Tribunal: CARF
Processo: 10245.720128/2011-35
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GREGORIO RECHMANN JUNIOR
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-07-16
Data de publicação: 2021-08-23

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 30/12/2007
NÃO APRESENTAÇÃO DE NOVAS RAZÕES DE DEFESA PERANTE A SEGUNDA INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA. CONFIRMAÇÃO DA DECISÃO RECORRIDA.
Não tendo sido apresentadas novas razões de defesa perante a segunda instância administrativa, adota-se a decisão recorrida, mediante transcrição de seu inteiro teor. § 3o do art. 57 do Anexo II do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF no 343/2015 - RICARF.
CONTRIBUIÇÃO DA EMPRESA INCIDENTE SOBRE A REMUNERAÇÃO PAGA A CONTRIBUINTE INDIVIDUAL.
Constitui fato gerador de contribuições previdenciárias as remunerações pagas ou creditadas a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados contribuintes individuais que lhes prestem serviços.
NULIDADE DO LANÇAMENTO. INOCORRÊNCIA.
Constatado, nos autos, que o procedimento fiscal atendeu às normas reguladoras específicas, não há que se cogitar em nulidade processual, nem em nulidade do lançamento enquanto ato administrativo.
EFEITO CONFISCATÓRIO DA MULTA. ARGUIÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE. ANÁLISE. IMPOSSIBILIDADE.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária (Súmula CARF no 2).

Inteiro teor:
S2-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10245.720128/2011-35
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2402-010.231 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
16 de julho de 2021
Recorrente
FUNDAÇÃO AJURI DE APOIO AO DESENVOLVIMENTO DA
UNIVERSIDADE FEDERAL DE RORAIMA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 30/12/2007
NÃO APRESENTAÇÃO DE NOVAS RAZÕES DE DEFESA PERANTE A
SEGUNDA INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA. CONFIRMAÇÃO DA
DECISÃO RECORRIDA.
Não tendo sido apresentadas novas razões de defesa perante a segunda
instância administrativa, adota-se a decisão recorrida, mediante transcrição de
seu inteiro teor. § 3o do art. 57 do Anexo II do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF no 343/2015 -
RICARF.
CONTRIBUIÇÃO
DA
EMPRESA
INCIDENTE
SOBRE
A
REMUNERAÇÃO PAGA A CONTRIBUINTE INDIVIDUAL.
Constitui fato gerador de contribuições previdenciárias as remunerações pagas
ou creditadas a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados contribuintes
individuais que lhes prestem serviços.
NULIDADE DO LANÇAMENTO. INOCORRÊNCIA.
Constatado, nos autos, que o procedimento fiscal atendeu às normas
reguladoras específicas, não há que se cogitar em nulidade processual, nem em
nulidade do lançamento enquanto ato administrativo.
EFEITO
CONFISCATÓRIO
DA
MULTA.
ARGUIÇÕES
DE
INCONSTITUCIONALIDADE. ANÁLISE. IMPOSSIBILIDADE.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de
lei tributária (Súmula CARF no 2).

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Denny Medeiros da Silveira - Presidente
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10245.720128/2011-35
Fl. 1365
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2402-010.231 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10245.720128/2011-35

(documento assinado digitalmente)
Gregório Rechmann Junior – Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ana Cláudia Borges de
Oliveira, Denny Medeiros da Silveira, Francisco Ibiapino Luz, Gregório Rechmann Junior,
Marcio Augusto Sekeff Sallem, Rafael Mazzer de Oliveira Ramos, Renata Toratti Cassini e
Ricardo Chiavegatto de Lima (suplente convocado).
Relatório
Trata-se de recurso voluntário interposto em 14/10/2015 (p. 1.343) em face da
decisão da 13a Tuma da DRJ/RJO, consubstanciada no Acórdão no 12-78.351 (p. 1.319), do qual
a Contribuinte foi cientificada em 16/09/2015 (p. 1.341), que julgou improcedente a impugnação
apresentada pelo sujeito passivo.
Nos termos do relatório da r. decisão, tem-se que:
Trata-se de Auto de Infração (DEBCAD no 37.299.983-2) lavrado contra o contribuinte
em epígrafe, relativo ao lançamento de contribuições previdenciárias patronais do
período de janeiro a dezembro de 2007, incidentes sobre a remuneração de segurados
contribuintes individuais, não declaradas em GFIP.
2. O Relatório Fiscal (fls. 98/11), após narrar as etapas da Fiscalização, detalhando as
intimações realizadas, afirma ter detectado divergências entre informações das folhas de
pagamento e as declarações em GIFP, detalhando-as no item 3.5.
3. Acrescenta que a Autuada registrou em folha de pagamento as remunerações dos
segurados contribuintes individuais apenas nas competências 07/2007 e 12/2007, tendo
sido, entretanto, apurado através da análise da contabilidade, da DIRF - cód. 0588, das
folhas de pagamento e de Notas Fiscais que houve o pagamento a prestadores de
serviços, incluídos na categoria de contribuintes individuais, nas demais competências
do lançamento. Apresenta tabela com valores apurados a partir da análise das contas
"3.1.4.01 - Remuneração de Pessoal Sem Vinculo Empregatício" e "3.2.3.01.015 -
Prestadores de Serviços Autônomos", confrontando-os com os valores declarados em
DIRF.
4. Informa que foram lançados como remuneração os valores creditados a título de
“Ajuda de Custo”, integrantes da conta contábil “3.1.4.01.018 - Ajuda de
Custo/Reembolso", tendo em vista que os pagamentos não se enquadravam na hipótese
do artigo 28 § 9o da Lei 8.212/1991, sendo pagos a monitores, educadores e
coordenadores de projeto, sem caracterização de natureza indenizatória. Os lançamentos
realizados expurgaram dos valores pagos a título de Ajuda de Custo as parcelas
referentes a reembolsos.
5. Nos Anexos ao Relatório Fiscal (fls. 114/187) foram discriminados individualmente
todos os valores considerados como base de cálculo do presente lançamento, estando aí
incluídos os lançamentos efetivados nas contas: 3.1.4.01 – Remuneração de Pessoal sem
Vínculo Empregatício e “3.1.4.01.018 - Ajuda de Custo/Reembolso”, sendo tais valores
consolidados em tabela integrante do Anexo I (fl. 114/117).
6. Portanto, as contribuições em questão foram calculadas com base em valores pagos a
segurados contribuintes individuais, mediante recibo de prestação de serviços ou a título
de Ajuda de Custo, todos eles lançados na contabilidade da empresa, e não incluídos nas
Guias de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à
Previdência Social - GFIP do período.
7. Finalmente, esclarece que, para a definição dos valores da multa, em atendimento ao
princípio da retroatividade benigna, a auditoria fiscal considerou as alterações
introduzidas na legislação pela Medida Provisória no 449/2008, de 04 de dezembro de
Fl. 1366
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2402-010.231 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10245.720128/2011-35

2008, convertida na Lei 11.941/2009, procedendo à comparação das multas vigentes na
época dos fatos geradores com a atualmente vigente, a fim de determinar a mais
benéfica ao contribuinte, conforme demonstrado no Anexo VI, de fls. 188/189. Do
comparativo realizado, resultou que a multa atual (multa de ofício de 75%) demonstra-
se mais benéfica em todas as competências do lançamento.
Da Impugnação
8. Notificada por via postal do lançamento em 14/07/2011, quinta-feira (fl. 1138), a
Notificada apresentou em 15/08/2011, segunda-feira, a impugnação de fls. 1140/1157,
assinada pela sua representante legal, anexando documentos comprobatórios às fls.
1158/1314, e alegando o que se segue:
8.1. Em preliminar, alega a ilegitimidade do sujeito passivo, afirmando que os projetos e
convênios já chegam concluídos, devendo ser somente executados pela Defendente,
conforme Plano de Trabalho, não lhe assistindo o direito de discutir as cláusulas
(remunerações, bolsas, ajuda de custo, diárias etc.), nem mesmo havendo relação
trabalhista da Fundação com as empresas contratadas ou com os profissionais
envolvidos nos citados projetos e convênios. A Defendente seria mera gestora de
verbas, e não houve o pagamento da contribuição social por não terem as pessoas
envolvidas nos contatos vínculo com a Fundação, e por não estar tal pagamento previsto
nos contratos.
8.2. Afirma que os indivíduos relacionados no Anexos do Relatório Fiscal são pessoas
que receberam pagamentos de projetos e convênios firmados com outras instituições,
onde a Fundação somente intermediou tais acordos, por isso não recolheu as
contribuições. Assevera que não ocorreu o fato gerador ensejador da obrigação de
recolhimento do tributo. Acosta excertos doutrinários.
8.3. Reafirma que o sujeito passivo da relação tributaria não é a fundação, uma vez que
nenhuma das pessoas relacionadas no anexo do relatório são ou trabalhadores a seu
serviço, não devendo portanto, prosperar a tese da Fiscalização, sendo, portanto, nulo o
Auto de Infração.
8.4. Em relação ao mérito, esclarece a Impugnante que é pessoa jurídica de direito
privado, de duração ilimitada, sem fins lucrativos, com autonomia administrativa e
financeira, constituída na conformidade do Código Civil Brasileiro, tendo por objetivo
prestar apoio às atividades de ensino, pesquisa e extensão da UFRR, através da
celebração de convênios, ajustes, contratos, protocolos de cooperação técnica e
científica, etc, sendo certo que as fundações de apoio as IFES possuem peculiaridade
própria e distinta das demais fundações privadas, merecendo extremo cuidado na hora
de sua fiscalização.
8.5. Esclarece que as Fundações de Apoio atendem a Legislação especial, qual seja, a
Lei n° 8.958/94 que rege as relações firmadas entre esse tipo de Fundações e as IFE
apoiadas.
8.6. Tal diploma normativo estabelece explicitamente no artigo 1o que deverão versar
sobre projetos de pesquisa, ensino e extensão e de desenvolvimento institucional,
cientifico e tecnológico de interesse das instituições federais contratantes. A atuação das
Fundações de Apoio no exercício dos objetivos Educacionais das IFE ocorrerá, em
regra, a partir da contratação realizada entre as entidades, em que verifica se a atuação
de cada parte, na realização de atividade comum, de interesse institucional de ambas as
envolvidas.
8.7. Tece argumentos acerca da imunidade das fundações, a qual decorre de Lei
específica. Afirma que o art. 146, II, da Constituição Federal, remete a lei complementar
o dever de regular as limitações ao poder de tributar. Aplica-se o princípio da legalidade
tributária do art. 150, I.
8.8. Assevera que a imunidade constitucional das Fundações de educação e assistência
social não está condicionada à aquisição de qualificações no ordenamento jurídico. O
artigo 195 da Constituição Federal estabelece que "São isentas de contribuição para a
seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às
Fl. 1367
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2402-010.231 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10245.720128/2011-35

exigências estabelecidas em lei", sendo correto afirmar que as entidades filantrópicas
são imunes à contribuição patronal da previdência pública, sendo os requisitos
estabelecidos em lei somente aqueles incluídos no artigo 14 do CTN.
8.9. Defende que as imunidades tributárias, como sobredito, para serem reconhecidas,
não necessitam de outros atos por parte do Estado, tais como declaração de utilidade
pública ou certificado de entidade beneficente ou filantrópica, bastando a comprovação
do preenchimento dos requisitos acima mencionados, como é o caso da Impugnante.
8.10. Ressalta que nenhum membro da Diretoria recebe remuneração pela função
exercida, e que a Fundação atua sem fins lucrativos. Assim, é descabido o lançamento
tendo em vista que a Impugnante é imune ao pagamento de contribuições sociais e
previdenciárias
8.11. Questiona o valor da multa e dos juros multa aplicados, A Constituição Federal
veda a cobrança de tributo com efeito de confisco e de forma indireta proíbe a multa
com consequência confiscatório, o que implicaria a tomada do patrimônio da Fundação
por parte do Estado. Este princípio deve ser interpretado em sintonia com a garantia
inserta no inc. XXII, do art. 5o da CF/88, atinente ao direito de propriedade.
8.12. A vedação ao confisco visa impedir que a tributação resulte em expropriação do
objeto ou que tenha sobre ele efeito gravoso sem a devida e justa reparação legal.
8.13. Afirma que adentrar no patrimônio do cidadão por meio de exação ou multa
confiscatória e que não atenda a razoabilidade, proporcionalidade e capacidade
contributiva é expediente repelido pelo ordenamento jurídico pátrio. Acosta doutrina.
8.14. Requer seja recebida a Impugnação, seja acolhida a ilegitimidade passiva da
Fundação, ou, alternativamente, seja declarada a nulidade do Auto de Infração em razão
da imunidade à contribuição social, ou, não sendo assim entendido, que os valores
sejam recalculados, abatendo-se o pagamento de bolsas, por serem isentas, e que, por
fim, seja revisto o valor de multa e juros aplicados.
A DRJ julgou improcedente a impugnação apresentada pela Contribuinte, nos
termos do susodito Acórdão no 12-78.351 (p. 1.319), conforme ementa abaixo reproduzida:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. AJUDA DE
CUSTO. REMUNERAÇÃO DE CONTRIBUINTES INDIVIDUAIS. HIPÓTESES DE
NÃO INCIDÊNCIA.
Se o conjunto probatório apresentado pela Auditoria Fiscal comprova que as pessoas
vinculadas a Fundação de apoio à IFES são na verdade prestadores de serviços, é
correta a sua caracterização como contribuintes individuais, devendo ser efetuado o
lançamento das contribuições devidas.
A ajuda de custo paga em desconformidade com a legislação (art. 28, § 9°, da Lei
8.212/91) tem natureza remuneratória. Os benefícios fiscais devem ser expressamente
definidos, tendo como inspiração o art. 111 do Código Tributário Nacional (Lei
5.172/66).
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. ENTIDADE EDUCACIONAL BENEFICENTE. NÃO
CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS ESTABELECIDOS EM LEI.
Somente tinham direito à isenção das contribuições de que tratam os art. 22 e 23 da Lei
8.212/91,
as
entidades
beneficentes
de
assistência
social
que
cumpriam,
cumulativamente, os requisitos previstos no art. 55 da Lei 8.212/91.
Fl. 1368
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2402-010.231 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10245.720128/2011-35

INCONSTITUCIONALIDADE
OU
ILEGALIDADE
DE
LEI.
MULTA
CONFISCATÓRIA.
É vedado aos órgãos do Poder Executivo afastar, no âmbito administrativo, a aplicação
de lei, decreto ou ato normativo, por inconstitucionalidade ou ilegalidade, o que é
prerrogativa outorgada pela Constituição Federal ao Poder Judiciário.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Cientificada da decisão de primeira instância em 16/09/2015 (p. 1.341), a
Contribuinte, em 14/10/2015, apresentou o seu recurso voluntário (p. 1.343), reiterando os
argumentos de defesa deduzidos em sede de impugnação.
Sem contrarrazões.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Gregório Rechmann Junior, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo e atende os demais requisitos de
admissibilidade. Deve, portanto, ser conhecido.
Conforme exposto no relatório supra, trata-se o presente caso de lançamento fiscal
com vistas a exigir as contribuições devidas à Seguridade Social correspondentes à parte
patronal, referente ao período de janeiro a dezembro de 2007, incidentes sobre a remuneração de
segurados contribuintes individuais, não declaradas em GFIP.
A Contribuinte, em sua peça recursal, reiterando os termos da impugnação
apresentada, defende em síntese:
* a ilegitimidade do sujeito passivo, afirmando que os projetos e convênios já
chegam concluídos, devendo ser somente executados pela Defendente, conforme Plano de
Trabalho, não lhe assistindo o direito de discutir as cláusulas (remunerações, bolsas, ajuda de
custo, diárias etc.), nem mesmo havendo relação trabalhista da Fundação com as empresas
contratadas ou com os profissionais envolvidos nos citados projetos e convênios. A Defendente
seria mera gestora de verbas, e não houve o pagamento da contribuição social por não terem as
pessoas envolvidas nos contatos vínculo com a Fundação, e por não estar tal pagamento previsto
nos contratos;
* os indivíduos relacionados no Anexos do Relatório Fiscal são pessoas que
receberam pagamentos de projetos e convênios firmados com outras instituições, onde a
Fundação somente intermediou tais acordos, por isso não recolheu as contribuições. Assevera
que não ocorreu o fato gerador ensejador da obrigação de recolhimento do tributo. Acosta
excertos doutrinários;
* o sujeito passivo da relação tributaria não é a fundação, uma vez que nenhuma
das pessoas relacionadas no anexo do relatório são ou trabalhadores a seu serviço, não devendo
portanto, prosperar a tese da Fiscalização, sendo, portanto, nulo o Auto de Infração.
Fl. 1369
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2402-010.231 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10245.720128/2011-35

* a Fundação é pessoa jurídica de direito privado, de duração ilimitada, sem fins
lucrativos, com autonomia administrativa e financeira, constituída na conformidade do Código
Civil Brasileiro, tendo por objetivo prestar apoio às atividades de ensino, pesquisa e extensão da
UFRR, através da celebração de convênios, ajustes, contratos, protocolos de cooperação técnica
e científica, etc, sendo certo que as fundações de apoio as IFES possuem peculiaridade própria e
distinta das demais fundações privadas, merecendo extremo cuidado na hora de sua fiscalização;
* a imunidade das fundações, a qual decorre de Lei específica. Afirma que o art.
146, II, da Constituição Federal, remete a lei complementar o dever de regular as limitações ao
poder de tributar. Aplica-se o princípio da legalidade tributária do art. 150, I;
* a imunidade constitucional das Fundações de educação e assistência social não
está condicionada à aquisição de qualificações no ordenamento jurídico. O artigo 195 da
Constituição Federal estabelece que "São isentas de contribuição para a seguridade social as
entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei",
sendo correto afirmar que as entidades filantrópicas são imunes à contribuição patronal da
previdência pública, sendo os requisitos estabelecidos em lei somente aqueles incluídos no artigo
14 do CTN;
* o caráter confiscatório da multa e dos juros multa aplicados.
Considerando que tais alegações de defesa em nada diferem daquelas
apresentadas em sede de impugnação, estando as conclusões alcançadas pelo órgão julgador de
primeira instância em consonância com o entendimento perfilhado por este Relator, em vista do
disposto no § 3o do art. 57 do Anexo II do Regimento Interno do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF no 343/2015 – RICARF, não tendo sido
apresentadas novas razões de defesa perante a segunda instância administrativa, adoto os
fundamentos da decisão recorrida, mediante transcrição do inteiro teor de seu voto condutor
neste particular, in verbis:
11. Da Preliminar
11.1. Alega a Defendente, em sede de preliminar, a sua ilegitimidade para figurar no
pólo passivo do lançamento, visto que atua como mera gestora de recursos do contratos
nos quais atuavam as pessoas consideradas contribuintes individuais pela Fiscalização.
11.2. Da análise dos contratos acostados aos autos, constatamos que a situação fática é
exatamente a oposta da narrada pela Impugnante, eis que esta atua como direta
executora das atividades dos projetos, sendo responsável pelo pessoal nele empregado, e
pela gestão dos recursos humanos a ele relativos.
11.3. Neste sentido, destacamos as seguintes cláusulas extraídas dos contratos anexados
às fls. 1180/1312, nos quais figura a Defendente como Convenente ou Contratada:
“CONVÊNIO QUE ENTRE SI CELEBRAM O INSTITUTO NACIONAL DE
COLONIZAÇÃO
E
REFORMA
AGRÁRIA
-INCRA,
ATRAVÉS
DA
SUPERINTENDÊNCIA REGIONAL DO INCRA NO ESTADO DE RORAIMA E
A
FUNDAÇÃO
AJURI
DE
APOIO
AO
DESENVOLVIMENTO
DA
UNIVERSIDADE FEDERAL DE RORAIMA, COM A INTERVENIÊNCIA DA
UNIVERSIDADE FEDERAL DE RORAIMA, VISANDO A .EDUCAÇÃO DE
JOVENS E ADULTOS-ASSENTADOS EM ÁREAS DE REFORMA AGRÁRIA,
NO ÂMBITO DO PROGRAMA NACIONAL DE EDUCAÇÃO NA REFORMA
AGRÁRIA-PRONERA.
(...)
Fl. 1370
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2402-010.231 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10245.720128/2011-35

CLÁUSULA PRIMEIRA - DO OBJETO
O presente Convênio tem por objeto a formação de 30(trinta) turmas de
escolarização de 600 alunos do 1o seguimento do Ensino Fundamental (1a a 4a
série), nos Assentamentos do Estado de Roraima conforme Projeto aprovado pela
Coordenação Nacional do Programa Nacional de Educação na Reforma Agrária
PRONERA, cujo projeto, passa a fazer parte do presente Convênio.
(...)
CLÁUSULA SEGUNDA - DAS OBRIGAÇÕES DAS PARTES
(...)
II – CONVENENTE
a) executar as atividades previstas na Cláusula Primeira deste Convênio;
b) responsabilizar-se por todo o pessoal empregado na execução dos serviços,
compreendidos na Cláusula Primeira, quando, em hipótese alguma, terão vínculo
empregatício com o INCRA;
c) garantir os recursos humanos indispensáveis à execução das atividades previstas
neste Convênio(...)”

“TERMO DE CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS, QUE ENTRE SI
CELEBRAM O ESTADO DE RORAIMA EM CONJUNTO COM A
SECRETARIA DE ESTADO DE TRABALHO E BEM-ESTAR SOCIAL E A
FUNDAÇÃO
AJURI
DE
APOIO
AO
DESENVOLVIMENTO
DA
UNIVERSIDADE
FEDERAL
DE
RORAIMA,
NA
FORMA
ABAIXO
MENCIONADA:
(...)
CLÁUSULA PRIMEIRA - OBJETO
1.1- O presente instrumento tem por objeto a contratação de empresa especializada
para realizar serviços de perfil e diagnóstico dos envolvidos na exploração e tráfico
de crianças e adolescentes, para atender ao Projeto EMANON, através do Convênio
100/2005 - SEDH/PR, para atender as necessidades da Secretaria do Trabalho e
Bem Estar Social - SETRABES, conforme discriminado no termo de referência
constante nos autos do processo n° 2893/06-21 e na proposta da CONTRATADA,
que passam a integrar este termo independentemente de transcrição.
CLÁUSULA SEGUNDA - DAS OBRIGAÇÕES DA CONTRATADA E DO
CONTRATANTE
2.1 Constituem obrigações da CONTRATADA:
a) Empregar, na execução dos serviços, pessoal devidamente qualificado;
b) Cumprir a legislação trabalhista, previdenciária e social dos profissionais
alocados inclusive no que se refere à jornada de trabalho e ao pagamento dos
salários no prazo da lei;
c) Arcar com todos os encargos sociais previstos na legislação vigente e de
quaisquer outros em decorrência da sua condição de empregador, apresentando
mensalmente o CONTRATANTE, a comprovação do recolhimento do FGTS, INSS,
IRRF e demais tributos devidos, referentes à força de trabalho alocada as atividades
objeto do contrato, sem os quais não serão liberados os pagamentos das faturas
apresentadas;(...)”

“CONVÊNIO QUE ENTRE SI CELEBRAM A UNIÃO, ATRAVÉS DA
SECRETARIA ESPECIAL DOS DIREITOS HUMANOS DA PRESIDÊNCIA DA
REPÚBLICA, E A FUNDAÇÃO AJURI DE APOIO AO DESENVOLVIMENTO
Fl. 1371
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2402-010.231 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10245.720128/2011-35

DA UFRR, TENDO COMO INTERVENIENTE A UNIVERSIDADE FEDERAL
DE RORAIMA, PARA OS FINS QUE ESPECIFICA. CONVÊNIO N°. 097/2006
SEDH/PR PROCESSO N°. 00004.000979/2006-80
CLÁUSULA PRIMEIRA - DO OBJETO
Constitui objeto deste Convênio capacitação da rede de enfrentamento ao abuso à
exploração do estado de Roraima e avaliação de metodologia do PAIR em
Pacaraima, conforme Plano de Trabalho e Projeto Básico elaborados pela
CONVENENTE e aprovados pela CONCEDENTE, que passam a fazer parte
integrante do presente Instrumento, independentemente de sua transcrição.
(...)
II - DO CONVENENTE:
a) executar direta ou indiretamente as atividades necessárias à consecução do objeto
a que alude este Convênio, observando os critérios de qualidade técnica, os prazos e
os custos previstos no Plano de Trabalho;
b)
movimentar
os
recursos
financeiros
liberados
pela
CONCEDENTE,
exclusivamente, em conta específica vinculada ao convênio;
c) não utilizar os recursos recebidos da CONCEDENTE, inclusive os rendimentos
de aplicação no mercado financeiro, bem como os correspondentes a sua
contrapartida, em finalidade diversa da estabelecida neste Instrumento, ainda que em
caráter de emergência;
d) promover as licitações para a contratação de obras, serviços e aquisição de
materiais de acordo com as normas legais em vigor, ou apresentar justificativa para a
sua dispensa ou inexigibilidade, com o respectivo embasamento legal; admitida
inclusive a modalidade de licitação prevista na Lei n° 10.520, de 17 de julho de
2002, nos casos em que especifica;
(...)
i) responsabilizar-se por todos os ônus tributários ou extraordinários que incidam
sobre o presente instrumento, ressalvados aqueles de natureza compulsória, lançados
automaticamente pela rede bancária arrecadadora;
j) responsabilizar-se por todos os litígios de natureza trabalhista e previdenciária
decorrentes dos recursos humanos utilizados no projeto pela CONVENENTE;
(...)
11.4. Da análise dos excertos contratuais acima, verificamos que a Defendente é a
responsável pelo gerenciamento e pela seleção da mão de obra empregada na execução
dos contratos, além de, ao contrário do que afirma, ser expressamente responsável pelo
cumprimento das obrigações fiscais, previdenciárias e trabalhistas no que concerne à
mão de obra empregada nos projetos que executa.
11.5. Adiantamos, ainda, que o fato de esses segurados prestarem os serviços
contratados em estabelecimentos de terceiros, ou em locais fora da sede da Fundação,
não descaracteriza o liame jurídico com esta, visto que não há óbice legal algum a que
se contrate um prestador de serviços para atuar em local diverso do estabelecimento do
contratante.
11.6. Diante do exposto, constatamos que há vinculação direta da Impugnante com o
fato gerador da contribuição social previdenciária, não havendo que se falar em sua
ilegitimidade como sujeito passivo do presente lançamento.
12.Do Mérito
12.1. Superada a questão preliminar, passamos à análise do mérito.
12.2. Alega a Defendente que seria Fundação de apoio às Instituições de Ensino
Superior, e que por esse motivo estaria sujeita a legislação especial, a saber, Lei n°
8.958/94 e o Decreto n° 5.205/2004.
Fl. 1372
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2402-010.231 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10245.720128/2011-35

12.3. Argumenta, ainda nesta linha, que os pagamentos realizados no âmbito dos
projetos realizados não teriam natureza de remuneração, mas sim de ajuda de custo, ou
bolsas de ensino, pesquisa e extensão, as quais seriam isentas nos termos na legislação
acima citada.
12.4. Ocorre que a hipótese legal não se amolda ao caso dos autos. Vejamos.
12.5. Inicialmente, verificamos que a Fiscalização solicitou, através de Termos de
Intimação, informações acerca de diversos pagamentos efetuados pela Impugnante.
Dentre os registros contábeis analisados, verificamos que constam as contas "3.1.4.01 –
Remuneração de Pessoal sem Vínculo Empregatício" e “3.1.4.01.018 - Ajuda de
Custo/Reembolso”, objeto deste lançamento, assim como as contas "2.1.3.01.001 –
Retenções de Contribuições Previdenciárias dos Contribuintes Individuais" e
"3.1.4.01.001 - Bolsistas", relativa a pagamentos Bolsas de Estudo, em relação à qual
não constam lançamentos.
12.6. Em relação aos registros efetuados nas contas contábeis “Ajuda de Custo”, em
resposta ao TIF (fl. 71), a Notificada informa que “não há regulamento para a ajuda de
custo”. Adiante, em resposta ao TIF no 2, (fl. 78), afirma que a ajuda de custo era paga
sem comprovação efetiva dos gastos efetuados.
12.7. A Impugnante defende o entendimento de que, em que pese a remuneração ser
feita sob a denominação de "Ajuda de Custo", as pessoas envolvidas na execução dos
projetos seriam bolsistas, nos termos da Lei n° 8.958/94, e que trabalhariam nos
projetos, e não diretamente para ela, Fundação Ajuri.
12.8. Entretanto, análise pormenorizada dos contratos revela o oposto.
12.9. Da leitura do contrato de prestação de serviços técnicos especializados firmado
entre a AJURI e Secretaria de Estado de Trabalho e Bem-Estar Social do Estado de
Roraima (Contratos n.o 019/2006, fls.1224/1229), verificamos que o mesmo tem por
objeto "a contratação de empresa especializada para realizar serviços de perfil e
diagnóstico dos envolvidos na exploração e tráfico de crianças e adolescentes, para
atender ao Projeto EMANON, através do Convenio 100/2005".
12.10. Na mesma linha, o contrato de prestação de serviços de fls. 1180/1187, firmado
entre o INCRA (Superintendência Regional no Estado de Roraima) e Impugnante, visa
"a formação de 30(trinta) turmas de escolarização de 600 alunos do 1o seguimento do
Ensino Fundamental (1a a 4a série), nos Assentamentos do Estado de Roraima
conforme Projeto aprovado pela Coordenação Nacional do Programa Nacional de
Educação na Reforma Agrária PRONERA".
12.11. Em outro contrato, também firmado com o INCRA, visando a educação de
jovens e adultos assentados em áreas de reforma agrária (fls. 1297/1314), observamos
que o objeto cinge-se à “formação de 100 (cem) alunos no Curso Técnico em
Agricultura com Habilitação em Agricultura e Zootecnia em 34 (trinta e quatro)
assentamentos do Estado de Roraima, conforme Projeto aprovado pela Coordenação
Nacional do Programa Nacional de Educação na Reforma Agrária – PRONERA”, sendo
a Defendente também responsável por todo o pessoal empregado na execução dos
serviços.
12.12. Nestes contratos, aqui trazidos como exemplo, bem como nos demais contratos
anexados pela Defendente, constatamos que a Fundação Ajuri figura, via de regra, como
contratada para a prestação dos serviços necessários à execução de determinado projeto,
os quais não trazem uma vinculação expressa à UFRR.
12.13. A Lei no 8.958/1994 estabelece o regime jurídico que se aplica aos convênios
celebrados entre Instituições Federais de Ensino Superior – IFES e demais Instituições
Científicas e Tecnológicas – ICT e as fundações instituídas com a finalidade de
apoiar projetos de ensino, pesquisa, extensão, desenvolvimento institucional, científico
e
tecnológico e estímulo à inovação, inclusive na gestão administrativa e financeira
necessária à
Fl. 1373
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2402-010.231 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10245.720128/2011-35

execução dos projetos (art. 1o).
12.14. O §1o do art. 1o da Lei no 8.958/1994 dispõe que, para os fins do disposto nessa
lei, entende-se por desenvolvimento institucional os programas, projetos, atividades e
operações especiais, inclusive de natureza infraestrutural, material e laboratorial que
levem à melhoria mensurável das condições das IFES e demais ICT. Segundo o art. 4o e
parágrafos da Lei no 8.958/1994, as IFES e demais ICT contratantes podem autorizar a
participação de seus servidores nas atividades realizadas pelas fundações, não sendo
criado vínculo empregatício de qualquer natureza, podendo as fundações conceder bolsa
de ensino, de pesquisa e de extensão. Os servidores públicos federais não podem
participar dessas atividades durante a sua jornada de trabalho, excetuada colaboração
esporádica, remunerada ou não, em assuntos de sua especialidade, de acordo com as
normas referidas no caput, sendo vedada a utilização dos contratos para a contratação de
pessoal administrativo, de manutenção, docentes ou pesquisadores para prestar serviços
ou atender a necessidades de caráter permanente das contratantes.
12.15. É de se notar que a os requisitos para que se reconheça a isenção de contribuições
previdenciárias para as bolsas de ensino, pesquisa e extensão encontram-se elencada no
artigo 6.o, “caput”, e seu parágrafo 4.o do Decreto n.o 5.205/2004, enquanto que aqueles
relativos às bolsas de estímulo à inovação vêm estabelecidos nos parágrafos 4.o e 5.o do
artigo 10 do Decreto n.o 5.563/2005, a saber:
Decreto 5.205/2004
Art. 6o As bolsas de ensino, pesquisa e extensão a que se refere art. 4o, § 1o, da Lei
8.958, de 1994, constituem-se em doação civil a servidores das instituições apoiadas
para a realização de estudos e pesquisas e sua disseminação à sociedade, cujos
resultados não revertam economicamente para o doador ou pessoa interposta, nem
importem contraprestação de serviços.
§ 1o A bolsa de ensino constitui-se em instrumento de apoio e incentivo a projetos de
formação e capacitação de recursos humanos.
§ 2o A bolsa de pesquisa constitui-se em instrumento de apoio e incentivo à
execução de projetos de pesquisa científica e tecnológica.
§ 3o A bolsa de extensão constitui-se em instrumento de apoio à execução de
projetos desenvolvidos em interação com os diversos setores da sociedade que
visem ao intercâmbio e ao aprimoramento do conhecimento utilizado, bem como ao
desenvolvimento institucional, científico e tecnológico da instituição federal de
ensino superior ou de pesquisa científica e tecnológica apoiada.
§ 4o Somente poderão ser caracterizadas como bolsas, nos termos deste Decreto,
aquelas que estiverem expressamente previstas, identificados valores, periodicidade,
duração e beneficiários, no teor dos projetos a que se refere este artigo.
Decreto 5563/2005
Art. 10. É facultado à ICT celebrar acordos de parceria para realização de atividades
conjuntas de pesquisa científica e tecnológica e desenvolvimento de tecnologia,
produto ou processo, com instituições públicas e privadas.
§ 1o O servidor, o militar ou o empregado público da ICT envolvido na execução das
atividades previstas no caput poderá receber bolsa de estímulo à inovação
diretamente de instituição de apoio ou agência de fomento.
§ 2o As partes deverão prever, em contrato, a titularidade da propriedade intelectual
e a participação nos resultados da exploração das criações resultantes da parceria,
assegurando aos signatários o direito ao licenciamento, observado o disposto nos §§
2o e 3o do art. 6o deste Decreto.
§ 3o A propriedade intelectual e a participação nos resultados referidas no § 2o serão
asseguradas, desde que previsto no contrato, na proporção equivalente ao montante
do valor agregado do conhecimento já existente no início da parceria e dos recursos
humanos, financeiros e materiais alocados pelas partes contratantes.
Fl. 1374
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2402-010.231 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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§ 4o A bolsa de estímulo à inovação de que trata o § 1o, concedida diretamente por
instituição de apoio ou por agência de fomento, constitui-se em doação civil a
servidores da ICT para realização de projetos de pesquisa científica e tecnológica e
desenvolvimento de tecnologia, produto ou processo, cujos resultados não revertam
economicamente para o doador nem importem em contraprestação de serviços.
§ 5o Somente poderão ser caracterizadas como bolsas aquelas que estiverem
expressamente
previstas,
identificados
valores,
periodicidade,
duração
e
beneficiários, no teor dos projetos a que se refere este artigo.
12.16. Ora, dos trechos acima extraímos a conclusão de que para serem consideradas
isentas as bolsas devem, cumulativamente, ter sido recebidas exclusivamente para
proceder a estudos ou pesquisas (em se tratando de bolsas de ensino, pesquisa e
extensão), ou para a realização de projetos de pesquisa científica e tecnológica e
desenvolvimento de tecnologia, produto ou processo (em se tratando de bolsas de
estímulo à inovação), além de que os resultados obtidos não podem representar
vantagem econômica para o doador ou pessoa interposta e nem o seu pagamento possa
importar contraprestação de serviços. Finalmente, verificamos ser necessário que
estejam expressamente previstos e identificados valores, periodicidade, duração e
beneficiários, nos respectivos projetos.
12.17. Entretanto, no escopo dos contratos firmados pela Defendente, e que foram
objeto deste lançamento, não se verifica o cumprimento de tais requisitos. Os contratos
visam desenvolver projetos de alfabetização, de mapeamento de situações de risco,
execução de licitações, formação de técnicos agrícolas, sendo que foram pagos valores a
título de "ajuda de custo" (correspondente a horas-aula ministradas, por exemplo) ou
diárias. Assim, as pessoas físicas envolvidas na execução destes contratos enquadram-se
na condição de segurados contribuintes individuais (trabalhadores autônomos), na
medida em que prestam serviços para a Impugnante, ao atender à exigências da
execução dos contratos por ela firmados.
12.18. Desta maneira, resta caracterizada a existência de um real vínculo de prestação
de serviços, e não de fornecimento de bolsas de estudo ou inovação tecnológica. É
notório, também, a existência de vantagem para a Fundação, visto que auferiu
rendimentos pelos serviços prestados.
12.19. É relevante ainda salientar que os valores apurados pela Fiscalização não foram
contabilizados como sendo relativos a pagamento de Bolsas, mas sim, como
remuneração de autônomos ou ainda como Ajuda de Custo. Ou seja, os lançamentos ora
efetivados não tem por base os registros da contabilidade da Defendente a título de
pagamentos efetuados a bolsistas, tendo por base contratos que, como acima
examinados, não atendiam aos requisitos legais para a caracterização das remunerações
como bolsa de ensino, pesquisa ou extensão. Observe-se que os referidos contratos
também dispunham de cláusulas em que estabeleciam para a Defendente a
responsabilidade pelo cumprimento das obrigações fiscais e trabalhistas.
12.20. Tal situação fática, portanto, atrai a incidência, na espécie, do disposto no artigo
22, inciso III, da Lei n.o 8.212, de 24 de julho de 1991, incluído pela Lei n.o 9.876, de 26
de novembro de 1999, segundo o qual as empresas estão obrigadas ao pagamento da
contribuição previdenciária patronal de 20% “sobre o total das remunerações pagas ou
creditadas a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados contribuintes individuais
que lhe prestem serviços”, observadas, à evidência, as parcelas que não integram essa
mesma remuneração, consoante o disposto no parágrafo 9.o do artigo 28 da Lei n.o
8.212/91, e alterações.
12.21. Em face de todos estes fatos, em especial por ter constatado o pagamento de
ajuda de custo como contrapartida da prestação de serviços, sem que tenha havido uma
efetiva comprovação do gasto efetuado (como asseverado na Resposta ao TIF de fls. 78)
a Fiscalização corretamente considerou tais pagamentos como sendo remuneração a
contribuinte individual, visto não se enquadrarem em nenhuma das hipóteses de isenção
elencadas no parágrafo 9.o do artigo 28 da Lei n.o 8.212/91 e bem assim no parágrafo 9.o
Fl. 1375
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2402-010.231 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10245.720128/2011-35

do artigo 214 do Regulamento da Previdência Social - RPS aprovado pelo Decreto n.o
3.048, de 06 de maio de 1999, que o regulamenta.
12.22. Além disto, foram lançados diversos valores, especificados nos Anexos II e III e
IV, relativo a prestadores de serviços autônomos (fls. 118/124) e prestadores de serviços
sem vínculo empregatício (fls. 125/149), cujas diferenças foram detectadas através da
análise comparativa dos documentos e declarações da empresa, tais como folhas de
pagamento, DIRF e GFIP. Tais valores lançados não se enquadram, por princípio, na
hipótese legal de isenção da legislação acima citada, visto que constituem efetiva
remuneração a contribuintes individuais, registradas documentalmente. Insta frisar que
não foram contestados os lançamentos relativos a estes segurados, motivo pelo qual tais
valores são incontroversos, devendo sobre os mesmos incidir a regra do artigo 17 do
Decreto 70.235/72.
Especificamente em relação à alegação de imunidade, prevista no art. 195, § 7o da
CF/88, socorro-me aos escólios do Conselheiro Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, objeto do
Acórdão no 2201-007.842, de 01 de dezembro de 2020, in verbis:
1. Das Limitações ao Poder de Tributar e da Imunidade prevista no artigo 195, § 7o
da Constituição Federal
De início, registre-se que não há na Constituição brasileira de 1998 menção expressa à
existência aos direitos fundamentais dos contribuintes, sendo que no atual discurso
tributário-constitucional a expressão “limitações constitucionais ao poder de tributar”
começa a dar lugar à expressão “direitos fundamentais do contribuinte”, revelando,
assim, uma mudança de perspectiva em que as normas constantes do artigo 150 da
Constituição passam a ser vistas não mais do ponto de vista do Estado, como limites ao
exercício de sua competência, mas, sim, a partir da perspectiva do contribuinte,
enquanto direitos e garantias subjetivos.
As limitações ao poder de tributar devem ser consideradas como direitos e garantias
fundamentais dos contribuintes porque decorrem, em geral, dos direitos fundamentais à
igualdade e à segurança jurídica e, em especial, dos direitos e garantias fundamentais à
propriedade e à liberdade, os quais, aliás, alicerçam e acabam conferindo identidade a
Constituição Federal.
E, aí, por força da cláusula de abertura constante do artigo 5o, § 2o da Constituição, a
qual representa uma cláusula que consagra a abertura material do sistema constitucional
de direitos fundamentais – decerto que o rol contido no artigo 5o da Constituição não
traz uma enumeração taxativa –, pode-se dizer que no campo do direito tributário as
limitações constitucionais ao poder de tributar acabam conferindo densidade normativa
e garantindo os direitos fundamentais da propriedade e da liberdade, os quais, a rigor,
conformam a própria forma de existir do poder de tributar. É nesses termos que se
posiciona Dalton Luiz Dallazem:
“E os direitos dos contribuintes seriam enquadráveis no ‘tipo’ direitos
fundamentais? Não teríamos dúvidas em dizer que sim, pois a proteção dos
contribuintes é construída a partir dos direitos fundamentais à liberdade e à
propriedade. A tributação é o ingresso autorizado, ou seja, dentro de certos limites,
no direito de liberdade e propriedade dos cidadãos, respeitados o mínimo vital, as
imunidades, a isonomia, a legalidade, a irretroatividade, a anterioridade etc.
Qualquer desvio de rota na atividade tributária constituirá um ingresso não
autorizado no direito de propriedade e liberdade dos cidadãos. Além disso, o próprio
Texto Supremo cuidou de garantir essa qualificação aos direitos dos contribuintes no
caput do art. 150 do Texto Supremo: “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas
ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios
(...).”
Fernando Facury Scaff e Antonio G. Moreira Maués dispõem que as limitações
constitucionais ao poder de tributar também devem ser consideradas como direitos
fundamentais porque explicitam uma gama de princípios que estão vinculados à
segurança jurídica, que, aliás, é a viga-mestra do Estado Democrático de Direito:
“É por tal fato que uma das seções do capítulo se denomina ‘Das Limitações ao
Poder de tributar’, e explicita uma gama de princípios constitucionais específicos
Fl. 1376
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2402-010.231 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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para o Direito Tributário, como direitos fundamentais dos contribuintes. Dentre esta
gama de princípios aplicados ao Direito Tributário podemos encontrar todo o rol de
direitos fundamentais vinculados à segurança jurídica das pessoas físicas e jurídicas
individualmente consideradas (...).”
A inserção dos princípios constitucionais tributários constantes do artigo 150 da
Constituição Federal no rol dos direitos e garantias fundamentais já foi reconhecida pelo
próprio Supremo Tribunal Federal quando do julgamento da Ação Direta de
Inconstitucionalidade n° 939/DF, haja vista que, na oportunidade, ao abordar ofensa
perpetrada por emenda constitucional ao princípio da anterioridade (artigo 150, inciso
III, “b”), concluiu-se que as “limitações ao poder de tributar” constituem direitos e
garantias individuais do cidadão enquanto contribuinte, aptas a atrair a incidência do
artigo 60, §4o, inciso IV da Constituição Federal.
De acordo com os ensinamentos de Rafael Pandolfo,
“O art. 60, §4, da Constituição Federal de 1998, veda a deliberação de proposta de
emenda constitucional tendente a abolir os direitos e garantias individuais dos
cidadãos. Entre os direitos e garantias subsumidos ao aludido dispositivo estão, sem
dúvida, os enunciados identificados como limites constitucionais que, tutelando os
contribuintes, impõem um obstáculo ao exercício da competência tributária das
diversas pessoas jurídicas de direito público.
Esses enunciados constitucionais foram alçados pelo legislador constituinte
originário à condição de cláusula pétrea porque sua finalidade revela uma das
essências do Texto Constitucional e deve servir de critério às incursões
interpretativas sobre elas realizadas
(...).”
Mais recentemente, o Supremo Tributal Federal julgou o Recurso Extraordinário n°
573.675/SC com repercussão geral reconhecida e, na oportunidade, o relator, Ministro
Ricardo Lewandowski, afirmou que “(...) algumas dessas limitações constitucionais ao
poder de tributar constituem cláusulas pétreas, por se inserirem no contexto dos direitos
e garantias individuais, em especial no que toca aos princípios da igualdade tributária e
da vedação ao confisco”.
Nesse contexto, observe-se que muito embora as limitações ao poder de tributar
enquanto direitos e garantias fundamentais dos contribuintes estejam fortemente
consubstanciadas nos princípios constitucionais tributários encampados no artigo 150 da
Constituição Federal, decerto que o sistema dos direitos fundamentais dos contribuintes
não se encontra reunido, por assim dizer, em um amplo catálogo como uma espécie de
sistema próprio e fechado em si mesmo, de sorte que é possível verificar outros direitos
fundamentais dos contribuintes dispersos ao longo da Constituição, os quais são
denominados de direitos fundamentais formalmente constitucionais ou direitos
fundamentais dispersos.
É nesse contexto que se insere a norma jurídica do artigo 195, § 7o da Constituição
Federal, cuja redação segue transcrita abaixo:
“Constituição Federal de 1988
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes
contribuições sociais: (Vide Emenda Constitucional no 20, de 1998)
§ 7o São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes
de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.” (grifei).
Ainda que o constituinte tenha disposto “são isentas”, decerto que a norma constante do
artigo 150, § 7o da Constituição Federal deve ser considerada, na verdade, como espécie
de imunidade tributária por se tratar de norma constitucional que acaba proibindo o
exercício da tributação para o custeio da seguridade social das entidades beneficentes,
conforme restou reconhecido pelo próprio Supremo Tribunal Federal quando do
julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade n° 2.028/DF. Aliás, é nesse sentido
que também se manifesta Sacha Calmon Navarro Côelho:
“O art. 195, § 7o, da Superlei, numa péssima redação dispõe que são isentas de
contribuições para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência
social.
Fl. 1377
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2402-010.231 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10245.720128/2011-35

Trata-se, em verdade, de uma imunidade, pois toda restrição ou constrição ou
vedação ao poder de tributar das pessoas políticas com habitat constitucional traduz
imunidade, nunca isenção, sempre veiculável por lei infraconstitucional.”
Paulo de Barros Carvalho também dispõe nesses termos:
“Vejamos, nesse sentido, o que preceitua o art. 195, § 7.°, da Constituição Federal:
São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de
assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei. Com a ressalva do
tropeço redacional, em que o legislador empregou isenção por imunidade, vê-se que
há impedimento expresso para a exigência de contribuição social das entidades
beneficentes referidas no dispositivo. Ora, ainda que para nós contribuição social
tenha a natureza jurídica de imposto ou de taxa, sabemos que a orientação
predominante é outra, discernindo essa figura, nitidamente, dos impostos.” (grifei).
De todo modo, o que deve restar claro, por agora, é que a imunidade prevista no artigo
195, § 7o da Constituição Federal a qual, aliás, afasta a tributação das contribuições para
a seguridade social das entidades beneficentes de assistência social que atendam às
exigências estabelecidas em lei, deve ser considerada, em conjunto com os princípios
constantes do artigo 150 da Constituição, como limitações ao poder de tributar e, por
conseguinte, como direitos e garantias fundamentais dos contribuintes.
E, aí, tratando-se de limitação ao poder de tributar, decerto que os requisitos para a
fruição da imunidade tal qual prevista no artigo 195, 7o da Constituição Federal
encontram-se materialmente previstos no artigo 14 do Código Tributário Nacional
justamente por conta do mandamento constitucional contido no artigo 146, inciso II da
Constituição, o qual, a propósito, dispõe, claramente, que cabe à lei complementar
regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.
2. Da inteligência do artigo 146, II da Constituição Federal e da aplicação do artigo
14 do CTN
A Constituição Federal elenca as matérias cuja disciplina será reservada, em caráter
complementar, através de veículo legislativo próprio, que exige quórum qualificado,
sendo que há muito que a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal firmou-se no
sentido de que apenas será exigível Lei Complementar nas hipóteses em que a própria
Constituição expressamente a ela faz alusão com referência a determinada matéria, o
que implica dizer que quando a Carta Magna alude genericamente a “lei” para
estabelecer princípio de reserva legal, a lei aí compreenderá tanto a lei ordinária, nas
suas diferentes modalidades, quanto a própria Lei Complementar. Em outras palavras, a
necessidade de edição de Lei Complementar não é presumida e, portanto, somente será
exigível nos casos expressamente previstos na Constituição.
Além de exigir Lei Complementar para dispor sobre os conflitos de competências em
matéria tributária, sobre as limitações constitucionais ao poder de tributar e sobre
normas gerais em matéria de legislação tributária nos termos do artigo 146, incisos I, II
e III, a Constituição também exige Lei Complementar para (i) prevenir desequilíbrios de
acordo com o artigo 146-A, (ii) para instituição de empréstimos compulsórios,
conforme dispõe o artigo 148, (iii) no que diz com o exercício do poder tributário
residual da União quanto a instituição de impostos e contribuições para a seguridade
social à luz dos artigos 154, inciso I, e 195, § 4o, (iv) para instituição do imposto sobre
grandes fortunas, vide artigo 153, inciso VII, (v) para regular a competência quanto à
instituição do imposto causa mortis e doação em certos casos nos moldes do artigo 155,
§ 1o, inciso III, bem como (vi) para os fins previstos nos artigos 155, § 2o, inciso XII,
156, inciso III, e 156, § 3o.
Observe-se, por oportuno, o que dispõe o artigo 146 da Constituição Federal:
“Constituição Federal de 1988
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente
sobre:
Fl. 1378
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2402-010.231 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos
discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo
e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades
cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para
as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso
do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12
e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239. (Incluído pela Emenda
Constitucional no 42, de 19.12.2003).” (grifei).
A partir do uso da interpretação sistemática, afirma-se que a Lei Complementar é o
veículo adequado para regular as imunidades tributárias e, em especial, a imunidade das
entidades beneficentes de assistência social prevista no artigo 195, § 7o da Constituição
Federal, porquanto se é certo que o próprio artigo 146, inciso II determina
expressamente que cabe à Lei complementar regular as limitações constitucionais ao
poder de tributar, também é certo que as imunidades pertencem ao gênero de tais
limitações, de modo que a conclusão não pode ser outra senão de que as imunidades
apenas podem ser reguladas por Lei Complementar.
Com efeito, pouco importa se a imunidade é de impostos ou de contribuições. Por se
tratar de uma limitação ao poder de tributar, a regulamentação somente pode ser
efetivada mediante Lei Complementar. A análise aí é um tanto lógica: se toda limitação
ao poder de tributar é regulada por lei complementar; se a imunidade é limitação ao
poder de tributar; logo, a imunidade é (e deve ser) regulada tão-somente por Lei
Complementar.
E nem se diga que o artigo 195, § 7o da Constituição Federal constitui exceção ao artigo
146, inciso II da Carta por referir-se à “lei” e não à “lei complementar”. Tal argumento
não resiste à simples constatação de que a alínea “c” do inciso VI do artigo 150, ao
prescrever sobre a imunidade dos impostos, refere-se, também, exclusivamente à “lei”,
e não à “lei complementar”, sendo que, ainda assim, não se cogita da ideia de que o
artigo 150, inciso VI, alínea “c” possa representar uma exceção à regra prescrita no
artigo 146, inciso II da Constituição. Por coerência, se se afirma que a imunidade do
artigo 195, § 7o constitui uma exceção ao artigo 146, inciso II, deve-se consignar, em
mesmo tom, e seguindo-se as regras da lógica – eis aí o princípio da identidade – , que o
artigo 150, inciso VI, alínea “c” representaria, também, uma exceção ao artigo 146,
inciso II da Constituição.
E, aí, tanto o artigo 150, inciso VI, alínea “c” da Constituição quanto o próprio artigo
195, § 7o empregam a expressão “lei” sem o predicativo “complementar”, restando-se
concluir, pois, que a lei exigida ali é a mesma lei exigida aqui, sendo que, como os dois
dispositivos constitucionais tratam de imunidades, a lei que estabelece os requisitos para
o gozo da imunidade dos impostos deve ser da mesma espécie da lei que estabelece os
requisitos para a fruição da imunidade das contribuições sociais. É bem verdade que
“(...) o constituinte qualificou a lei exigida como complementar em alguns lugares e
como ordinária em outros, pecando pela inconsistência redacional do texto
constitucional. Daí não se aplicar, no caso, o princípio de hermenêutica ubi lex
voluit dixit. Disse aqui e ali, mas não disse acolá. Só mesmo o recurso à
interpretação sistemática, que busca dentro do próprio sistema estabelecido
internamente pela Constituição, é que pode demonstrar a solução uniforme que não
cause estupefação e discrepância teratológica entre normas do mesmo quilate e com
o mesmo objetivo.
Como os dois preceitos (parágrafo 7o do artigo 195 e alínea c do inciso VI do artigo
150) conferem direito à imunidade, não há dúvida de que os requisitos para seu
exercício somente podem ser prescritos por meio da mesma espécie de lei, a lei
complementar, em respeito ao artigo 146, II. Sustentar o oposto significa arrostar a
Constituição, violar o seu próprio sistema interno e fazer letra morta do dispositivo,
pois se ele não se aplica às contribuições, visto que no parágrafo 7o do artigo 195
somente foi utilizada a expressão “lei” (gênero normativo), não se aplica, de igual
modo, aos impostos, uma vez que o termo “lei” (gênero normativo), utilizado na
Fl. 1379
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2402-010.231 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10245.720128/2011-35

alínea c do inciso VI do artigo 150, também não foi qualificado como
complementar.
Admitir que nos dois preceitos foi excepcionada a necessidade de lei complementar
(admitindo o afastamento em um preceito, deve ser admitido no outro, senão ter-se-á
uma posição sem coerência com o sistema jurídico) corresponde a aceitar que o
artigo 146, II, não tem aplicação, ou, o que é a mesma coisa, tornar o artigo 146, II,
sem nenhuma eficácia, como que revogando-o por uma via tão oblíqua quanto
inconsistente, por meio de uma interpretação incoerente.
O objetivo do constituinte ao exigir lei complementar para regular as imunidades
impondo as condições para o exercício do direito de os sujeitos discriminados não
serem tributados, quer seja por meio de impostos, quer seja por meio de
contribuições sociais securitárias, é o de uniformizar o comportamento de todas as
pessoas políticas diante da mesma situação: reconhecimento do direito à imunidade.
Se a imunidade é um direito, sua contrapartida é um dever: o dever de respeitar os
limites do poder de tributar. Aceitar que lei ordinária é veículo adequado para impor
os requisitos exigidos para o reconhecimento do direito à imunidade corresponde a
admitir a existência de mais de cinco mil leis prescrevendo requisitos diversos,
considerando-se o número de Municípios que poderiam editar leis próprias,
aplicáveis para que os sujeitos discriminados na Constituição tenham reconhecido
seu direito à imunidade dos impostos.” (grifei).
De fato, é preciso compatibilizar a previsão do artigo 146, inciso II da Constituição
Federal com a referência genérica à “lei” constante dos artigos 150, inciso VI, alínea “c”
e 195, § 7o da Constituição, de modo que no que diz com a regulamentação das
condições materiais para o gozo das imunidades, impõe-se a utilização de lei
complementar em decorrência da inafastabilidade da incidência do referido artigo 146,
inciso II, restando à lei ordinária apenas o papel de estabelecer requisitos formais. E, aí,
registre-se que o artigo 14 do Código Tributário Nacional, o qual regula a imunidade
dos impostos, deve ser aplicável à imunidade das contribuições sociais justamente pela
falta de regulamentação específica.
Consoante ensinamentos de José Eduardo Soares de Melo13, a “lei” a que alude o artigo
195, § 7o da Constituição Federal é a Lei Complementar:
“A lei (referida no § 7o do art. 195) significa ‘lei complementar’ (Código Tributário
Nacional) que, relativamente à imunidade dos impostos para as instituições de
assistência social, estabelece (no art. 14) os requisitos seguintes: I – não distribuírem
qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a título de lucro ou
participação no seu resultado; II – aplicarem integralmente no País os seus recursos
na manutenção dos seus objetivos institucionais; III – manterem escrituração de suas
receitas e despesas em livros revestidos de formalidade, capazes de assegurar sua
exatidão.”
Ives Gandra da Silva Martins14 também se posiciona no sentido de que a regra
constante do artigo 195, § 7o apresenta natureza de autêntica imunidade e não de
isenção. Confira-se:
“O § 7o do artigo 195 não cuida de isenção, mas de imunidade. O art. 175 do Código
Tributário Nacional declara que a isenção corresponde à exclusão do crédito
tributário com o nascimento da obrigação correspondente. Na isenção nasce, pois, a
obrigação, sendo anulado o crédito, ou seja, o direito da Fazenda a receber o
quantum da obrigação nascida. Na imunidade não há nascimento da obrigação
tributária, nem, por conseguinte, do crédito, que tem a mesma natureza daquela. A
vedação ao poder de tributar é absoluta, razão pela qual a imunidade só pode ser
concedida pela Constituição.
[...]
Como se percebe, o constituinte utilizou- se mal do vocábulo ‘isenção’, pois
pretendeu, de rigor, outorgar uma autêntica imunidade”.
De acordo com as lições de Rafael Pandolfo, reconhecendo-se a imprecisão
terminológica das expressões “isenção” e “lei” constante do artigo 195, § 7° da
Constituição Federal, deve-se substitui-las, coerentemente, por “imunidade e “lei
complementar. É ver-se:
Fl. 1380
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2402-010.231 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10245.720128/2011-35

“O princípio lógico da identidade veda a criação de um minotauro jurídico (metade
imunidade e metade ‘isenção constitucional’), de sorte que o erro constatado no
antecedente de uma norma deve ser estendido ao consequente. Explicamos: o § 7o
do art. 195 da Constituição Federal fala em isenção e lei ordinária. O erro é evidente,
mas coerente, visto que as isenções constituem institutos inseridos dentro da
competência tributária das pessoas políticas, razão pela qual podem ser fixadas e
alteradas por lei ordinária. Entretanto, ao reconhecermos a imprecisão terminológica
da expressão ‘isenção’, devemos estendê-la ao enunciado ‘lei’, substituindo-os,
coerentemente, por ‘imunidade’ e ‘lei complementar’, respectivamente, mantendo-
se, assim, congruência com o alcance semântico fixado pelo STF acera da natureza
do instituto em questão. O legislador constituinte foi impreciso, é certo, mas não foi
incoerente, pois exigiu espécie normativa compatível com o instituto por ele
considerado existente (isenção). A correção significativa engendrada pelo Supremo
não pode consertar parcialmente o equívoco redacional, sob pena de incorrer em
incoerência lógica, desconsiderando a identidade que abrange toda a unidade
normativa.” (grifei).
Dito isto, a “lei” a que se refere o artigo 195, § 7o da Constituição Federal é a Lei
Complementar, ou seja, o Código Tributário Nacional, cujo artigo 14 deve ser aplicado
analogicamente tanto em decorrência da falta de Lei complementar que cuide das
condições materiais para o gozo da imunidade das contribuições da seguridade social
das entidades beneficentes de assistência social como também para que a imunidade ali
prevista não reste sem eficácia16.
A propósito, note-se que o artigo 14 do Código Tributário Nacional foi recepcionado
pela Constituição de 1998 e estabelece os únicos requisitos ou condições materiais
exigíveis para o gozo das imunidades previstas nos artigos 150, inciso VI, alínea “c” e
195, § 7o da Constituição, não cabendo à lei ordinária, portanto, dispor sobre a matéria
em razão da reserva decorrente do artigo 146, inciso II da Constituição, restando-se
perceber, pois, que o legislador ordinário poderá, apenas, estabelecer requisitos formais
quanto ao gozo das imunidades.
Confira-se, portanto, o que dispõe o artigo 14 do Código Tributário Nacional:
“Lei n° 5.172/66
TÍTULO II - Competência Tributária
CAPÍTULO II - Limitações da Competência Tributária
SEÇÃO II - Disposições Especiais
Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9o é subordinado à observância
dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a
qualquer título; (Redação dada pela Lcp no 104, de 2001)
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus
objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de
formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
§ 1o Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1o do artigo 9o, a
autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.
§ 2o Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9o são
exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das
entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos
constitutivos.”
Ocorre que, no caso em análise, a Contribuinte não logrou comprovar o
atendimento aos requisitos previstos no art. 14 do CTN.
O contribuinte deve fazer prova de suas alegações, sob pena de ensejar-se a
aplicação do aforismo jurídico "allegatio et non probatio, quasi non allegatio". Alegar e não
provar é o mesmo que não alegar.
No processo administrativo, há norma expressa a respeito:
Fl. 1381
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2402-010.231 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10245.720128/2011-35

Lei n° 9.784/99
Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever
atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei.
Em relação às alegações de efeito confiscatório da multa e do juros aplicados e
demais alegações de ofensas a princípios constitucionais, ressalta-se que não compete à
autoridade administrativa apreciar a arguição e declarar ou reconhecer a inconstitucionalidade de
lei, pois essa competência foi atribuída, em caráter privativo, ao Poder Judiciário, pela
Constitucional Federal, art. 102.
A mais abalizada doutrina escreve que toda atividade da Administração Pública
passa-se na esfera infralegal e que as normas jurídicas, quando emanadas do órgão legiferante
competente, gozam de presunção de constitucionalidade, bastando sua mera existência para
inferir a sua validade.
Sobre o tema, conferia-se o enunciado da Súmula CARF no 2:
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
De fato, este Egrégio Conselho não pode adentrar no controle de
constitucionalidade das leis, somente outorgada esta competência ao Poder Judiciário, devendo o
CARF se ater a observar o princípio da presunção da constitucionalidade das leis, exercendo,
dentro da devolutividade que lhe competir frente a decisão de primeira instância com a dialética
do recurso interposto, o controle de legalidade do lançamento para observar se o ato se
conformou ao disposto na legislação que estava em vigência por ocasião da ocorrência dos fatos,
não devendo abordar temáticas de constitucionalidades, salvo em situações excepcionais quando
já houver pronunciamento definitivo do Poder Judiciário sobre dado assunto, ocasião em que
apenas dará aplicação a norma jurídica constituída em linguagem competente pela autoridade
judicial, ou se eventualmente houvesse dispensa legal de constituição ou de ato declaratório do
Procurador-Geral da Fazenda Nacional, na forma dos arts. 18 e 19 da Lei n.o 10.522, de 2002, ou
súmula da Advocacia-Geral da União, na forma do art. 43 da Lei Complementar n.o 73, de 1993,
ou pareceres do Advogado-Geral da União aprovados pelo Presidente da República, na forma do
art. 40 da Lei Complementar n.o 73, de 1993.
Não se verifica, entretanto, nenhuma dessas hipóteses nos presentes autos.
Outrossim, o art. 26-A do Decreto n.o 70.235, de 1972, com redação dada pela Lei
11.941, de 2009, enuncia que, no âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos
órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei
ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.
Neste mesmo sentido é, pois, a redação do art 62 do Anexo II do Regimento
Interno deste Conselho.
Dessa forma, com relação aos vícios de ilegalidade e inconstitucionalidade
suscitados, veja-se que para se acatar a tese recursal seria necessário afastar a aplicação de lei, o
que é defeso pelos supracitados art. 26-A do Decreto no 70.235/72 e art. 62 do Regimento
Interno deste Conselho - RICARF.
Em síntese, e a despeito do bem fundamentado recurso, o CARF não tem
competência para decidir questões atinentes à inconstitucionalidade e/ou ilegalidade das normas,
de tal maneira que a decisão a quo não deve ser reformada, negando-se provimento ao recurso.
Fl. 1382
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 2402-010.231 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10245.720128/2011-35

Por fim, mas não menos importante, não há que se falar, in casu, em nulidade do
lançamento fiscal. De fato, no caso em análise, tem-se que a autuação fiscal contém todos os
requisitos legais estabelecidos no art. 10 do Decreto no 70.235/72, que rege o Processo
Administrativo Fiscal, trazendo, portanto, as informações obrigatórias previstas nos seus incisos
I a VI e parágrafo único, especialmente aquelas necessárias ao estabelecimento do contraditório,
permitindo a ampla defesa da autuada.
Neste espeque, o lançamento identificou a irregularidade apurada e motivou, de
conformidade com a legislação aplicável à matéria, o procedimento adotado, tudo feito de forma
transparente e precisa, como se pode observar na documentação acostada aos autos, em
consonância, portanto, com os princípios constitucionais da ampla defesa, do contraditório e da
legalidade.
Além disso, nos termos do art. 59 do Decreto no 70.235/1972, incisos I e II, a
nulidade processual opera-se somente quando o feito administrativo foi praticado por autoridade
incompetente ou, quanto aos despachos e decisões, ficar caracteriza preterição ao direito de
defesa respectivamente.
O caso em exame não se enquadra nas transcritas hipóteses de nulidade, sendo
incabível sua declaração, por não se vislumbrar qualquer vício capaz de invalidar o
procedimento administrativo adotado. Logo, esta pretensão não pode prosperar, porquanto sem
fundamento legal razoável.
Conclusão
Ante o exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Gregório Rechmann Junior

Fl. 1383
DF CARF MF
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