Tribunal: CARF
Processo: 11020.002943/2009-00
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Marcelo Costa Marques d'Oliveira
Órgão colegiado: Primeira Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-10-14
Data de publicação: 2021-11-04

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
NULIDADE. IMPROCEDÊNCIA
Não é nulo o despacho decisório que cumpriu as formalidades do art. 59 do Decreto no 70.235/72, bem como foi devidamente motivado, nos termos do art. 50 da Lei no 9.784/99.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
FRETE NO TRANSPORTE DE INSUMOS ADQUIRIDOS PELO ENCOMENDANTE DA INDUSTRIALIZAÇÃO. ESSENCIALIDADE
Dada a indubitável imprescindibilidade à conclusão do processo produtivo, classificam-se como insumos, para fins de creditamento do PIS, nos termos do inciso II do art. 3 da lei no 10.637/02, os fretes incorridos para transporte dos insumos adquiridos pelo encomendante da industrialização até o estabelecimento do fabricante. Há de se observar o critério de essencialidade consagrado pelo REsp 1.221.170/PR, julgado sob o rito dos recursos repetitivos, e ao qual este colegiado está vinculado, por força de previsão regimental
EXPORTAÇÃO. FATO GERADOR. ASPECTO TEMPORAL.
A receita de exportação deve ser reconhecida na data do embarque dos produtos vendidos para o exterior.

Inteiro teor:
S3-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11020.002943/2009-00
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3001-002.030 – 3a Seção de Julgamento / 1a Turma Extraordinária
Sessão de
14 de outubro de 2021
Recorrente
SAN MARINO ÔNIBUS E IMPLEMENTOS LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
NULIDADE. IMPROCEDÊNCIA
Não é nulo o despacho decisório que cumpriu as formalidades do art. 59 do
Decreto no 70.235/72, bem como foi devidamente motivado, nos termos do art.
50 da Lei no 9.784/99.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
FRETE
NO
TRANSPORTE
DE
INSUMOS
ADQUIRIDOS
PELO
ENCOMENDANTE DA INDUSTRIALIZAÇÃO. ESSENCIALIDADE
Dada a indubitável imprescindibilidade à conclusão do processo produtivo,
classificam-se como insumos, para fins de creditamento do PIS, nos termos do
inciso II do art. 3 da lei no 10.637/02, os fretes incorridos para transporte dos
insumos
adquiridos
pelo
encomendante
da
industrialização
até
o
estabelecimento do fabricante. Há de se observar o critério de essencialidade
consagrado pelo REsp 1.221.170/PR, julgado sob o rito dos recursos
repetitivos, e ao qual este colegiado está vinculado, por força de previsão
regimental
EXPORTAÇÃO. FATO GERADOR. ASPECTO TEMPORAL.
A receita de exportação deve ser reconhecida na data do embarque dos
produtos vendidos para o exterior.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em rejeitar a preliminar
de nulidade, e, no mérito, dar provimento parcial ao recurso voluntário, para reverter as glosas
dos créditos de PIS calculados sobre os gastos com fretes incorridos para transporte dos chassis
do estabelecimento do encomendante da industrialização até o estabelecimento fabril da
recorrente. Vencido o Conselheiro Marcos Roberto da Silva que negava provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Marcos Roberto da Silva - Presidente
(documento assinado digitalmente)
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11020.002943/2009-00
Fl. 605
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3001-002.030 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 11020.002943/2009-00

Marcelo Costa Marques d’Oliveira - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcos Roberto da Silva
(Presidente), Marcelo Costa Marques d’Oliveira e Sabrina Coutinho Barbosa.
Relatório
Adoto o relatório da decisão de primeira instância:
“Trata o presente processo de manifestação de inconformidade contra Despacho
Decisório que deferiu parcialmente pedido de ressarcimento de créditos de PIS do
segundo trimestre de 2008 no montante de R$ 51.864,07.
A Fiscalização inicia o relatório de verificação fiscal alertando para o fato de
que “A análise do presente processo está parcialmente cerceada pela sentença
proferida no mandado de segurança no 2009.71.07.002659-9/RS (extrato em anexo).
Tal decisão, proferida pelo Exmo Juiz Federal da Vara Federal de Execuções Fiscais
de Caxias do Sul Sr. Rafael Farinatti Aymone, determina que a análise do presente
processo deve ser efetivada no prazo de 360 dias, constados da data do respectivo
protocolo.”
De acordo com o relatório de fls. 22/28 1, foram identificadas as seguintes
irregularidades:
1. Inconsistências no cálculo dos créditos - Serviços de transporte de cargas –
Fretes sobre chassis – Não foram admitidos créditos sobre valores gastos com
transporte de chassis, uma vez que esses são adquiridos por clientes e colocados à
disposição do contribuinte para montagem da carroceria. Nesse caso, não compõem o
custo de produção, tampouco decorrem da aquisição de insumos;
2. Inconsistências no cálculo dos débitos – Receitas de Exportação – A empresa
adotou como referência a data de emissão da nota fiscal e o registro de exportação,
quando o correto seria a data do embarque do bem.
3. Inconsistências no cálculo dos débitos – Receitas de vendas de produtos
diferenciados – Apuração de divergência dos valores de vendas dos produtos
relacionados nos anexos I e II da Lei no 10.485/2002 em comparação com os valores
informados em DACON pela empresa.
As irregularidades apontadas levaram ao deferimento parcial do pedido de
ressarcimento, sendo reconhecido o valor de R$ 48.660,90.
A interessada apresentou manifestação de inconformidade, onde insurge-se
contra as glosas efetuadas. Defende a possibilidade de apurar créditos sobre os
serviços de transporte de chassis, entendendo que, mesmo não tendo adquirido esse
insumo, o seu transporte até a sede da empresa é essencial a atividade fim de
industrialização de veículos. O frete nesse caso se subsumiria ao conceito de insumo.
Defende o procedimento adotado pela empresa de apropriar as receitas de
exportação na data de emissão das notas fiscais com os respectivos registros de
exportação.
Afirma que observou os critérios da regra matriz de incidência do tributo que
estabelecem como base de cálculo o faturamento mensal. Ao adotar o critério de
exclusão das receitas de exportação estaria sendo observado o critério de determinação
temporal de incidência do imposto de exportação.
Requer a nulidade do cálculo da autoridade Fiscal que apurou débitos sobre
receitas de produtos tributados com alíquotas diferenciadas, por ausência de
Fl. 606
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3001-002.030 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 11020.002943/2009-00

fundamentação legal. A fiscalização não teria apontado os motivos pelos quais os
cálculos realizados pela empresa seriam inconsistentes. Teria apenas elaborado
cálculo, sem apontar os critérios adotados nem a fundamentação legal utilizada. Tal
ausência levaria ao cerceamento do direito de defesa da empresa.”
Em 28/03/13, a DRJ julgou improcedente a manifestação de inconformidade e o
Acórdão no 10-43.131 foi assim ementado:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/03/2008
PRELIMINAR DE NULIDADE. IMPROCEDÊNCIA.
Demonstrado que o Despacho Decisório foi formalizado de acordo com os requisitos de
validade previstos em lei e que não ocorreu violação ao disposto no art. 59 do Decreto
no 70.235, de 1972, não deve ser acatado o pedido de nulidade formulado.
FRETE NA OPERAÇÃO DE COMPRA - CUSTO DE AQUISIÇÃO - O frete na
operação de compra só dará direito ao cálculo de créditos da contribuição para o PIS ou
para a Cofins se houver custo de aquisição na operação e na mesma proporção/alíquota
que o insumo/bem adquirido.
EXPORTAÇÃO. FATO GERADOR. ASPECTO TEMPORAL.
A receita de exportação deve ser reconhecida na data do embarque dos produtos
vendidos para o exterior.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido”
Cumpre mencionar que há um erro na indicação do período de apuração. No
corpo do voto, consistentemente com o restante dos autos, informa que trata-se de créditos da
COFINS do 2o trimestre de 2008.
O contribuinte interpôs recurso voluntário, em que repete os argumentos
apresentados na manifestação de inconformidade e acusa a decisão de piso de ter se omitido da
apreciação do pedido de decretação de nulidade do despacho decisório, em razão de o mesmo
não ter indicado a fundamentação legal e tampouco os erros cometidos pela recorrente nos
cálculos do COFINS às alíquotas diferenciadas previstas no art. 1o da Lei no 10.485/02.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Marcelo Costa Marques d'Oliveira, Relator.
O recurso voluntário preenche os requisitos legais de admissibilidade e deve ser
conhecido.
Os argumentos de defesa serão apreciados sob os títulos em que foram
apresentados no recurso voluntário. A ordem, contudo, foi alterada, para que, em primeiro lugar,
fosse examinada a preliminar de nulidade de atos administrativos.
“II – III – DA NULIDADE DO CÁLCULO DA AUTORIDADE FISCAL
SOBRE OS DÉBITOS DAS RECEITAS DE PRODUTOS DIFERENCIADOS E DA
NULIDADE PELA AUSÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO LEGAL”
A recorrente alegou o seguinte (fls. 578 a 585):
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3001-002.030 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 11020.002943/2009-00

Fl. 608
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3001-002.030 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 11020.002943/2009-00

(. . .)
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3001-002.030 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 11020.002943/2009-00

(. . .)

Em síntese, a recorrente afirma que o despacho decisório é nulo, porque não foi
devidamente motivado. Alternativamente, que a decisão recorrida seria nula, pois não teria
apreciado os argumentos que tinham como objetivo o de ver decretada a nulidade do despacho
decisório.
Não assiste razão à recorrente.
Em primeiro lugar, consigno que examinei as planilhas de cálculo preparadas pela
fiscalização e não encontrei incorreções, valores cuja origem não tenha sido os livros contábeis
ou notas fiscais ou desconformidade com os artigos 1o e 3o da Lei no 10.485/02.
E, por considerar que as decisões atacadas não contém qualquer outro vício,
adotarei como razão de decidir o trecho da decisão da DRJ que afastou a nulidade do despacho
decisório, pois, desta forma, restará demonstrado que o Acórdão de primeira instância não se
omitiu de analisar os argumentos da recorrente e tampouco o despacho decisório carece de
motivação (fls. 550 a 552):
“NULIDADE
Inicialmente, quanto à nulidade do procedimento referente aos débitos oriundos
de receitas de produtos com tributação diferenciada, deve ser observado que a
nulidade, na linguagem jurídica, tem sido utilizada para referir um ato jurídico
executado com transgressão à regra legal, do qual possa resultar a ausência de
condição ou requisito de forma, indispensável à sua validade. As hipóteses de nulidade
no processo administrativo fiscal estão expressas no art. 59 de seu decreto regulador
(Decreto no 70.235/72):
“Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
Fl. 610
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3001-002.030 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 11020.002943/2009-00

II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição
do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam consequência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as
providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a
declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará
repetir o ato ou suprir-lhe a falta. (Incluído pela Lei no 8.748, de 1993)
Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo
anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo
para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem
na solução do litígio.”
Portanto, em face dos princípios que norteiam o Processo Administrativo Fiscal,
somente duas são as espécies de irregularidades, elencadas nos incisos do artigo 59
retrotranscrito, que possuem o condão de contaminar de nulidade “ab initio” as peças
que o compõem. Pela análise dos autos, constata-se que o questionado despacho
decisório foi lavrado por servidores competentes, tendo como referência informação
fiscal de auditor-fiscal da RFB.
Alega a empresa que não estaria citada a legislação aplicável. Essa informação
não está correta. O Relatório Fiscal (fls. 27) menciona a Lei no 10.485/2002 e seus
anexos I e II quando aponta a existência de irregularidade na apuração das receitas
oriundas dos bens relacionados nessa norma legal. Já no demonstrativo de fls. 19/21
consta o percentual de redução da base de cálculo e as alíquotas aplicáveis para os
bens comercializados pela empresa. Portanto, não há que se falar em ausência de
fundamentação legal para o procedimento adotado.
Da mesma forma, a alegação de que a Fiscalização não teria apontado os
critérios utilizados para os cálculos efetuados não merece prosperar. A Fiscalização
elaborou demonstrativo (fls.19/21) indicando os valores apurados, o percentual de
redução de base de cálculo e as alíquotas aplicadas. Explicitou ainda em seu relatório
(fls. 27/28) a maneira como chegou aos números encontrados, ou seja, por meio de
diferença entre o montante total de vendas e a aglutinação dos valores de tributação
diferenciada de acordo com a NCM constante das notas fiscais.
Portanto, o Relatório Fiscal constante do Despacho Decisório contempla a
legislação correspondente, a devida motivação e descrição dos fatos, não tendo sido
possível identificar mácula do ponto de vista formal.
Ressalte-se ainda que o fato da interessada discordar dos valores glosados em
absoluto torna nulo o Despacho Decisório atacado. Estes fatos são mera decorrência
da lógica do contencioso administrativo fiscal, que possibilita a prerrogativa do
contraditório, com a indicação dos pontos de discordância.
Dessa forma, ao contrário do alegado, não há que se falar em nulidade do ato
administrativo, uma vez que não existe indício que denote vício irremediável, visto
que no processo não restou provada qualquer violação às determinações contidas no
regramento legal antes apontado.
A jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) é clara
quanto ao assunto, conforme se verifica nos acórdão abaixo transcritos:
“PIS - PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL - NULIDADES - DESCRIÇÃO DOS
FATOS - PRINCÍPIO DA ECONOMIA PROCESSUAL - Deve ser rejeitado o pedido de
nulidade do auto de infração fundado na deficiência da descrição dos fatos, quando os
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DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3001-002.030 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 11020.002943/2009-00

elementos contidos no lançamento, em especial os anexos que contêm os cálculos do
crédito tributário devido, deixam evidenciada a origem das diferenças apuradas pelo
Fisco. A descrição dos fatos, ainda que incompleta, não enseja a decretação da sua
nulidade, mesmo que se trate de elementos essenciais, tal como estabelece o art. 10, II,
do Decreto 70.235/72, se não há prejuízo para a defesa e o ato cumpriu sua finalidade.
O cerceamento do direito de defesa deve se verificar concretamente, e não apenas em
tese. O exame da impugnação e do recurso voluntário evidencia a correta percepção do
conteúdo e da motivação do lançamento. Aplicação do princípio da economia
processual. (...)”.
(3a Câmara do 2o CC; Data da Sessão: 08/12/98; Relator: Renato Scalco Isquierdo;
Decisão: RESOLUÇÃO 203-00029).
”ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/10/2003
a 31/12/2003 CERCEAMENTO DE DEFESA E NULIDADE – INOCORRÊNCIA.
Não ocorre nulidade ou cerceamento de defesa quando o lançamento obedece à
legislação que rege o lançamento fiscal e o contribuinte tem conhecimento da infração
imputada, exercendo plenamente seu direito de defesa. (...)
(3a Turma Especial da 3a Sessão do CARF; Data da Sessão: 12/10/2010; Relator:
Carlos Henrique Martins de Lima; Acórdão 3803-00.358)”.
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS IPI Período de
apuração: 01/07/2002 a 30/09/2002 NULIDADE DO DESPACHO DECISÓRIO.
AFRONTA AOS PRINCÍPIOS ADMINISTRATIVOS DA RAZOABILIDADE E
EFETIVIDADE INOCORRÊNCIA.
Não há que se falar em nulidade de despacho decisório por afronta aos princípios
administrativos da razoabilidade e efetividade, uma vez que não ficou evidenciada a
preterição do direito de defesa nos termos do art. 59 do Decreto no 70.235/72, pois a
interessada teve acesso a todos os elementos constantes do despacho decisório e
demonstrou ter pleno conhecimento de todos os fatos relativos à não homologação das
compensações, além de ter apresentado sua defesa de forma ampla e pormenorizada,
com as provas que entendeu necessárias.
(...).
(1a
Turma
Especial
da
Terceira
Seção
de
Julgamento;
Data
da
Sessão:14/02/2012; Relator: Flávio de Castro Pontes; Acórdão 3801-01.015).
Portanto, não está caracterizada hipótese de preterição do direito de defesa que
venha a acarretar a nulidade do despacho decisório.”
Com base no acima exposto, nego provimento à preliminar de nulidade.
“II – I – DA REGULARIDADE DO CÁLCULO DE CRÉDITOS DOS
SERVIÇOS PRESTADOS DE TRANSPORTE DE CARGA – FRETES DE CHASSIS”
Foram glosados créditos calculados sobre fretes no transporte de chassis,
adquiridos por clientes e enviados para fabricação de veículos, por falta de previsão legal.
As Leis no 10.637/02 (PIS) e 10.833/03 (COFINS) admitem apenas fretes em
operações de venda (inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03, também aplicável ao PIS, por força
do inciso II do art. 15) e os incorridos para aquisição de insumos para aplicação na produção de
bens, entendidos como parte integrante do custo de aquisição, sobre o qual podem ser calculados
créditos, sob o abrigo dos inciso II dos artigos 3o das referidas leis. Os fretes contratados pela
recorrente não se incluem neste último caso, pois os chassis foram adquiridos por seus clientes.
A DRJ ratificou o entendimento da fiscalização.
A recorrente assim descreve sua operação e o motivo pelo qual incorria em gastos
com fretes transporte de chassis (fls. 564 e 565):
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3001-002.030 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 11020.002943/2009-00

Com base nestes fatos, defende que os fretes enquadram-se no conceito de
insumos e podem ser computados na base de cálculo dos créditos de PIS, com fundamento no
inciso II do art. 3o da Lei no 10.637/02.
Concordo com a recorrente.
No despacho decisório (fls. 24 e 25) consta que o serviço foi prestado por pessoas
jurídicas, cumprindo o requisito do incisos I do § 2o do art. 3o da Lei no 10.637/02.
E constitui-se insumo, pois, indubitavelmente, os chassis transportados são
indispensáveis à conclusão do processo de produção de veículos. Para fins de classificação de
um serviço como insumo, admissível na base de cálculo dos créditos de PIS e COFINS, por
força dos incisos I dos artigos 3o das Lei no 10.637/02 e 10.833/03, há de ser consultado REsp
1.221.170/PR, julgado sob o rito dos recursos repetitivos e ao qual este colegiado está vinculado,
por força de previsão regimental:
“TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o, II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
Fl. 613
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3001-002.030 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 11020.002943/2009-00

2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item -bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. ” (g.n.)
Portanto, dou provimento aos argumentos, para reverter as glosas dos créditos
calculados sobre fretes para transporte de chassis.
“II – II – DA REGULARIDADE NO CÁLCULO DA RECORRENTE
SOBRE OS DÉBITOS DAS RECEITAS DE EXPORTAÇÃO”
A fiscalização identificou erro no cálculo da receita de exportação.
O valor de venda, em moeda estrangeira, foi convertido para reais, com base na
taxa de câmbio do dia da emissão da nota fiscal de venda, enquanto que a fiscalização entende
que deveria ter sido com base na do dia do embarque, assim entendida a indicada na Guia de
Exportação.
No Despacho Decisório, é abordado o reflexo no cálculo da relação percentual
entre receitas de mercado externo e interno e a receita bruta total, cujo produto é aplicado sobre o
saldo credor, para determinação do valor passível de ressarcimento, item 4.1.1 (fls. 25 e 26).
Reproduzo excertos do recurso voluntário que sintetizam os argumentos de defesa
(fl. 577):
“(. . .)
Da mesma maneira, o mesmo critério utilizado na inclusão das receitas de
vendas na base de cálculo da PIS deve ser utilizado na exclusão das receitas
vinculadas à exportação da base de cálculo da referida exação, isto é, deve ser
utilizado como critério a data da emissão da nota fiscal, a fim de que seja possível
realizar as exclusões das receitas vinculadas à exportação no mesmo mês em que
foram realizadas as respectivas vendas ao mercado externo.
Por estas razões, a glosa do agente fiscal, mantida pelo acórdão recorrido, ao
cálculo dos débitos das receitas de exportação, não deve prevalecer, haja vista que a
Recorrente apurou o seu cálculo visando o estrito cumprimento à base de cálculo e ao
critério temporal de incidência do PIS, ou seja, apurando todas as suas receitas
auferidas no mês com as devidas exclusões das receitas de exportação, tendo em vista
as datas em que ocorreram as vendas, isto é, as datas de emissões das notas fiscais
(inclusive dos registros de exportações); o que implica no devido registro do
faturamento e, por conseguinte, no registro das receitas de exportações auferidas que
são imunes à tributação do PIS.
Fl. 614
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 3001-002.030 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 11020.002943/2009-00

Por mais esta razão, requer a reforma do r. acórdão recorrido, para afastando a
glosa ao cálculo das receitas de exportações, reconheça o direito creditório pleiteado
pela Recorrente.
(. . .)”
Examino a questão.
Ao final do 2o trimestre de 2008, a recorrente apurou saldo de créditos de PIS, isto
é, os débitos incidentes sobre as receitas tributáveis foram menores do que os créditos calculados
sobre bens e serviços (incisos I e II do art. 3o da Lei no 10.637/02)..
Então, pleiteou ressarcimento da parcela do saldo de créditos de PIS vinculada às
receitas de exportação (§§1o e 2o do art. 5o da Lei no 10.637/02).
Para tanto, teve de calcular o percentual de participação da receita de exportação
na receita bruta total (§ 3o do art. 6o c/c §§ 8o e 9o do art. 3o e art. 15 da Lei no 10.833/03), cujo
produto aplicou sobre o total dos créditos, encontrando o valor passível de ressarcimento.
Verifica-se, portanto, que qualquer distorção que tenha ocorrido na determinação
do valor da receita de exportação também impactou o cálculo do valor do ressarcimento.
Dito isto, consigno que concordo com a fiscalização e a DRJ, com relação ao
critério de cálculo da receita de exportação. E como ambas as peças de defesa foram
apresentadas com as mesmas alegações, reproduzo o trecho correspondente da decisão da DRJ
(fls. 553 a 556) e o adoto como razão de decidir, com fulcro no § 1o do art. 50 da Lei no
9.784/99:
“RECEITAS DE EXPORTAÇÃO - MOMENTO DE APROPRIAÇÃO
Aqui cabe salientar que a adoção do regime de competência revela que, sob o
aspecto contábil, o momento do reconhecimento da receita, no caso de venda de
mercadorias para o mercado externo, a exemplo do que ocorre com as vendas no
mercado interno, ocorre no momento da tradição.
Com efeito, o que determina a obtenção de uma receita não é a emissão da nota
fiscal ou fatura, como o termo “faturamento” poderia levar a supor, mas sim a
realização dos atos pelos quais foi fixada a contraprestação. Sob essa questão, extrai-
se do Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações – Fipecafi (Sérgio de
Iudícibus e outros. Ed. Atlas, São Paulo, 2003, p. 333):
(...) o momento do reconhecimento da receita de vendas deve ser, normalmente,
o do fornecimento de tais bens ao comprador. Nas empresas industriais e nas
empresas comerciais, a contabilização das vendas pode ser feita pelas notas fiscais de
vendas, já que a entrega dos produtos é praticamente simultânea à da emissão das
notas fiscais. Ocorre, comumente, todavia, uma pequena defasagem entre a data da
emissão da nota fiscal e a da entrega dos produtos, quando a condição da venda é a
entrega no estabelecimento comprador. Teoricamente, deveriam ser registradas como
receita somente após a entrega dos produtos. (grifou-se)
Com a entrega dos bens (ou a prestação dos serviços), e não com a mera
contratação ou emissão da nota fiscal, o vendedor teria realizado o esforço necessário
para fazer jus ao preço. Ocorre que o local de entrega dos bens pode ser livremente
pactuado pelas partes, e essa definição vai interferir no momento em que se considera
auferida a receita.
A aplicação desse raciocínio às operações de exportação poderia levar a
dificuldades na determinação desse momento, já que o comércio internacional está
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sujeito a diferentes práticas comerciais adotadas pelos países, o que envolve um
número considerável de variáveis. Nesse contexto, as regras conhecidas como
Incoterms contêm as categorias que refletem, entre outros, as modalidades de fixação
da responsabilidade pelo transporte das mercadorias, o que compreende a definição
da assunção dos seus custos e também dos riscos por eventuais perdas e danos das
mercadorias. A observância dessas regras implicaria a existência de um momento
diferente para o reconhecimento da receita em cada modalidade de operação.
No entanto, em relação às exportações, a legislação fixou um critério único para
a definição desse momento:
Portaria MF no 356, de 1988:
I - A receita bruta de vendas nas exportações de produtos manufaturados nacionais
será determinada pela conversão, em cruzados, de seu valor expresso em moeda
estrangeira à taxa de câmbio fixada no boletim de abertura pelo Banco Central do
Brasil, para compra, em vigor na data de embarque dos produtos para o exterior.
I.1 Entende-se como data de embarque dos produtos para o exterior aquela averbada
pela autoridade competente, na Guia de Exportação ou documento de efeito
equivalente.
II - As diferenças decorrentes de alteração na taxa de câmbio, ocorridas entre a data
do fechamento do contrato de câmbio e a data do embarque, serão consideradas como
variações monetárias passivas ou ativas.
No mesmo sentido, a Instrução Normativa SRF no 243, de 11 de novembro de
2002, que regulamenta as normas relativas aos preços a serem praticados nas
operações de compra e de venda de bens, serviços ou direitos efetuadas por pessoa
física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil, com pessoa física ou jurídica
residente ou domiciliada no exterior, consideradas vinculadas, dispõe (destacou-se):
Art. 22. A receita de vendas de exportação de bens, serviços e direitos será
determinada pela conversão em reais à taxa de câmbio de compra, fixada no boletim
de abertura do Banco Central do Brasil, em vigor na data:
I - de embarque, no caso de bens;
II- da efetiva prestação do serviço ou transferência do direito.
§ 1o A data da efetiva prestação do serviço ou transferência do direito é a data do
auferimento da receita, assim considerada o momento em que, nascido o direito à sua
percepção, a receita deva ser contabilizada em observância ao regime de competência.
§ 2o Na hipótese em que o contribuinte seja optante pelo lucro presumido, com base no
regime de caixa, considerar-se-á auferida a receita segundo o regime de competência.
Além disso, a RFB externa a sua posição acerca da matéria em exame em seu
sítio
à
página
http://www.receita.fazenda.gov.br/publico/perguntao/dipj2012/CapituloVIIILucroOpe
racional2012.pdf, nos seguintes moldes:
039 Como é determinada a receita bruta de venda nas exportações de produtos
manufaturados nacionais?
A receita bruta de venda nas exportações de produtos manufaturados nacionais
é determinada pela conversão, em moeda nacional, de seu valor expresso em moeda
estrangeira à taxa de câmbio fixada no boletim de abertura pelo Banco Central do
Brasil, para compra, em vigor na data de embarque dos produtos para o exterior,
assim entendida a data averbada no Sistema Integrado de Comércio Exterior
(Siscomex).
(...)
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040 Como é fixada a data de embarque para efeito de determinação da receita
bruta de vendas nas exportações de produtos manufaturados nacionais?
Entende-se como data de embarque dos produtos para o exterior (momento da
conversão da moeda estrangeira) aquela averbada no Siscomex.
(...)
041 Como deverão ser consideradas as diferenças decorrentes de alterações na
taxa de câmbio ocorridas entre a data do fechamento do contrato de câmbio e a data
de embarque?
As diferenças decorrentes de alterações na taxa de câmbio ocorridas entre a
data do fechamento do contrato de câmbio e a data do embarque devem ser
consideradas como variações monetárias ativas ou passivas, conforme o caso.
Embora essas normas sejam de natureza fiscal, elas correspondem à prática
contábil, conforme se verifica na seguinte orientação retirada do mesmo manual de
contabilidade supracitado (destacou-se):
Na hipótese de exportações de produtos manufaturados nacionais, a receita
bruta de vendas será determinada pela conversão, em moeda nacional, de seu valor
expresso em moeda estrangeira à taxa de câmbio fixada no boletim de abertura pelo
Banco Central do Brasil, para compra, em vigor na data de embarque dos produtos
para o exterior, entendida esta como o data averbada pela autoridade aduaneira, na
Guia de exportação ou documento de efeito equivalente. As diferenças decorrentes
de alteração na taxa de câmbio, ocorridas entre a data do fechamento do contrato de
câmbio e a data do embarque, serão consideradas como variações monetárias ativas
ou passivas. (Op. cit., p. 333)
Portanto, no concernente à questão relativa ao momento em que deve ocorrer o
reconhecimento da receita derivada de exportação de mercadoria quando há um
intervalo de tempo entre a emissão da nota fiscal de saída e a data do embarque de
mercadorias, é de se dizer que, nessas operações comerciais, o exportador nacional
contrata com o importador estrangeiro a venda das mercadorias por um preço fixado
em moeda estrangeira. O direito de crédito e a receita decorrentes desta venda apenas
são reconhecidos, em moeda nacional, com o embarque das mercadorias vendidas,
pois neste momento todos os riscos e benefícios significativos inerentes ao bem
exportado são transferidos para o comprador.
Eventuais ajustes em virtude de variações cambiais ou de outros motivos
(pertinentes) que possam ocorrer entre a data de emissão da nota fiscal de saída e o
momento do embarque desses bens, devem ser implementados na contabilidade da
empresa.
Esclarecido, portanto, que as receitas de vendas para o exterior devem ser
reconhecidas na data do embarque da mercadoria quando essa for divergente da data
de emissão da nota fiscal.”
Nego provimento aos argumentos.
CONCLUSÃO
Voto por rejeitar a preliminar de nulidade e, no mérito, dar provimento parcial ao
recurso voluntário, para reverter as glosas dos créditos de PIS calculados sobre os gastos com
fretes incorridos para transporte dos chassis do estabelecimento do encomendante da
industrialização até o estabelecimento fabril da recorrente.
É como voto.
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(documento assinado digitalmente)
Marcelo Costa Marques d'Oliveira

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