira Bessa e
Luiz Tadeu Matosinho Machado.
(documento assinado digitalmente)
Andrea Duek Simantob – Presidente em exercício.

(documento assinado digitalmente)
Alexandre Evaristo Pinto - Relator

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10680.726808/2012-12
Fl. 1304
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.919 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.726808/2012-12

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andréa
Duek Simantob (Presidente em exercício).
Relatório
Trata-se de recurso especial interposto pela Fazenda Nacional e de recurso
especial interposto pelo sujeito passivo, em face do Acórdão no 1401-001.791, proferido pela
Primeira Turma Ordinária desta Câmara na sessão de julgamento de 15 de fevereiro de 2017,
com fulcro nos arts. 64, 67 e 68, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - RICARF, artigo 67 do Regimento Interno do CARF, Anexo II da Portaria MF no 343,
de 9 de julho de 2015, publicada no Diário Oficial da União – DOU, de 10 de junho de 2015.
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2007
ATIVIDADE RURAL. CARVÃO VEGETAL. DESCARACTERIZAÇÃO PARA
ATIVIDADE INDUSTRIAL
A produção de carvão vegetal é atividade de natureza rural. Sua mecanização não tem o
condão de descaracterizá-la fazendo com que se torne atividade industrial para fins
tributários, muito menos o fato de nela não serem empregados utensílios artesanais. Para
que isso ocorra é necessário que o maquinário utilizado acarrete transformação da
matéria-prima in natura.
EXPLORAÇÃO DE RECURSOS FLORESTAIS DEPRECIAÇÃO ACELERADA
INCENTIVADA
A exploração de recursos florestais importa o reconhecimento da perda do valor do
ativo mediante exaustão, assim não se enquadra no benefício fiscal da depreciação
acelerada incentivada, pois são conceitos legalmente distintos.
No caso concreto, entendeu a turma, dar provimento parcial, nos seguintes termos:
I) por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares de nulidade e, no mérito, por maioria de
votos, negar provimento à depreciação acelerada da lavoura. Vencidas as Conselheiras Aurora
Tomazini de Carvalho (Relatora), Lívia De Carli Germano e Luciana Yoshihara Arcangelo
Zanin; e II) por unanimidade de votos, dar provimento à Depreciação acelerada dos
Equipamentos (Unidades produtoras). Vencidos os Conselheiros Luiz Rodrigo de Oliveira
Barbosa e Antonio Bezerra Neto, por considerarem que a atividade não seria rural. Designado o
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes para redigir o voto vencedor.

Do Recurso da Fazenda Nacional

Cientificada, a i. PGFN interpôs recurso especial em 04/08/2017, alegando
divergência jurisprudencial em relação à interpretação do art. 2o, V, da Lei no 8.023, de 1990
(com redação dada pela Lei no 9.250, de 1995) c/c a IN/SRF no 257, de 2002, art. 2o, VIII, d), 1.
A divergência foi admitida nos seguintes termos:
Passo à análise dos pressupostos de admissibilidade do Recurso
Especial interposto.
Fl. 1305
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.919 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.726808/2012-12

Destaca-se, de início, que o Recurso Especial tem por escopo uniformizar
o entendimento da legislação tributária entre as câmaras e turmas que
compõem o CARF, não se prestando como instância recursal no reexame
de material probatório. Deve, pois, o alegado dissenso jurisprudencial se
dar em relação a questões de direito, tratando, todos, da mesma situação
fática (Acórdão CSRF no 9101-001.548, de 2013) e da mesma legislação
aplicável (Acórdão CSRF no 9101-00.213, de 2009).
Assim, a divergência jurisprudencial não se estabelece em matéria de
prova, e sim na interpretação das normas (Acórdão CSRF no 9101-
002.328, de 2016), visto que, na apreciação da prova, o julgador tem o
direito de formar livremente a sua convicção, conforme dispõe o art. 29
do Decreto no 70.235, de 1972. Acrescente-se, também, que, se os
acórdãos confrontados examinaram normas jurídicas distintas, ainda que
os fatos sejam semelhantes, não há falar-se em divergência de julgados,
uma vez que a discrepância a ser configurada diz respeito à interpretação
da mesma norma jurídica (Acórdão CSRF no 9101-002.412, de 2016).
Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores dos
acórdãos, evidencia-se que a Recorrente logrou êxito em comprovar a ocorrência do
alegado dissenso jurisprudencial, como a seguir demonstrado (destaques do original
transcrito):
“Atividade
rural
–
equipamentos
e
utensílios
usualmente
empregados nas atividades rurais”
Decisão recorrida:
ATIVIDADE RURAL. CARVÃO VEGETAL. DESCARACTERIZAÇÃO
PARA ATIVIDADE INDUSTRIAL
A produção de carvão vegetal é atividade de natureza rural. Sua
mecanização não tem o condão de descaracterizá-la, fazendo com que se
torne atividade industrial para fins tributários, muito menos o fato de
nela não serem empregados utensílios artesanais. Para que isso ocorra,
é necessário que o maquinário utilizado acarrete transformação da
matéria-prima in natura.
[...].
Em resumo, a Fiscalização, com base nos dispositivos supra citados,
considerou que o uso de equipamentos e utensílios não artesanais
descaracteriza a atividade de transformação de produtos rurais (ainda
que sem modificação da material prima), como de natureza rural, para
efeitos da concepção de benefícios fiscais previsto na legislação
tributária –IRPJ e CSLL.
[...].
A mecanização da atividade rural não tem o condão de descaracterizá-la
como rural. Fazendo com que ela se torne uma atividade industrial. Para
que isso aconteça é necessário que o maquinário utilizado acarrete uma
modificação da matéria-prima. [...].
[...].
Fl. 1306
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.919 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.726808/2012-12

Podemos assim delimitar o conceito de “atividade rural”, para fins
fiscais, como sendo aquela que se utiliza de produtos naturais,
provenientes do campo, dados pela natureza. E nesta linha de raciocínio,
“equipamentos e utensílios usualmente empregados nas atividades
rurais” são aqueles empregado em atividades usualmente realizadas no
campo e que não modificam a natureza in natura do produto.
Acórdão paradigma no 1202-0.438, de 2010:
ATIVIDADE RURAL. DESCARACTERIZAÇÃO.
O uso de equipamentos e utensílios que contrastam com aqueles
usualmente empregados nas atividades rurais descaracteriza a atividade
de transformação de produtos decorrentes da atividade rural, para
efeitos do imposto de renda pessoa jurídica, inclusive depreciação,
devendo o registro das receitas correspondentes constar como da
atividade geral.
[...].
Por ter detida e claramente abordado a matéria a partir da análise da legislação
aplicável e da natureza da atividade desenvolvida pela
impugnante, bem como não ter a recorrente trazido novos argumentos
em seu recurso voluntário, reproduzo a seguir os fundamentos da
decisão recorrida, que adoto como meus:
[...].
A impugnante não contesta o fato, por notório, de possuir equipamentos
de produção em escala industrial. Combate, sim, o entendimento de que o
beneficio fiscal relativo à atividade rural limita-se ao “produtor artesanal”
e visa “estimular as empresas, com as poucas vantagens que
remanesciam ec atividade rural, a permanecerem na idade da pedra
lascada, sem condições de competitividade com o produto estrangeiro e
alheias às normas de saúde e vigilância sanitária”.
Longe da intenção de penalizar a competência, o legislador conferiu
tratamento diferenciado ao produtor e ao criador que utiliza
exclusivamente matéria-prima produzida na própria área rural explorada,
mediante o uso de equipamentos e utensílios usualmente empregados
apenas em atividades rurais, com o propósito de viabilizar suas atividades
(essas efetivamente rurais), dada a baixa rentabilidade econômica e
grande relevância social dessas atividades. No outro extremo, empresas
intensivas em capital, que possuem recursos suficientes para produzirem
em escala industrial, valendo-se de logística e de maquinário modernos,
são naturalmente competitivas, e não precisam ser apoiadas pelo Estado
— da forma pretendida —, para atingirem seus objetivos institucionais.
[...].
[...].
Destarte, a atividade da recorrente não se enquadra no conceito de
“atividade rural” para fins de apuração do IRPJ.
Fl. 1307
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.919 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.726808/2012-12

Acórdão paradigma no 1202-00.390, de 2010:
ABATEDOURO
DE
AVES.
ATIVIDADE
RURAL.
NÃO
CARACTERIZAÇÃO. DEPRECIAÇÃO ACELERADA INCENTIVADA.
Não se caracteriza como atividade rural, definida pelo art. 2o da Lei no
8.023, de 1990, a atividade de abate de aves em larga escala, com a
utilização de equipamentos e maquinários automatizados de grande
porte, não usualmente empregados nas atividades rurais.
Afastada a caracterização do exercício de atividade rural, deve ser
mantido o ajuste na apuração do lucro real procedido de oficio
correspondente à glosa do valor da depreciação acelerada excluída
indevidamente dos bens adquiridos no ano e do valor do saldo
acumulado dos anos anteriores.
[...].
Como já mencionado anteriormente, a norma que define o que se considera “atividade
rural”, para fins da apuração do IRPJ, é unicamente aquela constante no inciso V do
art. 2o da Lei no 8.023, de 1990, que estabelece cinco condições a serem
preenchidas pela pessoa jurídica para enquadramento do exercício de
“atividade rural”:
I. “a transformação dos produtos decorrentes da atividade rural”;
2. “sem que sejam alteradas a composição e as características do
produto “in natura”;
3. “feita pelo próprio agricultor ou criador”;
4. “com equipamentos e utensílios usualmente empregados nas
atividades rurais”;
5. “utilizando exclusivamente matéria-prima produzida na área rural
explorada.”
Passemos à análise de cada uma das condições:
[...].
Por fim, a condição do item 4 é que efetivamente esclarece o real
alcance do dispositivo em análise. Requer essa condição que a
transformação dos produtos “in natura” se realize “com equipamentos e
utensílios usualmente empregados nas atividades rurais”. No presente
caso, segundo o que consta dos autos, os equipamentos utilizados no
processo produtivo reveste-se de equipamentos automatizados e
informatizados ao longo de todo o processo, tais como o nocaute das
aves, lavagem, escaldamento, depenagem, abertura das aves, transporte
de resíduos em tubulações, tudo realizado de forma mecanizada,
demonstrando claramente que não se tratam de equipamentos
usualmente empregados em atividade rural como exige a norma legal,
mas sim de equipamentos típicos daqueles utilizados em atividades
industriais.
Fl. 1308
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.919 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.726808/2012-12

Como se vê, o legislador ao definir “atividade rural” para fins da
legislação do imposto de renda, quis diferenciar aquelas atividades mais
rudimentares, desenvolvidas no meio rural, daquelas atividades típicas
industriais, nas quais são utilizados, intensivamente, equipamentos e
maquinários de grande porte, muito mais sofisticados do que aqueles
equipamentos usualmente utilizados nas atividades rurais, como exige a
lei.
Longe de ser uma penalidade, a norma legal tratou apenas de promover
um incentivo fiscal para aquelas pessoas jurídicas que explorem
atividades de transformação de produtos decorrentes da atividade rural,
desde que esses equipamentos sejam aqueles usualmente utilizados nas
propriedades rurais que, como se viu, não ocorre no presente caso.
[...].
Assim, não atendidas todas as condições exigidas pelo inciso V do art. 2o da Lei no
8.023, de 1990, não há como considerar que a autuada exerça “atividade rural” para
fins de se aproveitar do benefício da depreciação acelerada incentivada na apuração
do IRPJ e da CSLL.
Com relação a essa matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial,
pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária
e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
Enquanto a decisão recorrida entendeu que a mecanização não tem o
condão de descaracterizar a atividade rural, fazendo com que se torne
atividade industrial para fins tributários, muito menos o fato de nela não
serem empregados utensílios artesanais, os acórdãos paradigmas
apontados (Acórdãos nos 1202-0.438, de 2010, e 1202-00.390, de 2010)
decidiram, de modo diametralmente oposto, que o uso de equipamentos
e utensílios que contrastam com aqueles usualmente empregados nas
atividades rurais descaracteriza a atividade de transformação de
produtos decorrentes da atividade rural (primeiro acórdão paradigma)
e que o legislador, ao definir “atividade rural” para fins da legislação
do imposto de renda, quis diferenciar aquelas atividades mais
rudimentares, desenvolvidas no meio rural, daquelas atividades típicas
industriais, nas quais são utilizados, intensivamente, equipamentos e
maquinários de grande porte, muito mais sofisticados do que aqueles
equipamentos usualmente utilizados nas atividades rurais, como exige a
lei (segundo acórdão paradigma).
Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização da
divergência de interpretação suscitada.
No mérito, aduz a i. Procuradoria que a utilização de maquinário de ponta em
larga escala, tal como se observa nos presentes autos, descaracteriza a atividade rural e,
consequentemente, obsta a utilização de regras e incentivos fiscais destinados àqueles que se
dedicam à atividade rural, pois os equipamentos e utensílios a que se refere o art. 2o, V, da Lei no
8.023/1990 são aqueles artesanais.
Reitera os termos do voto vencido do acórdão recorrido.
Fl. 1309
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.919 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.726808/2012-12

Cientificada do especial, a Contribuinte sustenta preliminarmente a ausência de
identidade fática entre os acórdãos paradigma e recorrido. Isto porque, segundo consta das
referidas decisões, a contribuinte foi descaracterizada como produtora rural porque a sua
atividade, qual seja, o ABATE DE AVES E SUÍNOS, não se enquadra como atividade rural,
sendo esta a controvérsia instaurada naqueles autos.
Assevera ainda que relação ao acórdão no 1202-00.438 apresentado pela
Recorrente, em consulta ao site do CARF, verificou-se que a contribuinte apresentou Recurso
Especial, o qual já foi julgado por esta Eg. Câmara Superior. Não obstante o recurso tenha sido
julgado improcedente, é importante demonstrar que o acórdão no 9101-003.012 (doc. 03),
proferido pela CSRF, manteve a descaracterização da empresa como produtora rural apenas
porque entendeu que atividade desenvolvida por ela, qual seja, o abate de aves e suínos, não se
enquadra como atividade rural.
No mérito, sustenta que não se verifica nenhuma vedação expressa à utilização
de equipamentos mecanizados para fins de classificação como atividade rural.
Acrescenta que se equivoca a Recorrente ao afirmar que o legislador teria
conferido tratamento diferenciado ao produtor/criador que utilizasse métodos artesanais. E aqui
não se trata de mera interpretação do dispositivo. Está na própria IN: se a SRF tivesse desejado
conferir tal tratamento ao produtor artesanal, o teria disposto para todas as atividades elencadas
nos incisos do artigo 2o da IN no 257/2002.
Subsidiariamente, sustenta a alteração de critério jurídico, pois em 19.12.2007 a
Recorrida sofreu autuação similar a esta, discutida no âmbito dos PTA’s no 10680.020361/2007-
07 e 10680.020362/2007-43, sendo bem explicitada através do relatório fiscal no MPF no
06.1.01.00-2007-00077, contudo os autos de infração de 2007 divergem deste porque neles a
autuação se ateve à possibilidade de fruição do benefício da exaustão acelerada incentivada pela
empresa.

Do Recurso do Contribuinte

A contribuinte apresentou recurso especial que defende que a exploração de
recursos florestais dá direito ao benefício da depreciação acelerada incentivada, tendo sido admitido
nos seguintes termos:

Passo à análise dos pressupostos de admissibilidade do Recurso Especial
interposto.
Destaca-se, de início, que o Recurso Especial tem por escopo uniformizar o
entendimento da legislação tributária entre as câmaras e turmas que compõem o CARF,
não se prestando como instância recursal no reexame de material probatório. Deve, pois,
o alegado dissenso jurisprudencial se dar em relação a questões de direito, tratando,
todos, da mesma situação fática (Acórdão CSRF no 9101-002.102, de 2015), ou
semelhante (Acórdão CSRF no 9101-002.103, de 2015), e da mesma legislação
aplicável (Acórdão CSRF no 9101-01.629, de 2013).
Assim, a divergência jurisprudencial não se estabelece em matéria de prova (Acórdão
CSRF no 9101-001.766, de 2013), e sim na interpretação das normas (Acórdão CSRF no
9101-002.328, de 2016), visto que, na apreciação da prova, o julgador tem o direito de
formar livremente a sua convicção, conforme dispõe o art. 29 do Decreto no 70.235, de
1972. Acrescente-se, também, que, se os acórdãos confrontados examinaram normas
Fl. 1310
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.919 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.726808/2012-12

jurídicas distintas, ainda que os fatos sejam semelhantes, não há falar-se em divergência
de julgados, uma vez que a discrepância a ser configurada diz respeito à interpretação
da mesma norma jurídica (Acórdão CSRF no 9101-002.412, de 2016).
Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores dos
acórdãos, evidencia-se que a Recorrente logrou êxito em comprovar a ocorrência do
alegado dissenso jurisprudencial, como a seguir demonstrado (destaques do original
transcrito):
“Enquadramento da exaustão no benefício fiscal da depreciação acelerada
incentivada”
Decisão recorrida:
EXPLORAÇÃO DE RECURSOS FLORESTAIS - DEPRECIAÇÃO ACELERADA
INCENTIVADA
A exploração de recursos florestais importa o reconhecimento da perda do valor do
ativo mediante exaustão, assim não se enquadra no benefício fiscal da depreciação
acelerada incentivada, pois são conceitos legalmente distintos.
Acórdão paradigma no 104-19.138, de 2002:
ATIVIDADE RURAL — APROPRIAÇÃO DE CUSTOS — ATIVO PERMANENTE — As
regras contábeis que impõem a contabilização do investimento na formação de lavoura
canavieira no “Ativo Imobilizado” não obstam a apropriação da totalidade do custo no
próprio ano dos dispêndios.
[...].
Embora não se tenha dúvida que os dispêndios na formação de lavoura canavieira
devem ser alocados no “Ativo Imobilizado” ocorre que, em se tratando de atividade
rural, é irrelevante que estejam sujeitos à quotas de depreciação ou exaustão, isto pelo
parágrafo 2o do artigo 12 da Lei no 8.023/90, que diz:
“Os bens do ativo permanente, exceto a terra nua, quando destinados à produção,
poderão ser depreciados integralmente, no próprio ano de aquisição.”
Veja-se que o comando legal apenas excetua a “terra nua” e é destinado
exclusivamente a apuração do lucro tributável da atividade rural, não podendo ser
confundido com regras que norteiam a contabilização dos atos e fatos praticados pelas
pessoas jurídicas em geral.
Em outras palavras, não obstante o contribuinte tenha de alocar no ativo imobilizado
os custos com a formação de lavoura canavieira e lançar na contabilidade, em cada
exercício, a quota de depreciação ou exaustão conforme o caso, não significar limitar
seu direito de apropriar, como custo, a totalidade do investimento no próprio ano dos
dispêndios, o que deve ser feito no LALUR.
Acórdão paradigma no 101-94.597, de 2004:
ATIVIDADE RURAL - FORMAÇÃO DE LAVOURA CANAVIEIRA - Os recursos
aplicados na formação de lavoura canavieira, integrados ao ativo imobilizado, podem
ser apropriados integralmente como encargos do período correspondente à sua
aquisição, exceto no período de 01/01/96 a 21/05/96, quando não vigorou o incentivo.
[...].
O § 2o do art. 12 da Lei 8.023/90, ao permitir a apropriação imediata e integral, no
próprio ano de sua aquisição, dos bens do ativo imobilizado aplicados na produção,
buscou criar incentivo à atividade rural mediante antecipação da apropriação dos
encargos correspondentes à sua perda de valor, da mesma forma que o fez o § 2o do
art. 4o, em relação ao produtor rural pessoa física. Não pretendeu, a lei, distinguir
entre bens do ativo imobilizado sujeitos a amortização ou a exaustão.
Com relação a essa matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois, em
situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das mesmas
normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
Fl. 1311
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.919 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.726808/2012-12

Enquanto a decisão recorrida entendeu que a exploração de recursos florestais
importa o reconhecimento da perda do valor do ativo mediante exaustão, assim não se
enquadra no benefício fiscal da depreciação acelerada incentivada, pois são conceitos
legalmente distintos, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos 104-19.138,
de 2002, e 101-94.597, de 2004) decidiram, de modo diametralmente oposto, que, em
se tratando de atividade rural, é irrelevante que estejam sujeitos à quotas de
depreciação ou exaustão (primeiro acórdão paradigma) e que não pretendeu, a lei,
distinguir entre bens do ativo imobilizado sujeitos a amortização ou a exaustão
(segundo acórdão paradigma).
Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização da
divergência de interpretação suscitada.

No mérito, sustenta que o Regulamento do Imposto de Renda, ao tratar da
depreciação integral, remete o leitor ao art. 58 que define, no âmbito da tributação das pessoas
físicas, a atividade rural. Entretanto, o benefício reinstituído por meio da Medida Provisória
2.159-70 não faz qualquer vinculação com a legislação anterior, razão pela qual é de se concluir
que o legislador pretendeu sim incentivar a ATIVIDADE RURAL de forma ampla.
A Lei não diferencia o ativo imobilizado sujeito à depreciação e o sujeito à
exaustão, assim, permite a depreciação integral do custo como encargo no próprio ano de
aquisição.
A Solução de Consulta no 28/01 da 10a Região Fiscal dita o seguinte: Aquisição
de Florestas em formação – O custo da aquisição, pela pessoa jurídica, de florestas em
formação, destinadas à exploração de madeira para comercialização, consumo ou
industrialização, excetuado o custo da terra nua, pode ser integralmente considerado como
despesa no próprio ano de sua aquisição (Sol. 10a RF 28/01).
O próprio CARF, por meio do Acórdão no 1402-001.247, também já se
posicionou no sentido de que o referido benefício foi concedido à atividade rural de maneira
geral. Além disso, a Instrução Normativa 257/02, revogado pela IN no 1700/2017, ao dispor
“sobre a tributação dos resultados da atividade rural na apuração do imposto de renda das
pessoas jurídicas”, em momento algum tocar no assunto exaustão, demonstrando que a
utilização do termo depreciação abarcaria o incentivo dado à área rural.
O benefício fiscal deve ser interpretado de forma sistêmica, sob pena de afronta ao
Ordenamento Jurídico Pátrio: é incabível distinguir o PRODUTOR RURAL pelo tipo de
exploração, assim como é incabível distingui-lo com base no seu sistema produtivo.
Intimada, a i. PGFN apresenta contrarrazões em que alega a autuada não faz jus
ao benefício fiscal da depreciação acelerada incentivada, concernente ao custo da formação
de florestas. O benefício fiscal previsto no art. 6o da MP no 2.159-70 e no art. 314 do RIR/99
não alcança os custos da formação das florestas, eis que se refere a bens do ativo
imobilizado sujeitos à depreciação, não alcançando os bens sujeitos à exaustão (caso das
florestas) e amortização.
O art. 314 do RIR, se refere tão somente à depreciação, e o custo para a formação
das florestas está sujeita à exaustão, de modo que não se aplica a depreciação acelerada
incentivada prevista atualmente no art. 6o da MP 2.159-70/2001.
Não existe previsão legal para dedução dos valores aplicados na formação das
florestas, pois esta se sujeita à exaustão, e a lei não permite a dedução integral no cultivo de
Fl. 1312
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.919 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.726808/2012-12

florestas, de bens sujeitos à exaustão. A jurisprudência do CARF há muito confirma esse
entendimento.
Por fim, sustenta que, tratando-se de benefício fiscal, deve-se interpretar a
legislação literalmente, nos termos do art. 111 do CTN.
É o relatório no que reputo essencial.
Voto
Conselheiro ALEXANDRE EVARISTO PINTO, Relator.

Recurso especial da Fazenda Nacional - Admissibilidade

O Recurso Especial é tempestivo.
Assim dispõe o RICARF no art. 67 de seu Anexo II acerca do Recurso Especial
de divergência:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial
interposto contra decisão que der à legislação tributária interpretação
divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma
especial ou a própria CSRF.
§ 1o Não será conhecido o recurso que não demonstrar a legislação
tributária interpretada de forma divergente. (Redação dada pela Portaria
MF no 39, de 2016)
§ 2o Para efeito da aplicação do caput, entende-se que todas as Turmas e
Câmaras dos Conselhos de Contribuintes ou do CARF são distintas das
Turmas e Câmaras instituídas a partir do presente Regimento Interno.
§ 3o Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que
adote entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de
Contribuintes, da CSRF ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido
aprovada posteriormente à data da interposição do recurso.
§ 4o Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que, na
apreciação de matéria preliminar, decida pela anulação da decisão de 1a
(primeira) instância por vício na própria decisão, nos termos da Lei no
9.784 de 29 de janeiro de 1999.
§ 5o O recurso especial interposto pelo contribuinte somente terá
seguimento quanto à matéria prequestionada, cabendo sua demonstração,
com precisa indicação, nas peças processuais.
§ 6o Na hipótese de que trata o caput, o recurso deverá demonstrar a
divergência arguida indicando até 2 (duas) decisões divergentes por
matéria.
§ 7o Na hipótese de apresentação de mais de 2 (dois) paradigmas, serão
considerados apenas os 2 (dois) primeiros indicados, descartando-se os
demais.
Fl. 1313
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.919 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.726808/2012-12

§ 8o A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada
analiticamente com a indicação dos pontos nos paradigmas colacionados
que divirjam de pontos específicos no acórdão recorrido.
§ 9o O recurso deverá ser instruído com a cópia do inteiro teor dos
acórdãos indicados como paradigmas ou com cópia da publicação em
que tenha sido divulgado ou, ainda, com a apresentação de cópia de
publicação de até 2 (duas) ementas.
§ 10. Quando a cópia do inteiro teor do acórdão ou da ementa for
extraída da Internet deve ser impressa diretamente do sítio do CARF ou
do Diário Oficial da União.
§ 11. As ementas referidas no § 9o poderão, alternativamente, ser
reproduzidas, na sua integralidade, no corpo do recurso, admitindo-se
ainda a reprodução parcial da ementa desde que o trecho omitido não
altere a interpretação ou o alcance do trecho reproduzido. (Redação dada
pela Portaria MF no 329, de 2017)
§ 12. Não servirá como paradigma acórdão proferido pelas turmas
extraordinárias de julgamento de que trata o art. 23-A, ou que, na data da
análise da admissibilidade do recurso especial, contrariar: (Redação dada
pela Portaria MF no 329, de 2017)
I - Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art.
103-A da Constituição Federal;
II - decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior
Tribunal de Justiça, em sede de julgamento realizado nos termos dos arts.
543-B e 543- C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da
Lei no 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil; e (Redação dada pela
Portaria MF no 152, de 2016)
III - Súmula ou Resolução do Pleno do CARF, e
IV - decisão definitiva plenária do Supremo Tribunal Federal que declare
inconstitucional tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo.
(Redação dada pela Portaria MF no 329, de 2017)
§ 13. As alegações e documentos apresentados depois do prazo fixado no
caput do art. 68 com vistas a complementar o recurso especial de
divergência não serão considerados para fins de verificação de sua
admissibilidade.
§ 14. É cabível recurso especial de divergência, previsto no caput, contra
decisão que der ou negar provimento a recurso de ofício.
§ 15. Não servirá como paradigma o acórdão que, na data da interposição
do recurso, tenha sido reformado na matéria que aproveitaria ao
recorrente. (Incluído pela Portaria MF no 39, de 2016)
[...]

Fl. 1314
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.919 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.726808/2012-12

Intimado sobre a interposição do Apelo fazendário, o contribuinte apresentou
Contrarrazões requerendo o não conhecimento do Recurso Especial da PGFN por suposta
ausência de identidade fática entre os acórdãos paradigmas e o recorrido.
Nos termos do art. 67 do Anexo II do RICARF, acima transcrito, o Recurso Especial
somente é cabível se a decisão der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha
dado outro Colegiado deste E. Conselho. No caso concreto, contudo, não há como se afirmar que
haja uma divergência de interpretação entre o acórdão recorrido e o paradigma colacionado pela
PGFN, uma vez que os fatos tratados em cada um dos julgados possuem distinções significativas.
Os acórdãos paradigmas indicados pela i. PGFN, acórdão n. c e acórdão n. 1202-
00.390, tratam da qualificação da atividade de abate de aves e suínos como se rural fosse.
Acórdão 1202-00.438
A recorrente considera como sendo da atividade rural, as receitas
decorrentes da venda no mercado interno e exportação dos produtos in
natura, aves e cortes de aves e suínos e cortes de suínos congelados ou
resfriados mesmo temperados.
Acórdão 1202-00.390
Para que não houvesse qualquer dúvida por parte da fiscalização quanto ao
processo industrial, visitamos o estabelecimento industrial do contribuinte e
constatamos que são utilizados grandes galpões com sofisticados
equipamentos, com capacidade de processar 100.000 (cem mil) aves por
dia. (f. 125 e 126)
Os frangos vivos são descarregados dos caminhões em caixas, e ficam por
uma ou duas horas "descansando". Em seguida, são pendurados pelos pés
em ganchos cujos trilhos percorrem os galpões nas várias etapas.
(...)
A receita referente à venda dos produtos: Frango vivo, Galo vivo, Aves
vivas descarte (todos da posição 01.05.93.00); Ovos de aves com casca
(posição 04.07.00.11) e Esterco de aves C.S (posição 31.01.00.00), que não
sofrem qualquer processo de transformação podem ser consideradas de
Atividade Rural. (negritei)
Os produtos classificados nas posições 02.07, 15.18 e 23 01 são produtos
que por estarem no campo da incidência do Imposto sobre Produtos
Industrializados (IPI) e por serem obtidos por processo industrial, não
podem ser caracterizados como produtos da atividade rural.” (negritei)

Não é a matéria discutida no acórdão recorrido, que trata de atividade de produção de
carvão:
Entendeu a fiscalização que não se pode considerar a atividade de
produção de carvão executada pela Contribuinte como atividade rural nos
termos definidos no art. 58 do RIR/99, combinado com os arts. 2o e 3o da
Instrução Normativa SRF no 257/2002, pois não mantém as características
artesanais de produção. Conseqüência disto, as receitas do comércio desse
produto não podem ser classificadas como receitas da atividade rural,
devendo ser apuradas como resultado das demais atividades, não podendo
Fl. 1315
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.919 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.726808/2012-12

também ser utilizado o benefício fiscal da depreciação acelerada
incentivada, nem a utilização da totalidade na compensação dos prejuízos
fiscais e bases negativas.
Evidencia-se assim que os acórdãos paradigmas indicados não possuem similitude
fática com o acórdão recorrido.
Assim, a meu ver resta demonstrada a ausência de similitude fática apta a ensejar
o especial.
Diante do exposto, não conheço do Recurso da Fazenda Nacional.

Recurso especial do Contribuinte - Admissibilidade

No caso concreto, a divergência apontada pela Recorrente diz respeito aos limites
do benefício prescrito no art. 6o da MP n. 2.159-70/01, e sua aplicabilidade aos bens do ativo
imobilizado sujeitos à exaustão.
Intimada a i. PGFN não contesta a existência da divergência, razão pela qual
proponho seu conhecimento com fundamento nas razões do Presidente de Câmara, aqui adotadas
na forma do art. 50, §1o, da Lei no 9.784, de 1999:
Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação
dos fatos e dos fundamentos jurídicos, quando:
(...)
§ 1o A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo
consistir em declaração de concordância com fundamentos de anteriores
pareceres, informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão
parte integrante do ato.
Admito, portanto, o recurso especial.

Recurso especial do Contribuinte - Mérito

No caso concreto, a divergência apontada pela Recorrente diz respeito aos limites
do benefício prescrito no art. 6o da MP n. 2.159-70/01, e sua aplicabilidade aos bens do ativo
imobilizado sujeitos à exaustão. :
Art. 6o Os bens do ativo permanente imobilizado, exceto a terra nua,
adquiridos por pessoa jurídica que explore a atividade rural, para uso
nessa atividade, poderão ser depreciados integralmente no próprio ano da
aquisição.
A recorrente sustenta que o Regulamento do Imposto de Renda, ao tratar da
depreciação integral, remetia ao art. 58 que define, no âmbito da tributação das pessoas físicas, a
atividade rural. Entretanto, o benefício reinstituído por meio da Medida Provisória 2.159-70 não
faz qualquer vinculação com a legislação anterior, razão pela qual é de se concluir que o
legislador pretendeu sim incentivar a ATIVIDADE RURAL de forma ampla.
Fl. 1316
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.919 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.726808/2012-12

A legislação societária distingue os conceitos de exaustão e depreciação. Com efeito, o art. 183,
§2o da Lei 6.404/76 estabelece:
A diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado será registrada
periodicamente nas contas de: a) depreciação, quando corresponder à
perda do valor dos direitos que têm por objeto bens físicos sujeitos a
desgastes ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou
obsolescência; b) amortização, quando corresponder à perda do valor do
capital aplicado na aquisição de direitos da propriedade industrial ou
comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de duração
limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou
contratualmente limitado; c) exaustão, quando corresponder à perda do
valor, decorrente de sua exploração, de direitos cujo objeto sejam
recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa exploração.
Ainda que se assumisse que a legislação tributária equiparou amortização,
exaustão e depreciação para fins fiscais, o desafio seria ultrapassar a rubrica bens do ativo
permanente imobilizado.
O CPC 27 define ativo imobilizado como o item tangível que: (a) é mantido para
uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços, para aluguel a outros, ou
para fins administrativos; e (b) se espera utilizar por mais deum período. Correspondem aos
direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da
entidade ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que
transfiram a ela os benefícios, os riscos e o controle desses bens. Exclui ainda de seu escopo:
3. Este Pronunciamento não se aplica a:
(a)ativos imobilizados classificados como mantidos para venda de acordo
com o Pronunciamento Técnico CPC 31 – Ativo Não Circulante Mantido
para Venda e Operação Descontinuada;
(b) ativos biológicos relacionados com a atividade agrícola que não
sejam plantas portadoras (ver o Pronunciamento Técnico CPC 29 –Ativo
Biológico e Produto Agrícola). Este pronunciamento aplica-se às plantas
portadoras, mas não se aplica aos produtos dessas plantas portadoras;
(Alterada pela Revisão CPC 08)
(c) reconhecimento e mensuração de ativos de exploração e avaliação
(ver o Pronunciamento Técnico CPC 34 – Exploração e Avaliação de
Recursos Minerais, quando emitido); (Alterada pela Revisão CPC 08)
(d)direitos sobre jazidas e reservas minerais tais como petróleo, gás
natural, carvão mineral, dolomita e recursos não renováveis semelhantes.
Contudo, este Pronunciamento aplica-se aos ativos imobilizados usados
para desenvolver ou manter os ativos descritos nas alíneas (b) a (d).
(...)
Planta portadora é uma planta viva que:
(a) é utilizada na produção ou no fornecimento de produtos agrícolas;
(b) é cultivada para produzir frutos por mais de um período; e
Fl. 1317
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.919 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.726808/2012-12

(c) tem uma probabilidade remota de ser vendida como produto
agrícola, exceto para eventual venda como sucata.(Os itens 5A e 5B do
CPC 29 foram elaborados com base na definição de planta portadora.)
(Definição incluída pela Revisão CPC 08)
No caso, está sendo discutida a produção de eucalipto para produção de carvão
vegetal, conforme se depreende do acórdão recorrido. O que acabaria levando a sua classificação
para o âmbito do CPC 29, ativos biológicos:
Este Pronunciamento deve ser aplicado para a produção agrícola,
assim considerada aquela obtida no momento e no ponto de colheita
dos produtos advindos dos ativos biológicos da entidade. Após
esse momento, o CPC 16 –Estoques, ou outro Pronunciamento
Técnico
mais
adequado,
deve
ser
aplicado.
Portanto,
este
Pronunciamento não trata do processamento dos produtos agrícolas
após a colheita, como, por exemplo, o processamento de uvas para a
transformação em vinho por vinícola, mesmo que ela tenha cultivado e
colhido a uva. Tais itens são excluídos deste Pronunciamento, mesmo
que seu processamento, após a colheita, possa ser extensão lógica e
natural da atividade agrícola, e os eventos possam ter similaridades.

Fl. 1318
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.919 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.726808/2012-12

Por todas essas razões, a princípio, a floresta de eucaliptos caracteriza-se como
ativo biológico, e não imobilizado.
Todavia, o CPC 29, que trata dos ativos biológicos, somente foi emitido no ano
de 2009, de forma que ao tempo dos fatos geradores que ensejaram a autuação, inexistia esse
grupo de contas.
Como consequência, entendo que o enquadramento contábil à época dos fatos era
de Ativo Imobilizado, de forma que assiste razão à recorrente no que pretende estender o alcance
do benefício prescrito no art. 6o supratranscrito.
Vale destacar que o disposto no artigo 314 do RIR/99 dispõe que todos os bens do
ativo imobilizado, exceto a terra nua, que sejam usados por quem explore a atividade rural,
conforme se observa abaixo:
Art. 314. Os bens do ativo permanente imobilizado, exceto a terra nua,
adquiridos por pessoa jurídica que explore a atividade rural (art. 58), para
uso nessa atividade, poderão ser depreciados integralmente no próprio
ano de aquisição (Medida Provisória no 1.749-37, de 1999, art. 5o).
Assim, a partir do momento em que é inequívoca a atividade rural e o uso dos
bens do ativo imobilizado, todos os bens são passíveis de depreciação em sentido amplo, o que
incluiria a exaustão.
Ante todo o exposto, entendo: (i) por NÃO CONHECER o Recurso Especial da
Fazenda Nacional; e (ii) CONHECER E DAR PROVIMENTO ao recurso especial do
contribuinte.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
ALEXANDRE EVARISTO PINTO - Relator

Declaração de Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA
O Colegiado a quo deu provimento parcial ao recurso voluntário da Contribuinte
para manter as glosas referentes a depreciação acelerada da lavoura e reverter as glosas
referentes à depreciação acelerada dos equipamentos (unidades produtoras). A Contribuinte
opôs embargos de declaração apontando obscuridades acerca da conclusão de que a exaustão
teria efeitos diferenciados em relação à depreciação, mas seguiu-se sua rejeição pela Presidência
do Colegiado.
Fl. 1319
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.919 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.726808/2012-12

O recurso especial da PGFN foi admitido para discussão acerca da possibilidade
de depreciação acelerada de equipamentos em atividade que não poderia ser considerada rural.
Do exame de admissibilidade destaca-se:
Enquanto a decisão recorrida entendeu que a mecanização não tem o condão de
descaracterizar a atividade rural, fazendo com que se torne atividade industrial para
fins tributários, muito menos o fato de nela não serem empregados utensílios
artesanais, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos 1202-0.438, de 2010, e
1202-00.390, de 2010) decidiram, de modo diametralmente oposto, que o uso de
equipamentos e utensílios que contrastam com aqueles usualmente empregados nas
atividades rurais descaracteriza a atividade de transformação de produtos decorrentes
da atividade rural (primeiro acórdão paradigma) e que o legislador, ao definir
“atividade rural” para fins da legislação do imposto de renda, quis diferenciar aquelas
atividades mais rudimentares, desenvolvidas no meio rural, daquelas atividades típicas
industriais, nas quais são utilizados, intensivamente, equipamentos e maquinários de
grande porte, muito mais sofisticados do que aqueles equipamentos usualmente
utilizados nas atividades rurais, como exige a lei (segundo acórdão paradigma).
Em contrarrazões, além de se opor ao mérito da exigência, a Contribuinte aponta
ausência de similitude entre os acórdãos comparados, porque os paradigmas tratariam da
atividade de abate de aves e suínos, e teriam concluído que ela não se enquadra nos conceitos de
avicultura e suinocultura, enquanto o recorrido analisou produção de carvão vegetal, com
processo produtivo completamente diferente, e maquinários também diferentes.
O I. Relator compreendeu que a ausência de similitude fática seria suficiente para
afastar o dissídio jurisprudencial. Cabe adicionar a esta conclusão, porém, que o voto condutor
do acórdão recorrido invoca a especificidade do processo produtivo de carvão vegetal para
decisão acerca de sua caracterização como atividade rural, ao assim consignar:
O carvoejamento, produção de carvão vegetal, está nas raízes da atividade rural do
Brasil e teve importante presença em todos os outros ciclos das atividades
desenvolvidas no campo do país desde da época da sua colonização, nas caldeiras dos
engenhos, na secagem do cacau, no preparo das bolas de borracha. De lá para cá, seu
processo produtivo não sofreu grandes modificação, continua sendo feito do mesmo
modo, com os mesmos utensílios de origem rural (campo) utilizados naquela época, os
fornos. Claro que, com a tecnologia e modernidade tais utensílios se aperfeiçoaram e
algumas etapas da produção
foram mecanizadas. Isso, no entanto, não alterou a natureza do produto, que continua
sendo o mesmo em todo seu processo produtivo.
[...]
Nenhuma destas alterações é verificada na atividade de carvoejamento. Ainda que
realizada em grande escala, com recursos tecnológicos e maquinários, sua produção
segue os mesmos processos rudimentares de antigamente e não modifica a matéria
prima (produto in natura), que continua sendo a lenha. Isso atende perfeitamente a parte
inicial do inciso V do art. 85 do RIR/99. A produção de carvão vegetal é uma
transformação sem obtenção de nova espécie (portanto não industrial) de um produto
decorrente da atividade rural (lenha – resultante do extrativismo), sem alteração da
composição e das características do produto in natura (que continua sendo a lenha).
O carvão nada mais é do que lenha cuja queima foi iniciada e logo interrompida para se
tornar mais fácil a combustão. A produção do carvão vegetal é feita em fornos de
alvenaria nos quais se introduz a lenha, realiza-se nela uma combustão inicial,
regulando a presença de oxigênio, com ciclos de aquecimento e resfriamento que duram
até vários dias e interrompe-se esta combustão, continuando, portanto, a lenha a ser
lenha, sem transformações essenciais.
Fl. 1320
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.919 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.726808/2012-12

A produção de carvão vegetal hoje, continua com os mesmos processos, apenas tornou-
se muito maior, exigindo-se grandes fornos e mecanização desta atividade rural.
Nota-se que esta mecanização se dá no âmbito do plantio, nos cuidados agrícolas, no
corte, no transporte, acomodação da lenha nos fornos e na tecnologia empregada nos
fornos. Porém, jamais com a utilização de máquinas industriais transformadoras do
produto básico (lenha) em outro produto. Na produção do carvão vegetal não existe
industrialização. Não existe transformação elaborada por máquinas industriais. A
matéria prima rural (madeira) continua a mesma e orientada para o mesmo fim inicial
(servir de lenha).
Utilizar fogo para queimar lenha, sem mudar-lhe a essência e nem o objetivo de ser
lenha, não é industrializar. Caso esse raciocínio seja feito, temos que admitir que o
homem da idade da pedra já havia instalado uma indústria na sua caverna. E, se
considerarmos a produção do carvão vegetal como atividade industrial, não poderemos
mais classificar o café como produto rural, pois passa por um processo de secagem,
também, à base de fogo. Nem a criação de suínos, pois é necessário utilizar fogo para a
depilagem dos animais.
[...]
Neste contexto, determinante para a decisão não foi o uso de utensílios
mecanizados, ponto ao qual a PGFN se apega para suscitar o dissídio em face dos paradigmas
indicados, mas sim as características específicas da atividade de produção de carvão vegetal.
Assim não fosse e a divergência jurisprudencial poderia ser caracterizada mesmo com os
paradigmas tratando de outra atividade. Veja-se que o paradigma no 1202-00.390 apenas
referencia a atividade específica para concluir que o processo produtivo elevado grau de
automatização e de informatização e, a partir desta constatação, analisar a definição de atividade
rural na legislação de regência, o que poderia se prestar a evidenciar a divergência se o acórdão
recorrido também concluísse pela existência de relevante automatização e informatização mas,
ainda assim, classificasse a atividade como rural.
O paradigma no 1202-00.438, por sua vez, se estende na análise das características
da atividade de abate de aves e suínos, inclusive tendo em conta consulta fiscal especificamente
formulada acerca deste aspecto, e, em sua conclusão, ao limitar a caracterização da atividade
rural ao “produtor artesanal” como meio de estimular as empresas, com as poucas vantagens que
remanesciam ec atividade rural, a permanecerem na idade da pedra lascada, sem condições de
competitividade com o produto estrangeiro e alheias às normas de saúde e vigilância sanitária,
ainda adiciona que, no caso ali sob análise, a transformação dos produtos não é feita na área
rural explorada, mas nos complexos industriais da empresa geralmente localizados em centros
urbanos.
Assim, a dessemelhança fática presente entre os acórdãos comparados foi
determinante para as decisões diferenciadas adotadas por distintos Colegiados do CARF. Estas
as razões, portanto, para acompanhar o I. Relator em suas conclusões e NEGAR
CONHECIMENTO ao recurso especial da PGFN.
O recurso especial da Contribuinte, por sua vez, pretende legitimar o
aproveitamento do benefício fiscal de depreciação acelerada na hipótese de atividade que se
sujeita a exaustão. Do exame de admissibilidade extrai-se:
Enquanto a decisão recorrida entendeu que a exploração de recursos florestais importa
o reconhecimento da perda do valor do ativo mediante exaustão, assim não se
enquadra no benefício fiscal da depreciação acelerada incentivada, pois são conceitos
legalmente distintos, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos 104-19.138, de
2002, e 101-94.597, de 2004) decidiram, de modo diametralmente oposto, que, em se
tratando de atividade rural, é irrelevante que estejam sujeitos à quotas de depreciação
Fl. 1321
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.919 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.726808/2012-12

ou exaustão (primeiro acórdão paradigma) e que não pretendeu, a lei, distinguir entre
bens do ativo imobilizado sujeitos a amortização ou a exaustão (segundo acórdão
paradigma).
A PGFN apenas se dirige contra o mérito do recurso especial da Contribuinte. É
certo, porém, que os dois paradigmas indicados pela Contribuinte trataram de exaustão de
lavoura canavieira e não de produção carvoeira, como é o caso destes autos.
Ocorre que o paradigma no 101-94.597 adota a decisão favorável à aplicação do
benefício fiscal a partir do tratamento contábil dado a culturas permanentes, que não se
extinguem com o primeiro corte, voltando, depois deste, a produzir novos troncos ou ramos,
permitindo um segundo, ou até um terceiro corte, sem se vincular a qualquer especificidade da
lavoura canavieira, e concluindo que não pretendeu, a lei, distinguir entre bens do ativo
imobilizado sujeitos a amortização ou a exaustão. Na mesma linha é a decisão do Acórdão no
104-19.138, para o qual não obstante o contribuinte tenha de alocar no ativo imobilizado os
custos com a formação de lavoura canavieira e lançar na contabilidade, em cada exercício, a
quota de depreciação ou exaustão conforme o caso, não significar limitar seu direito de
apropriar como custo a totalidade do investimento no próprio ano dos dispêndios, o que deve
ser feito no LALUR. Nenhum dos paradigmas referidos admite a aplicação do benefício fiscal por
compreender que a lavoura canavieira se sujeita a depreciação. Assim, o fato de tratarem de
outra cultura, também sujeita a exaustão, não representa dessemelhança para fins de
caracterização do dissídio jurisprudencial.
De outro lado, o acórdão recorrido também decide a questão com base, apenas, no
fato de o investimento se sujeitar a realização contábil mediante exaustão, e não depreciação. E
isto também porque a própria contribuinte contabilizou tais despesas como exaustão, inexistindo
qualquer pretensão de reclassificá-los como depreciação em razão da atividade exercida, mas
apenas ver ampliado o alcance do benefício fiscal também para aquela outra forma de realização
do ativo.
Assim, os acórdãos comparados apresentam similitude suficiente, restando
demonstrado o dissídio jurisprudencial acerca da aplicação do benefício fiscal de depreciação
acelerada a culturas sujeitas a exaustão.
Com estes acréscimos, esta Conselheira acompanha o I. Relator para
CONHECER do recurso especial da Contribuinte.
No mérito, esta Conselheira diverge do I. Relator, reafirmando aqui o voto
proferido na reunião de julgamento de agosto/2019, acompanhando o ex-Conselheiro André
Mendes de Moura, cujo voto vencedor restou assim vertido no Acórdão no 9101-004.3021:
O debate empreendido consiste em definir se os dispêndios para a formação de lavoura
de cana de açúcar podem ser objeto de depreciação acelerada da atividade rural ou se
submetem ao regime de exaustão.
O dispositivo normativo suscitado pela Contribuinte que permitiria a depreciação
incentivada da lavoura de cana-de-açúcar é o art. 6o da MP no 2.159-70/2001:
Art. 6o Os bens do ativo permanente imobilizado, exceto a terra nua, adquiridos
por pessoa jurídica que explore a atividade rural, para uso nessa atividade,
poderão ser depreciados integralmente no próprio ano da aquisição. (grifei)

1 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli
Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Lívia de Carli Germano, Amélia Wakako
Morishita Yamamoto e Adriana Gomes Rêgo (Presidente), e divergiram na matéria os Conselheiros: Cristiane Silva
Costa, Demetrius Nichele Macei, Lívia de Carli Germano (relatora) e Amélia Wakako Morishita Yamamoto.
Fl. 1322
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.919 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.726808/2012-12

Por outro lado, entendeu a Fiscalização que os dispêndios na formação de lavoura de
cana-de-açúcar contabilizados no ativo imobilizado estariam sujeitos à exaustão,
portanto, fora do alcance do benefício em debate.
A princípio, entendo ter sido a questão bem delineada no voto proferido no Acórdão no
1202-000.794, de relatoria da Conselheira Viviane Vidal Wagner. Não obstante ter sido
o voto vencido, discorre com precisão sobre a situação:
Resta agora perquirir sobre a questão da sujeição da cultura canavieira à
depreciação ou à exaustão.
Depreciação e exaustão, ao lado da amortização, são conceitos distintos, não se
confundindo, como se vê da legislação societária (Lei no 6.404/76) abaixo:
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os
seguintes critérios:
[...]
§ 2o A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado e intangível
será registrada periodicamente nas contas de: (Redação dada pela Lei
n°11.941, de 2009)
a) depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos que têm por
objeto bens físicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da
natureza ou obsolescência;
b) amortização, quando corresponder a perda do valor do capital aplicado na
aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros
com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de
utilização por prazo legal ou contratualmente limitado;
c) exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente da sua
exploração, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou
bens aplicados nessa exploração. (destaquei)
Dentre as Normas Brasileiras de Contabilidade emitidas pelo Conselho Federal
de Contabilidade, vale destacar o seguinte trecho da NBC T-10 - Atividades
Agropecuárias, aprovada pela Resolução CFC 909, de 08.08.2001 (disponível
em www.cfc.org.br):
0.14.4 — Entidades Agrícolas: Aspectos Gerais
10.14.4.1 - As entidades agrícolas são aquelas que se destinam produção de
bens, mediante o plantio, manutenção ou tratos culturais, colheita e
comercialização de produtos agrícolas.
10.14.4.2 - As culturas agrícolas dividem-se em:
a) temporárias: a que se extinguem pela colheita, sendo seguidas de um novo
plantio; e
b) permanentes: aquela de duração superior a um ano ou que proporcionam
mais de uma colheita, sem a necessidade de novo plantio, recebendo somente
tratos culturais no intervalo entre as colheitas.
10.14.5 - Dos Registros Contábeis Das Entidades Agrícolas
10.14.5.1 - Os bens originários de culturas temporárias e permanentes devem
ser avaliados pelo seu valor original, por todos os custos integrantes do ciclo
operacional, na medida de sua formação, incluindo os custos imputáveis, direta
ou indiretamente, ao produto, tais como sementes, irrigações, adubos,
fungicidas,
herbicidas,
inseticidas,
mão-de-obra
e
encargos
sociais,
combustíveis, energia elétrica, secagens, depreciações de prédios, máquinas e
equipamentos
utilizados
na
produção,
arrendamentos
de
máquinas,
equipamentos e terras, seguros, serviços de terceiros, fretes e outros.
Fl. 1323
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.919 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.726808/2012-12

10.14.5.6 - A exaustão dos componentes do Ativo Imobilizado relativos às
culturas permanentes, formado por todos os custos ocorridos até o período
imediatamente anterior ao inicio da primeira colheita, tais como preparação da
terra, mudas ou sementes, mão-de-obra, etc., deve ser calculada com base na
expectativa de colheitas, de sua produtividade ou de sua vida útil, a partir da
primeira colheita.
10.14.5.10 - Os custos de produção agrícola devem ser classificados no Ativo da
entidade, segundo a expectativa de realização:
a) no Ativo Circulante, os custos com os estoques de produtos agrícolas e com
tratos culturais ou de safra necessários para a colheita no exercício seguinte; e
b) no Ativo Permanente Imobilizado, os custos que beneficiarão mais de um
exercício. (destaquei)
Nota-se, assim, que a contabilidade agrícola segrega os lançamentos entre os
tipos de cultura existentes: temporária ou permanente. Culturas temporárias são
arrancadas do solo na colheita e depois feito novo plantio, como arroz, feijão e
milho, e o custo da plantação é contabilizado no Ativo Circulante. Por outro
lado, culturas permanentes duram mais de um ano e proporcionam mais de uma
colheita, como árvores frutíferas, araucária, pinus, eucalipto, café e cana-de-
açúcar. Nestes casos, os custos para a formação da cultura serão considerados
Ativo Permanente Imobilizado e devem ser avaliados pelo montante que
efetivamente representam dentro do patrimônio total da pessoa jurídica.
Com apoio nos estudos de José Sérgio Della Giustina na dissertação de mestrado
"Um sistema de contabilidade analítica para apoio a decisões do produtor rural",
apresentada à Universidade Federal de Santa Catarina, em 1995 (Disponível em
http://www.eps.ufsc.br/disserta/giustina/indice/index.htm#index),
podem
ser
referidos exemplos claros de cada um dos institutos na atividade rural:
(i) por se tratar a depreciação da perda de eficiência ou capacidade produtiva de
bens do Ativo Permanente que são úteis a mais de um ciclo de produção, estão
sujeitos a ela a máquinas, tratores, animais reprodutores ou de trabalho,
fruticultura, dentre outros;
(ii) por outro lado, estarão sujeitos as quotas de amortização os direitos
adquiridos sobre bens de terceiros, traduzidos em Ativos Intangíveis, como
direito de extração de madeira em floresta de propriedade de terceiros ou de
gastos que contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício
financeiro, incrementando o processo produtivo, registrados no Ativo Diferido,
tais como: desmatamento, corretivos, etc.;
(iii) finalmente, considerando que, enquanto as propriedades físicas se
deterioram física ou economicamente, os recursos naturais exauríveis se
esgotam, na proporção em que são extraídos os recursos naturais, registra-se a
exaustão deste recurso, uma vez que o esgotamento é a extinção dos recursos
naturais e a exaustão é a extinção do custo ou do valor desses recursos naturais.
Como esclarece o autor do estudo, in verbis: exemplos de culturas que têm seu
custo de formação, apropriados ao resultado pelo critério da exaustão, são as
florestas artificiais de eucaliptos, de pinos, a cana-de-açúcar, as pastagens
artificiais etc. (destaquei)
Sob esse aspecto, distinguem-se claramente a cultura da cana-de-açúcar da
fruticultura, por exemplo, haja vista que, neste caso, o aproveitamento
econômico do bem não compromete sua existência, por se limitar à extração dos
frutos, enquanto na exploração canavieira, o resultado econômico apenas se
verifica com o sacrifício da própria planta, a qual se esgota e se torna imprestável
após três ou quatro ciclos produtivos. Nesse caso, assim como nas florestas ou
jazidas minerais, ocorre o esgotamento do próprio recurso natural com o passar
do tempo.
Fl. 1324
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.919 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.726808/2012-12

Como se pode observar, a cultura pode ser classificada como temporária ou permanente.
A primeira é extinta pela colheita, demandando um novo plantio, como o arroz, feijão e
milho, e o custo de plantação é escriturado no Ativo Circulante. O segundo caso trata de
culturas que duram mais de um ano ou proporcionam mais de uma colheita, como
árvores frutíferas, araucária, pinus, eucalipto, café, cana-de-açúcar, pastagem artificial,
dentre outros, situação na qual os dispêndios para sua formação são contabilizados no
Ativo Permanente Imobilizado.
As culturas contabilizadas no Ativo Permanente podem estar sujeitas à depreciação ou
exaustão, a depender da sua natureza. Sujeitas à depreciação são aquelas frutíferas, do
qual se pode extrair o fruto, como café ou uva, por exemplo. Por outro lado, aplica-se à
exaustão aquelas cuja extração demanda o sacrifício da planta em si, como a pastagem
artificial, a cana-de-açúcar, as florestas artificiais ou não (pinus, araucária, eucalipto,
dentre outras).
Vale investigar, com maior precisão, o conceito de fruto, que se mostra relevante para
apreciação do caso concreto.
Os arts. 307 e 334 tratam, respectivamente, dos bens objeto de depreciação e exaustão.
Bens Depreciáveis
Art. 307. Podem ser objeto de depreciação todos os bens sujeitos a desgaste
pelo uso ou por causas naturais ou obsolescência normal, inclusive:
I - edifícios e construções, observando-se que (Lei no 4.506, de 1964, art. 57, §
9o):
a) a quota de depreciação é dedutível a partir da época da conclusão e inicio da
utilização;
b) o valor das edificações deve estar destacado do valor do custo de aquisição do
terreno, admitindo-se o destaque baseado em laudo pericial;
II - projetos florestais destinados a exploração dos respectivos frutos (Decreto-
Lei no 1.483, de 6 de outubro de 1976, art. 6o, parágrafo único,).
Parágrafo único. Não será admitida quota de depreciação referente a (Lei no
4.506, de 1964, art. 57, §§ 10 e 13):
IV- bens para os quais seja registrada quota de exaustão.
(...)
Art. 334. Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de
apuração, a importância correspondente diminuição do valor de recursos
florestais, resultante de sua exploração (Lei no 4.506, de 1964, art. 59, e Decreto-
Lei no 1.483, de 1976, art. 42).
§ 1o A quota de exaustão dos recursos florestais destinados a corte terá como
base de cálculo o valor das florestas (Decreto-Lei no 1.483, de 1976, art. 42, §
12).
§ 2o Para o cálculo do valor da quota de exaustão será observado o seguinte
critério (Decreto-Lei no 1.483, de 1976, art. 42, § 22):
I - apurar-se-á, inicialmente, o percentual que o volume dos recursos florestais
utilizados ou a quantidade de árvores extraídas durante o período de apuração
representa em relação ao volume ou quantidade de árvores que no início do
período de apuração compunham a floresta;
II - o percentual encontrado será aplicado sobre o valor contábil da floresta,
registrado no ativo, e o resultado será considerado como custo dos recursos
florestais extraídos.
§ 3o As disposições deste artigo aplicam-se também as florestas objeto de
direitos contratuais de exploração por prazo indeterminado, devendo as quotas de
exaustão ser contabilizadas pelo adquirente desses direitos, que tomará como
Fl. 1325
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.919 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.726808/2012-12

valor da floresta o do contrato (Decreto-Lei no 1.483, de 1976, art. 42, § 3o).
(grifei)
Observa-se que há determinação expressa no art. 307 de que não será admitida quota
de depreciação para os bens para os quais seja registrada quota de exaustão.
Também que o termo "florestais" em ambos dispositivos é interpretado de forma
abrangente, ou seja, aplica-se não apenas a floresta no sentido estrito, mas a formações
vegetais como plantações, tanto que os dispêndios para formação de cultura de café,
uva, laranja, dentre outros, são sujeitos a depreciação.
Vale recorrer novamente ao mencionado voto, que faz referência a doutrina
especializada, do qual transcrevo na sequência.
A doutrina especializada de José Carlos Marion (Contabilidade rural -
contabilidade agrícola, contabilidade da agropecuária, IRPJ, 4a edição, São
Paulo, Atlas, 1996, págs. 39, 41, 64, 65 e 71), corrobora o entendimento dado
pelo Parecer Normativo da Coordenação do Sistema de Tributação — CST n°
18/79, consoante trechos abaixo transcritos:
Culturas permanentes são aquelas que permanecem vinculadas ao solo e
proporcionam mais de unia colheita ou produção. Normalmente, atribui-se ás
culturas permanentes uma duração mínima de quatro anos. Do nosso ponto de
vista basta apenas a cultura durar mais de um ano e propiciar mais de uma
colheita para ser permanente. Exemplos: cana-de-açúcar cafeicultura etc. (pg. 39;
destaquei).
No caso de cultura permanente, os custos necessários para a formação da
cultura serão considerados Ativo Permanente - Imobilizado ... Os principais
custos são: adubação, formicidas, forragem, fungicidas, herbicidas, mão-de-obra,
encargos sociais, manutenção, arrendamento de equipamentos e terras, seguro da
cultura, preparo do solo, serviços de terceiros, sementes, mudas, irrigação,
produtos químicos, depreciação de equipamentos utilizados na cultura etc.... Há
casos em que a cultura permanente não passa do estágio de cultura em formação
para cultura formada, pois, no momento de se considerar acabada, ela é ceifada.
São, normalmente, a cana-de-açúcar, o palmito, o eucalipto, o pinho e outras
culturas extirpadas do solo ou cortadas para brotarem novamente. (ibidem,
destaquei).
Colheita ou produção (da cultura permanente): a partir desse momento a
preocupação é com a primeira colheita ou primeira produção, com sua
contabilização e apuração do custo. A colheita caracteriza-se, portanto, como uni
Estoque em Andamento, uma produção em formação, destinada a venda. Daí sua
classificação no Ativo Circulante. Como o ciclo de floração, formação e
maturação do produto normalmente é longo, pode-se criar uma conta de 'colheita
em andamento', sempre identificando o tipo de produto que vai ser colhido. Essa
conta é composta de todos os custos necessários para a realização da colheita:
mão-de-obra e respectivos encargos sociais (poda, capina, aplicação de
herbicida, desbrota, raleação ..), produtos químicos (para manutenção da árvore,
das flores, dos frutos...), custo com irrigação (energia elétrica, transporte de água,
depreciação dos motores ...), custo do combate a formigas e outros insetos,
seguro da safra, secagem da colheita, serviços de terceiros etc. Adiciona-se ao
custo da colheita a depreciação (ou exaustão) da "cultura permanente formada",
sendo consideradas as quotas anuais compatíveis com o tempo de vida útil de
cada cultura. (op. cit., pg. 41; destaquei).
Alkíndar de Toledo Ramos, em sua tese de doutoramento (O Problema da
Amortização dos Bens Depreciáveis e as Necessidades Administrativas das
Empresas), sugere que "a amortização, em sentido amplo, seria aplicada a
quaisquer tipos de bens do ativo fixo, com vida útil limitada. Depreciação seria
sinônimo de amortização, em sentido amplo, porém sendo aplicada somente aos
bens tangíveis, como máquinas, equipamentos, móveis, utensílios, edifícios etc.
Fl. 1326
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.919 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.726808/2012-12

Exaustão seria sinônimo da amortização em sentido amplo, porém sendo
aplicada somente aos recursos naturais exauríveis, como reservas florestais,
petrolíferas etc. Amortização, em sentido restrito, se confundiria com o seu
sentido amplo, mas somente quando aplicada aos bens intangíveis de duração
limitada, como as patentes, as benfeitorias ern propriedades de terceiros etc".
Entendimento fiscal (na Agropecuária): Conforme disposições contidas no
Parecer Normativo CST n. 18/79, o fisco dá sua interpretação no caso
especifico da agricultura, em nada contradizendo os conceitos expostos. No
que tange às culturas permanentes, as florestas ou árvores e a todos os
vegetais de menor porte, somente se pode falar em depreciações em caso de
empreendimento próprio da empresa e do qual serão extraídos apenas os
frutos. Nesta hipótese, o custo de aquisição ou formação da cultura é depreciado
em tantos anos quantos forem os de produção de frutos. Exemplo: café, laranja,
uva etc.
Quando se trata de floresta própria (ou vegetação em geral), o custo de sua
aquisição ou formação (excluído o solo) será objeto de quotas de exaustão, à
medida que seus recursos forem exauridos (esgotados). Aqui, não se tem a
extração de frutos, mas a própria árvore é ceifada, cortada ou extraída do solo:
reflorestamento, cana-de-açúcar, pastagem etc.) (pg. 64, op. cit.; destaquei).
(pg. 65, op. cit.; destaquei).
O que se observa com clareza, pelas conclusões doutrinárias e do citado Parecer
Normativo CST no 18, de 1979 (publicado no DOU em 17/04/1979), é que a
depreciação dos recursos de origem florestal aplica-se apenas àqueles que produzem
frutos. Nesse contexto, é direta a assertiva no sentido de que, no que tange às culturas
permanentes, as florestas ou árvores e a todos os vegetais de menor porte, somente se
pode falar em depreciações em caso de empreendimento próprio da empresa e do qual
serão extraídos apenas os frutos. Assim, o custo de aquisição ou formação da cultura é
depreciado em tantos anos quantos forem os de produção de frutos. Exemplo: café,
laranja, uva.
Percebe-se claramente que o conceito de fruto é aquele adotado pela biologia, no qual
consiste em estrutura comestível que protege a semente e que nasce a partir do
ovário de uma flor.
Enquanto a semente não está pronta para germinar, conta com a proteção do fruto, que
no momento inicial apresenta aspecto, sabor e odores não atrativos. Na medida em que a
semente torna-se apta para ser plantada, o fruto fica maduro e atrativo, tanto que passa a
ser objeto de alimentação por outros agentes (pássaros) que, por sua vez, viabilizam a
disseminação da semente e a perpetuação da espécie.
Para os demais casos, do qual o aproveitamento da cultura não decorre da retirada do
fruto, demandando a extração da formação vegetal em si, como na pastagem, na
plantação de eucalipto e na formação da cana-de-açúcar, aplica-se a exaustão, prevista
no art. 344 do RIR/99.
A diferença é bem delineada pelo doutrinador:
Conforme os conceitos apresentados, toda cultura permanente que produzir
frutos será alvo de depreciação. Por um lado, a árvore produtora não é
extraída do solo; seu produto final é o fruto e não a própria arvore. Um
cafeeiro produz grãos de café (frutos), mantendo-se a árvore intacta. Um
canavial, por outro lado, tem sua parte externa extraída (cortada),
mantendo-se a parte contida no solo para formar novas árvores. Segundo
esse raciocínio, sobre o cafeeiro incidirá depreciação e sobre o canavial,
exaustão. (Grifei)
É incontroverso que a extração da cana-de-açúcar demanda o corte do caule, não
havendo em se falar em floração e formação do fruto. Ou seja, trata-se de processo
que guarda semelhança maior com o que ocorre em pastagens e florestas artificiais,
como eucalipto, por exemplo, do que com árvores frutíferas. Impossível se falar em
Fl. 1327
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-005.919 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.726808/2012-12

extração de frutos, elemento comestível originado do ovário de uma flor que protege a
semente, de uma cultura de cana-de-açúcar.
Portanto, os dispêndios da formação de lavoura de cana de açúcar submetem-se à
exaustão.
Assim sendo, voto no sentido de dar provimento ao recurso especial da PGFN. E,
nos termos do voto da i. Relatora, cabe o retorno dos autos à turma a quo para
apreciação da parte remanescente do recurso voluntário não analisada pela decisão
recorrida.
No presente caso, apenas parte dos fundamentos acima expressos são necessários
para rejeição da pretensão da Contribuinte, vez ser indiscutível que a cultura aqui sob análise é
permanente e se sujeita a exaustão. Na medida em que o art. 6o da Medida Provisória no 2.159-
70/2001 prevê o benefício, apenas, de depreciação integral dos bens do ativo permanente
imobilizado, não é possível estendê-lo aos bens realizados mediante exaustão.
Esta Conselheira, inclusive, já teve a oportunidade de confrontar os fundamentos
dos paradigmas aqui invocados pela Contribuinte, referidos em defesa no litígio solucionado no
Acórdão no 1101-00.334, conduzido por seu voto nos seguintes termos:
Antes, porém, de se avaliar qual a sistemática contábil para registro da perda de valor da
lavoura de cana-de-açúcar, cumpre apreciar os argumentos da recorrente em favor da
maior amplitude do benefício fiscal. Afinal, desnecessário seria decidir se é cabível a
exaustão ou a depreciação daquele bem, se restar firmado que a depreciação acelerada é
possível nas duas hipóteses.
Argumenta a recorrente que a depreciação acelerada é benefício fiscal à atividade rural,
em geral, e não a determinada espécie de cultura, destinando-se, assim, a fomentar
toda e qualquer cultura, fruto da exploração adequada do solo, para obtenção de
produtos agrícolas e industrializados, alimentos e riqueza. Reproduz a exposição de
motivos da Lei no 8.023/90 e frisa a extensão dos benefícios já concedidos às pessoas
físicas também às pessoas jurídicas:
"Diversos instrumentos de política fiscal são implementados para diminuir o
ônus tributário sobre a agricultura, objetivando o aumento da eficiência do
setor(...)
(...) permite que os efeitos do beneficio deixem de restringir-se ao agricultor ou
empresa rural isoladamente e passem a beneficiar o setor como um todo.(...)
(...)os valores investidos na atividade podem ser considerados despesas no ano
do dispêndio, o que permitirá ao agricultor recuperar mais rapidamente o capital
investido.
(...)estende-se à pessoa jurídica a redução da base de cálculo do imposto nos
termos previstos no art. 90 e permite-se a depreciação integral dos investimentos
no ano de sua realização, como forma de, a exemplo da pessoa física, reforçar a
disponibilidade de recursos da pessoa jurídica."
Por oportuno esclareça-se que embora tais argumentos dirijam-se à agricultura, o âmbito
de aplicação do benefício (atividade rural) foi assim fixado no art. 2o da Lei no 8.023/90:
Art. 2o Considera-se atividade rural:
I - a agricultura;
II - a pecuária;
III - a extração e a exploração vegetal e animal;
IV - a exploração da apicultura, avicultura, cunicultura, suinocultura,
sericicultura, piscicultura e outras culturas animais;
V - a transformação de produtos agrícolas ou pecuários, sem que sejam
alteradas a composição e as características do produto in natura e não configure
Fl. 1328
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-005.919 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.726808/2012-12

procedimento industrial feita pelo próprio agricultor ou criador, com
equipamentos e utensílios usualmente empregados nas atividades rurais,
utilizando exclusivamente matéria-prima produzida na área rural explorada.
Nestes termos, não há dúvida que a lavoura de cana-de-açúcar, quer como agricultura,
quer como extração ou exploração vegetal, estaria ao alcance da referida norma. Mas é
necessário precisar se o benefício da depreciação acelerada alcançaria, também, bens
sujeitos a amortização ou exaustão.
Entende a recorrente que haveria ofensa ao princípio da isonomia, ante o favorecimento
de apenas algumas culturas agrícolas, e cita entendimentos firmados pelo Primeiro
Conselho de Contribuintes nos acórdãos no 101-94.957 e 104-19.138.
A Fiscalização, inicialmente, adota como fundamento o conteúdo da Solução de
Divergência no 12/2003, editada pela Coordenação do Sistema de Tributação-COSIT,
que pôs fim a dissenso entre as Superintendências Regionais da Receita Federal da 9a e
10a RF, firmando que o benefício fiscal não inclui a amortização nem a exaustão de
recursos florestais.
A Solução de Consulta SRRF/9°RF no 120 entendeu que o incentivo não alcança a
amortização e a exaustão de recursos florestais, ao passo que a SRRF/10°RF, na
Solução de Consulta no 28, firmou que não importa a denominação contábil dada a
essa apropriação das despesas efetuadas com os investimentos incentivados - se
depreciação, amortização ou exaustão - mas sim a efetiva realização do investimento
destinado à atividade que se deseja fomentar.
A COSIT, na Solução de Divergência no 12/2003 ressaltou o fato de o legislador ter
renovado o referido benefício por meio da Medida Provisória no 1.459/96 em sucessivas
renovações, e ainda por meio da Medida Provisória no 2.158-70/2001, sem nunca
ampliar o conteúdo da norma para além da possibilidade dos bens serem depreciados,
deixando, assim, de abranger a realização integral dos ativos sujeitos à exaustão ou à
amortização.
Ainda, mencionou que a exaustão é proporcional ao período projetado de exploração
do recurso a ser exaurido, o que poderia gerar dedução excessiva no primeiro ano de
aquisição, impossíveis de serem deduzidos de um resultado tributável referente a
apenas um ano de operações. Da mesma forma, não seria razoável a amortização
imediata de bens imateriais que levariam qüinqüênios ou décadas para retornarem seus
próprios valores por meio da exploração comercial associada.
Por fim, concluiu que aos três institutos contábeis, embora semelhantes, preponderam
atributos que lhes dão distinção própria, o que justifica a diferença de tratamento
perante a legislação tributária e, considerando que as isenções ou abrandamentos de
ônus de tributos devem ser interpretados restritamente no Direito Tributário, firmou
que somente os bens sujeitos à depreciação podem ser deduzidos no mesmo ano de
aquisição.
De fato, para se definir o alcance da norma que estabelece o benefício fiscal da
depreciação acelerada em favor da atividade rural é necessário observar o que dispõe o
Código Tributário Nacional:
Art. 107. A legislação tributária será interpretada conforme o disposto neste
Capítulo.
[...]
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
Por meio do benefício fiscal em referência foi postergado o pagamento de tributo
mediante antecipação de despesa, hipótese que se aproxima da suspensão do crédito
Fl. 1329
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-005.919 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.726808/2012-12

tributário, mas sem a incidência de juros moratórios, e assim se revela, na verdade,
como isenção desta compensação que seria devida pela quitação após o prazo de
vencimento.
Assim, discorda-se do entendimento defendido pela recorrente: a norma deve ser
interpretada literalmente, e alcança apenas os bens do ativo imobilizado sujeitos à
depreciação. Em que pese o legislador tenha excetuado expressamente a “terra nua”,
não o fazendo em relação aos demais bens que compõem o ativo permanente
imobilizado, utilizou a expressão “depreciados” que exclui daquele grupo os bens
sujeitos a amortização e exaustão.
É perfeitamente possível que a lei tenha buscado favorecer a renovação de bens físicos
sujeitos a desgastes ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência,
como máquinas e equipamentos aplicados na atividade rural, sem dar maior relevo a
outros direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados
nessa exploração, cuja perda de valor decorre de sua exploração.
Relevante abordar, porém, o entendimento em contrário, alegado pela recorrente, e
firmado nesta instância de julgamento administrativo, pela I. Conselheira Sandra Maria
Faroni, relatora do acórdão no 101-94.597 (e não 101-94.957 como mencionado no
recurso). Reproduz-se excertos de seu voto:
O § 2° do art. 12 da Lei 8.023/90, ao permitir a apropriação imediata e integral,
no próprio ano de sua aquisição, dos bens do ativo imobilizado aplicados na
produção, buscou criar incentivo à atividade rural mediante antecipação da
apropriação dos encargos correspondentes à sua perda de valor, da mesma forma
que o fez o § 2° do art. 4°, em relação ao produtor rural pessoa física. Não
pretendeu, a lei, distinguir entre bens do ativo imobilizado sujeitos a amortização
ou a exaustão.
Observa-se que o referido julgado procurou equivaler o benefício fiscal em discussão
àquele antes já concedido à pessoa física, mas assim previsto na Lei no 8.023/90:
Art. 4o Considera-se resultado da atividade rural a diferença entre os valores das
receitas recebidas e das despesas pagas no ano-base.
§ 1o É indedutível o valor da correção monetária dos empréstimos contraídos
para financiamento da atividade rural.
§ 2o Os investimentos são considerados despesas no mês do efetivo
pagamento.
§ 3o Na alienação de bens utilizados na produção, o valor da terra nua não
constitui receita da atividade agrícola e será tributado de acordo com o disposto
no art. 3o, combinado com os arts. 18 e 22 da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988. (negrejou-se)
A lei admite, nos termos do caput do art. 4o, a apuração do resultado da atividade rural
exercida por pessoa física segundo o regime de caixa, mediante confronto entre receitas
recebidas e despesas pagas no período. Considerando que o regime de caixa é aplicado
como regra na apuração dos rendimentos tributáveis da pessoa física, o benefício fiscal
revela-se na permissão de dedução dos investimentos como se despesas fossem, no mês
do efetivo pagamento.
Ocorre que a própria lei conceitua investimento nos seguintes termos:
Art. 6o Considera-se investimento na atividade rural, para os propósitos do art. 4o,
a aplicação de recursos financeiros, exceto a parcela que corresponder ao valor
da terra nua, com vistas ao desenvolvimento da atividade para expansão da
produção ou melhoria da produtividade agrícola. (negrejou-se)
Ou seja, a dedução integral dos investimentos na atividade rural, no próprio período do
pagamento, está prevista para os dispêndios destinados à expansão da produção ou
melhoria da produtividade. O Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99, aprovado
Fl. 1330
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-005.919 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.726808/2012-12

pelo Decreto no 3.000/99, por sua vez, exemplifica as aplicações que se caracterizam
como investimentos na forma do art. 6o da Lei no 8.023/90:
Art. 62. Os investimentos serão considerados despesas no mês do pagamento
(Lei no 8.023, de 1990, art. 4o, §§ 1o e 2o).
§ 1o As despesas de custeio e os investimentos são aqueles necessários à
percepção dos rendimentos e à manutenção da fonte produtora, relacionados
com a natureza da atividade exercida.
§ 2o Considera-se investimento na atividade rural a aplicação de recursos
financeiros, durante o ano-calendário, exceto a parcela que corresponder ao
valor da terra nua, com vistas ao desenvolvimento da atividade para expansão da
produção ou melhoria da produtividade e seja realizada com (Lei no 8.023, de
1990, art. 6o):
I - benfeitorias resultantes de construção, instalações, melhoramentos e reparos;
II - culturas permanentes, essências florestais e pastagens artificiais;
III - aquisição de utensílios e bens, tratores, implementos e equipamentos,
máquinas, motores, veículos de carga ou utilitários de emprego exclusivo na
exploração da atividade rural;
IV - animais de trabalho, de produção e de engorda;
V - serviços técnicos especializados, devidamente contratados, visando elevar a
eficiência do uso dos recursos da propriedade ou exploração rural;
VI - insumos que contribuam destacadamente para a elevação da produtividade,
tais como reprodutores e matrizes, girinos e alevinos, sementes e mudas
selecionadas, corretivos do solo, fertilizantes, vacinas e defensivos vegetais e
animais;
VII - atividades que visem especificamente a elevação sócio-econômica do
trabalhador rural, tais como casas de trabalhadores, prédios e galpões para
atividades recreativas, educacionais e de saúde;
VIII - estradas que facilitem o acesso ou a circulação na propriedade;
IX - instalação de aparelhagem de comunicação e de energia elétrica;
X - bolsas para formação de técnicos em atividades rurais, inclusive gerentes de
estabelecimentos e contabilistas.
[...]
Vê-se, daí, que as aplicações efetuadas com vistas a um resultado futuro
(desenvolvimento da atividade para expansão da produção ou melhoria da
produtividade), fora do conceito, portanto, de despesas de custeio, ainda assim recebem,
em razão do benefício em tela, o mesmo tratamento destas, sendo computadas para
redução do resultado do período no qual foram pagas.
Observe-se, aliás, que o inciso II classifica como investimento a aplicação de recursos
financeiros em culturas permanentes, essências florestais e pastagens artificiais.
Todavia, como adiante se verá, a lavoura canavieira, embora seja classificada como
cultura permanente por permitir mais de um corte, não apresenta a longevidade própria
das culturas citadas, na medida em que a planta dali resultante é ceifada na sua
exploração, diversamente das culturas permanentes em geral, nas quais a árvore é
mantida e são extraídos apenas seus frutos ou essências.
Em conseqüência, no âmbito da atividade rural exercida pela pessoas físicas, os gastos
para formação da lavoura canavieira não se classificam como investimentos, e o seu
cômputo no resultado não se rege pelo disposto no art. 4o, §2o da Lei no 8.023/90 c/c seu
art. 6o. Em verdade, é possível o seu confronto imediato com as receitas do período, mas
em razão do disposto no caput do art. 4o da mesma lei, que determina a apuração do
resultado da atividade rural segundo o regime de caixa.
Fl. 1331
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-005.919 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.726808/2012-12

Contudo, a atividade rural exercida por pessoa jurídica tem seus resultados apurados
contabilmente, mediante regime de competência, o que impede a transposição integral
dos efeitos verificados em idêntica atividade exercida por pessoa física, mesmo no que
tange às aplicações que, no âmbito da Lei no 8.023/90 são denominadas investimentos,
mas que, na seara contábil, regida pela Lei no 6.404/76, são classificadas como Ativo
Permanente, e sujeitas a regras específicas para seu cômputo no resultado do período.
Assim, mostra-se irrelevante o aprofundamento das discussões acerca da apuração do
resultado da atividade rural exercida por pessoa física, pois quer se classifique os gastos
para formação da lavoura canavieira como despesas de custeio ou investimentos, sua
dedução no momento do pagamento se daria em razão do regime de caixa, o qual não
foi estabelecido como regra para a apuração dos resultados por pessoa jurídica.
Analisando sob este prisma, o benefício fiscal às pessoas jurídicas foi expresso desde a
Lei no 8.023/90, nos seguintes termos:
Art. 12. A pessoa jurídica que explorar atividade rural pagará o imposto à
alíquota de vinte e cinco por cento sobre o lucro da exploração (art. 19 do
Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977 e alterações posteriores),
facultada a redução da base de cálculo nos termos previstos no art. 9o, não
fazendo jus a qualquer outra redução do imposto a título de incentivo fiscal.
§1o Na redução da base de cálculo, o saldo médio anual dos depósitos de que
trata o art. 9o será expresso em cruzados novos e corresponderá a um doze avos
da soma dos saldos médios mensais dos depósitos.
§2o Os bens do ativo imobilizado, exceto a terra nua, quando destinados à
produção, poderão ser depreciados integralmente, no próprio ano da
aquisição.
§3o O imposto de que trata este artigo será pago de conformidade com as normas
aplicáveis às demais pessoas jurídicas.
Ao assim proceder, o legislador restringiu o alcance do benefício fiscal limitando-o aos
bens sujeitos à depreciação, como já antes explicitado, inclusive mantendo esta mesma
redação ao restabelecer o incentivo, após a revogação expressa na lei no 9.249/95:
Medida Provisória no 1.459, de 1996:
Art. 7o Os bens do ativo permanente imobilizado, exceto a terra nua, adquiridos
por pessoa jurídica que explore a atividade rural, para uso nessa atividade,
poderão ser depreciados integralmente no próprio ano da aquisição.
Medida Provisória no 2.159-70, de 2001:
Art.6o Os bens do ativo permanente imobilizado, exceto a terra nua, adquiridos
por pessoa jurídica que explore a atividade rural, para uso nessa atividade,
poderão ser depreciados integralmente no próprio ano da aquisição.
Relevante anotar que este entendimento diverge também do exposto no voto do I.
Conselheiro Remis Almeida Estol, contido no acórdão no 104-19138, citado pela
recorrente:
Veja-se que o comando legal apenas excetua a "terra nua" e é destinado
exclusivamente a apuração do lucro tributável da atividade rural, não podendo
ser confundido com regras que norteiam a contabilização dos atos e fatos
praticados pelas pessoas jurídicas em geral.
Em outras palavras, não obstante o contribuinte tenha de alocar no ativo
imobilizado os custos com a formação de lavoura canavieira e lançar na
contabilidade, em cada exercício, a quota de depreciação ou exaustão conforme o
caso, não significar limitar seu direito de apropriar como custo a totalidade do
investimento no próprio ano dos dispêndios, o que deve ser feito no LALUR.
O fato de a “terra nua” ser objeto de exclusão no dispositivo em questão não permite,
apenas, a conclusão de que as aplicações em outros bens do ativo imobilizado são
Fl. 1332
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-005.919 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.726808/2012-12

passíveis de cômputo imediato na apuração do resultado da atividade rural. Pode
significar, também, que cogitando a “terra nua” como bem do ativo imobilizado sujeito
à depreciação, o legislador cuidou de afastá-la expressamente.
Note-se, porém, que a preocupação com os efeitos dos investimentos em “terra nua” é
uma transposição do que expresso nos dispositivos que tratam da atividade rural da
pessoa física, antes citados, cuja finalidade era garantir a manutenção desta aplicação
imobiliária no rol dos “bens e direitos” a serem declarados pela pessoa física, bem como
evitar a possível anulação dos resultados da atividade rural mediante dedução imediata
de investimentos de grande monta, cuja essência subsistiria íntegra no patrimônio
pessoal do investidor.
Em verdade, no âmbito da apuração da pessoa jurídica, o legislador sequer precisaria ter
feito tal ressalva, na medida em que a “terra nua”, à semelhança dos terrenos não
edificados, embora integrantes do ativo imobilizado, não sofre depreciação, porque não
está sujeita a desgastes ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou
obsolescência (art. 307, parágrafo único, inciso I do RIR/99).
Ante tais evidências, não é possível dar ao dispositivo legal em questão um alcance
maior do que o evidenciado nos termos nele expressos. Apenas há previsão de
depreciação acelerada na atividade rural, o que deixa fora do alcance do referido
incentivo os gastos destinados à formação da lavoura de cana-de-açúcar, que devem ser
imobilizados e realizados como despesas na proporção do corte da lavoura, segundo as
normas aplicáveis aos bens sujeitos a exaustão.
E, se ao assim proceder, o legislador agiu de forma discriminatória, ensejando ofensa ao
princípio da isonomia, é certo que este não é o foro para discussão destes aspectos, na
medida em que, nos termos da Súmula CARF no 2, o CARF não é competente para se
pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
Neste contexto, ampliar a aplicação do dispositivo legal sob o suposto de evitar
um desvio político da intenção do legislador pode representar, ao revés, a substituição da ação do
legislador por agente administrativo. De fato, se a intenção do legislador era alcançar todas as
formas de realização do ativo imobilizado, bastava-lhe, em face dos litígios que se sucederam à
edição da Lei no 8.023/90, adequar a redação do dispositivo legal para tanto.
Assim, adota-se aqui o mesmo direcionamento do voto vencedor do acórdão
recorrido, de lavra do ex-Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
Note-se que o legislador se preocupou em conceituar e distinguir cada um dos modos de
perda de valor de ativos e só faz sentido realizar tal distinção se tais institutos se
submetessem a regimes jurídicos idênticos.
Já enfrentei esse tema em artigo acadêmico: MENDES, Guilherme Adolfo dos Santos;
HALAH, L. I. Reconhecimento dos Gastos com a Formação de Culturas para Fins de
Tributação do IRPJ. In: XII Congresso Nacional de Estudos Tributários, 2015, São
Paulo. Direito Tributário e os Novos Horizontes do Processo. São Paulo: Noeses, 2015.
p. 557-580.
Lá, concluí que havia a distinção legal, mas a critiquei por considerar inconstitucional.
Nada obstante, não nos cabe enfrentar temas de constitucionalidade das leis. Se o
incentivo é dirigido apenas a um modo de perda de valor (a depreciação), é esse modo
que deve ser reconhecido. Não cabe ao julgador administrativo, estender um benefício
fiscal por meio da analogia e muito menos através de um controle constitucional como
legislador positivo, competência que nem sequer o Supremo Tribunal Federal possui.
Estas as razões, portanto, para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA
Fl. 1333
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-005.919 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.726808/2012-12

Declaração de Voto

Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado
Este conselheiro já teve oportunidade de se manifestar acerca do tema em
discussão quando proferi o voto condutor do Acórdão no 1302-002.116, de 16 de maio de 2017,
embora naquele caso se tratasse de exploração da atividade de cana-de-açúcar. De qualquer
forma, conforme o próprio voto do d. relator, verifica-se que o tratamento contábil dado à
exploração florestal, segundo as normas contábeis é o mesmo dado à cana-de açúcar.
Naquele voto defendi o entendimento de que o termo “depreciação” utilizado no
texto legal deveria ser interpretado como a possibilidade de dedução dos investimentos feitos na
atividade rural como um todo, como se fossem custos no ano de sua aquisição, em simetria com
o tratamento dado à atividade rural para as pessoas físicas, conforme excertos abaixo:
Depois de muito refletir e examinar a matéria, sob a perspectiva da doutrina,
jurisprudência e da legislação pertinente, penso que esses custos incorridos na formação
da lavoura de cana-de-açúcar, que são ativáveis, podem ser deduzidos pelas pessoas
jurídicas, integralmente, no próprio ano de aquisição, em simetria com a dedução
conferida às pessoas físicas pela Lei no 8.023/1990.
Entendo que o termo "depreciação" utilizado no texto legal deve ser interpretado como
a possibilidade de dedução dos investimentos feitos na atividade rural como um todo,
como se fossem custos no ano de sua aquisição.
A diferenciação, com relação às pessoas físicas, é que para estas não existe a
possibilidade de depreciação dos bens, ao contrário das pessoas jurídicas.
Estas últimas, muito embora continuem a registrar esses investimentos no seu ativo,
apropriando-se as quotas de depreciação/exaustão permitidas, passaram a ter o direito à
deduzir integralmente o valor desses investimentos como custos no ano de aquisição,
sob a forma de depreciação acelerada, sendo que as quotas normais de
depreciação/exaustão correspondentes devem ser adicionadas ao resultado nos períodos
subsequentes, na medida de sua realização.
É nesse sentido que se colhe do voto do ilustre Conselheiro Marcelo Cuba Neto, ao
proferir o Acórdão no 1201-001.243, de 10/12/2015, verbis:
Em relação à primeira questão entendo que sim, os custos ativáveis na lavoura de
cana-de-açúcar, incorridos por pessoa que exerce atividade rural, submetem-se à
depreciação acelerada.
É importante notar que embora seja possível defender-se, como fez a Solução de
Consulta no 05/2004, da DISIT da 4o Região, que a lavoura de cana-de-açúcar
sujeita-se à exaustão e não à depreciação, o fato é que, a meu ver, o termo
“depreciados” contido no abaixo transcrito art. 12, § 2o, da Lei no 8.023/90
(revogado em 1995 e, após, devolvido ao mundo jurídico pelo art. 6o da Medida
Provisória no 2.15970/ 2001), não deve ser interpretado em seu sentido técnico-
jurídico (o conceito de depreciação encontra-se estabelecido no art. 183, § 2o,
"a", da Lei no 6.404/76):
[...]
Isso porque o art. 12, § 2o, da Lei no 8.023/90 foi criado com a finalidade
deconceder incentivo tributário à atividade rural como um todo, tal como
Fl. 1334
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-005.919 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.726808/2012-12

definida em seu art. 2o, e não apenas às atividades rurais submetidas à
depreciação em sentido técnico-jurídico. Então, segundo uma interpretação
finalística da lei, o termo “depreciados” contido em seu art. 12, § 2o, deve ser
compreendido como “deduzidos como despesa”.
Poder-se-ia sustentar que um termo técnico-jurídico não comportaria significado
distinto daquele definido em lei. Ocorre que é necessário reconhecer-se que, por
emprega em sentido diverso. Nesses casos o intérprete deve adotar o sentido que
claramente se deflui da norma, e não o sentido técnico-jurídico.
Esse é o caso, por exemplo, do conceito técnico-jurídico de tributo, o qual não
alcança a multa e os juros (art. 3o do CTN). O art. 132 do CTN, que cuida da
responsabilidade do sucessor em razão de fusão, transformação ou incorporação,
emprega o termo "tributos". Isso posto, acaso adotado o conceito técnico-jurídico
de tributo estabelecido no art. 3o do CTN, o sucessor por fusão, transformação ou
incorporação não seria responsável pelos juros e pela multa devidos pela
sucedida.
O CARF, entretanto, por meio de sua Súmula no 47, entendeu que em caso de
sucessão de empresas que estejam sob controle comum, ou que façam parte de
um mesmo grupo econômico, a sucessora é responsável não só pelo tributo
devido pela sucedida, mas também pelos juros e pela multa de ofício.
Em outras palavras, o CARF, interpretando o art. 132 do CTN, adotou para o
termo "tributos" um sentido diverso daquele estabelecido no art. 3o do CTN. E o
fez por entender que o art. 132 do CTN, apesar de empregar o termo "tributos",
claramente pretendeu alcançar a multa e os juros nos casos de sucessão entre
empresas que estejam sob controle comum, ou que façam parte de um mesmo
grupo econômico.
Isso posto, como dito antes, entendo o termo “depreciados” contido em seu art.
12, § 2o, da Lei no 8.023/90 não só pode, como deve ser compreendido como
“deduzidos como despesa”, e não em seu sentido técnico jurídico estabelecido no
art. 183, § 2o, "a", da Lei no 6.404/76. vezes, como no presente caso, uma norma
contém um termo técnico-jurídico mas claramente o pretendeu alcançar a multa e
os juros nos casos de sucessão entre empresas que estejam sob controle comum,
ou que façam parte de um mesmo grupo econômico.
Isso posto, como dito antes, entendo o termo “depreciados” contido em seu art.
12, § 2o, da Lei no 8.023/90 não só pode, como deve ser compreendido como
“deduzidos como despesa”, e não em seu sentido técnico jurídico estabelecido no
art. 183, § 2o, "a", da Lei no 6.404/76.
Por outro lado, não me impressiona o argumento de que a interpretação do citado
dispositivo deve ser literal, nos termos do art. 111 do CTN.
Primeiro, porque, embora seja um benefício fiscal, não configura suspensão (nas
hipóteses indicadas no art. 151 do CTN) ou exclusão (isenção ou anistia, art. 175 do
CTN) do crédito tributário.
Segundo, porque, de acordo com a melhor doutrina e a jurisprudência do STJ, o termo
"literal" contido no art. 111 do CTN deve ser entendido como restritivo, devendo ser
compatibilizada com os princípios constitucionais tributários, de forma que, de um lado,
evitem-se "interpretações ampliativas ou analógicas", por outro, não levem "a
interpretações que restrinjam mais do que a lei quis". Vide doutrina e jurisprudência
citada por Leandro Paulsen , verbis:
Aplicação "cum grano salis". "...não vemos como razoável um dispositivo que
determine a interpretação literal de nenhum texto normativo. O artigo 111 do
CTN, ao determinar interpretação literal para suspensão ou exclusão do crédito
tributário, outorga de isenção e dispensa do cumprimento de obrigações
tributárias acessórias, desorganiza a harmonia sistêmica do Direito Tributário,
que parte dos princípios constitucionais tributários. A negativa de aplicação das
técnicas interpretativas dadas pela ciência do direito e pela teoria geral do
Fl. 1335
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-005.919 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.726808/2012-12

direito, a partir do Direito Tributário compromete a importância da codificação
tributária ... a melhor solução diante do artigo 11 do CTN é compatibilizá-lo
com os princípios constitucionais tributários." BECHO, Renato Lopes.
Considerações Sobre A Interpretação Literal
e o art. 111 do CTN. RDDT
175/161, abr/2010).
- Para Paulo de Barros Carvalho este artigo merece severa crítica, tendo em
vista que não se pode lançar mão, isoladamente, de técnica de interpretação
literal, sob pena de não se apreender o verdadeiro conteúdo da norma.
(CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 21a edição.
Saraiva. 2009, p. 107/108).
- "4. É firme entendimento do STJ, no sentido de que a busca do real significado,
sentido e alcance de benefício fiscal não caracteriza ofensa ao art. 111 do CTN
(STJ, 2a T., REsp. 1125064/DF, Rel. Ministra ELIANA CALMON, abr/2010).
[...]
- Nem mais, nem menos. "INTERPRETAÇÃO LITERAL DA LEGISLAÇÃO
TRIBUTÁRIA. ART. 111 DO CTN... É certo que a interpretação literal
preconizada pela lei tributária objetiva evitar interpretações ampliativas ou
analógicas (v.g.: REsp 62.436/SP, Min. Francisco Peçanha Martins), mas
também não pode levar a interpretações que restrinjam mais do que a lei quis."
(STJ, 1aT., REsp 1109034/PR, BENEDITO GONÇALVES, abr/09).
Nesta perspectiva, a leitura da Instrução Normativa SRF. no 257/2002, revela que o
tratamento tributário dado à atividade rural pela própria administração tributária,
encarregada de sua regulamentação e aplicação, é no sentido de considerar que a
aquisição e alienação de bens utilizados exclusivamente na produção, com exceção da
terra, compõe o resultado da atividade rural (art. 11, § 1o), nos mesmos moldes da
pessoa física.
Ou seja, o gasto com bens ativáveis, exceto a terra nua, devem compor o lucro real,
como custos ou despesas, sob a forma de depreciação acelerada, no ano de sua
aquisição; em contrapartida, a receita com sua alienação é considerada como resultado
da atividade rural quando isto ocorrer.
O mesmo dispositivo indica que deve ser observado o disposto no § 5o do art. 14 e nos
arts. 20 e 22 da mesma IN, quando da alienação de bens, verbis:
Art. 11. [...]
§ 1o O resultado na alienação de bens utilizados exclusivamente na produção,
com exceção da terra nua e observado o disposto no § 5o do art. 14 e nos arts.
20 e 22, compõe o resultado da atividade rural.
[...]
Art. 14. Os bens do ativo permanente imobilizado, exceto a terra nua, adquiridos
por pessoa jurídica rural, para uso nessa atividade, poderão ser depreciados
integralmente no próprio ano de aquisição.
[...]
§ 5o No caso de alienação dos bens, o saldo da depreciação complementar
existente na Parte B do Lalur, será adicionado ao resultado líquido da atividade
rural no período de apuração da alienação.
[...]
Art. 20. A pessoa jurídica rural que tiver usufruído o benefício fiscal da
depreciação acelerada incentivada, vindo, posteriormente, a ser tributada pelo
lucro presumido, caso aliene o bem depreciado com o incentivo durante a
permanência nesse regime, deverá adicionar à base de cálculo para
determinação do lucro presumido o saldo remanescente da depreciação não
realizada.
Fl. 1336
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-005.919 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.726808/2012-12

[...]
Art. 22. A pessoa jurídica rural que tiver usufruído o benefício fiscal da
depreciação acelerada incentivada, vindo, posteriormente, a ser tributada pelo
lucro arbitrado, caso aliene o bem depreciado com o incentivo durante a
permanência nesse regime, deverá adicionar à base de cálculo para
determinação do lucro arbitrado o saldo remanescente da depreciação não
realizada.
Os dispositivos citados determinam que se acresça ao resultado da atividade
rural o saldo da depreciação acelerada incentivada quando de sua alienação,
neutralizando os efeitos de sua utilização ao longo dos períodos de apuração
subsequentes.
Por fim, me parece relevante observar que a única exceção trazida pela MP. 2159-
70/2001, quanto à possibilidade de depreciação acelerada incentivada dos bens ativáveis,
se refere à "terra nua", verbis:
Art. 6o Os bens do ativo permanente imobilizado, exceto a terra nua, adquiridos
por pessoa jurídica que explore a atividade rural, para uso nessa atividade,
poderão ser depreciados integralmente no próprio ano da aquisição.
Ora, é cediço que os terrenos (sejam urbanos ou rurais), não se submetem à quotas de
depreciação, nos termos do art. 57, § 10, "a" da Lei no 4.506/1964, verbis:
Art. 57. [...]
10. Não será admitida quota de depreciação referente a:
a) terrenos, salvo em relação aos melhoramentos ou construções;
[..]
Sendo assim se a dedução integral no ano de aquisição, por meio da depreciação
acelerada, fosse aplicável apenas aos bens sujeitos à depreciação (em sua acepção
estritamente técnica), a exclusão expressa da terra nua seria por óbvio, desnecessária.
Em sentido oposto, a sua exclusão expressa está a indicar que o incentivo fiscal se
aplica a todos os demais bens do ativo permanente imobilizado adquiridos pela pessoa
jurídica para uso nessa atividade.
[...]
Não obstante, o entendimento acima sufragado perante o colegiado da 2a Turma
Ordinária da 3a Câmara foi reformado por esta colenda 1a Turma por meio do Acórdão no 9101-
004.3022, 06 de agosto de 2019, nos termos sintetizados na sua ementa, verbis:
DEPRECIAÇÃO.
PROJETOS
FLORESTAIS
DESTINADOS
AO
APROVEITAMENTO DE FRUTOS. EXAUSTÃO. RECURSOS FLORESTAIS
DESTINADOS A CORTE.
O termo "florestais" presente nos artigos 307 (depreciação) e 334 (exaustão) do RIR/99
deve ser interpretado de forma abrangente, ou seja, aplica-se não apenas a floresta no
sentido estrito, mas a formações vegetais como plantações, tanto que os dispêndios para
formação de cultura de café, uva, laranja, dentre outros, são sujeitos a depreciação. A
depreciação de bens aplica-se apenas àqueles que produzem frutos, que consistem em
estrutura comestível que protege a semente e nascem a partir do ovário de uma flor.
Para os demais casos, do qual o aproveitamento da cultura não decorre do
aproveitamento de frutos (pastagem, cana-de-açúcar, eucalipto), aplica-se a exaustão.

2 O Recurso especial da PFN foi provido, nesta matéria, por voto de qualidade, vencidos os conselheiros Livia De
Carli Germano (relatora), Cristiane Silva Costa, Demetrius Nichele Macei e Amélia Wakako Morishita Yamamoto,
que lhe negaram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro André Mendes de Moura.
Participaram do julgamento: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira Bessa, Demetrius
Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Lívia de Carli Germano, Amélia Wakako Morishita Yamamoto e Adriana
Gomes Rêgo (Presidente).
Fl. 1337
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-005.919 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.726808/2012-12

Precedentes. Acórdãos no 9101-002.798, 9101-002.801, 9101-002.982, 9101-002.983,
9101-003.017, 9101-003.976, 9101-003.977, 9101-003.978 e 9101-004.018.
Com todo respeito ao entendimento do r. acórdão, mantenho meu entendimento
no sentido de que é despiciendo discutir o tratamento contábil dado à perda de valor do bem pela
sua utilização, sob a forma de depreciação, exaustão ou amortização, com vistas a aplicação do
dispositivo em relação à atividade rural, posto que como bem apontado pelo d. conselheiro
Marcelo Cuba Neto, no voto citado em meu voto, “o termo “depreciados” contido em seu art.
12, § 2o, da Lei no 8.023/90 não só pode, como deve ser compreendido como “deduzidos como
despesa”, e não em seu sentido técnico jurídico estabelecido no art. 183, § 2o, "a", da Lei no
6.404/76.”
Por tais razões, acompanho o relator apenas pelas conclusões de seu voto, para dar
provimento ao recurso especial da contribuinte.
(assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado

Fl. 1338
DF CARF MF
Documento nato-digital