Tribunal: CARF
Processo: 19647.020473/2008-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Francisco Ibiapino Luz
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-09-03
Data de publicação: 2021-09-23

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2003
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL (PAF). ALIENAÇÃO DE IMÓVEL. RECEBIMENTO DE EMPRÉSTIMOS. OPERAÇÕES EM BOLSA DE VALORES. CONTESTAÇÃO. EFEITO DEVOLUTIVO. INOVAÇÃO RECURSAL. INADMISSIBILIDADE. PRECLUSÃO CONSUMATIVA.
A parte do lançamento com a qual o contribuinte concorda ou não a contesta expressamente em sua impugnação torna-se incontroversa e definitiva na esfera administrativa. Afinal, inadmissível o CARF inaugurar apreciação de matéria desconhecida do julgador de origem, porque não impugnada, eis que o efeito devolutivo do recurso abarca somente o decidido pelo órgão a quo.
PAF. VERDADE MATERIAL. DOCUMENTAÇÃO IDÔNEA. APRESENTAÇÃO. FASE RECURSAL. REQUISITOS LEGAIS. INOBSERVÂNCIA. INADMISSIBILIDADE.
Regra geral, a prova deve ser apresentada na impugnação, precluindo o direito do sujeito passivo trazê-la em momento processual diverso, exceto nos impedimentos causados por força maior, assim como quando ela pretender fundamentar ou contrapor fato superveniente. Logo, ausente a comprovação de atendimento dos preceitos legais, não se conhece dos documentos acostados a destempo.
PAF. DILIGÊNCIA. PERÍCIA. CONHECIMENTO ESPECÍFICO. SUBSTITUIÇÃO DE PROVA DOCUMENTAL. DESNECESSIDADE.
As diligências e perícias não se prestam para substituir provas que deveriam ter sido apresentadas pelo sujeito passivo por ocasião da impugnação, pois sua realização pressupõe a necessidade do julgador conhecer fato que demande conhecimento específico. Logo, indefere-se tais pleitos, se prescindíveis para o deslinde da controvérsia, assim considerado quando o processo contiver elementos suficientes para a formação da convicção do julgador.
CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL (CTN). LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PRAZO DECADENCIAL. INÍCIO DA CONTAGEM. REGRA ESPECIAL.
Tratando-se de lançamento por homologação, não comprovadas as hipóteses de dolo, fraude e simulação, aplica-se a contagem de prazo prevista no art. 150, § 4°, do CTN, quando o contribuinte provar que houve antecipação de pagamento do imposto, ainda que em valor inferior ao efetivamente devido, mas desde que reportada quitação tenha se dado antes do procedimento fiscal.
DEPÓSITOS BANCÁRIOS. NATUREZA E ORIGEM DAS OPERAÇÕES. ÔNUS DA PROVA. INVERSÃO. DOCUMENTAÇÃO COMPROBATÓRIA. NEXO DE CAUSALIDADE. AUSÊNCIA. PRESUNÇÃO LEGAL. OMISSÃO DE RENDIMENTO. SÚMULA CARF. ENUNCIADOS NoS 26, 29, 30, 32, 38 e 61. APLICÁVEIS.
Cabe ao contribuinte, quando regularmente intimado, comprovar a origem e a natureza dos depósitos em conta de sua titularidade junto a instituições financeiras. Logo, por presunção legal, os valores de origem não comprovada, assim como aqueles que deveriam ter sido oferecidos à tributação e não o foram caracterizam-se omissão de rendimento, dispensada a prova do consumo da suposta renda por parte do Fisco.
PAF. JURISPRUDÊNCIA. VINCULAÇÃO. INEXISTÊNCIA.
As decisões judiciais e administrativas, regra geral, são desprovidas da natureza de normas complementares, tais quais aquelas previstas no art. 100 do Código Tributário Nacional (CTN), razão por que não vinculam futuras decisões deste Conselho.

Inteiro teor:
S2-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19647.020473/2008-11
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2402-010.407 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
3 de setembro de 2021
Recorrente
ARIANE TORRES VERAS DE SOUZA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2003
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL (PAF). ALIENAÇÃO DE
IMÓVEL. RECEBIMENTO DE EMPRÉSTIMOS. OPERAÇÕES EM
BOLSA DE VALORES. CONTESTAÇÃO. EFEITO DEVOLUTIVO.
INOVAÇÃO
RECURSAL.
INADMISSIBILIDADE.
PRECLUSÃO
CONSUMATIVA.
A parte do lançamento com a qual o contribuinte concorda ou não a contesta
expressamente em sua impugnação torna-se incontroversa e definitiva na esfera
administrativa. Afinal, inadmissível o CARF inaugurar apreciação de matéria
desconhecida do julgador de origem, porque não impugnada, eis que o efeito
devolutivo do recurso abarca somente o decidido pelo órgão “a quo”.
PAF.
VERDADE
MATERIAL.
DOCUMENTAÇÃO
IDÔNEA.
APRESENTAÇÃO.
FASE
RECURSAL.
REQUISITOS
LEGAIS.
INOBSERVÂNCIA. INADMISSIBILIDADE.
Regra geral, a prova deve ser apresentada na impugnação, precluindo o direito
do sujeito passivo trazê-la em momento processual diverso, exceto nos
impedimentos causados por força maior, assim como quando ela pretender
fundamentar ou contrapor fato superveniente. Logo, ausente a comprovação de
atendimento dos preceitos legais, não se conhece dos documentos acostados a
destempo.
PAF.
DILIGÊNCIA.
PERÍCIA.
CONHECIMENTO
ESPECÍFICO.
SUBSTITUIÇÃO DE PROVA DOCUMENTAL. DESNECESSIDADE.
As diligências e perícias não se prestam para substituir provas que deveriam ter
sido apresentadas pelo sujeito passivo por ocasião da impugnação, pois sua
realização pressupõe a necessidade do julgador conhecer fato que demande
conhecimento específico. Logo, indefere-se tais pleitos, se prescindíveis para o
deslinde da controvérsia, assim considerado quando o processo contiver
elementos suficientes para a formação da convicção do julgador.
CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL (CTN). LANÇAMENTO POR
HOMOLOGAÇÃO. PRAZO DECADENCIAL. INÍCIO DA CONTAGEM.
REGRA ESPECIAL.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19647.020473/2008-11
Fl. 402
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2402-010.407 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.020473/2008-11

Tratando-se de lançamento por homologação, não comprovadas as hipóteses de
dolo, fraude e simulação, aplica-se a contagem de prazo prevista no art. 150, §
4°, do CTN, quando o contribuinte provar que houve antecipação de
pagamento do imposto, ainda que em valor inferior ao efetivamente devido,
mas desde que reportada quitação tenha se dado antes do procedimento fiscal.
DEPÓSITOS BANCÁRIOS. NATUREZA E ORIGEM DAS OPERAÇÕES.
ÔNUS DA PROVA. INVERSÃO. DOCUMENTAÇÃO COMPROBATÓRIA.
NEXO
DE
CAUSALIDADE.
AUSÊNCIA.
PRESUNÇÃO
LEGAL.
OMISSÃO DE RENDIMENTO. SÚMULA CARF. ENUNCIADOS NoS 26,
29, 30, 32, 38 e 61. APLICÁVEIS.
Cabe ao contribuinte, quando regularmente intimado, comprovar a origem e a
natureza dos depósitos em conta de sua titularidade junto a instituições
financeiras. Logo, por presunção legal, os valores de origem não comprovada,
assim como aqueles que deveriam ter sido oferecidos à tributação e não o
foram caracterizam-se omissão de rendimento, dispensada a prova do consumo
da suposta renda por parte do Fisco.
PAF. JURISPRUDÊNCIA. VINCULAÇÃO. INEXISTÊNCIA.
As decisões judiciais e administrativas, regra geral, são desprovidas da
natureza de normas complementares, tais quais aquelas previstas no art. 100 do
Código Tributário Nacional (CTN), razão por que não vinculam futuras
decisões deste Conselho.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do recurso voluntário, não se conhecendo das alegações quanto à venda de imóvel,
quanto ao recebimento de empréstimo e quanto às operações em bolsa de valores, uma vez que
tais alegações não foram levadas ao conhecimento e à apreciação da autoridade julgadora de
primeira instância, representando inovação recursal, e, na parte conhecida do recurso, negar-lhe
provimento.
(documento assinado digitalmente)
Denny Medeiros da Silveira – Presidente
(documento assinado digitalmente)
Francisco Ibiapino Luz - Relator
Participaram da presente sessão de julgamento os Conselheiros: Denny Medeiros
da Silveira, Márcio Augusto Sekeff Sallem, Ana Claudia Borges de Oliveira, Marcelo Rocha
Paura (suplente convocado), Renata Toratti Cassini, Gregório Rechmann Júnior, Rafael Mazzer
de Oliveira Ramos e Francisco Ibiapino Luz.
Relatório
Trata-se de recurso voluntário interposto contra decisão de primeira instância,
que julgou procedente em parte a impugnação apresentada pela Contribuinte com a pretensão
Fl. 403
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 2402-010.407 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.020473/2008-11

de extinguir crédito tributário decorrente da omissão de rendimento decorrente de movimentação
financeira de origem não comprovada.
Auto de Infração e Impugnação
Por bem descrever os fatos e as razões da impugnação, adoto excertos do relatório
da decisão de primeira instância – Acórdão no 11-36.106 - proferida pela 1a Turma da Delegacia
da Receita Federal de Julgamento em Recife - DRJ/REC, transcritos a seguir (processo digital,
fls. 282 a 300):
[...]
2.Foi expedido o termo de início de fiscalização de fls. 18 pelo qual foi solicitado à
contribuinte que apresentasse em relação ao ano-calendário de 2003 extratos
bancários de suas contas correntes e de aplicações financeiras, bem como
documentação comprobatória da origem dos recursos depositados.
3. Por meio da carta resposta de fls. 20 a 21 foram apresentados os extratos das contas
n° 703709-0 do Banco do Brasil (fls. 22 a 45), associados pela contribuinte aos
proventos de aposentadoria, além dos extratos das contas n° 94131384, n° 96855347
e n° 96862971, todas do Citibank (fls. 46 a 87), sendo que na última conta teriam
transitado, segundo a fiscalizada, recursos da pessoa jurídica A. Veras Advocacia
Previdenciária.
4. A fiscalização de posse da documentação coletada procedeu à elaboração de planilhas
de fls. 90 a 96, contendo os depósitos efetuados no ano-calendário de 2003 nas
contas bancárias de titularidade do contribuinte, encaminhando-as para fins de
comprovação da origem conforme termo de fls. 88. A fiscalizada foi intimada
também a apresentar os extratos das contas bancárias de aplicações financeiras.
5. Em atendimento, conforme fls. 97 a 98, a contribuinte reiterou que a titularidade da
conta bancária de n° 96862971 da agência 0008 do Citibank seria da A. Veras
Advocacia Previdenciária S/C, solicitando a exclusão dos valores nela depositados.
Quanto às aplicações financeiras, esclareceu se tratar de resgates automáticos
ocorridos na conta corrente, relacionando-os às fls. 98 e pleiteando sua exclusão.
5.1 - Na ocasião a contribuinte solicitou prorrogação de prazo para apresentação
de documentos, anexando comprovantes de viagem (fls. 99) e de requisição
de extratos ao Citibank (fls. 100 a 117).
6. A autuada foi reintimada a comprovar a origem dos recursos depositados em suas
contas bancárias mantidas junto ao Banco do Brasil e ao Citibank, por meio do
termo de fls. 118 e 119 e conforme demonstrativos de fls. 121 a 124.
7. Em resposta (fls. 125 a 128) a contribuinte informou novo endereço e declarou não
dispor de documentos que pudessem comprovar a titularidade da conta associada à
pessoa jurídica, apesar de haver solicitado ao banco a documentação microfilmada
(fls. 129 a . Argumentou que a legislação não exige que a pessoa física mantenha
contabilidade nem tampouco que guarde extratos e outros documentos bancários.
Por fim, requereu a exclusão de alguns depósitos relacionados às fls. 127 e às fls.
131 a 136.
8. Posteriormente a contribuinte apresentou extratos da conta corrente n° 0417-16942-
55 do Banco HSBC, relativos ao período de 17/10/2003 a 30/07/2004 (fls. 137 a
140).
9. Novo termo de intimação foi enviado (fls 141 a 142), para comprovação da origem
dos
recursos
depositados
em
todas
as
contas
bancárias,
relacionados
individualizadamente nos demonstrativos de fls. 143 a 147.
10. Por meio da carta resposta de fls. 148 a 149 a contribuinte reiterou as informações já
prestadas relativamente à responsabilização da empresa A. Veras Advocacia
Previdenciária S/C pela movimentação de uma das contas bancárias.
Fl. 404
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 2402-010.407 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.020473/2008-11

11. A autoridade fiscal diligenciou junto à A. Veras Advocacia Previdenciária S/C para
obtenção dos Livros Diário e Razão da sociedade, relativos ao ano-
calendário de 2003 (fls. 150), tendo a empresa informado não dispor dos referidos
Livros, não exigidos para pessoas jurídicas tributadas pelo lucro presumido (fls.
151). Na ocasião, foi apresentada parte da declaração de imposto de renda da pessoa
jurídica (DIPJ) de fls. 152.
12. Constam ainda do processo os seguintes elementos:
12.1. declaração de imposto de renda pessoa jurídica (DIPJ) da A. Veras
Advocacia Previdenciária S/C do ano-calendário de 2003 (fls. 182 a 216);
12.2. declaração de ajuste anual do imposto de renda pessoa física (DIRPF) do
ano-calendário de 2003 da contribuinte (fls. 14 a 17).
13. Foram anexados ao presente os processos administrativos fiscais de n°
19647.021847/2008-16 (fls. 3) e n° 19647.008631/2009-16 (fls. 4).
14. A autoridade lançadora procedeu, então, à lavratura do Auto de Infração, em virtude
de ter sido constatada a seguinte infração, conforme descrição dos fatos e
enquadramentos legais de fls. 8 a 9 , Relatório Fiscal de fls. 156 a 174 e
demonstrativos de fls. 153 a 155 e de fls. 175 a 181:
14.1. omissão de rendimentos caracterizada por depósitos bancários com origem
não comprovada (omissão no valor de R$ 309.212,95, fato gerador em
31/12/2003).
15. Cientificada do lançamento, a contribuinte apresentou a impugnação de fls. 221 a
236, alegando, em síntese:
15.1. que relata e transcreve, às fls. 221 a 228, os procedimentos adotados pela
autoridade fiscal;
15.2. que houve cerceamento ao direito de defesa em razão de:
(i) não ter sido atendida a solicitação quanto à apresentação da planilha
demonstrativa dos valores excluídos pela fiscalização;
(ii) "necessita, pois, a contribuinte, de esclarecimentos acerca da
titularidade da conta referida de n° 9686.3527, uma vez que a mesma
não é de sua titularidade, nem da pessoa jurídica A. Veras" (fls. 230);
15.3. que o cerceamento ao direito de defesa se evidencia aditivamente
pela alteração nos critérios da ação fiscal "que não se coaduna com a
fundamentação legal do auto de infração'" (fls. 230).
Que a fiscalização reconheceu, no item V do Relatório Fiscal (Das
observações acerca das mudanças realizadas por essa fiscalização nos
demonstrativos de valores (créditos a comprovar a origem)), que diversas
transferências, consideradas como não justificadas, seriam "de provável
origem da C/C 96862971 - transferência da C/C 96862971".
Que a conta corrente 9686.2971 é de titularidade da A. Veras.
Que a tributação de tais valores não decorreu da falta de comprovação da
origem dos depósitos, mas de valores associados a lucros apurados pela
A.Veras, ou seja, "os critérios da ação fiscal, foram desvirtuados à revelia
da
contribuinte,
para
se
focar
NAO
MAIS
NA
FALTA
DE
COMPROVAÇÃO DA ORIGEM DOS DEPÓSITOS, MAS NOS VALORES
DISTRIBUÍDOS A TÍTULO DE DISTRIBUIÇÃO DE LUCRO DA PESSOA
JURÍDICA A VERAS. "(fls. 231).
Que, nesse sentido, a A. Veras foi intimada a apresentar Livros Diário e
Razão.
Que, todavia, a autoridade fiscal concluiu que os valores teriam outra
fundamentação legal, "diferente da citada em toda a ação fiscal”fls. 231)
conforme item VIII do relatório fiscal que apurou o total de R$ 309.226,90
Fl. 405
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2402-010.407 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.020473/2008-11

a título de omissão de rendimentos decorrentes de depósitos de origem não
comprovada.
Que nas planilhas finais denominadas 'Demonstrativos de valores não
justificados' pode-se constatar que o montante de R$ 263.700,00
corresponde a transferências originadas da conta corrente 96862971, de
titularidade da A. Veras;
15.4. que, após exclusão dos valores recebidos da A. Veras - R$ 263.700,00 -
resta não comprovada a quantia de R$ R$ 45.526,90, à qual deve ser
aplicado o disposto no inciso II do §3° do art. 42 da Lei n° 9.430/1996;
15.5. que a falta de escrituração contábil não impede o contribuinte de
comprovar a correta distribuição de lucros pela A. Veras;
15.6. que o lançamento é nulo por ilegal em razão de:
(i)
falta de motivação e fundamentação da "NFLD" (fls. 234);
(ii) negativa de prestação jurisdicional;
(iii) cerceamento de defesa com ofensa ao princípio da ampla defesa;
(iv) inexistência de certeza e liquidez do crédito;
(v) falta de transparência da atividade administrativa.
No sentido da necessidade a atendimento ao princípio da ampla defesa
transcreve lições doutrinárias;
15.7. por fim, solicita seja reconhecida a nulidade do auto de infração,
determinada sua revisão para correção das falhas e omissões apontadas,
possibilitada a apresentação de outros documentos objeto de pedido judicial
(pois somente teve conhecimento da mudança dos critérios da fiscalização
após conclusão do auto de infração), e de realização de perícia contábil,
bem como seja garantido o direito à réplica.
16. Por meio da petição de fls. 254 a impugnante requereu a juntada de documentos,
anexados às fls. 255 a 279.
(Destaques no original)
Julgamento de Primeira Instância
A 1a Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Recife, por
unanimidade, julgou procedente em parte a contestação do Impugnante, nos termos do
relatório e voto registrados no acórdão recorrido, cuja ementa transcrevemos (processo digital,
fls. 282 a 300):
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Ano-calendário: 2003
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. DEPÓSITOS BANCÁRIOS. LEGALIDADE.
Para os fatos geradores ocorridos a partir de 1° de janeiro de 1997, o art. 42 da Lei n°
9.430, de 1996, autoriza a presunção legal de omissão de rendimentos com base em
depósitos bancários de origem não comprovada pelo sujeito passivo.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. DEPÓSITOS BANCÁRIOS. ÔNUS DA PROVA.
Se o ônus da prova, por presunção legal, é do contribuinte, cabe a ele a prova da origem
dos recursos utilizados para acobertar seus depósitos bancários, que não pode ser
substituída por meras alegações.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2003
NULIDADE. LANÇAMENTO. INOCORRÊNCIA.
Fl. 406
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2402-010.407 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.020473/2008-11

Somente ensejam a nulidade os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os
despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do
direito de defesa. A nulidade por preterição do direito de defesa, como se infere do art.
59, II, transcrito, somente pode ser declarada quando o cerceamento está relacionado
aos despachos e às decisões, ou seja, somente pode ocorrer em uma fase posterior à
lavratura do auto de infração.
INSTRUÇÃO
DA
PEÇA
IMPUGNATÓRIA.
APRESENTAÇÃO
DE
DOCUMENTOS.
A impugnação deve ser instruída com os documentos em que se fundamentar e que
comprovem as alegações de defesa, precluindo o direito de o contribuinte fazê-lo em
outro momento processual, salvo quando fique demonstrada a impossibilidade de sua
apresentação oportuna, por motivo de força maior.
PEDIDO DE PERÍCIA. INDEFERIMENTO.
Deve ser indeferido o pedido de perícia, quando este deixar de conter os requisitos
estabelecidos pelo art.16, inciso IV, do Decreto n° 70.235, de 6 de março de 1972 e
quando o processo contiver os elementos necessários para a formação da livre
convicção do julgador.
Impugnação Procedente em Parte
(Destaques no original)
Recurso Voluntário
Discordando da respeitável decisão, o Sujeito Passivo interpôs recurso voluntário,
em parte repisando os argumentando apresentados na impugnação, destacando-se de relevante
para a solução da presente controvérsia (processo digital, fls. 310 a 323):
1. Ressalta que os fatos geradores compreendidos entre 1/03 e 11/03 não
poderiam ter sido objeto de referido lançamento, por ter se operado a decadência do direito que o
Fisco detinha de constituir o respectivo crédito tributário.
2. Requer a juntada de documentos a qualquer tempo, assim como a realização de
diligência para provar que os valores por ela recebidos foram provenientes da empresa A Veras
Advocacia, da qual é sócia, e de outras fontes devidamente identificadas.
3. Aduz que o depósito no montante de R$ 12.339,05, recebido da Hotelaria
Accor SA, refere-se a aluguéis, oferecidos à tributação em sua DIRPF, e comprovados por meio
de DIRF e comprovantes bancários.
4. Inova manifestando que parcela dos depósitos tidos por não comprovados
decorrem:
(a) de venda da Sala 1107 do Ed. Terra Brasilis – SAS 01, pelo valor de R$
125.000,00;
(b) do recebimento do empréstimo de R$ 54.200,00 que havia feito à empresa
Ginarte – Ginástica Musculação Ltda, de propriedade de sua filha e seu
genro;
(c) de operações realizadas na bolsa de valores, por intermediação do Lemon
Bank/Banco Fator.
5. Manifesta que, embora o julgador a quo tenha reconhecido a origem de
diversos créditos transferidos de outras conta de sua propriedade ou da empresa A Veras
Advocacia, da qual é sócia (item 47), os mesmos não foram excluídos da tributação (item 48),
quais sejam:
Fl. 407
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 2402-010.407 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.020473/2008-11

(a) c/c 94131384 – Citibank:
14/05/03
Depósito 227
R$ 1.500,00
25/06/03
Depósito 137
R$ 3.000,00
25/06/03
Depósito 132
R$ 4.500,00
(b) c/c 96855347 – Citibank:
03/06/03
Transf.Contas
R$ 3.200,00
(c) c/c 7037090 – Banco do Brasil:
19/02/03
Desbl. Depósito
R$ 473,00
18/03/03
Desbl. Depósito
R$ 4.000,00
15/09/03
Desbl. Depósito
R$ 5.125,00
6. Aponta a improcedência do valor depositado na c/c 96855347 do Citibank, em
10/10/03, na quantia de R$ 19.000,00, cuja microfilmagem do cheque, embora solicitada, não lhe
foi fornecida pelo Banco.
7. Sinaliza os seguintes erros de soma no demonstrativo dos valores lançados, os
quais deverão ser excluídos:
(a) na coluna referente ao Citibank, c/c 96855347, há uma diferença de R$
500,00;
(b) no discriminativo da decisão recorrida, fl. 297, o valor total é R$ 25.846,45,
e não 26.251,45, sendo a diferença de R$ 405,00 referente aos dois últimos
valores de maio somados também em junho.
8. Contesta o critério adotado pela fiscalização para afastar a isenção do luro
distribuído pela A Veras Advocacia Previdenciária, ressaltando que o limite será o lucro
efetivamente apurado, e não o presumido, diminuído dos tributos a que se sujeita o contribuinte,
ressaltando ainda que:
(a) se a distribuição foi feita de forma equivocada, caberia à fiscalização autuar
a pessoa jurídica por falta de retenção na fonte, e não a pessoa física que
registrou exatamente o valor declarado pela fonte pagadora.
(b) Além dos rendimentos recebidos da pessoa jurídica não terem sido
totalmente excluídos, ainda houve erro do total transportado para o
demonstrativo dos depósitos não justificados, sendo transportado R$
444.008,33 ao invés de R$ 444.481,33.
Contrarrazões ao recurso voluntário
Não apresentadas pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
É o relatório.

Fl. 408
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2402-010.407 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.020473/2008-11

Voto
Conselheiro Francisco Ibiapino Luz - Relator
Admissibilidade
O recurso é tempestivo, pois a ciência da decisão recorrida se deu em 29/3/2012
(processo digital, fl. 308), e a peça recursal foi interposta em 30/4/2012 (processo digital, fl.
310), dentro do prazo legal para sua interposição. Contudo, embora atendidos os demais
pressupostos de admissibilidade previstos no Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, dele
conheço apenas parcialmente, ante a preclusão consumativa vista no presente voto.
Preliminares
Matéria não impugnada
A Recorrente alega que que parcela dos depósitos tidos por não comprovados têm
por origem:
(a) a venda da Sala 1107 do Ed. Terra Brasilis – SAS 01, pelo valor de R$
125.000,00;
(b) o recebimento do empréstimo de R$ 54.200,00 que havia feito à empresa
Ginarte – Ginástica Musculação Ltda, de propriedade de sua filha e seu
genro;
(c) as operações realizadas na bolsa de valores, por intermediação do Lemon
Bank/Banco Fator.
Não obstante o acima exposto, em sede de impugnação, a Recorrente discorda da
autuação em seu desfavor, mas nela não se insurge acerca dos reportados fatos (venda de
imóvel, recebimento de empréstimo e operações em bolsa de valores), teses inauguradas somente
no recurso voluntário. Por conseguinte, este Conselho está impedido de se manifestar acerca das
referidas alegações recursais, já que o julgador de origem não teve a oportunidade de as conhecer
e sobre elas decidir, porque sequer constavam na contestação sob sua análise.
Com efeito, haja vista o que está posto precedentemente, o Contribuinte apresenta
novos argumentos, completamente dissociados da tese de defesa constante de sua impugnação,
a qual foi devolvida a esta seara recursal, para exame da matéria ali analisada e julgada
desfavoravelmente ao então Impugnante. Portanto, ante a preclusão consumativa posta, o crédito
correspondente ao reportado tópico torna-se incontroverso e definitivamente constituído, não se
sujeitando a Recurso na esfera administrativa, nos termos dos arts. 16, III, e 17 do Decreto n°
70.235, de 6 de março de 1972. Confirma-se:
Art. 16. A impugnação mencionará:
[...]
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e
as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
[...]
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente
contestada pelo impugnante. (Redação dada pelo art. 67 da Lei n' 9.532/97).
Arrematando o que está posto, conforme se vê na transcrição dos arts. 21, §§ 1o e
3o, e 43 do mesmo Ato, caracterizada a definitividade da decisão de primeira instância, resolvido
estará o litígio, iniciando-se o procedimento de cobrança amigável:
Fl. 409
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2402-010.407 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.020473/2008-11

Art. 21. Não sendo cumprida nem impugnada a exigência, a autoridade preparadora
declarará a revelia, permanecendo o processo no órgão preparador, pelo prazo de trinta
dias, para cobrança amigável.
§ 1o No caso de impugnação parcial, não cumprida a exigência relativa à parte não
litigiosa do crédito, o órgão preparador, antes da remessa dos autos a julgamento,
providenciará a formação de autos apartados para a imediata cobrança da parte não
contestada, consignando essa circunstância no processo original. (Redação dada pela
Lei no 8.748, de 1993)
[...]
§ 3° Esgotado o prazo de cobrança amigável sem que tenha sido pago o crédito
tributário, o órgão preparador declarará o sujeito passivo devedor remisso e
encaminhará o processo à autoridade competente para promover a cobrança executiva.
Art. 43. A decisão definitiva contrária ao sujeito passivo será cumprida no prazo para
cobrança amigável fixado no artigo 21, aplicando-se, no caso de descumprimento, o
disposto no § 3o do mesmo artigo. (Grifo nosso)
Documentação apresentada em fase recursal
Regra geral, a prova deve ser apresentada na impugnação, precluindo o direito do
sujeito passivo trazê-la em momento processual diverso, exceto nos impedimentos causados por
força maior, assim como quando ela pretender fundamentar ou contrapor fato superveniente. Por
conseguinte, atendidos os preceitos legais, admite-se documentação que objetive comprovar
direito subjetivo de que são titulares os recorrentes, ainda que acostada a destempo. Afinal,
tratando-se da ultima instância administrativa, não parece razoável igual situação ser novamente
enfrentada pelo Fisco, caso o contribuinte busque tutelar seu suposto direito perante o
Judiciário.
Com efeito, trata-se de entendimento que vem sendo adotado neste Conselho, ao
qual me filio quando entendo pertinente, pois, como se há verificar, aplicáveis ao feito os
seguintes princípios:
1. do devido processo legal (CF, de 1988, art. 5o, inciso LIV), vinculando a
intervenção Estatal à forma estabelecida em lei;
2. da ampla defesa e do contraditório (CF, de 1988, art. 5o, inciso LV), tutelando a
liberdade de defesa ampla, [...com os meios e recursos a ela inerentes, englobados na garantia,
refletindo todos os seus desdobramentos, sem interpretação restritiva]. Logo, correlata a
apresentação de provas (defesa) pertinentes ao debate inaugurado no litígio (contraditório), já
que inadmissível acatar este sem pressupor a existência daquela;
3. da verdade material (princípio implícito, decorrente dos princípios da ampla
defesa e do interesse público), asseverando que, quanto ao alegado por ocasião da instauração do
litígio, deve-se trazer aos autos aquilo que, realmente, ocorreu. Evidentemente, o documento
extemporâneo deve guardar pertinência com a matéria controvertida na reclamação, sob pena de
operar-se a preclusão;
4. do formalismo moderado (Lei no 9.784, de 1999, art. 2o, incisos VI, IX, X, XIII
e Decreto no 70.235, de 1972, art. 2o, caput), manifestando que os atos processuais
administrativos, em regra, não dependem de forma , ou terão forma simples, respeitados os
requisitos imprescindíveis à razoável segurança jurídica processual. Ainda assim, acatam-se
aqueles praticados de modo diverso do exigido em lei, quando suprido o desígnio legal.
Nessa perspectiva, em persecução da realidade fática, se for o caso, cabe ao
julgador, inclusive de ofício e independentemente de pleito do contribuinte, resolver pela
Fl. 410
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2402-010.407 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.020473/2008-11

aferição dos fatos mediante a realização de diligências ou perícias técnicas. Trata-se, portanto,
do dever que detém a administração pública de se valer de todos os elementos possíveis para
aferir a autenticidade das declarações e argumentos apresentados pelos contribuintes, conforme
preceitua o art. 18 do reportado Decreto no 70.235, de 1972, verbis:
Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a
requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las
necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, observando o
disposto no art. 28, in fine. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
Acerca da matéria, a Recorrente aponta a improcedência do valor depositado na
c/c 96855347 do Citibank, em 10/10/03, na quantia de R$ 19.000,00, cuja microfilmagem do
cheque, embora solicitada, não lhe foi fornecida pelo Banco, nestes termos (processo digital, fl.
319):

De igual forma, ela requer seja conhecida a suposta escrita fiscal ainda que
apresentada a qualquer tempo, nos termos do trecho que ora transcrevo, extraído do recurso
interposto (processo digital, fl. 320):

Contudo, dita escrituração foi requisitada pela fiscalização em 17/11/2008,
quando a Contribuinte informou-lhe tratar de documentação inexistente, conduta mantida por
ocasião da interposição do presente recurso em 30/4/2012. Logo, reportada justificativa –
endereço do contador e localização da empresa em Brasília - não traz traço mínimo de
razoabilidade. Confira-se (processo digital, fl. 151):
Fl. 411
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2402-010.407 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.020473/2008-11

No contexto, cabível apontar o mandamento visto no Decreto no 70.235, de1972,
art. 16, §§ 4o, alíneas “a”, “b” e “c”, e 5o, que estabelece o contexto onde documentação
apresentada extemporaneamente será admitida, verbis:
Art. 16. [...]:
[...]
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o
impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: (Redação dada pela
Lei no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de
força maior; (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
b) refira-se a fato ou a direito superveniente; (Redação dada pela Lei no 9.532, de
1997) (Produção de efeito)
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. (Redação
dada pela Lei no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
§ 5° A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à autoridade
julgadora, mediante petição em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrência de
uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior.
A propósito, vale transcrever o art. 393, § único, da Lei no 10.406, de 10 de
janeiro de 2002 (Código Civil Brasileiro), que trouxe a definição legal do “motivo de força
maior”, assim como a manifestação doutrinária acerca do assunto:
Código Civil:
Art. 393. O devedor não responde [...]
Parágrafo único. O caso fortuito ou de força maior verifica-se no fato necessário, cujos
efeitos não era possível evitar ou impedir – Lei no 10.406, de 2002, art. 393, § único.
Fl. 412
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2402-010.407 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.020473/2008-11

É o fato que se prevê ou é previsível, mas que não se pode, igualmente, evitar, visto que
é mais forte que a vontade ou ação do homem [...] - Plácido e Silva, 12a edição, Ed.
Forense.
É o acontecimento inevitável, previsível ou não, produzido por força humana ou da
natureza,
a
que
não
se
pode
resistir
–
Disponível
em:
http://www.direitovirtual.com.br/dicionario//pagina/6&letra=F.
Embora a lei não faça distinção entre estas figuras, o caso fortuito representa fato ou ato
estranho à vontade das partes (greve, guerra etc.); enquanto força maior é a expressão
destinada aos fenômenos naturais (raio, tempestade etc.) - Código Civil comentado,
coordenador Cezar Peluso, 4a edição, Ed. Manole.
Do que está posto, infere-se que o art. 16, § 4o, alínea “a”, do CTN excepciona a
“força maior”, assim compreendido, somente o suposto obstáculo criado por terceiro, cujos
efeitos são inevitáveis por parte do contribuinte.
Assim entendido, rejeito a solicitação genérica da Recorrente no sentido de se
permitir a apresentação de novos documentos a qualquer tempo.
Solicitação de diligência
A Recorrente alega a necessidade da realização de diligência a fim de comprovar
a veracidade das informações por ele apresentadas, o que não se justifica à luz do Decreto no
70.235, de 1972, arts. 18 e 28, nestes termos:
Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a
requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las
necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, observando o
disposto no art. 28, in fine. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
[...]
Art. 28. Na decisão em que for julgada questão preliminar será também julgado o
mérito, salvo quando incompatíveis, e dela constará o indeferimento fundamentado do
pedido de diligência ou perícia, se for o caso.
Do exposto, não vejo razão para deferir reportado pedido, pois sua realização tem
por finalidade a elucidação de questões que suscitem dúvidas para o julgamento da lide, não
podendo ser utilizada para a produção de provas que o contribuinte deveria trazer junto com a
impugnação. No caso, inexiste matéria controversa ou de complexidade que justificasse um
parecer técnico complementar, razão por que os documentos acostados aos autos são suficientes
para a formação da convicção deste julgador.
Prejudicial de decadência
Na relação jurídico-tributária, a decadência se traduz fato extintivo do direito da
Fazenda Pública apurar, de ofício, tributo que deveria ter sido pago espontaneamente pelo
contribuinte. Assim considerado, o sujeito ativo dispõe do prazo de 5 (cinco) anos para constituir
referido crédito tributário mediante lançamento (auto de infração ou notificação de lançamento),
variando conforme as circunstâncias, apenas, a data de início da referida contagem. É o que se vê
nos arts. 150, § 4o, e 173, incisos I e II e § único, do CTN, nestes termos:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação
atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da
autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando
conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
[...]
Fl. 413
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2402-010.407 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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§ 4o Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da
ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha
pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o
crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação
[...]
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após
5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido
efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o
lançamento anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o
decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a
constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer
medida preparatória indispensável ao lançamento.
Cotejando os supracitados preceitos. deduz-se que o legislador dispensou
tratamento diferenciado àquele contribuinte que pretendeu cumprir corretamente sua obrigação
tributária, apurando e recolhendo o encargo que supostamente entendeu devido. Nessa
perspectiva, o CTN trata o instituto da decadência em dois preceitos distintos, quais sejam: (i)
em regra especial, de aplicação exclusiva quando o lançamento se der por homologação (art.
150, § 4o) e (ii) na regra geral, aplicável a todos os tributos e penalidades, conforme as
circunstâncias, independentemente da modalidade de lançamento (art. 173, incisos I e II e §
único).
Por pertinente, a compreensão do que está posto no CTN, art. 173, fica facilitada
quando se vê as normas para elaboração, redação, alteração e consolidação de leis, presentes na
Lei Complementar no 95, de 26 de fevereiro de 1998. Mais especificamente, consoante o art. 11,
inciso III, alíneas “c” e “d”, da reportada Lei Complementar, os incisos I e II e § único
supracitados trazem enumerações atinentes ao caput (CTN, art. 173, incisos I e II) e exceção às
regras enumeradas precedentemente (CTN, art. 173, § único) respectivamente. Confira-se:
Art. 11. As disposições normativas serão redigidas com clareza, precisão e ordem
lógica, observadas, para esse propósito, as seguintes normas:
[...]
III - para a obtenção de ordem lógica:
[...]
c) expressar por meio dos parágrafos os aspectos complementares à norma enunciada no
caput do artigo e as exceções à regra por este estabelecida;
d) promover as discriminações e enumerações por meio dos incisos, alíneas e itens.
À vista dessas premissas, o termo inicial do descrito prazo decadencial levará em
conta - além das hipóteses de dolo, fraude e simulação -, a forma de apuração do correspondente
tributo e a antecipação do respectivo pagamento. Assim entendido, o início do mencionado
prazo quinquenal se dará a partir:
1. do respectivo fato gerador, nos tributos apurados por homologação, quando
afastadas as hipóteses de dolo, fraude e simulação, e houver antecipação de pagamento do
correspondente imposto ou contribuição, ainda que em valor inferior ao efetivamente devido, aí
se incluindo eventuais retenções na fonte – IRRF (CTN, art. 150, § 4o);
Fl. 414
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2402-010.407 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.020473/2008-11

2. do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter
sido efetuado, quanto às penalidades e aos tributos excepcionados anteriormente (item 1), desde
que o respectivo procedimento fiscal não se tenha iniciado em data anterior (CTN, art. 173,
inciso I);
3. da ciência de início do procedimento fiscal, quanto aos tributos excepcionados
no item 1, quando a respectiva fiscalização for instaurada antes do primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (CTN, art. 173, § único);
4. da decisão administrativa irreformável de que trata o art. 156, inciso IX, do
CTN, nos lançamentos destinados a, novamente, constituir crédito tributário objeto de autuação
anulada por vício formal (CTN, art. 173, inciso II).
A propósito, conforme arts. 1o e 2o e 52 da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, a partir de 1o de janeiro de 1989, o Imposto sobre a Renda da Pessoa Física (IRPF) passou
a ser exigido mensalmente, à medida em que os rendimentos são auferidos, cuja apuração e
respectivo pagamento são efetuados pelo contribuinte nos prazos legalmente previstos,
independentemente de prévio procedimento da administração tributária, nestes termos:
Art. 1o Os rendimentos e ganhos de capital percebidos a partir de 1o de janeiro de 1989,
por pessoas físicas residentes ou domiciliados no Brasil, serão tributados [...]
Art. 2o O imposto de renda das pessoas físicas será devido, mensalmente, à medida em
que os rendimentos e ganhos de capital forem percebidos.
[...]
Art. 52. A falta ou insuficiência de recolhimento do imposto ou de quota deste, nos
prazos fixados nesta Lei, apresentada ou não a declaração, sujeitará o contribuinte às
multas e acréscimos previstos na legislação do imposto de renda.
Ocorre que, a partir do ano-base de 1991, conforme a Lei no 8.134, de 27 de
dezembro de 1990, arts. 1o, 2o, 9o, 10, 11 e 23, referida incidência mensal foi mantida, mas
somente a título de antecipação. É que, ao final do correspondente ano-calendário, o sujeito
passivo deverá apurar o saldo do imposto a pagar ou a ser restituído e, quando for o caso,
efetivar o respectivo pagamento no prazo legal, podendo a autoridade fiscal exigir eventuais
diferenças apuradas em procedimento fiscal. Confira-se:
Art. 1° A partir do exercício financeiro de 1991, os rendimentos e ganhos de capital
percebidos por pessoas físicas residentes ou domiciliadas no Brasil serão tributados [...]
Art. 2° O Imposto de Renda das pessoas físicas será devido à medida em que os
rendimentos e ganhos de capital forem percebidos, sem prejuízo do ajuste estabelecido
no art. 11.
[...]
Art. 9° As pessoas físicas deverão apresentar anualmente declaração de rendimentos, na
qual se determinará o saldo do imposto a pagar ou a restituir.
[...]
Art. 10. A base de cálculo do imposto, na declaração anual, será a diferença entre as
somas dos seguintes valores:
I - de todos os rendimentos percebidos pelo contribuinte durante o ano-base,
exceto os isentos, os não tributáveis e os tributados exclusivamente na fonte; e
II - das deduções de que trata o art. 8°
Art. 11. O saldo do imposto a pagar ou a restituir na declaração anual (art. 9°) será
determinado com observância das seguintes normas:
Fl. 415
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2402-010.407 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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I - será apurado o imposto progressivo mediante aplicação da tabela (art. 12) sobre a
base de cálculo (art. 10);
II - será deduzido o valor original, excluída a correção monetária do imposto pago ou
retido na fonte durante o ano-base, correspondente a rendimentos incluídos na base de
cálculo (art. 10);
[...]
Art. 23. A falta ou insuficiência de pagamento do imposto ou de quota deste, nos prazos
fixados nesta lei, apresentada ou não a declaração, sujeitará o contribuinte às multas e
acréscimos previstos na legislação em vigor e a correção monetária com base na
variação do valor do BTN.
(Grifo nosso)
Como visto, o fato gerador da incidência definitiva ou exclusiva na fonte ocorre
mensalmente, mas somente nas situações excepcionais, especificamente apontadas em lei, não
a sujeitando à apuração anual, própria da regra geral de tributação do IRPF. Por conseguinte,
todos os demais rendimentos auferidos pelo contribuinte deverão ser levados para o citado ajuste
anual, cujo fato gerador se dará em 31 de dezembro do correspondente ano-calendário.
Ante o exposto, infere-se que reportado IRPF já vinha sendo apurado mediante
lançamento por homologação, sendo a atual estrutura de apuração posta; na Lei no 9.250, de 26
de dezembro de 1995, arts. 7o e 13, § único; exatamente igual àquela validada a partir do ano-
base de 1991, nestes termos:
Art. 7o A pessoa física deverá apurar o saldo em Reais do imposto a pagar ou o valor a
ser restituído, relativamente aos rendimentos percebidos no ano-calendário, e apresentar
anualmente, até o último dia útil do mês de abril do ano-calendário subseqüente,
declaração de rendimentos em modelo aprovado pela Secretaria da Receita Federal.
[...]
Art. 13. O montante determinado na forma do artigo anterior constituirá, se positivo,
saldo do imposto a pagar e, se negativo, valor a ser restituído.
Parágrafo único. Quando positivo, o saldo do imposto deverá ser pago até o último dia
útil do mês fixado para a entrega da declaração de rendimentos.
Nessa perspectiva, o início da contagem do prazo decadencial de referido
Imposto, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, será determinado se
levanto em conta a existência ou não de pagamento antecipado, conforme CTN, arts. 150, § 4o ou
173, inciso I, respectivamente. Entendimento perfilhado à decisão do STJ no REsp n°
973.733/SC, tomada por recursos repetitivos, cuja ementa transcrevemos:
PROCESSUAL
CIVIL.
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO
DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A
LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
.INEXISTÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO. DECADÊNCIA DO DIREITO
DE O FISCO CONSTITUIR O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TERMO INICIAL.
ARTIGO 173, I, DO CTN. APLICAÇÃO CUMULATIVA DOS PRAZOS
PREVISTOS NOS ARTIGOS 150, § 4o, e 173, do CTN. IMPOSSIBILIDADE.
1. O prazo decadencial qüinqüenal para o Fisco constituir o crédito tributário
(lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o pagamento
antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o mesmo inocorre, sem a
constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte, inexistindo declaração prévia
do débito (Precedentes da Primeira Seção: Resp 766.050/PR, Rel. Ministro Luiz Fux,
julgado em 28.11.2007, DJ 25.02.2008; AgRg nos EREsp 216.758/SP, Rel. Ministro
Fl. 416
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2402-010.407 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.020473/2008-11

Teori Albino Zavascki, julgado em 22.03.2006, DJ 10.04.2006; e EREsp 276.142/SP,
Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 13.12.2004, DJ 28.02.2005).
2. É que a decadência ou caducidade, no âmbito do Direito Tributário, importa no
perecimento do direito potestativo de o Fisco constituir o crédito tributário pelo
lançamento, e, consoante doutrina abalizada, encontra-se regulada por cinco regras
jurídicas gerais e abstratas, entre as quais figura a regra da decadência do direito de
lançar nos casos de tributos sujeitos ao lançamento de ofício, ou nos casos dos tributos
sujeitos ao lançamento por homologação em que o contribuinte não efetua o pagamento
antecipado (Eurico Marcos Diniz de Santi, "Decadência e Prescrição no Direito
Tributário", 3a ed., Max Limonad, São Paulo, 2004, págs. 163/210).
3. O dies a quo do prazo qüinqüenal da aludida regra decadencial rege-se pelo disposto
no artigo 173, I, do CTN, sendo certo que o "primeiro dia do exercício seguinte àquele
em que o lançamento poderia ter sido efetuado" corresponde, iniludivelmente, ao
primeiro dia do exercício seguinte à ocorrência do fato imponível, ainda que se trate de
tributos sujeitos a lançamento por homologação, revelando-se inadmissível a aplicação
cumulativa/concorrente dos prazos previstos nos artigos 150, § 4o, e 173, do Codex
Tributário, ante a configuração de desarrazoado prazo decadencial decenal (Alberto
Xavier, "Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro", 3a ed., Ed. Forense, Rio de
Janeiro, 2005, págs.91/104; Luciano Amaro, "Direito Tributário Brasileiro", 10a ed.,Ed.
Saraiva, 2004, págs. 396/400; e Eurico Marcos Diniz de Santi, "Decadência e Prescrição
no Direito Tributário", 3a ed., Max Limonad, São Paulo, 2004, págs. 183/199).
5. In casu, consoante assente na origem: (i) cuida-se de tributo sujeito a lançamento por
homologação; (ii) a obrigação ex lege de pagamento antecipado das contribuições
previdenciárias não restou adimplida pelo contribuinte, no que concerne aos fatos
imponíveis ocorridos no período de janeiro de 1991 a dezembro de 1994; e (iii) a
constituição dos créditos tributários respectivos deu-se em 26.03.2001.
6. Destarte, revelam-se caducos os créditos tributários executados, tendo em vista o
decurso do prazo decadencial qüinqüenal para que o Fisco efetuasse o lançamento de
ofício substitutivo.
7. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543C, do CPC,
e da Resolução STJ 08/2008.”
Válido esclarecer que citada decisão (REsp no 973.733/SC) foi tomada sob
regime reservado aos recursos repetitivos tratados no art. 543-C da Lei no 5.869, de 11 de janeiro
de 1973 (Código de Processo Civil revogado), atualmente, referenciados no art. 1.036 da Lei no
no 13.105, de 16 de março de 2015 (Novo Código de Processo Civil). Nessa condição, de
aplicação obrigatória por este Conselho, conforme preceitua o art. 62, §1o, inciso II, alínea “b”,
do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF no 343, de 9 de junho de
2015, com a Redação dada pela Portaria MF no 152, de 2016. Confira-se:
Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade.
§ 1o O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou
ato normativo:
[...]
II - que fundamente crédito tributário objeto de:
[...]
b) Decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça,
em sede de julgamento realizado nos termos dos arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869, de
1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil,
na forma disciplinada pela Administração Tributária; (Redação dada pela Portaria MF
no 152, de 2016)
Fl. 417
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2402-010.407 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.020473/2008-11

Por fim, cabível trazer considerações relevantes acerca de citadas regras especial
e geral, as quais refletem na contagem do prazo decadencial. A primeira, tratando da
antecipação de pagamento, total ou parcial, do imposto apurado; a segunda, relativamente ao
momento em que o Fisco poderá iniciar procedimento fiscal tendente a constituir suposto crédito
tributário.
Em tal raciocínio, por meio do Enunciado no 123 de suas súmulas, este Conselho
já pacificou que o Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) se caracteriza antecipação de
pagamento, legitimando a aplicação da regra especial vista no CTN, art. 150, § 4o, verbis:
Imposto de renda retido na fonte relativo a rendimentos sujeitos a ajuste anual
caracteriza pagamento apto a atrair a aplicação da regra decadencial prevista no artigo
150, §4o, do Código Tributário Nacional. (Vinculante, conforme Portaria ME no 129, de
01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
Igualmente pertinente, tocante à regra geral vista, a inércia do Fisco, a qual
supostamente consumaria a decadência, terá por referência o prazo final para a entrega da
correspondente declaração de ajuste anual. Isto, porque, ates de citada data, embora o fato
gerador já tenha se aperfeiçoado, eventual autuação será tida por arbitrária, já que o contribuinte
tem a faculdade de corrigir eventuais impropriedades, por ventura, declaradas, aí se
compreendendo, inclusive, a mudança do modelo de apuração da respectiva tributação. Portanto,
o prazo decadencial estabelecido no CTN, art. 173, inciso I, terá por termo inicial o 1o de janeiro
do ano seguinte àquele em que dita declaração foi apresentada.
Posta assim a questão, passo propriamente ao enfrentamento da controvérsia.
Como se vê, reportado crédito em julgamento teve por fundamento a omissão de
rendimento decorrente dos depósitos bancários no ano-base de 2003, cuja origem não foi
comprovada pela Recorrente. Em tal escopo, tais rendimentos serão oferecidos à tributação nos
meses em que se sucederam os respectivos créditos na conta de depósito ou de investimento,
ocorrendo o fato gerador dos supostos valores omitidos em 31 de dezembro do
correspondente anos-calendário. É o que se abstrai da leitura do art. 42 da Lei no 9.430, de 27
de dezembro de 1996, que será tratado na sequência, e Enunciado no 38 de súmula da
jurisprudência do CARF. Confira-se:
Súmula CARF no 38:
O fato gerador do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física, relativo à omissão de
rendimentos apurada a partir de depósitos bancários de origem não comprovada, ocorre
no dia 31 de dezembro do ano-calendário. (Vinculante, conforme Portaria MF no 383,
de 12/07/2010, DOU de 14/07/2010).
Nessa perspectiva, inicialmente se constata ser aplicável a regra especial vista no
CTN, art. 150, § 4, eis que há pagamento antecipado (IRRF), bem como ausente as demais
causas que pudessem atrair a regra geral. Contudo, a razão não está com a Recorrente, pois a
autuação ora contestada se aperfeiçoou nos estritos termos legais, eis que a ciência do respectivo
lançamento se deu em 26/11/2008, anteriormente à consumação da decadência pleiteada, que se
operou em 31 de dezembro do mesmo ano (processo digital, fls. 7 e 14).
Mérito
Depósitos bancários - presunção legal da omissão de rendimento
Afastando eventual confusão que possa surgir acerca da evolução histórica do
tema, vale consignar que, na vigência do §5o do art. 6o da Lei no 8.021, de 12 de abril de 1990,
revogado pela Lei no 9.430, de 1996, os depósitos bancários de origem não justificada tinham
Fl. 418
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2402-010.407 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.020473/2008-11

tratamento tributário divergente do atualmente em vigor. Assim, na conformação jurídica
anterior, cabia à autoridade fiscal provar os sinais exteriores de riqueza, que eram a renda
presumida, sendo os créditos de origem não comprovada mera base para o arbitramento
resultante. Confira-se:
Art. 6° O lançamento de ofício, além dos casos já especificados em lei, far-se-á
arbitrando-se os rendimentos com base na renda presumida, mediante utilização dos
sinais exteriores de riqueza.
§ 1° Considera-se sinal exterior de riqueza a realização de gastos incompatíveis com a
renda disponível do contribuinte.
[...]
§ 5° O arbitramento poderá ainda ser efetuado com base em depósitos ou aplicações
realizadas junto a instituições financeiras, quando o contribuinte não comprovar a
origem dos recursos utilizados nessas operações. (Revogado pela lei no
9.430, de 1996)
No entanto, a partir de 1 de janeiro de 1997, a presunção legal da infração
contestada revela-se tão só pela carência de comprovação das operações bancárias. Por
conseguinte, no atual modelo legal, cabe ao contribuinte, quando regularmente intimado,
comprovar a origem e a natureza dos depósitos em conta de sua titularidade junto a instituições
financeiras. Logo, por presunção legal, os valores de origem não comprovada, assim como
aqueles que deveriam ter sido oferecidos à tributação e não o foram, caracterizam-se omissão de
rendimento. É o que se abstrai da leitura do art. 42 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996,
com as alterações introduzidas pelo art. 4o da Lei no 9.481, de 13 de agosto de 1997, e pelo art.
58 da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002,nestes termos:
Lei no 9.430, de 1996:
Art. 42. Caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento os valores
creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição
financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente
intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos
utilizados nessas operações.
§ 1o O valor das receitas ou dos rendimentos omitido será considerado auferido ou
recebido no mês do crédito efetuado pela instituição financeira.
§ 2o Os valores cuja origem houver sido comprovada, que não houverem sido
computados na base de cálculo dos impostos e contribuições a que estiverem sujeitos,
submeter-se-ão às normas de tributação específicas, previstas na legislação vigente à
época em que auferidos ou recebidos.
§ 3o Para efeito de determinação da receita omitida, os créditos serão analisados
individualizadamente, observado que não serão considerados:
I - os decorrentes de transferências de outras contas da própria pessoa física ou jurídica;
II - no caso de pessoa física, sem prejuízo do disposto no inciso anterior, os de valor
individual igual ou inferior a R$ 1.000,00 (mil reais), desde que o seu somatório, dentro
do
ano-calendário,
não
ultrapasse
o
valor
de
R$
12.000,00
(doze
mil
reais). (Vide Medida Provisória no 1.563-7, de 1997) (Vide
Lei no 9.481, de 1997)
§ 4o Tratando-se de pessoa física, os rendimentos omitidos serão tributados no mês em
que considerados recebidos, com base na tabela progressiva vigente à época em que
tenha sido efetuado o crédito pela instituição financeira.
§ 5o Quando provado que os valores creditados na conta de depósito ou de investimento
pertencem a terceiro, evidenciando interposição de pessoa, a determinação dos
rendimentos ou receitas será efetuada em relação ao terceiro, na condição de efetivo
Fl. 419
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 2402-010.407 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.020473/2008-11

titular da conta de depósito ou de investimento. (Redação dada pela Lei no 10.637, de
2002)
§ 6o Na hipótese de contas de depósito ou de investimento mantidas em conjunto, cuja
declaração de rendimentos ou de informações dos titulares tenham sido apresentadas em
separado, e não havendo comprovação da origem dos recursos nos termos deste artigo,
o valor dos rendimentos ou receitas será imputado a cada titular mediante divisão entre
o total dos rendimentos ou receitas pela quantidade de titulares. (Redação dada pela Lei
no 10.637, de 2002)
Lei no 9.481, de 1997
Art. 4o Os valores a que se refere o inciso II do § 3o do art. 42 da Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996, passam a ser de R$ 12.000,00 (doze mil reais) e R$ 80.000,00
(oitenta mil reais), respectivamente.
Como se vê, foi introduzida nova hipótese legal de omissão da receita auferida
pelo titular da conta bancária de depósito ou investimento, legalmente presumida quando ele,
regularmente intimado, não comprova a origem dos recursos nela creditados. Assim entendido,
conforme se discorrerá na sequência, tão somente pela constatação do reportado fato, obriga-se
a autoridade fiscal a proceder o lançamento dos respectivos créditos cujas origens não foram
comprovadas.
Em dita perspectiva, embora haja inversão do ônus da prova em desfavor do
contribuinte, trata-se de presunção relativa (juris tantum), que admite prova em contrário, desde
que mediante documentação hábil e idônea guardando coincidência entre as datas e os valores
das respectivas operações. Portanto, versando de tema eminentemente probatório, o qual não
admite afirmações genéricas ou imprecisas, resta ao sujeito passivo demonstrar, de forma
individualizada - inclusive quando vários depósitos decorreram de um único negócio - que
supostos créditos não se sujeitavam ou já haviam sido oferecidos à tributação nas respectivas
“rubricas” específicas.
Ademais, consoante Enunciado no 30 de súmula do CARF, os depósitos de um
mês, por si sós, não se prestam para comprovar a origem de créditos efetuados nos meses
subsequentes, nestes termos:
Na tributação da omissão de rendimentos ou receitas caracterizada por depósitos
bancários com origem não comprovada, os depósitos de um mês não servem para
comprovar a origem de depósitos havidos em meses subsequentes. (Vinculante,
conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Com efeito, na forma já vista, relativamente aos créditos cuja origem o
contribuinte não logrou comprovar, a autoridade fiscal está dispensada de aprofundar a
investigação, a fim de atestar o nexo de causalidade entre os depósitos e o consumo da suposta
renda. Por conseguinte, a formalização do correspondente lançamento fiscal terá por fundamento
tão somente a existência do depósito bancário e a ausência de comprovação da operação que lhe
deu causa por parte do sujeito passivo regularmente intimado.
A propósito, supostas alegações pretendendo desconstituir os efeitos da
presunção legal ora discutida deverão ser contidas pelo disposto no art. 334, inciso IV, da Lei
no 5.869, de 11 de janeiro de 1973 (Código de Processo Civil – CPC), cujo teor foi igualmente
replicado no art. 374, inciso IV, da Lei no 13.105, de 16 de março de 2015 (novo CPC), de
aplicação subsidiária ao PAF, os quais dispensam a produção de provas na acusação dela
decorrente, nestes termos:
Art. 334. Não dependem de prova os fatos:
Fl. 420
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 2402-010.407 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.020473/2008-11

[...]
IV - em cujo favor milita presunção legal de existência ou de veracidade.
Mais precisamente, a própria lei se encarregou de estabelecer a correlação entre os
créditos bancários e, quando for o caso, a suposta omissão de receita deles decorrente. Assim
considerado, quando a autoridade fiscal demonstrar o fato indiciário, representado pela ausência
de comprovação do correspondente crédito bancário, restará atestada a ocorrência do fato
gerador da consequente omissão de rendimento.
Ditas inferências exprimem com precisão e clareza os mandamentos presentes no
art. 36 da Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999, de aplicação subsidiária ao PAF, assim como
aquele do Enunciado no 26 de súmula da jurisprudência deste Conselho. Confira-se:
Lei no 9.784, de 1999:
Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever
atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei.
Súmula CARF no 26:
A presunção estabelecida no art. 42 da Lei no 9.430/96 dispensa o Fisco de comprovar o
consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem origem comprovada.
(Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Igualmente oportuno, ressalta-se que as declarações de terceiros a favor do
contribuinte, assim como os documentos e livros por ele escriturados, mas desacompanhados da
respectiva documentação comprobatória, por si sós, não se traduzem provas do fato que
deveriam comprovar. Trata-se de comando estabelecido pelo art. 368, § único, do antigo CPC, o
qual está reproduzido no art. 408, § único, do novo Código. Confira-se:
Art. 368. As declarações constantes do documento particular, escrito e assinado, ou
somente assinado, presumem-se verdadeiras em relação ao signatário.
Parágrafo único. Quando, todavia, contiver declaração de ciência, relativa a
determinado fato, o documento particular prova a declaração, mas não o fato declarado,
competindo ao interessado em sua veracidade o ônus de provar o fato.
Nesse pressuposto, embora o consequente fato gerador dos valores omitidos
ocorra somente em 31 de dezembro do correspondente ano-calendário, dita omissão presumida
se concretizará no mês de ocorrência da operação. Por conseguinte, o crédito tributário dela
derivado será apurado levando-se em conta as tabelas e alíquotas vigentes na data dos
respectivos depósitos não comprovados. Entretanto, a autoridade fiscal deverá desconsiderar
tanto as transferências originárias de outras contas também de titularidade do contribuinte como,
cuidando-se de pessoa física, os crédito iguais ou inferiores a R$ 12.000,00 (doze mil reais),
desde que o montante não ultrapasse R$ 80.000,00 (oitenta mil reais) no ano-calendário. É o que
está posto nos §§ 1o, 3o e 4o do art. 42 da Lei no 9.430, de 1996 atualizada, já transcritos.
Ratificando anunciado entendimento, por meio dos Enunciados nos 38 e 61 de
suas súmulas, este Conselho já pacificou reportada matéria, nestes termos:
Súmula CARF no 38:
O fato gerador do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física, relativo à omissão de
rendimentos apurada a partir de depósitos bancários de origem não comprovada, ocorre
no dia 31 de dezembro do ano-calendário. (Vinculante, conforme Portaria MF no 383,
de 12/07/2010, DOU de 14/07/2010).

Fl. 421
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 2402-010.407 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.020473/2008-11

Súmula CARF no 61:
Os depósitos bancários iguais ou inferiores a R$ 12.000,00 (doze mil reais), cujo
somatório não ultrapasse R$ 80.000,00 (oitenta mil reais) no ano-calendário, não podem
ser considerados na presunção da omissão de rendimentos caracterizada por depósitos
bancários de origem não comprovada, no caso de pessoa física. (Vinculante,
conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Ressalte-se, ainda, não se admitir razoável a existência de depósitos bancários
regularmente realizados em contas de terceiros, razão por que, exceto se provada a interposição
de pessoa, os valores creditados pertencem ao titular da respectiva conta. É a leitura vista no §5o
do art. 42, da Lei no 9.430, de 1996, também já transcrito precedentemente, juntamente com a
pacificação da matéria por meio do Enunciado no 32 de súmula do CARF. Confira-se:
A titularidade dos depósitos bancários pertence às pessoas indicadas nos dados
cadastrais, salvo quando comprovado com documentação hábil e idônea o uso da conta
por terceiros. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de
08/06/2018).
Adite-se, também, que, consoante o transcrito §6o da norma legal referenciada
precedentemente, a totalidade dos créditos de origem não comprovada resultante de operações
realizadas em conta mantida em conjunto serão divididos pela quantidade de titulares que
apresentaram declaração de rendimento em separado. Nessa inteligência, este Conselho
uniformizou que todos os cotitulares declarantes em separado deverão ser igualmente intimados
para comprovar a origem e a natureza das operações, sob pena de exclusão dos recursos
movimentados na respectiva conta. Confira-se o Enunciado no 29 de súmula do CARF:
Os co-titulares da conta bancária que apresentem declaração de rendimentos em
separado devem ser intimados para comprovar a origem dos depósitos nela efetuados,
na fase que precede à lavratura do auto de infração com base na presunção legal de
omissão de receitas ou rendimentos, sob pena de exclusão, da base de cálculo do
lançamento, dos valores referentes às contas conjuntas em relação às quais não se
intimou todos os co-titulares. (Súmula revisada conforme Ata da Sessão Extraordinária
de 03/09/2018, DOU de 11/09/2018). (Vinculante, conforme Portaria ME no 129, de
01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
Por fim, traduz-se de acentuada relevância o entendimento acerca da abrangência
que a Lei pretendeu dar às expressões origem dos recursos e cuja origem houver sido
comprovada, presentes, respectivamente, no caput e § 2o do art. 42 da Lei no 9.430, de 1996,
que, por razões didáticas, juntamente com o § 3o do mesmo artigo, os transcrevo novamente:
Art. 42. Caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento os valores
creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição
financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente
intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos
recursos utilizados nessas operações.
[...]
§ 2o Os valores cuja origem houver sido comprovada, que não houverem sido
computados na base de cálculo dos impostos e contribuições a que estiverem sujeitos,
submeter-se-ão às normas de tributação específicas, previstas na legislação vigente à
época em que auferidos ou recebidos.
§ 3o Para efeito de determinação da receita omitida, os créditos serão analisados
individualizadamente, observado que não serão considerados:
I - os decorrentes de transferências de outras contas da própria pessoa física ou jurídica;
II - no caso de pessoa física, sem prejuízo do disposto no inciso anterior, os de valor
individual igual ou inferior a R$ 1.000,00 (mil reais), desde que o seu somatório, dentro
Fl. 422
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 2402-010.407 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.020473/2008-11

do ano-calendário, não ultrapasse o valor de R$ 12.000,00 (doze mil reais).
(Vide Medida Provisória no 1.563-7, de 1997) (Vide Lei no 9.481, de 1997)
(Destaquei)
De pronto, percebe-se que o cenário posto sinaliza conformação em três
perspectivas distintas entre si, sendo as duas primeiras delineadas pelo transcrito § 3o, incisos I e
II atualizado, respectivamente; e a última pelo caput combinado com o seu § 2o, também já
transcritos. Desse modo, a comprovação da primeira e segunda passa por quem efetuou a
transferência e pelo titular da conta e valor creditado, tanto individual como anualizado,
respectivamente. Contudo, o terceiro eixo requer análise mais aprofundada, o que se fará em
tópico próprio. Logo, entende-se quanto às duas primeiras abordagens:
1. Para os valores originários de contas do próprio sujeito passivo, seja pessoas
física ou jurídica, o contribuinte terá de comprovar, exclusivamente, que o respectivo crédito
individualizado decorreu da transferência de outra conta bancária de sua titularidade.
2. Tratando-se de pessoa física, o contribuinte terá de comprovar,
exclusivamente, que os créditos não comprovados são de valores individuais iguais ou
inferiores a R$ 12.000,00, cujo montante anual não ultrapasse R$ 80.000,00.
Por outro lado, tocante à terceira perspectiva - créditos remanescentes -,
consoante o disposto no transcrito § 2o, a comprovação da origem dos respectivos valores
implica o conhecimento de que tais quantias eram isentas/não tributáveis ou se foram ou não
computadas na base de cálculo dos tributos a que se sujeitavam. Mais precisamente, antes de
afastar a presunção legal da omissão de receita referente a determinado crédito bancário, a
autoridade fiscal primeiramente necessita conhecer a natureza da operação que lhe deu causa, eis
que, quando for o caso, manifestada receita será tributada com fundamento em norma
específica, e não mais pela apontada presunção legal.
A propósito, externada omissão presumida abarca apenas o titular da conta
bancária sob fiscalização, não atingindo as causas dos depósitos ou créditos transferidos nem
quem os efetivou. Logo, a inversão do ônus probatório, até então favorável ao Fisco por
determinação legal, é afastada quando o contribuinte logra provar a identificação do
terceiro que efetivou a operação e a sua respectiva natureza, ainda que esta seja provada
mediante composição ou decomposição de valores, eis que tanto certo crédito pode ser originário
de várias operações como uma determinada operação resultar mais de um crédito.
Desse modo, provada a origem dos créditos bancários, aí se incluindo a natureza
da operação, o ônus probatório retorna para a autoridade fiscal, a quem cabe enquadrar ditos
rendimentos, a partir da legislação a eles específica, como isentos/não tributáveis ou tributáveis.
Quanto a estes últimos, caso não tenham sido oferecidos à tributação, resta ao autuante
lavrar o correspondente lançamento sob fundamento próprio e diverso da presunção que
ora se discute.
Arrematando a questão, infere-se que apenas a identificação de quem depositou
ou transferiu os supostos recursos, por si só, não se traduz suficiente para o autuante decidir pela
presunção legal ou tributação sob fundamento específico. Portanto, a tributação dos recursos
movimentados não se desloca da presunção legal para a regra mais específica tão somente pela
identificação de quem efetivou a respectiva operação, eis que ausente prova da existência de
relação jurídica obrigacional entre este e o titular da conta bancária sob procedimento fiscal.
A exemplo, pensar de forma diversa implica inviabilizar autuação no proprietário
dos recursos movimentados por meio de interpostas pessoas, bem como a título de Imposto de
Fl. 423
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 2402-010.407 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.020473/2008-11

Renda na Fonte (IRF) decorrente de suposto pagamento sem causa. Dito dessa forma, tão
somente pelo fato dos recursos terem sido transferidos de pessoa jurídica ou física, a
correspondente tributação não deverá ser deslocada da regra presuntiva para omissão de
rendimento recebido de pessoa jurídica ou física respectivamente.
Desenhada a contextualização legal, passo propriamente ao enfrentamento das
alegações recursais.
Créditos oriundos da Hotelaria Accor SA
A Recorrente aduz que os depósitos no montante de R$ 12.339,05, recebidos da
Hotelaria Accor SA, referem-se a aluguéis oferecidos à tributação em sua DIRPF e comprovados
por meio de DIRF e comprovantes bancários. Contudo, tais rendimentos sequer foram objeto da
presente autuação, consoante se vê no “Demonstrativo de Apuração da Diferença de Depósito
não Justificada” e excerto do “Relatório de Ação Fiscal”, que passo a transcrever (processo
digital, fls. 154 e 172):

Quanto ao valor dos rendimentos tributáveis declarados considerados para justificar
parte dos depósitos, informamos que somente fizemos constar dessa planilha (fl. 192)
aquele constante da DIRPF (fls. 10 a 13), mas que ainda não tinha sido utilizado para
justificar nenhum depósito, como foi o caso dos proventos creditados na conta do Banco
do Brasil, cujos valores foram todos excluídos antes de qualquer solicitação de
justificação. O valor utilizado na planilha corresponde ao rendimento tributável
recebido da Hotelaria ACCOR Brasil S/A, CNPJ 09.967.852/0001-27, no valor de
R$12.339,05, com retenção na fonte de R$ 263,43, sendo valor líquido de R$
12.075,62, o qual foi divido em doze, resultando em R$ 1.006,30, para ser utilizado
mensalmente, uma vez que não dispúnhamos dos valores efetivamente recebidos mês a
mês pela contribuinte.
Após a retirada desses valores dos totais mensais apurados na planilha de fl. 191
encontramos a diferença de depósitos considerada não justificada, correspondente a
última coluna a qual somada redundou no valor de R$ 309.226,90.
O valor de R$ 121.732,03 também declarado na DIRPF de 2004, como rendimentos
tributáveis, deixou de ser utilizado nesse sentido porque os créditos correspondentes que
foram realizados na conta n° 703709-0, agência 0325, do Banco Brasil, com o histórico
- "proventos" – já foram de antemão considerados como justificados.
Assim entendido, essa alegação recursal é improcedente.

Fl. 424
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 2402-010.407 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.020473/2008-11

Créditos transferidos de outras contas pessoais e da empresa que é sócia
A Contribuinte manifesta que, embora o julgador a quo tenha reconhecido a
origem de diversos créditos transferidos de outras conta de sua propriedade ou da empresa A
Veras Advocacia, da qual é sócia (item 47), os mesmos não foram excluídos da tributação (item
48), quais sejam:
1. c/c 94131384 – Citibank:
14/05/03
Depósito 227
R$ 1.500,00
25/06/03
Depósito 137
R$ 3.000,00
25/06/03
Depósito 132
R$ 4.500,00
2. c/c 96855347 – Citibank:
03/06/03
Transf.Contas
R$ 3.200,00
3. c/c 7037090 – Banco do Brasil:
19/02/03
Desbl. Depósito
R$ 473,00
18/03/03
Desbl. Depósito
R$ 4.000,00
15/09/03
Desbl. Depósito
R$ 5.125,00
Quanto ao acima posto, passo à análise individualizada dos manifestados créditos
agrupados nas respectivas contas bancárias, iniciando-se contextualizando as disposições vistas
no Relatório da Ação Fiscal com o decidido no julgamento de origem, para, só então, registrar
meu entendimento.
Citibank – c/c 94131384
Relatório Fiscal (processo digital, fl. 168):

[...]

Demonstrativo de valões não justificados (processo digital, fl. 178):

[...]

Fl. 425
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 25 do Acórdão n.o 2402-010.407 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.020473/2008-11

Citibank – c/c 96855347
Relatório Fiscal (processo digital, fl. 170):

Demonstrativo de valões não justificados (processo digital, fl. 179):

Banco do Brasil – c/c 7037090
Relatório Fiscal (processo digital, fls. 166 e 167):

[...]

Esclarecemos que houve duplicação do crédito no valor de R$ 4.000,00 e
que em razão disso, o excluiremos quando da consolidação dos créditos não
justificados e não comprovados.
[...]

Demonstrativo de valões não justificados (processo digital, fl. 175 e 176):

[...]

[...]

Fl. 426
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 26 do Acórdão n.o 2402-010.407 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.020473/2008-11

Demonstrativo consolidado de valores não justificados (processo digital, fl. 153):

Como se vê, a autoridade fiscal autuante reconheceu que reportados créditos
foram transferidos da pessoa jurídica A Veras Advocacia, da qual a Recorrente é sócia, mas não
os afastou da tributação, exceto quanto ao TED de R$ 5.700,00, de 19/9/2003, não incluído no
somatório da c/c no 703.7090 do Banco do Brasil, a qual totalizou somente R$ 5.125,24 no
respectivo mês. Ademais, consoante se discorrerá na sequência, reportada tributação foi mantida
pelo julgador de origem, que, quanto a isso, limitou-se a transcrever excerto do Relatório da
Ação Fiscal, nada mais ali acrescentando.
Acórdão recorrido (processo digital, fls. 292 a 294):
42. No que se refere aos valores creditados nas contas bancárias de titularidade da
contribuinte e oriundos da conta de n° 9686.2971, de titularidade da A. Veras
Advocacia Previdenciária conforme extratos de fls. 81 a 87 e incluídos como depósitos
de origem não comprovada, transcrevem-se abaixo as partes das planilhas em que
constam tais depósitos:
(i) Relativamente à conta mantida no Banco do Brasil de n° 703709-0, da agência 0325:
"No mês de fevereiro de 2003:
Data Histórico Documento Valor D /C Observação:
(...)
1 9 / 0 2 / 03 DESBL.DEP 4 7 3 , 00 de provável origem da c / c 96862971
(...)
No m ê s de m a r ç o de 2 0 0 3:
Data Histórico Documento Valor D /C Observação:
18/03/03 DESBL. DEP 4.000,00 C de provável o r i g em da c / c 96862971
18/03/03 DESBL. DEP 4.000,00 C de provável o r i g em da c / c 96862971 (...)
Esclarecemos que houve duplicação do crédito no valor de R$ 4.000,00 e que em
razão disso, o excluiremos quando da consolidação dos créditos não justificados
e não comprovados.
(...)
No mês de setembro de 2003:
Data Histórico Documento Valor D /C Observação:
(...)
Fl. 427
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 27 do Acórdão n.o 2402-010.407 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.020473/2008-11

19/09/03 TED 9738084 5.700,00 C de provável origem da c / c 96862971 "(fls.
166 a 167).
(ii) Relativamente à conta mantida no Citibank n° 94131384, da agência 0006:
No mês de maio de 2003:
Data Histórico Documento Valor D /C Observação:
14 / 0 5 / 03 DEP C H CITI2 271.500,00 Cde provável o r i g em da c/c9 6 8 6 2
9 71
(...)
No mês de junho de 2003
Data Histórico Documento Valor D /C Observação:
25 / 0 6 / 03 DEP. DINHEIRO 137 3 . 0 0 0 , 00 C de provável o r i g em da c / c
9 6 8 6 2 9 71
2 5 / 0 6 / 03 DEP. DINHEIRO 132 4 . 5 0 0 , 00 C de provável o r i g em da c / c
9 (sic)
[...]
(iii) Relativamente a conta mantida no Citibank de n° 96855347, da agência 0008:
No mês de junho de 2003
Data H i s t ó r i co Documento Valor D /C Observação:
(...)
03/06/03 TRANSF CONTAS 3.200,00 C transferência da c /c 96862971
(...)
(Destaques no original)
43.
Verifica-se,
do
Relatório
de
Ação
Fiscal
acima
transcrito
que
há
depósitos bancários relacionados para fins de comprovação da origem nas planilhas
elaboradas pela própria autoridade fiscal que são vinculados a transferências e a valores
oriundos da conta corrente da pessoa jurídica.
A propósito, afastados os fatos discutidos no presente tópico (créditos tributados,
cuja procedência foi reconhecida pela autoridade fiscal), a origem dos recursos remanescentes
advindos da pessoa jurídica A Veras Advocacia teve por teto o lucro presumido apurado pela
fiscalização, sob o fundamento de que a Recorrente não logrou provar, por meio de escrituração
fiscal regular, tratar-se de suposto lucro distribuído em quantia superior àquela legalmente
presumida. Contudo, o julgador de origem entendeu que referidos recursos deveriam
também ser excluídos da presunção legal contestada, para serem tributados sob fundamento
da legislação que trata da omissão de rendimento recebido de pessoa jurídica. Confira-se o
excertos do acórdão que passo a transcrever (processo digital, fls. 294 a 297):
43.1 - Nesse ínterim deve-se esclarecer que a fiscalização já excluiu do montante dos
depósitos ocorridos nas contas da contribuinte valores mensais correspondentes a lucros
apurados pela pessoa jurídica A. Veras Advocacia Previdenciária, conforme Anexos 3
(fls. 154) e 4 (fls. 155) e descrito às fls. 171.
Cabe esclarecer à defesa que a fiscalização excluiu os valores 'proprocionalizados' dos
lucros apurados, não verificando, por meio de Livro Caixa obrigatório para as pessoas
jurídicas tributados pelo lucro presumido - caso da A. Veras Advocacia Previdenciária
no ano-calendário de 2003 - a efetiva distribuição dos lucros, utilizando critério
benéfico à contribuinte.
[...]
Fl. 428
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 28 do Acórdão n.o 2402-010.407 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.020473/2008-11

44. No que se refere aos valores originários da pessoa jurídica e não abrangidos pelos
lucros apurados, determina o §2° do art. 42 da Lei n° 9.430/1996 que eles
sejam submetidos às normas de tributação específica, como a seguir transcrito:
[...]
45. No caso, os valores originados da pessoa jurídica A. Veras Advocacia
Previdenciária e não abrangidos pelos lucros apurados deveriam ter sido tributados a
título de omissão de rendimentos recebidos de pessoas jurídicas, por força do disposto
no já citado §2°.
[...]
47. Do exame das planilhas de fls. 175 a 181 é possível localizar os depósitos referentes
à transferência de mesma titularidade ou oriundos da conta corrente da A Veras
Advocacia Previdenciária, conforme documentação apresentada pela defesa:
[...]
48. Os valores a serem excluídos das planilhas de fls. 175 a 181, em razão da origem,
constam do quadro abaixo:

48.1 - As exclusões acima decorrem de determinação legal, mais precisamente
do disposto nos §§2° e 3°, inciso I, do art. 42 da Lei n° 9.430/1996, in verbis:
[...]
No que tange à alegação de que todos os valores oriundos da pessoa jurídica A.
Veras Advocacia Previdenciária corresponderiam a lucros apurados (se
efetivamente distribuídos), de natureza isenta, tal argumento é, no caso
concreto, irrelevante, visto que esses valores foram excluídos da tributação a
título de omissão de rendimentos decorrentes de depósitos bancários de origem
não comprovada.
Como se viu, o julgador de origem cancelou o crédito tributário referente aos
recursos transferidos da pessoa jurídica A Veras Advocacia, da qual a Recorrente é sócia, pelo
simples fato dela tê-los vindos. Contudo, na forma já vista precedentemente, entendo tratar-se de
decisão equivocada, já que sequer há escrituração fiscal acobertada por documentação hábil a
provar a natureza das respectivas operações.
Nesse ponto, nada há de se fazer, eis que a reformatio in pejus veda este Conselho
de proferir decisão que torne mais gravosa a situação da Recorrente.

Fl. 429
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 29 do Acórdão n.o 2402-010.407 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.020473/2008-11

Erros de soma identificados
A Recorrente sinaliza os supostos erros de soma no demonstrativo dos valores
lançados (processo digital, fls. 319 e 322):
1. na coluna referente ao Citibank, c/c 96855347, há uma diferença de R$ 500,00;
2. no discriminativo da decisão recorrida, fl. 297, o valor total é R$ 25.846,45, e
não 26.251,45, sendo a diferença de R$ 405,00 referente aos dois últimos valores de maio
somados também em junho;
3. além dos rendimentos recebidos da pessoa jurídica não terem sido totalmente
excluídos, ainda houve erro do total transportado para o demonstrativo dos depósitos não
justificados, sendo transportado R$ 444.008,33 ao invés de R$ 444.481,33.
Relativamente aos dois primeiros itens, vale transcrever o seguinte excerto da
decisão recorrida (processo digital, fls. 297):
49. Assim, os valores sujeitos à comprovação da origem, após exclusão dos
depósitos originados de contas de mesma titularidade e da pessoa jurídica das
planilhas de fls. 175 a 181, conforme documentação correspondem aos
seguintes valores:

Tocante ao somatório dos créditos remanescentes na cc no 96855347 do Citibank
(item 1), realmente sua totalidade perfaz o montante de R$ 64.230,29, e não 64.730,29 como fez
constar o julgador de origem em sua planilha. Contudo, a distribuição dos reportados valores
dentro dos respectivos meses está correta, razão por que dito equívoco não refletiu na autuação,
eis que referidas quantias são oferecidas à tributação mensalmente, e não pelo total anual.
Confira-se excerto do auto de infração (processo digital, fl. 10):
Fl. 430
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 30 do Acórdão n.o 2402-010.407 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.020473/2008-11

Também não procede a alegação recursal indicando erro na decisão recorrida, sob
o pressuposto de que os créditos não comprovados de junho na cc no 703.7090 do Banco do
Brasil, perfazem o total de R$ 25.846,45, e não de R$ 26.251,45, sendo a diferença de R$
405,00 referente aos últimos valores de maio somados também em junho. Nestes termos,
conforme excertos do relatório fiscal e acórdão recorrido que ora transcrevo, nada de maio foi
acrescido a junho, aquele totalizando R$ 1.410,89 e este R$ 30.251,45, que, excluído o crédito
comprovado de R$ 4.000,00, restaram exatamente os R$ 26.251,45.
Relatório Fiscal (processo digital, fl. 175):

Decisão recorrida (processo digital, fl. 296):

Por fim, igualmente não procede a alegação recursal de que o erro no total
transportado para o demonstrativo dos depósitos não justificados - R$ 444.008,33 ao invés de R$
Fl. 431
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 31 do Acórdão n.o 2402-010.407 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.020473/2008-11

444.481,33 - afetou referida tributação, fato, inclusive, já rechaçado pelo julgador de origem,
nestes termos (Processo digital, fls. 153, 154 e 290):
36.3 – mais um equívoco merecer de nota se refere à totalização da diferença de
depósitos não justificada’ que, na última coluna da planilha de fls. 153 (Anexo 2)
totaliza R$ 444.481,33 e na primeira coluna da planilha de fls. 154 totaliza R$
444.008,33, sendo que o valor correto é o primeiro, R$ 444.481,33. Tal equívoco não
prejudica a contribuinte pois o valor incorreto (R$ 444.008,33) não foi utilizado para
fins de apuração da omissão de rendimentos.
Ademais, dito equívoco nada atingiu os valores mensais oferecidos à tributação,
consoante se vê na tabela abaixo:
Mês
Dem. Consolidado de Vlrs
não Justificados (fl. 153)
Dem. Apuração da Diferença
não Justificada (fl. 154)
Janeiro
5.589,36
5.589,36
Fevereiro
22.186,82
22.186,82
Março
75.426,01
75.426,01
Abril
1.395,01
1.395,01
Maio
14.210,89
14.210,89
Junho
98.355,45
98.355,45
Julho
10.371,51
10.371,51
Agosto
23.153,59
23.153,59
Setembro
130.735,24
130.735,24
Outubro
36.595,17
36.595,17
Novembro
23.296,41
23.296,41
Dezembro
3.165,87
3.165,87
Totais
444.481,33
444.481,33
Vinculação jurisprudencial
Como se há verificar, a análise da jurisprudência que o Recorrente trouxe no
recurso deve ser contida pelo disposto nos arts. 472 da Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973
(Código de Processo Civil – CPC) e 506 da Lei no 13.105, de 16 de março de 2015 (novo CPC),
os quais estabelecem que a sentença não reflete em terceiro estranho ao respectivo processo.
Logo, por não ser parte no litígio ali estabelecido, o Recorrente dela não pode se aproveitar.
Confirma-se:
Lei no 5.869, de 1973 - Código de Processo Civil:
Art. 472. A sentença faz coisa julgada às partes entre as quais é dada, não beneficiando,
nem prejudicando terceiros. Nas causas relativas ao estado de pessoa, se houverem sido
citados no processo, em litisconsórcio necessário, todos os interessados, a sentença
produz coisa julgada em relação a terceiros.
Lei no 13.105, de 2015 - novo Código de Processo Civil:
Art. 506. A sentença faz coisa julgada às partes entre as quais é dada, não prejudicando
terceiros.
Fl. 432
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 32 do Acórdão n.o 2402-010.407 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.020473/2008-11

Mais precisamente, as decisões judiciais e administrativas, regra geral, são
desprovidas da natureza de normas complementares, tais quais aquelas previstas no art. 100 do
CTN, razão por que não vinculam futuras decisões deste Conselho, conforme Portaria MF no
343, de 09 de junho de 2015, que aprovou o Regimento Interno do CARF. Confirma-se:
Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade.
§ 1o O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou
ato normativo:
I - que já tenha sido declarado inconstitucional por decisão definitiva plenária do
Supremo Tribunal Federal; (Redação dada pela Portaria MF no 39, de 2016)
II - que fundamente crédito tributário objeto de:
a) Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art. 103-A da
Constituição Federal;
b) Decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça,
em sede de julgamento realizado nos termos dos arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869, de
1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil,
na forma disciplinada pela Administração Tributária; (Redação dada pela Portaria MF
no 152, de 2016)
c) Dispensa legal de constituição ou Ato Declaratório da Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional (PGFN) aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda, nos termos dos arts. 18
e 19 da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002;
d) Parecer do Advogado-Geral da União aprovado pelo Presidente da República, nos
termos dos arts. 40 e 41 da Lei Complementar no 73, de 10 de fevereiro de 1993; e
e) Súmula da Advocacia-Geral da União, nos termos do art. 43 da Lei Complementar no
73, de 1973.
e) Súmula da Advocacia-Geral da União, nos termos do art. 43 da Lei Complementar no
73, de 1993. (Redação dada pela Portaria MF no 39, de 2016)
§ 2o As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo
Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts.
543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de
2015 - Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no
julgamento dos recursos no âmbito do CARF. (Redação dada pela Portaria MF no 152,
de 2016)
Conclusão
Ante o exposto, conheço parcialmente do recurso interposto, não se apreciando a
inovação recursal - venda de imóvel, recebimento de empréstimo e operações em bolsa de
valores -, para, na parte conhecida, rejeitar as preliminares nela suscitadas e, no mérito, negar-lhe
provimento.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Francisco Ibiapino Luz

Fl. 433
DF CARF MF
Documento nato-digital