Tribunal: CARF
Processo: 10380.902759/2016-21
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Liziane Angelotti Meira
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-01-29
Data de publicação: 2021-03-14

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2014 a 30/09/2014
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
Despesas consideradas como essenciais e relevantes, desde que incorridas no processo produtivo da Contribuinte, geram créditos de PIS e COFINS no regime não cumulativo, conforme entendimento em sede de recursos repetitivos do STJ, que sugere a aferição casuística da aplicação.

Inteiro teor:
S3-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
10380.902759/2016-21
Recurso no
Voluntário
Acórdão no
3301-009.609 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
29 de janeiro de 2021
Recorrente
GRANDE MOINHO CEARENSE SA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2014 a 30/09/2014
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. DEFINIÇÃO DO
CONCEITO
DE
INSUMOS
À
LUZ
DOS
CRITÉRIOS
DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
Despesas consideradas como essenciais e relevantes, desde que incorridas no
processo produtivo da Contribuinte, geram créditos de PIS e COFINS no
regime não cumulativo, conforme entendimento em sede de recursos
repetitivos do STJ, que sugere a aferição casuística da aplicação.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as
preliminares e, no mérito, dar parcial provimento ao recurso voluntário, para reconhecer os
créditos relativos à glosa das embalagens e à glosa dos custos com o frete de produto acabado
entre estabelecimentos. Votaram pelas conclusões os Conselheiros Marcelo Costa Marques
d’Oliveira e Semíramis de Oliveira Duro. E, por maioria de votos, dar parcial provimento ao
recurso voluntário para reconhecer o direito ao crédito extemporâneo, desde que respeitado o
prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo e comprovada a existência desse crédito.
Divergiu o Conselheiro José Adão Vitorino de Morais.

(assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira – Presidente e Relatora

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marcelo Costa Marques
D Oliveira, Marco Antonio Marinho Nunes, Salvador Candido Brandao Junior, Jose Adão
Vitorino de Morais, Semiramis de Oliveira Duro, Sabrina Coutinho Barbosa (suplente
convocada), Liziane Angelotti Meira (Presidente). Ausentes os conselheiro Breno do Carmo
Moreira Vieira e Ari Vendramini.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10380.902759/2016-21
Fl. 123
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-009.609 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.902759/2016-21

Relatório

Visando à elucidação do caso, adoto e cito o relatório do constante da decisão recorrida,
Acórdão no. 08-42.771- 3a Turma da DRJ/FOR:
Cuida o presente da(s) Declaração(ões) de Compensação
(DCOMP) transmitida(s) com o(s) no 42866.04727.141014.1.3.19-
1896 (fls. 13 a 16), através da(s) qual(is) a pessoa jurídica acima
identificada (doravante denominada manifestante) requer a
compensação, com débitos próprios, do crédito de Cofins Não-
Cumulativo - Ressarc/Compens, 3o Trimestre de 2014, no valor de
R$ 755.350,90, demonstrado no Pedido de Ressarcimento (PER) no
38512.50823.081014.1.1.19-4198 (fls. 6 a 12).
O processamento eletrônico desse pedido culminou na emissão do
Despacho Decisório, no de rastreamento 129017739 (fl. 71),
emitido em 02/01/2018, que: homologou parcialmente a
compensação declarada na DCOMP 42866.04727.141014.1.3.19-
1896, consignou a inexistência de quantia a ser ressarcida para o
pedido de ressarcimento no PER 38512.50823.081014.1.1.19-4198
e exigiu o crédito tributário constituído, correspondente aos
débitos indevidamente compensados, no valor principal de R$
511.833,45, acrescido de multa e juros de mora.
A motivação para o ato decisório está na Informação Fiscal (fls.
17 a 19), em que a autoridade tributária, tendo procedido ao
exame da escrituração contábil, de planilhas eletrônicas e de notas
fiscais de entrada, glosou parte dos créditos da não-
cumulatividade, pois: a) não houve a individualização, dentre o
total de fretes descontados, daqueles relacionados ao transporte
do produto acabado entre estabelecimentos da mesma empresa; b)
considerou que as embalagens de transporte, por se destinarem a
facilitar o transporte dos produtos acabados, não estavam
abrangidos pelo conceito de insumo; e c) não houve a retificação
dos DACONs e das DCTFs de modo a admitir o aproveitamento
extemporâneo de créditos.
O lançamento foi notificado à manifestante em 11/01/2018 (fl. 74),
por via postal, e a manifestação de inconformidade tempestiva
apresentada em 01/02/2018 (fls. 79 a 86).
Defende-se a manifestante destacando que as embalagens para
transporte são indispensáveis ao deslocamento da farinha de trigo
aos pontos de venda e ao exercício da atividade empresarial. Este
acondicionamento
é
necessário
à
boa
conservação
das
propriedades do derivado de trigo e de sua higidez para o
consumo humano, além de facilitar o transporte, a guarda e o
estoque.
Com relação ao frete do produto acabado entre seus
estabelecimentos,
a
manifestante
também
reconhece
ser
indispensável à atividade, destacando, ainda, a nulidade do
lançamento, porquanto a autoridade tributária reconheceu haver
glosado a totalidade dos fretes.
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-009.609 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.902759/2016-21

Sobre o aproveitamento extemporâneo de créditos, atesta não
haver dúvida de que as operações que lhes deram origem
aconteceram. Logo, a não retificação dos DACONs é um mero
descumprimento de obrigação acessória, e não impediria o direito
ao creditamento.
.
A Receita Federal do Brasil de Julgamento julgou a manifestação de
inconformidade improcedente.
Foi apresentado recurso do contribuinte, no qual apresenta questões que serão
analisadas no voto que segue.
É o relatório.
Voto
Conselheira Liziane Angelotti Meira – Relatora.
Recurso Voluntário é tempestivo e deve ser conhecido.
A Recorrente apresentou as seguintes questões:
1. Conceito de insumos
2. Glosa das embalagens
3. Glosa dos custos com o frete para transporte
4. Nulidade do lançamento sem a segregação dos diferentes tipos de frete
5. Créditos considerados extemporâneos
6. Cerceamento ao direito de defesa administrativa – princípio da verdade real

Analisaremos cada um dessas questões apresentadas no Recurso Voluntário.

1. Conceito de Insumo
Inicialmente, a Requerente questiona o conceito de insumo adotado pela
autoridade fiscal e pelos julgadores de primeira instância.
Verifiquemos a evolução da jurisprudência e o entendimento atualmente
adotado sobre esse tema neste Conselho:
O conceito de insumos na sistemática da não cumulatividade para a
contribuição ao PIS/Pasep e a Cofins é tema polêmico que vem sendo enfrentado desde o
surgimento do Princípio da Não Cumulatividade para as contribuições sociais, instituído no
ordenamento jurídico pátrio pela Emenda Constitucional no 42/2003, que adicionou o § 12 ao
artigo 95 da Constituição Federal, onde se definiu que os setores de atividade econômica que
seriam atingidos pela nova e atípica sistemática da não cumulatividade seriam definidos por
legislação infraconstitucional, diferentemente da sistemática de não cumulatividade instituída
para os tributos IPI e ICMS, que já está definida no próprio texto constitucional. Portanto, a nova
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-009.609 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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sistemática seria definida por legislação ordinária e não pelo texto constitucional, estabelecendo
a Carta Magna que a regulamentação desta sistemática estaria a cargo do legislador ordinário.
Assim, a criação da sistemática da não cumulatividade para a Contribuição
para o PIS/Pasep se deu pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no 10.637/2002,
onde o Inciso II do seu artigo 3o autoriza a apropriação de créditos calculados em relação a bens
e serviços utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados á venda.
Mais tarde, muitos textos legais surgiram para instituir novos créditos,
inclusive presumidos, para serem utilizados sob diversas formas : dedução do valor das
contribuições devidas, apuradas ao final de determinado período, compensação do saldo
acumulado de créditos com débitos titularizados pelo adquirente dos insumos e até
ressarcimento, em, espécie, do valor do saldo acumulado de créditos, na impossibilidade ser
utilizados nas formas anteriores.
Por ser o órgão governamental incumbido da administração, arrecadação e
fiscalização da Contribuição ao PIS/Pasep, a Secretaria da Receita Federal expediu a Instrução
Normativa de no 247/2002, onde informa o conceito de insumos passíveis de creditamento pela
Contribuição ao PIS/Pasep, sendo que a definição de insumos adotada pelo ato normativo foi
considerada excessivamente restritiva, pois aproximou-se do conceito de insumo utilizado pela
sistemática da não cumulatividade do IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados,
estabelecido no artigo 226 do Decreto no 7.212/2010 – Regulamento do IPI , pois definia que o
creditamento seria possível apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo
produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação de serviços, sofrendo desgaste
pelo contato com o produto a ser atingido ou com o próprio processo produtivo, ou seja, para que
o bem seja considerado insumo ele deve ser matéria-prima, produto intermediário, material de
embalagem ou qualquer outro bem que sofra alterações tais como o desgaste, o dano ou a perda
de propriedades físicas ou químicas.
Consideram-se, também, os insumos indiretos, que são aqueles não envolvidos
diretamente no processo de produção e, embora frequentemente também sofram alterações
durante o processo produtivo, jamais se agregam ao produto final, como é o caso dos
combustíveis.
Mais tarde, evoluiu-se no estudo do conceito de insumo, adotando-se a
definição de que se deveria adotar o parâmetro estabelecido pela legislação do Imposto de Renda
da Pessoa Jurídica, que tem como premissa os artigos 290 e 299 do Decreto no 3.000/1999 –
Regulamento do Imposto de Renda, onde se poderia inserir como insumo todo e qualquer custo
da pessoa jurídica com o consumo de bens e serviços integrantes do processo de fabricação ou da
prestação de serviços como um todo. A doutrina e a jurisprudência concluíram que tal
procedimento alargaria demais o conceito de insumo, equiparando-o ao conceito contábil de
custos e despesas operacionais que envolve todos os custos e despesas que contribuem para
atividade da empresa, e não apenas a sua produção, o que provocaria uma distorção na legislação
instituidora da sistemática.
Reforçam estes argumentos na medida em que, ao se comparar a sistemática da
não cumulatividade para o IPI e o ICMS e a sistemática para a Contribuição ao PIS/Pasep,
verifica-se que a primeira tem como condição básica o destaque do valor do tributo nas Notas
Fiscais de aquisição dos insumos, o que permite o cotejo destes valores com os valores
recolhidos na saída do produto ou mercadoria do estabelecimento adquirente dos insumos, tendo-
se como resultado uma conta matemática de dedução dos valores recolhidos na saída do produto
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-009.609 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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ou mercadoria contra os valores pagos/compensados na entrada dos insumos, portanto os valores
dos créditos estão claramente definidos na documentação fiscal dos envolvidos, adquirentes e
vendedores.
Em contrapartida, a sistemática da não cumulatividade da Contribuição ao
PIS/Pasep criou créditos, por intermédio de legislação ordinária, que tem alíquotas variáveis,
assumindo diversos critérios, que, ao final se relacionam com a receita auferida e não com o
processo produtivo em si, o que trouxe a discussão de que os créditos estariam vinculados ao
processo de obtenção da receita, seja ela de produção, comercialização ou prestação de serviços,
trazendo uma nova característica desta sistemática, a sua atipicidade, pois os créditos ou valor
dos tributos sobre os quais se calculariam os créditos, não estariam destacados nas Notas Fiscais
de aquisição de insumos, o que dificultaria a sua determinação.
Portanto, haveria que se estabelecer um critério para a conceituação de insumo,
nesta sistemática atípica da não cumulatividade das contribuições sociais.
Há algum tempo vem o CARF pendendo para a idéia de que o conceito de
insumo, para efeitos os Inciso II do artigo 3o da lei no 10.637/2002, deve ser interpretado com um
critério próprio: o da essencialidade, ou seja, para a definição de insumo busca-se a relação
existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo, e a atividade realizada pelo seu
adquirente.
Desta forma, para que se verifique se determinado bem ou serviço adquirido ou
prestado possa ser caracterizado como insumo para fins de geração de crédito de PIS/Pasep,
devem ser levados em consideração os seguintes aspectos :
- pertinência ao processo produtivo, ou seja, a aquisição do bem ou serviço
para ser utilizado especificamente na produção do bem ou prestação do serviço ou, para torná-lo
viável.
- essencialidade ao processo produtivo, ou seja, a produção do bem ou a
prestação do serviço depende diretamente de tal aquisição, pois, sem ela, o bem não seria
produzido ou o serviço não seria prestado.
- possibilidade de emprego indireto no processo de produção, ou seja, não é
necessário que o insumo seja consumido em contato direto com o bem produzido ou seu
processo produtivo.
Por conclusão, para que determinado bem ou prestação de serviço seja definido
como insumo gerador de crédito de PIS/Pasep, é indispensável a característica de essencialidade
ao processo produtivo ou prestação de serviço, para obtenção da receita da atividade econômica
do adquirente, direta ou indiretamente, sendo indispensável a comprovação de tal essencialidade
em relação á obtenção da respectiva receita.
Pondo um fim á controvérsia, o Superior Tribunal de Justiça assumiu a mesma
posição, refletida no voto do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, no julgamento do Recurso
Especial no 1.221.170/PR, que se tornou emblemático para a doutrina e a jurisprudência, ao
definir insumo, na sistemática de não cumulatividade das contribuições sociais, sintetizando o
conceito na ementa, assim redigida :
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE
INSUMOS.
DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA
PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF,
Fl. 127
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-009.609 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.902759/2016-21

QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR
DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO
CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL
DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA
EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART.
543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO
CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições
denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da
compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003,
que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem
ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente
conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para
determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que
se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames
laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção
individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes
do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a
disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da
SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia
do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da
COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e
(b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou
serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte.
Neste contexto histórico, a Secretaria da Receita Federal,
vinculada a tal decisão por força do disposto no artigo 19 da lei no
10.522/2002 e na Portaria Conjunta PGFN/RFB no 1/2014,
expediu o Parecer Normativo COSIT/RFB no 05/2018, tendo como
objetivo analisar as principais repercussões decorrentes da
definição de insumos adotada pelo STJ, e alinhar suas ações á
nova realidade desenhada por tal decisão.
Interessante destacar alguns trechos do citado Parecer :
9. Do voto do ilustre Relator, Ministro Napoleão Nunes Maia
Filho, mostram-se relevantes para este Parecer Normativo os
seguintes excertos:
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-009.609 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.902759/2016-21

“39. Em resumo, Senhores Ministros, a adequada compreensão de
insumo, para efeito do creditamento relativo às contribuições
usualmente denominadas PIS/COFINS, deve compreender todas as
despesas diretas e indiretas do contribuinte, abrangendo, portanto,
as que se referem à totalidade dos insumos, não sendo possível, no
nível da produção, separar o que é essencial (por ser físico, por
exemplo), do que seria acidental, em termos de produto final.
40. Talvez acidentais sejam apenas certas circunstâncias do modo
de ser dos seres, tais como a sua cor, o tamanho, a quantidade ou
o peso das coisas, mas a essencialidade, quando se trata de
produtos, possivelmente será tudo o que participa da sua
formação; deste modo, penso, respeitosamente, mas com segura
convicção, que a definição restritiva proposta pelas Instruções
Normativas 247/2002 e 404/2004, da SRF, efetivamente não se
concilia e mesmo afronta e desrespeita o comando contido no art.
3o, II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que explicita rol
exemplificativo, a meu modesto sentir'.
41. Todavia, após as ponderações sempre judiciosas da eminente
Ministra REGINA HELENA COSTA, acompanho as suas razões,
as quais passo a expor:(...)” (fls 24 a 26 do inteiro teor do
acórdão)
.........................................
10. Por sua vez, do voto da Ministra Regina Helena Costa, que
apresentou a tese acordada pela maioria dos Ministros ao final do
julgamento, cumpre transcrever os seguintes trechos:
“Conforme já tive oportunidade de assinalar, ao comentar o
regime da não-cumulatividade no que tange aos impostos, a não-
cumulatividade representa autêntica aplicação do princípio
constitucional da capacidade contributiva (...)
Em sendo assim, exsurge com clareza que, para a devida eficácia
do sistema de não-cumulatividade, é fundamental a definição do
conceito de insumo (...)
(...)
Nesse cenário, penso seja possível extrair das leis disciplinadoras
dessas contribuições o conceito de insumo segundo os critérios da
essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a
importância de determinado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte (...)
Demarcadas
tais
premissas,
tem-se
que
o
critério
da
essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento
estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do
serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de
insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-009.609 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.902759/2016-21

indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades
de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de
fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria),
seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual
- EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência,
caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição
na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-
se mais abrangente do que o da pertinência.” (fls 75, e 79 a 81 da
íntegra do acórdão)
............................
11. De outra feita, do voto original proferido pelo Ministro Mauro
Campbell, é interessante apresentar os seguintes excertos:
“Ressalta-se, ainda, que a não-cumulatividade do Pis e da Cofins
não tem por objetivo eliminar o ônus destas contribuições apenas
no processo fabril, visto que a incidência destas exações não se
limita às pessoas jurídicas industriais, mas a todas as pessoas
jurídicas que aufiram receitas, inclusive prestadoras de serviços
(...), o que dá maior extensão ao contexto normativo desta
contribuição do que aquele atribuído ao IPI. Não se trata,
portanto, de desonerar a cadeia produtiva, mas sim o processo
produtivo de um determinado produtor ou a atividade-fim de
determinado prestador de serviço.
(...)
Sendo assim, o que se extrai de nuclear da definição de "insumos"
(...) é que: 1o - O bem ou serviço tenha sido adquirido para ser
utilizado na prestação do serviço ou na produção, ou para
viabilizá-los (pertinência ao processo produtivo); 2o - A produção
ou
prestação
do
serviço
dependa
daquela
aquisição
(essencialidade ao processo produtivo); e 3o - Não se faz
necessário o consumo do bem ou a prestação do serviço em
contato direto com o produto (possibilidade de emprego indireto
no processo produtivo).
Ora, se a prestação do serviço ou produção depende da própria
aquisição do bem ou serviço e do seu emprego, direta ou
indiretamente, na prestação do serviço ou na produção, surge daí
o conceito de essencialidade do bem ou serviço para fins de
receber a qualificação legal de insumo. Veja-se, não se trata da
essencialidade em relação exclusiva ao produto e sua composição,
mas essencialidade em relação ao próprio processo produtivo. Os
combustíveis utilizados na maquinaria não são essenciais à
composição do produto, mas são essenciais ao processo produtivo,
pois sem eles as máquinas param. Do mesmo modo, a manutenção
da maquinaria pertencente à linha de produção.
Outrossim, não basta, que o bem ou serviço tenha alguma
utilidade no processo produtivo ou na prestação de serviço: é
preciso que ele seja essencial. É preciso que a sua subtração
importe na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-009.609 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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produção, isto é, obste a atividade da empresa, ou implique em
substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultante.
(...)
Em resumo, é de se definir como insumos, para efeitos do art. 3°,
II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3°, II, da Lei n. 10.833/2003, todos
aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o
processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser
direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção,
isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em
substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes.” (fls 50, 59, 61 e 62 do inteiro teor do acórdão)
...........................................
12. Já do segundo aditamento ao voto lançado pelo Ministro
Mauro Campbell, insta transcrever os seguintes trechos:
“Contudo, após ouvir atentamente ao voto da Min. Regina Helena,
sensibilizei-me com a tese de que a essencialidade e a pertinência
ao processo produtivo não abarcariam as situações em que há
imposição legal para a aquisição dos insumos (v.g., aquisição de
equipamentos de proteção individual - EPI). Nesse sentido,
considero que deve aqui ser adicionado o critério da relevância
para abarcar tais situações, isto porque se a empresa não
adquirir determinados insumos, incidirá em infração à lei. Desse
modo, incorporo ao meu as observações feitas no voto da Min.
Regina Helena especificamente quanto ao ponto, realinhando o
meu voto ao por ela proposto.
Observo que isso em nada infirma o meu raciocínio de aplicação
do "teste de subtração", até porque o descumprimento de uma
obrigação legal obsta a própria atividade da empresa como ela
deveria ser regularmente exercida. Registro que o "teste de
subtração" é a própria objetivação segura da tese aplicável a
revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado
item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.” (fls 141 a 143 da
íntegra do acórdão)
.............................................................................
13. De outra banda, do voto da Ministra Assusete Magalhães,
interessam particularmente os seguintes excertos:
“É esclarecedor o voto da Ministra REGINA HELENA COSTA, no
sentido de que o critério da relevância revela-se mais abrangente e
apropriado do que o da pertinência, pois a relevância,
considerada como critério definidor de insumo, é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de
produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva
(v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere
daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal
(v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se,
Fl. 131
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-009.609 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.902759/2016-21

nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos
termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na
execução do serviço.(...)
Sendo esta a primeira oportunidade em que examino a matéria,
convenci-me - pedindo vênia aos que pensam em contrário - da
posição intermediária sobre o assunto, adotada pelos Ministros
REGINA HELENA COSTA e MAURO CAMPBELL MARQUES,
tendo o último e o Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO
realinhado seus votos, para ajustar-se ao da Ministra REGINA
HELENA COSTA.” (fls 137, 139 e 140 da íntegra do acórdão)
......................................................
19. Prosseguindo, verifica-se que a tese acordada pela maioria
dos Ministros foi aquela apresentada inicialmente pela Ministra
Regina Helena Costa, segundo a qual o conceito de insumos na
legislação das contribuições deve ser identificado “segundo os
critérios da essencialidade ou relevância”, explanados da seguinte
maneira por ela própria (conforme transcrito acima):
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa,
intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo
produtivo ou da execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio
produto ou à prestação do serviço, integre o processo de
produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
20. Portanto, a tese acordada afirma que são insumos bens e
serviços que compõem o processo de produção de bem destinado à
venda ou de prestação de serviço a terceiros, tanto os que são
essenciais a tais atividades (elementos estruturais e inseparáveis
do processo) quanto os que, mesmo não sendo essenciais, integram
o processo por singularidades da cadeia ou por imposição legal.
.....................................................................
25. Por outro lado, a interpretação da Primeira Seção do Superior
Tribunal de Justiça acerca do conceito de insumos na legislação
das contribuições afasta expressamente e por completo qualquer
necessidade de contato físico, desgaste ou alteração química do
bem-insumo com o bem produzido para que se permita o
creditamento, como preconizavam a Instrução Normativa SRF no
247, de 21 de novembro de 2002, e a Instrução Normativa SRF no
404, de 12 de março de 2004, em algumas hipóteses.
No âmbito deste colegiado, aplica-se ao tema o disposto no § 2o do artigo 62 do
Regimento Interno do CARF – RICARF :
Artigo 62 - (......)
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-009.609 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.902759/2016-21

§ 2o As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo
Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria
infraconstitucional, na sistemática dos arts. 543-B e 543-C da Lei
no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei No 13.105, de
2015 - Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos
conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF.
Assim, são insumos, para efeitos do inciso II do artigo 3o da lei no 10.637/2002,
todos os bens e serviços essenciais ao processo produtivo e á prestação de serviços para a
obtenção da receita objeto da atividade econômica do seu adquirente, podendo ser empregados
direta ou indiretamente no processo produtivo, e cuja subtração implica a impossibilidade de
realização do processo produtivo ou da prestação do serviço, comprometendo a qualidade da
própria atividade da pessoa jurídica
Desta forma, deve ser estabelecida a relação da essencialidade do insumo
(considerando-se a imprescindibilidade e a relevância/importância de determinado bem ou
serviço, dentro do processo produtivo, para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pela pessoa jurídica) com a atividade desenvolvida pela empresa, para que se
possa aferir se o dispêndio realizado pode ou não gerar créditos na sistemática da não
cumulatividade da Contribuição ao PIS/Pasep e da COFINS.

2. Glosa das embalagens
Assevera a Recorrente que as embalagens são imprescindíveis à boa
conservação das propriedades do derivado do trigo e de sua higidez para o consumo humano no
deslocamento entre o moinho e os diversos postos de venda espalhados pelo território nacional.
Na decisão recorrida, aceita-se a essencialidade da embalagens em pauta, mas, mesmo assim,
conclui-se que não se enquadram no conceito legal de insumo.
Conforme se observou no item anterior, o conceito de insumo evolui na
jurisprudência judicial e administrativa. Nesse sentido, adotamos entendimento consolidado na
Câmara Superior de Recursos Fiscais de que tais embalagens cumprem o requisito de
essencialidade e devem ser tidas como insumos. Reproduzimos trecho da ementa 9303-009.049
– CSRF / 3a Turma:
REGIME NÃO-CUMULATIVO. EMBALAGENS. CONDIÇÕES
DE CREDITAMENTO. As embalagens que não são incorporadas
ao produto durante o processo de industrialização (embalagens de
apresentação), mas que depois de concluído o processo produtivo
se destinam ao transporte dos produtos acabados (embalagens
para transporte), para garantir a integridade física dos materiais
podem gerar direito a creditamento relativo às suas aquisições.
Dessa forma, é de se concluir que assiste razão à Recorrente neste ponto.

3. Glosa dos custos com o frete para transporte
Trata-se de custo de frete de produto acabado. Conforme afirma a Recorrente,
trata-se de contratação de frete para transporte de farinha de trigo e esclarece: “a recorrente tem
um estabelecimento industrial situado em Fortaleza-CE, onde recebe o trigo para moagem,
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-009.609 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.902759/2016-21

transforma-o em farinha e faz o deslocamento dessa farinha de trigo para os seus diversos pontos
de venda, espalhados por boa parte do território nacional”.
Normalmente esse crédito é concedido por esta turma, com fulcro no
entendimento da CSRF. Transcrevo entendimento constante do Acórdão n.o 3301-008.786 - 3a
Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária Processo no 10830.907610/2012-69, o qual adoto:
Revertem-se as glosas neste ponto. Isso porque o serviço de frete
interno de insumos e produtos acabados entre estabelecimentos,
ou mesmo serviço de frete entre estabelecimento e armazém,
incluindo aí próprio serviço de armazenamento, em que pese após
a produção de um produto em si, ainda fazem parte do processo
produtivo e integram o custo de produção, já que não estão
vinculados à operação de venda. É por isso que o crédito, nessa
hipótese, se faz na modalidade de insumo, previsto no artigo 3o, II,
e não na modalidade de frete e armazém na operação de venda,
previsto no artigo 3, IX, todos da Lei 10.833/2003. Estes custos de
frete interno e armazém irão compor o custo de produção e farão
parte do valor agregado ao produto produzido pela indústria. Daí
sua configuração como insumo. As turmas ordinárias e a própria
Câmara Superior de Recursos Fiscais possuem entendimento
consolidado na matéria:
Acórdão no -3201-006.152. Relator Hélcio Lafetá Reis. Publicação
11/12/2019
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/08/2013 a 31/12/2015 (...) CRÉDITO.
FRETES.
TRANSPORTE
DE
MERCADORIAS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA E PARA ARMAZÉNS
GERAIS. POSSIBILIDADE. Geram direito a crédito os dispêndios
com fretes na transferência de mercadorias entre estabelecimentos
da empresa ou destinados a armazéns gerais, observados os
demais requisitos da lei, dentre os quais tratar-se de serviço
tributado pela contribuição e prestado por pessoa jurídica
domiciliada no País. ---
Acórdão 9303-009.736. Relator Rodrigo da Costa Pôssas.
Publicação 11/12/2019 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O
PIS/PASEP DF CARF MF Fl. 232 Período de apuração:
31/10/2006 a 31/12/2006 CUSTOS/DESPESAS. FRETES ENTRE
ESTABELECIMENTOS, EMBALAGENS PARA TRANSPORTE,
FERRAMENTAS
E
MATERIAIS.
MÁQUINAS
E
EQUIPAMENTOS.
LIMPEZA
E
INSPEÇÃO
SANITÁRIA
CRÉDITOS. DESCONTOS. POSSIBILIDADE. Os custos/despesas
incorridos com fretes entre estabelecimentos para transporte de
produtos acabados, com embalagens para transporte dos produtos
acabados, com ferramentas e materiais utilizados nas máquinas e
equipamentos de produção/fabricação e com limpeza e inspeção
sanitária enquadram-se na definição de insumos dada pelo
Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no
1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo; assim, por força do
disposto no § 2o do art. 62, do Anexo II, do RICARF, adota-se essa
decisão para reconhecer o direito de o contribuinte aproveitar
créditos sobre tais custos/despesas.
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-009.609 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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É de se reconhecer, portanto, o direito à apuração dos créditos
das contribuições sobre as despesas incorridas com frete de
produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa.
A título meramente informativo, cabe consignar que, em decisões recentes, a
CSRF adotou entendimento diverso, conforme voto do Conselheiro Rodrigo Possas no Acórdão
no. 9303-010.249 – CSRF / 3a Turma Sessão de, de 11 de março de 2020.
Contudo, proponho continuarmos na linha de entendimento já desenvolvida e
fundamentada. Portanto, é de concluir pelo acolhimento do pleito da Recorrente neste aspecto.

4. Nulidade do lançamento sem a segregação dos diferentes tipos de frete
A glosa dos créditos decorrentes dos fretes contratados pela empresa se deu
sobre a totalidade dos valores porque, segundo a fiscalização:
No período considerado, constatou-se que os lançamentos
contábeis e as planilhas eletrônicas apresentadas pelo contribuinte
não individualizaram, do total de fretes contratados pela empresa,
aqueles relacionados ao transporte entre estabelecimentos.
Na impossibilidade de discriminação dos referidos fretes, não
restou alternativa outra à Auditoria senão a glosa de todos os
créditos referentes à contratação destes serviços pela empresa.
A decisão recorrida ratificou a glosa integral.
Defende a Recorrente que esse lançamento integral implica nulidade de tal
lançamento. Cumpre consignar que o ônus de prova pertence à Recorrente, quem solicita os
créditos.
Entretanto, tendo em conta que esta turma se manifestou pela procedência do
pleito quanto aos créditos dos custos com o frete para transporte (item 3 deste voto), este pleito
residual perde o objeto.

5. Créditos considerados extemporâneos
Defende que em relação aos créditos considerados extemporâneos, não há
dúvida de que as operações ocorreram, e de que delas surge o direito ao crédito. A glosa, explica
a Recorrente, foi realizada porque o aproveitamento ter ocorrido extemporaneamente, sem que,
todavia, tenha sequer se cogitado de decadência, ou qualquer outra forma de extinção desse
direito pelo decurso do tempo.
Entendeu a fiscalização que há necessidade de se proceder a retificação nas
respectivas DACON's e DCTF's.
Contudo, defende a Recorrente que o simples fato de não terem sido
retificadas as DACON's e DCTF's do período a que correspondiam tais créditos supostamente
"extemporâneos" não é suficiente, tampouco motivo justo para suas glosas.
Por sua vez, entende-se que o Contribuinte deveria providenciar as retificações
do seu Demonstrativo de Apuração da Contribuições (DACON) e das correspondentes
Declarações de Débitos e Créditos Federais (DCTF) para que se pudesse informar à
administração fazendária a existência de créditos extemporâneos.
Fl. 135
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-009.609 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Ocorre que, como isso não ocorreu, ou seja, o contribuinte não fez as
retificações de DACON e DCTF, fica a questão se faria jus ao crédito apurado nas contribuições
para o PIS e COFINS não cumulativas no prazo de cinco anos a contar da aquisição dos
insumos. É necessário não só alegar a existência de créditos, mas demonstrar de forma
inequívoca a existência do crédito extemporâneo, daí o entendimento da necessidade das
retificadoras.
Salienta-se que o que estabelece o art. 1o. do Decreto n. 20.910/1932, no que
concerne à reinvindicação de direito contra a Fazenda que prescreve em 5 anos da data do ato ou
fato do qual se originarem.
O sítio da Receita Federal do Brasil na pergunta 60 da seção das perguntas
frequentes do EFD admite ser possível requerer os créditos extemporâneos da seguinte forma:
Pergunta 60. Como informar um crédito extemporâneo na EFD PIS/COFINS?
O crédito extemporâneo deverá ser informado, preferencialmente, mediante retificação
da escrituração cujo período se refere o crédito. No entanto, se a retificação não for
possível, devido ao prazo previsto na Instrução Normativa RFB no. 1.052, de
2010, a PJ deverá detalhar suas operações através dos registros 1100/1101 (PIS) e
1500/1501 (Cofins). (grifou-se).
Na decisão proferida por intermédio do Acórdão 3401-001.585 do CARF,
processo 13981.000257/2005-20, entendeu-se desta forma:
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. APROVEITAMENTO EXTEMPORÂNEO.
DESNECESSIDADE DE PRÉVIA RETIFICAÇÃO DO DACON. Desde que desde
que respeitado o prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo, o crédito
apurado não cumulatividade do PIS e Cofins pode ser aproveitado nos meses
seguintes, sem necessidade prévia retificação do Dacon por parte do contribuinte.
Dessa forma, conclui-se que a Recorrente faz jus ao crédito extemporâneo
desde que respeitado o prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo e comprovada a existência
desse crédito.

6. Cerceamento ao direito de defesa administrativa – princípio da verdade
real
A Recorrente alega o princípio da verdade material e invoca seu direito de
produção de provas.

28. A finalidade do processo administrativo tributário é a busca
pela verdade real, bem como a tutela da legalidade, mediante,
inclusive, a garantia ao contraditório e à ampla defesa. Não se
presta, simplesmente, à ratificação dos procedimentos de
fiscalização que culminaram com a formação de um crédito para
a Fazenda Pública.
29. Não se pode negar o direito de produção de provas
simplesmente por entender que o único momento em que estas
seriam admitidas é por ocasião da apresentação da defesa escrita
perante a primeira instância administrativa ("preclusão"). Da
mesma forma, não se pode negar um pedido de perícia técnica,
pelo fato de o pedido inicial vir desacompanhado de todos os
Fl. 136
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-009.609 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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dados que podem ser perfeitamente fornecidos logo após a
publicação do despacho que a deferir.
30. Sequer o impugnante, aqui recorrente, saberia naquela
ocasião se o pedido seria aceito. Assim, como poderia ir logo
indicando perito e formulando quesitos, mormente a um pedido
que sequer sabe ser aceito?

Contudo, a Recorrente teve plena oportunidade de apresentar suas provas e
seus fundamentos, tanto que o fez em grande medida, não cabendo mais neste momento
processual a produção de provas, tendo se consolidado a preclusão.

CONCLUSÃO

Diante do exposto, voto dar parcial provimento ao recurso voluntário, para
reconhecer os créditos relativos à glosa das embalagens e à glosa dos custos com o frete de
produto acabado entre estabelecimentos, bem como o crédito extemporâneo, desde que
respeitado o prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo e comprovada a existência
deste crédito extemporâneo.

(assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira

Fl. 137
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